U�IVERSIDADE CA�DIDO ME�DES

I�STITUTO A VEZ DO MESTRE

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SE�SU”

ÉTICA TRIBUTÁRIA

Prof.ª Ana Claudia Morrissy

Rio de Janeiro 2010

U�IVERSIDADE CA�DIDO ME�DES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SE�SU”

I�STITUTO A VEZ DO MESTRE

ÉTICA TRIBUTÁRIA

OBJETIVOS: Esta monografia atende demonstrar o

grande impacto que os tributos causam na economia mundial, principalmente brasileira, proveniente de um histórico poluído com leis e normas más constituídas.

“Ética é justiça, portanto ética tributária é justiça tributária, e ser justo é ser proporcional, e ser injusto é violar a proporcionalidade, o meio-termo entre os dois, é o igual.”

ARISTÓTELES (LIVRO V)

SUMÁRIO INTRODUÇÃO .................................................................................................................. 05 Capítulo I. SISTEMA TRIBUTÁRIO: CONCEITO GERAL .......................................... 08 1.1. Tributação no Período de 1500 a 1890 ........................................................ 08 1.2. Tributação no Período de 1891 a 1933 ........................................................ 12 1.3. Tributação em 1934 ..................................................................................... 13 1.4. Tributação em 1937 ..................................................................................... 13 1.5. Tributação em 1946 ..................................................................................... 14 1.6. Tributação em 1967 ..................................................................................... 14 1.7. Tributação em 1969 ..................................................................................... 15 1.8. Tributação em 1988 ..................................................................................... 16 1.9. Histórico do Sistema Tributário e a Tributação nos Anos 90 ......................17 Capítulo II. OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS ............................ 20 2.1. Princípio da Legalidade .............................................................................. 21 2.2. Princípio da Anterioridade .......................................................................... 21 2.3. Princípio da Capacidade Contributiva ........................................................ 23 2.4. Princípio da Irretroatividade ....................................................................... 24 2.5. Princípio da Isonomia ................................................................................. 25 2.6. Princípio da Progressividade ...................................................................... 26 Capítulo III. A CULTURA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA NO INÍCIO DO SÉCULO XXI .......................................................................................................................... 28 3.1. Um Breve Comentário Sobre: Elisão e Evasão Fiscal .............................. 28 3.2. Realidade Tributária no Brasil .................................................................. 31 3.3. Justiça Tributária ...................................................................................... 34 CONCLUSÃO ................................................................................................................. 38 BIBLIOGRAFIA ............................................................................ ................................ 41

I�TRODUÇÃO

Ao estudarmos a história da evolução humana, sob os mais diversos aspectos,

percebemos quanto mais fácil se torna o entendimento dos fatos presentes, e como os fatores que

levam às mudanças comportamentais da sociedade se repetem ao longo dos anos. Na área

tributária não seria diferente, pois o que nós vemos é um sistema que remonta aos mais

primórdios dos tempos, o qual nos mostra que a retirada de recursos das pessoas, por parte dos

governantes, existe desde as primeiras civilizações que se organizaram em sociedade, onde tais

recursos eram obtidos inicialmente por ataques a outros povos saqueando-os e escravizando-os.

Com o avanço da sociedade a cobrança passou a ser através da tributação,

porém sem nenhum critério para sua instituição, criando dessa forma um sistema, longe de ser

tributário, que era instituído à medida da necessidade dos governantes, seja de interesse público

ou particular, como era o caso da instituição de imposto para fazer face às despesas com

membros da família real na época do Brasil Colônia.

A partir da constituição de 1891, o Brasil começou a esboçar o seu sistema

tributário separando a competência tributária entre a União e os Estados, deixando de fora os

Municípios, discriminando assim as bases de tributação, bem como, atribuindo algumas garantias

dos direitos concernentes à liberdade, à segurança individual e à propriedade, dentre outros, os

princípios da estrita legalidade tributária e o da uniformidade do imposto federal.

