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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
Programa de Pós-Graduação em Administração
Curso de Mestrado Acadêmico em Administração
JOÃO LUIZ GATTRINGER
O CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA:
Um estudo nos municípios catarinenses
Biguaçu – SC
2016
JOÃO LUIZ GATTRINGER
O CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA:
Um estudo nos municípios catarinenses
Dissertação apresentada ao curso de Mestrado
Acadêmico em Administração da Universidade
do Vale do Itajaí como requisito à obtenção do
título de Mestre em Administração.
Orientador: Prof. Dr. Sidnei Vieira Marinho
Biguaçu – SC
2016
iii
iv
AGRADECIMENTOS
Agradeço inicialmente ao Grande Arquiteto do Universo, por ter me proporcionado
saúde, tranquilidade e a força para seguir em frente e atingir mais este objetivo. Ao final desta
etapa também agradeço aqueles que contribuíram e fizeram parte dessa trajetória.
Ao meu professor orientador Dr. Sidnei Vieira Marinho agradeço a paciência, tolerância
e apoio do nestes dois anos de convivência. Agradeço, também, aos professores membros da
banca, Drª. Anete Alberton e Dr. Ivam Ricardo Peleias pelas contribuições à minha pesquisa.
Agradecimentos especiais ao professor Dr. Carlos Ricardo Carvalho, pelos
ensinamentos, apoio e fundamental ajuda no desenvolvimento estatístico do trabalho.
À professora Drª. Rosilene Marcon, aos demais professores do curso e toda a equipe do
Programa de Mestrado da UNIVALI, em especial à Maria de Lurdes Rodrigues, pela atenção
prestada durante todo o período do mestrado.
Aos amigos e colegas do grupo de estudos NUNTEG da UNIVALI pela parceria,
companheirismo, amizade.
Ao Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina, pelo apoio e incentivo, sem os quais
não haveria possibilidades de concretizar o mestrado.
Aos Secretários Executivos das 21 Associações Municipais e suas equipes de trabalho,
que não mediram esforços para que a coleta dos dados se concretizasse, assim como a todos os
responsáveis de órgãos centrais de controles internos dos municípios, pela colaboração e total
apoio, ações fundamentais para a realização da pesquisa.
Aos amigos e colegas de serviço Alexandre Alves, Clovis Biscaro, Edu Marques Filho,
Kliwer Schmitt, Luiz Gonzaga de Souza e Rafael Correa, pela colaboração e apoio.
Meus agradecimentos especiais a toda minha família, que represento na minha mãe
Nelci, pelo convívio, auxílio, dedicação e carinho em todos os momentos da minha vida, e pela
compreensão de meu afastamento em muitas ocasiões consideradas fundamentais para a
realização deste trabalho.
Por fim, minha eterna gratidão à Suzana, minha sempre companheira, e minha filha
Amanda, amores de minha vida, pelo sacrifício de muitas horas de lazer e primorosa
colaboração.
v
RESUMO
O objetivo deste estudo foi avaliar os Controles Internos que estão em operação nos municípios
da Administração Pública Catarinense, para constatar se as variáveis relevantes de Controles
Internos, relacionadas à eficiência operacional, estão substancialmente presentes. Para isso, foi
utilizado o modelo do Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission
(COSO), em que foram avaliados os cinco componentes do controle interno: ambiente de
controle, avaliação de risco, atividades de controle, informação e comunicação e
monitoramento. O estudo realizado molda-se à abordagem quantitativa, na estratégia de
levantamento survey, de caráter descritivo com corte transversal; os dados foram coletados por
meio de questionário estruturado, com perguntas sobre as características pessoais e
ocupacionais dos respondentes e sobre a utilização do modelo COSO (COSO, 2013), mediante
questões diretas, do tipo Likert de 5 pontos, atingindo todos os responsáveis pelos Controles
Internos dos 295 municípios catarinenses. A confiabilidade interna das escalas empregadas no
questionário para medir a eficiência operacional foi avaliada pelo alfa de Cronbach, que
apresentou valores acima de 0,7 para todas as variáveis. Usou-se a análise fatorial exploratória
e Anova para avaliar as características do trabalho e dos componentes que impactam na
eficiência operacional. O resultado da pesquisa evidenciou que a escolaridade, o tempo de
serviço na instituição e na função impactam de forma significativa na execução do Controle
Interno sobre a eficiência operacional. Quanto à escolaridade apurou-se que a maioria dos
respondentes (88,6%) tem curso superior e 38,3% já possuem pós-graduação. Sobre o tempo
de trabalho na instituição relacionado ao conhecimento da entidade que se está vinculado,
constatou-se que 34,6% dos profissionais da área tem menos de 5 anos de empresa, enquanto
que 49,8% estão na entidade com o tempo entre 5 e 20 anos, e, 15,60% estão há mais de 20
anos, indicando que quase a metade dos profissionais (46,10%), estão há mais de 10 anos na
organização. Com referência ao tempo de exercício da função, o panorama mostrado revela que
a maioria dos profissionais da área (61,10%), tem menos de 5 anos de função. O grupo com até
um ano na instituição tende a avalia-la mais positivamente com relação a eficiência operacional.
Referindo-se a estrutura dos órgãos centrais de Controles Internos dos municípios catarinenses,
78% estão vinculados ao Chefe de Poder e se caracterizam como órgão de staff, exercendo
funções de assessoria e de controle. Conclui-se que, no seu conjunto, os 5 componentes do
COSO (COSO,2013), estão presentes nos Sistemas de Controles Internos que estão operando
nos municípios catarinenses, o que contribui para sua efetividade, permitindo que a eficiência
operacional seja atingida, comprovando-se, dessa forma, a hipótese Hₒ.
Palavras-chave: Controle Interno. Setor Público. Municípios. Eficiência Operacional. COSO.
vi
ABSTRACT
The aim of this study was to evaluate the internal controls that operate in the municipal
government of Santa Catarina, to determine whether the relevant variables of internal controls,
related to operational efficiency, are substantially present. For this, we used the model of the
Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission (COSO), which evaluates
the five components of internal control: control environment, risk assessment, control activities,
information and communication, and monitoring. This study uses a quantitative approach, with
a descriptive cross-sectional survey. Data were collected through a questionnaire with questions
about the respondents’ personal and occupational characteristics, and their use of the COSO
model (COSO, 2013), through direct questions of the 5-point Likert scale type, encompassing
all those responsible for the internal controls of 295 municipalities in the State of Santa
Catarina. The internal reliability of the scales used in the questionnaire to measure operational
efficiency was assessed by Cronbach's alpha, which showed scores above 0.7 for all variables.
Exploratory factor analysis and ANOVA were used to evaluate the work features and
components that impact on operational efficiency. The result of this research showed that level
of education, length of time spent working at the institution, and length of time in the job
position, significantly influence the implementation of Internal Control of operational
efficiency. In relation to level of education, it was found that the majority of respondents
(88.6%) have higher education, of which 38.3% are postgraduates. Concerning length of time
spent working in the institution related to knowledge of the entity for which they worked, it was
found that 34.6% of professionals have less than five years of service, while 49.8% have
between 5 and 20 years and 15.60% have more than 20 years, indicating that almost half of the
professionals (46.10%) have been with the entity for more than 10 years. In relation to time
spent in the job position, the data showed that the majority of professionals in the area (61.10%)
have been in the job for less than 5 years. The group with less than one year in the institution
tends to evaluate the organization more positively in relation to operational efficiency. In regard
to the structure of the central organs of internal control of the municipalities of Santa Catarina,
78% are linked to the Head of Power and are characterized as staff, exercising advisory and
control functions. We conclude that, on the whole, the five components of the COSO (COSO,
2013) are present in the internal control systems that operate in the municipalities of Santa
Catarina, contributing to their effectiveness, and allowing operational efficiency to be achieved,
thereby proving the Hₒ hypothesis.
Keywords: internal control. Public sector. Municipalities. Operational efficiency. COSO.
vii
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Figura 1. Cronologia das publicações dos modelos de Controles Internos e respectivos
organismos editores ............................................................................................... 45
Figura 2. Cubo COSO Report (Internal Control - Integrated Framework) .......................... 49
Figura 3. Dimensões do Cubo COSO Report (Internal Control - Integrated Framework) .. 50
Figura 4. Cubo COSO ERM (Enterprise Risk Management – Integrated Framework ......... 52
Figura 5. Cubo COSO 2013 - Internal Control - Integrated Framework ............................ 54
Figura 6. Estrutura atualizada do modelo COSO 2013 ........................................................ 57
Figura 7. Modelos COSO em operação conforme a natureza do controle ............................ 58
Figura 8. Evolução da legislação federal sobre o Controle Interno na Administração Pública
brasileira ................................................................................................................ 66
Figura 9. Etapas da pesquisa até a aplicação do questionário ............................................... 78
Figura 10. Etapas decorridas para a aplicação do questionário e coleta dos dados ............... 83
Figura 11. Estrutura conceitual do Controle Interno ............................................................... 85
Figura 12. Distribuição dos Municípios com mais de 50 mil habitantes no Território de Santa
Catarina .................................................................................................................. 91
Figura 13. Tela do software LimeSurvey................................................................................. 94
viii
LISTA DE QUADROS
Quadro 1. Aspectos integrantes do conceito de Controle Interno .......................................... 29
Quadro 2. Divisão do Controle Interno conforme o AICPA ................................................... 32
Quadro 3. Componentes do Controle Interno segundo o Conselho Federal de
Contabilidade ......................................................................................................... 35
Quadro 4. Princípios de Controles Internos ........................................................................... 36
Quadro 5. Características fundamentais do Controle Interno ................................................. 37
Quadro 6. Limitações do Controle Interno ............................................................................ 38
Quadro 7. Modelos e documentos editados sobre Controles Internos................................... 39
Quadro 8. Especialidades dos Modelos de Controle Interno ................................................. 46
Quadro 9. Componentes da estrutura do Controle Interno - COSO Report (Internal Control -
Integrated Framework) .......................................................................................... 49
Quadro 10. Componentes incluídos pelo COSO ERM (Enterprise Risk Management –
Integrated Framework) em complemento ao COSO Report ................................. 53
Quadro 11. Princípios do COSO 2013 vinculados aos seus componentes. .............................. 56
Quadro 12. Formas de Controle na Administração Pública. .................................................... 62
Quadro 13. Conceito de eficiência, eficácia e economicidade aplicável à Administração Pública
brasileira ................................................................................................................ 70
Quadro 14. Pesquisas sobre o Controle Interno na Administração Pública brasileira ............. 72
Quadro 15. Adaptação realizada em face do modelo COSO (2013), no questionário de Silva,
Gomes e Araújo (2014) ......................................................................................... 80
Quadro 16. . Questões incorporadas ao questionário de Silva, Gomes e Araújo (2014), em face
do modelo COSO (2013) ....................................................................................... 82
Quadro 17. Relacionamento entre as hipóteses e o aspecto de pesquisa .................................. 87
ix
LISTA DE TABELAS
Tabela 1. Quantidade de Municípios, população residente por situação de domicílio em Santa
Catarina conforme classes populacionais municipais – Brasil 2010 ..................... 90
Tabela 2. Receita arrecadada pelos municípios catarinenses no exercício de 2010 .............. 92
Tabela 3. Distribuição dos respondentes conforme a idade .................................................. 96
Tabela 4. Distribuição dos respondentes conforme o estado civil ........................................ 96
Tabela 5. Distribuição dos respondentes conforme a escolaridade ....................................... 96
Tabela 6. Distribuição dos respondentes conforme a especialidade ..................................... 97
Tabela 7. Nomenclatura do cargo exercido pelo responsável pelo órgão central de controle
interno .................................................................................................................... 98
Tabela 8. Tipo de provimento do cargo de responsável pelo órgão central do município .... 99
Tabela 9. Vinculação das atividades de Controle Interno à estrutura organizacional municipal
............................................................................................................................... 99
Tabela 10. Tempo de trabalho do responsável pelo órgão central do município na instituição e
no exercício da função ......................................................................................... 100
Tabela 11. Componente Ambiente De Controle: média e desvio padrão das questões
pesquisadas .......................................................................................................... 102
Tabela 12. Componente Avaliação de Risco: média e desvio padrão das questões
pesquisadas .......................................................................................................... 104
Tabela 13. Componente Atividade de Controle: média e desvio padrão das questões
pesquisadas .......................................................................................................... 106
Tabela 14. Componente Informação e Comunicação: média e desvio padrão das questões
pesquisadas .......................................................................................................... 107
Tabela 15. Componente Monitoramento: média e desvio padrão das questões pesquisadas . 109
Tabela 16. Alfa de Cronbach conforme os componentes do modelo COSO 2013 ................ 110
Tabela 17. Questões excluídas por componente do COSO 2013, em face da significância ou
valor elevado da carga dos dados ........................................................................ 111
Tabela 18. Componente Ambiente de Controle: matriz de componente rotativa para questões
com a mesma natureza ......................................................................................... 114
Tabela 19. Componente Avaliação de Risco: matriz de componente rotativa para questões com
a mesma natureza ................................................................................................. 116
Tabela 20. Componente Atividade de Controle: matriz de componente rotativa para questões
com a mesma natureza ......................................................................................... 118
Tabela 21. Componente Informação e Comunicação: matriz de componente rotativa para
questões com a mesma natureza .......................................................................... 120
Tabela 22. Componente Monitoramento: matriz de componente rotativa para questões com a
mesma natureza ................................................................................................... 121
Tabela 23. Componentes do COSO: Matriz rotativa para questões com a mesma natureza, por
subdimensão .. ..................................................................................................... 122
Tabela 24. Influência da escolaridade por componente do COSO 2013, médias descritivas. 124
Tabela 25. Influência da escolaridade por componente do COSO 2013, significância
ANOVA ............................................................................................................... 125
Tabela 26. Influência da forma de provimento por componente do COSO 2013, médias
descritivas ............................................................................................................ 126
Tabela 27. Influência da forma de provimento por componente do COSO 2013, significância
ANOVA .............................................................................................................. 127
Tabela 28. Influência do tempo de serviço na instituição por componente do COSO 2013,
médias descritivas ................................................................................................ 128
x
Tabela 29. Influência do tempo de serviço na instituição por componente do COSO 2013,
significância ANOVA ......................................................................................... 130
Tabela 30. Influência do tempo de serviço na função por componente do COSO 2013, médias
descritivas ............................................................................................................ 131
Tabela 31. Influência do tempo de serviço na função por componente do COSO 2013,
significância ANOVA ......................................................................................... 132
Tabela 32. Síntese das características dos respondentes por componente do COSO, que
apresentaram significância média conforme o índice ANOVA... ....................... 133
Tabela 33. Demonstração do cálculo do índice da eficiência operacional, tomando-se por base
os componentes do COSO 2013 .......................................................................... 133
Tabela 34. Demonstração da eficiência operacional dos componentes do COSO 2013,
considerando o IC de 95% ................................................................................... 134
xi
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ......................................................................................... 13 1.1 PROBLEMA DE PESQUISA..........................................................................................16
1.2 OBJETIVOS ................................................................................................................... 18
1.2.1 Objetivo Geral ................................................................................................................. 18
1.2.2 Objetivos Específicos ...................................................................................................... 18
1.3 JUSTIFICATIVA ............................................................................................................ 19
1.4 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO .............................................................................. 22
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ........................................................... 23 2.1 CONTROLE ................................................................................................................... 23
2.2 CONTROLE INTERNO ................................................................................................. 25
2.2.1 Aspectos históricos sobre Controle Interno com destaque ao modelo COSO ................ 25
2.2.2 O Controle Interno revisitado.......................................................................................... 28
2.2.3 Divisão do Controle Interno ............................................................................................ 31
2.2.4 Finalidades do Controle Interno ...................................................................................... 33
2.2.5 Componentes do Controle Interno .................................................................................. 34
2.2.6 Princípios do Controle Interno ........................................................................................ 36
2.2.7 Características do Controle Interno ................................................................................. 37
2.2.8 Limitações do Controle Interno ...................................................................................... 38
2.3 PRINCIPAIS MODELOS APLICADOS AOS CONTROLES INTERNOS ................. 39
2.4 O MODELO COSO ......................................................................................................... 47
2.4.1 COSO Report (COSO I, 1992) ........................................................................................ 47
2.4.2 COSO ERM (COSO II, 2004) .......................................................................................... 51
2.4.3 COSO 2013 (COSO, 2013) .............................................................................................. 54
2.5 CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA ...................................... 58
2.5.1 Aspectos históricos sobre o Controle Interno na Administração Pública ....................... 59
2.5.2 Noções sobre o Controle Interno na Administração Pública .......................................... 61
2.5.3 Características do Controle Interno na Administração Pública ...................................... 62
2.5.4 Obrigatoriedade do Controle Interno na Administração Pública .................................... 64
2.5.5 Finalidade do Controle Interno na Administração Pública ............................................. 67
2.5.6 A eficiência na Administração Pública ........................................................................... 68
2.5.7 Algumas pesquisas sobre o Controle Interno na Administração Pública ....................... 72
3 METODOLOGIA ..................................................................................... 74 3.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA ............................................................................... 74
3.1.1 Tipo da pesquisa .............................................................................................................. 74
3.1.2 Estratégia da pesquisa ..................................................................................................... 75
3.1.3 Finalidades da pesquisa ................................................................................................... 76
3.2 MÉTODOS E TÉCNICAS DE COLETA E ANÁLISE DOS DADOS ......................... 76
3.2.1 Procedimentos e instrumentos de coleta de dados .......................................................... 76
3.2.1.1 Pesquisa bibliográfica e consulta à legislação aplicada à Administração Pública ....... 77
3.2.1.2 Coleta de dados ............................................................................................................ 77
3.2.1.3 Variáveis e estrutura da pesquisa ................................................................................ 84
3.2.1.4 Hipótese do estudo ...................................................................................................... 86
3.2.2 Tratamento e análise dos dados....................................................................................... 88
3.3 DELIMITAÇÃO DE ESCOPO E CONTEXTO DA PESQUISA ................................. 90
4 RESULTADOS .......................................................................................... 95 4.1 CARACTERIZAÇÃO DOS RESPONDENTES ............................................................ 95
xii
4.1.1 Gênero, faixa etária e estado civil ................................................................................... 95
4.1.2 Escolaridade .................................................................................................................... 96
4.1.3 Especialidade .................................................................................................................. 97
4.1.4 Nomenclatura do cargo ................................................................................................... 98
4.1.5 Tipo de provimento do cargo .......................................................................................... 99
4.1.6 Vinculação do cargo à unidade de controle .................................................................... 99
4.1.7 Tempo de trabalho na instituição e no exercício da função .......................................... 100
4.2 RESULTADOS DESCRITIVOS EM RAZÃO DO MODELO COSO ........................ 102
4.2.1 Análise descritiva do componente Ambiente de Controle.................... ........................ 102
4.2.2 Análise descritiva do componente Avaliação de Risco............... ................................. 104
4.2.3 Análise descritiva do componente Atividade de Controle . ......................................... 105
4.2.4 Análise descritiva do componente Informação e Comunicação .................................. 107
4.2.5 Análise descritiva do componente Monitoramento ...................................................... 108
4.3 AVALIAÇÃO DA CONFIABILIDADE DAS ESCALAS .......................................... 109
4.4 ANÁLISE FATORIAL EXPLORATÓRIA .................................................................. 113
4.4.1 Análise fatorial exploratória para o Ambiente de Controle .......................................... 113
4.4.2 Análise fatorial exploratória para Avaliação de Risco .................................................. 116
4.4.3 Análise fatorial exploratória para a Atividade de Controle .......................................... 117
4.4.4 Análise fatorial exploratória para Informação e Comunicação..................................... 120
4.4.5 Análise fatorial exploratória para o Monitoramento ..................................................... 121
4.4.6 Síntese da análise fatorial exploratória para os componentes do COSO ...................... 122
4.5 ANÁLISE DO EFEITO DAS CARACTERÍSTICAS DOS RESPONDENTES NA
EFICIÊNCIA OPERACIONAL - COSO 2013............................................................. 123
4.5.1 Análise dos efeitos quanto ao gênero, a idade e o estado civil dos respondentes ........ 123
4.5.2 Análise dos efeitos da escolaridade dos respondentes ................................................. 124
4.5.3 Análise dos efeitos da forma de provimento dos respondentes ................................... 126
4.5.4 Análise dos efeitos do tempo de trabalho na instituição .............................................. 128
4.5.5 Análise dos efeitos do tempo de trabalho na função .................................................... 130
4.5.6 Síntese da análise dos efeitos das características dos respondentes sobre os
componentes do COSO ................................................................................................. 132
4.6 ANÁLISE DO EFEITO DOS COMPONENTES DO COSO 2013 NA EFICIÊNCIA
OPERACIONAL .......................................................................................................... 133
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................. 136
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .......................................................... 141
ANEXOS .................................................................................. ....................... 152
APÊNDICES .................................................................................................... 161
13
1 INTRODUÇÃO
Desde a revolução industrial, com a divisão do trabalho e a utilização de capital de
terceiros, os Controles Internos1 passaram a ser vitais à sobrevivência das organizações, sendo
que sua origem está ligada ao crash da Bolsa de Nova York em 1929 (BRANDÃO, 2012). Em
face disso, o Controle Interno se apresenta de forma mais acentuada nos Estados Unidos no
início do século XX (BEUREN; DALLABONA; DANI, 2011; PELEIAS et al. 2013),
resultante do crescimento das organizações e simultaneamente com a descentralização dos
negócios, provocado por alterações profundas nos mercados e pela globalização (BRANDÃO,
2012).
Na visão de Boynton, Johnson e Kell (2002), Controles Internos são um processo
executado pelo Conselho de Administração e outras pessoas, concebido dentro de razoável
segurança para atingir os objetivos da entidade quanto à confiabilidade das informações
financeiras, a obediência (compliance) às leis e regulamentos aplicáveis, assim também à
eficácia e eficiência de operações.
Conforme Rocha (2013, p.14), “o Controle Interno é uma consequência do crescimento
das organizações”. Dessa maneira, Controles Internos são fundamentais e indispensáveis para
quaisquer entidades (BEUREN; DALLABONA; DANI, 2011; ROZA; LUNKES;
ALBERTON, 2012); têm a finalidade de proteger o patrimônio, gerar informações confiáveis,
dar aderência às normas e políticas existentes e produzir a eficácia das informações (ATTIE,
2011), assim como, assegurar que os propósitos da organização sejam efetivamente alcançados
(BEUREN; ZONATTO, 2014).
De fato, os Controles Internos aplicados a uma organização, independentemente de sua
qualidade, não detém segurança absoluta, ou seja, estão sujeitos à limitações (COSO, 2013;
KPMG, 2013).
As limitações impostas a tais controles relacionam-se com a relação custo/benefício ou
face ao seu direcionamento às transações rotineiras da organização (FRANCO; MARRA,
2001); também ocorrem em razão do conluio de funcionários na apropriação de bens da
empresa, à instrução inadequada dos funcionários com relação às normas internas e à
1 Denominado Controles Internos ou também Controle Interno em razão de citações autorais.
14
negligência dos funcionários na execução de suas tarefas diárias (CREPALDI, 2000;
ALMEIDA, 2003).
Essas limitações, que evidenciam a fragilidade dos controles, fomentaram inúmeros
escândalos financeiros e contábeis, envolvendo empresas notáveis como a Parmalat na Europa,
a ChuoAoyama na Ásia (AMUDO; INANGA, 2009), assim como de outras organizações, entre
elas o Banco Barings, 1995, o Fundo LCTM em 1998, o Banco Societé Generale em 2008
(DANTAS et al., 2010), e empresas norte-americanas a partir do ano de 2000, como a Enron,
a WordCom, a Tyco e a Artur Andersen, (PELEIAS et al., 2010).
Diante disso e em resposta a esses escândalos, realçou-se a necessidade de fortalecer e
manter Controles Internos efetivos, com o propósito de prevenir erros e fraudes, como também
auxiliar a organização a atingir seus objetivos (MAIA et al., 2005; AMUDO; INANGA, 2009;
BRANDÃO, 2012; BEUREN; ZONATTO, 2014).
Sendo indispensável proteger as empresas contra fraudes financeiras e com objetivo de
restabelecer a confiança do mercado impondo regras de boa governança, foram aprovadas
diversas leis de proteção contra escândalos, como por exemplo a Securities Act em 1933 e em
1934 (BRANDÃO, 2012), a Lei Sarbanes Oxley (SOX) em 2002, nos Estados Unidos da
América, destacando-se especial atenção aos Controles Internos (PELEIAS et al., 2010;
WERNLI, 2013).
A partir dos anos de 1990 surgiram diversas estruturas ou modelos sobre Controles
Internos, dentre os quais, o COSO emitido pelo Committee of Sponsoring Organizations –
COSO (Comitê das Organizações Patrocinadoras), que se tornou referência mundial para o
estudo e aplicação do Controle Interno (VIEIRA, 2014), configurando-se como amplamente
reconhecido como o principal modelo para o desenvolvimento de estruturas integradas de
sistemas de Controles Internos (BEUREN; ZONATTO, 2014)
Conforme Amudo e Inanga (2009) o modelo COSO também é aplicável ao setor
público, desde que adaptado.
O modelo COSO, iniciado em 1992 – COSO Report, reformulado em 2004 – COSO
ERM e em 2013 – COSO Framewok, tratou de revisar a definição de Controle Interno, sendo
que a versão de 2013 é integrada por cinco componentes, quais sejam: ambiente de controle,
avaliação do risco, atividade de controle, informação e comunicação e, monitoramento (COSO,
2013).
No ambiente da Administração Pública brasileira, ainda que voltado especificamente
para a gestão dos orçamentos (CRUZ; GLOCK, 2006), o Controle Interno é exigência legal
desde a década de 1960, com a edição da Lei Federal n° 4.320/64, estando, naquela
15
oportunidade, sob a égide do Poder Executivo (GALANTE; BEUREN; OLIVEIRA, 2009;
RONCALIO, 2009). Agora, por soberania da Constituição Federal, executa-se sob a vigilância
dos princípios da Administração Pública: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade
e eficiência (MEIRELLES, 2011).
O Controle Interno se caracteriza por operar na forma de Sistema de Controle Interno e
nos entes Federais e Estaduais, deve ser executado em cada um dos Poderes: Executivo,
Legislativo e Judiciário (artigo 74 da Constituição Federal de 1988). Já para os Municípios,
conforme exige o artigo 31 da mesma Constituição, sua implementação e manutenção está sob
a responsabilidade do Poder Executivo, integrando-se neste o Poder Legislativo (RONCALIO,
2009). Ainda no artigo 74 da Constituição Federal de 1988, também estão delineadas as suas
finalidades que exigem a execução de rotinas voltadas ao controle dos orçamentos, da dívida,
do patrimônio, como também da eficiência operacional (MEIRELLES, 2011).
Contudo, o Sistema de Controle Interno em operação na Administração Pública
brasileira dá pouca, ou quase nenhuma importância aos controles operacionais, que se
relacionam ao cumprimento da eficácia, eficiência, economicidade e efetividade da aplicação
dos recursos públicos (CRUZ; GLOCK, 2006). Aliás, ainda que as finalidades endereçadas no
texto constitucional ao referido Sistema lhes determine atuar com abrangência formal ou de
conformidade e operacional ou de desempenho, identifica-se como usual neste âmbito,
desenvolver controles relacionados à segurança do administrador, isto é, os controles
estabelecidos estão mais voltados à proteção do patrimônio e fidedignidade dos registros
(CASTRO, 2008).
A constatação de que a abordagem dominante acerca dos Controles Internos tem se
inclinado quase que exclusivamente para a dimensão formal ou de conformidade, corrobora-se
nas obras de Boynton, Johnson e Kell (2002), Almeida (2003), Cruz e Glock (2006), Cruz
(2007), Cavalheiro e Flores (2007), Castro (2008), Galante, Beuren e Oliveira (2009), entre
outros.
Entretanto, reitera-se que o texto da Constituição Federal de 1988 também exige a
atenção a outros enfoques, além daqueles relacionados à conformidade (legalidade),
formalização e fidedignidade dos registros, e proteção do patrimônio, principalmente em
atendimento ao princípio da eficiência (artigo 37 caput da CRFB/88), trazido à Carta Maior
pela Emenda Constitucional n° 19, de 05 de junho de 1998 (MEIRELLES, 2011).
Na Administração Pública brasileira, além do Controle Interno operar sobre aspectos
formais, também se deve voltar à manutenção de controles relacionados à eficiência, eficácia,
efetividade e economicidade na aplicação dos recursos públicos. Nesse contexto, surge a
16
necessidade de se estabelecer nova dinâmica nessas atividades relacionadas aos resultados e
boa gestão dos recursos públicos (CRUZ; GLOCK, 2006), assegurando também que os
resultados da organização sejam efetivamente alcançados (BEUREN; ZONATTO, 2014).
Referindo-se ainda ao setor público, importa também assinalar que os componentes da
metodologia COSO Report foram adotados pela International Organisation of Supreme Audit
Institutions – INTOSAI, no ano de 2004, na ocasião da atualização dos Guidelines for Internal
Controls Standards for the Public Sector - Padrões de Controles Internos para o Setor Público
(RONCALIO, 2009). No Brasil, tornaram-se aplicáveis às entidades integrantes da
Administração Pública, em face da convergência da contabilidade aplicável ao setor público
brasileiro aos padrões internacionais, conforme a Resolução do CFC n.º 1.328, de 18/03/2011
(CFC, 2011).
1.1 PROBLEMA DE PESQUISA
Baseado na premissa de que o oferecimento de serviços de consumo coletivo, por sua
natureza, é mais igualitário do que os serviços pagos individualmente, a realização das
necessidades sociais está ligada à implementação do Estado do Bem-estar, relacionado ao
aumento da organização estatal, em comunhão com o Estado Gerencial, que exige que a gestão
seja mais eficiente no suprimento das necessidades coletivas (BRESSER-PEREIRA, 2010).
A ineficiência da gestão pública no Brasil tem sido alvo de constantes debates, tanto na
imprensa como no mundo acadêmico, sendo que os principais aspectos se relacionam à falta de
planejamento, ao despreparo do administrador e de sua equipe (CRUZ; GLOCK, 2006), à
corrupção e o desperdício (CASTRO, 2008), além da escassez de recurso (MILESKI, 2003).
Porém, ainda que não se constate uma elite de pesquisadores sobre a temática Controles
Internos (PELEIAS et al., 2013), no âmbito da Administração Pública o debate acerca do
assunto floresce inserido em pesquisas sobre a boa governança e a eficiência da gestão, sendo
hoje tema recorrente, tanto no mundo acadêmico como no mundo da informação, havendo
predominância de estudos empíricos e ênfase na abordagem organizacional, com o
desenvolvimento de poucos estudos sobre a área comportamental (BEUREN; ZONATTO,
2014).
Castro (2006), quando analisou se os conceitos da eficácia, da eficiência e da efetividade
estavam presentes no contexto da Administração Pública nacional, concluiu que em razão da
moderna teoria gerencial, os princípios da eficiência ultrapassaram os limites do debate
acadêmico para se instalar definitivamente na vida pública.
17
Beuren e Zonatto (2014), em seus estudos, destacaram a falta de pesquisas sobre
Controles Internos para o setor público e concluíram que apesar da relevância, pouco se conhece
a respeito das contribuições científicas desenvolvidas sobre essa temática. Referidos autores
apontaram ainda que, carecem de maior investigação temas sobre a compreensão da estrutura
dos sistemas de Controle Interno na gestão pública, bem como os fatores que podem favorecer
a implementação de um ambiente eficaz de controle neste setor.
Silva, Gomes e Araújo (2014) estudaram os fatores do sistema de Controles Internos
que influenciam na eficiência da gestão pública; concluíram que o tempo de serviço na
organização seria um desses fatores. Também destacaram que o modelo COSO poderia ser
ajustado para essas organizações. Amudo e Inanga (2009) evidenciaram que os componentes
do modelo COSO podem ser usados nas estruturas de Controles Internos da Administração
Pública, desde que integrados por mais um componente, qual seja: Tecnologia da Informação
(TI), este mais afeto ao modelo COBIT®, que adaptados, principalmente em razão da variação
do tamanho de cada organização, podem atingir com mais eficiência e eficácia os objetivos do
controle.
Perardt (2011), em estudo sobre os Controles Internos adotados por uma instituição de
ensino, sublinhou que a Administração Pública brasileira nos últimos anos, vem passando por
intensas mudanças e transformações, tanto no aspecto estrutural, como no aspecto social. A
Reforma Gerencial do Estado estabelecida pela Emenda Constitucional 19 no ano de 1998, o
processo de ajuste fiscal a partir da edição da Lei Complementar nº 101, de 05 de maio de 2000
– Lei de Responsabilidade Fiscal, são exemplos dessa modificação (BEUREN; ZONATTO,
2014).
Dessa forma, em face das exigências da sociedade no sentido de ver atendidas as suas
necessidades com melhor qualidade e eficiência, em respeito inclusive ao princípio da
eficiência gravado na Constituição Federal de 1988 (MEIRELLES, 2011), seria necessário
recorrer a Controles Internos específicos (PERARDT, 2011). Conforme Gerigk et al. (2007,
p.2), “seus gestores precisam, da melhor forma possível, conciliar as alterações observadas no
ambiente com o atendimento das necessidades da população por serviços públicos”.
No estado de Santa Catarina, Galante, Beuren e Oliveira (2009), quando analisaram a
utilização do Controle Interno como instrumento de gestão em prefeituras municipais, de modo
a contribuir para a transparência e integridade dos atos na Administração Pública, detectaram
dificuldades na implantação do sistema de Controles Internos, concluindo que a maioria dos
municípios pesquisados, os adota por exigência legal e não como procedimento facilitador da
gestão.
18
Roncalio (2009), quando estudou a estrutura de Controles Internos dos municípios
catarinenses com mais de cinquenta mil habitantes (19 municípios), também constatou que os
órgãos centrais de Controles Internos estavam pouco estruturados para cumprir suas atividades;
e, quanto ao entendimento das funções, entendeu que persistem confusões relacionadas às
diferenças, aos conceitos e às atividades desenvolvidas por órgãos de Controladoria, Controle
Interno e Auditoria Interna.
Dado os preceitos teóricos e legais aqui apontados, esta pesquisa visa responder à
seguinte pergunta: De que forma os Controles Internos adotados pela Administração
Pública dos municípios catarinenses contribuem para a eficiência operacional?
Nesse sentido, desenvolve-se a pesquisa no intuito de investigar os Controles Internos
que estão em operação na Administração Pública dos municípios Catarinenses, para oferecer
uma contribuição sobre a lacuna existente na temática dos controles voltados à eficiência
operacional.
1.2 OBJETIVOS
1.2.1 Objetivo Geral
Este trabalho tem como objetivo geral Avaliar o Sistema de Controle Interno que está
em operação no âmbito da Administração Pública dos municípios catarinenses.
1.2.2 Objetivos Específicos
Para concretização do estudo, são objetivos específicos:
1 Diagnosticar o perfil dos responsáveis pelos órgãos centrais de Controles Internos
municipais da Administração pública;
2 Identificar as características e forma de vinculação dos órgãos centrais de Controles
Internos na estrutura dos municípios catarinenses;
3 Verificar se as variáveis de Controles Internos integrantes do modelo COSO (2013),
relacionadas à eficiência operacional, estão substancialmente presentes nos Sistemas de
Controles Internos em execução nos municípios catarinenses.
19
1.3 JUSTIFICATIVA
O Controle Interno é um tema atual e relevante (PELEIAS et al., 2013). Constitui-se
atividade indispensável para as organizações na medida em que proporcionam a garantia de
continuidade do fluxo de operações, o fornecimento de informações precisas e confiáveis
necessárias ao processo decisório (ATTIE, 2011), como também serve para evitar o abuso de
poder, o erro, a fraude e, sobretudo, a ineficiência da gestão.
É por meio da implementação de um robusto Sistema de Controles Internos que se
vislumbra a mais importante forma de proteger o patrimônio da organização, transmitir
informação financeira confiável, fidedigna e transparente para os destinatários interessados e
para atingir a eficiência operacional (BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002).
Nesse contexto, identificam-se diversos modelos sobre Controles Internos, como a
Information Technology Infrastructure Library - ITIL, em 1980; a SAC – Systems Auditability
and Control – Model, em 1991; a Internal Control – a Integrated Framework – COSO, em
1992; a King Report, em 1994; a SAS nº55 e 78 - Statements on Auditing Standards, em 1995;
a Control Objectives for Information and related Technology – COBIT, em 1996; a Guidance
on Assessing Control – The CoCo Principles, em 1997, e a Turnbull Report em 1999 (MAIA
et al., 2005; MORAIS, 2005; RONCALIO, 2009; DUTRA et al., 2009; FARIAS; De LUCA;
MACHADO, 2009; BRANDÃO, 2012; SILVA; GOMES; ARAÚJO, 2014; VIEIRA, 2014).
Dentre esses, o COSO tornou-se amplamente reconhecido como principal modelo para
o desenvolvimento de estruturas integradas de sistemas de Controles Internos (BEUREN;
ZONATTO, 2014); é também aplicável ao setor público (AMUDO; INANGA, 2009), adotado
no Brasil conforme Resolução do Conselho Federal de Contabilidade – CFC (CFC, 2011).
Assim, a demonstração da relevância e da importância do assunto vem se consolidando
no meio acadêmico (PELEIAS, et al., 2013), conforme se verifica por meio de diversos
trabalhos sobre a temática, como os de Maia et al. (2005), Feng, Li e McVay (2009), Farias,
De Luca e Machado (2009), Peleias et al. (2010), Ritta (2010), Kamala Raghavan (2011), Silva,
Gomes e Araújo (2014), e, Monteiro (2015).
Maia et al. (2005), quando estudaram a contribuição do Controle Interno para a
excelência corporativa em estudo de caso na companhia General Electric, pesquisaram diversas
metodologias de estrutura de Controles Internos e chegaram à conclusão que uma estrutura
adequada de Controles Internos contribui para o alcance de um bom nível de excelência
corporativa.
20
O trabalho de Feng, Li e McVay (2009), ao examinar a relação entre a qualidade do
Controle Interno e a precisão de orientação de gestão utilizando a Seção 4042 da Lei SOX,
indicou que fraquezas materiais de Controles Internos podem implicar tanto na demonstração
dos lucros, como também afetar a precisão da orientação de gestão, reduzindo a qualidade dos
relatórios de gestão interna usados para gerar previsões, como por exemplo, as expectativas de
ganhos.
Farias, De Luca e Machado (2009), em pesquisa sobre a utilização do modelo COSO
como ferramenta de gerenciamento de Controles Internos, chegaram à conclusão que o Controle
Interno é um processo que aprimora a gestão estratégica das empresas, embora não tenha
concluído ser o modelo COSO a melhor ferramenta para o gerenciamento de riscos, em face
que não houve indicação na literatura pesquisada até o momento da pesquisa nesse sentido.
O estudo de Ritta (2010), quando buscou a qualidade e a confiabilidade da informação
para o auxílio na tomada de decisão, assim como o de verificar a importância da auditoria
interna na análise das práticas administrativas, concluiu que as organizações com Controles
Internos estruturados estão menos expostas a erros e fraudes.
Peleias et al. (2010), em levantamento das percepções do corpo diretivo de uma
Multinacional Oriental, quanto à implementação dos requisitos da lei Sarbanes-Oxley,
concluiram que os Controles Internos ainda não são operados por processos sistemáticos de
avaliação e correção de deficiências e, por isso, os modelos de gestão de risco e de governança
corporativa são limitados e suscetíveis a fraudes.
Kamala Raghavan (2011), estudando questões relacionadas com fraudes e os
procedimentos de Controles Internos ineficientes em governos de cidades americanas de todos
os tamanhos, apontou que para monitorar os riscos corporativos em entidades municipais norte-
americanas, seria também necessário fortalecer os Controles Internos voltados à gestão de
riscos (COSO - ERM) e governança corporativa.
Silva, Gomes e Araújo (2014), quando investigaram se os Controles Internos são
determinantes para a eficiência na gestão de um centro de ensino em Minas Gerais na percepção
2 A Seção 404 da Lei Sarbanes-Oxley ou SOX, editada nos Estados Unidos em 2002, exige que companhias que
possuem ações negociadas na bolsa dos Estados Unidos façam avaliação anual dos controles e procedimentos
internos para a emissão de relatórios contábeis, requerendo, ainda que os diretores executivos e financeiros avaliem
e atestem periodicamente a eficácia de tais controles (DUTRA et al., 2009).
21
de seus gestores e servidores, concluíram que o Sistema de Controle Interno se mostra eficiente
e que o modelo COSO pode ser aplicado a essas organizações.
Entretanto, em que pese a atualidade, relevância e evolução da quantidade de pesquisas
acerca do assunto, compreender a estrutura dos sistemas de Controles Internos na gestão
pública, bem como os fatores que podem favorecer a implementação de um ambiente eficaz de
controle neste setor, ainda são temas que carecem de maior investigação, pois pouco se conhece
a respeito das contribuições científicas desenvolvidas sobre essa temática (BEUREN;
ZONATTO, 2014).
Destaca-se, contudo, que estudos acerca desse tema têm demandado interesse científico
muito mais inclinado ao aspecto formal ou da conformidade, do que sobre o aspecto operacional
ou de resultado, conforme se verifica nas obras de Boynton, Johnson e Kell (2002), Almeida
(2003), Cruz e Glock (2006), Cruz (2006), Castro (2008), Galante, Beuren e Oliveira (2009),
entre outros. Assim, esse fato, por si só, evidencia a relevância e a originalidade do assunto.
Dessa maneira, entende-se que a pesquisa que ora se apresenta, mostra-se relevante tanto
no aspecto científico, pois há carência de estudos nessa temática, como no aspecto social-
profissional, porque visa oferecer contribuição para o aperfeiçoamento do Sistema de Controle
Interno em operação nos municípios, visando melhorar a gestão da arrecadação e aplicação dos
recursos públicos, em benefício da sociedade.
Nesse contexto, vislumbram-se duas contribuições: uma teórica e outra empírica. Na
visão teórica ou acadêmica, busca-se contribuir no sentido de consolidar uma base teórica sobre
a implementação dos Controles Internos voltados à eficiência da gestão; já do ponto de vista
empírico, visa-se oferecer uma análise sobre a resistência (ou não) da utilização de Controles
Internos pelos administradores públicos, voltados ao atingimento da eficiência da gestão
operacional dos controles.
Outro aspecto que motiva o trabalho, é que o pesquisador é servidor público estadual,
exercendo função na área de fiscalização das entidades públicas municipais no estado de Santa
Catarina há mais de 30 anos, e tem vivenciado a fragilidade da Administração Pública no que
se refere à implementação e manutenção dos Controle Internos, em especial, àqueles afetos à
eficiência operacional.
Por fim, cabe mencionar que este trabalho se aplica à área de conhecimento da
administração, afeto à medida do desempenho nas organizações, alinhando-se ao programa
desenvolvido pelo curso de Mestrado Acadêmico em Administração da Universidade do Vale
do Itajaí – UNIVALI.
22
1.4 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO
O trabalho está organizado em 5 capítulos. O Capítulo 1, destinado à introdução,
apresenta por meio de sua contextualização, o tema proposto neste trabalho, assim como,
indica-se neste tópico, o problema da pesquisa, os objetivos geral e específicos e a justificativa.
No Capítulo 2, destinado à fundamentação teórica do trabalho, estão abordadas as
questões fundamentais acerca do controle: Controle Interno e Controle Interno na
Administração Pública. Neste tópico, estão discutidos os fundamentos históricos, conceitos,
características, componentes, finalidades, limitações e estruturas ou modelos sobre o assunto,
em especial o modelo do Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission
- COSO.
O Capítulo 3 está dedicado aos procedimentos metodológicos utilizados para resolver
os objetivos e o problema da pesquisa, assim como a forma e os instrumentos de coleta de
dados. Dessa forma, nesta parte do trabalho estão expostos os delineamentos da pesquisa, os
métodos e técnicas de coleta e análise dos dados e a delimitação do escopo e contexto da
pesquisa.
A descrição, análise dos dados coletados e seus resultados estão dispostos no Capítulo
4. Assim procedendo, evidenciou-se também as características integrantes dos Controles
Internos nos municípios catarinenses e os resultados descritivos obtidos.
No Capítulo 5, final, são expostas as conclusões do trabalho, relacionando os objetivos
identificados inicialmente com os resultados alcançados. São ainda indicadas as limitações do
trabalho, bem como as sugestões possibilidades do desenvolvimento de futuros trabalhos, a
partir das experiências adquiridas e referências seguidas na execução deste estudo.
23
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Este capítulo destinado à fundamentação teórica do trabalho explora os aspectos teóricos
relacionados ao problema em estudo. Dessa forma, serão examinadas questões essenciais sobre
Controles Internos com vistas a seu entendimento, abrangendo uma breve contextualização
histórica, conceitos, objetivos, espécies, princípios, componentes, tipos, características e
limitações. Adiante são referenciados os principais modelos de Controles Internos disponíveis,
dando-se destaque ao modelo COSO, em razão desse paradigma ser considerado como
referencial no mundo. Como arremate, discorre-se sobre o Controle Interno aplicável à
Administração Pública, considerando-se a necessidade de se implementar Controles Internos
operacionais dirigidos a atingir a eficiência operacional, aspecto exigido na atual Carta
Constitucional brasileira. Esse tópico alicerça o objetivo da pesquisa, que se propõe a verificar
se os Controles Internos adotados pela Administração Pública dos municípios catarinenses
contribuem para a eficiência operacional.
2.1 CONTROLE
A origem do controle remonta aos homens primitivos, que utilizavam pedras para
controlar (acompanhar) o gado que passava em suas pastagens, quando necessitavam “contar”
seus rebanhos. Desde então, o controle passa a ser uma ferramenta necessária para acompanhar
fatos, executar alguma tarefa com precisão, conhecer os resultados, ou para elaborar
planejamentos hábeis (CAVALCANTE; PETER; MACHADO, 2011).
Embora a acepção portuguesa controlo, em nosso dicionário controle, encontre
significados amplos, podendo exprimir dominação (hierarquia/subordinação), direção
(comando), limitação (proibição), vigilância (fiscalização contínua), verificação (exame),
registro (identificação), origina-se do latim (FARIAS; De LUCA; MACHADO, 2009),
rotulum, que designava a relação dos contribuintes, resultando no francês contre-rôle, depois
controle, adotada por volta do século XVII, que expressava registro efetuado em confronto com
o documento original, com a finalidade de fidedignidade dos dados, correspondendo ao poder
ou o ato de controlar ou verificar (RIBAS JUNIOR, 2000; CRUZ; GLOCK, 2006; CASTRO,
2008).
24
O termo controle3 também é sinônimo de fiscalizar (RIBAS JÚNIOR, 2000), e
controler, que significa a ação de registrar, inspecionar, examinar; historicamente o vocábulo
sempre esteve ligado às finanças (CASTRO, 2008). Caracteriza-se pela verificação do
confronto entre uma ação ou registro com um padrão preestabelecido, com objetivo de conferir
seu resultado (CRUZ; GLOCK, 2006), inserindo-se numa visão pós-moderna que usa
tecnologia e conceitos da teoria geral da administração (FARIAS; De LUCA; MACHADO,
2009), estando ligado diretamente ao planejamento (VASCONCELOS et al., 2012).
Castro (2008) enfatiza que na obra de Fayol as premissas básicas do controle aplicam-
se a tudo: coisas, pessoas e atos. O controle consiste em certificar se o que está sendo executado
ocorre conforme as normas preestabelecidas e segundo o plano previsto. Assim, o controle
serve para conferir se tudo está de acordo com o que foi planejado, ou seja, se há obediência às
instruções emitidas e os princípios estabelecidos; seu objetivo é apontar as falhas e os erros para
retificá-los e evitar sua reincidência.
Fayol, em seu trabalho, evidenciou a racionalização da estrutura da empresa e deu ênfase
às funções e operações no interior da organização, voltando sua atenção à direção da empresa,
estabelecendo os princípios da boa administração. Inseriu o controle como elemento essencial
do processo administrativo na clássica visão das funções do administrador: organização,
planejamento, coordenação, comando e controle, (MATOS; PIRES, 2006), em complemento
ao trabalho de Taylor, que propiciava a mensuração e a avaliação dos resultados da ação
empresarial voltado ao fornecimento de retorno da informação e não simplesmente ligado ao
estabelecimento de padrões, mensuração de desempenho e correção de desvios (CASTRO,
2008).
