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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
PREFERÊNCIA DO CREDITO FISCAL E A SUA FUNÇÃO
SOCIAL
JORGE LUIZ BARBOSA PEREIRA
ORIENTADOR: CALOS AFONSO LEITE LEOCADIO
Rio de Janeiro 2009
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
JORGE LUIZ BARBOSA PEREIRA
PREFERÊNCIA DO CREDITO FISCAL E A SUA FUNÇÃO
SOCIAL
Monografia apresentada como
exigência final do Curso de pós-
graduação em Direito Publico e
Tributário da Universidade
Candido Mendes – Instituto a Vez
do Mestre.
Rio de Janeiro 2009
3
RESUMO
A preferência e os privilégios fiscais sempre estiveram presentes na vida
do homem, algumas vezes de forma mais expressivas e outras vezes menos.
Através da pesquisa monográfica apresentada buscou-se na doutrina e na
história, o inicio da tributação, e de que maneira ela influência na vida da
sociedade. Demonstrar-se-á como se inicia a tributação, ou seja, como ocorre
o fato gerador e o que o determina, e que somente ocorre o fato gerador com a
determinação da lei. O presente trabalho além de percorrer os seus fatos
históricos demonstrar-se-á através de entendimentos doutrinários e
jurisprudenciais, de forma bem objetiva como ocorre à tributação e quando o
tributo deverá ser exigido, e quais as causas de sua não exigibilidade pelo
agente passivo. Após esta analise como nasce do crédito tributário, pode-se
observar então a cobrança do tributo devido e em que se baseiam suas
preferências e privilégios e até que ponto esses privilégios e preferências
atendem o anseio social. Foi demonstrado que ao passar do tempo ocorreram
varias modificações baseados em princípios constitucionais e por que não falar
em princípios tributários e que ainda necessita de algumas modificações para
que seja alcançada em sua plenitude a função social do tributo.
4
METODOLOGIA
A metodologia utilizada no presente trabalho foi do tipo descritivo, que
buscou junto à doutrina e em face das analises das leis e seus reflexos em face
da preferência do credito tributário e a sua real utilização em prol do interesse
público. Buscou-se a analise do crédito e sua evolução, e até que ponto a
preferência do crédito atende a função social desejada. Foi analisada essa
preferência em face dos princípios constitucionais e tributárias com o intuito de
demonstrar que essa preferência não é mais absoluta, pois para se atender a
função social do tributo houve uma necessidade de rever essa preferência.
5
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ................................................................................................. 07
CAPÍTULO 1
1. TRIBUTAÇÃO ......................................................................................... 09
1.1 Fatores Históricos Relevantes .............................................................. 09
1.2 Obrigação Tributária .............................................................................. 12
1.3 Sujeito Ativo da Obrigação Tributária .................................................. 13
1.4 Sujeito Passivo da Obrigação Tributária ............................................. 13
1.5 Responsabilidade Tributária ................................................................. 15
1.5.1 Responsabilidade por Solidariedade ........................................ 16
1.5.2 Responsabilidade Pessoal Tributária ........................................ 17
1.5.3 Responsabilidade Tributária por Substituição ......................... 17
CAPÍTULO 2
2. CRÉDITO TRIBUTÁRIO ......................................................................... 19
2.1 Fato Gerador ........................................................................................... 19
2.2 Classificação do Fato Gerador ............................................................. 20
2.2.1 Instantâneos ................................................................................ 20
2.2.2 Periódicos .................................................................................... 21
2.2.3 Continuados ................................................................................. 21
2.3 Lançamento ............................................................................................ 21
2.3.1 Natureza Jurídica do Lançamento ............................................. 22
2.3.2 Modalidades de Lançamentos ................................................... 23
2.3.2.1 Lançamento de Ofício ou Direto ................................. 23
2.3.2.2 Lançamento por Declaração ........................................ 23
2.3.2.3 Lançamento por Homologação ................................... 24
2.3.2.4 Lançamento por Arbitramento .................................... 24
2.3.3 Notificação do Lançamento ........................................................ 25
6
2.3.4 Dívida Ativa .................................................................................. 26
2.4 Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário ............................. 27
2.5 Extinção do Crédito Tributário ............................................................. 27
CAPÍTULO 3
3. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS
........................................................................................................................... 29
3.1 Garantias ................................................................................................. 29
3.2 Bens Impenhoráveis .............................................................................. 30
3.3 Privilégios Fiscais .................................................................................. 33
3.3.1 Inventário e Arrolamento, Liquidações de Pessoas Jurídicas 35
3.3.2 Créditos Extraconcursais ........................................................... 35
4. Princípios Constitucionais e Tributários ............................................. 39
4.1 Noção de Princípio ................................................................................. 39
4.2 A Função dos Princípios Constitucionais Tributários ....................... 39
4.3 Princípio da Supremacia do Interesse Público ................................... 40
4.4 Princípio da Função Social do Tributo ................................................. 41
CONCLUSÃO .......................................................................................... 44
BIBLIOGRAFIA ....................................................................................... 46
7
INTRODUÇÃO
A presente pesquisa visa apresentar um por uma outra visão os
privilégios e garantias do crédito tributário, e se realmente esses privilégios e
garantia atendem o seu valor social, desta forma em um primeiro momento
será relatado relevante valores históricos, onde pode ser observada a
importância da tributação na vida do homem. Demonstrado como nasce à
obrigação tributária e quais são os sujeitos ativo e passivo desta relação de
suma importância para a sociedade e de que forma os sujeitos passivos são
responsabilizados pelo crédito tributário, ou seja, responsabilidade solidária,
responsabilidade pessoal ou por substituição.
Em um segundo momento, ou seja, no capítulo 2 demonstrar-se-á o
nascimento de um credito tributário, com a pratica do fato gerador pelo sujeito
passivo, e de que forma pode ser realizado o fato gerador, pois sem a
realização deste, o credito tributário não existiria, no momento atual poder-se-ia
dizer em linguagem chula que o fato gerador e o “cara” pois sem ele, o crédito
tributário não existiria, portanto não poderia de estar ausente do deste trabalho.
A partir do fato gerador se prossegue até chegar ao processo tributário
administrativo, pelo lançamento e suas modalidades, em seguida a sua
notificação ao sujeito passivo para contestar ou pagar o tributo devido, caso
não ocorra as ações anteriores do sujeito passivo, ocorrerá a sua inscrição na
divida ativa, e para finalizar esse segundo capítulo não poderia ficar de fora
mesmo que de uma forma singela a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário.
No terceiro capítulo deste trabalho, descrito e demonstrado de acordo
com as legislações pertinentes, como ocorre os privilégios e as garantias do
crédito tributário, quais as suas origem e finalidade, descrever-se-á os bens e
impenhoráveis na forma de leis e suas justificativas para não serem
penhorados de forma a garantir o crédito tributário, na mesma forma que
observado que a legislação vem mudando ao longo do tempo, em relação a
preferência dos créditos tributários em relação aos créditos extraconcursais.
8
No quarto seguimento dar-se-á uma importância aos princípios
constitucionais e tributários, que esta sendo uma evolução na legislação e na
jurisprudência. Em relação aos princípios, o de maior importância para a
monografia é o principio do interesse publico e nesse diapasão que há de se
confrontar com as legislações para poder se demonstrar qual a função social
da preferência e das garantias do crédito tributário em relação aos demais
créditos extras fiscais e que em prol do principio do interesse publico dever-se-
á ocorre algumas modificações em algumas leis.
Por fim, a conclusão da singela monografia, onde se há de observar de
forma expressas o aprendizado e o seu objetivo da evolução tributaria em sua
plenitude do fim social.
9
CAPÍTULO 1
1. TRIBUTAÇÃO
1.1 Fatores Históricos Relevantes:
Antes de iniciar os estudos sobre crédito tributário há de ser fazer
algumas considerações históricas sobre o surgimento dos tributos e
posteriormente sua transformação em crédito tributário.
Os fatos vão acontecendo na sociedade, alguns dos quais tendem a se
institucionalizar, não raro transformando-se e ganhando importância tal que
passam a ser regulados pelo direito. A existência das instituições se justifica,
na clássica concepção durkheniana, para socializar os indivíduos e fazer com
que os mesmos assimilem as regras e normas necessárias à vida em comum
(TOMAZI, 1993: 18). Foi exatamente o que aconteceu com o tributo,
institucionalizou-se em virtude de sua capacidade de contribuir para a
estabilidade social.