O presente trabalho tem o objetivo de analisar a evolução do sistema tributário

nacional ao longo dos anos, destacando as reformas que ocorreram a cada constituição e que

provocaram diversas mudanças na forma de tributação. Sendo necessário conhecer os princípios

constitucionais tributários, e os conceitos de elisão e evasão fiscal que regem este sistema,

identificando a importância de cada um no momento de efetuar a tributação. E apresentar de

forma reflexiva a cultura tributária nacional nos dias de hoje após tantas alterações. O trabalho

será dividido em três capítulos.

No primeiro capítulo abordaremos o conceito e histórico do sistema tributário,

destacando a forma utilizada de tributação por período. De 1500, ano do descobrimento do Brasil,

até o ano de 1890, em que o sistema de instituição e cobrança de tributação não respeitava

nenhum critério; De 1891, quando é promulgada a primeira constituição até 1933. Nesse período

se inicia a divisão de competência tributária; De 1934 a 1946, quando ocorre a promulgação de

duas constituições, ocasionando em retirar dos legisladores a competência de criar impostos; E

por fim um apanhado geral da tributação do ano de 1967 até os anos 90.

No segundo capítulo analisaremos as definições de alguns princípios

constitucionais tributários, dentre os quais: princípio da legalidade; princípio da anterioridade;

princípio da capacidade contributiva; princípio da irretroatividade; princípio da isonomia;

princípio da progressividade. Evidencia a importância do seu papel na constituição tributária

quando protege os contribuintes dos abusos do poder tributante, sabendo que os limites ao poder

de tributar não se resumem aos princípios em referência, mas há em vários pontos da constituição

normas que têm como efeito a limitação em relação à tributação.

No terceiro capítulo a abordagem inicia com um breve comentário sobre os

conceitos de elisão e evasão fiscal, evidencia a forma como o contribuinte se utiliza destes

conceitos para diminuir o impacto tributário, seja pelo meio legal (permitida pela legislação) ou

ilegalmente (omitindo o verdadeiro ato ocorrido).

Analisaremos também o sistema tributário atual, em que a carga tributária

atinge cerca de 35% do PIB, ocasionando um crescimento econômico lento e uma crise fiscal no

país. O que se observa atualmente é uma tributação ante ao desenvolvimento, pois com isso

facilita ou mesmo estimula a evasão, gerando iniquidade e competição desigual. Portanto, em

nossa situação atual, a ciência do direito tributário se acha vinculada às exigências éticas da

construção de uma sociedade justa do ponto de vista da tributação, pois praticar a ética tributária

neste contexto é e será um decisivo princípio mediador, entre a necessidade de recursos por parte

do fisco e a liberdade de cada cidadão em seu auto-organizar.

CAPÍTULO I

SISTEMA TRIBUTÁRIO: CO�CEITO GERAL

1.1 – Tributação no Período de 1500 a 1890

Sem dúvida alguma não se pode falar na existência de um sistema tributário

organizado no Brasil no período de 1500 a 1933. O que existia era um emaranhado de taxação, de

forma não uniforme, em virtude de não vigorar nas colônias a legislação tributária da metrópole e

nas próprias colônias não eram cobrados os mesmos impostos. Em função do grande número de

tributos cobrados, difícil se faz dividir os impostos sobre produção e consumo, de comércio

exterior, de renda e patrimônio, importação ou exportação.

Outro grande problema do “sistema tributário” era a inexistência absoluta da

separação da competência fiscal trazendo como conseqüência inevitável a cobrança pelos

diversos entes tributantes, do mesmo imposto ou de impostos semelhantes acarretando uma

cumulatividade sem precedentes.

Logo após o descobrimento, o pau-brasil foi considerado monopólio real, sendo

assim, o primeiro produto a ser tributado. Para a sua extração havia a necessidade de pagamento

do chamado quinto do pau-brasil, que correspondia a quinta parte do produto da venda da

madeira.