Na literatura, o controle é apontado como uma das funções essenciais da Administração;
contribui para o seu desenvolvimento e, quando necessário, provoca a correção dos rumos
visando à consecução dos objetivos e dos planos de negócio (DANTAS et al., 2010). Trata-se
de elemento essencial para manter a organização sob as perspectivas predeterminadas para
alcançar seus objetivos. As informações geradas durante o controle são preponderantes para
3 Ribas Júnior (2000), esclarece que desde os primórdios do Direito Administrativo há transposição pura da palavra
francesa para o português. No Brasil, a utilização definitiva do termo controle com a atual significação é atribuída
ao jurista Seabra Fagundes em sua obra “O Controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judiciário”, no ano de
1941.
25
possíveis alterações no processo produtivo e para a tomada de decisões, assim também para
conduzi-las posteriormente (SCHMIDT; SANTOS, 2006).
Ainda que se trate de preceito antigo da teoria da administração, o controle, nos últimos
tempos, adquire mais relevância na medida em que se avolumam casos de escândalos
corporativos e grandes prejuízos financeiros decorrentes de falhas nos Controles Internos das
organizações (DANTAS et al., 2010). Sua importância ganha destaque na medida em que
controles voltados principalmente à gestão de riscos são entendidos como instrumentos
fundamentais no processo de boa governança da entidade, contribuindo para a efetividade das
operações e para o alcance dos objetivos organizacionais (PERARDT, 2011).
2.2 CONTROLE INTERNO
Nesta seção serão apresentados os aspectos históricos sobre Controles Internos com
destaque ao modelo COSO, assim como conceitos, divisões, finalidades, componentes,
princípios, características e limitações dos Controles Internos.
2.2.1 Aspectos históricos sobre Controle Interno com destaque ao modelo COSO
Conforme Lee, 1971 (Apud Brandão, 2012), não se pode precisar a origem do Controle
Interno ou sua referência inicial. Contudo, seus primeiros sinais apareceram em documentos da
civilização Mesopotâmica 3600 A.C., encontrando-se mecanismos de controle registrados no
Talmude - compilação de 499 D.C. de leis e tradições judaicas (FONFEDER; HOLTZMAN;
MACCARRONE, 2003).
Autores como Matos e Pires (2006), Castro (2008), e Monteiro (2015), apontam a
origem do Controle Interno na revolução industrial, em face da crescente necessidade de
financiamento de capital que exigia uma verificação periódica dos resultados e da posição
financeira das empresas. Contudo, a origem do atual Controle Interno está intimamente ligada
ao crash da Bolsa de Nova York em 1929, associado aos escândalos financeiros verificados nos
anos 1920 e 1930 do século passado. Em face disso, foram aprovadas duas leis: Securities Act
de 1933 e Securities Act de 1934, com o objetivo de restabelecer a confiança dos mercados de
capitais e proteger os investidores, sendo que esta última deu origem a Securities and Exchange
Comission (SEC), passando esta comissão a ter autoridade para regular e fiscalizar entidades
que atuavam na área de vendas mobiliárias (BRANDÃO, 2012).
26
Nos anos de 1940, o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), por
meio da Statement on Auditing Standards (SAS) nº 1, apresentou a primeira definição de
Controle Interno. Nos anos de 1970, em razão de várias fraudes no exterior por empresas norte-
americanas, como é o caso de Watergate e Lockheed, foi criada a lei relativa a práticas de
corrupção no exterior, obrigando a implementação de sistemas de Controles Internos.
Nos anos 1980, o AICPA criou o Committee of Sponsoring Organizations of the
Treadway Commission (COSO), ou simplesmente Treadway Commission, juntamente com
outras quatro entidades, quando foi publicado o relatório Fraudulent Financial Reporting,
destacando a importância da implantação, da necessidade de exames detalhados e de critérios
de avaliação dos Controles Internos (NAKANO et al., 2009).
A partir dessa década, foram desenvolvidos diversos modelos de controle, por diferentes
organizações: o Itil ® (1980), pela Office of Government Commerce - OCG; o King Report
(1994), pelo King Committee on Corporate Governance; o Cobit® (1996), pelo Information
Systems Audit and Control Foundation’s - ISACA; o CoCo (1997), pelo Canadian Institute of
Chartered Accountants - CICA; e, o Turnbull Report (1999), pelo Institute of Chartered
Accountants in England and Wales - ICAEW, entre outros, destacando-se o modelo o COSO
Report (1992), editado pelo Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission – COSO (BRANDÃO, 2012).
Em 1992, a Treadway Commission tornou público o documento Internal Control –
Integrated Framework, dando origem ao Modelo COSO I, também conhecido como The COSO
Report. O framework do COSO, apresentou o cubo do COSO4 composto por cinco
componentes, estabelecendo um conceito único e mais amplo de Controle Interno, para que as
partes envolvidas tivessem um parâmetro comum, com a finalidade de avaliar e melhorar
constantemente seus sistemas, construído numa ótica de gestão, voltada à administração e
demais interessados, em especial gerentes das empresas e auditores (MAIA et al, 2005;
DUTRA et al., 2009; FARIAS; De LUCA; MACHADO, 2009; RONCALIO, 2009; DANTAS
et al., 2010; NEVES; BOYA, 2010; PERARDT, 2011; BRANDÃO, 2012; VIEIRA, 2014).
O modelo COSO tornou-se referência mundial pelo fato de uniformizar definições de
Controle Interno; definir componentes, objetivos e objetos do Controle Interno em um modelo
integrado; delinear papéis e responsabilidades da administração; estabelecer padrões para
4 Vide Figura 2 – Cubo COSO Report (Internal Control - Integrated Framework).
27
implementação e validação; e, criar um meio para monitorar, avaliar e reportar Controles
Internos. (BRASIL, 2004).
A Lei Sarbanes Oxley (SOX) surge nos Estados Unidos da América (EUA) em 2002,
com objetivo de restabelecer a confiança do mercado impondo regras de boa governança, de
forma a salvaguardar o investimento dos acionistas. Seu objetivo foi dar respostas aos
escândalos financeiros e falências de várias empresas ocorridos no final do século XX, como
por exemplo os casos Enron e WorldCom, que abalaram a confiança dos investidores na
informação financeira provocando diversas fraudes e perdas sofridas por acionistas, em face de
falhas e fraquezas dos Controles Internos. Nas seções 302 e 404, a SOX impõe que as empresas
reportem e avaliem a eficiência dos seus Controles Internos sobre o relato e informação
financeira (PELEIAS et al., 2010; BRANDÃO, 2012; WERNLI, 2013). A Lei SOX decreta a
responsabilidade da alta administração pelo estabelecimento, avaliação e monitoramento da
eficácia dos Controles Internos sobre os relatórios financeiros (BASTOS; MACHADO;
OLEIRO, 2011).
Em 2004, o COSO foi aprimorado com a introdução de um modelo específico para
gestão de risco, o Enterprise Risk Management – Integrated Framework (ERM), focando no
papel da gestão de risco para o sucesso das organizações, aumentando assim, as áreas de
enfoque do COSO, que ficou conhecido como Modelo COSO II ou COSO ERM. No modelo
ERM Framework do COSO, o Controle Interno é analisado por oito componentes e quatro
categorias de objetivos, dirigido à gestão dos riscos. O COSO ERM é uma versão diferente do
modelo COSO Framework publicado em 1992 (COSO I), este, integrado por cinco
componentes, mas dirigido à organização e gerenciamento do Controle Interno (MAIA et al,
2005; DUTRA et al., 2009; RONCALIO, 2009; FARIAS; De LUCA; MACHADO, 2009;
DANTAS et al., 2010; NEVES; BOYA, 2010; PERARDT, 2011; BRANDÃO, 2012; VIEIRA,
2014).
Em 2013 foi lançada a versão COSO Internal Control – Integrated Framework (COSO,
2013), que manteve a concepção do modelo de 1992, preservando os cinco componentes. Nesse
sentido, a definição base de Controle Interno e seus componentes foram conservados, assim
como, a relevância da responsabilidade da gestão no desenho e implementação dos Sistemas de
Controle Interno. Agora alguns conceitos fundamentais introduzidos no Framework original
foram formalizados, resultando em uma das melhorias introduzidas nesta publicação. Aspecto
relevante foi o estabelecimento conceitual de dezessete princípios associados a cada um dos
cinco componentes, que permitem ao usuário maior clareza no desenho e implementação dos
Sistemas de Controle Interno e melhor compreensão dos requisitos para um Controle Interno
28
eficaz. Outra melhoria introduzida foi a expansão dos documentos que devem ser divulgados
nos reportes financeiros das entidades, passando a incluir aspectos não financeiros assim como
aspectos internos (COSO, 2013; TEIXEIRA, 2014).
2.2.2 O Controle Interno revisitado
A necessidade de implantar e manter Controles Internos nas organizações é amplamente
difundida na teoria. Os Controles Internos se referem a todos os instrumentos da organização
destinados à vigilância, fiscalização e verificação, que permitam prever, observar, dirigir ou
governar seus atos que produzem reflexos patrimoniais (FRANCO; MARRA, 2001). Envolve
todas as atividades e rotinas, de natureza contábil e administrativa, fixando padrões de
comportamento com o intuito de estabelecer o entendimento por parte dos colaboradores
(RESKE FILHO; JAQUES; MARIAN, 2005).
Existe mais de uma linha de conceituação para Controles Internos (MATTOS;
MARIANO, 1999), sendo que a mais difundida é aquela enunciada pelo Comitê de
Procedimentos de Auditoria do American Institute of Certified Public Accountants – AICPA,
desde 1949 (CASTRO, 2008).
Autores como Almeida (2003), Migliavacca (2004), Cruz e Glock (2006), e Attie
(2011), citados individualmente nos trabalhos de Bordin e Saraiva (2005), Maia et al. (2005),
Morais (2005), Reske Filho, Jacques e Marian (2005), Santos e Muraro (2008), Ritta, Dorow e
Elias (2008), Roncalio (2009), Neves e Boya (2010), Ritta (2010), Santos e Tres (2012), Wernli
(2013), e, Vieira (2014), numa visão mais contábil, seguem o conceito de Controle Interno
formulado pelo Comitê de Procedimentos de Auditoria do American Institute of Certified
Public Accountants – AICPA, o qual define Controle Interno como o plano de organização e
todos os métodos e medidas adotados na empresa para: a) salvaguardar seus ativos; b) verificar
a exatidão e fidelidade dos dados contábeis; c) desenvolver a eficiência nas operações; e, d)
estimular o seguimento das políticas executivas prescritas.
No Quadro 1, são abordados os aspectos que integram o conceito de Controle Interno
definido pelo AICPA, compreendendo todos os meios planejados numa organização para
dirigir, administrar restringir e conferir suas várias atividades com o propósito de fazer cumprir
seus objetivos (SANTOS; TRES, 2012):
29
Quadro 1. Aspectos integrantes do conceito de Controle Interno
ASPECTO DESCRIÇÃO
Salvaguarda do
patrimônio da
empresa
Relaciona-se à proteção do patrimônio distribuído pelos departamentos e setores que se
responsabilizam individualmente, contra possíveis erros ou irregularidades, mediante os
meios: segregação de funções; sistema de autorização e aprovação; determinação de
funções e responsabilidades; rotação de funcionários; expedição de carta de fiança;
manutenção de contas de controle; contratação de seguro; observação da legislação;
diminuição de erros e desperdícios; realização de contagens físicas independentes.
Precisão, exatidão
e confiabilidade
dos dados e
relatórios contábeis
Compreende a geração de informações adequadas e oportunas, necessárias
gerencialmente para administrar e melhor entender os eventos realizados na empresa,
sendo os principais meios: documentação contábil; conciliação; análise; plano de contas;
observação da cronologia; equipamento mecânico.
Desenvolvimento
da eficiência
operacional
Seu objetivo é dispor meios necessários à condução das tarefas, de forma a obter
entendimento, aplicação e ação tempestiva e uniforme. A empresa deve dispor de
procedimentos e normas para cada setor, sendo necessária a comunicação adequada, de
forma clara e objetiva para que todos assimilem e conheçam suas tarefas, para condução
da empresa ao seu objetivo.
Aderência às
políticas existentes
Visa garantir que os procedimentos adotados pela administração sejam seguidos
adequadamente pelo pessoal. Os meios que alicerçam fundamento para as aderências às
políticas existentes estão voltados ao fortalecimento do Controle Interno,
compreendendo: supervisão, sistema de revisão e aprovação e auditoria interna.
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em Attie (2011).
Os Controles Internos estabelecem a proteção do patrimônio, verificam a confiança e
fidedignidade dos dados contábeis, encorajam a adesão às políticas traçadas, buscando atingir
os objetivos e promoção da eficiência operacional (ATTIE, 2011). Entretanto, mesmo que os
planos, políticas, sistemas e organização estejam adequadamente planejados, a eficiência
administrativa será comprometida se a empresa não dispuser de um quadro pessoal
dimensionado às necessidades internas, atuando de forma capaz, eficiente e motivado
(SANTOS; TRES, 2012).
Convergindo com o conceito de Controle Interno elaborado pelo American Institute of
Certified Public Accountants – AICPA, o Conselho Federal de Contabilidade – CFC, por meio
da Resolução CFC Nº. 1.135/08, de 21 de novembro de 2008, que aprova a NBC T 16.8,
estabelece o seu conceito do Controle Interno no âmbito contábil, como:
[...] o conjunto de recursos, métodos, procedimentos e processos adotados pela
entidade do setor público, com a finalidade de:
a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais; b)
dar conformidade ao registro contábil em relação ao ato correspondente; c) propiciar
a obtenção de informação oportuna e adequada; d) estimular adesão às normas e às
diretrizes fixadas; e) contribuir para a promoção da eficiência operacional da entidade;
f) auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e antieconômicas, erros, fraudes,
malversação, abusos, desvios e outras inadequações (CFC, 2015).
Pela definição enunciada pelo AICPA, recepcionada pelo CFC, depreende-se que as
funções do Controle Interno estendem-se além daquelas relacionadas aos aspectos contábeis e
financeiros, ou seja, os Controles Internos fornecem informações para a execução dos planos,
30
e influenciam o comportamento das pessoas, visando o cumprimento dos objetivos e metas
(LUNKES et al., 2009), compondo o plano organizacional, configurando-se no ponto central
de qualquer entidade organizada, com o dever de auxiliar a administração diante de seus
objetivos (SOUZA et al.,2007).
No decorrer do tempo identificou-se a necessidade de mudanças na definição dos
Controles Internos formulada pelo AICPA, em face de discussões sobre essas definições até
então existentes (PELEIAS et al., 2010).
As mudanças e interpretações sobre Controle Interno, ocorreram, sobretudo, a partir dos
anos 1970, em especial, aquela promovida pela Treadway Commission, integrada pelo AICPA,
quando foi reorganizada a legislação empresarial americana, resultando no primeiro relatório
final (modelo COSO Report), com recomendações para regular a atuação dos gestores,
conselhos de administração e profissionais de contabilidade, destacando-se a necessidade de
uma definição consistente e uniforme de Controle Interno (MOELLER, 2007).
Nessa nova linha conceitual dada pela Treadway Commission, autores como Boynton,
Johnson e Kell (2002), D’ávila e Oliveira (2002), Deloitte Touche Tohmatsu (2003), Tsay
(2010), e, Morais & Martins apud Brandão (2012), usando os princípios e conceitos do modelo
COSO Report, relacionados nos estudos de Morais (2005), Reske Filho, Jacques e Marian
(2005), Santos e Muraro (2008), Roncalio (2009), Farias, De Luca e Machado (2009), Beuren,
Dallabona e Dani (2011), Peleias et al. (2013), Rocha (2013), Silva, Gomes e Araujo (2014), e,
Monteiro (2015), definem Controles Internos como um processo operado pelo Conselho de
Administração, pela administração e outras pessoas, configurado para fornecer segurança
razoável quanto à realização de objetivos nas seguintes categorias: a) confiabilidade de
informações financeiras; b) obediência (compliance) às leis e regulamentos aplicáveis; e, c)
eficácia e eficiência de operações.
No entendimento de Anthony e Govindarajan (2001), o controle é um sistema composto
por quatro elementos cooperativos: a) detector - capaz de identificar e reagir ao aparecimento
de situações e ocorrências no processo sob controle; b) avaliador - capaz de determinar a
importância das ocorrências, às vezes por comparação com padrões; c) executante - capaz de
alterar o comportamento do processo quando o avaliador identifica ocorrências relevantes; d)
comunicação - capaz de interligar, com informações, os elementos detector e avaliador e
avaliador e executante.
No âmbito do Governo Federal, a Secretaria Federal de Controle Interno, por meio da
Instrução Normativa nº 01, de 06 de abril de 2001, define que o Controle Interno é um conjunto
de atividades envolvendo também planos, métodos e procedimentos interligados assegurando
31
que o objetivo dos órgãos e entidades da administração pública sejam alcançados, de forma
confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos
objetivos fixados pelo Poder Público (BRASIL, 2001).
Para a INTOSAI (2007), Controle Interno é um processo integrado realizado pela direção
e corpo de funcionários da entidade, projetado para enfrentar os riscos e oferecer razoável
garantia de que a missão da entidade será cumprida, buscando atingir objetivos éticos e
econômicos; a eficiência e eficácia operacional; o cumprimento das obrigações quanto à
prestação de contas; o cumprimento de leis e regulamentos aplicáveis, assim como a
salvaguarda dos recursos para evitar mau uso, danos e perdas.
Diante desses conceitos, pode-se afirmar que o Controle Interno é um processo
conduzido pela administração e operado por pessoas, que envolve todas as atividades e rotinas,
de natureza contábil e administrativa, com o intuito de organizar a empresa de tal forma que
seus colaboradores compreendam, respeitem e façam cumprir as políticas traçadas pela
administração; os ativos tenham sua integridade protegida; e por fim que, todas as operações
da empresa sejam adequadamente registradas na contabilidade e fidedignamente retratadas
pelas demonstrações financeiras, com o propósito da organização atingir os seus objetivos.
Reske Filho, Jacques e Marian (2005), apontam que a arte e a sensibilidade do
administrador residem exatamente na capacidade de implantar sistemas de controle que
apresentem uma relação custo-benefício favorável e suportável pela empresa, necessitando de
um bom sistema de informação, para que se possa identificar o que realmente deve ser realizado
na entidade e qual a melhor decisão a ser tomada.
2.2.3 Divisão do Controle Interno
Em decorrência do tempo e das mudanças na definição dos Controles Internos, em 1958
o AICPA considerou necessária a divisão dos Controles Internos em duas classes: controles
contábeis e controles administrativos (MOELLER, 2007; CASTRO, 2008). A importância
desta divisão encontra guarida na visão de Attie (2011), pois enquanto o controle contábil
preocupa-se com os princípios que guardam o patrimônio e registros da empresa, os controles
administrativos estão voltados aos interesses da operação da empresa.
Crepaldi (2000), Sá (2002), Almeida, (2003), Migliavacca (2004), e, Attie (2011)
entendem que os controles contábeis são aqueles relativos ao plano organizacional e os
métodos, procedimentos e registros atinentes à salvaguarda patrimonial e à legitimidade dos
registros da contabilidade. Já os controles administrativos tratam da eficiência das atividades
32
da política de negócios e dos registros financeiros, que incluem o planejamento organizacional,
procedimentos e registros do processo decisório para autorização de ações pela administração.
Coock e Winkle (1979) complementam que referidos controles estão relacionados apenas
indiretamente com as demonstrações financeiras.
Schmidt e Santos (2006) explicam que os controles contábeis visam a alcançar a
fidelidade de dados e informações, as seguranças física e lógica, a confidencialidade e a
obediência à legislação vigente. Os controles administrativos relacionam-se à eficácia, à
eficiência e à obediência no que diz respeito às diretrizes da alta administração das
organizações.
Almeida (2003) exemplifica como controles contábeis: a) sistema de conferência,
aprovação e autorização; b) segregação de funções; c) controles físicos sobre ativos; e d)
auditoria interna. Como controles administrativos: a) análises estatísticas de lucratividade por
linha de produtos; b) controle de qualidade; c) treinamento pessoal; d) estudos de tempos e
movimentos; e) análise das variações entre os valores orçados e os incorridos; e f) controles dos
compromissos assumidos, mas ainda não realizados economicamente. Attie (2011) acrescenta
como exemplos de controles administrativos: a) normas salutares - compreende a observação
de práticas saudáveis aos interesses da empresa no cumprimento dos deveres e funções; e, b)
pessoal qualificado - compreende a existência de pessoal habilitado, treinado e apto a
desenvolver as atividades a ele atribuídas, sendo adequadamente supervisionado e instruído por
seus responsáveis.
O Quadro 2 esclarece a clássica divisão do Controle Interno formulada pelo AICPA,
integrada pela definição emitida pelo COSO, conforme o entendimento dos autores antes
citados:
Quadro 2. Divisão do Controle Interno conforme o AICPA
CONTROLE INTERNO
CONTROLE INTERNO CONTÁBIL CONTROLE INTERNO ADMINISTRATIVO
Voltados à proteção dos ativos e à
confiabilidade dos registros e informações
contábeis e financeiras;
Assegura a Fidedignidade das Informações
contábeis e financeiras;
Controla e salvaguarda de Ativos.
Voltados à condução dos negócios da empresa pela
administração;
Busca a eficiência dos recursos aplicados, visando os
objetivos da organização;
Visa a eficácia das operações, com alcance de seus
objetivos;
Acompanha a conformidade com leis e regulamentos
aplicáveis.
Exemplos: segregação de funções; controles
físicos dos ativos e sistema de conferência,
aprovação e autorização.
Exemplos: controle de qualidade; treinamento de pessoal;
análises estatísticas de lucratividade por linha de produtos;
análise das variações entre valores orçados e incorridos.
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em Almeida (2003), adaptado de Roncalio (2009).
33
Em outra visão, Migliavacca (2004) e Nascimento, Ott e Silva (2007), classificam o
Controle Interno em três dimensões: a) dimensão voltada ao controle de gestão, envolvendo o
planejamento (estratégico e operacional), execução e controle; b) dimensão de controle dos
dados e informações, que inclui o controle contábil, de custos, fiscal e de ativos; e, c) dimensão
de controles e procedimentos internos, dirigida ao sistema de Controle Interno. Contudo, as
duas primeiras dimensões (controle de gestão e controle de dados e informações) não garantem
de per si, que todas as informações sejam íntegras. Em complemento, são necessários
mecanismos de padronização das operações e o comportamento dos membros da organização,
o que ocorre na dimensão de controles e procedimentos internos, que buscam a integridade das
informações sobre as atividades da organização (NASCIMENTO; OTT; SILVA, 2007).
Por sua vez, a Resolução CFC Nº. 1.135/08, de 21 de novembro de 2008, que aprova a
NBC T 16.8 – Controle Interno no âmbito contábil, o Conselho Federal de Contabilidade – CFC
estabelece a classificação do Controle Interno nas seguintes categorias: a) operacional –
relacionado às ações que propiciam o alcance dos objetivos da entidade; b) contábil –
relacionado à veracidade e à fidedignidade dos registros e das demonstrações contábeis; c)
normativo – relacionado à observância da regulamentação pertinente (CFC, 2008).
2.2.4 Finalidades do Controle Interno
Os dirigentes de uma organização precisam apoiar suas decisões num eficiente Controle
Interno, para que tenham segurança e tranquilidade na condução de suas gestões (CASTRO,
2008), pois um Sistema de Controle Interno adequado fornece informações contábeis seguras
que auxiliam a condução dos negócios da empresa e funcionam como uma “peneira” na
detecção de erros, irregularidades e fraudes (ALMEIDA, 2003).
O Controle Interno envolve todos os processos e rotinas de natureza contábil e
administrativa, com o objetivo de organizar a empresa de tal maneira que seus colaboradores
compreendam, respeitem e façam cumprir as políticas traçadas pela administração; os ativos
tenham sua integridade protegida; e por fim, que as operações da empresa sejam adequadamente
registradas na contabilidade e fidedignamente retratadas pelas demonstrações financeiras
(MAIA et al., 2005).
Corroborando a definição de Controle Interno proferida pelo AICPA, Almeida (2003),
sinaliza que o Controle Interno tem como finalidade a proteção do patrimônio e à confiabilidade
dos dados obtidos para a gestão dos negócios (RITTA; DOROW; ELIAS, 2008).
34
Nesse sentido, Attie (2011) enfatiza que os objetivos do Controle Interno são: a)
confiabilidade e tempestividade voltada à geração de informações corretas, atuais e exatas,
assim como a comprovação da veracidade dos relatórios, porque imprescindíveis à tomada de
decisões; b) a prevenção de fraudes; c) a detecção de erros; e, d) a salvaguarda ou proteção [do
patrimônio] e motivação da eficiência do pessoal. Em síntese, seu objetivo central cinge-se em
proteger o patrimônio da empresa (FRANCO; MARRA, 2001) e imprimir a otimização dos
recursos visando à execução das atividades e o desestímulo do uso ineficiente desses recursos
(RESKE FILHO; JACQUES; MARIAN, 2005).
No prisma de Boynton, Johnson e Kell (2002), alinhado aos apontamentos do COSO I
(1992), o Controle Interno surge como um meio para atingir um fim e tem como objetivo
fornecer segurança razoável para: a) a confiabilidade de informações financeiras; b) obediência
(compliance) às leis e regulamentos aplicáveis; e, c) eficácia e eficiência de operações.
Outro objetivo a ser destacado refere-se à importância do Controle Interno para o juízo
do auditor, onde este deve fornecer base sólida para que suas decisões sejam apoiadas no sentido
de verificar a natureza e a época mais adequada para aplicação dos testes e rotinas de auditoria,
e consequentemente, proporcionar que o auditor emita a sua opinião (LIMA, 2003).
2.2.5 Componentes do Controle Interno
Considerando o conceito de Controle Interno conforme o modelo COSO 2013,
identificam-se cinco componentes nucleares que devem se relacionar entre si e atingir a
organização como um todo, com o propósito de apoiar a entidade em seus esforços para alcançar
seus objetivos: ambiente de controle, avaliação de risco, atividade de controle, informação e
comunicação e monitoramento (BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002; COSO, 2013; KPMG,
2013; ROCHA, 2013).
Os componentes do modelo COSO (2013) servem para avaliar a eficácia do Controle
Interno, usando uma abordagem baseada em princípios. Nesse modelo, para se atingir a eficácia
do Sistema de Controle Interno relativo a uma ou mais categorias de objetivos, todos os cinco
componentes devem estar presentes, funcionando e operando em conjunto (COSO, 2013).
Entretanto, quando o objetivo do controle estiver dirigido à gestão do risco, aponta-se à
necessidade do uso do modelo COSO ERM (COSO, 2004), devendo-se integrar à estrutura do
modelo COSO REPORT, reformulado pela versão COSO Framework - 2013, outros três
componentes: fixação de objetivos, identificação de eventos e resposta ao risco (COSO, 2004;
RONCALIO, 2009).
35
Porém, no estudo de Amudo e Inanga (2009), ficou evidenciado que nem sempre é
possível estarem presentes todos os componentes do modelo COSO, ou seja, os componentes
deste modelo serem atendidos integralmente, quer pelo fato das estruturas organizacionais
serem reduzidas, ou pelo motivo de conveniência da organização. Assim, há de se fazer uma
avaliação cuidadosa para que não seja suprimida uma rotina essencial ao controle, pondo em
risco os objetivos da instituição.
No Brasil, os componentes do modelo COSO foram consolidados pelo Conselho Federal
de Contabilidade – CFC, conforme a Resolução CFC nº 1.135, de 21 de novembro de 2008,
que aprovou a NBC T 16.8 – Controle Interno, aplicável ao setor público a partir de janeiro de
2010, compreendendo: ambiente de controle; mapeamento e avaliação de riscos; [atividades
ou] procedimentos de controle; informação e comunicação; e, monitoramento, relacionados no
Quadro 3:
Quadro 3. Componentes do Controle Interno segundo o Conselho Federal de Contabilidade
COMPONENTE DESCRIÇÃO
Ambiente de
Controle
Deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os níveis da administração
com a qualidade do conjunto dos Controles Internos
Risco
O Mapeamento de Riscos refere-se à identificação dos eventos ou das condições que
podem afetar a qualidade da informação contábil. A Avaliação de Riscos estabelece
a base para determinar o modo como os riscos serão gerenciados, e corresponde à
análise da relevância dos riscos identificados, incluindo: a) avaliar a probabilidade de
sua ocorrência; b) a maneira de seu gerenciamento; c) definir as ações que serão
executadas para prevenir a sua ocorrência ou minimizar seu potencial; e, d) a resposta
ao risco, indicando a decisão gerencial para mitigá-los.
Atividades de
Controle
São as medidas e as ações estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes
ou potenciais à tempestividade, à fidedignidade e à precisão da informação contábil,
divididos em procedimentos de prevenção e procedimentos de detecção.
Sistema de
Informação e
Comunicação
No setor público, a entidade deve identificar, armazenar e comunicar toda informação
relevante, na forma e no período determinados, a fim de permitir a realização dos
procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades, orientar a tomada de
decisão, permitir o monitoramento de ações e contribuir para a realização de todos os
objetivos de Controle Interno.
Monitoramento Compreende o acompanhamento dos pressupostos do Controle Interno, para assegurar
a sua adequação aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos.
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em CFC (2008).
Os componentes anteriormente listados alinham-se ao modelo COSO e serão
explicados adiante, quando forem abordados os modelos COSO Report (1992), COSO
ERM (2004) e COSO Framewok (2013), no item 2.4 deste trabalho.
36
2.2.6 Princípios do Controle Interno
Os princípios e fundamentos do Controle Interno nas organizações não são uniformes,
pois são estabelecidos dentro da realidade e estrutura de cada empresa. É da Administração a
responsabilidade de estabelecer e manter o Sistema de Controle Interno adequado às atividades
desenvolvidas (RESKE FILHO; JACQUES; MARIAN, 2005), para propiciar um bom
funcionamento das operações na organização (RITTA, 2010; ATTIE, 2011).
Embora variável conforme o universo considerado e as especificidades próprias de cada
organização, o Controle Interno deve se alicerçar num conjunto de princípios básicos que lhe
dão consistência (TRIBUNAL DE CONTAS EUROPEU, 1999), com o propósito de prevenir
erros e irregularidades (BORDIN; SARAIVA, 2005).
O Tribunal de Contas Europeu (1999) enumera como princípios de Controle Interno: a)
segregação de funções; b) controle das operações; c) definição de autoridade e
responsabilidade; d) pessoal qualificado, competente e responsável; e, e) registro cronológico
dos fatos, cujas características estão listadas no Quadro 4:
Quadro 4. Princípios de Controle Interno
PRINCÍPIO CARACTERÍSTICA
Segregação de funções
Refere-se à divisão de funções (incompatíveis entre si) com a finalidade evitar que
sejam atribuídas à mesma pessoa duas ou mais funções concomitantes com o
objetivo de bloquear ou pelo menos dificultar a prática de erros ou irregularidades
ou a sua dissimulação.
Ninguém deve ter sob sua responsabilidade todas as fases inerentes a uma operação.
As funções devem ser executadas por pessoas e setores independentes entre si.
No ciclo das operações que abrange o conjunto de atos compreendidos entre o
início e o seu termo, é conveniente que não sejam atribuídos todos os atos a uma
mesma pessoa, dividindo a responsabilidade. Assim, a função de registro deve ser
separada da função operacional, evitando que um agente tenha, simultaneamente,
a responsabilidade pelo controle físico dos ativos e pelo seu registro, situação que
lhe permitiria facilmente cometer irregularidades.
Controle das Operações
Consiste na verificação ou conferência executada por pessoa ou pessoas diferentes
daquelas que contribuíram para sua realização ou registro. São exemplos de
controle das operações: as contagens físicas periódicas de ativos e sua comparação
com os registros; a realização periódica de balanços financeiros; as conciliações e
reconciliações bancárias; a realização de inventários periódicos de existências.
Definição de autoridade
e responsabilidade
Assenta-se no plano de organização, que formaliza a distribuição funcional da
autoridade e da responsabilidade visando fixar e delimitar, dentro do possível, as
funções de todo o pessoal, onde está definido, criteriosamente, os níveis de
autoridade de responsabilidade em relação a qualquer operação.
Pessoal qualificado,
competente e
responsável
Refere-se às habilitações científicas e técnicas necessárias e a experiência
profissional adequada para o exercício das funções atribuídas ao pessoal. Isso
implica na adequada seleção e capacitação do pessoal.
Registro cronológico dos
fatos
Demonstra como as operações são registradas na contabilidade, cuidando para que
as normas e princípios da contabilidade sejam observados, tanto na escrituração
como na comprovação por meio de documentos hábeis.
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em Tribunal de Contas Europeu (1999), Sá (2002), e, Attie (2011).
37
Seguindo a linha do Tribunal de Contas Europeu (1999), Sá (2002) aponta que deve
haver uma política administrava para o funcionamento eficaz da organização e considera como
princípios fundamentais: a) existência de um plano de organização com uma adequada
distribuição de responsabilidades; b) regime de autorização e de registros capazes de assegurar
um controle contábil sobre os investimentos, financiamentos e sistemas de resultados da
empresa (custos e receitas), ou de metas das instituições (orçamentos); c) zelo do elemento
humano no desempenho das funções a ele atribuídas; e, d) qualidade e responsabilidade do
pessoal, em nível adequado.
Da mesma forma, Attie (2011) relaciona como princípios de Controles Internos: a)
delimitação exata da responsabilidade; b) segregação de atividades de contabilização e de
operacionalização; c) comprovação das operações realizadas; d) pessoal qualificado e treinado;
e) rotatividade entre funcionários nas atividades; f) manuais e normas de procedimentos para
as atividades; g) sistemas de revisão e avaliação das operações.
2.2.7 Características do Controle Interno
Considerando-se que os Controles Internos implantados em uma organização fornecem
segurança apenas razoável quanto à realização de seus objetivos (BOYNTON; JOHNSON;
KELL, 2002), os mesmos devem conservar características, para lhes dar consistência, sendo
peculiares tanto à contabilidade como à administração (ATTIE, 2011).
Migliavacca (2004) aponta que os Controles Internos devem ser estabelecidos em uma
organização visando atender a três características fundamentais, quais sejam: utilidade,
praticidade e economicidade, descritas no Quadro 5:
Quadro 5. Características Fundamentais do Controle Interno
CARACTERÍSTICA DESCRIÇÃO
Utilidade
De difícil mensuração tanto para os controles preventivos como para os controles
detectivos. Entretanto, fica patente a importância sobre a segurança de proteger os
ativos da empresa para o bom desenvolvimento dos seus negócios. Porém, os
controles estabelecidos, além de cumprir seu objetivo visando proteger os ativos e
dirigir a empresa à consecução de suas metas com eficiência e eficácia, por via
indireta, atinge todos os operadores.
Praticidade
Diz respeito aos controles estabelecidos serem apropriados às proporções da
organização, como também ao porte das operações, ter objetivo evidente em
relação ao que será controlado e simplicidade em sua aplicação.
Economicidade
Implica na decisão de se implantar, manter, ou eliminar um controle, onde se deve
atentar ao fato do controle proporcionar maior benefício em relação ao seu custo.
Deve-se fazer uma análise criteriosa para se chegar a uma conclusão adequada.
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em Migliavacca (2004).
38
Em outro aspecto, Attie (2011, p.193) aponta que:
As características de um eficiente Sistema de Controle Interno compreendem:
plano de organização que proporcione apropriada segregação de funções entre
execução operacional e custódia dos bens patrimoniais e sua contabilização;
sistema de autorização e procedimentos de escrituração adequados, que
proporcionem controle eficiente sobre o ativo, passivo, receitas, custos e despesas;
observação de práticas salutares no cumprimento dos deveres e funções de cada
um dos departamentos da organização; e,
pessoal com adequada qualificação técnica e profissional, para a execução de suas
atribuições
Em suma, os Controles Internos caracterizam-se como ferramentas adequadas para
proporcionar suas finalidades: proteger o patrimônio, assegurar a fidelidade das informações,
dar aderência às normas estabelecidas, e, atingir a eficácia e a eficiência operacional, dentro de
padrões de utilidade, praticidade e economicidade.
Destaca-se que embora os Controles Internos sejam voltados às operações cotidianas, o
controle das operações deve também ter alcance suficiente para detectar qualquer irregularidade
quando esta ocorrer. O Controle Interno eficientemente aplicado e monitorado de forma
contínua dentro da organização tem o efeito preventivo sobre os procedimentos por ela adotados
(FRANCO; MARRA, 2001), assim como detectivo e corretivo (MIGLIAVACCA, 2004).
2.2.8 Limitações do Controle Interno
Boynton, Johnson e Kell (2002) alertam que independentemente da qualidade dos
Controles Internos, em face destes oferecerem segurança apenas razoável, ou seja, não
oferecem segurança absoluta, estão sujeitos a limitações, especificadas no Quadro 6:
Quadro 6. Limitações do Controle Interno
LIMITAÇÕES AUTORES
a) relação custo/benefício do controle; b) o direcionamento dos controles transações
rotineiras em detrimento de transações eventuais; c) erro humano; d) conluio; e) abuso
de autoridade; e, f) obsolescência ou inadequação de procedimentos.
FRANCO;
MARRA, 2001
a) erros de julgamento por informações inadequadas; b) falhas devido à falta de
entendimento das informações e operações; c) conluio de indivíduos com intuito de
receberem alguma vantagem; e, d) atos ilegítimos praticados pela administração.
BOYNTON;
JOHNSON; KELL,
2002
a) conluio de funcionários na apropriação de bens da empresa; b) instrução inadequada
dos funcionários com relação às normas internas; e, c) negligência dos funcionários na
execução de suas tarefas diárias.
CREPALDI, 2000;
ALMEIDA, 2003.
a) ocorrência de adequação dos objetivos estabelecidos como uma condição prévia ao
Controle Interno; b) julgamento humano falho e tendencioso na tomada de decisões; c)
falhas em razão de erros humanos, como enganos simples; d) capacidade da
administração de sobrepassar o Controle Interno; e) capacidade da administração, outros
funcionários e/ou terceiros transpassarem os controles por meio de conluio entre as
partes; e f) eventos externos fora do controle da organização.
COSO, 2013
Fonte: elaborado pelo pesquisador.
39
O Relatório Executivo COSO (COSO, 2013) reconhece que a existência de limitações
relacionadas ao Controle Interno ocorre pelo fato de que certos eventos ou condições estão além
do controle de uma organização, e nenhum sistema de Controle Interno irá permitir realizar o
que não foi projetado para fazer. Isso porque os Controles Internos dirigem-se às operações
normais; são executados por pessoas e estão sujeitos ao erro, às incertezas intrínsecas ao juízo
fora da gestão desses controles, e sua evasão devido à colusão. Na concepção, execução e
realização de um sistema eficaz de Controle Interno, são reconhecidas as limitações inerentes
do sistema e as formas de minimizar esses riscos. No entanto, um sistema eficaz projetado não
irá eliminar esses riscos (inclusive sobre os relatórios financeiros), porque oferece uma
segurança apenas razoável, e não absoluta, para que a organização atinja os seus objetivos
operacionais, geração de relatórios e conformidade definidos (COSO, 2013; KPMG, 2013).
2.3 PRINCIPAIS MODELOS APLICADOS AOS CONTROLES INTERNOS
Controles Internos eficientes incorporam, na organização, um ambiente voltado à
prevenção contra a ocorrência de fraudes e reduzem a probabilidade de erros e irregularidades.
Porém, a simples implantação de controles convencionados como modelo, pode mascarar os
benefícios de um eficaz sistema de controles, gerando desperdícios de tempo e recursos
(DUTRA et al., 2009).
Nesse sentido, nos últimos anos, foram editadas diversas normas regulamentadoras e
desenvolvidos diversos modelos de controle, por diferentes organizações como: AICPA, COSO,
CICA, IIA, ISACA e ICAEW, entre outras, que individualmente ou em conjunto, consoante
aplicação de métodos e princípios apropriados, podem gerar resultados positivos e alinhados à
filosofia da entidade que irá adotá-los (BRANDÃO, 2012).
No Quadro 7 destacam-se os principais modelos de Controles Internos, dentre aqueles
conhecidos e que estão em operação no mundo:
Quadro 7. Modelos e documentos editados sobre Controles Internos
MODELO OU
DOCUMENTO PAÍS EDIÇÃO / ANO / ORGANIZAÇÃO
SAC – Systems
Auditability and
Control - Model
Estados Unidos
Editado em 1977 com a publicação do Relatório pelo Internal
Auditors Research Foundation, pertencente ao The Institute of
Internal Auditors (IIA).
Atualizado em 1991; revisado em 1994.
SAS nº 55, 78, 94 e
109 - Statements on
Auditing Standards
Estados Unidos
Editado em 1988 (SAS n° 55) pelo American Institute of Certified
Public Accountants (AICPA).
Alterado em 1995 (SAS n° 78); em 2001 (SAS nº 55 94), e, em
2006 (SAS n° 109).
40
MODELO OU
DOCUMENTO PAÍS EDIÇÃO / ANO / ORGANIZAÇÃO
COSO Report ou
COSO I Estados Unidos
Editado em 1992 pelo Committee of Sponsoring Organization of
the Treadway Commission (COSO).
Reformulado em 2004 pelo COSO II e em 2013 COSO, 2013.
COSO ERM
ou COSO II Estados Unidos
Editado em 2004 pelo Committee of Sponsoring Organization of
the Treadway Commission (COSO), por meio da Securities and
Exchange Commission (SEC), divulgando o (Enterprise Risk
Management – Integrated Framework, ou ERM).
Revisado em 2007 e 2009
COSO 2013 Estados Unidos Editado em 2013 pelo Committee of Sponsoring Organization of
the Treadway Commission (COSO).
CoCo Canadá Editado em junho de 1997 pelo Canadian Institute of Chartered
Accountants (CICA).
COBIT ® Inglaterra
Editado em 1998 pela Information Systems Audit and Control
Foundation’s (ISACA).
Revisado em 2000; 2002; 2005/7 e 2012
ITIL® Reino Unido e
Holanda
Publicado em 1980 pela Central Computer and
Telecommunications Agency – atual Office of Government
Commerce (OGC).
Segunda versão do Itil®, editada em 2007
Turnbull Report Inglaterra
Editado em 1999 pelo Institute of Chartered Accountants in
England and Wales (ICAEW).
Reformulado em 2005, 2009 e 2014.
King Report África do Sul
Expedido em 1994 pelo King Committee on Corporate
Governance (Comitê de Governança Corporativa da África do
Sul) (Deloitte Touche Tohmatsu, 2001).
Republicado em 2002 (King II); reestruturado em 2009 (King
III).
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em: Maia et al. (2005), Morais (2005), Roncalio (2009), Dutra et
al. (2009), Farias, De Luca e Machado (2009), Brandão (2012), Silva (2014), e, Vieira (2014).
Com base no Quadro 7, apontam-se as principais peculiaridades sobre cada documento
ou modelo:
a) SAC – Systems Auditability and Control – Model - editado nos Estados Unidos em 1977,
trata-se de um relatório para fornecer orientação aos auditores internos sobre os Controles
Internos e auditorias de tecnologia e sistemas de informação. Define o Sistema de Controle
Interno descrevendo os seus componentes, objetivos e controles de riscos; fornece ao auditor
interno, várias classificações dos controles e define o seu papel principalmente diante do
uso, gestão, proteção e efeitos dos recursos de tecnologia da informação. Nesse modelo, o
Sistema de Controle Interno compõe-se de três componentes: o ambiente de controle (que
envolve a estrutura da organização, estrutura de controle, procedimentos da organização e
influências externas); os sistemas manuais e/ou automáticos (que inclui a forma com que a
informação é processada, relatada, armazenada ou transferida); e, os procedimentos de
controle (que se traduz nos controles gerais que têm impacto na efetividade das funções dos
41
sistemas de informações). Atente-se que, o foco já está voltado às tecnologias da informação
(BRANDÃO, 2012; VIEIRA, 2014).
b) SAS - Statements on Auditing Standard - refere-se a um conjunto de normas derivadas do
American Institute of Certified Public Accountants – AICPA, sobre a regulamentação da
profissão da Auditoria nos Estados Unidos Americanos.
SAS n° 1 (AICPA, 1972) - definiu e difundiu o construto Controle Interno (BRANDÃO,
2012).
SAS nº 55 (AICPA, 1988) - normatizou que o Controle Interno fosse integrado por três
componentes: a) ambiente de controle; b) sistema contábil; e, c) controle de
procedimentos (BRANDÃO, 2012).
SAS n° 78 - denominada como Consideration of the Internal Control Structure in a
Financial Statement Audit: An Amendement to SAS 55 (AICPA, 1995), provocou
alterações na SAS n° 55, em face da necessidade de atualizar os conceitos e os
componentes dos Controles Internos, em razão da maior aceitação pelas organizações;
foram adotados os cinco componentes do modelo COSO I, que devem ser observados no
planejamento de uma auditoria (VIEIRA, 2014).
A partir da SAS nº 55 e nº 78, forneceu-se orientações aos auditores sobre a forma como
deve ser estruturado o Controle Interno, bem assim sobre como os auditores deveriam
abordar o Controle Interno. A norma exigia que o auditor obtivesse uma compreensão do
Controle Interno para planejar seu trabalho de auditoria (VIEIRA, 2014).
SAS nº 94 - intitulada Auditor’s Consideration of Internal Control in a Financial
Statement Audit, em 2001, dirige atenção para as tecnologias da informação e de como
estas podem afetar todos os elementos dos Controles Internos. Ademais, ressalta os
benefícios que as tecnologias de informação podem trazer para a promoção da eficácia e
eficiência do Controle Interno (BRANDÃO, 2012).
SAS nº 109 - de 2006, intitulada Understanding the Entity and Its Environment and
Assessing the Risks of Material Misstatement, substituiu a SAS nºs 55 e 78. O Controle
Interno torna-se fundamental para conhecer a entidade completamente e seu meio
ambiente, adotando-se, de vez, o modelo COSO I como modelo base (BRANDÃO, 2012).
c) COSO Report ou COSO I - Internal Control – Integrated Framework - modelo editado nos
Estados Unidos em 1992, dirige-se para a gestão das empresas e fixa um padrão para a
avaliação dos Controles Internos. Este modelo tem sido adotado e geralmente aceito como
estrutura para os Controles Internos das organizações que o utilizam para medir a eficiência
42
dos sistemas de Controles Internos. As diretrizes do COSO são abrangentes, incluindo tanto
os controles e procedimentos de divulgação, quanto os controles e procedimentos internos
para a emissão de relatórios financeiros (MORAIS, 2005; RONCALIO, 2009).
d) COSO ERM ou COSO II - Enterprise Risk Management – Integrated Framework (COSO
ERM) - modelo editado nos Estados Unidos em 2004, trata-se de um documento denominado
Gerenciamento de Risco Empresarial – Estrutura Integrada, preparado pela
PricewaterhouseCoopers definindo o ERM; amplia os componentes do COSO sobre a
avaliação de riscos e se constitui na versão aperfeiçoada do COSO Report voltada para a
gestão do risco das empresas, denominado COSO II, sem contudo extinguir o COSO I
(RONCALIO, 2009; VIEIRA, 2014).