Assim o tributo e tão importante na vida humana que a sabedoria
popular consagrou a célebre máxima de que as únicas coisas certas na vida
são a morte e os tributos. Não é preciso despender muito esforço intelectual
para perceber que a semelhança não pára por aí, já que para a maioria das
pessoas, ambos parecem serem igualmente inevitáveis, tanto a morte como o
pagamento de tributo.1
É notável a rejeição social que a tributação causa a sociedade, e estar
tão presente na vida de todos os indivíduos, entretanto este fato vem sendo
negligenciado o seu estudo sob o aspecto social, não obstante os teóricos vêm
estudando os seus aspectos jurídicos e econômicos a exaustão. 2
O ser humano sempre manifestou a necessidade de viver em sociedade,
quer por uma questão de sobrevivência, quer porque apenas diante de seu
1 Quando nos referimos para a maioria e que estamos excluindo as pessoas físicas e jurídicas não tributáveis ou imunes. 2 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributário na Constituição de 1988. 5 ed., São Paulo: Saraiva, 1988.
10
semelhante é que o animal pensante reconhece a si mesmo enquanto criatura
dotada de uma personalidade única e desta forma se impõe perante os demais.
Não foi à toa que Pontes de Miranda (2002: 57) disse que o homem surgiu
exatamente no momento em que foi capaz de reconhecer e indicar outro
homem como tendo a razão.
O homem necessita do coletivo, por certo este só pode existir se houver
alguma afinidade e organização entre os indivíduos que o compõem. Para que
exista cada homem, deve abdicar de parcela de sua vontade, de sua liberdade
e de sua individualidade a fim de manter a coesão, a ordem e o bom
funcionamento do grupo.
Este provavelmente foi o primeiro tributo que o homem suportou, abrindo
mão de uma parcela de sua individualidade em benefício da existência e bom
funcionamento da sociedade, em prol da convivência com seus companheiros
(socius). Note-se o paradoxo que a ordem prática impõe: o indivíduo precisa
sacrificar parte daquilo que o faz único para conviver com os demais, pois só
diante de outrem ele se reconhece enquanto indivíduo, único em si mesmo.
Outra forma primitiva pela qual o tributo se manifestou, foi no misto de
homenagem e sacrifício à divindade, geralmente recaindo sobre víveres e
animais oferendados em agradecimento ou pedido de graças.
Existiu, ainda, pelo menos mais uma forma através da qual a tributação se
apresentou nos tempos mais remotos, a da prestação imposta pelo dominante
ao dominado, como lembra Aliomar Baleeiro (1976: 158):
Primitivamente, a palavra ‘tributo’ tinha o sentido que damos, hoje, às indenizações de guerra. Mas, ao passo que estas buscam justificação moral na despesa ou prejuízo que a luta causou ao vencedor, o tributo era imposição pura e simples deste ao vencido. Devia pagá-lo porque estava à mercê do que o subjugara pelas armas. As guerras eram feitas, muitas vezes, para esse fim apenas.
Com o passar do tempo, à medida que as relações humanas se
desenvolviam e o direito se separava da moral e da religião, suplantando-as
como o melhor sistema de normas — coercitivo — capaz de reger a
convivência humana. Conforme a sociedade se desenvolvia e ganhava ares de
11
Estado e os homens se tornavam cidadãos, também o tributo confluía rumo ao
direito e ao Estado, sendo instituído por este e regido por aquele, como que
tencionando assumir ares de uma instituição justa e democrática.
J. M. Othon Sidou (apud BRITO; ROSAS, 2003: 375) dá notícias da
democratização do tributo ao mencionar que no Código de Manu já se
encontravam previstas isenções fiscais para idosos e deficientes físicos;
adiante o mesmo autor noticia como na Grécia, por sua vez, a receita foi
assentada em bases “ainda hoje desejavelmente equânimes”.
Nos primeiros dias de Roma existiram basicamente apenas duas figuras
tributárias distintas, o vectigal e o tributum, dos quais convém atentar
especificamente este último, já que, conforme noticiam Arno e Luciene Dal Ri
(apud BALTHAZAR, 2002: 32) “de um modo bastante diferente do que
acontecia em outras realidades da época, parece, ao que tudo indica, que a
instituição de tal imposto teria sido aceita pela sociedade romana através de
uma espécie de ‘consenso’.”
Ressalte-se, contudo, que o processo de transformação do tributo no
instituto justo não foi exatamente contínuo e progressivo, uma vez que
consistem na forma mais prática e efetiva de arrecadação de numerários para
o estado, os governantes não raro tendiam a tributar em excesso e de forma
arbitrária. Na já mencionada Roma, a máquina militar expansionista veio a
ocasionar gastos de tal magnitude que, ao serem repassados aos
contribuintes, tornaram a carga tributária maciça, ocasionando profunda
rejeição social e conseqüente sonegação, bem como implicando grande
ingerência estatal na vida privada a fim de tentar assegurar a arrecadação.
Tempos depois já na Europa medieval, a tributação veio a ser
empregada de forma arbitrária nos feudos, onde a carga tributária — ampla e
disforme — oprimia os servos. Mesmo em tempos mais recentes, o excesso de
exação provocou descontentamento e revoltas populares: a independência
norte-americana começou com a rejeição às taxas, até o Brasil conheceu ao
menos uma revolta eminentemente tributária, a inconfidência mineira.
Em suma, o que se extrai da experiência histórico-social é que o tributo
é uma instituição, cuja origem reside na contribuição do indivíduo à sociedade,
12
decorrente da convivência humana, e que muitas vezes tem sua existência
justificada e assegurada pela violência. Dada a sua importância, a instituição
do tributo foi assumida pelo Estado — até porque é este quem detém o
monopólio legítimo do uso da força — sendo que, dadas as suas
características, sua regulação só pode ser dada pelo direito.3
O crédito tem uma função social muito importante, a de financiar o
consumo. Somente o crédito bem concedido pode garantir aos cidadãos maior
acesso ao consumo com menores encargos, ampliando, dessa forma, o seu
poder aquisitivo, o que leva a um aumento da produção, gera empregos e,
portanto, ajuda o País a crescer e se desenvolver.
1.2 Obrigação Tributária:
Em conceito bastante difundido, obrigação tributária é a relação jurídica
em função da qual o particular tem o dever de prestar dinheiro ao Estado, ou
de fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito,
conforme ensina Maria Helena Diniz, “obrigação corresponde ao vínculo que
liga um sujeito ao cumprimento de dever imposto por normas morais,
religiosas, sociais ou jurídicas”.
Nas palavras de Rubens Gomes de Sousa, um dos autores do Código
Tributário Nacional:
Obrigação tributária é o poder jurídico por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou negativa (objeto da obrigação) nas condições definida pela lei tributária (causa da obrigação. 4
Tratando-se de uma obrigação ex lege, como induvidosamente o é surge
uma série de consequência ao ente tributante e ao contribuinte. Realmente,
3 GONÇALVES, Francysco Pablo Feitosa. A FUNÇÃO SOCIAL DO TRIBUTO: A necessidade de uma abordagem sociológica da tributação, Revista Jus Vigilantibus, Segunda-feira, 15 de dezembro de 2008. 4 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 83.
13
praticada a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência (art. 114 CTN), dá-se o nascimento automático da obrigação
tributária, ou seja, Fato Gerador, que é a circunstância da vida , representada
por um fato, ato ou situação jurídica, que definida em lei, conforme já
mencionado, dá nascimento à obrigação tributária. Seja tal circunstância um
fato propriamente dito (ex.: morte de uma pessoa que tenha bens), um ato (ex.:
compra e venda) ou uma situação jurídica (ex.: propriedade de um imóvel),
será sempre tratada, no direito tributário, como fato gerador, da obrigação de
pagar tributo. 5
1.3 Sujeito Ativo da Obrigação Tributária:
Sujeito ativo da obrigação tributaria é a pessoa jurídica de direito público
titular da competência para exigir o seu cumprimento conforme o art. 119 do
CTN. Competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária não se
confunde com competência para legislar sobre o tributo. Assim, a autarquia
pode ser sujeito ativo de relação obrigacional tributária, desde que ela seja
delegada a capacidade tributária ativa pelo ente federativa detentor da
competência tributária, e o casa do INSS, em relação às contribuições
previdenciárias de competência da União Federal. Somente pessoas jurídicas
de direito público podem ser titulares da capacidade tributária ativa.
A capacidade tributária ativa, por seu turno, condiz simplesmente com a
atribuição da arrecadação ou fiscalização de tributos; com o fato de alguém ser
credor de determinado tributo. 6
1.4 Sujeito Passivo da Obrigação Tributária:
Sujeito passivo da obrigação tributaria é a pessoa física ou jurídica
legalmente obrigada ao seu cumprimento conforme art. 121 e 122 do CTN, que
distinguem os sujeitos passivos da obrigação tributária principal e acessória.
5 LOPES, Mauro Luís Rocha, PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO: Execução Fiscal e Ações Tributárias, 4 ed. Ver. Ampliada e atualizada, Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2007, p. 241. 6 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de Direito Tributário, 4 ed., São Paulo: Saraiva, 2009. p. 126.