Posteriormente, entre 1532 e 1762, foram criados diversos impostos sem

nenhum critério econômico, tais como:

a) Rendas do Real Erário (Portugal): monopólio do comércio do pau-brasil;

especiarias e drogas; direitos régios cobrados nas alfândegas reais sobre importação e exportação

de mercadorias; o quinto (20%) dos metais e pedras preciosas; dízimo (10%) do pescado e das

colheitas de todos os produtos da terra, colhido ou fabricado;

b) Rendas do Donatário (Capitão-Mor e Governador): monopólio das

explorações de moendas d’água e de quaisquer outros engenhos; direitos de passagem dos rios

(barcagem); quinto (20%) do pau-brasil, especiarias e drogas; dízimo do quinto (2%) dos metais e

pedras preciosas que se encontrassem na Capitania; redízima (10% da dízima) de todas as rendas

da Coroa.

Neste período havia, ainda, os tributos extraordinários que eram exigidos para

fazer face, por exemplo, às despesas de pagamento de indenizações de guerra, com a manutenção

de tropas e fortalezas e com casamento de membros da família real. Cessados os motivos de sua

criação, tal como vemos hoje em dia, na maioria dos casos os impostos se transformavam de

extraordinários em definitivos.

A juntar aos diversos tributos existentes, no período de 1763 a 1808, foram criados:

a) o subsídio literário, para custeio dos mestres-escolas, percebidos sobre cada

rês abatida, aguardente destilada ou carne verde (Alvará de 23 de novembro 1772);

b) mestrado das ordens militares (Alvará de 2 de junho de 1774);

c) direitos de 10%, 20%, 24% ou 40% da pólvora estrangeira (Alvará de 13 de

julho de 1778);

d) subsídios do açúcar e algodão (Alvará de 18 de setembro de 1779);

e) subsídios do tabaco em pó (Alvará de 18 de setembro e 1779);

f) imposto sobre o ouro; botequins e tabernas; e sobre aguardente (Alvará de 18

de março de 1801).

Em 1808 o Brasil passa a ser sede da monarquia portuguesa com a chegada da

Família Real e com ela o aumento das despesas para os cofres públicos, que deveriam ser

cobertos com a única fonte de recurso que eram os tributos. Em 28 de janeiro de 1808, é editado a

Carta Régia, abrindo os portos brasileiros aos navios estrangeiros das nações aliadas à Coroa,

permitindo assim o ingresso de produtos estrangeiros cuja importação, até então, era proibida,

majorando alguns tributos existentes e criando outros dos quais se destacam:

a) direitos de importação, exigidos em virtude da entrada de produtos

importados no país (Carta Régia de 28 de janeiro de 1808);

b) direito de guindaste (Alvará de 25 de abril de 1808);

c) décima dos períodos urbanos, cobrada sobre o rendimento líquido (10%) dos

imóveis localizados no litoral e lugares mais populosos do interior (Alvará de 27 de junho de

1808);

d) pensão para a Capela Imperial (Alvará de 20 de agosto de 1808);

e) imposto de 10% sobre compra, venda e arrematação de imóvel urbano, o

chamado imposto de sisa dos bens de raiz (Alvará de 3 de junho de 1809);

f) meia sisa dos escravos, onerando toda venda de escravo que fosse “negro

ladino” (Alvará de 3 de junho de 1809);

g) imposto de selo sobre papel (Alvará de 17 de junho de 1809);

h) direito de entrada de escravos novos (Alvará de 22 de junho de 1810);

i) imposto de banco, onerando as carruagens, lojas, armazéns ou sobrados e

navios (Alvará de 20 de outubro de 1812);

j) subsídio real, correspondente aos direitos sobre a carne e as lãs grosseiras

manufaturadas no país.

Apesar da independência do Brasil, em 7 de setembro de 1822, tal fato político

não produziu uma ruptura no sistema tributário brasileiro, pois permaneciam em pleno vigor no

país as leis portuguesas da Corte de Lisboa e do Príncipe Regente.