Na versão COSO ERM há maior dimensionamento sobre a gerência de riscos e
Controles Internos (FARIAS; De LUCA; MACHADO, 2009). Refere-se ao processo
realizado por um Comitê diretivo de uma empresa, suas gerências e seus funcionários, com
base na estratégia que permeia a organização como um todo, desenhado para identificar
eventos que possam, potencialmente, afetar o desempenho da empresa, a fim de monitorar
os riscos e assegurar que estes estejam compatíveis com os estabelecidos, permitindo prover
o alcance dos objetivos, nos patamares de segurança razoável. A abordagem ERM não
substitui os Controles Internos existentes – versão COSO Report, mas promove o aumento
de sua estrutura voltado ao gerenciamento do risco.
e) COSO 2013 - Internal Control – Integrated Framework - Executive Sumary (COSO 2013) -
é um modelo que mantém a definição nuclear do Controle Interno conforme o cubo COSO
estabelecido desde a primeira versão, e publica orientações para a realização de avaliações
dos Controles Internos sobre os relatórios financeiros. Altera a versão COSO Report
incluindo melhorias e esclarecimentos destinados a facilitar o seu uso e aplicação. Uma das
mudanças mais significativas refere-se à formalização de conceitos fundamentais
introduzidos na estrutura original, transformando-os em princípios, que são associados aos
cinco componentes para melhor clareza no desenvolvimento e na implementação dos
Controles Internos, além de compreensão dos requisitos de sua eficácia. Outro aspecto
importante é o reconhecimento da tecnologia para integrar o controle em tempo real (COSO,
2013; PROTIVITI, 2013).
f) CoCo - Guidance on Assessing Control – The CoCo Principles – modelo desenvolvido pelo
Canadian Institute of Chargered Accountants CICA, em 1997, centra-se no comportamento
e na alta administração, concentrando-se nos valores comportamentais como a base
43
fundamental para os Controles Internos da organização, e não na estrutura e nos
procedimentos de controle (RONCALIO, 2009; VIEIRA, 2014).
Na elaboração do Sistema de Controle Interno, o CoCo considera que devem ser
observados os seguintes aspectos que deve envolver toda a companhia: a) objetivo –
alcançados com o estabelecimento, respeito e divulgação das políticas, procedimentos e
práticas adotadas; b) compromisso - os valores éticos devem ser estabelecidos, divulgados e
praticados; c) potencialidade - os colaboradores devem possuir conhecimento, habilidades e
as ferramentas necessárias para suportar a realização dos objetivos da organização; e, d)
monitoração e aprendizagem - os ambientes externos e internos devem ser monitorados
visando identificar a necessidade de reavaliar os objetivos ou os controles da organização
(BRANDÃO, 2012; VIEIRA, 2014).
g) COBIT ® - Control Objectives for Information and related Technology – modelo editado
em 1996, reformulado em 1998 e revisado desde 2000, proporcionou o desenvolvimento dos
Control Objectives for Information and Related Technology - Cobit®, considerando as bases
conceituais da metodologia do COSO, aplicadas à área de Tecnologia da Informação
(DUTRA et al., 2009; BRANDÃO, 2012).
O Cobit®, usualmente conhecido como modelo de Controle Interno para a gestão da
tecnologia da informação, entende os Controles Internos como um conjunto de processos,
incluindo procedimentos, políticas, práticas e estruturação organizacional. Suas técnicas
permitem o acompanhamento das práticas de controle e segurança nos ambientes de
Tecnologia da Informação (TI); trazem sustentações dirigidas à governança de TI e fornecem
uma estrutura que avalia o alinhamento dos negócios, para maximizar os benefícios dos
processos de Tecnologia da Informação (LOUREIRO, PENHA E NASCIMENTO, 2012;
VIEIRA, 2014).
h) ITIL® - Information Technology Infrastructure Library - modelo publicado em meados de
1980 pela Central Computer and Telecommunications Agency, constitui-se de componentes
que formam o núcleo do Itil®, visando a integração entre o Desenho, Operação, Transição
e Estratégias na melhoria contínua dos serviços, relacionados essencialmente a partir de
diversos fatores da perspectiva do negócio, alinhado à gerência de estrutura da Tecnologia
da Informação (DUTRA et al. 2009).
Voltado à área operacional, o objetivo principal do Itil® é promover a comunicação entre o
negócio e a tecnologia, visando a melhoria dos processos orientado pelo foco no cliente e
pela eficácia nos investimentos (LOUREIRO; PENHA; NASCIMENTO, 2012). Descreve
44
os processos fundamentais para a governança de serviços em Tecnologia da Informação (TI),
de maneira a potencializar algumas vantagens e a resolução de problemas. Entre as vantagens
aos usuários finais do Itil®, enumera-se a qualidade nos serviços prestados, a transparência
nas operações e a padronização uniforme nos procedimentos (DUTRA et al. 2009).
i) Turnbull Report – modelo desenvolvido pelo Institute of Chartered Accountants in England
and Wales (ICAEW), publicado inicialmente em 1999, aprovado pela Bolsa de Valores de
Londres, sendo também apropriado para pequenas companhias. Refere-se a um Código
Combinado de Governança Corporativa, denominado Turnbull Report, e se trata de um guia
de plano de risco, baseando os Controles Internos nos riscos do negócio. Por meio de um
código de governança, este modelo recomenda a adoção de um adequado Sistema de
Controle Interno baseado nos riscos do negócio, em razão de que apenas a gestão dos
Controles Internos financeiros não é suficiente para uma adequada estrutura de Controle
Interno (MAIA et al., 2005; DUTRA et al., 2009).
Segundo o Relatório Cadbury (Código Combinado de Governança), o modelo
Turnbull busca definir as melhores práticas sobre o Controle Interno para as empresas do
Reino Unido, e constitui princípios fundamentais apoiado em (requisitos) princípios e
disposições práticas, com atualizações em 2005 e em 2009 pelo Financial Reporting Council
(FRC), sendo seu conteúdo dividido em cinco seções: liderança; eficácia; prestação de
contas: remuneração; e, relações com acionistas. Assim, seu foco está direcionado aos
interesses dos acionistas e visa identificar riscos internos e externos nas operações da
organização (Dutra et al., 2009). Em setembro de 2014, foi editada a versão Risk
management, internal control and related financial and business reporting (Gestão de Risco,
Controle Interno e Informação Financeira e de Negócios Relacionados), que atualiza a
orientação FRC anterior - Internal Control: Guidance for Directors on the Combined Code
(Controle Interno: orientação para a Administração sobre o Código Combinado), conhecido
como Turnbull Report (ICAWE, 2015).
j) King Report – modelo expedido pelo King Committee on Corporate Governance em 2001,
reformulado em 2002 e reestruturado em 2009; refere-se a um método de Sistema de
Controle Interno estabelecido pelos gestores visando à diminuição dos riscos e ao alcance
dos objetivos da organização. Desenvolvido com o objetivo de estabelecer e aprimorar altos
padrões de governança corporativa na África do Sul, o King Report ultrapassa os aspectos
financeiros e regulamentares (MAIA et al., 2005).
45
Além dos aspectos financeiros e regulamentares usuais do Controle Interno e de governança,
este modelo direciona-se também para questões sociais, éticas e ambientais. Embora se
registra a descontinuidade de aperfeiçoamento do manual, a pressão provocada pelo
ambiente econômico global, com legislações recentes, tornou necessária a atualização do
que era o antigo manual. O cumprimento dos Relatórios King é uma exigência para empresas
listadas na Bolsa de Valores de Joanesburgo (MAIA et al., 2005).
A Figura 1 sintetiza a cronologia das publicações dos documentos e modelos sobre
Controles Internos levantados, com suas respectivas organizações editoras:
Figura 1. Cronologia das publicações dos modelos e documentos editados sobre Controles Internos e
respectivos organismos editores
Fonte: elaborado pelo pesquisador.
Sobre os modelos de Controle Interno, o COSO, editado pelo Comitê das Organizações
Patrocinadoras, tem sido considerado pela literatura como referência internacional (MAIA et
al., 2005; DUTRA et al., 2009; JORDÃO; SOUZA; TEDDO, 2012).
Os modelos COSO 2013 e CoCo, buscam auxiliar os diretores no sentido de avaliar e
implementar um ambiente de controle capaz de facilitar o alcance dos objetivos operacionais
e estratégicos da corporação. Os modelos Cobit®, Itil® são mais indicados como modelos
adequados para proporcionar aos gestores meios mais eficientes para cumprimento das
responsabilidades na área de Tecnologia da Informação (DUTRA et al., 2009; JORDÃO;
SOUZA; TEDDO, 2012), ainda que o modelo COSO tenha sido revisado e atualizado em 2013,
46
implementando rotinas suportadas por princípios e pontos de foco, incluindo a área de
Tecnologia da Informação. O COSO ERM, o Turnbull 2014 e o CoCo, visam reunir elementos
de boas práticas de gestão de riscos; tem como propósito estudar a forma de atribuição e
cumprimento responsabilidades em relação aos principais riscos existentes e emergentes
enfrentados pela empresa, refletindo as práticas de negócio em que a gestão de risco e controle
interno são incorporados às atividades da empresa, para perseguir os seus objetivos (COSO,
2004; ICAWE, 2015). Por fim, o modelo King Report, ultrapassa a visão da Governança
Corporativa e dirige sua atenção nos aspectos sociais, éticos e ambientais, ou seja, refere-se a
diretrizes de boas práticas, estando mais preocupado com ações de prestações de contas
(DUTRA et al., 2009).
As especialidades de cada modelo podem ser sintetizadas conforme o Quadro 8:
Quadro 8. Especialidades dos Modelos de Controle Interno
ESPECIALIDADE MODELO DE CONTROLE INTERNO
Governança corporativa, proteção do patrimônio
e gestão do negocio
COSO (Report, ERM e 2013), CoCo, Cobit®,
Itil®, King Report e Turnbull Report
Gestão adequada de riscos COSO ERM, CoCo e Turnbull Report
Gestão eficaz e alcance dos objetivos da entidade COSO 2013 e CoCo
Estrutura organizacional e cultura dos sistemas,
processos e procedimentos de controles internos
COSO (Report ERM e 2013), CoCo, Cobit® e
Itil®
Desenvolvimento de software, qualidade e
confiabilidade dos sistemas e serviços da
tecnologia da informação (TI)
Cobit®, COSO (ERM e 2013) e Itil®
Transparência e prestação de contas King Report, COSO e Coco
Aspectos sociais éticos e ambientais (Boas
Práticas) King Report e Itil®
Fonte: Elaborado pelo Pesquisador.
Registre-se que o modelo COSO até a edição de 2013, demonstrava deficiência para o
gerenciamento da Tecnologia da Informação (TI), sendo necessária uma composição com o
modelo COBIT® para suprir esta lacuna (AMUDO; INANGA, 2009; DUTRA et al., 2009).
Contudo, na versão do COSO 2013, foi incrementada a formalização de conceitos e foram
incluídos princípios e pontos de foco, levando-se em consideração o uso de novas tecnologias.
Dessa forma, pode-se aceitar que a lacuna existente no modelo COSO em relação à Tecnologia
da Informação (TI) foi suprida na versão de 2013 (COSO, 2013).
No aspecto da Administração Pública brasileira, a Resolução CFC N.º 1.328/11 de
18/03/2011, que dispõe sobre a estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade - NBC,
inseriu o item IX, que trata sobre a Auditoria Governamental (NBC TAG), contempla o fato de
que essas normas devem convergir para as Normas Internacionais de Auditoria Governamental
(ISSAIs), emitidas pela The International Organisation of Supreme Audit Institutions -
47
INTOSAI, adotando-se os componentes do modelo COSO Report, agora atualizado pelo COSO
Framewaork 2013 (CFC, 2011; COSO, 2013).
Por esta razão, com base no modelo COSO 2013 expedido pelo Committee of
Sponsoring Organization of the Treadway Commission – COSO, este trabalho visa estudar se
os Controles Internos adotados nos municípios catarinenses estão conforme o modelo COSO,
aplicável ao setor público brasileiro segundo a Resolução CFC N.º 1.328/11 (CFC, 2011).
2.4 O MODELO COSO
A partir de sua criação em 1985, o modelo COSO tem proporcionado a liderança e
orientação do pensamento mundial sobre o Controle Interno, gerenciamento de risco
corporativo e de prevenção contra a fraude (DeLOACH; THOMSON, 2014). Sua estrutura
inicial publicada em 1992 - Internal Control – Integrated Framework, conhecida como COSO
Report, sofreu reformulação para o gerenciamento de risco corporativo em 2004 - COSO ERM
- Enterprise Risk Management - Integrated Framework (2004), aprimorado em 2013 conforme
estrutura conhecida como Internal Control – Integrated Framework – COSO 2013 (VIEIRA,
2014).
O COSO oferece uma estrutura para ajudar as organizações a assegurar um controle
eficaz e gestão de riscos proficiente. O novo pensamento fornece uma abordagem holística para
relacionar o modelo por meio de Framework (quadro) voltado à governança, à definição da
estratégia e aos processos de gestão. Conforme Robert Hirth Apud DeLoach e Thomson (2014,
p.3), a "premissa fundamental do COSO é que a gestão eficaz dos riscos e Controles Internos
são cruciais para sustentar uma organização".
Dessa forma, adiante serão estudados os modelos editados pelo modelo COSO até hoje:
a) o COSO Report - Internal Control - Integrated Framework (COSO I, 1992); b) o COSO ERM
- Enterprise Risk Management – Integrated Framework (COSO II, 2004); e, c) o COSO 2013 -
Internal Control – Integrated Framework (COSO, 2013).
2.4.1 COSO Report (COSO I, 1992)
Com objetivo de estudar as causas da ocorrência de fraudes em relatórios
financeiros/contábeis, surgiu nos Estados Unidos, no ano de 1985, a National Commission on
Fraudulent Financial Reporting (Comissão Nacional sobre Fraudes em Relatórios
Financeiros), também conhecida como Treadway Commission, devido ao nome do seu primeiro
48
presidente, James C. Treadway Jr., composta por representantes das principais associações de
classe de profissionais da área financeira, sendo os Controles Internos seu primeiro objeto de
estudo (DUTRA et al., 2009).
No ano de 1992, a Treadway Commission publicou o trabalho Internal Control –
Integrated Framework (Controles Internos – Um Modelo Integrado), que se tornou referência
mundial para o estudo e aplicação dos Controles Internos. Posteriormente a Comissão
transformou-se em Comitê, que passou a ser conhecido como Committee of Sponsoring
Organizations – COSO (Comitê das Organizações Patrocinadoras), integrada por cinco
principais associações profissionais da área financeira, com sede nos Estados Unidos: American
Institute of Certified Accountants Public - AICPA (Instituto Americano de Contadores Públicos
Certificados); American Accounting Association - AAA (Associação Americana de
Contadores); Financial Executives Internacional - FEI (Executivos Financeiros Internacional);
The Insititute of Internal Auditors - IIA (Instituto dos Auditores Internos); e, Institute of
Management Accountants - IMA (Instituto dos Contadores Gerenciais) (RONCALIO, 2009;
VIEIRA, 2014).
O Comitee of Sponsoring Organizations - COSO (Comitê das Organizações
Patrocinadoras) é uma organização do setor privado voluntário, dedicado a melhorar o
desempenho organizacional e governança por meio de um Controle Interno eficaz,
gerenciamento de riscos corporativos e de dissuasão de fraudes, (De LOACH; THOMPSON,
2014).
Conforme Maia et al. (2005), o modelo COSO Report de 1992, considerado um avanço
para o desenvolvimento dos Controles Internos com a finalidade de medir e avaliar a eficiência
desses controles nas organizações, também denominado de COSO I, apresentou o conhecido
cubo do COSO (Figura 3), que relaciona, em sua estrutura tridimensional, uma abordagem
metodológica generalizada sobre estruturas de controles (BERGAMINI JÚNIOR, 2005).
O COSO Report teve como intento inicial analisar a efetividade dos Controles Internos,
fornecendo subsídios para que a administração e demais interessados pudessem utilizar e avaliar
um sistema de controle (BARBOSA; PUGLIESE; SPECCHIO, 1999); também imprimiu a
consciência de que a melhor maneira de evitar as fraudes é por meio de um forte Controle
Interno desenvolvido numa perspectiva de gestão (HALL & SINGLETON, 2005 Apud
BRANDÃO 2012). Roncalio (2009) destaca que conforme o Internal Control - Integrated
Framework, ou COSO Report, elaborou-se uma estrutura conceitual decompondo o Controle
Interno em cinco componentes interrelacionados, que devem atuar em todas as unidades e
atividades, para influenciar as operações, informações financeiras e conformidade (Figura 2):
49
Figura 2. Cubo COSO Report (Internal Control - Integrated Framework)
Fonte: COSO (1992).
Rittenberg, Martens e Landes (2007) afirmam que os cinco componentes de controle do
modelo COSO (Figura 2), podem ser vistos como princípios fundamentais e uma forma de
auxílio ao planejamento, avaliação e de atualização de controles, abordados individualmente
(Quadro 9).
Quadro 9. Componentes da estrutura do Controle Interno - COSO Report (Internal Control - Integrated
Framework)
COMPONENTE FINALIDADE
Ambiente de controle
Abrange toda a estrutura de Controle Interno da organização, dando o tom e
influenciando a consciência das pessoas da entidade, sendo a base para todos os
outros componentes, estabelecendo a estrutura e disciplina.
Avaliação de risco
A organização no cumprimento dos seus objetivos está sujeita a uma variedade de
riscos provenientes de fontes externas e internas que precisam ser avaliadas. A
identificação e análise de riscos são relevantes ao alcance dos objetivos da
instituição. Portanto, na avaliação dos riscos, devem ser observados a severidade, a
frequência com que estes ocorrem, o grau de impacto, determinando, como a
organização administrará tais riscos.
Atividades de controle
Controles das atividades ou mesmo os procedimentos de controles envolvem as
políticas e os procedimentos que asseguram que os planos e direcionamentos
indicados pela administração sejam atingidos e ocorram em toda a organização, em
todos os níveis, em todas as funções, incluindo a segurança física e lógica dos
sistemas, levando ao cumprimento dos objetivos da organização, inclusive
identificando os riscos relacionados.
Informação e
comunicação
As informações das normas, das diretrizes, das políticas traçadas pela administração
devem ser identificadas e comunicadas para os funcionários de uma forma e em
tempo hábil para cumprirem suas responsabilidades. Toda a organização deve ser
comunicada das informações e mensagens relevantes.
Monitoramento
Todo o Sistema de Controle Interno deve ser monitorado, de forma continuada ou
periódica; é preciso avaliar se o mesmo está atendendo de forma satisfatória no
decorrer do tempo e se as políticas e os procedimentos precisam ser modificados.
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em: COSO (1992), Morais (2005), Roncalio (2009), Dutra et al.
(2009), e, Silva, Gomes e Araújo (2014).
50
Conforme os componentes listados no Quadro 9, os primeiros quatro componentes
(ambiente de controle, avaliação de risco, atividades de controle e informação e comunicação),
estão relacionados com a operacionalização do Controle Interno. Já o quinto componente
(monitoramento) tem como objetivo principal garantir que o Controle Interno opere de forma
efetiva (BRANDÃO, 2012).
Referindo-se à visão tridimensional dada pelo cubo do COSO (Figura 3), a integração
dos controles baseia-se no uso de uma estrutura interrelacionada, cujas dimensões
compreendem os objetos de avaliação, as categorias de atividades de controle e os componentes
de controle, da seguinte forma (MAIA et al., 2005): a) na primeira dimensão, as três categorias
de atividades de controle: operações ou processos; relatórios financeiros ou registros; e,
cumprimento das regras ou verificação da conformidade; b) na segunda dimensão estão os
objetos de avaliação, ou seja, as unidades administrativas que deverão ser avaliadas assim como
as atividades desenvolvidas; e, c) na terceira dimensão estão os cinco componentes de
controle: ambiente de controle, avaliação de risco, controle das atividades, processo de
comunicação e a monitoração.
Sobre as três dimensões, Dutra et al. (2009) destacam que a estrutura integrada proposta
pelo COSO visa atingir princípios de controle e alcança as seguintes categorias fundamentais:
eficácia e eficiência das operações, confiabilidade dos relatórios financeiros, e, cumprimento
de leis e regulamentos aplicáveis. As três dimensões proporcionadas pelo modelo COSO Report
(MAIA et al., 2005; DUTRA et al. 2009), podem ser visualizadas na Figura 3.
Figura 3. Dimensões do Cubo COSO Report (Internal Control - Integrated Framework)
Fonte: COSO (1992), comentado pelo pesquisador.
51
O COSO Report concentra atenção nos Controles Internos contábeis, o que é indicado
para uma adequada prestação de contas e, portanto, indispensável para obter um bom nível de
transparência. Contudo, para uma administração apropriada, será necessário agregar as técnicas
de gerenciamento integrado de riscos, alicerçado na abordagem COSO ERM (MAIA et al.,
2005), assim também para o incremento de formalização de conceitos, inclusão de princípios e
consideração novas tecnologias, tratados no COSO 2013 (COSO, 2013).
2.4.2 COSO ERM (COSO II, 2004)
Devido à preocupação do mercado com o gerenciamento de risco, o COSO reconheceu
que seria necessário um aperfeiçoamento da metodologia COSO Report, e, em 2001, em
parceria com a PricewaterhouseCoopers, a comissão iniciou novos estudos com o objetivo de
fornecer conceitos e práticas, a fim de auxiliar as organizações a desenvolverem programas
eficazes para identificar, medir, priorizar e responder aos riscos, resultando na divulgação do
documento Enterprise Risk Management – Integrated Framework (Gerenciamento de Riscos
Corporativos – Estrutura Integrada), conhecido como ERM ou COSO II (RONCALIO, 2009).
Rego e Bruni Apud Perardt (2011) definem a metodologia COSO ERM (Enterprise Risk
Management – Integrated Framework) como “um sistema de avaliação dos Controles Internos
que possui relação direta com os riscos empresariais, já que os controles a serem avaliados
devem minimizar os riscos”. No COSO ERM, há maior dimensionamento sobre o
gerenciamento dos riscos, assim como engloba uma gestão integrada nos Controles Internos
voltados à gestão estratégica da organização (FARIAS; De LUCA; MACHADO, 2009).
O Enterprise Risk Management - ERM compreende, entre outras atividades: o
alinhamento da estratégia implementada com base numa propensão predeterminada ao risco; o
aumento das decisões com base no instrumental de risco; a redução de perdas decorrentes de
imprevistos operacionais; a identificação e o gerenciamento de forma integrada, dos diversos
riscos do negócio; a mensuração das oportunidades; e a melhoria no processo de alocação de
capital (FARIAS; De LUCA; MACHADO, 2009).
A gestão de riscos (riscos estratégicos, de mercado, de crédito, de liquidez, operacionais,
legais, de imagem, entre outros) exige sólido Controle Interno na organização, alinhado à
metodologia COSO ERM, sendo necessário prever a existência e implantar os ambientes de
controle nele preconizado. No entanto, o procedimento de gestão de risco no Brasil é de caráter
voluntário, já que a legislação brasileira não exige a evidenciação desses elementos, embora
52
haja recomendações nesse sentido de órgãos reguladores para as companhias abertas
(BEUREN; DALLABONA; DANI, 2011).
O COSO ERM considera que para o alcance dos objetivos estabelecidos na missão e na
visão da organização, a estrutura de gerenciamento de riscos deve orientar-se em quatro
categorias: a) estratégias, em que as metas devem estar alinhadas com a missão; b) operações,
priorizando a utilização eficaz e eficiente dos recursos; c) comunicação, por meio de relatórios
confiáveis com informações de decisões e resultados; e, d) conformidade, onde as leis e
regulamentos aplicáveis àquela organização devem ser cumpridos (COSO, 2004; FARIAS; De
LUCA; MACHADO, 2009; RONCALIO, 2009).
O modelo ERM mantém a visão tridimensional, assim como preservou a estrutura
integrada e os elementos previstos no COSO Report, porém, acrescendo-lhe outros
componentes (BERGAMINI JUNIOR, 2005). Conforme Zanette et al. (2008), este novo
modelo amplia os controles no foco da gerência de risco e podem decidir na escolha da
satisfação de suas necessidades internas de controle e aperfeiçoamento dos métodos gerenciais
no alcance de seus objetivos. O cubo COSO de três dimensões, na versão ERM, é integrado por
oito componentes, quais sejam: ambiente de controle, fixação de objetivos, identificação de
eventos, avaliação do risco, resposta ao risco, atividades de controle, informação e comunicação
e monitoramento (Figura 4).
Figura 4. Cubo COSO ERM (Enterprise Risk Management – Integrated Framework)
Fonte: COSO (2004).
No COSO ERM, a abordagem tridimensional do cubo do COSO Report se repete, sendo
utilizado um cubo semelhante. Conforme este novo modelo, visualizado na Figura 4, as
dimensões continuam sendo representadas da mesma forma que no COSO Report, porém com
53
alterações: na primeira dimensão, agora há quatro categorias de objetivos subdivididos em
estratégicos, operacionais, de comunicação e conformidade; na segunda dimensão estão
dispostas as unidades de uma organização; e, na terceira dimensão são listados os seus oitos
componentes: ambiente de controle, fixação dos objetivos, identificação dos eventos, avaliação
de risco, resposta ao risco, controle das atividades, processo de comunicação e a monitoração
(COSO, 2004).
Dessa forma, com a alteração formulada pelo COSO ERM ao COSO Report (Quadro 9),
foram integrados mais três componentes dispostos no modelo tridimensional de gerenciamento
do risco (Quadro 10):
Quadro 10. Componentes incluídos pelo COSO ERM (Enterprise Risk Management – Integrated Framework)
em complemento ao COSO Report
COMPONENTE FINALIDADE
Fixação de Objetivos
Os objetivos são fixados no âmbito estratégico, devendo estar alinhados com a
missão/visão da organização e estabelecer uma base para os objetivos operacionais,
de comunicação e cumprimento de normas. Este componente é pré-requisito à
identificação de eventos, à avaliação de riscos e às respostas ao risco, pois, é
necessário que objetivos sejam fixados para que sejam identificadas e avaliadas as
circunstâncias e as causas que afetariam a sua realização, àquelas que seriam
toleráveis e, aquelas que não seriam admitidas pela organização, para que sejam
adotadas medidas necessárias para administrar tais riscos.
Identificação de Eventos
É necessário que os eventos sejam identificados principalmente àqueles que
afetarão a organização e, identificar ainda, se estes eventos representam
oportunidades (que devem ser dirigidas ao processo de fixação de estratégias e
objetivos) ou se podem ter algum efeito adverso para que a organização implemente
sua estratégia e alcance seus objetivos (riscos). Para a identificação de eventos
devem ser considerados os que são internos e externos à organização (incidentes e
ocorrências).
Resposta ao Risco
Após uma avaliação de riscos pertinente e eficaz, é necessário a determinação de
como tais riscos serão respondidos, incluindo as alternativas de evitá-los, reduzi-
los, compartilhá-los ou aceitá-los.
Nesta etapa, ao considerar a resposta ao risco, a administração o efeito sobre a
probabilidade de sua ocorrência e seu impacto, assim como os custos e benefícios
dessa resposta, selecionando uma resposta que mantenha os riscos residuais dentro
de das condições aceitáveis
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em: COSO (2004), Roncalio (2009), e, Silva, Gomes e Araújo
(2014).
Verifica-se pelo Quadro 10, que o COSO ERM acrescentou três componentes ao modelo
COSO Report, considerados essenciais para a gestão de riscos. Estes novos componentes
determinam que qualquer organização deve definir ou estabelecer os seus objetivos estratégicos
que proporcionem o atingimento de suas metas fixadas conforme a sua missão institucional,
fazendo a identificação periódica dos eventos internos e externos, detectando àqueles eventos
capazes de interferir no alcance dos objetivos estabelecidos por meio de um monitoramento
constante, desenvolvendo estratégias para responder aos riscos identificados (MOELLER,
2007).
54
2.4.3 COSO 2013 (COSO, 2013)
O COSO 2013 - Internal Control – Integrated Framework foi publicado pelo COSO em
14 de maio de 2013, traduzindo-se num Sumário Executivo da metodologia COSO, compondo-
se, principalmente, da revisão do quadro e resumo das alterações em relação ao Controle Interno
COSO Report - Integrated Framework (1992) e comparação com COSO Enterprise Risk
Management - Integrated Framework, disponível nas páginas da internet de diversos
organismos, como a do próprio COSO: www.coso.org, nos Estados Unidos da América e o
Instituto dos Auditores Internos do Brasil – IIA: http://www.iiabrasil.org.br (COSO, 2013;
KPMG, 2013).
Considerando-se que o modelo de Internal Control está vocacionado para o controle
dos processos, enquanto o modelo Enterprise Risk Management tem especial foco na análise
da gestão eficaz e eficiente dos riscos em paralelo com a estrutura de governo das sociedades,
o modelo de 2013 recepciona e aprimora as duas versões (VIEIRA 2014). Dessa forma, a
essência do modelo COSO Report (substituído) foi mantida nessa nova versão do COSO 2013
Internal Control – Integrated Framework. A definição base de Controle Interno e os seus cinco
componentes se mantiveram, bem como, a relevância da responsabilidade da gestão no desenho
e implementação dos sistemas de Controle Interno (TEIXEIRA, 2014). As alterações realizadas
nas versões anteriores são consideradas evolutivas, mas não revolucionárias (KPMG, 2013).
A nova configuração do modelo COSO (2013) está representado na Figura 5:
Figura 5. Cubo COSO 2013 - Internal Control – Integrated Framework
Fonte: COSO (2013).
55
Uma das melhorias introduzidas na publicação do modelo de 2013 foi a formalização
de alguns conceitos fundamentais introduzidos no Framework original. Estes conceitos são
agora princípios associados a cada um dos cinco componentes, que permitem ao usuário uma
clarificação mais apropriada no desenho e implementação dos sistemas de Controle Interno e
melhor compreensão dos requisitos para um Controle Interno eficaz (PROTIVITI, 2013).
Outras melhorias foram introduzidas nessa nova versão do COSO, sendo uma delas a
expansão dos documentos que devem ser divulgados nos reportes financeiros das entidades,
passando a incluir reportes não financeiros e reportes internos. Este novo Framework reflete
ainda muitas das alterações ocorridas no ambiente empresarial como: globalização dos
mercados e operações; expectativas quanto à supervisão governamental; mudanças nas
complexidades do negócio; novas exigência legais, normativas e regulatórias; crescente
dependência tecnológica; e, expectativas quanto à prevenção e detecção da fraude (TEIXEIRA,
2014).
Mas a mudança mais significativa trazida no Framework 2013 é a codificação de
dezessete princípios que suportam os cinco componentes. Os dezessete princípios
anteriormente eram conceitos fundamentais implícitos no COSO Report 1992. Entretanto, na
visão do COSO 2013, para que os Controles Internos sejam eficazes, exige-se que cada um dos
cinco componentes e os dezessete princípios relevantes estejam presentes e em funcionamento,
operando em conjunto e de forma integrada (KPMG, 2013).
A nova versão COSO 2013 apresenta em apêndice, um resumo das alterações
significativas com ênfase àquelas que modificam o modelo de 1992. Contudo, não houve
mudanças no sentido do julgamento exigido pela administração, pelo Conselho de
Administração, e pelos demais funcionários de modo a projetar, implementar e realizar os
Controles Internos e avaliar a sua eficácia, assim também reconhece a segurança apenas
razoável de sua gestão, sujeito, portanto, a limitações (KPMG, 2013).
O Framework 2013 também apresenta exemplos de características importantes
associadas em cada um dos dezessete princípios, chamados de pontos de foco, que são
agrupados consoante os componentes e distribuídos pelos grupos de princípios, com o propósito
de ajudar a administração detectar a presença de um princípio e se está em funcionamento
(KPMG, 2013).
Dessa forma, o modelo COSO 2013 vincula dezessete princípios aos seus cinco
componentes (Quadro 11), decompostos em setenta e sete pontos de foco, de modo a dar
consistência aos fatores considerados essenciais ao Controle Interno posto em operação,
estampados no ANEXO 1 deste trabalho (COSO, 2013; KPMG, 2013; PROTIVITI, 2013).
56
Quadro 11. Princípios do COSO 2013 vinculados aos seus componentes
COMPONENTE PRINCÍPIO
Ambiente De Controle
1 A organização demonstra comprometimento com a integridade e
valores éticos.
2
O Conselho de Administração demonstra independência em relação à
Administração, realizando uma supervisão da elaboração e da execução
dos Controles Internos.
3
A Administração estabelece, com a supervisão do Conselho de
Administração, estruturas, linhas de autoridades, poderes e
responsabilidades adequados para a busca dos objetivos.
4
A organização demonstra comprometimento com a atração, o
desenvolvimento e a retenção de pessoas competentes em harmonia com
os objetivos.
5 A organização responsabiliza os indivíduos pelos Controles Internos a
eles atribuídos para a busca dos objetivos.
Avaliação Do Risco
6
A organização especifica objetivos com suficiente clareza a fim de
possibilitar a identificação e a avaliação dos riscos relacionados aos seus
objetivos.
7
A organização identifica riscos para a realização de seus objetivos e
analisa riscos como uma base para determinar como os riscos deveriam
ser gerenciados.
8 A organização considera o potencial de fraude na avaliação de riscos
para o alcance dos objetivos.
9 A organização identifica e avalia mudanças que poderiam impactar
significativamente o sistema de Controle Interno.
Atividade De Controle
10
A organização seleciona e desenvolve atividades de controle que
contribuem para a mitigação de riscos em níveis aceitáveis para a
realização dos objetivos.
11 A organização seleciona e desenvolve atividades gerais de controle
sobre a tecnologia para respaldar a consecução dos objetivos.
12
A organização realiza atividades de controle por meio de políticas que
estabelecem o que é esperado em procedimentos que executam as
políticas.
Informação e
Comunicação
13 A organização obtém, gera e usa informação relevante e de qualidade
para suportar os outros componentes de Controle Interno.
14
A organização comunica informações internamente, incluindo objetivos
e responsabilidades para Controle Interno, necessários para suportar o
funcionamento de outros componentes de Controle Interno.
15
A organização comunica-se com partes externas com relação a
problemas que afetam o funcionamento de outros componentes de
Controle Interno.
Monitoramento
16
A organização seleciona, desenvolve e efetua avaliações contínuas e/ou
específicas para determinar se os componentes de Controle Interno estão
presentes e em funcionamento.
17
A organização avalia e comunica deficiências de Controle Interno em
tempo hábil para as partes responsáveis pela tomada de medidas
corretivas, incluindo alta administração, quando apropriado.
Fonte: COSO (2013); PROTIVITI (2013); KPMG (2013).
A atualização formalizada pelo COSO 2013 (substitui o COSO Report/1992) é resultado
da contribuição empresarial e acadêmica e baseia-se na revisão dos objetivos de Controle
Interno para incorporar as mudanças no ambiente de negócios e operação; na articulação e
formalização dos 17 princípios (que na versão anterior estavam implícitos) divididos em 77
57
pontos de foco (ANEXO 1), associados aos 5 componentes de Controle Interno, com o
propósito de facilitar o desenvolvimento de um Controle Interno eficaz (COSO, 2013).
Assim, a estrutura do modelo COSO 2013, articula requisitos para um controle eficaz,
exigindo que o sistema de controle posto em operação integre os 5 componentes respaldados
por princípios e pontos de foco, conforme Figura 6 (COSO, 2013):
Figura 6. Estrutura atualizada do modelo COSO 2013
Fonte: COSO (2013).
Nessa visão atualizada, o Controle Interno mostra-se como um processo constituído por
5 componentes interrelacionados: ambiente de controle, avaliação de risco, procedimentos de
controle, informação e comunicação, e, monitoramento (MAIA et al. 2005; COSO, 2013),
incorporado às normas e políticas internas para aprimorar o controle de suas atividades e
orientar a realização dos objetivos predeterminados (TEIXEIRA, 2008), respaldado por
dezessete princípios, devendo atingir a organização como um todo (COSO, 2013).
Desse modo, o modelo COSO (Figura 7), com a missão de “fornecer liderança de
pensamento no desenvolvimento de estruturas abrangentes e diretrizes sobre Controles
Internos, gerenciamento de riscos corporativos e fraude, para aprimorar a performance e
supervisão organizacional e reduzir a extensão das fraudes nas organizações” (COSO, 2013),
compõe-se de duas metodologias: uma relativa ao Framework voltado ao fortalecimento da
estrutura de Controles Internos com base em cinco componentes (COSO, 2013); e outra,
referente ao gerenciamento de riscos corporativos, integrado por oito componentes (COSO,
2004).
58
Figura 7. Modelos COSO em operação conforme a natureza do controle
Fonte: elaborado pelo pesquisador conforme COSO (2004) e COSO (2013).
O modelo base para desenvolvimento deste trabalho refere-se ao COSO 2013 - Internal
Control – Integrated Framework.
O modelo COSO com as devidas adaptações a cada ambiente, desde os anos 1990, tem
se consolidado internacionalmente como a principal referência sobre regras para a estruturação
de controles e gestão de riscos corporativos (DANTAS et al., 2010). Ademais, considera-se que
Controle Interno é um processo dinâmico e integrado, aplicável a todas as entidades, sejam de
pequeno ou grande porte, com fins lucrativos ou não, assim como às entidades governamentais.
Entretanto, cada organização poderá optar por implementá-lo de forma diferente, como por
exemplo, uma entidade de pequeno porte poderá ter um Sistema de Controle Interno menos
formal e menos estruturado do que uma entidade de grande porte, mas ainda assim ter um
Controle Interno eficaz (COSO, 2013).
2.5 CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
A Administração Pública refere-se à gestão de bens e interesses qualificados da
comunidade no âmbito federal, estadual ou municipal, segundo preceitos legais e morais,
visando ao bem comum. Diferencia-se da administração na iniciativa privada pela obediência
compulsória aos princípios constitucionais básicos da legalidade, moralidade, impessoalidade
ou finalidade, publicidade, eficiência, razoabilidade, proporcionalidade, ampla defesa,
59
contraditório, segurança jurídica, motivação e supremacia do interesse público. Logo, não há
possibilidade de comparação direta entre as ações praticadas na Administração Pública com
aquelas praticadas na iniciativa privada. Exemplificando: a Administração Pública
naturalmente terá seus processos mais morosos, pois terá de licitar, obedecer a prazos e ritos
processuais, motivar decisões, dar publicidade aos atos com datas predeterminadas pela
legislação, dentre outros (MEIRELLES, 2011).
Em qualquer organização os Controles Internos são fundamentais para as entidades
públicas (COSO, 2013), com a característica de que na Administração Pública, o Controle
Interno se executa de forma sistêmica e conforme exigência legal (MEIRELLES, 2011).
A manutenção de um eficiente Sistema de Controle Interno visa aferir se a atuação e
realização das ações nas diversas áreas estão se comportando conforme o que foi previamente
determinado, se os agentes obedecem às regras e recomendações preestabelecidas; está apoiada
no pressuposto de que as decisões tomadas por seus dirigentes proporcionam segurança e
tranquilidade na condução de suas gestões (BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002). Assim, a
atuação descentralizada do administrador em uma organização visa garantir que os objetivos
sejam alcançados da forma mais eficiente possível, considerando que, sozinho, nenhum gestor
ou dirigente possa conhecer amiúde o que se passa na organização (CASTRO, 2008).
2.5.1 Aspectos históricos sobre o Controle Interno na Administração Pública
O controle sobre a utilização dos recursos públicos no Brasil passou a ser foco de
atenção ainda no período colonial, quando a Coroa Portuguesa dominava quase todas as ações
do Estado determinado pela monarquia, marcado pela criação das Juntas das Fazendas das
Capitanias jurisdicionadas a Portugal, em 1680; pela implantação da Junta da Fazenda do Rio
de Janeiro, em 1764; e, já na administração de D. João VI, em 1808, com a instalação do Erário
Régio e criação do Conselho da Fazenda, que tinha como atribuição o acompanhamento e a
execução da despesa pública. (CHIARELLI; CHEROBIM, 2009). Com a proclamação da
independência do Brasil, em 1822, o Erário Régio foi transformado no Tesouro pela
Constituição monárquica de 1824, e a partir de então, inicia-se o controle da gestão
governamental por meio de orçamentos públicos e de balanços gerais (BRASIL, 1998).
Ainda no período monárquico criou-se, em 1831, o Tribunal do Tesouro Público
Nacional, para a administração da despesa e da receita públicas, da contabilidade e dos bens
nacionais, o recebimento das prestações de contas anuais de todas as repartições e a análise dos
empréstimos e da legislação fazendária, mantido na reforma administrativa de 1850, tendo suas
60
competências ampliadas em 1858, com a criação de uma Diretoria de Tomada de Contas
(BRASIL, 1998).
Com a proclamação da República, em 1889, houve o fortalecimento institucional das
atividades legislativas, e, por iniciativa do então Ministro da Fazenda, Rui Barbosa, foi criado
o Tribunal de Contas da União, estabelecendo o controle externo do Governo, havendo então o
embrião das atividades de Controle Interno, quando, partir de 1922, pela Lei 4.536, foi
organizado o Código de Contabilidade da União, regulamentado pelo Decreto 15.783, também
de 1922, que aprovou o regulamento da Contabilidade Pública (BRASIL, 1998).
Em 1936, com a criação do Departamento Administrativo do Serviço Público – DASP,
o interesse público e o controle prévio passam a determinar uma fase denominada como
administração burocrática (BRASIL, 1998), gênese dos dispositivos de fiscalização
endereçados na Constituição Federal de 1946, que atribuiu ao Tribunal de Contas da União –
TCU, o controle prévio dos atos de gestão do Executivo, provocando a estruturação do controle
financeiro e a necessidade de organizar o controle administrativo (CASTRO, 2008).
Foi apenas no ano de 1964 que o Controle Interno na Administração Pública brasileira,
teve seu marco inicial legal, com a edição da Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, quando se
introduziram as expressões - Controle Interno e Controle Externo, definindo-se as competências
para o exercício daquelas atividades. O Controle Interno ficou sob a égide do Poder Executivo,
enquanto que o Controle Externo foi atribuído ao Poder Legislativo (GALANTE; BEUREN;
OLIVEIRA, 2009). O Decreto-Lei n° 200, de 25 de fevereiro de 1967, também estabeleceu o
Controle Interno como um dos princípios da administração pública federal a ser observado por
todos os seus órgãos (GALDINO et al., 2012; SANTOS; TRES, 2012).
A partir de então, o Controle Interno passou a integrar a legislação, sendo inserido já no
texto Constitucional Federal de 1967, artigo 71, e repetido na Constituição Federal de 1988,
artigos, 31, 70 e 74, até hoje vigente (GALANTE; BEUREN; OLIVEIRA, 2009). A atividade
de controlar internamente foi também regulamentada por leis infraconstitucionais, como por
exemplo, a Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF (Lei Complementar n° 101, de 05 de maio
de 2000), que exige a publicação de relatórios de gestão financeira e orçamentária com vistas
ao planejamento, a transparência e o equilíbrio das contas públicas, assim como pelo Conselho
Federal de Contabilidade – CFC, que por meio da Resolução n° 1135, de 25 de novembro de
2008, aprovou a NBC T – 16.8, que obriga os órgãos públicos a estabelecerem Controles
Internos a partir do exercício de 2010, como suporte do sistema contábil para minimizar riscos
e dar efetividade às informações da contabilidade (SANTOS; TRES, 2012).
61
2.5.2 Noções sobre o Controle Interno na Administração Pública
O Controle Interno da Administração Pública envolve função inerente à toda a atividade
administrativa e decorre do poder hierárquico que a organiza (MILESKI, 2003), com objetivo
de assegurar a execução desses atos dentro dos princípios básicos da Administração Pública
definidos pelo art. 37 da Constituição Federal: legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência (CALIXTO; VELASQUEZ, 2005). Também conhecido como
autocontrole ou controle administrativo, é aquele que se realiza internamente, ou seja, realiza-
se por meio dos órgãos componentes da própria estrutura administrativa que pratica os atos
sujeitos ao seu controle, consolidando-se num controle de legalidade, de conveniência e de
eficiência (MEIRELLES, 2011).
Sobre Controle Interno na Administração Pública elucida Meirelles (2011):
É todo aquele realizado pela entidade ou órgão responsável pela atividade controlada,
no âmbito da própria Administração. Assim, qualquer controle efetivado pelo
Executivo sobre seus serviços ou agentes é considerado interno, como interno será
também o controle do Legislativo ou do Judiciário, por seus órgãos de administração,
sobre seu pessoal e os atos administrativos que pratique.
Com um foco operacional, o TCU (BRASIL, 2004) define Controles Internos como:
Conjunto de atividades, planos, métodos e procedimentos interligados utilizados com
vistas a assegurar que os objetivos dos órgãos e entidades da administração pública
sejam alcançados, de forma confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao
longo da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder Público (TCU,
2004).
Segundo a International Organization of Supreme Audit Institutions - INTOSAI (2007),
Controle Interno é um processo integrado, efetuado pela direção e corpo de funcionários, e é
estruturado para enfrentar os riscos e fornecer razoável segurança de que na consecução da
missão da entidade, os seguintes objetivos gerais serão alcançados: execução ordenada, ética,
econômica, eficiente e eficaz das operações; cumprimento das obrigações de accountability5;
cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis; salvaguarda dos recursos para evitar perdas,
mau uso e dano (INTOSAI, 2007).
5 Conforme Nakagawa (1993, p.17), accountability é “a obrigação de prestar contas dos resultados obtidos, em
função das responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder”.
62
2.5.3 Características do Controle Interno na Administração Pública
Na Administração Pública, dentre os resultados a serem obtidos com os procedimentos
de controle, firma-se a garantia de que os aspectos legais estão sendo observados e cumpridos,
pois o controle decorre do princípio da legalidade (art. 37, caput, da CRFB/88), ou seja, decorre
de imposições legais (MEIRELLES, 2011). Em virtude das normas do direito público, na
Administração Pública, o controle é obrigatório para certificar de que todas as suas ações foram
executadas com legitimidade, dentro das normas pertinentes a cada ato e em conformidade com
o interesse coletivo (VASCONCELOS et al., 2012). Significa dizer que no ambiente público,
os dirigentes devem agir segundo as normas legais que fixam as competências dos órgãos,
delimitam seu campo de atuação e estabelecem controles aos quais devem se sujeitar. Assim, o
dirigente não pode agir com independência absoluta (PESSOA, 2000; CASTRO, 2008).
É característica do controle na Administração Pública a forma diversificada de seu
exercício (RIBAS JUNIOR, 2000). Em face da multiplicidade e variação dos tipos e formas de
controle da atividade administrativa, Meirelles (2011) destaca que o controle se realiza: a)
conforme o Poder, órgão ou autoridade que o exercita; b) de acordo com o aspecto, modo
ou amplitude; c) segundo o seu fundamento; d) consoante o momento de sua efetivação; e,
e) quanto à sua localização, cujas características são resumidas no Quadro 12:
Quadro 12. Formas de controle na Administração Pública
FORMA CARACTERÍSTICA
Poder, órgão ou
autoridade que o
exercita
Executivo: diz respeito à execução dos atos;
Legislativo: envolve a regulamentação dos atos; ou,
Judiciário: trata-se do julgamento ou avaliação dos atos.
Aspecto, modo ou
amplitude
de legalidade: conforme a lei;
de legitimidade: aquele controle realizado por agente legalmente designado para
realizá-lo; ou
de mérito: voltado à avaliação, pelo administrador, sobre a condição da conveniência
ou da oportunidade para a realização do ato administrativo.
Fundamento
hierárquico: fluindo do escalonamento vertical dos órgãos ou da autoridade
controladora, executado pela administração direta ou centralizada, decorrendo da
subordinação hierárquica; ou,
finalístico: resultante da vinculação administrativa, voltado à Administração
indireta, nos termos da lei que institui cada entidade.
Momento de sua
efetivação
prévio ou preventivo (a priori): quando se realiza antes do ato;
concomitante ou sucessivo: ocorrendo durante o ato executado; ou,
subsequente ou corretivo (a posteriori): quando acontece após a realização do ato.
Localização
interno: realizado pelo próprio Poder, órgão ou entidade que o executa; ou,
externo: executado por Poder ou órgão alheio à estrutura de controle, que na
Administração Pública, em regra, é parlamentar, com o auxílio do Tribunal de
Contas.
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em Meirelles (2011).
63
No âmbito público, Pessoa (2000) atenta que o controle se apresenta como meio de
garantia para a realização das finalidades públicas e de proteção dos direitos e interesses dos
administrados contra atos lesivos, ou ilegais, em todos os âmbitos do governo. Havendo
cumprimento dos aspectos legais, há retorno ao planejamento, garantindo que algum resultado
seja obtido, ou na forma de serviço ou na forma de produto (CRUZ; GLOCK, 2006); vincula-se
à opção de vigiar, de orientar e de corrigir, que um Poder, Órgão ou Autoridade exerce sobre a
conduta funcional do outro (MEIRELLES, 2011).