14
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal direta com a situação que constitua o fato gerador; II – responsável quando sem revestir a condição de contribuinte a sua obrigação decorra de disposição expressa em Lei. Art. 122. sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada ás prestações que constituam o seu objeto.7
Assim o comerciante que vende a mercadoria é contribuinte em relação
ao ICMS, portanto tem relação pessoal e direta com a operação relativa à
circulação de mercadoria, fato gerador deste tributo. Já o transportador que faz
o frete da mercadoria sem a devida documentação fiscal torna-se responsável
pelo ICMS eventualmente devido na operação, por ter praticado o pressuposto
fato gerador da responsabilidade tributária descrito na lei.
O sujeito passivo da obrigação acessória pode ser também contribuinte
de obrigação principal, podemos citar como exemplo o comerciante que além
de arcar com o tributo devido na saída das mercadorias de seu
estabelecimento também deve emitir nota fiscal em relação às operações
realizadas.
A nada impede que exista obrigação acessória ocorra sem a
necessidade de ser feita através de pagamento em pecúnia conforme preceitua
o artigo 197, I do CTN, temos como exemplo, os tabeliões, os escrivões e
demais serventuários de ofício que mediante intimação escrita, são obrigados a
prestar a autoridade administrativa todas às informações que disponham com
relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros, essa obrigação
acessória e caracterizada como obrigação de fazer, conforme o artigo já
mencionado. Vale lembrar que as referidas informações deverão respeitar o
direito a intimidade sigilo bancário e de correspondência, conforme determina
em seu art. 5ª da Constituição Federal de 1988.8
7 CÓDIGOS, Tributário – Processo Civil e Constitucional, 5 ed., São Paulo: Saraiva, 2009, p. 261. 8 LOPES, op. cit., p. 245.
15
Preceitua o CTN que, salvo disposição de lei em sentido contrario, as
convenções particulares relativas a responsabilidade pelo pagamento de tributo
são imponíveis ao fisco, não alterando a definição legal do sujeito passivo da
relação tributária.
O objetivo do legislador no art. 123 do CTN fica evidente de preservar a
possibilidade de atuação do sujeito ativo da obrigação tributária, com base na
lei, para a fixação do sujeito passivo e a respectiva exigência do cumprimento
de suas obrigações correspondente a pagamento de tributos,
independentemente de avenças que o sujeito passivo possa ter em um
contrato particular.
Entretanto conforme Hugo de Brito Machado a lei ordinária,
especialmente a lei de cada tributo poderia dispor em sentido contrario, ou
seja, pode admitir a eficácia das convenções particulares contra a Fazenda
Pública. Porem isto é pouco provável que venha acontecer, mais é bom que
assim esteja dito na Lei Complementar.9
1.5 Responsabilidade Tributária:
A responsabilidade tributaria somente pode ser atribuída por lei
conforme estabelece o art. 128 do CTN, desde que essa responsabilidade não
seja dada a pessoa que ostente a condição de contribuinte, estando este
vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação, pois caso isto ocorra este
será o sujeito passivo da obrigação tributaria.
A responsabilidade tributaria deve sempre ser atribuída a pessoa jurídica
ou física que tenha sempre uma ligação mínima com o fato gerador da
obrigação, daquele a quem alei tributária atribua responsabilidade, ou seja, o
sujeito responsável deve ter uma ligação mínima com o fato gerador.
O responsável pelo pagamento do credito tributário deverá responder de
forma integral ou parcial conforme dispuser a lei que determinou a sua
responsabilização, também a critério do legislador, o responsável pode se
tornar solidário com o devedor principal, neste caso o contribuinte, pode haver 9 PAUSSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 11 ed., Porto Alegre: Livraria do Advogado; ESMAFE, 2009, p. 933.
16
subsidiariedade entre ambos, ou até mesmo poderá haver a liberação do
contribuinte do vinculo obrigacional. Sendo assim, a responsabilidade tributária
poderá ser: solidária, pessoal, subsidiaria e por substituição a qual passaremos
a distinguir cada uma. 10
1.5.1 Responsabilidade por Solidariedade:
A responsabilidade é solidária quando tanto o contribuinte quanto o
responsável respondem, portanto a solidariedade e recíproca, sem beneficio de
ordem conforme no disposto no art. 124, I e parágrafo único do CTN.
Art. 124. São solidariamente obrigadas: I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II – (...); Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem. 11
Quando há solidariedade, o pagamento efetuado por um dos obrigados
aproveita aos demais, a isenção ou remissão de credito exonera todos os
obrigados, salvo se outorgada pessoalmente por um deles, subsistindo nesse
caso a solidariedade quanto aos demais pelo saldo e a interrupção de
prescrição em favor ou contra não poderia ser de outra maneira também se
aplica a todos, para beneficiar ou prejudicar nos termos do art. 125, incisos I, II,
III do CTN.12
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrario são os seguintes os efeitos da solidariedade: I – o pagamento feito por um dos obrigados aproveita aos demais; II – a isenção ou a remissão de credito exonera a todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, substituindo neste caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III – a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou obriga aos demais. 13
10 LOPES, op. cit., p. 246. 11 CÓDIGOS, op. cit., p. 262. 12 PAUSSEN, op. cit., p. 933. 13 CÓDIGOS, op. cit., p. 262.
17
Pode-se observar que o condigo tributário vem tratando minuciosamente
os por menores, de forma que facilita o sujeito ativo para cobrança do credito
tributário, inviabilizando desta forma que os devedores solidários possam se
esquivar do referido pagamento.
1.5.2 Responsabilidade Pessoal Tributária:
A responsabilidade é pessoal quando é exclusiva, sendo determinada
pela referência expressa ao caráter pessoal ou revelada pelo desaparecimento
do contribuinte originário, pela referência à sub-rogação ou pela referência à
responsabilidade integral de terceiro em contraposição a sua responsabilização
ao lado do contribuinte. Portanto podemos citar como contribuição pessoal os
créditos relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio
útil conforme art. 130 do CTN, neta mesma linha seguem os adquirentes ou
remitentes relativos aos bens adquiridos ou remidos, os sucessores a qualquer
titulo e o cônjuge meeiro, as pessoas jurídicas de direito privado que resultar de
fusão, transformação ou incorporação, pessoas que praticam atos com
excesso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatuto e outros
relacionados nos dispositivos do CTN em particular nos art. 130 a 133, I e art.
135.
Observa-se que o legislador diz são pessoalmente responsáveis, mais
em nenhum momento diz que são as únicas, portanto para ocorrer à exclusão
de responsabilidade deveria ocorrer de forma expressa segundo Hugo de Brito
machado.
1.5.3 Responsabilidade Tributaria por Substituição:
A responsabilidade ocorre por substituição, quando a obrigação surge
diretamente para o substituto, a quem cabe recolher o tributo devido pelo
contribuinte, substituindo-o na apuração e no cumprimento da obrigação, mas
com recursos alcançados pelo próprio contribuinte ou dele retido; a figura da
substituição tributaria existe para atender a princípios racionalização e
18
efetividade da tributação, ora simplificando os procedimentos ou ampliando as
garantias do recebimento do credito.
A doutrina divide a substituição em dois seguimentos, a substituição
para trás onde o adquirente se responsabiliza pelo pagamento do tributo devido
pelo contribuinte que vende a mercadoria; e a substituição para frente onde
terceira pessoa se responsabiliza pelo pagamento de tributo devido pelo
comercio atacadista ou varejista. Esta divisão somente é divulgada na presente
monografia para fins ilustrativos tendo em vista não ser esse o objeto de
estudo.
19
CAPÍTULO 2
2. CRÉDITO TRIBUTÁRIO
2.1 Fato Gerador.
Antes de iniciar-se o estudo de crédito tributário propriamente dito, deve-
se antes ser analisado o fato gerador. A maior parte da doutrina brasileira
emprega a expressão "fato gerador" para designar assim a situação abstrata
definida em lei como a sua ocorrência no plano concreto, ou seja, é o momento
que nasce o direito do Estado em exigir, o crédito tributário.
O fato gerador constitui-se em um critério, um índice ou um indício para
aferição da capacidade econômica ou contributiva dos sujeitos aos quais se
atribui. Em outras palavras, em sua essência o fato gerador é um fato
econômico, ao qual o direito empresta relevo jurídico. O fato gerador não é
simplesmente um fato econômico, dizer isso seria incorrer em erro. Os fatos
políticos, econômicos, sociais em geral, ou mesmo do mundo físico, quando
entram no mundo do Direito passam a conceituar-se como fatos jurídicos. 14
Entretanto, o que é interessante frisar na dicção de Amílcar Falcão, é
que o aspecto do fato gerador que o legislador tributário considera importante
para qualificá-lo é a sua idoneidade ou aptidão para servir de ponto de
referência, de metro, de indicação para que se afira a capacidade econômica
ou contributiva do sujeito passivo da obrigação tributária.