No período que compreende de 1823 a 1891, quase nenhuma alteração ocorreu

no sistema tributário, continuando a exigência dos tributos anteriormente cobrados com

acréscimo de mais outros tantos. O sistema continuou com um grande número de tributos como

percebemos através do relatório do Ministro da Fazenda, Bernardo Pereira de Vasconcellos,

apresentado à Assembléia Geral Legislativa, em 1832, onde constam 155 fontes de receitas, com

as seguintes considerações:

...Em geral o nosso sistema de impostos é consideravelmente vicioso, constando de uma multidão de minuciosas taxas trazidas de Portugal nos malfadados tempos coloniais, ou lançadas aqui sem conhecimentos dos princípios da ciência, quando aparecia ou se fingia aparecer necessidade de aumento de renda. A penúria atual do Tesouro deve-se muito mais atribuir às dificuldades que sofre a sua cobrança, do que à falta de meios dos contribuintes. Para que não acuseis de apaixonadamente partidárias as apreciações dos primeiros ministros da Fazenda da Regência,

submeterei ao vosso exame um quadro completo todas as receitas públicas do Império, ao terminar 1º Reinado. 1

Nesse período é difícil estabelecer uma diretriz econômica para a cobrança dos

tributos. Como a principal fonte de arrecadação do País era oriunda da cobrança sobre a

importação de produtos do exterior, claramente se vê o critério político em detrimento do

econômico na fixação da alíquota quando os produtos oriundos de Portugal eram taxados a uma

alíquota de 16%, os oriundos da Inglaterra sofriam uma incidência de 15%, enquanto de outras

origens a alíquota era de 24%.

1.2 – Tributação no Período de 1891 a 1933

A República brasileira herdou do Império boa parte da estrutura tributária que

esteve em vigor até a década de 30. Sendo a economia eminentemente agrícola e extremamente

aberta, a principal fonte de receitas públicas durante o Império era o comércio exterior,

particularmente o imposto de importação que, em alguns exercícios, chegou a corresponder a

cerca de 2/3 da receita pública. Às vésperas da proclamação da República este imposto era

responsável por aproximadamente metade da receita total do governo. Com o surgimento da

República, em 1889, ocorreu pouco depois a promulgação da Constituição da República dos

Estados Unidos do Brasil, em 24 de fevereiro de 1891, adotando o regime federativo. Na carta,

vislumbrou-se a necessidade de dotar os estados e municípios de receita que lhes permitissem a

autonomia financeira, com definição dos impostos de competência exclusiva da União e dos

Estados, cabendo a estes a fixação dos impostos municipais, dando início a um sistema tributário

mais organizado.

1.3 – Tributação em 1934

1 OLYMPIO, Augusto; CASTRO, Viveiros em História Tributária do Brasil: Ministério da Fazenda, Escola de Administração Fazendária;

A partir de 16 de julho de 1934, com a promulgação da segunda Constituição

da República e com diversas leis da época, foram promovidas importantes alterações na estrutura

tributária nacional. As principais mudanças ocorreram nas esferas estadual e municipal. Os

estados passaram a ter competência privativa para decretar o imposto sobre vendas e

consignações, ao mesmo tempo que impedia a cobrança do imposto sobre exportação nas

transações interestaduais. Os municípios foram dotados de competência, até então inexistente,

para decretar alguns tributos.

Outra grande novidade, advinda com o novo sistema, foi a sua natureza rígida

impedindo o legislador ordinário de dispor sobre matéria tributária, inclusive e especialmente

sobre a criação de tributos.