Desse modo, face à forma de controle adotada pela Carta Maior de 1988 (artigo 70
caput), exsurge a dualidade: Controle Interno e Controle Externo cuja característica é que estes
devem se complementar, em uma associação operacional, tendo em vista que as atividades do
Controle Interno dão suporte às atividades do Controle Externo (CAVALHEIRO; FLORES,
2007).
O Controle Interno se exerce pelo órgão controlador que está inserido na estrutura
burocrática que pratica os atos sujeitos ao seu próprio controle; revela-se como o controle
exercido pela própria Administração sobre seus agentes, também conhecido como controle
administrativo ou executivo (RIBAS JUNIOR, 2000; MEIRELLES, 2011). O controle externo
trata-se daquele realizado pelo Poder Legislativo sobre determinados atos e agentes do
Executivo (controle legislativo ou parlamentar) e, quando necessário, pelo Poder Judiciário,
determinando a correção de atos ilegais de qualquer dos Poderes, quando lesivos de direito
individual ou de patrimônio público, conhecido como controle judiciário ou judicial. Além do
mais, ainda nesse âmbito, há o exercício da cidadania, que incentiva o controle praticado
diretamente pela sociedade, ou seja, o controle social ou popular (MEIRELLES, 2011).
Ribas Júnior (2000) esclarece que ainda que a Constituição Federal tenha referenciado
outras formas de exercer o controle, o controle externo no seio da Administração Pública
brasileira é puramente parlamentar, ou seja, está delegado ao Poder Legislativo, que o executa
de forma política e de forma técnica, sendo esta última forma, exercido com o auxílio do
Tribunal de Contas, que tem competências deferidas pela Constituição Federal de 1988.
Conforme Pessoa (2000), o Controle Interno desenvolve-se ininterruptamente,
principalmente na “esfera do Poder Executivo, onde se situa parcela considerável das atividades
administrativas básicas”, e envolve a atividade meio (organização e expedientes
administrativos), e a atividade-fim (serviços públicos, poder de polícia, fomento). Reúne
também as atividades administrativas que servem de suporte aos Poderes Legislativo e
Judiciário, bem assim, as atividades de outras instituições dotadas de autonomia, como o
64
Tribunal de Contas e o Ministério Público. Abrange ainda o exercício das atividades delegadas
pelo poder público aos particulares, como no caso das concessões e permissões de serviços
públicos, porquanto se trata de atividades que a Constituição e as leis defiram a titularidade à
Administração Pública, organizados consoante lei específica (PESSOA, 2000).
Tendo em vista que o foco deste trabalho se refere ao Controle Interno no âmbito da
Administração Pública municipal, deixa-se de explorar as características e aspectos sobre o
controle externo.
2.5.4 Obrigatoriedade do Controle Interno na Administração Pública
Em razão da legislação vigente, a Administração Pública brasileira possui a obrigação
de manter um Sistema de Controle Interno que possibilite o acompanhamento e a fiscalização
da aplicação dos recursos públicos para geração do bem comum (MEIRELLES, 2011). O marco
dessa obrigatoriedade inicia-se em 1964, com a edição da Lei n° 4.320, que instituiu normas
gerais de direito financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União,
dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, na qual destaca as competências do Sistema
de Controle Interno (CHIARELLI; CHEROBIM, 2009; GALANTE; BEUREN; OLIVEIRA,
2009; RONCALIO, 2009; PERARDT, 2011; GALDINO et al., 2012).
No ano de 1967 foi editado o Decreto-Lei n° 200, de 25 de fevereiro de 1967, ainda em
vigor, que definiu o controle como um dos princípios fundamentais da Administração Federal,
determinando a adoção dos procedimentos de planejamento, coordenação, descentralização,
delegação de competência e controle, definindo as bases do Controle Interno, também
atribuindo responsabilidade às chefias competentes de cada órgão e entidade da administração
pública, incluindo as áreas de contabilidade e auditoria no sistema de Controle Interno, com o
propósito dessas áreas se responsabilizarem pelo controle da aplicação e guarda dos bens
públicos (RONCALIO, 2009; SANTOS; TRES, 2012; VASCONCELOS et al., 2012).
Com a promulgação da Carta Constitucional de 1967, o Controle Interno consolida-se
como sistema na Administração Pública (artigo 71), sendo, porém, nesta ocasião, implementado
apenas pelo Poder Executivo (BRASIL, 1967; RONCALIO, 2009; VASCONCELOS et al.,
2012).
Na Constituição Federal de 1988 (artigo 74), deu-se relevância à atividade de Controle
Interno. Introduziu-se a forma sistêmica, abrangendo a Administração Pública como um todo,
ou seja, passou a envolver todos os Poderes, órgãos e entidades públicas, determinando em seu
artigo 70, que a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial dos
65
entes da federação seja exercida pelo Sistema de Controle Interno de cada Poder e por controle
externo (BRASIL, 1988). Em conexão com o artigo 70 da Carta Federal de 1988, o Sistema de
Controle Interno, nos municípios (artigo 31), é de responsabilidade do Poder Executivo. Já para
a União, estendido por simetria, conforme o artigo 75, aos Estados da Federação e ao Distrito
Federal, a responsabilidade é de cada um dos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário
(MILESKI, 2003).
Adiante, em regulamento aos artigos 163 e 169 da Constituição Federal de 1988, foi editada
a Lei Complementar n° 101/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, com a
finalidade de estabelecer normas orientadoras sobre finanças públicas, traduzindo-se num código
de conduta gerencial para todos os administradores públicos do país, assim como, estabelecer
limites para a dívida pública e gastos com a despesa de pessoal, por nível de governo e poder,
aplicável a todos os entes da federação (BRASIL, 2000).
No âmbito da Administração Pública brasileira, a LRF impõe uma série de mecanismos
visando estabelecer a transparência e o equilíbrio das contas públicas e, por consequência, o controle
dos gastos e do endividamento público, resgatando-se dois principais instrumentos de gestão: o
planejamento e o controle (CRUZ; GLOCK, 2006; PERARDT, 2011; SANTOS; TRES, 2012).
O artigo 59 da Lei de Responsabilidade Fiscal determina que o controle da gestão fiscal
seja exercido por meio do sistema de Controle Interno, com ênfase ao acompanhamento das
metas governamentais estabelecidas, da destinação de recursos públicos e na fiscalização e
providências para o cumprimento de limites e condições no controle de gastos com pessoal e
da dívida pública (BRASIL, 2000). Referido controle estabelece novo paradigma à gestão
pública, exigindo planejamento e participação popular e, sobretudo, efetividade, eficácia e
eficiência das entidades públicas (CRUZ; GLOCK, 2006), imprimindo-se a reforma gerencial
do Estado (BRESSER-PEREIRA, 2010).
O Conselho Federal de Contabilidade editou em 21 de novembro de 2008 a Resolução
CFC Nº. 1.135, que aprova a NBC T 16.8 que trata sobre o Controle Interno, obrigando, a
partir de janeiro/2010, os órgãos públicos a adotarem o Controle Interno como suporte do
sistema contábil, para minimizar riscos e dar efetividade às informações da contabilidade, com
vistas a alcançar os objetivos do setor público (BRASIL, 2008; SANTOS; TRES, 2012).
No âmbito federal, o Controle Interno do Poder Executivo foi organizado e disciplinado
pela Lei Federal nº 10.180, de 06 de fevereiro de 2001, que também engloba os sistemas de
planejamento, orçamento, administração financeira e contabilidade, com vistas à avaliação da ação
governamental e da gestão dos administradores públicos federais, impondo a fiscalização de
66
natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, em apoio ao controle externo
no exercício de sua missão institucional (BRASIL, 2001; RONCALIO, 2009).
De forma resumida, pode-se citar como principais fundamentos legais aplicáveis ao
Controle Interno no setor público brasileiro: a Lei Federal nº 4.320/1964; o Decreto-Lei nº
200/1967; a Constituição Federal de 1988; a Lei Complementar nº 101/2000 - Lei de
Responsabilidade Fiscal; a Resolução CFC 1.135/2008 e a Lei n° 12.527/2011- Lei de acesso à
informação.
Na Figura 8, demonstra-se a evolução desses principais eventos legais que, em termos
gerais, marcaram o avanço da legislação federal sobre o Controle Interno na Administração
Pública brasileira, ao mesmo tempo em que cada ente da Federação também tem o dever de
observá-las, podendo, cada qual, também, estatuir normas próprias complementares para
regulamentar seus respectivos Controles Internos (GALDINO et al., 2012):
Figura 8. Evolução da legislação federal sobre o Controle Interno na Administração Pública brasileira
Fonte: Adaptado de Roncalio (2009) e atualizado pelo pesquisador.
67
Em síntese, conforme a Figura 8, verifica-se que o Controle Interno na Administração
Pública brasileira vem se consolidando e se aprimorando ao longo do tempo. Atualmente é
exigido para todos os entes federativos, e abrange as naturezas: orçamentária, financeira,
patrimonial, operacional (BRASIL, 1988), assim como a gestão fiscal (BRASIL, 2000). Aplica-
se dentro dos princípios constitucionais gravados no artigo 37 caput da Constituição Federal de
1988, sob os aspectos da legalidade, da economicidade e da eficiência (BRASIL, 1988). Trata-
se de um meio importante para consolidar a democracia, em razão de proporcionar o
acompanhamento das ações do governo pela sociedade, em amparo ao cidadão para o exercício
do controle social (CRUZ; GLOCK, 2006).
No Estado de Santa Catarina, o Controle Interno está previsto na Constituição Estadual,
consoante art. 62, em simetria ao artigo 74, incisos I a IV, da Constituição Federal; é obrigatório,
inclusive de acordo com o disposto no art. 119 da Lei Complementar Estadual n° 202/2000 –
Lei Orgânica do Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina, com nova redação dada pela
Lei Complementar Estadual n° 246/2003, de 09 de junho de 2003, que exigiu a implantação e
operacionalização do Sistema de Controle Interno para toda a Administração Pública
catarinense (do Estado e dos Municípios), a partir do final do exercício de 2003 (SANTA
CATARINA, TCE/SC, 2015).
2.5.5 Finalidade do Controle Interno na Administração Pública
As finalidades e competências constitucionais do Controle Interno no âmbito público
brasileiro estão contidas no artigo 31 e no artigo 74 da Constituição Federal de 1988, sendo este
aplicável à União, aos Estados e ao Distrito Federal, e aquele aplicável aos municípios
(BRASIL, 1988; GALDINO et al., 2012).
De acordo com os incisos I a IV do artigo 74 da Constituição Federal de 1988, para a
União, os Estados e o Distrito Federal, o Sistema de Controle Interno será mantido de forma
integrada, pelos três Poderes, com a finalidade de: a) avaliar o cumprimento das metas previstas
no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União; b)
comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão
orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem
como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado; c) exercer o controle
das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União; e d)
apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional (BRASIL,1988). Já com
referência aos Municípios, aplica-se o artigo 31 da Constituição da República de 1988, que fixa
68
que o Sistema de Controle Interno alcança a mesma finalidade delineada nos incisos do art. 74
da mesma Constituição, porém, será esse efetivado pelo Poder Executivo, na forma da lei, e
abrange a Administração municipal como um todo (BRASIL, 1988).
Cruz e Glock (2006) dividem as finalidades inseridas no texto constitucional para o
Sistema de Controle Interno da Administração Pública em três grandes grupos: a) o de
comprovação da legalidade, acompanhamento de haveres, avais, garantias e contratos, proteção
e uso dos bens e fidedignidade dos registros; b) o da avaliação das metas previstas no plano
plurianual, execução dos programas de governo e dos orçamentos, e avaliação dos resultados
quanto à eficácia e eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial dos órgãos da
Administração Pública; e, c) o de apoio ao controle externo na sua missão constitucional.
Com o advento da Lei Complementar nº 101/2000 - LRF, deu-se mais uma atribuição
ao sistema de Controle Interno, que é o de acompanhar e fiscalizar a gestão fiscal, inclusive
tornando obrigatória a subscrição do responsável pelo Controle Interno da administração
pública nos relatórios exigidos pela citada lei (GALDINO et al., 2012).
Galante, Beuren e Oliveira (2009) destacam que o Sistema de Controle Interno tem a
finalidade de assegurar, nas várias fases do processo decisório, que o fluxo das informações e
implementações de decisões se desenvolvam dentro da necessária legalidade, legitimidade e
confiabilidade, com vistas a atingir a economicidade, a eficácia e a eficiência.
Entretanto, além das finalidades insculpidas em lei, há outras relativas ao cumprimento
técnico aplicável à teoria dos Controles Internos. Dentre essas finalidades, destacam-se como
principais: a) segurança do ato praticado e obtenção da informação adequada; b) promover a
eficiência operacional da entidade; c) estimular a obediência e o respeito às políticas traçadas;
d) proteger os ativos; e, e) inibir a corrupção (CASTRO, 2008).
2.5.6 A eficiência na Administração Pública
Novos instrumentos de gestão vêm sendo incorporados às organizações públicas,
visando à obtenção de um controle mais efetivo das ações dos seus gestores, para melhor
atender ao interesse público, associando o controle ao planejamento com vistas a garantir a
aplicação correta dos recursos disponíveis (CRUZ; GLOCK, 2006). Assim, o Controle Interno
visa assegurar a regularidade da realização da receita e da despesa, possibilitando o
acompanhamento da execução orçamentária, dos seus programas de trabalho e dos resultados
alcançados. É um controle pleno da legalidade, conveniência, oportunidade e eficiência, criando
também condições indispensáveis para a eficácia do controle externo (MEIRELLES, 2011).
69
O alcance dos resultados da gestão já era foco de atenção na Administração Pública
desde antes da Constituição Federal de 1988. Com relevo, destaca-se o dever de eficiência, que
já se encontrava consagrado na legislação brasileira desde a Reforma Administrativa realizada
com a edição do Decreto-Lei 200/67, que pelos artigos 13 a 25 exigiu, desde então, que o Poder
Executivo Federal submetesse suas atividades ao controle de resultados. O dever de eficiência,
“que na doutrina italiana corresponde ao dever da boa administração” (CARVALHO SIMAS
Apud MEIRELLES, 2011, p.111), foi erigido como princípio norteador da Administração
Pública brasileira, pela Emenda Constitucional n° 19/1998, quando se deu nova redação ao
caput do artigo 37 da Constituição Federal de 1988, incluindo-se o quinto princípio: o da
eficiência (MEIRELLES, 2011).
No contexto da eficiência e eficácia na gestão pública, o Controle Interno tem papel
fundamental para atingir os objetivos no menor custo e da melhor forma para oferecer a certeza
de que os números registrados e divulgados nas demonstrações contábeis são confiáveis
(SANTOS, TRES, 2012).
Nesse sentido, Gerigk et al., (2007, p. 7) observam que:
As administrações públicas necessitam de formas alternativas de controles, não
apenas controles formais, que objetivam atender estritamente as determinações legais,
mas também de controles gerenciais, que atendam às exigências legais e priorizem o
atendimento dos resultados, detectando antecipadamente os problemas e corrigindo
as possíveis distorções, fazendo com que a gestão pública cumpra seu papel de forma
eficiente e eficaz.
Assim, o Sistema de Controle Interno funciona sob normas e diretrizes que a
administração estipula para a execução de suas atividades e alcançar o seu objetivo. Estão
inseridas nesse contexto a vigilância, a fiscalização e a verificação, por parte da administração,
com a finalidade de prevenção, observação e comando de todos os atos da instituição, para
incrementar a eficiência operacional, o controle sobre as despesas e as receitas, como também
a proteção do patrimônio (FRANCO; MARRA, 2001).
Nas instituições públicas, o Controle Interno é fundamental para atingir seus objetivos
com a finalidade de orientar para a obediência às leis, às normas e diretrizes traçadas pela
administração que irão nortear as rotinas de trabalho. Sendo assim, é necessário que as
organizações tenham controle sobre a exatidão e a confiabilidade das informações relacionadas
aos dados contábeis, pois estes são objetos de informações para a tomada de decisões pela
administração pública (CALIXTO; VELASQUEZ, 2005).
Quando uma instituição é amparada por um Sistema de Controle Interno adequado,
contando também com a interação do Controle Externo, melhor será para o efetivo controle de
70
suas ações operacionais, pois a eficiente e correta utilização dos recursos captados torna-se
essencial para conferir suporte e segurança aos gestores públicos. Demais disso, no âmbito da
Administração Pública cada vez mais se está cobrando resultados mais efetivos, ou seja, exige-
se cada vez mais eficiência (CASTRO, 2008).
A eficiência, princípio norteador da Administração Pública, obriga que a atividade
administrativa seja exercida com presteza, perfeição e rendimento funcional. Este mais
moderno princípio constitucional, exige que o administrador transcenda ao princípio da
legalidade - base do controle por conformidade, e atinja resultados positivos para o serviço
público e satisfatório atendimento das necessidades da sociedade (MEIRELLES, 2011).
A eficiência na Administração Pública, elevada a princípio segundo o contido no artigo
74, inciso II, da Constituição Federal de 1988, exige uma construção alicerçada em três
enfoques: eficiência, eficácia e economicidade. O Tribunal de Contas Europeu (1999), quando
publicou o manual de auditoria de resultados aplicável à comunidade europeia, apresenta como
modelo lógico na perseguição da concretização de objetivos e metas, a otimização de recursos
(eficiência e economicidade), a concretização dos resultados (eficiência e eficácia), assim como
a constatação de seus efeitos e impactos (eficácia), consolidando-se na aplicação da teoria dos
três “Es” (TRIBUNAL DE CONTAS EUROPEU, 1999).
Cruz e Glock (2006) apresentam a integração e conceituação desses três enfoques,
conforme indicado no Quadro 13, que atende aos preceitos deste estudo, em face da
obrigatoriedade da realização do princípio da eficiência na aplicação de recursos públicos, com
vista a atingir a boa administração e melhorar a qualidade das atividades do Estado.
Quadro 13. Conceito de eficiência, eficácia e economicidade aplicável à Administração Pública brasileira
ENFOQUE CARACTERÍSTICA
Eficiência
Relaciona-se ao custo ou a forma pela qual os meios são geridos. Trata-se da otimização
dos recursos disponíveis, por meio de métodos, técnicas e normas, visando ao menor
esforço e ao menor custo na execução das tarefas. A eficiência é, pois, um critério de
desempenho (CRUZ; GLOCK, 2006). É a medida da capacidade de melhorar o uso dos
recursos (SILVA; GOMES; ARAUJO, 2014).
Eficácia
Diz respeito à concretização dos objetivos e metas traçadas. Sua diretriz é o resultado.
Dessa forma, a organização deve definir claramente os seus objetivos e sua forma de
concretizá-los, traduzindo-se como organização eficaz (CRUZ; GLOCK, 2006). A
eficácia refere-se a capacidade de atingir os objetivos (SILVA; GOMES; ARAUJO,
2014).
Economicidade
Refere-se aos prazos e condições nos quais são obtidos os recursos físicos, humanos e
financeiros. Uma operação econômica pressupõe recursos em qualidade, quantidade,
menor custo e tempo hábil (CRUZ; GLOCK, 2006).
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em Cruz e Glock (2006), Silva, Gomes e Araujo (2014).
71
Dessa maneira, os objetivos da Administração devem ser fixados mediante exigência
constitucional, consoante ao sistema de planejamento imposto pelo artigo 165 da Constituição
Federal, traduzindo-se nas leis do plano plurianual, lei de diretrizes orçamentárias e lei
orçamentária anual (MILESKI, 2003). Contudo, o planejamento administrativo não pode ser
dissociado do controle; de certa forma, com base nesse planejamento é que são fixados os
padrões para a aferição dos resultados reais (CRUZ; GLOCK, 2006), pois, na ausência de um
padrão fixado, torna-se difícil, senão inviável, a avaliação do desempenho real
(VASCONCELOS et al., 2012).
Ademais, a LRF exige no artigo 4°, a fixação, acompanhamento e avaliação das metas
fiscais, por meio de instrumentos contidos na Lei de Diretrizes Orçamentárias do próprio ente
federativo, sendo a fiscalização completada pelos Controles Internos e externos, conforme
artigo 59 da mesma lei (BRASIL, 2000). Nesse sentido, a administração será eficiente quando
conseguir realizar as ações governamentais planejadas de forma econômica, ou seja, otimizando
os recursos disponíveis. Assim procedendo, a Administração propiciará maiores condições de
suprir as necessidades de sua população pela realização de um maior número de ações e/ou
programas de governo, com menor volume de recursos (CRUZ; GLOCK, 2006).
Considerado o planejamento e a fixação dos objetivos e metas da Administração, a
atuação do controle tem por objetivo aferir seu cumprimento. Corrobora-se, portanto, que o
controle está diretamente ligado ao planejamento. É a partir do controle que o gestor público
direciona seu planejamento, como também faz a verificação do alcance dos resultados
esperados (CRUZ; GLOCK, 2006). Desse modo, os Controles Internos da entidade, além de
promover maior segurança do patrimônio, também visam a geração da eficiência na consecução
do objetivo social, o que se manifesta como resultado (GALANTE; BEUREN; OLIVEIRA,
2009).
Contribuindo para a mudança dos padrões de gerenciamento no setor público, a
controladoria, a auditoria interna e a ação do Controle Interno têm se apresentado como
estrutura, instrumentos e técnicas a serem utilizados pelos gestores para atenderem, não apenas
aos princípios legais consagrados na Constituição Federal de 1988, mas aprimorar a aplicação
dos escassos recursos para que sejam efetivamente atendidas as necessidades da sociedade, sem
perder de vista o equilíbrio das contas públicas (SANTOS; TRÊS, 2012).
72
2.5.7 Algumas pesquisas sobre Controle Interno na Administração Pública
Existe uma diversidade de interesses nos estudos do Controle Interno na Administração
Pública. É um campo de saber não sistematizado quanto à linguagem das evidências empíricas
(SILVA; GOMES; ARAUJO, 2014), que perpassa por abordagens cujos objetivos vão desde a
análise de aderência dos órgãos ou relatórios de Controle Interno até a propositura de modelos
de Controle Interno que subsidiem a busca por mais transparência na gestão pública
(LOUREIRO et al., 2014). No entanto, apesar da relevância do Controle Interno para o âmbito
público, pouco se conhece a respeito das contribuições científicas desenvolvidas sobre essa
temática. (BEUREN; ZONATTO 2014).
Algumas pesquisas sobre Controles Internos vinculadas à Administração Pública
brasileira, apresentadas com detalhes no ANEXO 2, estão sintetizadas no Quadro 14:
Quadro 14. Pesquisas sobre o Controle Interno na Administração Pública brasileira
AUTOR/DATA OBJETO DE ESTUDO
Thomé e Tinoco (2005), Bordin e Saraiva (2005),
Souza et al. (2007), Cavalcante, Peter e Machado
(2011), Roza, Lunkes e Alberton (2012),
Vasconcelos et al. (2012), Loureiro et al. (2014),
Monteiro (2015).
Importância, efetividade, estrutura, característica,
desenvolvimento e implantação e manutenção dos
Controles Internos.
Costa (2009), Santos e Tres (2012). Uso dos Controles Internos no combate a ações lesivas ao
patrimônio e à corrupção.
Ribeiro Filho et al. (2008), Galante, Beuren e
Oliveira (2009), Carneiro Júnior e Oliveira
(2012), Chiamenti e Santo (2013).
Relacionamento do Controle Interno com o Controle
Externo (Tribunal de Contas) e com o controle social
(transparência).
Gerigk et al. (2007), Pequeno et al. (2011),
Machado (2013)
Controladoria no ambiente público municipal e seu
relacionamento com o Controle Interno
Castro (2006), Galante, Beuren e Oliveira (2009),
Albuquerque (2011)
Gerenciamento de custos e eficiência da gestão (eficácia,
da eficiência e da efetividade na Administração Pública).
Galdino et al. (2012), Gallon, Braga Neto e De
Luca (2013). Ligação com a Auditoria
Beuren, Pinto, Zonatto (2012), Roza, Lunkes e
Alberton (2012), Peleias et al. (2013), Beuren e
Zonatto (2014).
Levantamentos sobre a teoria e perfil dos estudos sobre
Controle Interno e controladoria,
Dantas, et al. (2010), Perardt (2011), Silva,
Gomes e Araújo (2014). Utilização do modelo COSO
Fonte: elaborado pelo pesquisador.
Embora os Controles Internos sejam de expressiva importância para qualquer
organização (CALIXTO; VELASQUEZ, 2005; COSO, 2013), são obrigatórios na
Administração Pública, conforme exige os artigos 31 e 74 da Constituição Federal de 1988
(MEIRELLES, 2011), mas a temática sobre o assunto ainda não é dominada por uma elite de
pesquisadores contábeis (PELEIAS et al., 2013; BEUREN; ZONATTO 2014).
Apesar de já se verificar evolução dos estudos acadêmicos na área de Controle Interno
municipal, conforme se exemplifica no Quando 14, melhor detalhado no ANEXO 2, percebe-
73
se que ainda há carência e necessidade de estudos científicos nesta área, especialmente quando
se trata sobre a aplicação das ferramentas de Controle Interno nos municípios, principalmente
para compreender a estrutura dos sistemas de Controle Interno na gestão pública, seu
delineamento, os fatores que podem favorecer a implementação de um ambiente eficaz de
controle neste setor, assim como sua influência na melhoria dos processos de gestão da
Administração Pública (BEUREN; ZONATTO 2014).
Referindo-se ao modelo COSO, ainda que sua adoção seja obrigatória em face da
INTOSAI e da Resolução CFC N.º 1.328/11, também se nota a escassez de estudos sobre o tema,
constatando-se as pesquisas de Dantas et al. (2009) e Perardt (2011), com atenção ao
gerenciamento de riscos, e, Silva, Gomes e Araújo (2014), que verifica a eficiência do modelo
em face das ações de controle implementadas, o que imprime a importância deste trabalho.
Desta forma, nesta etapa da pesquisa, percorreu-se à revisão bibliográfica que, além da
exploração do construto Controle Interno também discorreu sobre o modelo COSO e sua
aplicação no setor público. Reuniu-se um conjunto importante de considerações sobre o tema
estudado, permitindo formar a base necessária para aplicar a metodologia estabelecida no
Capítulo 3, assim como subsidiar os resultados que serão demonstrados no Capítulo 4.
74
3 METODOLOGIA
Este capítulo está destinado à caracterização e os procedimentos utilizados para a
realização da pesquisa. Trata-se do plano escolhido para conduzir a investigação (RAUPP;
BEUREN, 2006). No prisma de Creswell (2010), metodologia consiste na estratégia ou plano
de ação que associa os métodos aos resultados, com a escolha de técnicas e procedimentos que
compõem o processo de elaboração da pesquisa. Desse modo, visando atender os objetivos
propostos, demonstram-se o método utilizado e as técnicas adotadas para o desenvolvimento
da pesquisa. O delineamento da pesquisa, com a definição da abordagem utilizada é tratado na
primeira parte. Na sequência, apresenta-se o método escolhido e as técnicas de coleta de dados.
Por fim, descreve-se a delimitação do escopo, o contexto da pesquisa e o objeto de estudo.
3.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA
No rol de procedimentos metodológicos que suportam a pesquisa, está o seu
delineamento, onde se encontram as bases sobre a abordagem ou tipo de pesquisa, a estratégia
adotada (procedimentos) e os objetivos utilizados, no sentido de articular planos e estruturas a
fim de obter respostas para o problema em estudo (RAUPP; BEUREN, 2006).
3.1.1 Tipo da pesquisa
Os tipos de pesquisa para abordagens de problemas são definidos como: qualitativa,
quantitativa ou mista, que devem estar apropriados ao tipo de estudo (CRESWELL, 2010).
Porém, o que determina a escolha do método, é a natureza do problema ou o seu nível de
aprofundamento (RICHARDSON, 1999).
No enfoque quantitativo, a pesquisa baseada em dados objetivos (HAIR Jr. et al., 2007),
caracteriza-se pelo emprego de instrumentos estatísticos, tanto na coleta como no tratamento
dos dados (RAUPP; BEUREN, 2006). O método quantitativo permite que o problema da
pesquisa seja mais bem trabalhado e proporciona o entendimento de quais variáveis influenciam
um resultado. Na abordagem quantitativa, os pesquisadores podem pretender testar uma teoria,
e incorporam revisões substanciais da literatura para identificar questões de pesquisa que
precisam ser respondidas (CRESWELL, 2010).
A fim de analisar o Controle Interno nos municípios do Estado de Santa Catarina, optou-
se pela abordagem quantitativa, pois a finalidade do estudo é de verificar se determinadas
75
variáveis de controle interno integrantes do modelo COSO (COSO, 2013) relacionadas à
eficiência operacional, estão substancialmente presentes nos Sistemas de Controles Internos das
Administrações Públicas municipais, ligados à mensuração dos fenômenos, com a coleta de
informações analisadas via testes estatísticos.
3.1.2 Estratégia da pesquisa
Neste trabalho, utilizou-se como estratégia de pesquisa o levantamento do tipo survey,
pois esta se vincula à abordagem quantitativa, considerando que esta estratégia de pesquisa visa
a obtenção de dados ou informações sobre determinadas características do objeto estudado, para
indicar informações sobre práticas ou opiniões atuais de uma população específica (FREITAS,
et al. 2000).
Creswell (2010, p.178) argumenta que as pesquisas de levantamento:
[...] apresentam uma descrição quantitativa ou numérica de tendências atitudes ou
opiniões de uma população estudando-se uma amostra dessa população. A partir dos
resultados da amostra, o pesquisador generaliza ou faz afirmações sobre a população.
Em complemento, Hair Jr. et al. (2007) explicam que survey é um procedimento para
coleta de dados primários a partir dos indivíduos, variando em razão de crenças, opiniões,
atitudes e estilo de vida, até informações gerais sobre a experiência do indivíduo ou da
característica das empresas, sendo usadas quando o projeto de pesquisa envolve a coleta de
informações de uma grande amostra de indivíduos, divididos em duas categorias amplas: a
administração de questionários para que o próprio respondente se manifeste; e, a entrevista.
O método survey proporciona ao pesquisador obtenção de dados e informações que
dificilmente seriam extraídos por meio de outro método, de forma científica, e ainda possibilita
a mensuração e análise destes dados, devendo ser realizado com rigor metodológico para que
os dados obtidos tenham confiabilidade científica. (SILVA, 2013).
Assim, o uso da estratégia do levantamento do tipo survey, nesta pesquisa, justifica-se
diante da necessidade de investigação de detalhes de um fenômeno real, em tempo atual,
coletados por meio de um instrumento sobre um conjunto elevado de dados, proporcionando
sua análise com vistas a testar variáveis. Portanto, esta estratégia molda-se à pesquisa, vez que
promove a investigação sobre como o modelo COSO (COSO, 2013) está operando nos sistemas
de Controles Internos dos municípios catarinenses, voltados ao atingimento da eficiência
operacional (BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002), exigidos pela Constituição Federal
brasileira (RONCALIO, 2009).
76
3.1.3 Finalidades da pesquisa
Dentre às finalidades exploratória, descritiva e explicativa ou interpretativa, esta
pesquisa se classifica como descritiva.
As pesquisas descritivas são utilizadas quando o principal objetivo do estudo é a
descrição de características conhecidas de uma população ou de um determinado fenômeno, ou
quando se pretendem estabelecer relações entre variáveis, chegando-se a identificar a natureza
dessas relações, aproximando-se, das pesquisas explicativas em alguns casos. Caracteriza-se
pela utilização de técnicas padronizadas de coleta de dados (RAUPP; BEUREN, 2006).
Conforme Raupp e Beuren (2006, p. 81), a pesquisa descritiva:
[...] configura-se como um estudo intermediário entre a pesquisa exploratória e a
explicativa, ou seja, não é tão preliminar como a primeira e nem tão aprofundada como
a segunda. Nesse contexto, descrever significa identificar, relatar, comparar, entre
outros aspectos.
Dessa maneira, este estudo se evidencia como descritivo, porque tem como objetivo
descrever características de determinada população ou fenômeno; assim também estabelecer
relações entre variáveis (RAUPP; BEUREN, 2006). Demais disso, este trabalho abrange
atributos organizacionais relativo aos Controles Internos dos municípios catarinenses,
identificando-os, relatando-os e fazendo comparações entre dados, informações e variáveis.
3.2 MÉTODOS E TÉCNICAS DE COLETA E ANÁLISE DOS DADOS
Neste tópico estão tratados os procedimentos da pesquisa, assim como a forma de como
os dados serão coletados e tratados.
3.2.1 Procedimentos e instrumentos de coleta de dados
No aspecto procedimental realizaram-se pesquisa e análise da bibliografia para
identificar o que os autores da área pensam sobre o assunto em estudo. Também se efetuou
pesquisa diante da legislação, pelo fato de que na Administração Pública, a lei é princípio
fundamental. Por fim, com o uso de questionário aplicado de forma transversal diante dos
responsáveis pelos Controles Internos de todos os municípios catarinenses, foram coletados os
dados necessários para responder à pergunta da pesquisa.
77
3.2.1.1 Pesquisa bibliográfica e consulta à legislação aplicada à Administração Pública
Conforme Creswell (2010, p.61), “uma das primeiras tarefas de um pesquisador que
trabalha um tópico novo é organizar a literatura”. Adiante, citado autor acrescenta que “na
pesquisa quantitativa a literatura não apenas ajuda a substanciar o problema, mas também
sugere possíveis questões ou hipóteses que precisam ser tratadas” (CRESWELL, 2010, p.73).
A organização da bibliografia foi executada por meio de consulta aos sítios da internet,
nas bases de dados SPELL, CAPES, EBSCO. Nestas bases, foram utilizadas as ferramentas de
refinamento de pesquisa disponibilizadas para “artigos científicos” e “teses e dissertações”,
utilizando-se, em conjunto, as “palavras-chaves” internal control, public sector e COSO. Das
obras listadas, selecionou-se inicialmente 598 artigos científicos e 21 teses ou dissertações
ligadas ao tema. Após a análise dos resumos destes trabalhos, foram selecionados 76 artigos
científicos, sendo 58 nacionais e 18 internacionais, assim como também foram destacadas 01
tese e 10 dissertações para explorar a teoria e modelos sobre Controles Internos. Também foram
utilizadas obras clássicas editadas como por exemplo, Attie (nacional) e Moeller
(internacional), assim como os sítios na internet de organizações, a exemplo do COSO
(internacional) e do CFC (nacional), que atuam no desenvolvimento de conceitos, normas e
modelos sobre Controles Internos. Demais disso, também foi necessário consultar a legislação
nacional, em razão da peculiaridade do tema aplicável à Administração Pública brasileira.
3.2.1.2 Coleta dos dados
Para esta pesquisa, utilizou-se como instrumento de coleta de dados, um questionário
estruturado, criado com base nos instrumentos aplicados por Maia et al. (2005) e Silva, Gomes
e Araújo (2014), ajustado à teoria sobre Controle Interno desenvolvida segundo o modelo
COSO Report, descrito no Quadro - 8, aprimorado pelo COSO (2013), conforme ANEXO 1.
A utilização do questionário no uso do levantamento como estratégia encontra respaldo
em Hair Jr. et al. (2007, p. 170), que explicam que:
[...] uma survey geralmente envolve a coleta de grande quantidade de dados com o
uso de questionários auto-administrados ou administrados pelo entrevistador. Os
questionários podem incluir perguntas fechadas ou abertas, as quais produzem dados
numéricos e narrativos, respectivamente. No caso em que se obtêm dados narrativos,
eles podem ser convertidos para números por meio de técnicas de codificação.
O levantamento teve corte transversal, com dados coletados no período de 26 de outubro
a 07 de dezembro de 2015 (CRESWELL, 2010), mediante questionário estruturado
78
autoadministrável, remetidos aos participantes por meio de correio eletrônico pessoal, através
do software LimeSurvey, endereço: http://pesquisa.tce.sc.gov.br/index.php?.
A Figura 9 apresenta as etapas desenvolvidas nesta pesquisa até a aplicação do questionário:
Figura 9. Etapas da pesquisa até a aplicação do questionário6
Fonte: elaborado pelo pesquisador
6 Ressalta-se que o questionário inicial com 115 questões objetivas relacionadas aos componentes de Controle
Interno do modelo COSO (COSO, 2013), foram reduzidas para 80 questões em razão das adaptações realizadas
aos 77 pontos de foco do citado modelo, conforme se evidencia nos Quadros 14 e 15.
•Levantamento do tipo survey.
Definição da estratégia da pesquisa
•Questionário inicial com 125 questões, dividido em dois blocos:
•115 questões objetivas relacionadas aos componentes do modelo COSO aplicáveis àAdministração Pública (COSO, 2013; SILVA; GOMES; ARAÚJO, 2014). Escala Likert 5pontos.
•10 questões relacionadas às características socioeconômicas e do trabalho dosrespondentes (MAIA et al., 2005; SILVA; GOMES; ARAÚJO, 2014).
Definição do instrumento de pesquisa
• Foram ouvidos:
•O Coordenador de Controle Interno da Federação Catarinense de Municípios -FECAM.
•Dois secretários executivos de Associação de Municípios que organizam o Colegiadode Contadores Públicos e Controladores Internos dos Municípios Catarinenses desua região.
•Quatro Auditores Fiscais de Controle Externo do Tribunal de Contas de SantaCatarina envolvidos na área de fiscalização municipal.
Apicação do pré-teste (primeira semana de outubro de 2015)
•Questionário reformulado para 90 questões, dividido em dois blocos (APENDICE B):
•80 questões objetivas relacionadas aos componentes do modelo COSO aplicáveis à Administração Pública (COSO, 2013; SILVA; GOMES; ARAÚJO, 2014). Escala Likert 5 pontos.
•10 questões relacionadas às características socioeconômicas e do trabalho dos respondentes (MAIA et al, 2005; SILVA; GOMES; ARAÚJO, 2014).
Reformulação do questionário em face do pré-teste
•Universo da pesquisa: Todos os 295 municípios do Estado de Santa Catarina.
•Respondentes: os responsáveis pelos Controles Internos de cada município.
•População (não há amostra): consulta integral da população (atinge os 295 responsáveis pelos Controles Internos dos municípios de Santa Catarina).
Definição da população e amostra
•Uso do programa LimeSurvey.
•Cadastramento dos participantes conforme e-mail.
•Participação por convite e acesso ao link <http://pesquisa.tce.sc.gov.br/index.php?>.
•Período de realizaçao: de 26 de outubro a 07 de dezembro de 2015.
Aplicação do instrumento de Pesquisa
79
Realizou-se o pré-teste, embora o instrumento de referência já tivesse sido validado por
pesquisas anteriores (MAIA et al., 2005; SILVA; GOMES; ARAÚJO, 2014), primeiro, para
verificar sua aplicabilidade nos municípios, já que o instrumento base foi desenvolvido para
aplicação em uma instituição de ensino; segundo, porque houve a integração de novos quesitos
em face da evolução da teoria aplicada (COSO, 2013).
O pré-teste do questionário inicial, indicou a necessidade de pequenas adequações para
esclarecer quando à aplicação de determinado quesito envolveria apenas os Controles Internos
em operação na Prefeitura.
A versão final do questionário (APÊNDICE B), resultou em 90 questões fechadas,
dividido em duas seções: a primeira seção, composta por 80 questões com respostas do tipo
Likert de 5 pontos, com opções desde discordo totalmente [1] até concordo totalmente [5],
tratando sobre fatos acerca do ambiente de controle (Q1 a Q23), da avaliação de risco (Q24 a
Q39), da atividade de controle (Q40 a Q62), da informação e comunicação (Q63 e Q73), e, do
monitoramento (Q74 a Q80). Teve como objetivo captar a atuação das prefeituras frente aos
componentes e princípios do modelo COSO (COSO, 2013). Para tanto, partindo-se do
questionário apresentado por Silva, Gomes e Araújo (2014), que abordou 28 questões objetivas
relacionadas ao cumprimento da eficiência operacional na gestão pública conforme o modelo
COSO Report (COSO, 1992), agora abrange os 17 princípios e 77 pontos de foco do atual
modelo COSO (COSO, 2013), descritos no ANEXO 1. A segunda seção é integrada por 10
questões referentes à coleta de informações categóricas dos respondentes (Q81 a Q90),
relacionadas às suas características socioeconômicas e de trabalho, nos mesmos moldes
daqueles aplicados por Maia et al (2005) e, Silva, Gomes e Araújo (2014).
As adaptações realizadas no questionário de Silva, Gomes e Araújo (2014) estão
contidas no Quadro15. A seção 1 do APÊNDICE B do questionário, composta por 80 questões,
está dividida de acordo com os cinco componentes do modelo COSO, abrangendo os 17
princípios e os 77 pontos de foco (COSO, 2013), aplicáveis ao setor público brasileiro conforme
a Resolução CFC n° 1.135, de 21 de novembro de 2008 (CFC, 2008). Importante ressaltar que
o número de questões utilizadas por Silva, Gomes e Araújo (2014) foi substancialmente
aumentado de 28 para 80, principalmente em razão da nova estrutura do modelo COSO (COSO,
2013), que ampliou sua abrangência para 17 princípios e 77 pontos de foco (ANEXO 1):
80
Quadro15. Adaptação realizada em face do modelo COSO (2013), no questionário de Silva, Gomes e Araújo
(2014)
ADAPTAÇÃO PARA O QUESTIONÁRIO
APLICADO (APÊNDICE B)
QUESTIONÁRIO ORIGINAL (SILVA; GOMES;
ARAÚJO, 2014)
QUESTÃO N° / OBSERVAÇÃO QUESTÃO N° / DESCRIÇÃO
COMPONENTE: AMBIENTE DE CONTROLE
Q1 Mantida e alinhada ao princípio 1, ponto de
foco 1. Q3
Restabelecimento do apropriado jargão “o
exemplo vem de cima”.
Q2 a
Q5
Mantida, mas desdobrada em quatro questões
para alinhá-las aos pontos de foco 2, 3 e 4. Q2
Reforça a existência do código de conduta e
ética, bem como o programa de cumprimento
às regras.
Q6
Mantida e deslocada do Componente 3 para o
Componente 1 em adequação ao Princípio 3,
ponto de foco 11.
Q19 Limites de autoridades.
Q11 a
Q14
Deslocada do Componente 3 para o
Componente 1, em alinhamento ao Princípio
3 e seus pontos de foco 9 a 11. Desdobrada
em quatro questões, para corresponder aos
citados pontos de foco.
Q14
Delegações de autoridade e competência
acompanhadas de definições claras das
responsabilidades.
Q15 a
Q20
Mantida e desdobrada em seis questões para
melhor atender ao princípio 4 e pontos de
foco 12 a 15.
Q4 Condução dos programas de treinamento e
conscientização.
COMPONENTE: AVALIAÇÃO DE RISCO
Q24 a
Q28
Mantida, mas adaptada e desdobrada em
cinco questões para melhor atender ao
Princípio 6 (a), pontos de foco 21ª, 22 a, 23 e
24.
Q6
Identificação dos riscos nos principais
processos operacionais (manuais e
informatizados).
Q29 a
Q31
Mantida, mas reestruturada e subdividida em
três questões, para adequar ao Princípio 6,
itens 6 (b), 6 (c) e 6 (d), e seus pontos de foco:
21ª, 21b, 22b, 21c, 22c e 25.
Q7 Estabelecimento do padrão contábil
significativo.
Q32
Mantida, mas reestruturada para adequar ao
ambiente dos municípios e ao Princípio 6 (e),
e seus pontos de foco21 d e 22ª.
Q8 Respeito às regulamentações da Secretaria
Federal de Controle.
Q33 Mantida e alinhada ao Princípio 7 e seus
pontos de foco 26 a 30. Q10
Gerenciamento da execução orçamentária,
financeira e patrimonial.
Q34 Mantida e alinhada ao Princípio 7 e seus
pontos de foco 26 a 30. Q9
Análise das ocorrências de descumprimento de
políticas e procedimentos da Instituição.
Q37 Mantida e alinhada ao Princípio 8 e seus
pontos de foco 31 a 34. Q11
Gerenciamento dos riscos nos processos de
compras, de convênios e de contratos.
Q38 Mantida e adaptada para alinhar ao Princípio
9 e seus pontos de foco 35 a 37. Q12
Gerenciamento dos riscos na Auditoria Interna
(permite a identificação de transações
realizadas pela Instituição que estejam em
conformidade com as políticas determinadas
pela administração).
COMPONENTE: ATIVIDADE DE CONTROLE
Q40 e
Q41
Mantida e desdobrada em duas questões para
alinhar ao Princípio 10 e seus pontos de foco
38 a 43.
Q13 Aprovações, autorizações, verificações e
reconciliações de dados.
Q42 Mantida e alinhada ao Princípio 10, ponto de
foco 38. Q20 Documentação fidedigna.
Q43 a
Q46
Mantida e desdobrada em quatro questões
para alinhar ao Princípio 10 e seus pontos de
foco 38 a 43.
Q16 Segurança dos ativos (prevenção e detecção)
por meio do controle salvaguarda física.
Q47 Mantida e alinhada ao Princípio 10, ponto de
foco 43. Q17
Política de segregação de funções (prevenção)
para reduzir riscos de erros humanos.
81
ADAPTAÇÃO PARA O QUESTIONÁRIO
APLICADO (APÊNDICE B)
QUESTIONÁRIO ORIGINAL (SILVA; GOMES;
ARAÚJO, 2014)
QUESTÃO N° / OBSERVAÇÃO QUESTÃO N° / DESCRIÇÃO
Q48 a
Q54
Mantida, mas desdobrada em sete questões
para alinhar ao Princípio 11 e pontos de foco
44 a 47.
Q18
Controles dos sistemas de informática (acesso,
integridade, disponibilidade e infraestrutura,
protocolos de internet e banco de dados,
considerações de segurança).
56 e
57
Mantida e desdobrada em duas questões para
alinhar ao Princípio 12, ponto de foco 49. Q21
Mapeamento dos Controles Internos por meio
de organogramas que determinem linhas de
responsabilidades.
Q58 a
Q60
Mantida, reestruturada em três questões para
alinhar ao Princípio 12, em atendimento aos
pontos de foco 51 e 53.
Q15 Revisão dos indicadores de desempenho.
COMPONENTE: INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO
Q64
Mantida, mas deslocada do Componente 1
para o Componente 4, em adequação ao
princípio 14 e seus pontos de foco 59 a 62
Q1 A comunicação da importância dos Controles
Internos é adequada e eficiente.
Q67 e
Q68
Mantida e desdobrada em duas questões para
alinhar ao Princípio 14 e seus pontos de foco
59 a 62.
Q22 Comunicação com a alta administração.
Q69 Mantida e alinhada ao princípio 14 e seus
pontos de foco 59 a 62. Q23
Disponibilidade das informações a todos os
envolvidos.
Q70
Mantida, mas deslocada do Componente 1
para o Componente 4, em adequação ao
Princípio 15 e seus pontos de foco 63 a 67.
Q5
Estabelecimento de canais para comunicação
aberta (incluindo mecanismos que possibilitem
a informação anônima).
COMPONENTE: MONITORAMENTO
Q74 Mantida e ajustada ao Princípio 16 e todos os
seus pontos de foco 68 a 74. Q24
Sistema de Controle Interno constantemente
monitorado para avaliar sua validade e
qualidade ao longo do tempo.
Q75 Mantida e ajustada ao Princípio 16, ponto de
foco 74. Q25
Comprovação de que a documentação
completa e precisa é mantida.
Q76 Mantida e ajustada ao Princípio 16 e todos os
seus pontos de foco 68 a 74. Q26
Sistema de Controle Interno considerado
adequado e efetivo pelas avaliações sofridas.
Q77 Mantida e ajustada ao Princípio 17, ponto de
foco 75. Q27
Atividade da Equipe de Gerenciamento do
Programa de Controles Internos contribui para
melhoria do desempenho.
Q80 Mantida e ajustada aos Princípios 16 e 17,
pontos de foco 71, 74, 76 e 77. Q28 Atividade de Auditoria Interna.
Fonte: elaborado pelo pesquisador
Conforme visto, integra a estrutura do questionário aplicado (APENDICE B – Seção 1),
questões atinentes a situações que não estavam contidas na pesquisa de Silva, Gomes e Araújo
(2014), contempladas nesta oportunidade pelo motivo de agora ser utilizado o modelo COSO
atualizado (COSO, 2013), vislumbrando-se atenção para novos aspectos controlados, como por
exemplo, situações sobre a aplicação de novas tecnologias e Tecnologia da Informação (TI).