Para Adílson Rodrigues Pires:
"fato gerador" é, portanto,qualquer manifestação positiva e concreta da capacidade econômica das pessoas, observada pelo legislador tributário, que a ele atribui qualidade bastante para provocar o nascimento da obrigação tributária principal, quando se verificar, na prática, a sua ocorrência.15
Discorrendo sobre o fato gerador nominando-o como suporte fáctico
assinala Pontes de Miranda:
14 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. 6 ed. rev. e atual. por Flávio Bauer Novelli, Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 27-29. 15 PIRES, Adílson Rodrigues. Manual de Direito Tributário. 9 ed., Rio de Janeiro: Forense. 1997, p. 46.
20
O suporte fáctico da regra jurídica, isto é, aquele fato, ou grupo de fatos que o compõe, e sobre o qual a regra jurídica incide, pode ser da mais variada natureza: por exemplo, a) o nascimento do homem, b) o fato físico do mundo inorgânico, c) a doença (...). É incalculável o número de fatos do mundo, que a regra jurídica pode fazer entrar no mundo jurídico – que o mesmo é dizer-se tornar fatos jurídicos. Já aí começa a função classificadora da regra jurídica: distribui os fatos do mundo em fatos relevantes e fatos irrelevantes para o direito, em fatos jurídicos e fatos ajurídicos. 16
O fato gerador é uma "situação definida em lei" art. 114 do CTN. Há
ausência do elemento vontade na formação do fato gerador tributário.
Não é em vão à advertência do CTN, quando diz que o fato gerador é
uma situação definida em lei, ou quando novamente, deste feito no art. 126,
acentua que a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil das
pessoas naturais etc.
Isto se justifica na medida em que, como lembra Alfredo Augusto
Becker, 17 a ausência de vontade é traço marcante do fato gerador tributário,
muito embora não seja marca específica do fato jurídico tributário, havendo
também a ausência de vontade em fatos jurídicos de outros ramos do direito.
2.2 Classificações do fato gerador.
Os fatos geradores em função do tempo de sua ocorrência podem ser
classificados em:
2.2.1 Instantâneos:
Num único ato ou contrato, ou operação realizada, que a cada vez que
realizada no mundo real, implica a realização de um fato gerador. Repetem-se
tantas vezes quantas essas situações materiais se repetirem no tempo. A lei
nova não poderá incidir, portanto, sobre os fatos geradores instantâneos. Ex:
IR retido na fonte, ICMS, imposto sobre importações.
16 MIRANDA,Francisco Cavalcanti Pontes de, Tratado de Direito Privado: parte geral. 4 ed., tomo I. São Paulo: Revista dos Tribunais. 1977, p. 119-120. 17 BECKER , Alfredo Augusto, "Teoria Geral...". 3 ed., São Paulo: Lejus. 1998, p. 264.
21
2.2.2 Periódicos:
Sua realização se põe ao longo de um espaço de tempo, não ocorrem
hoje ou amanhã, mas sim durante um longo período de tempo, ao término do
qual se valorizam "n" fatos isolados que, somados, aperfeiçoam o fato gerador
do tributo. Ex: imposto sobre a renda.
2.2.3 Continuados:
Sua realização se dá de forma duradoura, e pode manter-se estável ao
longo do tempo, a matéria tributável tende a permanecer, existindo hoje e
amanhã. Ex: IPTU, IPVA. O ITBI é de fato gerador instantâneo e não
continuado uma necessidade desse estudo para então adentrar na matéria de
crédito tributário, pois o fato gerador com a linguagem atual “é o cara” sem ele
não teríamos um marco para se exigir o crédito tributário.
2.3 Lançamento:
Conforme já estudado anteriormente o crédito tributário e o que qualifica
o direito subjetivo, de que é portador o sujeito ativo da relação jurídica
obrigacional, relativo à prestação de um tributo, que se apresenta como objeto
da obrigação. Dessa forma o crédito surge com a ocorrência do fato jurídico
tributário (fato gerador), que depende da formalização (ser vertido em
linguagem competente) para obter os efeitos de exigibilidade. Fica sujeito ao
ato de aplicação do direito definido como ato administrativo de lançamento
tributário.
O lançamento na sua versão jurídico positiva atual, consiste pois, em ato
de aplicação da norma tributária material ao caso concreto. As características
que lhe são emprestadas pelo parágrafo único do art. 142 do CTN assumem
preeminentemente papel no sistema. É que o CTN não definisse o lançamento
no artigo citado como uma atividade administrativa qualificada, isto é, vinculada
e obrigatória, caso não houvesse essa características, haveria uma grande
possibilidade da administração decidir sobre a via, entre várias opções, pela
qual aplicaria o Direito Material ao caso concreto.
22
Entretanto graças ao seu caráter vinculado e obrigatório, não existe
qualquer possibilidade de ocorrer a discricionariedade administrativa, no que se
refere à realização ou não do lançamento. Tratando-se, portanto, do princípio
da legalidade e a ser praticado nos moldes, forma, conteúdo e critérios fixados
em lei, não cabendo, por conseguinte, qualquer margem de discricionariedade
à ação da autoridade administrativa para escolher o que lançar ou não lançar, a
forma de lançar e quando lançar a título de tributo ou penalidade.18
Desta forma podemos simplificar que ocorrendo, “o cara”, isto é, o fato
gerador, a autoridade administrativa não tem alternativa se não fazer o
lançamento e nesse momento é que o crédito tributário nasce e pode ser
exigido conforme se verá.
2.3.1 Natureza Jurídica do Lançamento:
A função constitutiva do crédito tributário, nos dias atuais, encontra-se
pacificado o entendimento segundo o qual a natureza jurídica do lançamento é
eminentemente declaratória. Entretanto, com o lançamento, não se constitui
ou desconstitui direito algum, apenas há a constituição do crédito tributário,
coisa absolutamente diferente da obrigação tributária, que nasce com o fato
gerador conforme já mencionado nos estudos.
Com o objetivo de diferenciar a obrigação tributaria e o credito tributário,
vale lembrar que, antes mesmo do lançamento já existe a obrigação tributária,
enquanto, para ocorrer o crédito tributário, há a necessidade de ocorre o
lançamento, desta forma, poderá o Estado exigir o pagamento do tributo por
parte de quem praticou o fato gerador. Vale ressaltar que, antes do
lançamento o Estado possui um direito subjetivo, ou seja, ainda não pode exigir
o pagamento do tributo. O ato administrativo do lançamento é que satisfaz a
formalidade do efeito jurídico da exigibilidade do crédito tributário pelo Poder
Publico, pois o lançamento e um ato declaratório. Tem esse mesmo
entendimento o doutrinador Aurélio Pitanga Seixas Filho, conforme se segue:
O lançamento tributário como um documento representativo de uma realidade é um ato de declaração de verdade, um ato
18 TAVARES, op. cit., p. 141-142.
23
jurídico causal, por quanto está vinculado a declarar a verdade do fato gerador ocorrido. Além de declarar uma verdade, o lançamento tributário produz inovação no mundo jurídico, como é a liquidação do valor do tributo com a utilização de critérios jurídicos próprios (.....) Enfim, o lançamento visa a dar certeza jurídica e liquidez ao valor do tributo demarcando a data do seu vencimento e/ou da sua exigibilidade.19
Conforme estudado a natureza jurídica do lançamento é declaratória, e a
partir deste momento poderá se exigir o crédito tributário conforme art. 144 do
CTN.
2.3.2 Modalidades de Lançamentos:
A doutrina classifica em sua maioria o lançamento em três modalidades,
Lançamento de Oficio, lançamento por declaração e por homologação,
entretanto alguns doutrinadores defendem a idéia de uma quarta modalidade
de lançamento que consiste no arbitramento, analisar-se-á cada modalidade de
uma forma bem objetiva. 20
2.3.2.1 Lançamento de Ofício ou Direto:
Diz-se de ofício ou direto aquele feito por iniciativa da Administração,
independente de qualquer colaboração do sujeito passivo. Há tributos que são
necessariamente lançados de ofício, pode-se citar o IPTU, esse tipo de
modalidade de lançamento esta prevista no art. 149 do CTN. 21
2.3.2.2 Lançamento por Declaração:
Este tipo de lançamento é realizado com base na declaração do sujeito
passivo ou de terceiros, contendo informações quanto à matéria de fato
indispensável à sua realização. Na verdade declara-se ao fisco a ocorrência do
fato gerador, prestando-se às mesmas informações necessárias à apuração do
imposto. Trata-se de lançamento fundado no dever de colaboração com o
19 SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DO DIREITO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO – A função fiscal. 2 ed., 4 tir. Rio de Janeiro: Forense 2004, p. 131. 20 TAVARES, op. cit., p. 144. 21 LOPES, op. cit., p. 254.