1.4 – Tributação em 1937

A Constituição de 10 de novembro de 1937 pouco modificou o sistema

tributário estabelecido pela Constituição anterior. Em relação a esta, os estados perderam a

competência privativa para tributar o consumo de combustíveis de motor de explosão e aos

municípios foi retirada a competência para tributar a renda das propriedades rurais. Por outro

lado, o campo residual passou a pertencer somente aos estados, sem qualquer repartição da

arrecadação. Em 1940, a Lei Constitucional nº. 3 vedou aos estados o lançamento de tributos

sobre o carvão mineral nacional e sobre combustíveis e lubrificantes líquidos e a nº. 4 incluiu na

competência privativa da União o imposto único sobre a produção, o comércio, a distribuição, o

consumo, a importação e a exportação de carvão mineral e dos combustíveis e lubrificantes

líquidos de qualquer origem.

1.5 – Tributação em 1946

A Constituição de 18 de setembro de 1946 trouxe poucas modificações no que

concerne ao elenco de tributos utilizados no país. Ela mostra, entretanto, a intenção de aumentar a

dotação de recursos dos municípios. Dois novos impostos são adicionados à sua área de

competência: o imposto sobre atos de sua economia ou assuntos de sua competência (imposto do

selo municipal) e o imposto de indústrias e profissões, o último pertencente anteriormente aos

estados mas já arrecadado em parte pelos municípios. Embora não tenha promovido uma reforma

da estrutura tributária, esta Constituição modificou profundamente a discriminação de rendas

entre as esferas do governo, institucionalizando um sistema de transferências de impostos.

1.6 – Tributação em 1967

Em 24 de Janeiro de 1967, foi promulgada nova Constituição sem, porém,

trazer grandes novidades sobre o sistema tributário.

A grande novidade foi a competência da União em conceder, mediante lei

complementar, isenção do ICM, que até então eram concedidos mediante acordo entre os

Estados. Tal dispositivo reflete a centralização do poder pelo governo central em virtude do

regime autoritário sob o qual foi concebida a Constituição de 1967.

Assim, em 30 de Janeiro de 1967, foi editado o Ato Complementar nº 34, tendo

sido ouvidos os secretários de fazenda dos Estados e Municípios das capitais em reunião

realizada no Ministério da Fazenda, nos dias 23 e 25 de Janeiro de 1967, estabelecendo:

a) que os Estados e Territórios situados numa região geo-econômica, dentro de

30 dias da publicação do Ato 34, deveriam celebrar convênios estabelecendo uma política

comum em matéria de benefícios fiscais relativamente ao imposto sobre circulação de

mercadorias;

b) a revogação, a partir de 1º de março de 1967, para todos os efeitos legais, de

quaisquer disposições de leis, decretos e outros atos que tenham outorgado isenções, reduções e

outros favores fiscais, relativamente ao imposto sobre vendas, consignações e sobre circulação de

mercadorias, não previstos nos convênios e protocolos firmados na forma estabelecida pelo

citado Ato.

c) em cumprimento às normas do Ato Complementar nº 34, os Estados

integrantes da região geo-econômica Centro-Sul, formada por Distrito Federal, Espírito Santo,

Goiás, Guanabara, Minas Gerais, Mato Grosso, Paraná, Rio de Janeiro, São Paulo, Rio Grande do

Sul e Santa Catarina, reunidos em 27 de fevereiro de 1967, na cidade do Rio de Janeiro, celebram

o I Convênio do Rio de Janeiro, estabelecendo diversas situações de benefícios fiscais.

1.7 – Tributação em 1969

A nova Constituição manteve a competência privativa dos Estados, para a

instituição e cobrança do ICM, porém não lhes atribuiu a competência privativa de exonerá-lo,

visto que foi mantida a competência da União em conceder isenções de impostos estaduais e

municipais, nos termos do § 2º do art. 19. A grande inovação introduzida, relativamente à

exoneração do ICM, foi a possibilidade de serem concedidas isenções do ICM nos termos fixados

em convênios celebrados e ratificados pelos estados.

Com a Constituição de 1969, o disciplinamento implementado pelo Decreto-lei

nº 406/68, e levando em conta a experiência dos estados com o novo tributo, o ICM firmou-se, no

sistema tributário nacional, como um imposto que recai sobre o fato econômico da circulação de

mercadorias.