Referidas questões estão descritas no Quadro 16:
82
Quadro 16. Questões incorporadas ao questionário de Silva, Gomes e Araújo (2014), em face do modelo
COSO (2013)
QUESTIONÁRIO (APÊNDICE B – Seção 1) TEORIA COSO, 2013 (ANEXO 1)
QUESTÃO COMPONENTE / PRINCÍPIO /
PONTO DE FOCO N° DESCRIÇÃO
COMPONENTE: AMBIENTE DE CONTROLE
Q7
A Prefeitura estabelece formalmente a responsabilidade do
órgão definido para exercer a fiscalização dos Controles
Internos e atos administrativos
1
2 5
Q8
O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização
dos Controles Internos e atos administrativos aplica
conhecimentos especializados
2 6
Q9
O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização
dos Controles Internos e atos administrativos opera de forma
independente
2 7
Q10
O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização
dos Controles Internos e atos administrativos executa
avaliação dos componentes do COSO
2 8
Q21 A Prefeitura faz respeitar as linhas de autoridade e
responsabilidade estabelecidas 5 16
Q22 A Prefeitura estabelece gratificações e incentivos em razão de
desempenho, disciplina e conduta 5 16, 17 e 20
Q23
Na Prefeitura, aplica-se tratamento e remuneração adequada
aos cargos que exigem alto grau de responsabilidade e sofrem
pressão excessiva
5 18 e 19
COMPONENTE: AVALIAÇÃO DE RISCO
Q35
Gerenciamento dos riscos nos processos de lançamento,
inscrição e arrecadação da receita pública para evitar erros e
fraudes
2
8 31,32,33 e 34
Q36 Gerenciamento dos riscos nos processos de contratação de
pessoal, pagamento da folha e encargos 8 31,32,33 e 34
Q39 Avaliação dos Controles Internos estabelecidos (das rotinas e
de pessoal) com vistas a atingir os objetivos da Prefeitura 9 35, 36 e 37
COMPONENTE: ATIVIDADE DE CONTROLE
Q61 A execução das operações ocorre em tempo hábil 3
12 50
Q62 Tarefas executadas mediante ação de pessoal competente 12 52
COMPONENTE: INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO
Q63 Comunicação interna possui qualidade, atinge todos os
envolvidos e atende ao princípio custo/benefício
4
13 54, 55, 56, 57 e 58
Q65 As rotinas e procedimentos de Controles Internos estão
dispostas em manuais 14 59, 60, 61 e 62
Q66 A estrutura organizacional está formalizada e devidamente
comunicada a todos os integrantes 14 59, 60, 61 e 62
Q71 Ouvidoria atuante 15 63, 64, 65, 66 e 67
Q72 Disponibilidade de canais de apresentação de sugestões e
críticas 15 63, 64, 65, 66 e 67
Q73 Qualquer norma, ato administrativo ou demonstração contábil
está publicada no veículo oficial de publicação 15 63, 64, 65, 66 e 67
COMPONENTE: MONITORAMENTO
Q78 Uso das falhas e deficiências constatadas para ajustar as
rotinas de controle 5 17 76
Q79 Comunicação das falhas e deficiências à alta Administração 17 76
Fonte: elaborado pelo pesquisador
83
O questionário foi aplicado junto aos responsáveis pelos Controles Internos dos 295
municípios do Estado de Santa Catarina e teve o propósito de coletar os dados necessários para
responder à pergunta da pesquisa. Ocorreu por meio do software LimeSurvey, integrado na
página da internet do Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina, no endereço:<
http://pesquisa.tce.sc.gov.br/admin/admin.php?>. O plano de aplicação do questionário e suas
etapas estão descritas na Figura 10:
Figura 10. Etapas decorridas para aplicação do questionário e coleta dos dados
Comunicação com os participantes
da pesquisa (Sensibilização)
• Remessa de e-mail à FECAM e às Associações de Municípios – solicitação de apoio.
• Evento no Tribunal de Contas de Santa Catarina (dois encontros) – presença de 193 controladores municipais.
• Aviso pela sala virtual do sistema de captura de dados do Tribunal de Contas de SC - “sala dos controladores”.
Preparação para a remessa do
Questionário
• Remessa de e-mails aos responsáveis pelos Controles Internos dos municípios fornecidos pelas Associações de Municípios.
• Registro individual dos e-mails no software LimeSurvey. • Aviso da data de início da pesquisa na sala virtual do sistema
de captura de dados do Tribunal de Contas de SC - “sala dos controladores”.
Registro do Questionário no
Software LimeSurvey
• Questionário com 90 questões. • 80 questões em escala Likert de 5 pontos, construído usando
a teoria COSO (2013). • 10 questões sobre características socioeconômicas e do
trabalho dos respondentes.
Início da Pesquisa
Envio do Questionário
• Convite remetido aos respondentes por meio do Software LimeSurvey (26/10/2015).
• Aviso às Associações de Municípios sobre a deflagração da pesquisa.
Realização da Pesquisa
Recebimento do Questionário
• Acompanhamento diário das respostas pelo Software LimeSurvey.
• Expedição de lembretes por e-mail automático. • Relatórios diários sobre a posição das respostas, extraídas por
grupo de municípios vinculados às Associações Municipais. • Recadastramento de e-mails quando necessário mudar o
contato. • Telefonemas aos ainda não respondentes.
Fechamento da Pesquisa
Questionário Respondido
• Constatação da participação integral Software LimeSurvey (295 Municípios) em 07/12/2015.
• Conversão dos dados para o excel e para o estatística SPSS • Tratamento e análise dos dados.
Fonte: elaborado pelo pesquisador.
Verifica-se na Figura 10, que o retorno integral das respostas da pesquisa deveu-se ao
apoio dado pelo Tribunal de Contas de Santa Catarina e pelas vinte e uma Associações
Municipais, onde foram realizadas ações antes mesmo do início da mesma, como por exemplo,
o Tribunal de Contas franqueou ao pesquisador a participação em dois eventos programados
84
com os controladores municipais, público alvo da pesquisa, para sensibilizá-los a participar da
pesquisa. O Tribunal também disponibilizou sua “sala virtual eletrônica”, canal de comunicação
oficial com os municípios, de acesso diário obrigatório pelos responsáveis pelos Controles
Internos municipais. Já as Associações Municipais, usando suas estruturas, possibilitaram o
cadastramento eletrônico dos respondentes, como também, colaboraram no sentido de
incentivar a participação dos respondentes, inclusive cobrando as respostas dos questionários.
3.2.1.3 Variáveis e estrutura da pesquisa
As variáveis deste estudo tomam como base o modelo COSO Framework (COSO, 2013)
que introduz os 17 princípios e os 77 pontos de foco voltados à eficiência e eficácia do Controle
Interno, contemplando:
1) AMBIENTE DE CONTROLE: conhecimento, no âmbito da instituição sobre a
complexidade da estrutura organizacional, o alinhamento das funções e responsabilidades e,
a integridade e valores éticos;
2) AVALIAÇÃO DE RISCO: identificação e a análise do processo de avaliação e tolerância
ao risco; o impacto das ameaças internas e externas nos objetivos da instituição, bem como
o risco de fraudes e mudanças significativas;
3) ATIVIDADE DE CONTROLE: verificação da obediência das diretrizes, das normas, dos
procedimentos e das práticas estabelecidas para que os objetivos da instituição sejam
atingidos de forma eficiente. Abrange os controles gerais, automatizados e tecnologia da
informação;
4) INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO: diz respeito à qualidade da informação, às fontes, à
confidencialidade e efetiva comunicação com os servidores e partes externas;
5) MONITORAMENTO: monitoramento dos Controles Internos quanto à qualidade e
adequado desenho institucional, inclusive com prestadores de serviços.
Referidas variáveis foram utilizadas no trabalho de Silva, Gomes e Araújo (2014), cujos
componentes da pesquisa seguiram o modelo COSO Report (COSO, 1992; BOYNTON;
JOHNSON; KELL, 2002; MOELLER, 2007). Contudo, Amudo e Inanga (2009), apontaram
que o modelo COSO Report (COSO, 1992) não abrangia ações voltadas à sistemas tecnológicos
e de tecnologia da informação (TI), de modo a assegurar qualidade dos sistemas de informações,
e, por este motivo, citados autores sugeriram a inclusão de um componente extra ao modelo
COSO (COSO, 1992) com base no modelo Control Objectives for Information and related
Technology - COBIT® (COBIT, 2012).
85
Entretanto, nesta pesquisa, prescinde a adaptação na estrutura de pesquisa executada por
Amudo e Inanga (2009), em razão de que os itens relativos à sistemas de informações e de
tecnologia da informação (TI) estão agora contemplados na versão COSO 2013, não como um
componente específico, mas sim, pela sua distribuição na forma de princípios e pontos de foco,
que integram os 5 componentes do COSO 2013, principalmente, constituindo o componente -
atividade de controle (COSO, 2013).
Dessa maneira, a Figura 11 demonstra os componentes que constituem os construtos,
relacionando às variáveis independentes (5 componentes do modelo COSO 2013), integrados
pela sua distribuição em varáveis acessórias às variáveis independentes (17 princípios do
modelo COSO 2013), com a variável dependente eficiência operacional que se consolida com
o atingimento dos objetivos - eficiência e eficácia das operações, exatidão e confiabilidade das
informações financeiras, e, cumprimento das leis, regulamentos, políticas e procedimentos
(BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002; CRUZ; GLOCK, 2006; ATTIE, 2011), verificando-se,
inclusive, a possibilidade da influência das variáveis moderadoras: autoridades e relações de
trabalho (AMUDO; INANGA, 2009).
Figura 11. Estrutura conceitual do Controle Interno
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em COSO (2013).
86
Conforme a Figura 11, o funcionamento adequado das variáveis independentes
(construtos) oferece uma garantia razoável do bom funcionamento da variável dependente
(eficiência operacional) (AMUDO; INANGA, 2009). De outra forma, a eficiência operacional
do Controle Interno (variável dependente) é conseguida por meio do bom funcionamento de
seus componentes (variáveis independentes), que são predefinidas em relação a cada uma das
categorias de objetivos da organização (SILVA; GOMES; ARAÚJO, 2014).
Os objetivos relativos à variável dependente, numerados como 1, 2 e 3 na Figura 11
(BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002; MOELLER, 2007, ATTIE, 2011), interrelacionam-se
e sobrepõem-se, incluindo: 1) a eficiência e eficácia das operações; 2) a exatidão e
confiabilidade das informações financeiras; e, 3) o cumprimento das leis, regulamentos e
políticas traçadas. A eficiência operacional do Controle Interno fica assegurada com a presença
integral e bom funcionamento das 5 variáveis independentes – componentes do modelo COSO
Framework (COSO, 2013), correlacionadas à cada uma das categorias de objetivo da variável
dependente – eficiência operacional, que proporcionam a eficiência, eficácia dos Controles
Internos (AMUDO; INANGA, 2009).
Conforme Amudo e Inanga (2009, p. 134):
O modelo conceitual na [Figura 11] identifica três objetivos da eficácia do sistema de
Controle Interno. A primeira é a eficácia e eficiência operacional. A eficácia refere-
se à qualidade dos controles sobre a realização dos objetivos de gestão específicos,
enquanto os endereços de eficiência à qualidade dos controles, rende uma medida
ideal de entradas de recursos para saídas produtivas. Este objetivo determina se a
organização está razoavelmente segura de que não há ineficiências materiais ou de
processos. O segundo objetivo relacionado com a primeira, é à precisão de relatórios
e demonstrações financeiras produzidos. Este objetivo enfatiza a adequação e eficácia
dos controles gerenciais que regem a confiabilidade dos dados financeiros utilizados
para a comunicação externa. O terceiro é cumprimento das leis, regulamentos,
políticas e procedimentos na organização. Este centra-se sobre a adequação e eficácia
dos controles de gestão que regem o cumprimento das leis e regulamentos externos.
Isso verifica a correspondência entre as leis e os procedimentos práticos da entidade.
Dessa forma, para este trabalho, as variáveis independentes serão aquelas integradas
pelos 5 componentes reforçados pelos seus 17 princípios e 77 pontos de foco, constituídos no
COSO 2013 (COSO, 2013), tendo como variável dependente a eficiência operacional,
considerando-se como moderadora as relações de trabalho e influência de autoridades
((BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002; CRUZ; GLOCK, 2006; ATTIE, 2011).
3.2.1.4 Hipótese do estudo
Dada a declaração de objetivos que conduz o leitor ao foco principal do estudo, que é
amplo, o pesquisador deve estreitar a atenção desse leitor para as questões específicas a serem
87
respondidas ou no sentido de indicar previsões baseadas nas hipóteses a serem testadas.
Referidas hipóteses, mais ligadas aos estudos quantitativos, são usadas frequentemente nas
pesquisas de ciências sociais e especialmente em estudos de levantamento, onde o investigador
busca a solução de relações entre variáveis (CRESWELL, 2010).
Para este estudo, a hipótese formulada foi testada conforme o método clássico, ou seja,
de aceitação ou rejeição da mesma (HAIR Jr. et al., 2007; CRESWELL, 2010). Assim sendo,
em face da pergunta norteadora da pesquisa: De que forma os Controles Internos adotados
pela Administração Pública dos municípios catarinenses contribuem para a eficiência
operacional? enfrentou-se o problema da pesquisa, em face da influência dos 5 componentes
do COSO 2013 (COSO, 2013), no resultado operacional da organização (BOYNTON;
JOHNSON; KELL, 2002; ATTIE, 2011). Ademais, tendo em vista tratar-se do setor público
brasileiro, é importante repisar que a eficiência operacional é atributo exigido pela Constituição
Federal a partir de 1998 (MEIRELLES, 2011).
Dessa maneira, em razão da pergunta da pesquisa, surge a seguinte hipótese central:
1) - Hₒ: o Sistema de Controle Interno atinge a eficiência operacional;
Assim, para verificar a confirmação dessa hipótese (o Sistema de Controle Interno é
eficiente), no Quadro 17 estão dispostos os aspectos a serem confirmados segundo o modelo
COSO Framework (COSO, 2013), partindo da linha de pesquisa utilizada por Silva, Gomes e
Araújo (2014), respaldado na teoria sobre os Controles Internos (CI):
Quadro17. Relacionamento entre as hipóteses e o aspecto da pesquisa
HIPÓTESE TEORIA SOBRE
CONSTRUTO DO CI
ASPECTO DA PESQUISA (SILVA; GOMES;
ARAÚJO, 2014)
H 1
Hₒ: o Sistema de
Controle Interno atinge
a eficiência operacional
BOYNTON; JOHNSON;
KELL (2002);
CRUZ; GLOCK (2006);
ATTIE (2011);
COSO (2013).
• AMBIENTE: conhecimento, no âmbito da
instituição, sobre a conduta, a ética o estilo, a
consciência e a competência;
• RISCO: identificação e análise das ameaças
internas e externas que impactam nos objetivos da
organização;
• ATIVIDADES: verificação da aderência à
legislação, às diretrizes, às normas e aos
procedimentos e práticas estabelecidos, para que os
objetivos da instituição sejam alcançados de forma
eficiente;
• SISTEMAS: verificação dos sistemas de tecnologia
de informação para constatação se estes oferecem a
segurança devida no sentido de que a organização
esteja protegida e alcance seus objetivos.
• COMUNICAÇÃO e INFORMAÇÃO: efetiva
comunicação entre a administração e os servidores;
• MONITORAMENTO: acompanhamento dos
Controles Internos quanto à qualidade e adequado
desenho institucional;
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em Silva, Gomes e Araújo (2014).
88
Conforme se verifica no Quadro 17, a hipótese formulada teve a finalidade de constatar
a presença significativa dos 5 componentes do modelo COSO Framework (COSO, 2013),
integralmente ou com a supressão de algum de seus pontos de foco, desde que não fique
prejudicado o desempenho do componente (AMUDO; INANGA, 2009). O sistema de controle
interno é eficiente desde que haja a adoção significativa dos componentes do COSO (COSO,
2013), para o cumprimento da eficiência operacional da organização (BOYNTON; JOHNSON;
KELL, 2002; MOELLER, 2007; ATTIE, 2011), inclusive em consonância com a exigência da
Constituição Federal de 1988 (CRUZ; GLOCK, 2006; MEIRELLES, 2011).
3.2.2 Tratamento e análise dos dados
Com referência à análise dos dados, inicialmente avaliou-se a confiabilidade das escalas
utilizadas para mensurar cada uma das 5 variáveis, ou seja, foi avaliada a confiabilidade interna
das escalas utilizadas para mensurar a eficiência operacional (AMUDO; INANGA, 2009;
SILVA; GOMES; ARAÚJO, 2014). Para tanto, utilizou-se o alfa de Crombach, cujo valor
mínimo foi superior a 0,7 (HAIR Jr. et al., 2007).
Os dados coletados, após organizados, foram submetidos às análises uni e multivariadas,
com o auxílio do software Statistical Package for the Social Science – SPSS – versão 21, no
sentido de fornecer o tratamento estatístico e índices para responder às questões da pesquisa.
Os dados coletados em razão dos componentes, ou seja, relativo as 80 questões
pesquisadas (APÊNDICE B – Seção 1), foram verificados por análise descritiva conforme as
médias e desvios-padrão obtidas em cada questão integrante de cada componente de Controle
Interno do modelo COSO (COSO, 2013), de maneira que as questões que apontaram as maiores
médias foram aquelas que adquiriram maior relevância em relação à consolidação do
componente; por outro lado, aquelas questões com médias inexpressivas, revelaram a ausência
da ação avaliada no componente de Controle Interno.
Também se extraiu a média geral do conjunto das questões que integram cada
componente (medida de consolidação do componente), o que determinou o seu grau de
absorção para o cumprimento da eficiência operacional. Assim, quanto maior for a média geral
obtida no componente, melhor se evidencia sua consolidação no âmbito dos municípios
catarinenses.
Seguindo as recomendações de Hair Jr. et al. (2007) realizou-se análise fatorial
exploratória, para cada um dos cinco componentes, feita pelo método dos componentes
principais, por meio do software SPSS, sendo realizados os testes de Bartlett (variância), e
89
calculadas a Medida de Adequação da Amostra de Kaiser/Meyer/Olkin. O teste de Bartlett
indicou resultado significativo para todos os componentes do COSO, com p <0,05. A Medida
de Adequação da Amostra consolidou-se no valor acima de 0,700. Além disso, também se
realizou a análise de comunalidades7 dos componentes, tendo sido excluídos indicadores que
apresentavam valores abaixo de 0,500, índice considerado ideal por Hair Jr. et al. (2007).
Portanto, os indicadores que integram a pesquisa enquadram-se nos valores considerados
aceitáveis, indicando que a análise fatorial é viável.
Dessa maneira, para efeito da análise fatorial exploratória, os 5 componentes do COSO
(dimensões) são apresentados e avaliados em subdimensões. Assim, as questões foram
agrupadas e alocadas conforme suas semelhanças e diferenças nas subdimensões
correspondentes, o que significa dizer que todas as questões foram medidas da mesma forma,
ou seja, considerou-se que as questões agrupadas na mesma subdimensão possuem atributos
similares. Contudo, houve casos em que a questão gerou agrupamento em mais de uma
subdimensão, o que também foi demonstrado.
Foram excluídos da análise os indicadores que tiveram o registro de carga duplicada ou
elevada, ou seja, desprezaram-se as questões que compuseram mais de uma subdimensão, desde
que seus índices fossem considerados não significativos, de modo que se considerou que para
esses casos, os índices não apresentaram carga significativa em nenhuma subdimensão.
Quando ocorreu a geração de carga da questão em mais de uma subdimensão,
solucionou-se por meio da rotação Varimax, que visou destacar as diferenças entre os
componentes avaliados em razão das semelhanças dos indicadores de cada componente.
A seguir, a análise da variância ANOVA, foi usada para identificar a significância do
modelo obtido, visando avaliar se a relação entre as características do trabalho executado nos
municípios catarinenses, traduzem-se na eficiência operacional (CARVALHO, 2012), em face
da consistência dos aspectos dos componentes de Controles Internos do modelo COSO (COSO,
2013).
Estes componentes também foram cotejados com os dados subjetivos, ou seja, dados
obtidos conforme as 10 (dez) últimas indagações do questionário (APÊNDICE B – Seção 2),
7 Comunalidade representa a proporção da variância de uma variável que é compartilhada com os fatores comuns
na análise de fatores, significando as estimativas da variância que cada variável compartilha com os fatores. As
comunalidades quando altas indica que os componentes extraídos representam bem as variáveis. Quando for baixa,
neste método, será preciso extrair outro componente. (CARVALHO, 2012).
90
estudados mediante a análise descritiva, por meio de tabelas de contingência e medidas resumo
com média e desvio-padrão, de forma a identificar as características dos pesquisados.
Em suma, o Sistema de Controle Interno somente se torna eficaz quando houver
cumprimento e aderência às leis, normas, regulamentos e preceitos definidos, segurança e
transparência das informações financeiras e, atendimento dos objetivos operacionais
(BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002; MOELLER, 2007; ATTIE, 2011).
3.3 DELIMITAÇÃO DE ESCOPO E CONTEXTO DA PESQUISA
No Brasil existem 5.570 municípios espalhados nos 27 Estados, com diferenças de
população e território (IBGE, 2015). O Estado de Santa Catarina, localizado na região sul do
Brasil, ocupa a 20ª posição em extensão territorial, com a área de 95 mil quilômetros quadrados,
e conforme dados de 2010, é povoado por cerca de 6,2 milhões de habitantes. Está dividido em
295 municípios, caracterizado por abrigar diversas culturas, com predominância à europeia;
possui os melhores índices sociais do país, sendo o sexto estado mais rico da federação, com a
economia diversificada e industrializada. É importante polo exportador e consumidor,
respondendo por 4% do produto interno bruto do país. (SANTA CATARINA, 2015).
Conforme levantamento realizado em 2010 pelo Instituto Brasileiro de Geografia e
Estatística – IBGE, a população do Estado está distribuída nos municípios da seguinte forma:
Tabela 1. Quantidade de Municípios, população residente por situação de domicílio em Santa Catarina
conforme classes populacionais municipais– Brasil 2010
Unidade da Federação e
classes populacionais dos
municípios (habitantes)
Número
de
municípios
Área
Territoral
em Km²
População Residente
Urbana Rural Total
Estado de Santa Catarina 295 95.733,98 5.247.913 1.000.523 6.248.436
Municípios:
Até 5.000 108 22.600,36 144.572 196.688 341.260
De 5.001 até 10.000 65 21.599,11 263.512 213.355 476.867
De 10.001 até 20.000 61 21.435,56 590.036 239.843 829.879
De 20.001 até 50.000 36 15.386,83 945.219 156.319 1.101.538
De 50.001 até 100.000 13 7.206,06 735.996 97.566 833.562
De 100.001 até 500.000 11 6.359,16 2.070.728 79.314 2.150.042
Acima de 500.000 1 1.146,90 497.850 17.438 515.288
Fonte: IBGE (2010), Censo Demográfico 2010, adaptado pelo pesquisador.
A população do Estado mais concentrada na área urbana (83,98% em dados de 2010), é
formada por grupos étnicos de origens diversas, que emigraram para a região a partir do século
XVII, cujos grupos mais significativos são de alemães e italianos, ainda que tenham imigrantes
de outras nacionalidades, como portugueses, belgas, japoneses, poloneses, russos, espanhóis,
irlandeses e austríacos (SANTA CATARINA, 2015).
91
Conforme o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE (2015), o índice de
desenvolvimento humano municipal do Estado alcançou 0,774 no ano de 2010, considerado
alto em relação ao restante do país, com expectativa de vida que atinge a média de 75 anos
(SANTA CATARINA, 2015).
Segundo a definição legal estabelecida do ponto de vista demográfico pelo Instituto
Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE, órgão oficial do Governo Federal responsável
pelos censos demográficos, cidade caracteriza-se pela ocupação da rede urbana da seguinte
forma: a) cidade pequena – de 50 a 100.000 habitantes; b) cidade média – de 100 001 a 500 000
habitantes; c) cidade grande acima de 500.000 habitantes; d) metrópole - acima de 1.000.000
de habitantes; e, e) megacidade - acima de 10.000.000 de habitantes (IBGE, 2015).
Tendo como base a ocupação populacional destacada na Tabela 1, constata-se que
95,93% dos municípios catarinenses são classificados pelo Instituto Brasileiro de Geografia e
Estatística – IBGE, como “cidades pequenas”, totalizando 283 municípios; já apenas 3,73% são
classificadas como “cidades médias” (24 municípios), e apenas uma cidade catarinense é
considerada “cidade grande”, perfazendo 25 cidades polos, conforme se constata na Figura 12:
Figura 12. Distribuição dos Municípios com mais de 50 mil habitantes no Território de Santa Catarina
Fonte: Santa Catarina (2015), Portal do Estado de Santa Catarina.
Destaca-se que essas cidades grandes (25 municípios distribuídos ao longo do território
catarinense) ocupam em conjunto a área de 14.712,116 quilômetros quadrados, que equivale
92
15,36% do território catarinense, e concentram cerca de 3,5 milhões de habitantes, perfazendo
56% da população do Estado, ou seja, abrigam mais da metade da população catarinense,
considerando-se cidades polo, observando-se a maior concentração populacional na planície
costeira (faixa litorânea), o que também se pode contatar na Figura 12.
Ainda conforme dados do IBGE, apenas três desses municípios: Joinville (515.288
hab.), Florianópolis – capital do Estado (421.240 hab.) e Blumenau (309.011 hab.), concentram
perto de 1,25 milhão de habitantes, o que corresponde à soma da população de
aproximadamente 210 municípios, dos quais, 173 municípios registraram, no exercício de 2010,
população inferior a 10 mil habitantes, ou seja, 58,64% das cidades catarinenses (IBGE, 2010).
Já a economia catarinense é bastante diversificada, principalmente em razão do clima e
relevo, que proporcionam o desenvolvimento de inúmeras atividades organizadas em vários
segmentos, desde a agricultura ao turismo, distribuídos por diferentes regiões do Estado, o que
permite que a riqueza não fique concentrada em apenas uma área. Essa diversificação permitiu
que Santa Catarina atingisse um Produto Interno Bruto (PIB) de R$ 152,4 bilhões em 2010,
ocupando a quarta posição no ranking nacional, traduzindo-se no maior PIB per capita da região
Sul (R$ 24.398,42 em 2010), o que equivale, aproximadamente, à soma do PIB do Uruguai,
Paraguai e Bolívia (SANTA CATARINA, 2015).
Observa-se, porém, que a receita dos municípios catarinense no exercício de 2010 está
concentrada nas cidades polos (municípios com mais de 50.000 habitantes), que em conjunto
arrecadaram o montante de R$ 6.537.359.227,00, o que corresponde a 56,11% do valor total
arrecadado pelo universo dos municípios R$ 11.650.623.695,00, conforme Tabela 2:
Tabela 2. Receita arrecadada pelos municípios catarinenses no exercício de 2010
Valores em R$ 1,00
Unidade da Federação e
classes de tamanho da
população dos municípios
(habitantes)
Número
de
municípios
População
Residente
(senso de
2010)
RECEITA ARRECADADA EM 2010
PRÓPRIA TRANSFERIDA TOTAL %
(a) (b) c = (a+b)
Estado de Santa Catarina 295 6.248.436 3.947.978.243 7.702.645.452 11.650.623.695 100
Municípios:
Até 5.000 108 341.260 90.631.935 892.018.296 982.650.231 8,43
De 5.001 até 10.000 65 476.867 120.073.733 731.858.067 851.931.800 7,31
De 10.001 até 20.000 61 829.879 312.702.656 1.078.141.411 1.390.844.067 11,94
De 20.001 até 50.000 36 1.101.538 583.422.540 1.304.415.830 1.887.838.370 16,20
De 50.001 até 100.000 13 833.562 425.325.587 881.564.457 1.306.890.044 11,22
De 100.001 até 500.000 11 2.150.042 2.009.220.007 2.286.407.996 4.295.628.002 36,87
Acima de 500.000 1 515.288 406.601.785 528.239.395 934.841.181 8,02
Fonte: SANTA CATARINA. TCE, 2015. Elaborado pelo pesquisador com base no Sistema e-Sfinge.
Dessa maneira, inicialmente a consulta diante de todos os 25 maiores municípios de
Santa Catarina se transformou em robusto motivo para servir de base para fundamentar a
93
pesquisa, em face da distribuição territorial, da densa ocupação populacional e da relevante
riqueza arrecada. Por outro lado, considerando-se que o Estado é constituído quase que
exclusivamente por municípios de pequeno porte (270 municípios), também se julgou
necessário integrar esse grupo de cidades na pesquisa.
Contudo, pesquisas anteriores observaram limitações: Galante, Beuren e Oliveira (2009)
apontaram a possibilidade de muitos municípios terem consolidado parcialmente a estrutura
para operar os Controles Internos locais, assim também constataram a rotatividade de servidores
responsáveis pelos órgãos centrais de controle, implicando no seu entendimento. Citados
autores alertaram sobre a impossibilidade de análises aprofundadas de seus resultados, mais
especificamente, quanto ao seu uso pelos gestores públicos para a tomada de decisões, em razão
dos controles estarem em fase de implantação, naquela oportunidade. Roncalio (2009) também
apontou como limitador de sua pesquisa a rotatividade na função dos responsáveis pelos
Controles Internos locais, que em regra, tem o mesmo tempo da duração do mandato, o que
caracterizava a carência de experiência de muitos agentes públicos destacados para comandar
essa importante área de fazer operar os Controles Internos. A autora também destacou a falta
de homogeneidade de entendimento acerca do tema, corroborada na pesquisa de Beuren, Pinto
e Zonatto (2012).
Assim, as limitações observadas por Galante, Beuren e Oliveira (2009), Roncalio (2009)
e Beuren, Pinto e Zonatto (2012), contribuíram para a escolha da realização do senso nesta
pesquisa.
Ademais, também se considerou que o total de municípios catarinenses não é numeroso
(295 municípios) aliado à facilidade do acesso que o pesquisador conquistou diante dessas
unidades em 30 (trinta) anos de convivência com as Administrações Municipais do estado
catarinense e a possível agilidade para a obtenção dos dados em razão da certeza da colaboração
das Associações de Municípios e do Tribunal de Contas do Estado, entidades que exercem forte
influência no âmbito da Administração Municipal. Dessa forma, cristalizou-se ser oportuna a
aplicação da pesquisa na população integral, ou seja, optou-se pela realização de um censo.
Portanto, a pesquisa do tema ocorreu no período de 26 de outubro a 07 de dezembro de
2015, pelo Software LimeSurvey, atingindo a totalidade dos municípios do Estado de Santa
Catarina (295 municípios), diante dos agentes responsáveis pelos Controles Internos locais. O
foco da pesquisa cingiu-se especificamente em identificar se as variáveis de Controles Internos
contribuem para que a Administração Municipal consiga atingir os resultados operacionais
desejados e programados, com a integralidade de respostas, conforme se verifica na Figura 13.
94
Figura 13. Tela do Software LimeSurvey
Fonte: Software LimeSurvey - http://pesquisa.tce.sc.gov.br/admin/admin, acesso em 20 de fev.2015.
Quanto aos participantes da pesquisa, trata-se da integralidade dos 295 responsáveis
pelos órgãos centrais do Sistema de Controle Interno dos municípios catarinenses, pertencentes
a estrutura de controle da Administração Direta dos municípios, encarregados em exercer a
gerência e consolidação dos dados no ambiente da Prefeitura.
Isto posto, passa-se a análise dos resultados conforme o Capítulo 4.
95
4 RESULTADOS
Neste capítulo são analisados os resultados da pesquisa em face da coleta de dados
obtidos pela aplicação do questionário nas 295 (duzentas e noventa e cinco) prefeituras do
estado de Santa Catarina, diante dos responsáveis pelos Controles Internos de cada município.
O primeiro tópico apresenta os resultados sobre as características pessoais e
ocupacionais dos respondentes advindas da Seção - 2 do questionário aplicado (APÊNDICE
B). O segundo tópico do capítulo realiza a análise das respostas em bloco, de cada um dos cinco
componentes do construto Controle Interno (variáveis independentes): ambiente de controle,
avaliação de risco, atividade de controle, informação e comunicação e, monitoramento
(ANEXO 1), coletadas junto aos respondentes conforme a Seção - 1 do questionário aplicado
(APÊNDICE B), cotejando as respostas com a variável dependente - eficiência operacional.
4.1 CARACTERIZAÇÃO DOS RESPONDENTES
A caracterização dos respondentes foi realizada por meio da análise univariada das
informações contidas nas questões Q81 a Q90 integrantes do questionário aplicado
(APÊNDICE B – Seção 2), com vistas à descrição dos participantes. Tais informações são
relevantes, posto que determinam o perfil dos profissionais responsáveis pelos Controles
Internos municipais. Assim, em razão das 10 (dez) características pesquisadas, obteve-se os
seguintes resultados:
4.1.1 Gênero, faixa etária e estado civil
Quanto ao gênero, verifica-se que dos 295 integrantes responsáveis pelos Controles
Internos municipais, 171 (58%) são do sexo masculino, sendo 16% (dezesseis) pontos
percentuais a mais que os integrantes do sexo feminino, que perfazem 124 (42%). Ainda
predomina o sexo masculino para o exercício da função.
Referindo-se à idade, observa-se que 17,29% dos responsáveis pelos Controles Internos
municipais estão na faixa etária abaixo de 30 anos; 21,7% dos profissionais estão na faixa etária
entre 30 e 35 anos; 39% tem até 35 anos de idade; apenas 5,8% possuem menos de 25 anos e
10,5% tem mais de 50 anos, conforme se constata na Tabela 3:
96
Tabela 3. Distribuição dos respondentes conforme a idade
Faixa Etária Frequência Porcentagem Frequência Acumulada Porcentagem acumulada
Até 25 anos 17 5,80 17 5,80
Mais de 25 a 30 anos 34 11,50 51 17,30
Mais de 30 a 35 anos 64 21,70 115 39,00
Mais de 35 a 40 anos 46 15,60 161 54,60
Mais de 40 a 45 anos 57 19,30 218 73,90
Mais de 45 a 50 anos 46 15,60 264 89,50
Acima de 50 anos 31 10,50 295 100,00
Total 295 100
Fonte: dados da pesquisa.
Segundo se extrai da Tabela 3, a média da idade dos responsáveis pelos Controles
Internos dos municípios catarinenses está em 39 anos.
As informações do estado civil dos pesquisados são apresentadas na Tabela 4:
Tabela 4. Distribuição dos respondentes conforme o estado civil
Estado Civil Frequência Percentagem
Solteiro (a) 63 21,40
Casado (a) 155 52,50
União Estável 52 17,60
Separado (a) 6 2,00
Divorciado (a) 14 4,70
Viúvo (a) 5 1,70
Total 295 100,00
Fonte: dados da pesquisa.
O estado civil dos respondentes tratado na Tabela 4, indica que 52,5% dos responsáveis
pelos Controles Internos municipais são casados; 21,4% desses agentes são solteiros e 17,6%
vivem em união estável.
Entretanto, ressalta-se que as questões relativas ao gênero, faixa etária e estado civil dos
pesquisados não apresentaram significância em relação aos Controles Internos executados.
4.1.2 Escolaridade
A escolaridade dos entrevistados está descrita na Tabela 5:
Tabela 5. Distribuição dos respondentes conforme a escolaridade
Escolaridade Frequência Porcentagem Frequência
Acumulada
Porcentagem
acumulada
Segundo grau completo 12 4,07 12 4,07
Superior incompleto 22 7,46 34 11,53
Superior completo 112 37,97 146 49,49
Especialização incompleta 30 10,17 176 59,67
Especialização completa 113 38,30 289 97,97
Mestrado incompleto 2 0,68 291 98,65
Mestrado completo 4 1,35 295 100,00
Total 295 100
Fonte: dados da pesquisa.
97
Na Tabela 5 verifica-se que a maioria dos respondentes (88,47%) tem curso superior
completo, sendo que 10,17% estão cursando especialização, 38,30% possuem especialização
completa e 1,35% tem mestrado completo. Verifica-se ainda que 4,07% cursaram o segundo
grau e nenhum deles atingiu a graduação de doutor.
Neste aspecto, Roncalio (2009) havia detectado em seu estudo realizado diante de 17
municípios com mais de 50.000 hab., que todos os responsáveis pelos órgãos centrais de
Controles Internos tinham formação superior nas áreas de contabilidade e/ou direito, e mais da
metade também possuía pós-graduação.
Nesta pesquisa, com abrangência integral dos municípios catarinenses, constata-se que
dos 295 responsáveis pelos órgãos centrais de Controles Internos, apenas 34 (11,53%) não têm
curso superior e 142 (48,14%) profissionais estão cursando ou cursaram pós-graduação.
Importa ressaltar que a pesquisa apontou que a escolaridade teve influência significativa
nos serviços de Controles Internos executados.
4.1.3 Especialidade
A Tabela 6 demonstra a especialidade dos pesquisados, ou seja, indica qual área de
conhecimento o profissional está vinculado:
Tabela 6. Distribuição dos pesquisados conforme a especialidade
Especialidade Frequência Porcentagem
Contabilidade 115 39
Direito 43 14,6
Economia 6 2
Administração 71 24,1
Informática 9 3,1
Engenharia 1 0,3
Outras 50 16,9
Total 295 100
Fonte: dados da pesquisa.
Nota-se, pela Tabela 6, que 39% dos profissionais dos órgãos centrais de Controles
Internos estão vinculados à área da contabilidade, seguidos pelos profissionais da área de
Administração que alcançam 24,1%. A área jurídica vem em terceiro lugar, com 14,6%. Porém,
a pesquisa também revelou que 50 profissionais, ou seja 16,9% dos pesquisados, não se
relacionam às áreas de conhecimento citadas nesta pesquisa.
No que tange à especialidade, Roncalio (2009), com base em 17 municípios
pesquisados, havia constatado que todos os profissionais chefes dos órgãos de controle tinham
nível superior e formação nas áreas de contabilidade e/ou direito, sendo: 53% na área contábil,
29% na área jurídica e 18% em ambas as áreas.
98
Contudo, esta pesquisa mostra um perfil diferente do estudo realizado por Roncalio
(2009), embora a formação contábil continue sendo a característica de especialidade desse
cargo (115 profissionais – 39%). Agora aparece como segunda preferência de especialidade do
profissional, a formação em administração (71 profissionais – 24,1%), sendo que a área do
direito aparece em terceiro lugar (43 profissionais – 14,6%). Observa-se que outras áreas de
formação já estão conseguindo alcançar o comando do órgão central de controle nos municípios
catarinenses, como economia, informática e engenharia, onde o conjunto dessas outras áreas já
alcançam 22,3%.
Assinala-se que para essa função é imprescindível o conhecimento contábil,
consolidando-se o perfil de contador. Contudo, há avanço para o conhecimento em outras áreas,
emergindo o caráter multidisciplinar da função (GALANTE; BEUREN; OLIVEIRA, 2009).
Destaca-se, porém, que a especialidade não apresentou influência significativa nos
componentes de Controles Internos.
4.1.4 Nomenclatura do cargo
A nomenclatura do cargo exercido pelos responsáveis pelos Controles Internos nos
municípios catarinenses está evidenciada conforme a Tabela 7, e, conforme esta pesquisa, não
exerce influência nos serviços de Controles Internos executados:
Tabela 7. Nomenclatura do cargo exercido pelo responsável pelo órgão central de Controle Interno
Nomenclatura do cargo Frequência Porcentagem
Controlador Geral 34 11,5
Controlador Interno 152 51,5
Secretário de Controle Interno 7 2,4
Diretor 19 6,4
Assessor 15 5,1
Técnico profissional executivo 8 2,7
Auditor 9 3,1
Outras 51 17,3
Total 295 100
Fonte: dados da pesquisa.
Conforme a Tabela 7, a denominação mais usada para definir o responsável pelo órgão
central do Controle Interno é a de Controlador interno, com 51,5%, seguida de Controlador
Geral, que atingiu 11,5 %. Esta denominação tem sido mais usual em razão das atividades de
natureza gerencial (GERIGK et al., 2007), ou pelo fato de permitir o acompanhamento de
contas com vistas à tomada de decisões (BEUREN; PINTO; ZONATTO, 2012).
Convém assinalar que esta característica não apresentou significância sobre os serviços
de Controles Internos executados.
99
4.1.5 Tipo de provimento do cargo
O tipo de provimento do cargo dos responsáveis pelos órgãos centrais de Controles
Internos dos municípios de Santa Catarina está descrito conforme a Tabela 8:
Tabela 8. Tipo de provimento do cargo de responsável pelo órgão central do município
Tipo de provimento do cargo Frequência Porcentagem
Provimento efetivo 114 38,6
Função de confiança 72 24,4
Provimento comissionado 109 36,9
Total 295 100
Fonte: dados da pesquisa.
Segundo a Tabela 8, constata-se que o provimento efetivo atingiu 38,6%, ou seja, 114
cargos, e o provimento comissionado chegou a 36,9%, totalizando 109 cargos. Verifica-se
também que 72 cargos (24,4%) são providos por meio do exercício de função de confiança,
atributo de quem exerce cargo de provimento efetivo, porém, com característica de livre
nomeação e exoneração. Assim, desconsiderando-se a nomeação em função de confiança,
constata-se um certo equilíbrio na forma de provimento para a função de responsável pelo órgão
central de Controle Interno, entre efetivo e comissionado, com diferença de 1,7%.
Sobre a autonomia para o exercício da função diz-se relativa por duas razões: pela forma
de provimento do cargo (precário), que se vincula à autoridade Administrativa ou Chefe de
Poder e não à Administração Pública (MEIRELLES, 2011); ou pelo fato do cargo criado na
estrutura organizacional estar vinculado a um determinado setor ou unidade que lhes reduz
significativamente a atuação do controle (CAVALCANTE; PETER; MACHADO, 2011).
Convém assinalar que esta característica apresentou significância sobre os serviços de
Controles Internos executados, com exceção para o componente monitoramento.
4.1.6 Vinculação do cargo à unidade de controle
A vinculação das atividades de Controles Internos à estrutura organizacional do
município está indicada na Tabela 9:
Tabela 9. Vinculação das atividades de Controle interno à estrutura organizacional municipal
Vinculação da unidade de controle Frequência Porcentagem
Ao chefe do poder 230 78
À secretaria municipal 55 18,6
À Diretoria 1 0,3
Ao Departamento 3 1
Ao setor 6 2
Total 295 100
Fonte: dados da pesquisa
100
A forma de vinculação dos órgãos centrais de Controle Interno na área pública ocorre
mediante lei autorizadora. No âmbito municipal, segundo o artigo 31 da CRFB/88, o exercício
do Controle Interno está adstrito ao Poder Executivo (MEIRELLES, 2011). Gerigk et al. (2007)
identificaram que essa função é desempenhada pelas controladorias, tratadas como órgãos de
staff. As controladorias exercem funções de natureza gerencial, visando propiciar melhor
aplicação dos recursos e melhor desempenho das entidades. Entretanto, considera-se que é
facultado ao Chefe do Poder Executivo inserir as controladorias na sua estrutura organizacional,
ora vinculando-as diretamente a seu gabinete, como órgão de staff, ora inserindo-as em
subordinação a uma unidade administrativa integrante da Administração, dando-lhe outra
natureza (CASTRO, 2008).
A Tabela 9 desta pesquisa mostra que 78% das unidades centrais de controle estão
vinculadas ao Chefe de Poder, o que as caracterizam como órgão de staff, podendo executar
funções de assessoria à gestão administrativa, com o fornecimento de relatórios e informações
para a tomada de decisões, assim também como exercer função de controle, alinhando-se à
pesquisa de Roza, Lunckes e Alberton (2012). Contudo, também se verifica que 18,6% das
unidades centrais de Controle Interno ainda estão subordinadas a uma das Secretarias do
Município, e, podem apresentar dificuldades quanto às suas autonomias, confirmando o estudo
de Roncalio (2009), especialmente sobre a possibilidade de haver dificuldade de atuação do
órgão, limitando suas operações às demais unidades integrantes da estrutura organizacional,
sobretudo, com a quebra do princípio da segregação de funções, fundamental no exercício do
controle. A vinculação à unidade de controle não apresentou significância.
4.1.7 Tempo de trabalho na instituição e no exercício da função
A Tabela 10 descreve o tempo de trabalho na instituição, assim como o tempo de
exercício na função dos responsáveis pelas unidades centrais de Controles Internos:
Tabela 10. Tempo de trabalho do responsável pelo órgão central do município na instituição e no exercício
da função
Tempo de trabalho Na instituição No exercício da função
Frequência Porcentagem % acumulado Frequência Porcentagem % acumulado
Até 1 ano 15 5,1 5,10 41 13,9 13,9
Mais de 1 ano até 5 anos 87 29,5 34,60 141 47,8 61,69
Mais de 5 anos até 10 anos 57 19,3 53,90 67 22,7 84,41
Mais de 10 anos até 15 anos 64 21,7 75,60 39 13,2 97,63
Mais de 15 anos até 20 anos 26 8,8 84,40 6 2 99,66
Mais de 20 anos até 25 anos 23 7,8 92,20 1 0,3 100,00
Acima de 25 anos 23 7,8 100,00 0 0,0 100,00
Total 295 100 295 100
Fonte: dados da pesquisa.
101
O tempo de trabalho na instituição está relacionado ao conhecimento da entidade a
qual o servidor está vinculado, e essa condição influencia no desenvolvimento e avaliação dos
serviços executados (SILVA; GOMES; ARAÚJO, 2014). Nesse caso, a pesquisa de Silva,
Gomes e Araújo (2014), destacou que os profissionais mais antigos na instituição avaliaram os
Controles Internos de forma mais severa do que os profissionais mais novos, no que tange aos
componentes ambiente de controle, atividades de controle e a informação e comunicação. Já os
profissionais com menos tempo de casa foram mais críticos quando se tratou da avaliação de
risco e da estrutura de controle implementada para atingir os aspectos da eficiência e
efetividade, o que exige um olhar para a modernização da estrutura.
Imoniana e Marcondes (2004) em seu estudo realizado na grande São Paulo sobre a
percepção dos gestores de instituições financeiras acerca dos Controles Internos, entenderam
que quanto maior for o de tempo de trabalho na instituição melhor será o conhecimento da
entidade e, por consequência, maior criticidade será aplicada na avaliação dos componentes de
Controles Internos do COSO. Dessa maneira, a pesquisa também demonstrou que quanto mais
experiência dentro da instituição, maior será o conhecimento sobre os controles adotados
(IMONIANA; MARCONDES, 2004).
Os dados desta pesquisa constantes da Tabela 10 indicam que 34,60% dos profissionais
da área tem menos de 5 anos de empresa, enquanto que 49,80% estão na empresa com o tempo
entre 5 e 20 anos e, 15,6% estão há mais de 20 anos na instituição. Imoniana e Marcondes
(2004) e Peba (2010) consideraram que quanto maior for o tempo de instituição maior será o
conhecimento da entidade, sendo classificados experientes os profissionais com pelo menos 8
(oito) anos de empresa. Assim, somente utilizando essa variável como padrão de avaliação da
experiência do profissional, ou seja, sem levar em conta as experiências em outras instituições,
conjugando-se também o tempo de estudo, pode-se dizer que nesta pesquisa, pelo menos 46,1%,
isto é, 136 profissionais da área, detém conhecimentos da instituição, necessários à adequada
avaliação dos Controles Internos.
Referindo-se ao tempo de exercício da função, o panorama mostrado na Tabela 10
revela que 84,41% dos profissionais da área possui até 10 anos de função, enquanto que apenas
15,51% tem mais de 10 anos no cargo. Assim, constata-se que a maior parte dos profissionais
destacados para esta importante função tem menos de 10 anos de experiência, sendo que a
maioria deles, 61,69%, tem até 5 anos de função. Esta situação pode indicar rotatividade no
cargo, o que também se explica quando se conjuga este aspecto com a forma de provimento de
cargo: efetivo ou comissionado (Tabela 8), ou ainda, quando se considera o tempo de duração
102
do governo no Município, em regra, 4 anos. Desse modo, os dados revelam que quando esta
função é desenvolvida por profissional com pelo menos 5 anos na função, há relativa segurança
no desenvolver das atividades e sobre as informações geradas (IMONIANA; MARCONDES,
2004). Esta condição se constata em 38,31% da população pesquisada, conforme Tabela 10.