24
Fisco, que a lei pode impor ao administrado, podemos citar o Imposto de
Renda, ICMS, e outros conforme art. 147 do CTN.
Vale ressaltar que, caso haja uma declaração equivocada, ou seja com
erro, a própria administração poderá corrigir e, caso ocorra, poderá inclusive
impor sanções ao administrado com fulcro no art. 147 §2º do CTN.
2.3.2.3 Lançamento por Homologação:
Ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o
dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa. Em outros termos, no lançamento por homologação, a que a
doutrina e jurisprudência convencionaram chamar de autolançamento, o sujeito
passivo, após simples operação intelectual de conformação de sua conduta à
respectiva hipótese de incidência tributária.
Muito embora seja verdade que o lançamento consista em um ato
jurídico privativo da autoridade administrativa, conforme dispões o art.142 do
CTN, não menos verdadeiro é que o lançamento por homologação, fica a cargo
do contribuinte a realização de todos os atos materiais da apuração, limitando-
se a administração, apenas, a verificação da regularidade desses
procedimentos e ao final homologa. 22
2.3.2.4 Lançamento por Arbitramento:
Alguns doutrinadores defendem a existência de uma quarta modalidade
de lançamento, consistente no arbitramento, que na forma do art. 148 do CTN,
terá lugar em relação a tributos que levem em consideração valor ou preço de
bens, direitos serviços ou atos, quando sejam omissas ou não mereçam fé as
informações prestadas pelo sujeito passivo.
Na verdade não é bem uma modalidade autônoma de lançamento, e sim
uma técnica disponível ao Fisco, quando a fixação da base de cálculo do
tributo não possa ser feita a luz das informações prestadas pelo sujeito
passivo, em razão de dúvida, má fé, omissão, etc. 23
22 TAVARES, op. cit., p. 145. 23 LOPES, op. cit., p. 255.
25
2.3.3 Notificação do Lançamento:
Com o fim da atividade fiscalizatória e apurados o respectivo crédito
tributário a exigência de tal crédito, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação
de penalidade isolada serão formalizadas pela lavratura de autos de infração
ou notificação de lançamento de débito, distinto para cada imposto,
contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis a
comprovação do ilícito ou da ocorrência do fato gerador. Desta forma é
imprescindível que no auto de infração deverá o auto de infração ser lavrado
por agente fazendário competente, no local de verificação da falta, bem como,
a qualificação do autuado, local, data e hora da lavratura, discrição do fato, a
disposição legal infringida, e a penalidade aplicável a determinação para
cumpri-la ou impugná-la no prazo de 30 (trinta) dias, a assinatura do autuante e
a indicação de seu cargo ou função e o número da matrícula. Essa exigência
visa formalizar o ato e dar maior segurança ao sujeito passivo e como não
poderia ser diferente esta prevista no art. 10 da lei 70.235/72.
Em relação à notificação de lançamento a ser expedida pelo o órgão que
administra o tributo, sob pena de nulidade, da mesma forma como ocorre com
a infração, deverá ter alguns requisitos obrigatórios para que ocorra o
lançamento de forma que não ocorra nulidade do lançamento, conforme dispõe
o art. 11 da Lei n° 70.235/72, in verbis:
Art.11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do notificado; II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação; III - a disposição legal infringida se for o caso; IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida por processo eletrônico. 24
24 TAVARES, op. cit., p. 258-259.
26
Com a notificação do lançamento, por conseguinte, tem-se por
definitivamente constituído o credito tributário, acabando de vez qualquer
cogitação de decadência.
Vale ressaltar que a assinatura do autuado ou da notificação de
lançamento, não traduz concordância do sujeito passivo, da mesma forma que
a recusa não agrava ou qualifica o sujeito passivo.
2.3.4 Divida Ativa
A inscrição do débito tributário em dívida ativa confere qualidade
processual ao mesmo tempo, consistente na exeqüibilidade. A inscrição
pressupõe a constituição definitiva do crédito e o decurso em branco do prazo
assinalado para o pagamento ou interposição de impugnação do lançamento.
A dívida ativa regularmente inscrita goza de presunção relativa de certeza e
liquidez, não podendo o último atributo pelo fato de fluírem jurus após a
inscrição.
Os requisitos de validade do termo inscrição em dívida ativa são
discriminados no art. 202 do CTN e na Lei nº 6.830/80 – Lei de Execução
Fiscal (LEF). A nulidade decorrente de erro ou omissão de algum dos
requisitos contamina o processo de cobrança, se não for sanada até a decisão
de primeira instância conforme entendimento de Leandro Paulsen:
Inscrição. Procuradoria da Fazenda Nacional. Os Procuradores da Fazenda efetuam o controle da legalidade do lançamento que constituiu o credito tributário e não-tributario da União e, não havendo qualquer irregularidade, efetuam a inscrição em divida ativa. Se vislumbrarem vícios formais ou qualquer ilegalidade ou imprecisão que seja, devem devolver o processo administrativo para correção. 25
Pode-se observar com a ilustre colocação do mestre Leandro Paulsen
que existe uma grande preocupação do legislador quanto à legalidade do
crédito tributário ou de autuação, que vem corroborando com os preceitos
constitucionais de legalidade, impedindo que desta forma a administração
impute ao sujeito passivo qualquer tributo ou infração que não esteja prevista
25 PAUSSEN, op. cit., p. 1265.
27
em lei e que não siga corretamente os preceitos legais. Portanto ao
chegarmos ao ponto da inscrição do sujeito passivo em dívida ativa pressupões
que correram todos os tramites matérias e formais.
2.4 Suspensão da Exigibilidade do Credito Tributário:
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário veda cobrança do
respectivo montante do contribuinte, bem como a oposição do crédito ao
mesmo, com vista à compensação de ofício pela administração com débitos
seus perante o contribuinte ou como fundamento para o indeferimento de
certidão de regularidade fiscal. A suspensão da exigibilidade do crédito, pois,
afasta a situação de inadimplência, devendo o contribuinte ser considerado em
situação regular.
Vale ressaltar que ocorrendo à hipótese do art. 151 do CTN, o crédito
fica suspenso, caso não tenha ocorrido o lançamento a suspensão não impede
que ocorra o lançamento, o que suspende e a exigibilidade do crédito. 26
De acordo com o art. 151 do CTN, suspendem a exigibilidade do crédito
tributário: a) a moratória; b) o deposito do seu montante integral; c) as
reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo; d) a concessão de medida liminar em mandado de
segurança; e) a concessão de medida liminar ou tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial; f) parcelamento. 27
2.5 Extinção do Credito Tributário:
É o desaparecimento deste em virtude de uma das causas arroladas na
lei, consistindo na liberação do sujeito passivo em relação ao vínculo que o
prendia ao sujeito ativo. A forma mais comum de liberação da obrigação é a
entrega da prestação, que no direito tributário, corresponde ao pagamento,
forma direta de extinção do vínculo, ao lado da consignação em pagamento e
da conservação em renda do depósito, sendo as demais, formas indiretas.
26 Ibid., p. 1039. 27 TAVARES, op. cit., p. 147.
28
Só a lei pode fixar as causas de extinção do crédito, devendo ater-se em
princípio, ao rol geral do art. 156 do CTN. Entretanto, há formas de extinção do
vínculo que não estejam descrita no art. 156 do CTN, revelam-se inegáveis,
como a morte do devedor do fisco que não possua bens. 28
28 LOPES, op. cit., p. 255.
29
CAPÍTULO 3
3. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DOS CRÉDITOS
TRIBUTÁRIOS
3.1 GARANTIAS
Garantias são as proteções concedidas ao credor, que lhe assegurem
receber o que lhe é devido. As garantias podem ser pessoais ou reais, quanto
à sua natureza. Constituem o reforço que o credor tem, juridicamente, de fazer-
se valer, de forma acessória, para o cumprimento, pelo devedor, do negócio
principal.
A Fazenda Pública têm, em decorrência de expressa disposição legal,
os meios assecuratórios do cumprimento das obrigações tributárias pelos
contribuintes, elencadas nos artigos 183 a 185-A, do Código Tributário
Nacional.
Todos os bens do sujeito passivo fiscal respondem pelo credito
tributário, independentemente de estarem clausulados ou gravados com ônus
real, salvo os bens declarados por lei absolutamente impenhoráveis, como se
verá posteriormente.
Dessa forma, o artigo 185 do Código Tributário Nacional presume
fraudulento a oneração ou alienação de bens ou rendas, ou seu começo, por
sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, desde que esse débito
esteja inscrito na dívida ativa.
Por alienação, entende-se a transferência de titularidade dos bens, seja
a título gratuito ou oneroso. A oneração, por sua vez, é a gravação de garantia
sobre um determinado bem, como a hipoteca e o penhor.