Razão importante na criação do ICM foi a sua característica de neutralidade. A

implementação de um imposto com essa característica, de competência dos Estados, num país de

regime federativo traz, contudo, distorções criando a possibilidade destes concederem,

unilateralmente, benefícios de natureza exonerativa do imposto, anulando o efeito da

neutralidade, especialmente na localização da atividade econômica.

Convém lembrar que a comissão da reforma tributária de 1965 já afirmava que

as vendas e consignações estava se constituindo numa verdadeira “arma de guerra” entre os

Estados. A história começava a se repetir com o ICM, apesar da proibição do Ato Complementar

nº. 34 de os Estados concederem isenções, reduções ou favores fiscais isoladamente, estes

continuavam a concedê-los, cada vez com mais frequência.

Os inúmeros benefícios fiscais, concedidos unilateralmente, com o passar do

tempo acarretaram problemas de natureza econômica, pela localização inadequada e distorcida de

atividades econômicas e problemas financeiros com escassez de recursos por parte do ente

concedente. Diante disso, de acordo com o § 6º do art. 23 da Constituição, em 7 de janeiro de

1975 é aprovada a Lei Complementar nº. 24, dispondo sob a forma que os Estados firmariam

convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias.

1.8 – Tributação em 1988

A partir de 1970, em função dos inúmeros benefícios concedidos, já era

evidente para o governo a corrosão no nível da receita. Para recuperar suas finanças, o governo

federal criou o Programa de Integração Social (PIS), financiado por uma contribuição mensal

sobre o faturamento das empresas. Com essa medida ressurge no sistema tributário, um dos

elementos motivadores da reforma tributária, a cumulatividade de tributos.

A década de 80 foi marcada por excessos de alterações na legislação tributária

na tentativa de impedir uma queda drástica no nível da arrecadação. A partir de 1984, observa-se

um processo de desconcentração de rendas por meio da elevação dos percentuais do Fundo de

Participação dos Estados e do Fundo de Participação dos Municípios. Essa desconcentração

também foi resultado da perda do poder de arrecadar da União, fenômeno que não se reproduziu

no nível estadual. Assim, a participação da União no total da receita tributária teve uma queda de

quase 10% entre 1983 e 1988, enquanto sua participação na arrecadação dos três níveis de

governo de 5% no mesmo período.

Na Constituição promulgada em 5 de outubro de 1988, a Assembléia Nacional

Constituinte, a despeito da amplitude do debate que promoveu, ao fracionar a discussão do papel

do Estado por quase todas as comissões, enquanto em uma delas se desenhava, isoladamente, o

sistema tributário, criou um sistema de financiamento insuficiente para o tamanho do Estado

implicitamente definido nas diversas comissões. Este, por sua vez, não se fundamentou em uma

previsão realista da disponibilidade de recursos para o financiamento de suas ações. A situação de

desequilíbrio orçamentário que já existia, ao invés de ser eliminada, consolidou-se. O caráter

eminentemente político do processo de reforma e a deficiência de informação a respeito das

condições mais recentes das finanças públicas impediram que a recuperação da carga tributária

fosse listada entre os objetivos da reforma.

1.9 – Histórico do Sistema Tributário e a Tributação nos Anos 90

Ao longo do período que vai desde a proclamação da República até a

promulgação da constituição de 1934 a principal receita tributária brasileira advinha do imposto

sobre a importação. A partir dos anos 30, houve um maior direcionamento para os impostos

internos. A principal receita dos estados passou a ser o imposto sobre vendas e consignações; dos

municípios; os impostos sobre indústrias e profissões e o imposto predial.

Tivemos consideráveis mudanças no sistema tributário com a constituição de

1946. Através da criação de impostos e de um sistema de transferências, elevou-se a receita dos

municípios. Até 1966 observou-se uma participação crescente dos impostos internos, destacando-

se os impostos sobre consumo, vendas e consignações.