O tópico seguinte apresenta a análise das variáveis descritivas que compõem o construto
Controle Interno, utilizadas para mensurar a eficiência operacional, tema central deste trabalho.
4.2 RESULTADOS DESCRITIVOS EM RAZÃO DO MODELO COSO
As Tabelas 11 a 15 demonstram o resultado descritivo de cada um dos componentes de
Controle Interno posto em operação nos municípios catarinenses, em relação ao modelo COSO
(COSO, 2013), calculados em razão da constatação da presença das características dos
princípios e pontos de foco vinculados ao respectivo componente (COSO, 2013).
4.2.1 Análise descritiva do componente Ambiente de Controle
A Tabela 11 apresenta os resultados descritivos do componente do COSO 2013 –
Ambiente de Controle, em face das questões Q1 a Q23, integrantes do questionário aplicado
(APÊNDICE B – Seção 1), que correspondem aos princípios 1 a 5, e pontos de foco 1 a 20 do
modelo COSO 2013 (ANEXO 1) (COSO, 2013).
Tabela 11. Componente Ambiente de Controle: média e desvio padrão das questões pesquisadas
NÚMERO/QUESTÃO Princípio
do COSO
Estatística
Média Desvio-
Padrão
Q1 O jargão “o exemplo vem de cima” é reconhecidamente identificado
na Prefeitura 1 3,5 1,231
Q2 A Prefeitura reforça a existência do código de conduta e ética, bem
como o programa de cumprimento às regras 1 3,63 1,216
Q3 A Prefeitura estabelece formalmente as normas de conduta e ética na
Prefeitura 1 3,8 1,261
Q4 A Prefeitura avalia regularmente a adesão às normas de conduta e
ética fixadas 1 3,12 1,311
Q5 A Prefeitura adota providências sobre desvios de conduta em tempo
hábil 1 3,71 1,202
Q6 A Prefeitura estabelece limites de Autoridade (no Município) 3 3,61 1,17
Q7 A Prefeitura estabelece formalmente a responsabilidade do órgão
definido para exercer a fiscalização dos Controles Internos e atos
administrativos na Prefeitura
2 4,02 1,061
Q8 O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização dos
Controles Internos e atos administrativos aplica conhecimentos
especializados
2 3,96 1,104
Q9 O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização dos
Controles Internos e atos administrativos opera de forma
independente
2 3,76 1,264
103
NÚMERO/QUESTÃO Princípio
do COSO
Estatística
Média Desvio-
Padrão
Q10 O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização do SCI e
atos administrativos executa a avaliação de todos os componentes 2 3,52 1,112
Q11 Na Prefeitura, as delegações de autoridade e competência são
acompanhadas de definições claras das responsabilidades 3 3,57 1,14
Q12 Na Prefeitura, as atribuições de cada cargo estão definidas
claramente 3 4,07 1,104
Q13 As linhas de subordinação estão estabelecidas claramente na
Prefeitura 3 3,94 1,113
Q14 A Prefeitura estabelece claramente a delegação e limites de
autoridade 3 3,66 1,167
Q15 A Prefeitura capta e retém pessoas competentes e alinhadas aos seus
objetivos 4 3,21 1,186
Q16 A Prefeitura estabelece formalmente o plano de cargos, carreiras e
salários 4 4,22 1,215
Q17 A Prefeitura exerce regularmente avaliação dos servidores sobre sua
conduta na função (desempenho e assiduidade) 4 3,38 1,416
Q18 Na Prefeitura, a conduta e desempenho do servidor são levados em
conta para o exercício do cargo (aptidão) 4 3,25 1,3
Q19 A Prefeitura mantém programa de capacitação, treinamento e
conscientização 4 3,15 1,344
Q20 A Prefeitura estabelece linhas de substituição de chefes e gerentes,
assim como há planos de preparação para a sucessão 4 2,26 1,362
Q21 A Prefeitura faz respeitar as linhas de autoridade e responsabilidade
estabelecidas 4 3,35 1,26
Q22 A Prefeitura estabelece gratificações e incentivos em razão de
desempenho, disciplina e conduta 5 2,96 1,506
Q23 Na Prefeitura, aplica-se tratamento e remuneração adequada aos
cargos que exigem alto grau de responsabilidade e sofrem pressão
excessiva
5 2,83 1,434
MÉDIA TOTAL 3,4991 1,2382
Fonte: dados da pesquisa.
Imoniana e Nohara (2005) e Dias (2006) afirmaram que no Ambiente de Controle
devem estar presentes a competência técnica e o compromisso para que o Controle Interno se
estabeleça com efetividade, pois é o Ambiente de Controle que determina a consciência e a
cultura em uma organização. Ademais, há necessidade de se estabelecer um código de conduta
ética, das responsabilidades e adequada valorização dos agentes de controle (COSO, 2013).
Dessa forma, a fixação, divulgação e conscientização do código de conduta, das
responsabilidades, dos programas de capacitação e treinamento e da valorização dos agentes
são essenciais para o conhecimento e aderência à cultura dos Controles Internos (COSO, 2013).
Para o componente Ambiente de Controle, a pesquisa aponta como pontos fortes o
estabelecimento formal da estrutura de pessoal com a fixação legal do plano de carreira, cargos
e salários (Q16), as atribuições de funções a cada cargo (Q12), o estabelecimento formal das
responsabilidades do órgão central de Controle Interno (Q7), a aplicação de conhecimentos
especializados pelo órgão central de Controle Interno (Q8), e, o estabelecimento das linhas de
subordinação (Q13). Já como pontos fracos, emergem a falta do estabelecimento de
104
gratificações e incentivos em razão do desempenho, disciplina e conduta dos servidores (Q22),
e a falta de remuneração adequada dos cargos que exigem um alto grau de responsabilidade ou
sofrem pressões excessivas (Q23).
Assim, com referência aos princípios gravados no modelo COSO (COSO, 2013), bem
assim em consonância com os estudos formulados por Imoniana e Nohara (2005) e Dias (2006),
que exigem um profissional capacitado, comprometido e remunerado condizentemente às
responsabilidades do cargo para esta área de atuação, constata-se a necessidade de imprimir
adequado plano de cargos e salários, no conjunto dos municípios catarinenses.
Contudo, referindo-se à efetividade da adoção dos princípios e pontos de foco
integrantes do componente Ambiente de Controle do modelo COSO (COSO, 2013), segundo
a pesquisa, atribui-se o índice médio geral de 3,4991, o que se considera que os municípios
catarinenses reunidos, adotam razoavelmente os princípios e pontos de foco desse componente.
4.2.2 Análise descritiva do componente Avaliação de Risco
Na Tabela 12 estão consolidados os resultados descritivos do componente do COSO
2013 – Avaliação de Risco, em face das questões Q24 a Q39, integrantes do questionário
aplicado (APÊNDICE B – Seção 1), que correspondem aos princípios 6 a 9, e pontos de foco
21 a 37 do modelo COSO 2013 (ANEXO 1) (COSO, 2013).
Tabela 12. Componente Avaliação de Risco: média e desvio padrão das questões pesquisadas
NÚMERO/QUESTÃO Princípio
do COSO
Estatística
Média Desvio-
Padrão
Q24 Identificação dos riscos nos principais processos operacionais
(manuais e informatizados) da Prefeitura 6 3,38 1,058
Q25 Quantificação dos objetivos e metas no PPA 6 4,07 1,011
Q26 Quantificação das metas fiscais na LDO 6 4,17 0,99
Q27 Acompanhamento sistemático dos objetivos e metas quantificados
no PPA e na LDO com elaboração de relatório gerencial 6 3,81 1,159
Q28 Acompanhamento sistemático dos riscos fiscais previstos na LDO 6 3,75 1,174
Q29 Os registros contábeis refletem adequadamente as operações
financeiras e patrimoniais em conformidade com as normas
aplicáveis
6 4,47 0,799
Q30 Os registros contábeis refletem adequadamente as operações
orçamentárias e de compensação em conformidade com as normas
aplicáveis
6 4,45 0,785
Q31 Os Relatórios e Demonstrações Contábeis refletem o patrimônio e
a aplicação das políticas públicas eleitas para o Município 6 4,3 0,861
Q32 Os Relatórios e Demonstrações Contábeis refletem a aderência às
leis e regulamentos e o risco de seu descumprimento 6 4,4 0,835
Q33 Gerenciamento da execução orçamentária, financeira e patrimonial
com vistas a atingir seus objetivos 7 4,3 0,857
Q34 Análise das ocorrências de descumprimento de políticas
(financeiras e orçamentárias) e procedimentos da Prefeitura 7 4,07 0,919
105
NÚMERO/QUESTÃO Princípio
do COSO
Estatística
Média Desvio-
Padrão
Q35 Gerenciamento dos riscos nos processos de lançamento, inscrição
e arrecadação da receita pública para evitar erros e fraudes 8 4,18 0,92
Q36 Gerenciamento dos riscos nos processos de contratação de pessoal,
pagamento da folha e encargos 8 4,19 1,000
Q37 Gerenciamento dos riscos nos processos de compras, convênios e
contratos 8 4,12 0,999
Q38 Gerenciamento dos riscos por meio de atividade de Auditoria
Interna (permite-se a identificação de transações realizadas pela
Instituição que estejam em conformidade com as políticas
determinadas pela Administração)
9 3,52 1,256
Q39 Avaliação dos Controles Internos estabelecidos (das rotinas e de
pessoal) com vistas a atingir os objetivos da instituição 9 3,84 1,105
MÉDIA TOTAL 4,0638 0,9830
Fonte: dados da pesquisa.
O gerenciamento de riscos e a construção de mecanismos que os relacionem com a
eficácia do controle visa possibilitar: o fortalecimento dos controles atrelados aos riscos de
maior relevância; o direcionamento dos recursos às atividades que mais agregam valor; a
minimização de desperdícios e os prestígios do over control; e, o amadurecimento do ambiente
de controle (DANTAS et al., 2010).
Para o componente Avaliação de Risco, a pesquisa aplicada nos municípios
catarinenses revela como pontos fortes a aderências às normas aplicáveis e a fidedignidade dos
registros contábeis dos municípios (Q29 e Q30), a exatidão e conformidade às normas dos
relatórios e demonstrativos gerados (Q32) e seus usos gerenciais para atingir os objetivos da
organização (Q33). Já como pontos fracos, demostra a necessidade de aprimoramento na
identificação dos principais riscos nos processos operacionais, tanto manuais como
informatizados (Q24), bem como o gerenciamento do sistema de Controle Interno por meio de
atividades da Auditoria Interna (Q38).
Dessa maneira, aos princípios e pontos de foco integrantes do componente Avaliação
de Risco do modelo COSO (COSO, 2013), pode-se atribuir o índice médio geral de 4,0638, o
que se considera que os municípios catarinenses, no seu conjunto, adotam razoavelmente os
princípios e pontos de foco desse componente (COSO, 2013).
4.2.3 Análise descritiva do componente Atividade de Controle
A Tabela 13 relaciona os resultados descritivos do componente do COSO 2013 –
Atividade de Controle, em face das questões Q40 a Q62, integrantes do questionário aplicado
(APÊNDICE B – Seção 1), que correspondem aos princípios 10 a 12, e pontos de foco 38 a 53
do modelo COSO 2013 (ANEXO 1) (COSO, 2013).
106
Tabela 13. Componente Atividade de Controle: média e desvio padrão das questões pesquisadas
NÚMERO/QUESTÃO Princípio
do COSO
Estatística
Média Desvio-
Padrão
Q40 Aplica os princípios de aprovação, autorização, verificação e
reconciliação de registros e dados 10 3,94 0,892
Q41 Executa atividade de controle "em linha" como aprovação,
autorização e conferência em etapas de trabalho 10 3,78 1
Q42 As operações ocorrem por documentação fidedigna 10 4,41 0,831
Q43 Segurança dos ativos (prevenção e detecção) por meio do
controle salvaguarda física 10 3,83 1,038
Q44 Adota procedimentos de conferência e reconciliações nas
contas financeiras (devedores e credores) e de estoques 10 3,94 0,988
Q45 Adota procedimentos de conferência por check-list, no
momento do recebimento de mercadorias, serviços e obras 10 3,79 1,144
Q46 Utiliza controle de acesso restrito de pessoas nos setores de
guarda de ativos (financeiros e patrimoniais) 10 3,64 1,209
Q47 Adota política de segregação de funções (prevenção) para
reduzir riscos e erros humanos 10 3,61 1,181
Q48 Controles dos sistemas de informática são executados 11 4,08 0,993
Q49 Os equipamentos de informática são renovados com
frequência evitando a obsolescência 11 3,64 1,218
Q50 Os sistemas informatizados são atualizados com
periodicidade 11 4,34 0,926
Q51 Os dados armazenados em sistemas informatizados permitem
a apuração de registros por natureza de evento. 11 4,43 0,756
Q52 Os sistemas de Tecnologia de Informação limitam ou
bloqueiam operações ilegais ou irregulares 11 4,01 0,955
Q53 Avaliação constante dos sistemas informatizados com
aquisição de tecnologia relevante e desenvolvimento de
atividades de controle do processo de manutenção
11 3,82 1,001
Q54 Existe controle do domínio da tecnologia de informação (TI)
aplicável com vistas a suprir a dependência dos processos 11 3,67 1,133
Q55 As diretrizes de gestão (políticas e procedimentos) estão
alicerçadas em normas e regulamentos 12 3,76 1,11
Q56 Controles Internos por meio de organogramas que
determinam linhas de responsabilidades 12 3,43 1,21
Q57 Estabelece responsabilidade e prestação de contas para a
execução de políticas e procedimentos visando os objetivos 12 3,86 1,039
Q58 Objetivos mensurados por indicadores de desempenho 12 3,09 1,269
Q59 Indicadores de desempenho revistos com regularidade 12 2,96 1,338
Q60 Adota medidas de avaliação e reavaliação para corrigir rumos
e atingir objetivos no devido tempo 12 3,57 1,229
Q61 A execução das operações ocorre em tempo hábil 12 3,77 1,023
Q62 Tarefas executadas por ação de pessoal competente 12 3,82 1,02
MÉDIA TOTAL 3,7908 1,0653
Fonte: dados da pesquisa.
Conforme Imoniana e Nohara (2005) e Teixeira (2008), a adoção de um sistema de
controle interno de forma eficaz e em tempo oportuno, traduz-se na implementação de
Atividades de Controle, que proporciona a redução dos riscos, assim como a previne contra a
possibilidade de fraudes e outros fatores que possam prejudicar o patrimônio público.
O componente Atividade de Controle relaciona-se à estrutura, aos processos de
controle, ao acesso e salvaguarda dos ativos, assim como a proteção e guarda dos sistemas
informatizados e dos documentos (TEIXEIRA, 2008).
107
Pelo componente Atividade de Controle, na pesquisa aplicada nos municípios
catarinenses, constata-se como pontos fortes a adoção de procedimentos de aprovação,
autorização, verificação e reconciliação (Q40), a exigência de documentação fidedigna para
comprovar as operações (Q42), a execução regular de conferências e reconciliações das contas
financeiras (Q44), o controle de acesso (Q48), as atualizações periódicas (Q50) e a consistência
do armazenamento de dados (Q51) dos sistemas informatizados.
Entretanto, também se verificam fragilidades, como a mensuração dos objetivos por
meio de indicadores de desempenho (Q58), a revisão dos indicadores com regularidade (Q59),
e, adoção de medidas de avaliação e reavaliação para corrigir os rumos e atingir os objetivos no
tempo determinado (Q60). Nesse sentido, a precariedade na fixação e no acompanhamento das
metas e dos objetivos da entidade, pode interferir na efetividade da equipe e, por consequência,
da organização (CRUZ; GLOCK, 2006).
Conforme os princípios e pontos de foco integrantes do componente Atividade de
Controle do modelo COSO (COSO, 2013), pode-se atribuir o índice médio geral de 3,791, o
que se considera que os municípios catarinenses, no seu conjunto, adotam razoavelmente os
princípios e pontos de foco desse componente (COSO, 2013).
4.2.4 Análise descritiva do componente Informação e Comunicação
A Tabela 14 relaciona os resultados descritivos do componente do COSO 2013 –
Informação e Comunicação, em face das questões Q63 a Q73, integrantes do questionário
aplicado (APÊNDICE B – Seção 1), que correspondem aos princípios 13 a 15, e pontos de foco
54 a 67 do modelo COSO 2013 (ANEXO 1) (COSO, 2013).
Tabela 14. Componente Informação e Comunicação: média e desvio padrão das questões pesquisadas
NÚMERO/QUESTÃO Princípio
do COSO
Estatística
Média Desvio-
Padrão
Q63 Comunicação interna possui qualidade, atinge todos os
envolvidos e atende ao princípio custo/benefício 13 3,62 1,121
Q64 A importância dos Controles Internos é comunicada de
forma adequada e eficiente 14 3,53 1,239
Q65 As rotinas e procedimentos de Controles Internos estão
dispostas em manuais 14 3,26 1,306
Q66 A estrutura organizacional está formalizada e devidamente
comunicada a todos os integrantes 14 3,57 1,212
Q67 Disponibilização de canal de comunicação com a alta
Administração 14 3,69 1,159
Q68 A alta Administração expõe os planos com clareza 14 3,35 1,26
Q69 As informações são disponibilizadas a todos os envolvidos 14 3,47 1,209
Q70 Estabelecimento de canais para comunicação aberta
(incluindo mecanismos que possibilitem a informação
anônima)
15 3,6 1,276
108
NÚMERO/QUESTÃO Princípio
do COSO
Estatística
Média Desvio-
Padrão
Q71 Ouvidoria atuante 15 3,13 1,419
Q72 Disponibilidade de canais de apresentação de sugestões e
críticas 15 3,33 1,381
Q73 Qualquer norma, ato administrativo ou demonstração
contábil está publicada no veículo oficial de publicação 15 4,45 0,882
MÉDIA TOTAL 3,5454 1,2440
Fonte: dados da pesquisa.
Teixeira (2008) assevera que a comunicação é um elemento fundamental para imprimir
bom desempenho nos controles e consolidar os rumos e alcance das metas numa organização.
Aliás, é por meio de um sistema confiável de Informação e Comunicação, que a instituição
transmite e concretiza as diretrizes traçadas pela administração. Peba (2010) relaciona o
entendimento e o cumprimento das funções pelos agentes às informações internas.
Entretanto, no âmbito da Administração Pública, a Informação e Comunicação são
atributos obrigatórios, tanto interna, quando impõe, inclusive, procedimentos e formas de
controle, como externa, quando torna público ou informa à sociedade sobre as ações do
Governo. A publicação das ações da Administração Pública deve ser mais latente que no âmbito
privado, principalmente porque os atos administrativos somente adquirem validade em face do
princípio da publicidade estabelecido no caput do artigo 37 da Constituição Federal de 1988, e
exige participação social consoante o princípio da transparência gravado na Seção I do Capítulo
IX da Lei de Responsabilidade Fiscal (MEIRELLES, 2011).
Na pesquisa realizada atribui-se como pontos fortes para o componente Informação e
Comunicação, a disponibilização de canal de comunicação com a alta administração (Q67) e
a publicação dos atos administrativos e demonstrações contábeis (Q73). Porém, como pontos
fracos, aponta-se a forma de atuação da ouvidoria (Q71) e a disponibilidade das rotinas de
Controles Internos em manuais (Q65).
Conforme os princípios e pontos de foco integrantes do componente Comunicação e
Informação do modelo COSO (COSO, 2013), apurou-se o índice médio de 3,5454, o que se
considera que os municípios catarinenses, no seu conjunto, adotam razoavelmente os princípios
e pontos de foco desse componente (COSO, 2013).
4.2.5 Análise descritiva do componente Monitoramento
A Tabela 15 relaciona os resultados descritivos do componente do COSO 2013 –
Monitoramento, em face das questões Q74 a Q80, integrantes do questionário aplicado
109
(APÊNDICE B – Seção 1), que correspondem aos princípios 16 e 17, e pontos de foco 68 a 77
do modelo COSO 2013 (ANEXO 1) (COSO, 2013).
Tabela 15. Componente Monitoramento: média e desvio padrão das questões pesquisadas
NÚMERO/QUESTÃO Princípio
do COSO
Estatística
Média Desvio-
Padrão
Q74 Sistema de Controle Interno constantemente monitorado para
avaliar sua validade e qualidade ao longo do tempo 16 3,31 1,168
Q75 Manutenção adequada e fácil acesso à documentação da Prefeitura 16 3,98 1,064
Q76 Sistema de Controle Interno considerado adequado e efetivo pelas
avaliações sofridas 16 3,51 1,084
Q77 Atividade do gerenciamento do Sistema de Controle Interno
contribui para melhoria do desempenho 17 4,03 0,922
Q78 Uso das falhas e deficiências constatadas para ajustar as rotinas de
controle 17 4,06 0,869
Q79 Comunicação das falhas e deficiências à alta Administração 17 4,2 0,908
Q80 Atividade de auditoria interna realizada por profissional
capacitado e qualificado 17 3,59 1,247
MÉDIA TOTAL 3,8114 1,0374
Fonte: dados da pesquisa.
Conforme Imoniana e Nohara (2005), o Monitoramento permite constatar a adequação,
aderência e efetividade dos Controles Internos. Referidos autores apontam que os Controles
Internos são adequados quando os cinco componentes do modelo COSO estão presentes e
operando conforme foi planejado.
Os pontos fortes do componente Monitoramento referem-se ao gerenciamento do
sistema de Controle Interno para a melhoria dos objetivos fixados (Q77), uso das falhas e
deficiências encontradas para ajustar rotinas de controle (Q78) e, comunicação das falhas e
deficiências à alta administração (Q79). Como pontos fracos depara-se com a falta de
constância na avaliação do sistema de Controle Interno (Q74) e, a falta de pessoal capacitado e
qualificado para desenvolver as atividades de auditoria interna (Q80).
De acordo com os princípios e pontos de foco integrantes do componente
Monitoramento do modelo COSO (COSO, 2013), atribui-se o índice médio geral de 3,8114, o
que se considera que os municípios catarinenses, no seu conjunto, também adotam
razoavelmente os princípios e pontos de foco desse componente (COSO, 2013).
4.3 AVALIAÇÃO DA CONFIABILIDADE DAS ESCALAS
Realizou-se a avaliação das escalas para mensurar cada um dos componentes do
construto Controle Interno (Variáveis Independentes – Figura 11), com a utilização do alfa de
110
Cronbach, medindo-se a consistência interna das escalas no nível considerado bom, quando o
resultado evidenciado está acima do valor 0,07 (HAIR Jr. et al., 2007).
Dessa forma, procedeu-se à mensuração de forma agrupada, por componente, como se
evidencia na Tabela 16:
Tabela 16. Alfa de Cronbach conforme os componentes do modelo COSO 2013
Componente Quantidade de questões Alfa de Crombach
Questionário Validadas Itens totais Itens padronizados
Ambiente de Controle 23 19 0,919 0,920
Avaliação de Risco 16 12 0,917 0,919
Atividade de Controle 23 20 0,928 0,928
Informação e Comunicação 11 10 0,886 0,888
Monitoramento 7 5 0,831 0,837
Total 80 66 0,8962 0,8984
Fonte: dados da pesquisa.
Constata-se pela Tabela 16 que o valor alfa, observado para cada componente do
construto Controle Interno, mostra-se dentro do padrão mínimo para ser considerado bom, ou
seja, todos os componentes se enquadraram no patamar mínimo de confiança, concluindo-se
que existe confiabilidade das escalas utilizadas para mensurar as variáveis (HAIR Jr. et al.,
2007).
Os componentes que melhor representam o construto Controle Interno no ambiente dos
municípios catarinenses estão relacionados ao Ambiente de Controle e a Atividade de Controle.
O Ambiente de Controle determina o comportamento da organização e promove a
fixação dos demais componentes: Avaliação do Risco, Atividade de Controle, Informação e
Comunicação e Monitoramento. Dessa forma, o componente Ambiente de Controle influencia
a forma de como são determinados os objetivos, as estratégias, os riscos e as atividades
operacionais e de controle (SILVA; GOMES; ARAÚJO, 2014).
Com relação às Atividades de Controle, quando executadas em tempo hábil e de forma
adequada e sistematizada, reduzem os riscos (IMONIANA; NOHARA, 2005). As atividades
de controle relacionam-se às políticas e práticas adotadas na entidade com vistas a assegurar
que os objetivos operacionais sejam atingidos e as estratégias para minimizar riscos sejam
executadas em tempo hábil (COSO, 2013). Devem incluir a normatização interna, a fixação das
políticas da administração, as responsabilidades dos agentes, os fluxos operacionais, de modo
a permitir o acesso fácil dos servidores a essas rotinas (SILVA; GOMES; ARAÚJO, 2014).
Entretanto, na pesquisa aplicada ocorreram questões excluídas das escalas consideradas
para efeito do alfa de Cronbach, em razão de apresentarem indicadores com carga de pouca
significância ou com valor elevado, justificados conforme a Tabela 17:
111
Tabela 17. Questões excluídas por componente do COSO 2013 em face da significância ou valor elevado da
carga dos dados
Componente Número e descrição da questão excluída Motivo da exclusão
Ambiente de
Controle
Q1 O jargão “o exemplo vem de cima” é reconhecidamente
identificado na Prefeitura
Falta de significância
dos fatores
Q11 Na Prefeitura, as delegações de autoridade e
competência são acompanhadas de definições claras das
responsabilidades
Falta de significância
dos fatores
Q18 Na Prefeitura, a conduta e desempenho do servidor são
levados em conta para o exercício do cargo (aptidão)
Carga elevada em dois
fatores
Q23 Na Prefeitura, aplica-se tratamento e remuneração
adequada aos cargos que exigem alto grau de
responsabilidade e sofrem pressão excessiva
Falta de significância
dos fatores
Avaliação de
Risco
Q24 Identificação dos riscos nos principais processos
operacionais (manuais e informatizados) da Prefeitura
Apresentação de carga
baixa em todos os
fatores
Q32 Os Relatórios e Demonstrações Contábeis refletem a
aderência às leis e regulamentos e o risco de seu
descumprimento
Q33 Gerenciamento da execução orçamentária, financeira e
patrimonial com vistas a atingir seus objetivos
Q34 Análise das ocorrências de descumprimento de políticas
(financeiras e orçamentárias) e procedimentos da
Prefeitura
Atividade de
Controle
Q40 Aplica os princípios de aprovação, autorização,
verificação e reconciliação de registros e dados
Q41 Executa atividade de controle "em linha" (ou
concomitante) como aprovação, autorização e
conferência em etapas de trabalho
Q54 Existe controle do domínio da tecnologia de informação
(TI) aplicável com vistas a suprir a dependência dos
processos
Informação e
Comunicação
Q73 Qualquer norma, ato administrativo ou demonstração
contábil está publicada no veículo oficial de publicação
Monitoramento
Q75 Manutenção adequada e fácil acesso à documentação da
Prefeitura
Q80 Atividade de auditoria interna realizada por profissional
capacitado e qualificado
Fonte: dados da pesquisa.
De acordo com a Tabela 17, as exclusões das questões Q1, Q11, Q18 e Q23 no
componente Ambiente de Controle indicam, no que tange à fixação das políticas da
administração, a falta de reconhecimento de que o Governo tenha preocupação em servir de
exemplo a ser seguido na organização, revelando também que as delegações de autoridades e
fixação das competências aos cargos de maior importância, não são suficientemente claras, de
modo a dirigir para os objetivos fixados. Sobre o tratamento da equipe, a pesquisa demonstra
que nos municípios não se identificaram preocupações no sentido de recompensar o
desempenho e criatividade dos seus servidores, como também não se reconheceu ações que
visem à remuneração adequada sobre o exercício de funções de alto grau de responsabilidade,
112
como também àquelas que sofrem pressões excessivas. Essas situações apontam para a
fragilidade dos municípios, no que diz respeito à demonstração do compromisso da alta
administração com a integridade e valores éticos e o estabelecimento de linhas de autoridade e
responsabilidade no desempenho das funções de gerência. Nessa perspectiva, para efetivar o
cumprimento integral dos princípios 1 a 4 do COSO 2013 – Estrutura Integrada, é necessário
adotar ações no sentido de reforçar os princípios de integridade, ética, responsabilidade e
competência, que atingem o ambiente de controle e afetam os demais componentes de Controle
Interno (COSO, 2013).
Referindo-se ao componente Avaliação de Risco, a Tabela 17 direciona atenção aos
aspectos sobre a identificação dos riscos nos principais processos operacionais da organização,
a avaliação sobre o cumprimento das leis e regulamentos, o gerenciamento das metas
orçamentárias, financeiras e patrimonial para atingir os objetivos fixados, assim como o
acompanhamento e análise sobre os descumprimentos das políticas e dos objetivos
orçamentários e financeiros, exigidos pelos princípios 6, 7 e 9 do COSO 2013 – Estrutura
Integrada. Diante disso, constata-se a necessidade da adoção de rotinas de avaliação de riscos,
principalmente no sentido do cumprimento de leis e regulamentos – considerando que no setor
público, o princípio da legalidade dá suporte às ações e atos administrativos (MEIRELLES,
2011). Também se verifica a necessidade do efetivo acompanhamento das políticas de governo
eleitas prioritariamente por imposição legal, como por exemplo àquelas fixadas para a educação
e saúde na Constituição Federal (CRFB,1988), bem como o cumprimento dos objetivos e metas
orçamentárias, financeiras e patrimoniais, conforme previsto na Lei de Responsabilidade Fiscal
- LRF (BRASIL, 2000). Portanto, vislumbra-se a necessidade de executar atividades de
avaliação de risco alinhadas aos princípios de Controle Interno 6 a 9, fixados no COSO 2013 –
Estrutura Integrada (COSO, 2013).
Sobre o componente Atividade de Controle, a pesquisa indica (Tabela 17) a
necessidade de serem estabelecidas, nos municípios, rotinas formalizadas para aprovação,
autorização, verificação e reconciliação de registro de dados; execução de atividades de
controles em linha, ou seja, rotinas concomitantes às ações realizadas, com vistas a prevenir
possíveis falhas dos processos; e, estabelecimento de proteção e controle na área de tecnologia
da informação (TI), para evitar a dependência nos processos. Essas questões apresentam
vulnerabilidades nas atividades de controle, indicando que ações de proteção para o
cumprimento dos princípios COSO de Controle Interno 10 a 12 devem ser implementadas,
principalmente em relação ao estabelecimento do controle concomitante ou “em linha”, nos
processos operacionais (COSO, 2013).
113
Quanto ao componente Informação e Comunicação, a pesquisa evidencia a
precariedade na publicação dos atos administrativos na imprensa oficial, exigência
constitucional por meio do princípio da publicidade (MEIRELLES, 2011), também atendendo
o princípio da transparência insculpido pela Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, e pela Lei
de Acesso à Informação — Lei Federal nº 12.527/2011 (BRASIL, 2011). Assim, devem ser
reforçadas ações para cumprir o princípio 15 COSO de Controle Interno (COSO, 2013), que
exige efetividade na comunicação externa. Ademais, com o princípio da transparência, as ações
do governo devem ser transmitidas à sociedade para que esta se integre à Administração, com
vistas ao cumprimento do principal princípio, que é o do interesse público (MILESKI, 2003).
Acerca do componente Monitoramento, a Tabela 17 mostra que nos municípios
ocorrem possíveis deficiências na área de manutenção e acesso à documentação, assim como
não identificou as atividades de “auditoria interna” realizada por profissional capacitado e
qualificado, rotinas estas ligadas ao princípio 16 COSO de Controle Interno (COSO, 2013).
Sendo o monitoramento um dos principais aspectos para a manutenção dos controles, devem
ser implementadas ações com vistas à organização dos processos para verificar se os demais
componentes do COSO estão presentes e funcionando (COSO,2103).
4.4 ANÁLISE FATORIAL EXPLORATÓRIA
As Tabelas 18 a 22 demonstram o resultado da análise fatorial exploratória de cada
um dos componentes de Controle Interno previstos no modelo COSO e posto em operação nos
municípios catarinenses (COSO, 2013), realizada pelo método dos componentes principais, por
meio do software SPSS, como também a análise de comunalidades que reúne questões com a
mesma natureza (aqui chamadas de subdimensões), calculados em razão da constatação da
presença das características dos princípios e pontos de foco vinculados ao respectivo
componente (COSO, 2013).
4.4.1 Análise fatorial exploratória para o Ambiente de Controle
O componente Ambiente de Controle alicerçado por 5 princípios (COSO, 2013),
permitiu a geração de quatro agrupamentos (subdimensões) que reúnem as questões com
naturezas semelhantes.
A Tabela 18 apresenta as questões do Componente Ambiente de Controle agrupadas
em quatro subdimensões: 1 – conduta ética e limites de autoridade; 2 – estrutura e desempenho
114
do órgão central de Controle Interno; 3 – organização do pessoal e fixação de responsabilidades;
e, 4 – programas de capacitação e incentivos aplicados ao pessoal:
Tabela 18. Componente Ambiente de Controle: matriz de componente rotativa para questões com a mesma
natureza
NÚMERO/QUESTÃO Subdimensões
1 2 3 4
Q2 A Prefeitura reforça a existência do código de conduta e ética, bem
como o programa de cumprimento às regras 0,782
Q3 A Prefeitura estabelece formalmente as normas de conduta e ética
na Prefeitura 0,670
Q4 A Prefeitura avalia regularmente a adesão às normas de conduta e
ética fixadas 0,780
Q5 A Prefeitura adota providências sobre desvios de conduta em
tempo hábil 0,586
Q6 A Prefeitura estabelece limites de Autoridade (no Município) 0,604
Q7 A Prefeitura estabelece formalmente a responsabilidade do órgão
definido para exercer a fiscalização dos Controles Internos e atos
administrativos na Prefeitura
0,761
Q8 O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização dos
Controles Internos e atos administrativos aplica conhecimentos
especializados
0,729
Q9 O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização dos
Controles Internos e atos administrativos opera de forma
independente
0,767
Q10 O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização dos
Controles Internos e atos administrativos executa avaliação dos
componentes do COSO
0,716
Q12 Na Prefeitura, as atribuições de cada cargo estão definidas
claramente 0,770
Q13 As linhas de subordinação estão estabelecidas claramente na
Prefeitura 0,827
Q14 A Prefeitura estabelece claramente a delegação e limites de
autoridade 0,709
Q15 A Prefeitura capta e retém pessoas competentes e alinhadas aos
seus objetivos 0,609
Q21 A Prefeitura faz respeitar as linhas de autoridade e responsabilidade
estabelecidas
0,621
Q16 A Prefeitura estabelece formalmente o plano de cargos, carreiras e
salários 0,718
Q17 A Prefeitura exerce regularmente avaliação dos servidores sobre
sua conduta na função (desempenho e assiduidade) 0,694
Q19 A Prefeitura mantém programa de capacitação, treinamento e
conscientização 0,575
Q20 A Prefeitura estabelece linhas de substituição de chefes e gerentes,
assim como há planos de preparação para a sucessão 0,699
Q22 A Prefeitura estabelece gratificações e incentivos em razão de
desempenho, disciplina e conduta 0,579
TOTAL DA VARIÂNCIA MÉDIA POR SUBDIMENSÃO 0,684 0,743 0,707 0,653
Variância gerada para as quatro subdimensões 62,668 %.
Legenda:
Subdimensão 1: conduta ética e limites de autoridade. Subdimensão 2: estrutura e desempenho do órgão central
de controle interno. Subdimensão 3: organização do pessoal e fixação de responsabilidades. Subdimensão 4:
programas de capacitação e incentivos aplicados ao pessoal.
Fonte: Dados da pesquisa extraídos conforme método de rotação Varimax com normalização de Kaiser.
115
O componente Ambiente de Controle diz respeito à cultura do controle e padrões éticos
da organização, decomposto em 5 princípios: 1) o compromisso com padrões de integridade e
valores éticos; 2) o exercício da responsabilidade pela supervisão; 3) o estabelecimento da
estrutura, das linhas de autoridade e da subordinação; 4) o compromisso com a competência; e,
5) o comprometimento da equipe (COSO, 2013).
Na análise fatorial do componente, foram excluídas as questões Q1, Q11, e Q23, em
razão de não apresentarem significância de carga, e a questão Q18 foi retirada pelo fato de
apresentar carga elevada em duas subdimensões. As comunalidades, formadas pela análise do
componente, ficaram dentro do patamar desejável, ou seja, seus valores foram superiores a
0,500, sendo que apenas a questão 23 do questionário (APÊNDICE B – Seção 1) ficou com o
índice de 0,485 (questão excluída).
Na pesquisa realizada, a subdimensão 1 - conduta ética e limites de autoridade (Tabela
18), gerada para atender o princípio 1, pontos de foco 1 a 4 (ANEXO 1), demonstra que os
municípios têm preocupação com a integridade e valores éticos, reforçando a necessidade da
existência de código de conduta formalizado, com avaliações regulares, resultando no índice
médio de 0,684. Porém, nesse aspecto, ficou patente que a apuração de transgressões sobre
desvio de conduta em tempo hábil (Q5), precisa ser aprimorado, em razão do índice de 0,586.
Referindo-se à subdimensão 2 - estrutura e desempenho do órgão central de controle
interno (Tabela 18), gerada sobre a estruturação do órgão central de Controle Interno, princípio
2, pontos de foco 5 a 8 (ANEXO 1), fica evidenciado que há determinação de responsabilidade
desse setor, onde são aplicados conhecimentos especializados, de forma independente, com
avaliações rotineiras dos Controles Internos postos em operação na entidade. A média do índice
desse quesito alcançou 0,743.
A subdimensão 3 - organização do pessoal e fixação de responsabilidades (Tabela 18),
que trata sobre o princípio 3, pontos de foco 9 a 11 (ANEXO 1), aponta para a indicação das
delegações formais para cargos integrantes da estrutura organizacional, com a definição das
atribuições das responsabilidades e limites de autoridades, definindo-se também as linhas de
subordinação; constata-se que há preocupação nesse sentido, posto que o índice médio, nessa
questão, atingiu o índice de 0,707.
Quanto à subdimensão 4 - programas de capacitação e incentivos aplicados ao pessoal
(Tabela 18), que versa sobre a captação e retenção do pessoal envolvido na organização, a
manutenção de programas de capacitação e preparação para o exercício de substituição de
chefes e gerentes com linhas de autoridades definidas, princípios 4 e 5, pontos de foco 12 a 20
(ANEXO 1), o índice alcançou 0,653. Observa-se que o índice referente à preparação do pessoal
116
com capacitação e treinamento (Q19) ficou em 0,575, pouco acima do aceitável, o que, diante
disso, demanda atenção para a implementação de programas de capacitação.
Ainda na subdimensão 4, no que se refere à avaliação do desempenho e da assiduidade
da equipe com o estabelecimento de gratificações e recompensas, a pesquisa demonstra o índice
médio de 0,579. Este índice poderá ser melhorado caso haja o aprimoramento do plano de
carreira funcional em face do programa de gratificações e incentivos.
O resultado da pesquisa demostrou boa margem de atendimento dos 5 princípios e
pontos de foco 1 a 20 do componente Ambiente de Controle (ANEXO 1), o que explica a
variância obtida de 0,6266, constatando-se que os municípios catarinenses atendem à maioria
dos pontos de focos (62,668%) deste componente do COSO (COSO, 2013).
4.4.2 Análise fatorial exploratória para Avaliação de Risco
Na Avaliação de Risco formaram-se três subdimensões com o objetivo de atender os 4
princípios do componente (COSO, 2013): 1 - fixação e acompanhamento dos objetivos; 2 -
consistência e fidedignidade dos registros; e, 3 - a avaliação do risco e das mudanças
significativas, conforme a Tabela 19:
Tabela 19. Componente Avaliação de Risco: matriz de componente rotativa para questões com a mesma
natureza
NÚMERO/QUESTÃO Subdimensões
1 2 3
Q25 Quantificação dos objetivos e metas no PPA 0,840
Q26 Quantificação das metas fiscais na LDO 0,825
Q27 Acompanhamento sistemático dos objetivos e metas quantificados no
PPA e na LDO com elaboração de relatório gerencial 0,793
Q28 Acompanhamento sistemático dos riscos fiscais previstos na LDO 0,751
Q29 Os registros contábeis refletem adequadamente as operações
financeiras e patrimoniais conforme as normas aplicáveis 0,787
Q30 Os registros contábeis refletem adequadamente as operações
orçamentárias e de compensação conforme as normas aplicáveis 0,804
Q31 Os Relatórios e Demonstrações Contábeis refletem o patrimônio e a
aplicação das políticas públicas eleitas para o Município 0,761
Q35 Gerenciamento dos riscos nos processos de lançamento, inscrição e
arrecadação da receita pública para evitar erros e fraudes 0,610
Q36 Gerenciamento dos riscos nos processos de contratação de pessoal,
pagamento da folha e encargos 0,710
Q37 Gerenciamento dos riscos nos processos de compras, convênios e
contratos 0,652
Q38 Gerenciamento dos riscos por meio de atividade de Auditoria Interna 0,751
Q39 Avaliação dos Controles Internos estabelecidos (das rotinas e de
pessoal) com vistas a atingir os objetivos da instituição 0,773
TOTAL DA VARIÂNCIA MÉDIA POR SUBDIMENSÃO 0,802 0,784 0,699
Variância gerada para as quatro subdimensões 73,196%.
Legenda:
Subdimensão 1: fixação e acompanhamento dos objetivos. Subdimensão 2: consistência e fidedignidade dos
registros. Subdimensão 3: avaliação do risco e das mudanças significativas.
Fonte: Dados da pesquisa extraídos conforme método de rotação Varimax com normalização de Kaiser.
117
No componente Avaliação de Risco, em atendimento aos princípios 6 a 9, e pontos de
foco 21 a 37 (ANEXO 1), a organização deve especificar os seus objetivos com clareza, de
modo a permitir a identificação e avaliação dos riscos. Na identificação dos riscos para alcançar
os objetivos traçados, deve-se determinar como estes riscos serão gerenciados. Também se deve
considerar a possibilidade de ocorrência de fraudes na avaliação dos riscos, inclusive é
necessário identificar e avaliar as mudanças significativas que podem afetar o sistema de
Controle Interno (COSO, 2013).
Na análise fatorial deste componente foram excluídas as questões Q24, Q32, Q33 e Q34,
em razão de não apresentarem significância de carga. As comunalidades geradas ficaram acima
do valor 0,500, com boa margem de atendimento dos pontos de foco 21 a 37 que integram os 4
princípios do componente (ANEXO 1), o que explica a variância obtida de 73,196% para as
três subdimensões geradas.
A pesquisa realizada identifica razoável margem de atendimento para a fixação dos
objetivos, subdimensão 1- fixação e acompanhamento dos objetivos (Tabela 19), questões Q25
a Q28, com índice médio de 0,802; consistência e fidedignidade dos registros e relatórios
contábeis consolidada na subdimensão 2 (Tabela 19), questões Q29 a Q31 (ANEXO 1), teve
índice médio de 0,784; e, a avaliação do risco e das mudanças significativas do sistema de
Controle Interno, subdimensão 3 (Tabela 19), questões Q35 a Q39, obteve índice médio de
0,699. Destaque deve ser dado às ações de fixação e quantificação dos objetivos e metas,
resultado de exigência legal e maciço cumprimento pelos municípios.
Assim, constata-se que os municípios catarinenses atendem à maioria dos pontos de
focos, ligados aos 3 princípios do componente Avaliação de Risco do modelo COSO (COSO,
2013). Entretanto, a medição dos riscos de descumprimentos de leis e normas, o gerenciamento
de riscos sobre os objetivos de execução orçamentária, financeira e patrimonial, assim como a
análise do risco de descumprimento das políticas de governo foram afetadas em razão de baixas
cargas, conforme esclarecido na avaliação das questões excluídas, tópico 4.3 desta dissertação.
Essa situação atenta para a fragilidade dos municípios em acompanhar as metas traçadas.
4.4.3 Análise fatorial exploratória para a Atividade de Controle
No componente Atividade de Controle foram gerados três agrupamentos de questões
(subdimensões) que reúnem as questões com naturezas semelhantes, de modo a atender os
princípios 10 a 12, que o alicerçam (COSO, 2013).
118
A Tabela 20 apresenta as questões do Componente Atividade de Controle agrupadas
em três subdimensões: 1) registros contábeis e proteção do patrimônio; 2) sistemas
informatizados e gerenciamento de TI; e, 3) controle e avaliação da gestão.
Tabela 20. Componente Atividade de Controle: matriz de componente rotativa para questões com a mesma
natureza
NÚMERO/QUESTÃO Subdimensões
1 2 3
Q42 As operações ocorrem mediante documentação fidedigna 0,630
Q43 Segurança dos ativos (prevenção e detecção) por meio do controle
salvaguarda física 0,624
Q44 Adota procedimentos de conferência e reconciliações nas contas
financeiras (devedores e credores) e de estoques 0,742
Q45 Adota procedimentos de conferência por lista de checagem - check-list,
no momento do recebimento de mercadorias, serviços e obras 0,752
Q46 Utiliza controle de acesso restrito de pessoas nos setores de guarda de
ativos (financeiros e patrimoniais) 0,720
Q47 Adota política de segregação de funções (prevenção) para reduzir
riscos e erros humanos 0,586
Q48 Controles dos sistemas de informática são executados (acesso,
integridade, disponibilidade e infraestrutura, protocolos de internet e
banco de dados, considerações de segurança)
0,523
Q49 Os equipamentos de informática são renovados com frequência
evitando a obsolescência 0,654
Q50 Os sistemas informatizados são atualizados com periodicidade 0,863
Q51 Os dados armazenados em sistemas informatizados permitem a
apuração de registros por natureza de evento 0,721
Q52 Os sistemas mantidos em Tecnologia de Informação limitam ou
bloqueiam operações ilegais ou irregulares 0,518
Q53 Os sistemas informatizados com aquisição de tecnologia relevante e
desenvolvimento de atividades de controle do processo de manutenção
são avaliados constantemente
0,512
Q55 As diretrizes de gestão (políticas e procedimentos) estão alicerçadas
em normas e regulamentos 0,652
Q56 Mapeamento dos Controles Internos por meio de organogramas que
determinam linhas de responsabilidades 0,779
Q57 Estabelecimento de responsabilidade e prestação de contas para a
execução de políticas e procedimentos para alcançar os objetivos 0,657
Q58 Objetivos mensurados por meio de indicadores de desempenho 0,807
Q59 Indicadores de desempenho revistos com regularidade 0,837
Q60 Adoção de medidas de avaliação e reavaliação para corrigir rumos e
atingir objetivos no devido tempo (quando necessário) 0,688
Q61 A execução das operações ocorre em tempo hábil 0,528
Q62 Tarefas executadas mediante ação de pessoal competente 0, 518
TOTAL DA VARIÂNCIA MÉDIA POR SUBDIMENSÃO 0,675 0,631 0,618
Variância gerada para as quatro subdimensões 59,013%.
Legenda:
Subdimensão 1: registros contábeis e proteção do patrimônio. Subdimensão 2: sistemas informatizados e
gerenciamento de TI. Subdimensão 3: controle e avaliação da gestão.
Fonte: Dados da pesquisa extraídos conforme método de rotação Varimax com normalização de Kaiser.
Na análise fatorial do componente Atividade de Controle, foram excluídas as questões
Q40, Q41 e Q54, em razão de não apresentarem significância de carga. As comunalidades,
119
extraídas pela análise do componente, ficaram dentro do patamar desejável, ou seja, seus
valores foram superiores a 0,500.
Há razoável atendimento dos pontos de foco 38 a 53 vinculados aos 3 princípios desse
componente (ANEXO 1), o que explica a variância total obtida de 59,013%, ou seja, dentre os
componentes do COSO (COSO, 2013), foi o que mais se aproximou do índice de corte 0,500.