No entanto, a presunção guarda relatividade, uma vez que não é
aplicada no caso em que disponha o devedor-contribuinte de bens ou rendas
para o pagamento da dívida. O contrário sensu entende-se que o devedor
insolvente que transfira a titularidade ou agrave bens de seu patrimônio terá a
seu desfavor a presunção iuris et de iure de fraude à execução.
30
Há que se observar a segunda parte do referido artigo 185, caput: “por
crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa”. Como regularmente
inscrito entende-se o devedor citado, a que especificamente reporta-se o artigo
185-A, acrescido pela Lei Complementar número 118, de 9 de fevereiro de
2005.
Por outro lado, o artigo 184 do Código Tributário Nacional determina:
Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.
A segunda parte do dispositivo legal torna ineficazes as garantias reais
ofertadas anteriores ao estado de insolvência, colocando o terceiro, credor do
devedor inscrito, em situação equiparada ao do quirografário, ainda que se
previna com as medidas assecuratórias para a preservação dos seus direitos.
A fraude à execução, assim decretada, torna ineficazes os atos
praticados, por oneração ou alienação, observa-se que o legislador procurou
proteger o máximo o credito tributário, entretanto, como se verá adiante essa
proteção exacerbada vem se modificando em razão da função social do tributo.
3.2 Bens Impenhoráveis:
Conforme dito anteriormente, mesmo que o ônus real ou a cláusula de
inalienabilidade, ou impenhorabilidade, seja anterior a data de constituição do
crédito tributário, o bem onerado responderá pelo crédito tributário. Somente
prevalece contra o crédito tributário a impenhorabilidade absoluta decorrente
de lei.
Com relação ao conceito de Impenhorabilidade, é a qualidade daquilo
que não pode ser penhorada. Pode resultar da Lei ou da Vontade. Resulta-se
da vontade, é inoperante em face do credor tributário. Prevalecerá, porém, se
resulta da lei.
31
A título de exemplo podemos destacar: “Quem realiza uma doação, ou
um testamento, pode determinar, no instrumento respectivo, que os bens
doados, ou a serem herdados, não podem ser alienados pelo donatário, ou
herdeiro, ou legatário. Pode também determinar que ditos bens não possam
ser objeto de penhora em execução. Essas estipulações não produzem
nenhum efeito perante o credor tributário, prevalecem apenas entre os
particulares, não contra o fisco”.
Não podem ser penhorados, em face o que estipula o art. 649 do Código
de Processo Civil:
Art. 649. São absolutamente impenhoráveis: I - os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução; II - as provisões de alimento e de combustível, necessárias à manutenção do devedor e de sua família durante 1 (um) mês; III - o anel nupcial e os retratos de família; IV - os vencimentos dos magistrados, dos professores e dos funcionários públicos, o soldo e os salários, salvo para pagamento de prestação alimentícia; V - os equipamentos dos militares; VI - os livros, as máquinas, os utensílios e os instrumentos, necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão; VII - as pensões, as tenças ou os montepios, percebidos dos cofres públicos, ou de institutos de previdência, bem como os provenientes de liberalidade de terceiro, quando destinados ao sustento do devedor ou da sua família; Art. 813. do Código Civil. VIII - os materiais necessários para obras em andamento, salvo se estas forem penhoradas; IX - o seguro de vida; X - o imóvel rural, até um módulo, desde que este seja o único de que disponha o devedor, ressalvada a hipoteca para fins de financiamento agropecuário. (Inciso acrescentado pela Lei n. 7.513, de 9.7.1986).
A impenhorabilidade dos bens acima indicados é absoluta. Eles não
podem ser penhorados mesmo quando o executado não disponha de outros
bens. Note-se, porém, que a referência, na letra “a” da precedente
enumeração, a bens declarados, por ato voluntário, não sujeitos a execução há
de ser entendida em harmonia com o disposto no art. 184 do CTN. A
impenhorabilidade decorrente de ato de vontade não opera efeitos contra o
32
fisco. A regra do art. 649 do CPC é geral, enquanto a do art. 184 do CTN é
especifica. A primeira cuida da impenhorabilidade contra os credores de um
modo geral, enquanto a última estabelece uma exceção, admitindo a penhora,
quando se trate de crédito tributário, de bens gravados com cláusula de
impenhorabilidade. 29
Vale lembrar que qualquer Lei Federal pode declarar absolutamente
impenhoráveis determinados bens, que ficam, assim, fora do alcance das
execuções fiscais.
Assim a lei nº 8.009/90, resultante da Medida Provisória nº 143/90,
estabeleceu a impenhorabilidade do imóvel residencial próprio do casal, ou
entidade familiar. A impenhorabilidade compreende o terreno, as construções,
plantações e benfeitorias de qualquer natureza e todos os equipamentos,
inclusive os de uso profissional, ou imóveis que guarnecem a casa, desde que
quitados (art. 1º, parágrafo único).
Nessa modalidade de impenhorabilidade não se incluem os veículos de
transporte, obras de arte e adornos suntuosos. No caso de imóvel alugado, são
impenhoráveis os bens móveis quitados que guarnecem a residência e que
sejam de propriedade do locatário.
A impenhorabilidade de que trata a lei nº. 8.009/90 é oponível em
processo de execução de qualquer natureza, salvo as exceções que a referida
lei estabelece. No que diz respeito à matéria tributaria, pode-se dizer que a
impenhorabilidade não é oponível à execução para cobrança como as
contribuições previdenciárias relativas à remuneração devida aos que
trabalham na própria residência; os impostos, taxas e contribuições devidas em
função do imóvel familiar.
Também não se beneficia da referida impenhorabilidade aquele que,
sabendo-se insolvente, adquire de má-fé imóvel mais valioso para transferir a
residência familiar, desfazendo-se ou não da morada antiga.
29 MEDEIROS, Fabiano . A e GÓMEZ, J. M. M. P., Acadêmicos da Faculdade de Ciências Jurídicas e Sociais de Maceió - FAMA. Inserido em 2/7/2006 Parte integrante da Edição n° 185 Código da publicação: 1391
33
3.3 Privilégios Fiscais:
A lei complementar 118, de 09/02/2005, inseriu um parágrafo único no
art. 186 do CTN, estabelecendo regras especiais quanto à preferência do
credito tributário no caso de falência do contribuinte.
Na falência, o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais
ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da Lei falimentar, nem
aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado.
Entretanto a lei poderá estabelecer limites e condições para a
preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; a multa
tributária prefere apenas aos créditos subordinados.
Outra novidade importante consiste no deslocamento das multas
tributárias, que ficaram, para fins de preferência, excluídos dos créditos
tributários, aliás, já era assim. O STF já pacificará o entendimento segundo
quais as multas, mesmo as de natureza simplesmente moratórias, constituem
pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado na falência (Súmula
– 365).
Ressalta-se que a razão pela qual o STF entendeu não deverem as
multas participar dos créditos tributários habilitados na falência foi: “As penas
não podem alcançar terceiros que não são responsáveis pelas infrações que as
motivaram”.
Quanto aos privilégios, estipula o artigo 83 da Lei da Falência e
Recuperação Judicial, nº 11.101/05 que, no que toca à classificação dos
créditos na falência, terão preferência aos tributários, independentemente da
sua natureza e tempo de constituição:
I – os créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150 (cento e cinqüenta) salários-mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho. II - créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado;
No entanto, a ordem de preferência estabelecida segundo o artigo 186,
caput, do Código Tributário Nacional privilegia o crédito tributário em detrimento
de qualquer outro, ressalvados os decorrentes da legislação do trabalho ou do
34
acidente do trabalho. Uma vez que não há limite estabelecido para os créditos
de natureza trabalhista, como no inciso primeiro do artigo supracitado, entende-
se que todos os créditos derivados da legislação do trabalho serão alcançados
pela preferência.
Para a consonância com o sistema jurídico, foi acrescido o parágrafo
único ao artigo 186, pela Lei Complementar nº 118, de 9 de fevereiro de 2005,
a mesma data em que foi editada a Lei da Falência e Recuperação Judicial.
Por conclusão, no tocante ao privilégio dos créditos tributários, temos
que apenas os créditos de origem trabalhista e os decorrentes de acidentes de
trabalho os preferem, em qualquer valor. Excepcionalmente, nos casos de
falência, segue-se a lei que as regulamenta, limitando os créditos trabalhistas a
cento e cinqüenta salários mínimos e admitindo-se os créditos com garantia
real, em detrimento dos tributários.
Ainda quanto aos privilégios, estipula o Código Tributário Nacional a
ordem de preferência entre os credores, em evidente afronta ao princípio da
igualdade e autonomia entre os entes públicos. Consoante o parágrafo único
do artigo 187, o concurso de preferência somente se verifica entre pessoas de
direito público, na seguinte ordem: primeiro a União; segundos os Estados, Distrito
Federal e Territórios, conjuntamente e pro rata; e, por fim os Municípios,
conjuntamente e pro rata.