A reforma tributária da década de 1960 tinha dois grandes objetivos: a elevação

da receita para solucionar o problema do déficit fiscal e a implementação de um sistema tributário

que estimulasse o investimento. Pode-se dizer que o resultado foi extraordinário. Com a reforma,

obtivemos uma melhor alocação dos recursos, a priorização da tributação sobre o valor agregado,

uma redução do número de tributos, dentre outras vantagens. Costuma-se dizer que, naquela

época, o Brasil passou a contar com um dos sistemas tributários mais modernos do mundo.

Já no início dos anos 90, o sistema tributário brasileiro, caracterizava-se por

uma alta taxação sobre o consumo e o trabalho, com o capital suportando uma pressão fiscal

significativamente menor. Como não se observou, nos últimos anos, alterações expressivas na

estrutura tributária, é de se esperar que tal assimetria persista atualmente.

A tributação sobre o trabalho dá-se por intermédio do imposto de renda das

pessoas físicas e da contribuição para a previdência social, que incide sobre a folha de

pagamento. A tributação progressiva da renda e a incidência proporcional da contribuição para a

previdência apresentam relativa transparência quanto à pressão fiscal que exercem sobre os

salários.

Embora a lei que institua o tributo defina, entre outras coisas, o fato gerador e o

sujeito passivo da obrigação tributária, persiste o problema da identificação do real receptor da

carga tributária.

Em relação ao trabalhador assalariado, essa análise permite situá-lo quanto a

sua efetiva contribuição aos cofres públicos, posto que, freqüentemente, as receitas tributárias

percorrem vias tortuosas, dificultando não apenas sua identificação como a determinação do

fluxo real. O conhecimento por parte do contribuinte do seu real desembolso em favor do erário é

condição básica para o pleno exercício da cidadania. Trata-se, portanto, de referência adicional

para uma análise mais profunda que procure traçar horizontes alternativos ao atual modelo de

financiamento das ações do Estado. A princípio é importante considerar os seguintes fatos:

a) a arrecadação do imposto de renda relativo ao trabalho assalariado em 1997

foi superior a R$ 12 bilhões (5% da carga fiscal bruta), sendo que o mecanismo de retenção na

fonte faz com que essa receita tenha características únicas de controle, previsibilidade e baixa

evasão.

b) o trabalhador tem parcela de seu salário descontada com o objetivo de

custear as ações de seguridade social, mediante contribuição compulsória ao Fundo de

Previdência e Assistência Social (FPAS), que posteriormente era repassado aos diversos

programas do Sistema Nacional de Previdência e Assistência social (SINPAS). Dada a

vinculação ao nível de assalariamento, o ônus da arrecadação recai fortemente sobre as empresas

e os setores intensivos em mão-de-obra. Esta contribuição tem caráter regressivo porque as

alíquotas reais de contribuição do empregado, na prática, decrescem à medida que aumenta o

nível de renda, ou seja, quem ganha menos tem um maior percentual do seu salário descontado.

c) as contribuições sociais devidas pelos empregadores (FPAS e FGTS) podem

provocar significativas distorções sobre o mercado de trabalho, em prejuízo do salário real

acordado com os empregados.

d) por fim, o trabalhador assalariado, bem como os demais consumidores, são

indiretamente tributados quando aplicam suas rendas na aquisição de bens e serviços. Os

impostos incidentes na cadeia produtiva são, geralmente, agregados aos preços e repassados aos

consumidores finais.

Portanto, pretende-se determinar, dada a estrutura normativa vigente, a fração

do salário bruto que, potencialmente, é destinada ao financiamento das ações do Estado a título

de tributo (impostos e contribuições).

CAPÍTULO II

OS PRI�CÍPIOS CO�STITUCIO�AIS TRIBUTÁRIOS

A constituição tributária, com os seus princípios constitucionais tributários,

desempenha um papel de grandiosa importância para o contribuinte, pois os protege dos abusos

do poder tributante, uma vez que, quando o poder tributante ofende o conjunto principiológico

esposado pelo texto constitucional é capaz de feri-lo de modo inaceitável.