Na subdimensão 1 - registros contábeis e proteção do patrimônio (Tabela 20), que
agrega os registros contábeis e as ações de proteção do patrimônio, as atividades como a
exigência de documentação fidedigna para as operações, a salvaguarda física dos ativos, as
conferências e reconciliações de contas de devedores e credores, as conferências no
recebimento de mercadorias e serviços, a restrição do acesso de pessoas em locais de guarda de
ativos e estoques e, o respeito ao princípio de segregação de funções, obteve o índice médio de
0,675, o que pode ser considerado bom. Contudo, atenção deve ser dada ao cumprimento do
princípio da segregação de funções, que atingiu o índice de 0,586. Importante ressaltar que
grande parte dos municípios catarinenses são de pequeno porte, operacionalizados com pessoal
reduzido, principalmente nos setores administrativos e de controle, características das pequenas
estruturas, o que pode justificar o relaxamento do princípio da segregação de funções, princípio
essencial a ser observado para a prevenção de erros e fraudes (TRIBUNAL DE CONTAS
EUROPEU, 1999).
A subdimensão 2 - sistemas informatizados e gerenciamento de TI (Tabela 20), que
avalia os sistemas informatizados e tecnologia da informação (TI), reunindo os controles sobre
os sistemas informatizados e de tecnologias relevantes, aquisição, atualização e manutenção do
dos equipamentos e software de informática, e credibilidade e consistência dos programas de
software adquiridos, obteve o índice de 0,631.
Ponto positivo foi constatar que os municípios têm buscado o acesso às tecnologias
informatizadas (Q50, índice de 0,863); contudo, deve-se atentar para a manutenção de sistemas
que não controlam ou bloqueiam operações irregulares (Q52, índice de 0,518); avaliação
constante dos sistemas informatizados sobre tecnologias relevantes (Q53, índice de 0,512); e,
o controle sobre o acesso aos sistemas informatizados (Q 48, índice de 0,523).
A subdimensão 3 - controle e avaliação da gestão (Tabela 20), refere-se ao controle da
gestão por meio de fixação e acompanhamento de diretrizes e políticas, estruturação formal da
organização, criação, manutenção e acompanhamento de indicadores de desempenho e, adoção
de medidas e controle do tempo para a correção dos rumos à direção programada. O índice
médio nessa subdimensão atingiu 0,618, o que também se considera bom. Destaque deve ser
dado para a criação (Q58, índice de 0,807) e revisão (Q59, índice de 0,837) dos indicadores de
120
desempenho para medir o cumprimento dos objetivos traçados na organização. Mas ainda
carecem de cuidados, o tempo para a execução das operações (Q61, índice de 0,528) e a
competência do pessoal para executar as tarefas delegadas (Q62, índice de 0,518).
4.4.4 Análise fatorial exploratória para Informação e Comunicação
O componente Informação e Comunicação, integrado pelos princípios 13 a 15, e
pontos de foco 54 a 67 (ANEXO 1), refere-se às linhas de comunicação da organização, tanto
interna, com a divulgação com qualidade de sua estrutura e forma de Controles Internos, como
externa, viabilizando canais de interação principalmente com a sociedade, alvo das ações dos
municípios. A organização deve primar pela qualidade nas informações, promovendo a
interação com as partes internas e externas (COSO, 2013).
Foram criados dois agrupamentos de questões (subdimensões) que reúnem aquelas com
naturezas semelhantes, de modo a atender os 3 princípios que alicerçam o componente (COSO,
2013).
A Tabela 21 apresenta as questões agrupadas em duas subdimensões: 1) comunicação
interna; e, 2) comunicação externa:
Tabela 21. Componente Informação e Comunicação: matriz de componente rotativa para questões com a
mesma natureza
NÚMERO/QUESTÃO Subdimensões
1 2
Q63 Comunicação interna possui qualidade, atinge todos os envolvidos e atende
ao princípio custo/benefício 0,680
Q64 A importância dos Controles Internos é comunicada de forma adequada e
eficiente 0,784
Q65 As rotinas e procedimentos de Controles Internos estão dispostas em
manuais 0,616
Q66 A estrutura organizacional está formalizada e devidamente comunicada a
todos os integrantes 0,781
Q67 Disponibilização de canal de comunicação com a alta Administração 0,738
Q68 A alta Administração expõe os planos com clareza 0,785
Q69 As informações são disponibilizadas a todos os envolvidos 0,730
Q70 Estabelecimento de canais para comunicação aberta (incluindo
mecanismos que possibilitem a informação anônima) 0,780
Q71 Ouvidoria atuante 0,884
Q72 Disponibilidade de canais de apresentação de sugestões e críticas 0,886
TOTAL DA VARIÂNCIA MÉDIA POR SUBDIMENSÃO 0,730 0,850
Variância gerada para as quatro subdimensões 64,690%.
Legenda:
Subdimensão 1: comunicação interna. Subdimensão 2: comunicação externa.
Fonte: Dados da pesquisa extraídos conforme método de rotação Varimax com normalização de Kaiser.
Pela Tabela 21 constata-se razoável margem de atendimento dos pontos de foco 54 a
67, que integram os 3 princípios desse componente (ANEXO 1), o que explica a variância
obtida de 64,690%. Na análise fatorial, excluiu-se a questão Q73 por não apresentar
121
significância de carga. As comunalidades extraídas pela análise do componente estão no
patamar desejável, ou seja, seus valores foram superiores ao índice 0,500.
A margem de atendimento foi razoável para a comunicação interna. Na subdimensão 1
– comunicação interna, questões Q63 a Q69, obteve-se o índice médio de 0,730; e, na
subdimensão 2 - comunicação externa, questões Q70 a Q72, o índice médio foi de 0,850.
Destaca-se a comunicação externa, onde se observa a criação de canais de atendimento ao
cidadão, tanto no que se refere à avaliação de seus serviços, implantando-se o setor de
ouvidoria, como no recebimento de sugestões, críticas, reclamações e denúncias. Entretanto,
lembra-se que foi refutada a questão sobre a publicação dos atos oficiais, que no estado
catarinense, por força de mandamento constitucional estadual, é permitida que se realize por
meio de mural público para as pequenas cidades.
Importa observar que o quesito com pontuação mais baixa se refere à qualidade da
informação interna e seu atingimento a todos os envolvidos dentro de um custo/benefício
aceitável (Q63, índice de 0,680). Essa pontuação denota a necessidade de continuar
aprimorando a comunicação interna, componente base para o repasse e conhecimento de como
a Administração operacionaliza e gerencia suas atividades para atingir seus objetivos.
4.4.5 Análise fatorial exploratória para o Monitoramento
A Tabela 22 apresenta as questões do Componente Monitoramento, agrupando
questões sobre o acompanhamento e as avaliações do sistema de Controle Interno, e a tomada
de mediadas de ajustes de modo preventivo:
Tabela 22. Componente Monitoramento: matriz de componente rotativa para questões com a mesma
natureza
NÚMERO/QUESTÃO Subdimensões
1
Q74 Sistema de Controle Interno constantemente monitorado para avaliar sua
validade e qualidade ao longo do tempo 0,747
Q76 Sistema de Controle Interno considerado adequado e efetivo pelas avaliações
sofridas 0,781
Q77 Atividade do gerenciamento do Sistema de Controle Interno contribui para
melhoria do desempenho 0,825
Q78 Uso das falhas e deficiências constatadas para ajustar as rotinas de controle 0,830
Q79 Comunicação das falhas e deficiências à alta Administração 0,706
TOTAL DA VARIÂNCIA MÉDIA POR SUBDIMENSÃO 0,778
Variância gerada para as quatro subdimensões 60,721%.
Legenda:
Subdimensão 1: Monitoramento.
Fonte: Dados da pesquisa extraídos conforme método de rotação Varimax com normalização de Kaiser.
Para o componente Monitoramento (Tabela 22), integrado pelos princípios 16 e 17,
pontos de foco 68 a 77 (ANEXO 1), a pesquisa revelou razoável margem de atendimento,
122
obtendo-se o índice médio de 0,778, questões Q74, Q76 a Q79. Na análise fatorial do
componente foram excluídas as questões Q75 e Q80, em razão da falta de significância de
carga. As comunalidades, extraídas pela análise do componente, ficaram dentro do patamar
desejável, com valores superiores a 0,500.
No componente Monitoramento gerou-se apenas uma subdimensão, onde estão
agrupadas todas as questões de naturezas semelhantes, de modo a atender os 2 princípios que
alicerçam o componente (COSO, 2013), com razoável margem de atendimento dos pontos de
foco 68 a 77 que integram os 2 princípios (ANEXO 1), o que explica a variância obtida de
60,721%.
Aponta-se como pontos fortes da área de monitoramento, o uso das atividades de
gerenciamento do sistema de Controle Interno para a melhoria do desempenho da organização,
assim como o uso das falhas e deficiências detectadas para ajustar as rotinas de controle. Por
outro lado, aponta-se como pontos fracos a fragilidade no armazenamento e acesso da
documentação, assim como do desempenho das atividades de auditoria interna.
4.4.6 Síntese da análise fatorial exploratória para os componentes do COSO
Em suma, as subdimensões formadas para agrupar as questões da mesma natureza
referentes aos componentes do modelo COSO (COSO, 2013), estão sintetizadas na Tabela 23:
Tabela 23. Componentes do COSO: Matriz rotativa para questões com a mesma natureza, por subdimensão
Componente Subdimensão Questões Variância Média
Subdimensão Total (%)
Ambiente de
Controle
1 Conduta ética e limites de autoridade Q2 a Q6 0,684
62,668
2 Estrutura e desempenho do OCCE Q7 a Q10 0,743
3 Organização do pessoal e fixação de
responsabilidades Q12 a Q15 e Q21 0,707
4 Programas de capacitação e
incentivos aplicados ao pessoal
Q16, Q17, Q19,
Q20 e Q22 0,653
Avaliação de
Risco
1 Fixação e acompanhamento dos
objetivos Q25 a Q28 0,802
73,196 2 Consistência e fidedignidade dos
registros Q29 a Q31 0,784
3 Avaliação do risco e das mudanças
significativas Q35 a Q39 0,699
Atividade de
Controle
1 Registros contábeis e proteção do
patrimônio Q42 a Q47 0,675
59,013 2
Sistemas informatizados e
gerenciamento de TI Q48 a Q53 0,631
3 Controle e avaliação da gestão Q55 a Q62 0,618
Informação e
Comunicação
1 Comunicação interna Q63 a Q69 0,730 64,690
2 Comunicação externa Q70 a Q72 0,850
Monitoramento 1 Monitoramento Q74 a Q79 0,778 60,721
TOTAL 67 0,720 64,058
Fonte: Dados da pesquisa extraídos conforme método de rotação Varimax com normalização de Kaiser.
123
O conjunto das subdimensões produzidas para analisar os componentes do modelo
COSO (COSO, 2013), resultou em 67 questões válidas, perfazendo o índice de variância média
total de 0,720, com percentual total médio de 64,058%.
As subdimensões com maior significância foram: fixação e acompanhamento dos
objetivos (índice de 0,802) e comunicação externa (índice de 0,850). referidas subdimensões
sobressaíram-se das demais, principalmente, em razão de exigências legais, trazidas pela Lei
de Responsabilidade Fiscal – LRF (BRASIL, 2000) e pela Lei de Acesso à Informação
(BRASIL, 2011), quando houve a obrigação da implementação do sistema de planejamento
com a fixação de metas para a Administração a partir do ano de 2000, e pela obrigatoriedade
de divulgação dos atos administrativos e resultados da gestão para a participação social,
consoante o princípio da transparência (MEIRELLES, 2011).
Ao contrário, as subdimensões com menor significância foram: programas de
capacitação e incentivos aplicados ao pessoal (índice de 0,653), conduta ética e limites de
autoridade (índice de 0,684), avalição do risco e mudanças significativas (índice de 0,699),
controle e avaliação da gestão (índice de 0,618), sistemas informatizados e gerenciamento de
TI (índice de 0,631). Nestes casos, melhorias e aprimoramentos no aspecto de implantação e
manutenção de sistemas de controles em tecnologia da informação (TI), e na profissionalização
dos quadros funcionais devem ser perseguidos (COSO, 2013).
4.5 ANÁLISE DO EFEITO DAS CARACTERÍSTICAS DOS
RESPONDENTES NA EFICIÊNCIA OPERACIONAL - COSO 2013
Por meio das informações captadas dos respondentes mediante o Questionário aplicado,
questões Q81 a Q90 (APÊNDICE B – Seção 2), foram verificadas as características dos
responsáveis pelos órgãos centrais de Controles Internos que influenciaram no desempenho dos
componentes do COSO 2013, para proporcionar a eficiência operacional (COSO, 2103).
4.5.1 Análise dos efeitos quanto ao gênero, a idade e o estado civil dos
respondentes
A análise dos efeitos do gênero para todos os 5 componentes foi medida por meio do
teste – t, com intervalo de confiança de 95%, face à utilização de apenas duas variáveis (sexo
feminino e masculino). Conclui-se que não houve significância, verificando-se que tais
variáveis não geraram influência nos componentes do COSO e, por conseguinte, na eficiência
operacional do Sistema de Controle Interno. Silva, Gomes e Araújo (2014), em seu estudo,
124
também não encontraram significância destas variáveis em relação à gestão pública na
percepção dos dirigentes e servidores públicos no ambiente do CEFET/MG.
Com referência à análise dos efeitos da idade para todos os 5 componentes, a medição
foi feita por meio da ANOVA com intervalo de confiança de 95% e utilização de sete intervalos
de idade. Da mesma forma, para o estado civil dos respondentes também se utilizou a ANOVA
com intervalo de confiança de 95%, distribuídos em seis intervalos. Conclui-se que não houve
significância para as duas características em nenhuma das questões e, portanto, tanto a idade
como o estado civil dos respondentes não geram influência nos componentes do COSO e na
eficiência operacional do Sistema de Controle Interno. Silva, Gomes e Araújo (2014) também
não encontraram significância dos efeitos da idade e do estado civil na realização do seu estudo
sobre as variáveis relevantes para a gestão pública no ambiente do CEFET/MG.
4.5.2 Análise dos efeitos da escolaridade dos respondentes
A Tabela 24 demonstra as médias e desvio-padrão que descrevem o impacto da
escolaridade para o desenvolvimento dos 5 componentes do COSO (COSO, 2013) que resulta
na eficiência operacional do sistema de Controle Interno:
Tabela 24. Influência da escolaridade por componente do COSO 2013, médias descritivas
Componente Grau de escolaridade Descritivos
N Média Desvio-Padrão
Média do
Ambiente de
Controle
Menos que superior completo 34 3,7892 0,82320
Superior completo, sem pós-graduação 143 3,6239 0,77508
Pós-graduação 118 3,2839 0,77892
Total 295 3,5070 0,80219
Média da
Avaliação de
Risco
Menos que superior completo 34 4,3775 0,58179
Superior completo, sem pós-graduação 143 4,1836 0,74893
Pós-graduação 118 3,8531 0,69480
Total 295 4,0737 0,73286
Média das
Atividades de
Controle
Menos que superior completo 34 4,0397 0,75817
Superior completo, sem pós-graduação 143 3,8965 0,69200
Pós-graduação 118 3,5901 0,66735
Total 295 3,7905 0,70838
Média de
Informação e
Comunicação
Menos que superior completo 34 3,4647 0,90215
Superior completo, sem pós-graduação 143 3,6252 0,85715
Pós-graduação 118 3,2441 0,87935
Total 295 3,4542 0,88651
Média de
Monitoramento
Menos que superior completo 34 3,8882 0,76307
Superior completo, sem pós-graduação 143 3,9385 0,74767
Pós-graduação 118 3,6576 0,77663
Total 295 3,8203 0,77028
Fonte: dados da pesquisa.
125
A análise dos efeitos da escolaridade para todos os 5 componentes foi medida por meio
da ANOVA com intervalo de confiança de 95%, utilizando-se dez intervalos.
Como alguns intervalos da característica “escolaridade” obtiveram poucas respostas,
devido à baixa incidência de classificação em alguns níveis de formação educacional, optou-se
pelo agrupamento da característica em apenas três categorias: “menos que ensino superior
completo” (englobando três níveis – segundo grau incompleto; segundo grau completo e ensino
superior incompleto); “ensino superior, mas sem pós-graduação” (incluindo dois níveis -
superior completo e especialização incompleta); e, a terceira categoria “Pós-graduação”, que
reúne os demais cinco níveis, ou seja, todos os tipos de pós-graduação.
No aspecto descritivo evidenciado na Tabela 24, verifica-se pela análise das médias
produzidas, que quanto mais se eleva o grau de escolaridade, maior será a criticidade em relação
aos Controles Internos. Essa condição se confirmou em todos os componentes, ou seja, as
médias de avaliações mais brandas e positivas à entidade vão baixando quando se eleva o grau
de escolaridade (avaliações mais críticas). Por outro lado, os respondentes pós-graduados
tiveram maior rigor na avaliação dos componentes de Controles Internos, condição também
constatada no trabalho de Silva, Gomes e Araújo (2014).
A Tabela 25 demonstra o grau de significância da escolaridade para o desenvolvimento
dos 5 componentes do COSO (COSO, 2013), medida pela ANOVA:
Tabela 25. Influência da escolaridade por componente do COSO 2013, significância ANOVA
Componente
ANOVA (p-valor)
Soma dos
Quadrados df
Quadrado
Médio z Sig.
Média do
Ambiente de
Controle
Entre Grupos 10,537 2 5,268 8,611 0,000(*)
Nos grupos 178,656 292 0,612
Total 189,192 294
Média da
Avaliação de
Risco
Entre Grupos 10,605 2 5,303 10,512 0,000(*)
Nos grupos 147,298 292 0,504
Total 157,903 294
Média das
Atividades de
Controle
Entre Grupos 8,455 2 4,228 8,876 0,000(*)
Nos grupos 139,073 292 0,476
Total 147,528 294
Média de
Informação e
Comunicação
Entre Grupos 9,394 2 4,697 6,188 0,002(**)
Nos grupos 221,658 292 0,759
Total 231,052 294
Média de
Monitoramento
Entre Grupos 5,276 2 2,638 4,554 0,011(**)
Nos grupos 169,162 292 0,579
Total 174,438 294
(*) p= 0,01; (**) p=0,05.
Fonte: dados da pesquisa.
126
No teste para todas as médias obtidas, a Tabela 25 demonstra significância da
escolaridade em relação aos 5 componentes do COSO, o que demonstra que a escolaridade
influencia o profissional na percepção e desenvolvimento dos controles.
Os dados da análise fortalecem o princípio 4 do componente Ambiente de Controle do
COSO, indicando que a instituição deve manter o compromisso de atrair, desenvolver e reter
pessoas, promovendo ações em programas de capacitação e de incentivos aos servidores, para
o oferecimento de políticas de absorção e remunerações adequadas (COSO, 2013).
4.5.3 Análise dos efeitos da forma de provimento dos respondentes
O cargo dos responsáveis pelos órgãos centrais de Controle Interno dos municípios,
exige conhecimentos e relativa autonomia ou independência para o seu exercício, em razão da
realização de atividades de controle que atingem todas as áreas da organização, principalmente
sobre a adoção de providências quando houver necessidade de medidas corretivas que visem
melhorar a aplicação dos recursos públicos (CAVALCANTI; PETER; MACHADO, 2011).
A Tabela 26 demonstra as médias e desvio-padrão que descrevem o impacto da forma
de provimento nos 5 componentes do COSO (COSO, 2013) que resulta na eficiência
operacional do sistema de Controle Interno, medido pelas médias calculadas para cada uma das
características em relação aos componentes:
Tabela 26. Influência da forma de provimento por componente do COSO 2013, médias descritivas
Componente Grau de escolaridade Descritivos
N Média Desvio-Padrão
Média do
Ambiente de
Controle
Provimento efetivo 114 3,3670 0,74498
Função de confiança 72 3,5872 0,84072
Provimento comissionado 109 3,6004 0,82015
Total 295 3,5070 0,80219
Média da
Avaliação de
Risco
Provimento efetivo 114 3,9357 0,74346
Função de confiança 72 4,1227 0,66915
Provimento comissionado 109 4,1858 0,74498
Total 295 4,0737 0,73286
Média das
Atividades de
Controle
Provimento efetivo 114 3,6372 0,73785
Função de confiança 72 3,7979 0,71338
Provimento comissionado 109 3,9459 0,64234
Total 295 3,7905 0,70838
Média de
Informação e
Comunicação
Provimento efetivo 114 3,2096 0,88926
Função de confiança 72 3,5417 0,86476
Provimento comissionado 109 3,6523 0,84411
Total 295 3,4542 0,88651
Média de
Monitoramento
Provimento efetivo 114 3,7509 0,76728
Função de confiança 72 3,7917 0,85014
Provimento comissionado 109 3,9119 0,71411
Total 295 3,8203 0,77028
Fonte: dados da pesquisa.
127
A análise da forma de provimento do cargo de responsável pelo órgão central de
Controle Interno foi também realizada para todos os 5 componentes, por meio do teste da
ANOVA, com intervalo de confiança de 95%, em razão da utilização de três característica:
provimento efetivo, função de confiança e provimento comissionado.
Na análise descritiva das médias produzidas (Tabela 26), constata-se que os
responsáveis que estão em cargos de provimento efetivo avaliaram o desenvolvimento e
manutenção das rotinas de controle com maior criticidade em relação àqueles dos cargos em
função de confiança e de provimento comissionado, pois as médias extraídas diante dos
profissionais efetivos mostraram-se sempre menores para qualquer dos componentes do COSO
(COSO, 2013). Essa condição é defendida por Meirelles (2011), que aponta como uma das
razões de subtração da autonomia do exercício da função, que é relativa, a forma de provimento
do cargo, que pode ser de provimento efetivo (servidores recrutados mediante concurso
público) ou provido por confiança (de caráter precário, transitório e demissível ad nutun).
Acerca da influência da forma de provimento por componente do COSO (COSO, 2013),
a Tabela 27 demonstra o grau de significância, que foi medido por teste da ANOVA:
Tabela 27. Influência da forma de provimento por componente do COSO 2013, significância ANOVA
Componente
ANOVA (p-valor)
Soma dos
Quadrados df
Quadrado
Médio z Sig.
Média do
Ambiente de
Controle
Entre Grupos 3,650 2 1,825 2,872 0,058(*)
Nos grupos 185,543 292 0,635
Total 189,192 294
Média da
Avaliação de
Risco
Entre Grupos 3,714 2 1,857 3,517 0,031(**)
Nos grupos 154,189 292 0,528
Total 157,903 294
Média das
Atividades de
Controle
Entre Grupos 5,316 2 2,658 5,457 0,005(**)
Nos grupos 142,213 292 0,487
Total 147,528 294
Média de
Informação e
Comunicação
Entre Grupos 11,646 2 5,823 7,750 0,001(**)
Nos grupos 219,406 292 0,751
Total 231,052 294
Média de
Monitoramento
Entre Grupos 1,524 2 0,762 1,286 0,278
Nos grupos 172,914 292 0,592
Total 174,438 294
(*) p<0,10; (**) p<0,05.
Fonte: dados da pesquisa.
Na análise dos efeitos da forma de provimento sobre os componentes de Controle
Interno do COSO (COSO, 2013), a medida de significância para o componente Ambiente de
Controle indicou p=0,058<0,10; para os componentes Avaliação de Risco, Atividade de
128
Controle e Informação e Comunicação, a significância foi alta, ou seja, p<0,05. Porém, para o
componente Monitoramento, o teste de ANOVA não apresentou significância.
O teste da ANOVA demonstrado na Tabela 27, indica a significância relativa da forma
de provimento do cargo do responsável pelo órgão central de Controle Interno em relação aos
cinco componentes de controle do COSO (COSO, 2013), o que indica que a forma de
provimento influencia o profissional, em termos, na percepção, no desenvolvimento e na
atuação dos controles.
Na pesquisa de Roncalio (2009), os profissionais que ocupavam a função de responsável
pelos órgãos centrais ou que desempenhavam as funções atribuídas ao setor, integravam a
estrutura central do município com cargo de provimento efetivo em outra função, porém, o
exercício das atividades de responsável pelo órgão central realizava-se mediante função de
confiança. Nesta pesquisa, essa situação ainda se observa em 24,4% dos municípios
catarinenses; entretanto, nesta oportunidade, constata-se que o suprimento da função já ocorre
por meio de provimento efetivo em 114 municípios (38,6%), o que evidencia a criação de cargo
técnico no quadro de pessoal. Contudo, ainda se verifica a nomeação de 109 servidores por
meio de provimento de livre nomeação, consoante cargos comissionados, atingindo 36,9% dos
municípios do Estado.
4.5.4 Análise dos efeitos do tempo de trabalho na instituição
A análise dos efeitos do tempo de trabalho na instituição também foi avaliada para todos
os 5 componentes, por meio do teste da ANOVA com intervalo de confiança de 95%, em razão
da utilização de sete intervalos de frequência: até um ano; mais de um e até cinco anos; mais de
cinco até dez anos; mais de dez até quinze anos; mais de quinze até vinte anos; mais de vinte
até vinte e cinco anos; e, mais de vinte e cinco anos.
A Tabela 28 demonstra as médias e desvio-padrão que descrevem o impacto do tempo
de trabalho na instituição, nos 5 componentes do COSO (COSO, 2013), que resulta na eficiência
operacional do sistema de Controle Interno, medido pelas médias calculadas para cada intervalo
de frequência de tempo em relação aos componentes:
Tabela 28. Influência do tempo de serviço na instituição por componente do COSO 2013, médias descritivas
Componente Grau de escolaridade Descritivos
N Média Desvio-Padrão
Média do
Ambiente de
Controle
Até 1 ano 15 3,7667 0,78207
Mais de 1 ano até 5 anos 87 3,6858 0,74924
Mais de 5 anos até 10 anos 57 3,2466 0,77955
Mais de 10 anos até 15 anos 64 3,4262 0,79615
129
Componente Grau de escolaridade Descritivos
N Média Desvio-Padrão
Mais de 15 anos até 20 anos 26 3,5235 0,78586
Mais de 20 anos até 25 anos 23 3,4662 0,97798
Acima de 25 anos 23 3,5531 0,79021
Total 295 3,5070 0,80219
Média da
Avaliação de
Risco
Até 1 ano 15 4,3389 0,68535
Mais de 1 ano até 5 anos 87 4,1542 0,63776
Mais de 5 anos até 10 anos 57 3,8626 0,79549
Mais de 10 anos até 15 anos 64 4,0469 0,69180
Mais de 15 anos até 20 anos 26 4,0994 0,65829
Mais de 20 anos até 25 anos 23 4,1486 0,82800
Acima de 25 anos 23 4,0906 0,96495
Total 295 4,0737 0,73286
Média das
Atividades de
Controle
Até 1 ano 15 4,0300 0,49454
Mais de 1 ano até 5 anos 87 3,9259 0,59072
Mais de 5 anos até 10 anos 57 3,5699 0,70284
Mais de 10 anos até 15 anos 64 3,7813 0,70562
Mais de 15 anos até 20 anos 26 3,7904 0,73431
Mais de 20 anos até 25 anos 23 3,8261 0,93272
Acima de 25 anos 23 3,6587 0,87343
Total 295 3,7905 0,70838
Média de
Informação e
Comunicação
Até 1 ano 15 3,6200 0,82566
Mais de 1 ano até 5 anos 87 3,7345 0,73324
Mais de 5 anos até 10 anos 57 3,1526 0,82334
Mais de 10 anos até 15 anos 64 3,3688 0,93161
Mais de 15 anos até 20 anos 26 3,4077 0,85225
Mais de 20 anos até 25 anos 23 3,4478 1,16263
Acima de 25 anos 23 3,3304 0,98693
Total 295 3,4542 0,88651
Média de
Monitoramento
Até 1 ano 15 3,9600 0,68536
Mais de 1 ano até 5 anos 87 3,9057 0,70535
Mais de 5 anos até 10 anos 57 3,6877 0,69077
Mais de 10 anos até 15 anos 64 3,7688 0,77682
Mais de 15 anos até 20 anos 26 3,7923 0,83423
Mais de 20 anos até 25 anos 23 3,9304 0,80816
Acima de 25 anos 23 3,8000 1,09045
Total 295 3,8203 0,77028
Fonte: dados da pesquisa.
Depreende-se da Tabela 28 que os responsáveis pelos órgãos centrais de Controles
Internos com menos tempo de instituição entenderam que a organização cumpre mais
eficientemente todos os componentes do COSO (COSO, 2013). Já as avaliações mais rigorosas
para todos os componentes foram realizadas pelos servidores que estão na instituição entre 5
até 10 anos, admitindo, em parte, as conclusões de Silva, Gomes e Araújo (2014), que anotaram
que os servidores mais jovens tendem a avaliar os componentes de forma menos crítica,
enquanto que a avaliação mais negativa reside nos servidores com mais tempo de serviço na
130
empresa. Pelos estudos dos citados autores, a ótica dos agentes sofre impacto do tempo de
trabalho na instituição, em razão da experiência adquirida.
Dessa forma, demonstra-se na Tabela 29, a significância medida por teste de ANOVA,
para o tempo de serviço na instituição:
Tabela 29. Influência do tempo de serviço na instituição por componente do COSO 2013, significância
ANOVA
Componente
ANOVA (p-valor)
Soma dos
Quadrados df
Quadrado
Médio z Sig.
Média do
Ambiente de
Controle
Entre Grupos 8,171 6 1,362 2,167 0,046(*)
Nos grupos 181,022 288 0,629
Total 189,192 294
Média da
Avaliação de
Risco
Entre Grupos 4,358 6 0,726 1,362 0,230
Nos grupos 153,545 288 0,533
Total 157,903 294
Média das
Atividades de
Controle
Entre Grupos 5,661 6 0,944 1,916 0,078(**)
Nos grupos 141,867 288 0,493
Total 147,528 294
Média de
Informação e
Comunicação
Entre Grupos 13,307 6 2,218 2,934 0,009(*)
Nos grupos 217,745 288 0,756
Total 231,052 294
Média de
Monitoramento
Entre Grupos 2,409 6 0,401 0,672 0,672
Nos grupos 172,029 288 0,597
Total 174,438 294
(*) p<0,05; (**)p<0,10.
Fonte: dados da pesquisa.
A Tabela 29 explica a alta significância para os componentes Ambiente de Controle
(p=0,046) e Informação e Comunicação (p=0,009). Para o componente Atividade de Controle
(p=0,078), a significância é moderada. Já os componentes Avaliação de Risco e Monitoramento
não apresentaram significância. Assim, pelo teste da ANOVA, conclui-se que o tempo de
serviço na instituição gera influência nos componentes Ambiente de Controle e Informação e
Comunicação. Assim, influencia parcialmente os componentes do COSO (COSO, 2013).
4.5.5 Análise dos efeitos do tempo de trabalho na função
A análise dos efeitos do tempo de trabalho na função, com avaliação para todos os 5
componentes, por meio do teste ANOVA, com intervalo de confiança de 95%, ocorre em razão
da utilização de cinco intervalos de frequência: até um ano; mais de um, até cinco anos; mais
de cinco, até dez anos; mais de dez, até quinze anos; e, acima de quinze anos.
A Tabela 30 demonstra as médias e desvio-padrão que descrevem o impacto do tempo
de trabalho na função, nos 5 componentes do COSO (COSO, 2013) que resulta na eficiência
131
operacional do sistema de Controle Interno, medido pelas médias calculadas para cada intervalo
de frequência de tempo em relação aos componentes:
Tabela 30. Influência do tempo de serviço na função por componente do COSO 2013, médias descritivas
Componente Grau de escolaridade Descritivos
N Média Desvio-Padrão
Média do
Ambiente de
Controle
Até 1 ano 41 3,6680 0,85819
Mais de 1 ano até 5 anos 141 3,5402 0,81893
Mais de 5 anos até 10 anos 67 3,3748 0,78724
Mais de 10 anos até 15 anos 39 3,3889 0,70757
Mais de 15 anos 7 3,8175 0,62006
Total 295 3,5070 0,80219
Média da
Avaliação de
Risco
Até 1 ano 41 4,2053 0,73246
Mais de 1 ano até 5 anos 141 4,0981 0,73262
Mais de 5 anos até 10 anos 67 4,0224 0,71016
Mais de 10 anos até 15 anos 39 3,9423 0,79222
Mais de 15 anos 7 4,0357 0,64703
Total 295 4,0737 0,73286
Média das
Atividades de
Controle
Até 1 ano 41 3,8902 0,70171
Mais de 1 ano até 5 anos 141 3,8447 0,70954
Mais de 5 anos até 10 anos 67 3,6961 0,68123
Mais de 10 anos até 15 anos 39 3,6423 0,76687
Mais de 15 anos 7 3,8429 0,58838
Total 295 3,7905 0,70838
Média de
Informação e
Comunicação
Até 1 ano 41 3,5976 0,97224
Mais de 1 ano até 5 anos 141 3,5624 0,84765
Mais de 5 anos até 10 anos 67 3,2463 0,88477
Mais de 10 anos até 15 anos 39 3,2513 0,86203
Mais de 15 anos 7 3,5571 0,97272
Total 295 3,4542 0,88651
Média de
Monitoramento
Até 1 ano 41 3,8927 0,81621
Mais de 1 ano até 5 anos 141 3,8241 0,77772
Mais de 5 anos até 10 anos 67 3,7552 0,79835
Mais de 10 anos até 15 anos 39 3,7949 0,68285
Mais de 15 anos 7 4,0857 0,62029
Total 295 3,8203 0,77028
Fonte: dados da pesquisa.
Com referência ao tempo na função, os profissionais com tempo entre mais de 5 e até
15 anos de função, foram mais críticos, enquanto que aqueles com menos de um ano de cargo
foram menos críticos em relação à adoção dos componentes do COSO (COSO, 2013). Observa-
se, porém, que a criticidade dos servidores mais antigos na função (com mais de 15 anos),
tornou-se mais branda do que aqueles que se encontram com tempo intermediário (entre 5 e 15
anos de função), exceto para o componente monitoramento.
A percepção mais otimista sobre o exercício dos controles na organização, pelos
servidores mais jovens em relação aos servidores com mais tempo na função, também foi
constatada na pesquisa de Silva Gomes e Araújo (2014).
132
Assim, o grau de significância para o tempo de serviço na função é medido por teste da
ANOVA, conforme a Tabela 31:
Tabela 31. Influência do tempo de serviço na função por componente do COSO 2013, significância ANOVA
Componente
ANOVA (p-valor)
Soma dos
Quadrados df
Quadrado
Médio z Sig.
Média do
Ambiente de
Controle
Entre Grupos 3,608 4 0,902 1,410 0,231
Nos grupos 185,584 290 0,640
Total 189,192 294
Média da
Avaliação de
Risco
Entre Grupos 1,654 4 0,413 ,767 0,547
Nos grupos 156,250 290 0,539
Total 157,903 294
Média das
Atividades de
Controle
Entre Grupos 2,295 4 0,574 1,146 0,335
Nos grupos 145,233 290 0,501
Total 147,528 294
Média de
Informação e
Comunicação
Entre Grupos 7,071 4 1,768 2,289 0,060 (*)
Nos grupos 223,982 290 0,772
Total 231,052 294
Média de
Monitoramento
Entre Grupos 1,019 4 0,255 ,426 0,790
Nos grupos 173,419 290 0,598
Total 174,438 294
(*) p<0,10.
Fonte: dados da pesquisa.
A medida da significância pelo teste da ANOVA do atributo tempo de serviço na função,
apresentou valor significativo apenas para o componente Informação e Comunicação, isto é,
p=0,0060, a um nível alfa de p<0,10.
Silva, Gomes e Araújo (2014) detectaram que o tempo de trabalho na função teve
significativa influência em todos componentes do COSO (COSO, 2013). Contudo, conforme
os dados desta pesquisa, concluiu-se que o tempo na função não gera influência nos
componentes do COSO (COSO, 2013).
4.5.6 Síntese da análise dos efeitos das características dos respondentes sobre os
componentes do COSO
Em resumo, as características que apresentaram significância apuradas pela ANOVA,
em razão das informações colhidas dos respondentes conforme as questões Q81 a Q90 do
questionário aplicado (APÊNDICE B – Seção 2), em face dos componentes do COSO (COSO,
2013), está sintetizada na Tabela 32:
133
Tabela 32. Síntese das características dos respondentes por componente do COSO, que apresentaram
significância média conforme o índice ANOVA
Componente
Características dos Respondentes: ANOVA (p-valor médio)
Escolaridade Forma de
provimento
Tempo na
instituição
Tempo na
função
Ambiente de Controle 0,000 (*) 0,058 (***) 0,046 (**) 0,231
Avaliação de Risco 0,000 (*) 0,031 (**) 0,230 0,547
Atividade de Controle 0,000 (*) 0,005 (**) 0,078 (***) 0,335
Informação e Comunicação 0,002 (**) 0,001 (*) 0,009 (**) 0,06 (***)
Monitoramento 0,011 (**) 0,278 0,672 0,790
Obs: 1. As características de gênero e idade não apresentaram significância para nenhum componente.
2. Significante: (*) a 1%; (**) a 5%; (***) a 10%.
Fonte: Dados da pesquisa.
4.6 ANÁLISE DO EFEITO DOS COMPONENTES DO COSO 2013 NA
EFICIÊNCIA OPERACIONAL
Por meio das informações captadas dos respondentes mediante o questionário aplicado,
questões Q1 a Q80 (APÊNDICE B – Seção 1), verificou-se a efetividade do cumprimento de
cada um dos componentes do COSO (COSO, 2013), com o propósito de verificar se as ações
de Controles Internos postas em operação nos municípios catarinenses podem produzir a
eficiência operacional (BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002; COSO, 2013).
A medida da eficiência operacional conforme a metodologia sugerida por Silva, Gomes
e Araújo (2014), toma como base a soma das médias do cumprimento dos componentes do
COSO, considerando-se a confiança de 95%. Assim, considerando-se as médias individuais
atribuídas para cada um dos componentes do COSO, gera-se uma única média (índice geral),
que, caso superada, determina a presença significativa do componente, de modo que a eficiência
operacional seja atingida.
A Tabela 33 demonstra o cálculo do índice da eficiência operacional, considerando-se
a confiança de 95%.
Tabela 33. Demonstração do cálculo do índice da eficiência operacional tomando-se por base os
componentes do COSO 2013
Componente Média
atingida
Desvio-
padrão
Intervalo de Confiança
95%
Inferior Superior
I Ambiente de Controle 3,4991 1,2382 3,3578 3,6417
II Avaliação de Risco 4,0638 0,9830 3,9519 4,1781
III Atividade de Controle 3,7908 1,0653 3,6648 3,9100
IV Informação e Comunicação 3,5454 1,2240 3,4045 3,6836
V Monitoramento 3,8114 1,0374 3,6914 3,9286
Total (I+II+III+IV+V) 18,7105 5,5679 18,0704 19,3421
Eficiência Operacional integral IC 100% (Total / 5) 3,7421 1,1135 3,6141 3,8684
Fonte: Adaptado de Silva, Gomes e Araújo (2014).
134
A Tabela 33, demonstra o índice médio total de 3,7421, calculado para atingimento da
eficiência operacional em razão do cumprimento dos componentes do COSO (COSO, 2013),
conforme o questionário aplicado (APÊNDICE B – Seção 1).
A verificação do cumprimento da eficiência operacional para cada um dos componentes
do COSO (COSO, 2013), resulta da comparação entre o índice médio total calculado para a
eficiência operacional num intervalo de confiança de 95% (3,7421), com cada índice calculado
individualmente para os componentes do COSO (COSO, 2013), conforme a Tabela 34:
Tabela 34. Demonstração da eficiência operacional dos componentes do COSO 2013, considerando o IC de
95%
Componentes
Índice Médio Apurado DIFERENÇA
Componente Eficiência
Operacional Componente Resultado
Ambiente de Controle 3,4991
3,7421
-0,2351 Abaixo
Avaliação de Risco 4,0638 0,3316 Acima
Atividades de Controle 3,7908 0,0484 Acima
Informação e Comunicação 3,5454 -0,2879 Abaixo
Monitoramento 3,8114 0,0782 Acima
TOTAL 3,7421 - Atinge
Fonte: Adaptado de Silva, Gomes e Araújo (2014).
De acordo com a Tabela 34, pode-se constatar que em geral, os 5 componentes do COSO
(COSO,2013), no seu conjunto, atingem a eficiência operacional, e, portanto, pode-se concluir
que contribuem para a efetividade do Sistema de Controle Interno (BOYNTON; JOHNSON,
KELL, 2002; COSO, 2013).
A pesquisa revelou que os componentes Ambiente de Controle (média de 3,4991) e
Informação e Comunicação (média de 3,5454) estão abaixo do índice calculado para
cumprimento da eficiência operacional (índice geral médio de 3,7421), o que indica a
necessidade de aprimoramento das ações que efetivam estes componentes do COSO (COSO,
2013). Aliás, na análise dos pontos fortes e fracos dos componentes do COSO (COSO, 2013),
pela análise descritiva efetuada conforme os itens 4.2.1 e 4.2.4 deste trabalho, afloraram como
pontos a serem aprimorados.
Com relação ao Ambiente de Controle, a pesquisa apontou a falta do estabelecimento
de recompensas e remuneração adequada aos servidores que desempenham funções de
relevância e exigem a convivência com pressões excessivas, bem como a falta de
estabelecimento de incentivos pelo desempenho, disciplina e conduta dos servidores. Também
se verificou que devem ser implementadas ações que solidifiquem como a Administração deve
se conduzir sobre as questões da conduta ética na organização, evidenciada na avaliação da
135
confiabilidade das escalas – item 4.3 deste trabalho, efetuada conforme Tabela 16. Assim, os
índices estabelecidos nas Tabelas 10 e 18, ratificaram a exigência de cumprimento do princípio
4 do COSO (COSO, 2013), sendo imperativo atrair, desenvolver e reter pessoas competentes.
Referindo-se ao componente Informação e Comunicação, a pesquisa revelou, conforme
a análise descritiva realizada (item 4.2.4), que será necessário aprimorar as ações da ouvidoria
(comunicação externa) e o estabelecimento das ações de Controles Internos de forma
manualizadas (comunicação interna). Também se constatou, diante da avaliação da
confiabilidade das escalas (item 4.3), que será necessário dar maior efetividade à publicidade
oficial, principalmente em razão da modernização dos meios de interação entre a Administração
Pública e a sociedade, criando-se novos modelos de publicação em atendimentos aos atuais
princípios da Transparência trazidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal (BRASIL, 2000), e
Lei de Acesso à Informação (BRASIL, 2011), visando dar efetividade aos controles
estabelecidos.
Ficou explícita a necessidade de se observar os princípios 13 a 15 do COSO
(COSO,2013), no sentido de promover informação de qualidade, tanto interna como
externamente.
As médias dos componentes Avaliação de Risco (média de 4,00638), Atividade de
Controle (média de 3,7908) e Monitoramento (média de 3,8114), suplantaram a média geral
estabelecida para o atendimento da eficiência operacional (média de 3,7421), com o intervalo
de confiança de 95%, conforme a Tabela 34. Dessa forma, no conjunto desses componentes, a
pesquisa revelou o atendimento dos requisitos considerados razoáveis para atingir a eficiência
operacional, conforme evidenciado na teoria (BOYNTON; JOHNSON, KELL, 2002; ATTIE,
2011; COSO, 2013).
136
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Este estudo tratou de avaliar o Sistema de Controle Interno que está em operação no
âmbito da Administração Pública dos municípios do estado de Santa Catarina, para constatar
se os componentes de Controles Internos do modelo COSO (2013) são adotados de modo a
contribuir para a eficiência operacional.
Com vistas a atender a proposta do estudo, foi realizada a revisão da bibliografia em
artigos, periódicos, livros, sites na internet, assim como na legislação brasileira aplicada à
questão. Os dados sobre os componentes do COSO (COSO,2013) caracterizaram que os 295
municípios catarinenses atenderam cada um dos 5 componentes, 17 princípios e 77 pontos de
foco do modelo COSO (COSO,2013). A eficiência operacional foi determinada por meio da
média de atendimento dos cinco componentes do COSO (COSO, 2013), que constituem o
construto Controle Interno.
O estudo realizado molda-se à abordagem quantitativa, na estratégia de levantamento
survey, de caráter descritivo com corte transversal. Os dados foram coletados por meio de
questionário estruturado, com perguntas sobre a aplicação do modelo COSO (COSO, 2013),
mediante questões diretas, do tipo Likert de 5 pontos (APÊNDICE B – Seção 1), e sobre as
características pessoais e ocupacionais dos respondentes (APÊNDICE B – Seção 2), aplicado
junto aos responsáveis pelos Controles Internos dos 295 municípios catarinenses.
Atendendo os objetivos geral e específicos, apresentam-se as conclusões que foram
alcançadas no desenvolver deste estudo:
a) Primeiro objetivo específico – diagnosticar o perfil dos responsáveis pelos órgãos centrais
de Controles Internos dos municípios catarinenses:
Para esse item, a pesquisa revelou que a maioria dos profissionais integrantes são
do sexo masculino 58%, e 42% são do sexo feminino, com faixa etária média de até 40
anos, predominando o estado civil de casado 52,5% em relação aos solteiros 21,4%.
Respectivas características não apresentaram significância quanto à eficiência operacional
dos Controles Internos.
Sobre a escolaridade, a maioria, ou seja, 88,6% dos respondentes, têm pelo menos
curso superior completo, sendo que 10,2% também estão cursando especialização, ou já
possuem especialização completa (38,3%) ou mestrado completo (1,4%). A escolaridade
apresentou significância em relação à eficiência operacional dos Controles Internos. Ficou
evidenciado que a criticidade sobre a forma de estruturação e atuação dos controles
137
aumenta quando se atinge maior nível de formação dos respondentes (SILVA; GOMES;
ARAÚJO, 2014).
Com relação ao tempo de trabalho na instituição, a pesquisa mostrou que 34,6%
dos profissionais da área tem menos de 5 anos de empresa, enquanto que 49,8% estão na
empresa com o tempo entre 5 e 20 anos e, 15,60% estão há mais de 20 anos na instituição.
Observou-se que quase a metade dos profissionais podem ser considerados experientes
(46,10%), em face de possuírem mais de 10 anos de organização (IMONIANA;
MARCONDES, 2004). Assim, verificou-se que o tempo de trabalho na instituição exerce
influência significativa no desenvolvimento e avaliação dos serviços executados (SILVA;
GOMES; ARAÚJO, 2014).
Referindo-se ao tempo de exercício da função, o panorama mostrado revelou que a
maioria dos profissionais da área, ou seja, 61,10%, tem menos de 5 anos de função. Esta
situação pode indicar rotatividade no cargo (CRUZ; GLOCK, 2006), o que também se
explica quando se conjuga este aspecto com a forma de provimento de cargo: efetivo ou
comissionado, considerando-se ainda, que o tempo de duração do governo no Município,
em regra, muda de 4 em 4 anos. Desse modo, os dados revelaram que quando esta função
é desenvolvida por profissional com menos de 5 anos na função, indica menor segurança
no desenvolver das atividades e sobre as informações geradas (IMONIANA;
MARCONDES, 2004). Esta condição se constatou em 38,2% da população pesquisada.
b) Segundo objetivo específico - identificar as características e forma de vinculação dos
órgãos centrais de Controles Internos na estrutura dos municípios catarinenses:
Neste contexto verificou-se que a denominação mais usada para definir o cargo de
responsável pelo órgão central do Controle Interno é a de Controlador interno (51,5%),
seguida de Controlador Geral (11,5 %). Esta denominação tem sido mais usual em razão
das atividades de natureza gerencial (GERIGK et al., 2007), ou pelo fato de permitir o
acompanhamento de contas com vistas à tomada de decisões (BEUREN; PINTO;
ZONATTO, 2012).
Quanto à especialidade dos responsáveis pelos órgãos centrais de Controles
Internos, apurou-se que 39% estão vinculados à área da contabilidade, seguidos pelos
profissionais da área de Administração que alcançam 24,1%, sendo que a área jurídica vem
em terceiro lugar, com 14,6%. Porém, a pesquisa também revelou que 50 profissionais
pesquisados, ou seja 16,9%, não se coadunam às áreas de conhecimento relacionadas.
Além da inclusão da área da administração na segunda preferência de especialidade
do setor, deixando a área do direito em terceiro lugar, a pesquisa também revelou a
138
existência de outras áreas de especialidades de formação desses profissionais, como
economia, informática e engenharia, caracterizando a evolução para o emprego do
conhecimento multidisciplinar (GALANTE; BEUREN; OLIVEIRA, 2009).