A matéria foi sumulada pelo STF, que considerou o concurso de
preferência entre os entes públicos compatível com o disposto na Constituição
Federal, entretanto existe doutrinadores contrários a esse entendimento.
Não se refere o CTN às autarquias, o que parece confirmar a tese de
que estas não podem ser sujeitos ativo na relação de tributação. Todavia,
mesmo não admitidas como sujeito ativo da relação tributária, é inegável serem
as autarquias titulares de créditos relativos aos tributos a elas destinados.
35
3.3.1 Inventário e Arrolamento, Liquidações de Pessoas
Jurídicas:
A preferência geral e absoluta do crédito tributário prevalece também
nos processos de inventário e arrolamento, nos quais sua contestação
igualmente depende de garantia de instância, tal como nos casos de falência
(CTN , ART. 189, parágrafo único).
O inventariante tem a obrigação de declarar todas as dividas do autor da
herança e de seu espólio. Além disto, o juiz de inventário ou arrolamento oficia
as repartições fiscais indagando a respeito dos créditos tributários, para
assegurar a preferência destes. O inventariante é pessoalmente responsável
pelos tributos devidos pelo espólio, isto é, gerados depois da abertura da
sucessão.
Também nas liquidações judiciais e voluntárias das pessoa jurídicas de
direito privado os créditos tributários gozam de preferência absoluta. Essa
regra está prevista no art. 190, do CTN.
Art. 190. São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação. 30
Fazendo com que os diretores e sócios de pessoas jurídicas de direito
privado somente se eximam de responsabilidade pessoal se provar a
liquidação regular da respectiva pessoa jurídica.
3.3.2 Créditos Extraconcursais:
O art. 188 do Código Tributário Nacional estabelece que sejam créditos
extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos
no curso do processo de falência.
Portanto, os créditos tributários são, agora, denominados
extraconcursais, em outras palavras, eles não entram no concurso de
30 PEREZ, Maria Da Glória. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Disponível em: < www.jurisway.org.br>. Acesso em 27/04/2009.
36
preferências, ou seja, devem ser pagos sem qualquer consideração a
quaisquer outros credores.
Em síntese, por força do art. 188 do CTN, tem-se que os créditos
tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos depois da decretação da
falência, ou de concessão da concordata, gozam de preferência absolutos,
ainda que não vencidos; preferem inclusive às demais dividas da massa e para
contestá-los, a massa falida ou concordatária precisa garantir a instância, o que
poderá fazer depositando o valor correspondente, e se não puder garantir a
instância, por esta ou outra forma, reservará bens suficientes à extinção total
do crédito e seus acréscimos e de suma importância que o representante da
Fazenda Pública credora deve ser ouvido a respeito da natureza e do valor dos
bens reservados.
O caput do art. 186 sofreu pequena alteração apenas para esclarecer
que o crédito tributário prefere a qualquer outro, com exceção dos créditos
decorrentes da legislação do trabalho (que já constavam na redação antiga),
mas também com exceção dos créditos relacionados a acidentes de trabalho.
Modificações mais substanciais tiveram com a inclusão do parágrafo
único ao art. 186, estabelecendo que em caso de falência, o crédito tributário
não preferiria aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de
restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no
limite do valor do bem gravado.
Créditos extraconcursais são, em regra, aqueles decorrentes de
obrigações contraídas pelo devedor durante a recuperação judicial (em caso de
decretação de falência), e após a decretação da falência (inclusive os créditos
tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de
falência), tendo preferência sobre os créditos concursais (decorrentes, em
regra, de obrigações contraídas anteriormente).
Importâncias passíveis de restituição seriam, por exemplo, o valor
entregue ao devedor pelo contratante de boa-fé na hipótese de revogação ou
ineficácia do contrato, ou os relativos a bens de propriedade de terceiros que
estejam em poder do devedor quando da decretação da falência.
37
Além desses, também o crédito tributário não tem preferência em relação aos
créditos com garantia real (ex. hipoteca, penhor) até o limite do valor do bem
objeto da garantia. Mas importa frisar que tal preferência do crédito com
garantia real sobre o tributário se dará apenas na falência.
Art. 186 – O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho. I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado; II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; e III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados. 31
Pode-se observar que a preferência fiscal não é absoluta, pois o crédito
tem uma função social muito importante, a de financiar o consumo. Somente o
crédito bem concedido pode garantir aos cidadãos maior acesso ao consumo
com menores encargos, ampliando, dessa forma, o seu poder aquisitivo, o que
leva a um aumento da produção, gera empregos e, portanto, ajuda o País a
crescer e se desenvolver. 32
Conforme demonstrado acima, consideram-se extraconcursais os
créditos tributários decorrente de fatos geradores ocorridos no curso do
processo de falência. Simplificadamente, os art. 188 a 193 do CTN veinculam
uma serie de preferências relativas ao credito tributário, dentre os quais,
respectivamente , a extinção das obrigações do falido requer prova de todas as
quitações de todos os tributos; a concessão de recuperação judicial depende
da apresentação da prova de quitação de todos os tributos, observado o
disposto nos art. 151, 205 e 206 desta Lei; e nenhuma sentença de julgamento
31 HARADA, Kiyoshi. Preferências do crédito tributário . Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1623, 11 dez. 2007. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10751>. Acesso em: 20 jul. 2009. 32 GONÇALVES, F. P. F. REVISTA JUS VIGILANTIBUS, Segunda-feira, 15 de dezembro de 2008.
38
de partilha e adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os
tributos relativos aos bens do espolio, ou ás suas rendas.33
Pode-se observar com o texto acima que a fazenda pública tem a seu
favor um privilegio e uma garantia sobre natural, ou seja, uma empresa para
conseguir uma sentença favorável para que seja autorizada a sua recuperação
judicial tem que demonstrar que não há divida com a fazenda. Essa exigência
é demasiada pois uma empresa que passa por dificuldades financeira,
provavelmente deve ser em prol de uma imensa carga tributária que passará a
ser analisado no capitulo seguinte.
33 TAVARES, op. cit., p. 187.
39
CAPÍTULO 4
4. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS E TRIBUTÁRIOS.
4.1 Noção de Princípio.
Etimologicamente o vocábulo “princípio” e derivado de substantivo latino
principium, principii, significa como começo, origem, base, ponto de partida.
Introduzida na Filosofia, por Anaximandro, o desígnio foi empregado por
Platão, para encerra a idéia de fundamento do raciocínio (Teeteto, 155d), e por
Aristóteles, para expressar a noção de premissa maior de uma demonstração
(Metafísica, v.1, 1.012b 32 – 1.013 a l9). No mesmo diapasão, Kant deixou
consignado que “principio é toda proposição geral que pode servir de premissa
maior num silogismo” (critica da Razão pura, Dialética, II, A).34
Fiel e essa premissa, sempre que o operador do direito se lança a
interpretação de um preceito constitucional, haverá, sob pena de incorrer em
manifesto equivoco, de identificar o postulado supremo que orienta a matéria
que será analisada, partindo-se do mais genérico para o mais especifico, até
alcançar a formulação da norma in concreto que vai direcionar a espécie.
A Constituição da Republica federativa do Brasil de 1988, sabemos que
é uma Carta Política que exalta princípios, razão pela qual é imprescindível a
todo aquele que se lança ao estudo do fenômeno da tributação conhecer o
sentido e alcance dos princípios constitucionais que sustentam toda a
arquitetura do sistema Tributário Nacional.
4.2 A função dos Princípios Constitucionais Tributários.
É inegável que o Estado, desde os primórdios, detém em suas mãos o
poder de exigir da sociedade a entrega de numerário suficiente para subsidiar o
desempenho de suas funções. É o que se denomina poder de tributar.
34 CARRAZZA, Roque Antonio. CURSO DE DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. 12. Ed., São Paulo: Malheiros, 1999, p. 30.
40
Este poder, todavia, não é incontrolável ou absoluto, haja vista que a ele
se opõem limites de ordem econômica, psicológica e jurídica.
No que diz respeito as limitações de ordem jurídicas, e ao que
verdadeiramente nos interessa, encontram-se estruturalmente encartadas na
lei Maior sob a forma de princípios e ou hipótese de não incidência
constitucionalmente qualificadas , voltadas, essencialmente, à regulação das
limitações ao poder de tributar.
Essas limitações ao poder de tributar investem-se da roupagem de
verdadeiras garantias individuais dos contribuintes, pois, como bem
vislumbrado por Lacombe, “o art. 5º da Carta não esgota os direitos e garantias
individuais. Isto não só em face do § 2º, do próprio art. 5º, como também do
próprio art. 150, que enumerando limitações ao poder de tributar, possui
natureza de direitos e garantias individuais, e, portanto sendo consagrado
como clausula pétrea”. 35
Existem na doutrina inúmeros princípios constitucionais e tributários,
dessa forma será tratado no presente trabalho algum princípio que será
analisado em face da preferência e garantias tributárias.
4.3 Princípio da Supremacia do Interesse Público
Sobre este princípio aduz desta forma Hely Lopes Meireles: “O fim
principal da Administração Pública é o bem comum da coletividade”. 36
convergindo o direito administrativo para a supremacia do interesse público
sobre o interesse privado e a indisponibilidade do interesse público.
Poder-se-á também citar, o entendimento de Celso Ribeiro Bastos: “Não
seria moral nem ético que a atividade-fim do Estado fosse o interesse particular
se sobrepondo ao coletivo, visto que a administração se corporifica para a
realização dos fins previstos na lei”. 37
35 LACOMBE, Américo Lourenço Masset. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS. São Paulo: Malheiros, 1996, p. 82. 36 MEIRELLES. Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro, 15. ed., São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p. 77. 37 BASTOS. Celso Ribeiro. Curso de Direito Administrativo, São Paulo: Saraiva, 1994, p. 29.
41
Sendo que os interesse legais, contido na lei representam o suprimento
das conveniências e necessidade da coletividade.
Pode-se observar, se o legislador e o administrador, impuserem a
coletividade uma lei determinada que passasse por todo processo legislativo,
descrito na Constituição Federal, e essa lei não for de interesse coletivo,
haverá desta forma um conflito entre o principio da legalidade e o principio da
supremacia do interesse público, pois este estará sendo violado por uma
norma legal.
Não há hierarquia entre os princípios, pois a prevalência de cada um
deles na solução do problema jurídico apresentado dependerá das
circunstâncias especificas do caso concreto, para que seja ponderado o
interesse.
Dessa forma podemos defender que o tributo é um mal necessário, pois
e de notório saber que o Estado não existiria sem a tributação, pois, é através
desta que o Estado cumpre com seu papel que é prestar um bem estar na
sociedade. Portanto e através deste principio que o sujeito ativo tem
preferência e privilégios na hora de exigir o seu credito, usando todos os meios
possíveis para recebê-los conforme já mencionado anteriormente.
4.4 Princípio da Função Social do Tributo.
Os fatos vão acontecendo na sociedade, alguns dos quais tendem a se
institucionalizar, não raro sublevando-se e ganhando importância tal que
passam a ser regulados pelo direito. A existência das instituições se justifica,
na clássica concepção durkheniana, para socializar os indivíduos e fazer com
que os mesmos assimilem as regras e normas necessárias à vida em comum
(TOMAZI, 1993: 18). Foi exatamente o que aconteceu com o tributo,
institucionalizou-se em virtude de sua capacidade de contribuir para a
estabilidade social.
O tributo enquanto instituição é tão característico da vida humana que a
sabedoria popular consagrou a célebre máxima de que as únicas coisas certas
na vida são a morte e os tributos. Não é preciso despender muito esforço
42
intelectual para perceber que a semelhança não pára por aí, já que para a
maioria das pessoas, ambos parecem ser igualmente indeléveis.
Talvez em virtude da rejeição social que provoca (MARTINS, 1983: 406),
o tributo, conquanto esteja tão presente na vida das pessoas, não vem sendo
estudado como fato social. Marc LeRoy (2002: 5) acusa que a análise da
tributação pelo prisma da sociologia vem sendo negligenciado, não obstante os
teóricos venham estudando seus aspectos jurídicos e econômicos à exaustão.
Acredita-se que é justamente a rejeição natural que provoca, bem como
o impacto que exerce na vida do particular, que reveste de grande importância
a análise do tributo à vista da sociologia, tanto para que se possa compreender
sua função, como para que se possa determinar como o indivíduo, seja ele o
governante ou o governado, deve se portar em relação à tributação.
Com o advento do Estado moderno, tornou-se impensável instituir ou
majorar um tributo, ou, mesmo, conceder uma isenção, sem analisar as
repercussões que a alteração na estrutura tributária produziria na sociedade; a
tributação passou a ser empregada de forma a induzir determinados efeitos na
economia e comportamentos específicos na sociedade, veja-se, a título de
exemplo, a concessão de isenções a fim de se facilitar a inserção dos
deficientes físicos à sociedade ou alíquotas elevadas a fim de elevar o preço
final do cigarro na tentativa de diminui o seu consumo. Aqui surge, mais uma
vez, a importância de se estudar o tributo pelo prisma sociológico, a fim de se
promover a compreensão plena dos efeitos do mesmo no seio da sociedade.
É a sociologia um instrumento indispensável, tanto para se identificar a
verdadeira função social do tributo, quanto para conduzir a tributação a
patamares mais justos e equânimes, sendo que, a sociologia tributária tem, ao
menos, mais um papel de grande relevo, como instrumento de promoção da
educação dos indivíduos, sejam estes governantes ou governados, a fim de
que os mesmos compreendam e se portem em relação ao tributo de acordo
com sua verdadeira função: enquanto instituição destinada à promoção do bem
comum. 38
38 GONÇALVES, op. cit.
43
Com estas analise pode-se entender o porquê de termos a proteção dos
bens impenhoráveis, como salário bem de família, pois a função social do
tributo esta ligado diretamente no interesse publico, pois, o homem médio não
gostaria de deixar sua família desampara e de ter o seu salário penhorado em
prol do fisco, portanto a lei esta em consonância com os princípios
constitucionais e tributários.
Entretanto existem algumas aberrações, ou seja, leis que conflitam
diretamente com o principio da função social e o principio do interesse publico,
temos como exemplo a lei de recuperação judicial que exige da empresa em
dificuldade financeira a demonstração do pagamento do debito tributário,
tornando essa recuperação ou sentença para se iniciar a recuperação,
impossível de se cumprir, pois a maiorias das empresas quando podem a
recuperação judicial, essas empresas possuem um valoroso debito fiscal,
sendo desta forma impedida de se recuperarem. Desta forma a lei de
recuperação e a de execução fiscal não atinge o seu fim social. Conforme já
dito em capítulos anteriores, o crédito tem uma função social muito importante,
a de financiar o consumo. Somente o crédito bem concedido pode garantir aos
cidadãos maior acesso ao consumo com menores encargos, ampliando, dessa
forma, o seu poder aquisitivo, o que leva a um aumento da produção, gera
empregos e, portanto, ajuda o País a crescer e se desenvolver.
44
CONCLUSÃO
Percebemos que o Código Tributário Nacional concede aos Créditos
Tributários diversos privilégios que o faz superar os demais créditos previstos
em Lei. Analisamos, inclusive, entendimentos contrários a essa gama de
privilégios do Poder Público em relação ao contribuinte que, para alguns, gera
discriminação.
Por outro lado, devido ao princípio da supremacia do interesse público,
não há como tal situação comportar o que chamam de “discriminação”. De fato,
o crédito tributário goza de alguns privilégios e garantia não muito comum e
que não são aplicáveis a outros créditos, porém, o crédito tributário tem
legalmente o direito de possuí-los.
Entretanto há de ser realmente analisado o interesse publico, ate que
ponto e viável a exigência de tributos do sujeito passivo que solicita o instituto
da recuperação, pois é notório que tal exigência tornará inviável a sua
recuperação e com isso fazendo com que o sujeito passivo (empresa) feche
suas portas, trazendo com isso um aumento do desemprego, e diminuindo a
produção de insumos ou serviço para a sociedade.
Desta forma entende-se que há de ocorre uma mudança, da mesma
forma que houve a mudança de preferência do credito na falência, aonde
anteriormente era exigido preferência absoluta dos créditos fiscais, entretanto
com o advento da lei de recuperação passou a ter uma outra conotação, como
a preferências dos créditos trabalhistas, indenizações de acidente de trabalho,
lógico que de uma maneira limitada, pois como dito anteriormente, há de se
haver uma prevenção contra fraudes.
Portanto, é notório que existe uma real intenção de atender os
interesses publico, pois visa preservar os salários dos trabalhadores e
possíveis indenizações.
Vale a pena lembrar que com a concessão do instituto da recuperação
os administradores terão preferência em receber seus créditos em face do fisco
45
o que não poderia ser de forma diferente uma vez que se houvesse a
possibilidade de não receberem, quem iria administrar.
Em fim, há uma necessidade de ocorre uma mudança de determinadas
exigências tributárias para que possam realmente cumprir com seu objetivo
principal, que é o bem comum da sociedade, ou seja, tem que realmente
atender o interesse público e não apenas como fonte de arrecadação para
diminuir o déficit fiscal ou até mesmo aumentar o caixa do governo, enquanto a
sociedade vem sofrendo com a perda de seus empregos, por que empresas
vêm falindo por não suportar uma carga tributaria absurda.
46
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