Com relação ao tipo de provimento do cargo, contatou-se o equilíbrio entre o
provimento efetivo (38,6%) e o provimento comissionado (36,9%). Contudo, a autonomia
para o exercício da função de responsável pelo órgão central de Controle Interno é relativa
por duas razões: ou pelo fato do cargo estar vinculado a um determinado setor ou unidade
que lhes reduz significativamente a atuação do controle (CAVALCANTE; PETER;
MACHADO, 2011), ou pelo motivo da forma de provimento do cargo (precário), que se
vincula à autoridade Administrativa ou Chefe de Poder e não à Administração Pública
(MEIRELLES, 2011).
Sobre a vinculação do órgão central de Controle Interno na estrutura
organizacional, apurou-se que 78% das unidades centrais de controle estão vinculadas ao
Chefe de Poder, o que as caracterizam como órgão de staff, podendo executar funções de
assessoria à gestão administrativa, com o fornecimento de relatórios e informações para a
tomada de decisões, assim também como exercer função de controle (ROZA; LUNCKES;
ALBERTON, 2012).
Também foi apurado que 18,6% das unidades centrais de Controle Interno ainda
estão subordinadas a uma das Secretarias Municipais integrantes da Administração, e, em
face disso, podem apresentar dificuldades quanto às suas autonomias, o que restringe a
atuação do órgão, limitando suas operações às demais unidades integrantes da estrutura
organizacional, sobretudo, com a quebra do princípio da segregação de funções,
fundamental no exercício do controle (RONCALIO, 2009).
Vale assinalar que as características referentes ao tipo de provimento do cargo de
responsável pelo órgão central de controles internos, o tempo de serviços na instituição e
na função, exercem influências significativas no desenvolvimento e avaliação dos serviços
executados (SILVA; GOMES; ARAÚJO, 2014).
c) Terceiro objetivo específico - constatar se as variáveis de Controles Internos integrantes
do modelo COSO (COSO, 2013), relacionadas à eficiência operacional, estão presentes nos
Sistemas de Controles Internos que estão operando nos municípios catarinenses. Nesse
sentido pode-se constatar que em geral, os 5 componentes do COSO (COSO,2013), no seu
conjunto, estão significativamente presentes, e por esse motivo, atingem a eficiência
operacional, concluindo-se que os controles em operação contribuem para a efetividade do
Sistema de Controle Interno (BOYNTON; JOHNSON, KELL, 2002; ATTIE, 2011;
139
COSO, 2013). A pesquisa também demonstrou que no conjunto dos municípios
catarinenses, os componentes Ambiente de Controle (índice médio de 3,499) e Informação
e Comunicação (índice médio de 3,5454) apresentaram índices abaixo do índice médio
calculado para cumprimento da Eficiência Operacional (índice médio de 3,7412), o que
indica a necessidade de aprimoramento das ações que consolidam estes componentes do
COSO (COSO, 2013).
Nesse sentido, Farias, De Luca e Machado (2009) asseveram que a estrutura de
controles deve condizer com os conceitos fundamentais estampados na literatura,
principalmente quanto aos aspectos da confiança nos registros e relatórios financeiros e no
aprimoramento da cultura de compliance na instituição.
Ademais, os Controles Internos abrangem todos os processos e atividades
organizacionais e envolvem todos os servidores da entidade, direta ou indiretamente, desde
a alta administração até os seus níveis mais baixos. Dessa forma, o cumprimento e
atendimento ao interesse público deve ser perseguido na sua plenitude e com a máxima
eficiência no desempenho de suas atividades (PERARDT, 2011) num ambiente de controle
ético, responsável e competente, com gerenciamento de riscos, utilizando atividades de
controle úteis, confiáveis e eficazes, com informação e comunicação tempestivas e
adequadas e, sobretudo, com razoável monitoramento, pondo em prática os componentes,
17 princípios (Quadro 10) e 77 pontos de foco que compõem o modelo COSO,
identificados no ANEXO 1 deste trabalho (COSO, 2013).
A revisão e atualização da teoria proporcionada por esta pesquisa acerca dos Controles
Internos, produziu contribuições práticas no aspecto social-profissional, a exemplo do trabalho
de Roncalio (2009), e de Silva, Gomes e Araújo (2014), principalmente pelo fato de verificar a
adoção dos componentes do modelo COSO no ambiente dos municípios catarinenses com o
propósito de atingir a eficiência operacional do Controle Interno, constatando-se, inclusive a
excelência do modelo COSO (COSO, 2013).
Como limitações desta pesquisa, primeiramente aponta-se para a dificuldade de fazer as
comparações dos dados, devido ao fato de existirem poucas pesquisas dessa natureza em relação
ao tema, pois ainda são escassos os estudos teóricos e empíricos relacionados ao âmbito público.
Assim, houve a necessidade da adaptação de pesquisas realizadas em outras áreas, sobretudo
quanto à construção metodológica e confecção do instrumento de pesquisa, embora esta tenha
se concretizado, com o alcance de seus objetivos propostos (PELEIAS et al., 2013; BEUREN;
ZONATTO, 2014; MONTEIRO, 2015).
140
Ainda sobre o aspecto metodológico da pesquisa, pode ser apontada outra limitação que
envolve a interpretação do seu instrumento (questionário), marcado por relativa subjetividade,
pois cada respondente tem o seu entendimento acerca do tema tratado, ainda que se tenha
tentado solucionar este fato utilizando-se o pré-teste e a criação de um glossário de ajuda, que
integrou o próprio instrumento de pesquisa. Ainda assim, no decorrer da pesquisa, durante a
coleta de dados, constatou-se que persistiram confusões relacionadas ao entendimento
conceitual sobre os Controles Internos (RONCALIO, 2009; BEUREN; ZONATTO, 2014).
Apesar de tais limitações, considera-se a importância do estudo para o tema proposto,
principalmente em razão da área estudada ser ainda pouco explorada, carecendo de pesquisas
dessa natureza, pois os Controles Internos são vitais à sobrevivência das organizações, sejam
estas privadas ou públicas (BEUREN; DALLABONA; DANI, 2011; PELEIAS et al. 2013).
Sobre a proposição para novos estudos, além da repetição desse tipo de pesquisa a
municípios integrantes de outros estados da federação, propõe-se a continuidade do tema
envolvendo a efetividade da Administração Pública relacionada ao aspecto da eficiência da
gestão (GALANTE; BEUREN; OLIVEIRA, 2009), principalmente investigando-se o resultado
da administração frente à aplicação dos componentes do COSO (COSO, 2013), assim como, a
realização de estudos sobre o monitoramento dos Controles Internos pelo Controle Externo, e
a forma de relacionamento entre o Controle Interno e o Controle Social, áreas importantes para
identificar para onde vai o dinheiro arrecadado da sociedade.
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152
ANEXOS
ANEXO 1 – COSO 2013 – Componentes, Princípios e Pontos de Foco ...............................153
ANEXO 2 – Algumas pesquisas acerca do Controle Interno na Administração Pública
brasileira..................................................................................................................................157
153
ANEXO 1 – COSO 2013: componentes, princípios e pontos de foco
COMPONENTE: CONTROLE DO AMBIENTE
PRINCÍPIOS PONTOS DE FOCO
1 A organização demonstra comprometimento com a
integridade e valores éticos.
1 Define o tom da Administração.
2 Estabelece normas de conduta.
3 Avalia a adesão às normas de conduta.
4 Soluciona desvios em tempo hábil.
2
O Conselho de Administração demonstra independência em
relação à Administração, realizando uma supervisão da
elaboração e da execução dos Controles Internos.
5 Estabelece responsabilidades de supervisão.
6 Aplica conhecimentos especializados.
7 Opera de forma independente.
8 Fornece supervisão integral do sistema: controle do ambiente, avaliação de risco,
atividades de controle, informação e comunicação, e de monitoramento.
3
A Administração estabelece, com a supervisão do Conselho
de Administração, estruturas, linhas de autoridades, poderes
e responsabilidades adequados para a busca dos objetivos
9 Considera todas as estruturas da entidade.
10 Estabelece as linhas de subordinação.
11 Define e atribui responsabilidades e os limites de autoridade.
4
A organização demonstra comprometimento com a atração,
o desenvolvimento e a retenção de pessoas competentes em
harmonia com os objetivos.
12 Estabelece políticas e práticas.
13 Avalia competência e aborda deficiências.
14 Atrai, desenvolve e retém indivíduos.
15 Estabelece planos e prepara a sucessão.
5 A organização responsabiliza os indivíduos pelos Controles
Internos a eles atribuídos para a busca dos objetivos.
16 Reforça a responsabilização (prestação de contas) por meio de estruturas,
autoridades e responsabilidades.
17 Estabelece indicadores de desempenho, incentivos e recompensas.
18 Avalia indicadores de desempenho, incentivos e recompensas.
19 Considera pressões excessivas.
20 Avalia o desempenho, a disciplina e as recompensas individuais.
Continua
154
Continuação COMPONENTE: AVALIAÇÃO DO RISCO
PRINCÍPIOS PONTOS DE FOCO
6
A organização especifica objetivos com suficiente
clareza a fim de possibilitar a identificação e a avaliação
dos riscos relacionados aos seus objetivos:
- Objetivos de Operações
21a Reflete as escolhas da administração.
22a Considera tolerâncias para risco.
23 Inclui operações e metas de desempenho financeiro.
24 Forma uma base para o cometimento de recursos.
- Demonstração Financeira Externa: objetivos
21b Age em conformidade com as normas de contabilidade aplicáveis.
22b Considera materialidade.
25 Reflete as atividades da entidade.
- Demonstração Externa Não Financeira: objetivos
21c Age em conformidade com padrões e estruturas estabelecidas em nível externo.
22c Considera o nível necessário de precisão.
25 Reflete as atividades da entidade.
- Objetivos relatórios internos
21a Reflete as escolhas da administração.
22c Considera o nível necessário de precisão.
25 Reflete as atividades da entidade.
- Objetivos de conformidade 21d Reflete leis e regulamentos externos.
22a Considera tolerâncias para risco.
7
A organização identifica riscos para a realização de seus
objetivos e analisa riscos como uma base para determinar
como os riscos deveriam ser gerenciados.
26 Inclui a entidade, subsidiárias, unidades operacionais e níveis funcionais.
27 Analisa fatores internos e externos.
28 Envolve níveis adequados de gestão.
29 Estimativas de significância de riscos identificados.
30 Determina como responder aos riscos.
8 A organização considera o potencial de fraude na
avaliação de riscos para o alcance dos objetivos.
31 Considera vários tipos de fraude.
32 Avalia incentivos e pressões.
33 Avalia oportunidades.
34 Avalia atitudes e racionalizações.
9
A organização identifica e avalia mudanças que
poderiam impactar significativamente o sistema de
Controle Interno.
35 Avalia as mudanças no ambiente externo.
36 Avalia as mudanças no modelo de negócio.
37 Avalia as mudanças na liderança.
Continua
155
Continuação
COMPONENTE: ATIVIDADE DE CONTROLE
PRINCÍPIOS PONTOS DE FOCO
10
A organização seleciona e desenvolve atividades de
controle que contribuem para a mitigação de riscos em
níveis aceitáveis para a realização dos objetivos.
38 Integra-se com a avaliação de risco.
39 Considera fatores específicos da entidade.
40 Determina processos de negócios relevantes.
41 Avalia uma combinação de tipos de atividade de controle.
42 Considera o nível de aplicação das atividades.
43 Adota a segregação de funções.
11
A organização seleciona e desenvolve atividades
gerais de controle sobre a tecnologia para respaldar a
consecução dos objetivos.
44 Determina dependência entre o uso da tecnologia nos processos de negócios e controles
gerais de tecnologia.
45 Estabelece as atividades de controle da infraestrutura de tecnologia relevante.
46 Estabelece as atividades de controle no processo de gestão e segurança relevantes.
47 Estabelece aquisição de tecnologia relevante, desenvolvimento e atividades de controle
do processo de manutenção.
12
A organização realiza atividades de controle por meio
de políticas que estabelecem o que é esperado em
procedimentos que executam as políticas.
48 Estabelece normas e procedimentos para suportar a implantação de diretrizes de gestão.
49 Estabelece a responsabilidade e prestação de contas para a execução de políticas e
procedimentos.
50 Realiza em tempo hábil.
51 Toma medidas corretivas.
52 Executa por meio de pessoal competente.
53 Reavalia políticas e procedimentos.
Continua
156
Conclusão
COMPONENTE: INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO
PRINCÍPIOS PONTOS DE FOCO
13
A organização obtém, gera e usa informação relevante
e de qualidade para suportar os outros componentes de
Controle Interno
54 Identifica os requisitos de informação.
55 Captura fontes internas e externas de dados.
56 Processa dados relevantes para informações pretendidas.
57 Mantém a qualidade em todo o processamento.
58 Considera custos e benefícios.
14
A organização comunica informações internamente,
incluindo objetivos e responsabilidades para Controle
Interno, necessários para suportar o funcionamento de
outros componentes de Controle Interno
59 Comunica informações de Controle Interno.
60 Comunica-se com o Conselho de Administração.
61 Fornece linhas de comunicação direcionadas.
62 Seleciona método relevante da comunicação.
15
A organização comunica-se com partes externas com
relação a problemas que afetam o funcionamento de
outros componentes de Controle Interno.
63 Comunica-se com partes externas.
64 Permite a entrada de comunicações.
65 Comunica-se com o Conselho de Administração.
66 Fornece linhas de comunicação direcionadas.
67 Seleciona método relevante da comunicação.
COMPONENTE: ATIVIDADE DE MONITORAMENTO
16
A organização seleciona, desenvolve e efetua
avaliações contínuas e/ou específicas para determinar se
os componentes de Controle Interno estão presentes e
em funcionamento.
68 Considera uma mistura de avaliações contínuas e intercaladas.
69 Considera taxa de variação.
70 Estabelece entendimento básico.
71 Usa pessoal qualificado.
72 Integra-se com os processos de negócios.
73 Ajusta alcance e frequência.
74 Avalia objetivamente.
17
A organização avalia e comunica deficiências de
Controle Interno em tempo hábil para as partes
responsáveis pela tomada de medidas corretivas,
incluindo alta administração, quando apropriado.
75 Avalia resultados.
76 Comunica deficiências aos responsáveis pelas ações corretivas, à alta administração e ao
Conselho de Administração.
77 Monitora as ações corretivas.
Fonte: PROATIVITI, 2013 (Traduzido pelo pesquisador).
157
ANEXO 2 – Algumas pesquisas acerca do Controle Interno na
Administração Pública brasileira
AUTOR/DATA OBJETIVO E PRINCIPAIS RESULTADOS
Thomé e Tinoco
(2005)
Objetivo: verificar a efetividade do uso do Controle Interno em vinte prefeituras,
localizadas no Estado do Paraná, no contexto da Contabilidade e da Gestão Pública.
Resultado: somente 30% dos municípios possuem órgãos de Controle Interno, e destes,
67% ainda não designaram uma pessoa responsável pelos trabalhos da unidade. Na maioria
dos municípios pesquisados, o Controle Interno não está atuando como ferramenta de
auxílio à gestão, e nem a legislação está sendo atendida.
Bordin e Saraiva
(2005)
Objetivo: demonstrar a importância do Controle Interno como ferramenta fundamental
para assegurar a fidedignidade e integridade dos registros e demonstrações contábeis.
Resultado: a contabilidade permite verificar se os Controles Internos adotados, retratam
com legitimidade as mutações patrimoniais, assim como a ocorrência dos erros e fraudes
em alguma fase do processo. Controle Interno eficiente agiliza o processo e facilita o
entendimento, tanto para os auditores como para os demais usuários das informações
contábeis.
Castro
(2006)
Objetivo: analisar como os conceitos da eficácia, da eficiência e da efetividade estão
inseridos na Administração Pública, demonstrando se há conflito entre a Ciência da
Administração e a Ciência Jurídica. Resultado: constatou-se que o Princípio da eficiência
se instalou definitivamente na vida pública nacional, permitindo, na prática, uma
administração com eficiência, eficácia e efetividade, podendo ser adotado por qualquer
esfera de governo.
Gerigk, Tarifa,
Almeida e Espejo
(2007)
Objetivo: verificar a percepção dos profissionais que atuam no controle externo sobre a
controladoria no ambiente público municipal, abordando aspectos organizacionais,
estruturais e gerenciais. Resultado: estes profissionais entendem que a controladoria no
ambiente municipal deve ser tratada como um órgão de staff; que suas funções devem ter
natureza gerencial, propiciando melhor aplicação dos recursos e melhor desempenho
dessas entidades.
Souza, Kühl,
Ribeiro e Clemente
(2007)
Objetivo: verificar se as normas legais relativas à implantação e desenvolvimento do
Controle Interno na Administração Pública dos Municípios do Estado do Paraná estão
sendo cumpridas. Resultado: abrangendo 60 Municípios, com 70% de retorno dos
questionários da amostra investigada, verificou-se que a implantação do departamento de
Controle Interno não é uma prática comum, como também o Tribunal de Contas do Estado
do Paraná não exige a implantação desse departamento nos Municípios.
Ribeiro Filho,
Lopes, Pederneiras
e Ferreira
(2008)
Objetivo: abordar a interação e integração entre o Controle Interno e os controles externo
e social, para as entidades da Administração Pública. Resultado: conclui-se que os
respondentes percebem a possibilidade de convergência na atuação do Controle Interno,
controle externo e controle social, sugerindo atuação mais efetiva para estes três níveis de
controle, especialmente porque os agentes do Controle Interno demonstraram motivação
significativa para apoiar a atuação do controle externo.
Galante, Beuren e
Oliveira
(2009)
Objetivo: analisar a utilização do Controle Interno como instrumento de gestão em
prefeituras municipais, de modo a contribuir para a transparência e integridade dos atos na
Administração Pública. Resultado: foram reveladas dificuldades na implantação do
sistema de Controles Internos. Constatou-se que a maioria dos municípios pesquisados
adota-os por exigência legal e não como procedimento facilitador da gestão.
Costa
(2009)
Objetivo: avaliar a eficácia do Sistema de Controle Interno nos municípios no combate
aos atos de improbidade administrativa e auxílio ao controle externo. Resultado:
constatou-se a inexistência de lei municipal que institui o Controle Interno, como
instrumento de auxílio ao combate dos atos de improbidade administrativa, bem como ao
controle externo.
Dantas, Rodrigues,
Marcelino e
Lustosa
(2010)
Objetivo: propor um método que possibilite a avaliação do custo versus benefício do
controle, utilizando como referência os preceitos de gerenciamento de risco e de Controle
Interno divulgados pelo COSO. Resultado: evidenciou-se que a utilização de metodologia
de avaliação de riscos é importante para possibilitar o fortalecimento dos controles
atrelados aos riscos de maior relevância; o direcionamento dos recursos às atividades que
mais agregam valor; a minimização de desperdícios e os perigos do controle posterior; e,
o amadurecimento do ambiente de controle.
Continua
158
Continuação AUTOR/DATA OBJETIVO E PRINCIPAIS RESULTADOS
Albuquerque
(2011)
Objetivo: construir um modelo de avaliação dos Controles Internos de uma instituição
pública de ensino superior, por meio da metodologia MCDA-C. Resultado: identificou-
se 11 critérios de mensuração para avaliar os Controles Internos.
Pequeno, Ferreira,
Silva e Lemos
(2011)
Objetivo: identificar as congruências e divergências ambientadas nas Controladorias
Gerais Municipais do Rio de Janeiro e do Cabo de Santo Agostinho, no que concerne às
características estruturais e funcionais. Resultado: concluiu-se que as Controladorias
Gerais dos municípios do Rio de Janeiro e do Cabo de Santo Agostinho apresentam
semelhanças estruturais e funcionais em relação à unidade organizacional, profissional
responsável, missão, funções e relação de assessoria com as demais áreas. Mas também
apresentam divergências relacionadas às suas estruturações internas.
Cavalcante, Peter e
Machado (2011)
Objetivo: analisar as características dos órgãos de Controle Interno dos municípios do
Estado do Ceará. Resultado: contatou-se que as unidades de controle desses municípios
não possuem autonomia, já que, na maioria dos casos, são unidades integrantes de
secretaria ou órgão, o que reduz de forma significativa a atuação do controle, dificultando
a adoção de medidas que visem melhorar aplicação dos recursos públicos.
Perardt
(2011)
Objetivo: verificar a gestão de Controles Internos adotado pela administração central de
uma instituição de ensino superior pública, na percepção dos Pró-Reitores/Secretários,
Diretores e Funcionários em relação aos princípios da metodologia COSO Enterprise Risk
Management – ERM, desenvolvida pelo The Comitee of Sponsoring Organizations.
Resultado: constatou-se que a entidade pesquisada possui um Sistema de Controle Interno
e o seu funcionamento está exposto no relatório de gestão da Instituição de 2010. Porém,
na prática, as atividades são pouco divulgadas e muitos servidores o desconhecem. Quanto
ao gerenciamento dos riscos e gestão eficiente na Instituição, torna-se necessário o pleno
desempenho das atividades internas e externas em relação aos princípios metodologia
COSO ERM.
Vasconcelos,
Sampaio, Silva
Neto e Duque
(2012)
Objetivo: analisar o desenvolvimento do Controle Interno nas prefeituras da região
metropolitana de Natal no Rio Grande do Norte. Resultado: a gestão pública ainda
implanta Controles Internos apenas para cumprir exigências legais. A efetividade destes
controles na região metropolitana de Natal não ficou evidente no trabalho.
Santos e
Tres
(2012)
Objetivo: avaliar se os procedimentos de controle conseguem evitar ações lesivas e coibir
atos ilícitos nas áreas de orçamento, contabilidade, patrimônio e do setor de Controle
Interno nos municípios do Corede Produção do Rio Grande do Sul, a partir da edição da
LRF. Resultado: constatou-se que em 30% da amostra selecionada ocorreram os maiores
índices de carência na implantação de controles na área contábil e de patrimônio; no
entanto, a expressiva maioria dos procedimentos avaliados foi implementada após a LRF,
confirmando a mudança teórica esperada.
Beuren, Pinto,
Zonatto
(2012)
Objetivo: identificar a abordagem da controladoria em trabalhos publicados nos anais do
Congresso USP de Controladoria e Contabilidade entre 2001 a 2006. Resultado: na
perspectiva conceitual não há preocupação em definir o termo controladoria e nem sua
relação com outras áreas do conhecimento. Na perspectiva procedimental, não há consenso
sobre as atividades típicas, mas destaca-se à relativa aos sistemas de informação. Na
perspectiva organizacional, não é focalizada a controladoria como unidade organizacional
formalmente constituída, com poder de decisão, mas sim como unidade administrativa que
subsidia a tomada de decisões.
Carneiro Júnior e
Oliveira (2012)
Objetivo: observar o tratamento dado pelo Tribunal de Contas dos Municípios da Bahia,
ao Controle Interno nos 120 pareceres prévios das contas anuais dos 24 municípios da
Região de Feira de Santana, emitidos no período de 2005 a 2009. Resultado: os relatórios
de Controle Interno não possuem boa qualidade em sua emissão, bem como os pareceres
prévios emitidos pelo TCM-BA não possuem uma organização padrão em sua publicação,
o que leva a inferir que os Controles Internos ainda não ganharam a devida importância
junto ao órgão fiscalizador.
Galdino, Soares,
Lima e Guimarães
(2012)
Objetivo: analisar as práticas de auditorias governamentais exercidas pela Controladoria
Geral de um município brasileiro da Região Norte, à luz da terceira norma básica da
INTOSAI. Resultado: constatou-se que a Controladoria Geral do município pesquisado
atende à diretriz da auditoria governamental prévia, bem como cumpre a característica do
vínculo institucional direto ao chefe do Poder Executivo, realizando auditorias
operacionais ou de desempenho.
Continua
159
Continuação AUTOR/DATA OBJETIVO E PRINCIPAIS RESULTADOS
Roza, Lunkes e
Alberton
(2012)
Objetivo: identificar o perfil dos Controles Internos de prefeituras, localizadas nas
maiores cidades do estado do Rio Grande do Sul – RS. Resultado: constatou-se
inicialmente, que as 14 maiores cidades estudadas possuem órgãos de Controles Internos,
constituídos, seja com mais ou menos controllers, e que suas formações são em grande
parte, realizadas por profissionais de nível superior, destacando-se dentre esses, os
contadores (26 contadores). Quanto à estrutura hierárquica, observou-se que esses
Controles Internos estão em sua maioria, subordinados ao comando dos chefes dos seus
executivos e quanto ao grau de centralização de suas atividades de controle, 10 desses,
assim se auto-enquadram, ou seja, não possuem controles auxiliares. Alguns CIs constam
como de staff (assessoria), seguidos de 05 CIs que atuam como linha e staff (decisão e
assessoramento, conjuntamente). Dentre as principais atividades relatadas, foram
mencionadas atuações sobre as avaliações e controle de metas, previstas no Plano
Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e Orçamento Anual, observadas as
determinações da LRF.
Gallon, Braga Neto
e
De Luca
(2013)
Objetivo: verificar se os dispositivos de Controle Interno, segundo a NBC T 16.8 do CFC
são contemplados nos relatórios estaduais brasileiros. Resultado: Observou-se o
atendimento da norma nos relatórios de Controle Interno: no Ceará, 40% dos itens
atendidos nos anos 2008, 2009 e 2010; no Rio Grande do Sul e Santa Catarina, com
26,7%. Nos relatórios do Pará não foi constatada nenhuma evidência de cumprimento da
NBC T 16.8.
Chiamenti e Santo
(2013)
Objetivo: propor um modelo de Sistema de Controle Interno na Administração Pública
Municipal para se obter otimização e transparência. Resultado: a implantação e efetivo
funcionamento do Sistema de Controle Interno são capazes de criar um ambiente de
transparência e eficiência que acabará sendo percebido pela sociedade, quando parcela
significativa dos agentes públicos se integrarem em torno da missão da administração
pública.
Machado
(2013)
Objetivo: diagnosticar em que medida há retroalimentação da Controladoria Geral da
União (CGU) à Secretaria de Planejamento e Investimentos Estratégicos (SPI) e à
Secretaria de Orçamento Federal (SOF) em questões estruturantes oriundas dos resultados
da Avaliação da Execução de Programas de Governo e Acompanhamento Permanente dos
Gastos, propondo possibilidades de retroalimentação em questões estruturantes.
Resultado: Não há retroalimentação sistemática da CGU para a SPI, e da CGU para SOF
na condição de órgãos centrais.
Peleias, Caetano,
Parisi e Pereira
(2013)
Objetivo: identificar e analisar as características bibliométricas de artigos sobre Controle
Interno e Gestão de Riscos apresentados no Congresso USP (de Controladoria e
Contabilidade e de Iniciação Científica) e no EnANPAD, entre 2001 e 2011. Resultado:
conforme a Lei de Lotka, constatou-se que ainda não há, nos dois eventos, uma elite de
pesquisadores contábeis estudando e publicando sobre Controle Interno e Gestão de
Riscos, fato constatado em outros temas contábeis.
Beuren e Zonatto
(2014)
Objetivo: identificar o perfil de artigos sobre Controle Interno no setor público,
publicados em periódicos nacionais e internacionais indexados na base de dados Scopus.
Resultado: demonstrou-se que houve um aumento na produção científica sobre a temática
no período analisado, indicando uma importante contribuição acadêmica para a sociedade.
Contudo, também observou-se que não há uma literatura específica predominante utilizada
nessa área. Nos artigos analisados foram utilizadas 4.976 referências, predominando a
literatura de periódicos dos Estados Unidos e do Reino Unido. A partir do ano de 1990, ao
menos 100 novas referências foram incluídas anualmente nos artigos publicados. Também
se observou que não há uma continuidade entre os autores na realização de investigações
sobre essa temática. Constatou-se predominância de estudos empíricos e ênfase na
abordagem organizacional. Poucos artigos foram desenvolvidos sobre abordagens
comportamentais. Pelas temáticas investigadas, observou-se a predominância de estudos
sobre auditoria, Controle Interno, gestão de riscos e governança; finanças públicas;
políticas públicas; e desenvolvimento econômico. Com menor intensidade,
desenvolveram-se estudos sobre gestão de pessoas, saúde, segurança, transporte, e,
educação.
Continua
160
Conclusão
AUTOR/DATA OBJETIVO E PRINCIPAIS RESULTADOS
Silva, Gomes e
Araújo
(2014)
Objetivo: identificar quais são os fatores do sistema de Controles Internos (SCI) que
influenciam na eficiência da gestão pública do Centro Federal de Educação Tecnológica
de Minas Gerais - CEFET/MG, na percepção dos seus gestores e servidores públicos, a
partir do modelo de COSO (1997). Resultado: percebeu-se que o tempo de trabalho na
Instituição e na função influencia a avaliação dos agentes acerca dessa eficiência e aqueles
mais novos avaliaram-na melhor. Entretanto, os agentes com mais de 20 anos na função
avaliaram melhor o construto de Risco. Os agentes com menos de um ano de trabalho
analisaram mais negativamente a Atividade de Controle do Centro. Assim, a ótica dos
agentes sofre impacto do tempo em que já trabalham na Instituição. Concluiu-se que o SCI
é considerado eficiente e que modelo de COSO pode ser ajustado a essas organizações.
Loureiro, Castro,
Manso,
Vasconcelos e De
Luca
(2014)
Objetivo: verificar a aderência dos Controles Internos dos bens de uso permanente e
materiais de consumo, de prefeituras do Ceará, aos requisitos da Instrução Normativa
01/1997 – TCMCE. Resultado: a aderência dos 72 municípios analisados atinge 26,5%
no tocante ao controle dos bens permanentes, e 39,5% quanto aos materiais de consumo.
Constatou-se que 35% dos municípios não possuem ferramenta de controle. Os municípios
com menores níveis de aderência aos controles dos materiais de consumo registram maior
proporção de despesas nesse item, em relação à despesa total.
Monteiro (2015)
Objetivo: realizar uma análise dos objetivos e da importância do Controle Interno no setor
público no contexto brasileiro e das barreiras para sua implantação. Resultado: A análise
da estrutura do SCI, no contexto do Brasil, permitiu identificar que ele deve estar presente
em todo o segmento público, sendo mais que uma necessidade para a gestão, uma
obrigatoriedade legal. O estudo teve como limitador o fato de não ter sido encontrado
estudos empíricos internacionais que retratassem a realidade do setor público no contexto
brasileiro.
Fonte: elaborado pelo pesquisador.
161
APÊNDICES
APÊNDICE A – Orientações para o preenchimento do questionário..................................162
APÊNDICE B – Questionário .............................................................................................165
162
APENDICE A - Orientações para o preenchimento do questionário
TÍTULO DO QUESTIONÁRIO:
O CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA:
Um estudo nos municípios catarinenses
DESCRIÇÃO:
O objetivo deste questionário é coletar dados junto aos controladores ou responsáveis
pelos órgãos centrais de Controle Interno, em relação às variáveis relevantes de Controle
Interno que levam à eficiência na gestão pública dos municípios catarinenses.
O Princípio da Eficiência incorporado na Constituição Federal de 1988, exige que a
atividade administrativa seja desempenhada com presteza, rendimento funcional e perfeição
(SILVA, 2014). Desse modo, as ações administrativas não se bastam apenas para atender ao
Princípio da Legalidade (conformidade), posto que também se exige o cumprimento de
resultados esperados para o serviço público e que as necessidades da sociedade sejam atendidas
de maneira satisfatória (MEIRELLES, 2011).
Na realização do trabalho será utilizado o modelo de estrutura do Controle Interno
do Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission (COSO), em face de
sua incorporação em 2004, pela Organizacão Internacional de Entidades Fiscalizadoras
Superiores - INTOSAI, entidade a qual o Brasil está filiado. Assim, no Brasil, as Diretrizes para
as Normas de Controle Interno do Setor Público aprovadas conforme a Resolução CFC nº
1.135, de 21 de novembro de 2008, do Conselho Federal de Contabilidade - CFC, foram
alinhadas ao modelo COSO.
Nesse sentido, a pesquisa busca avaliar se os cincos componentes do Controle
Interno do modelo COSO 2013 (COSO, 2013) - ambiente de controle, avaliação do risco,
atividade de controle, informação e comunicação e, monitoramento, geram eficiência
operacional influenciando positivamente no resultado da gestão pública (BOYNTON;
JOHNSON; KELL, 2002; ATTIE, 2011), exigido pela Constituição Federal de 1988
(MEIRELLES, 2011).
A coleta de dados será realizada por meio de um levantamento survey, com aplicação
de questionário do tipo Likert modelo de 5 pontos, envolvendo todos os controladores ou
responsáveis pelos órgãos centrais de Controle Interno de todas as prefeituras dos municípios
catarinenses.
163
MENSAGEM DE BOAS-VINDAS:
Prezado participante,
Entendo que seu tempo é muito importante, mas sua participação será fundamental para
serem atingidos os resultados da pesquisa. Acredito na valiosa contribuição que trará à
Administração Pública como um todo.
O questionário será aplicado por meio do programa Lime Survey, devendo-se atentar
para:
a) assinalar as questões conforme recomenda cada assertiva, diante das opções disponibilizadas;
b) responder cada item da maneira mais precisa e franca, porque se trata de condição essencial
para a confiabilidade dos resultados do trabalho;
c) a sua identificação será desnecessária, porque os dados serão tratados na sua totalidade;
d) marcar as respostas conforme o que efetivamente acontece e não no sentido do que seria
ideal que viesse a acontecer na entidade;
e) sugere-se que o questionário seja preenchido na sequência, em face da lógica da sua
construção;
f) a resposta para cada item poderá ser alterada enquanto o questionário não for finalizado e
remetido;
g) o questionário poderá ser interropido e recontinuado; contudo, não esqueça de salvá-lo antes
de sair do programa para continuá-lo mais tarde, opção fornecida pelo programa no botão
"continuar mais tarde".
h) O questionário será fechado automaticamente com a remessa final que se consolida com uma
mensagem de agradecimento.
Este pesquisador se coloca à disposição para quaisquer dúvidas ou informações que se fizerem
necessárias. Utilize o e-mail [email protected], informando no assunto: PESQUISA
SOBRE O CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.
Muito obrigado pelo seu apoio e por sua colaboração!
Cordialmente,
João Luiz Gattringer
Mestrando em Administração – UNIVALI – Campus de Biguaçu – SC.
164
MENSAGEM FINAL:
Agradeço a sua colaboração.
Ela foi fundamental e muito importante para a pesquisa.
Comprometo-me em disponibilizar os resultados a todos os colaboradores após a
conclusão do estudo.
Muito Obrigado!
João Luiz Gattringer
Mestrando em Administração – UNIVALI – Campus de Biguaçu – SC.
165
APENDICE B – Questionário
SEÇÃO 1 – SISTEMA DE CONTROLE INTERNO
Assinale o espaço reservado entre as opções de cada assertiva, tendo em vista o seu grau
de concordância com as mesmas, onde a escala progride da opção (1) Discordo Totalmente até
a opção (5) Concordo Totalmente:
1 2 3 4 5
Discordo
Totalmente
Discordo
Parcialmente
Não Discordo
Nem Concordo
Concordo
Parcialmente
Concordo
Totalmente
Utilizando a escala de respostas acima, indique o grau de concordância que reflete o que
ocorre em cada item do questionário, com relação ao Sistema de Controle Interno de seu
município, levando em consideração a existência de procedimentos em cada atividade contida
nos componentes do modelo COSO 2013.
1
AMBIENTE DE CONTROLE: Refere-se a análise da cultura organizacional, por
meio do padrão de conduta, atitude, consciência, competência e estilo. Diz respeito à
consciência e cultura do controle na entidade. Torna-se efetivo quando as pessoas da
entidade sabem quais são suas responsabilidades, os limites de sua autoridade e
adquirem consciência, competência e comprometimento em relação as suas atividades.
ESCALA
1 2 3 4 5
1 O jargão “o exemplo vem de cima” é reconhecidamente identificado na Prefeitura
2 A Prefeitura reforça a existência do código de conduta e ética, bem como o programa
de cumprimento às regras
3 A Prefeitura estabelece formalmente as normas de conduta e ética
4 A Prefeitura avalia regularmente a adesão às normas de conduta e ética fixadas
5 A Prefeitura adota providências sobre desvios de conduta em tempo hábil
6 A Prefeitura estabelece limites de Autoridade (no Município)
7 A Prefeitura estabelece formalmente a responsabilidade do órgão definido para exercer
a fiscalização dos Controles Internos e atos administrativos
8 O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização dos Controles Internos e
atos administrativos aplica conhecimentos especializados
9 O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização dos Controles Internos e
atos administrativos opera de forma independente
10 O órgão definido pela Prefeitura para exercer a fiscalização dos Controles Internos e
atos administrativos executa avaliação dos componentes do COSO
11 Na Prefeitura, as delegações de autoridade e competência são acompanhadas de
definições claras das responsabilidades
12 Na Prefeitura, as atribuições de cada cargo estão definidas claramente
13 As linhas de subordinação estão estabelecidas claramente na Prefeitura
14 A Prefeitura estabelece claramente a delegação e limites de autoridade
15 A Prefeitura capta e retém pessoas competentes e alinhadas aos seus objetivos
16 A Prefeitura estabelece formalmente o plano de cargos, carreiras e salários
17 A Prefeitura exerce regularmente avaliação dos servidores sobre sua conduta na função
(desempenho e assiduidade)
18 Na Prefeitura, a conduta e desempenho do servidor são levados em conta para o
exercício do cargo (aptidão)
19 A Prefeitura mantém programa de capacitação, treinamento e conscientização
166
1
AMBIENTE DE CONTROLE: Refere-se a análise da cultura organizacional, por
meio do padrão de conduta, atitude, consciência, competência e estilo. Diz respeito à
consciência e cultura do controle na entidade. Torna-se efetivo quando as pessoas da
entidade sabem quais são suas responsabilidades, os limites de sua autoridade e
adquirem consciência, competência e comprometimento em relação as suas atividades.
ESCALA
1 2 3 4 5
20 A Prefeitura estabelece linhas de substituição de chefes e gerentes, assim como há
planos de preparação para a sucessão
21 A Prefeitura faz respeitar as linhas de autoridade e responsabilidade estabelecidas
22 A Prefeitura estabelece gratificações e incentivos em razão de desempenho, disciplina
e conduta
23 Na Prefeitura, aplica-se tratamento e remuneração adequada aos cargos que exigem
alto grau de responsabilidade e sofrem pressão excessiva
2
AVALIAÇÃO DE RISCO: Identificação e análise pela Prefeitura, dos riscos internos
e externos mais relevantes para alcance dos objetivos operacionais.
O Risco deve ser entendido como qualquer ação ou omissão que de alguma forma
ameasse ou interfira no atingimento dos objetivos da Instituição, assim como também
possa resultar em fraude.
ESCALA
1 2 3 4 5
24 Identificação dos riscos nos principais processos operacionais (manuais e
informatizados) da Prefeitura
25 Quantificação dos objetivos e metas no PPA
26 Quantificação das metas fiscais na LDO
27 Acompanhamento sistemático dos objetivos e metas quantificados no PPA e na LDO
com elaboração de relatório gerencial
28 Acompanhamento sistemático dos riscos fiscais previstos na LDO
29 Os registros contábeis refletem adequadamente as operações financeiras e patrimoniais
em conformidade com as normas aplicáveis
30 Os registros contábeis refletem adequadamente as operações orçamentárias e de
compensação em conformidade com as normas aplicáveis
31 Os Relatórios e Demonstrações Contábeis refletem o patrimônio e a aplicação das
políticas públicas eleitas para o Município
32 Os Relatórios e Demonstrações Contábeis refletem a aderência às leis e regulamentos
e o risco de seu descumprimento
33 Gerenciamento da execução orçamentária, financeira e patrimonial com vistas a atingir
seus objetivos
34 Análise das ocorrências de descumprimento de políticas (financeiras e orçamentárias)
e procedimentos da Prefeitura
35 Gerenciamento dos riscos nos processos de lançamento, inscrição e arrecadação da
receita pública para evitar erros e fraudes
36 Gerenciamento dos riscos nos processos de contratação de pessoal, pagamento da folha
e encargos
37 Gerenciamento dos riscos nos processos de compras, convênios e contratos
38 Gerenciamento dos riscos ocorre por meio de atividade de Auditoria Interna
39 Avaliação dos Controles Internos estabelecidos (das rotinas e de pessoal) com vistas a
atingir os objetivos da Prefeitura
3
ATIVIDADE DE CONTROLE: Refere-se às políticas, procedimentos e práticas
adotadas na Prefeitura, para assegurar que os objetivos operacionais sejam atingidos e
as estratégias para atenuar riscos sejam executadas tempestivamente.
ESCALA
1 2 3 4 5
40 Aplica os princípios de aprovação, autorização, verificação e reconciliação de registros
e dados
41 Executa atividade de controle "em linha" (ou concomitante) como aprovação,
autorização e conferência em etapas de trabalho
167
3
ATIVIDADE DE CONTROLE: Refere-se às políticas, procedimentos e práticas
adotadas na Prefeitura, para assegurar que os objetivos operacionais sejam atingidos e
as estratégias para atenuar riscos sejam executadas tempestivamente.
ESCALA
1 2 3 4 5
42 As operações ocorrem mediante documentação fidedigna
43 Segurança dos ativos (prevenção e detecção) por meio do controle salvaguarda física
44 Adota procedimentos de conferência e reconciliações nas contas financeiras
(devedores e credores) e de estoques
45 Adota procedimentos de conferência por lista de checagem - check-list, no momento
do recebimento de mercadorias, serviços e obras
46 Utiliza controle de acesso restrito de pessoas nos setores de guarda de ativos
(financeiros e patrimoniais)
47 Adota política de segregação de funções (prevenção) para reduzir riscos e erros
humanos
48 Controles dos sistemas de informática e TI são executados
49 Os equipamentos de informática são renovados com frequência evitando a
obsolescência
50 Os sistemas informatizados são atualizados com periodicidade
51
Os dados armazenados em sistemas informatizados permitem a apuração de registros
por natureza de evento (pessoal, estoques, dívidas, fornecedores, investimentos, obras,
etc.)
52 Os sistemas mantidos em Tecnologia de Informação limitam ou bloqueiam operações
ilegais ou irregulares
53 Os sistemas informatizados com aquisição de tecnologia relevante e desenvolvimento
de atividades de controle do processo de manutenção são avaliados constantemente
54 Existe controle do domínio da tecnologia de informação (TI) aplicável com vistas a
suprir a dependência dos processos
55 As diretrizes de gestão (políticas e procedimentos) estão alicerçadas em normas e
regulamentos
56 Mapeamento dos Controles Internos por meio de organogramas que determinam linhas
de responsabilidades
57 Estabelecimento de responsabilidade e prestação de contas para a execução de políticas
e procedimentos para alcançar os objetivos
58 Objetivos mensurados por meio de indicadores de desempenho
59 Indicadores de desempenho revistos com regularidade
60 Adoção de medidas de avaliação e reavaliação para corrigir rumos e atingir objetivos
no devido tempo (quando necessário)
61 A execução das operações ocorre em tempo hábil
62 Tarefas executadas mediante ação de pessoal competente
4
INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO: refere-se a troca de informações entre a
administração e os servidores (fluxo de comunicação estabelecidos entre níveis
hierárquicos superiores com a inferiores e vice-versa). A administração declara as
novas diretrizes de controle, e os servidores relatam os resultados, as deficiências e as
questões geradas.
ESCALA
1 2 3 4 5
63 Comunicação interna possui qualidade, atinge todos os envolvidos e atende ao
princípio custo/benefício
64 A importância dos Controles Internos é comunicada de forma adequada e eficiente
65 As rotinas e procedimentos de Controles Internos estão dispostas em manuais
66 A estrutura organizacional está formalizada e devidamente comunicada a todos os
integrantes
67 Disponibilização de canal de comunicação com a alta Administração
168
4
INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO: refere-se a troca de informações entre a
administração e os servidores (fluxo de comunicação estabelecidos entre níveis
hierárquicos superiores com a inferiores e vice-versa). A administração declara as
novas diretrizes de controle, e os servidores relatam os resultados, as deficiências e as
questões geradas.
ESCALA
1 2 3 4 5
68 A alta Administração expõe os planos com clareza
69 As informações são disponibilizadas a todos os envolvidos
70 Estabelecimento de canais para comunicação aberta (incluindo mecanismos que
possibilitem a informação anônima)
71 Ouvidoria atuante
72 Disponibilidade de canais de apresentação de sugestões e críticas
73 Qualquer norma, ato administrativo ou demonstração contábil está publicada no
veículo oficial de publicação
5
MONITORAMENTO: Trata-se do processo para estimar e avaliar a qualidade dos
Controles Internos, e verificar se estão adequadamente desenhados e monitorados.
Este componente é executado pela administração, pelos servidores, ou pelas partes
Externas, seja de modo contínuo ou executado por meio de avaliações pontuais.
ESCALA
1 2 3 4 5
74 Sistema de Controle Interno constantemente monitorado para avaliar sua validade e
qualidade ao longo do tempo
75 Manutenção adequada e fácil acesso à documentação da Prefeitura
76 Sistema de Controle Interno considerado adequado e efetivo pelas avaliações sofridas
77 Atividade do gerenciamento do Sistema de Controle Interno contribui para melhoria
do desempenho
78 Uso das falhas e deficiências constatadas para ajustar as rotinas de controle
79 Comunicação das falhas e deficiências à alta Administração
80 Atividade de auditoria interna realizada por profissional capacitado e qualificado
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em COSO (2013) e Silva, Gomes e Araújo (2014).
169
SEÇÃO 2 – CARACTERÍSTICAS PESSOAIS E OCUPACIONAIS DOS
RESPONDENTES
Nesta seção, busca-se conhecer os dados pessoais e ocupacionais dos participantes da
pesquisa. Esta seção tem por objetivo único traçar um perfil geral do grupo, não sendo relevante
identificar o seu respondente. Dessa forma, assinale as questões abaixo, marcando somente
uma alternativa.
81 - Gênero
( ) Masculino
( ) Feminino
82 - Faixa etária
( ) Até 25 anos
( ) Mais de 25 a 30 anos
( ) Mais de 30 a 35 anos
( ) Mais de 36 a 40 anos
( ) Mais de 41 a 45 anos
( ) Mais de 46 a 50 anos
( ) Acima de 50 anos
83 - Estado civil:
( ) Solteiro (a)
( ) Casado (a)
( ) União estável (a)
( ) Separado (a)
( ) Divorciado (a)
( ) Viúvo (a)
84. Grau de escolaridade
( ) Segundo grau incompleto
( ) Segundo grau completo
( ) Superior incompleto
( ) Superior completo
( ) Especialização incompleta
( ) Especialização completa
( ) Mestrado incompleto
( ) Mestrado completo
( ) Doutorado incompleto
( ) Doutorado completo
85. Especialidade
( ) Contabilidade
( ) Direito
( ) Economia
( ) Administração
( ) Informática
( ) Engenharia
( ) Outro
86. Nomenclatura do Cargo
( ) Controlador (a) Geral
( ) Controlador (a) Interno
( ) Secretário (a) de Controle Interno
( ) Diretor (a)
( ) Assessor (a)
170
86. Nomenclatura do Cargo
( ) Fiscal
( ) Técnico (a) profissional executivo
( ) Auditor (a)
( ) Outra designação
87. Característica do Cargo
( ) Provimento Efetivo
( ) Função de Confiança
( ) Provimento Comissionado
( ) Contrato de Serviço
88. Vinculação da Unidade Central de Controle
( ) Ao Chefe de Poder
( ) À Secretaria Municipal
( ) À Diretoria
( ) À Departamento
( ) À Setor
89. Tempo de trabalho na instituição
( ) Até um ano
( ) Mais de um até cinco anos
( ) Mais de cinco até dez anos
( ) Mais de dez até quinze anos
( ) Mais de quinze até vinte anos
( ) Mais de vinte até vinte e cinco anos
( ) Acima de vinte e cinco anos
90. Tempo de trabalho na função
( ) Até um ano
( ) Mais de um até cinco anos
( ) Mais de cinco até dez anos
( ) Mais de dez até quinze anos
( ) Mais de quinze até vinte anos
( ) Mais de vinte até vinte e cinco anos
( ) Acima de vinte e cinco anos
Fonte: elaborado pelo pesquisador com base em