A competência tributária concedida pela constituição aos entes tributantes

(União, Estados, Distrito Federal e Municípios), não é ilimitada, encontra limites no próprio texto

da Carta Magna. O constituinte, ao eleger determinados valores como mais relevantes dentro do

texto constitucional, como por exemplo, os direitos e garantias individuais, estabeleceram,

principalmente no capítulo relativo ao Sistema Tributário Nacional, uma série de princípios e

normas que visam assegurar o respeito ao cidadão - contribuinte, fazendo com que o Estado não

extrapole na sua função de exigir e arrecadar tributos.

É bom salientar que os limites ao poder de tributar não se resumem aos

princípios encontrados na seção "Das Limitações do Poder de Tributar" do Sistema Tributário

Nacional, no próprio capítulo e em outros pontos da constituição encontramos várias normas que

têm como efeito a limitação do poder do Estado no campo da tributação. Os limites impostos pela

constituição ao poder de tributar, ora aparecem como vedações absolutas, que constituem as

imunidades tributárias, ora aparecem como garantia de proteção aos direitos individuais dos

contribuintes, os chamados princípios constitucionais tributários:

2.1 – Princípio da Legalidade

O texto do referido art. 150, I da Constituição estabelece que "é vedado à

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o

estabeleça". É o princípio da legalidade tributária, que limita a atuação do poder tributante em

prol da justiça e da segurança jurídica dos contribuintes. Seria temeroso permitir que a

administração pública tivesse total liberdade na criação e aumento dos tributos, sem garantia

alguma que protegesse os cidadãos contra os excessos cometidos.

O princípio da legalidade tributária nada mais é que uma reverberação do

princípio encontrado no art. 5º, II da Constituição onde lemos que "ninguém será obrigado a fazer

ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei", o constituinte quis deixar bem claro a

total submissão dos entes tributantes ao referido princípio, para que não restasse dúvida de

natureza alguma. A lei a que se refere o texto constitucional é lei em sentido estrito, entendida

como norma jurídica aprovada pelo legislativo e sancionada pelo executivo, ao contrário da lei

em sentido amplo que se entende como qualquer norma jurídica emanada do Estado que obriga a

coletividade, assim os tributos só podem ser criados ou aumentados através de lei strictu sensu.

Na própria Constituição encontramos algumas exceções em relação ao princípio

da legalidade, o poder executivo tem liberdade de alterar as alíquotas dos impostos sobre

exportação, importação, produtos industrializados e sobre operações financeiras através de

decreto. É importante frisar que em relação à criação de tributos não existem exceções, ou seja,

todos os tributos devem ser criados por lei (em sentido estrito).

2.2 – Princípio da Anterioridade

De acordo com o princípio da anterioridade, nenhum tributo será cobrado sem

que a lei que o instituiu ou aumentou tenha sido publicada no exercício financeiro anterior (que,

no Brasil, tem seu início e fim coincidente com o ano civil). Ele veda a tributação de surpresa não

permitindo, em teoria, que da noite para o dia o contribuinte se veja compelido a pagar tributo

que não conhecia ou em valor maior àquele que estava acostumado. Assim, em 31 de dezembro

de cada exercício, o Estado esgota o seu poder tributário em potencial para criar ou aumentar

tributos a serem cobrados a partir do primeiro dia do exercício seguinte. Este fato possibilitará ao

contribuinte planejar sua vida econômica a partir de zero hora do dia 1º de janeiro de cada

exercício, sem que se veja surpreendido por exigências tributárias imprevistas. Com a mesma

razão, uma lei não pode alterar num mesmo exercício os prazos e as formas de pagamento de um

tributo, pois, tais alterações, em geral, afetam ou influenciam indiretamente o valor do tributo.

Antes da publicação da Emenda Constitucional n° 42/03 o princípio da anterioridade estava

enfraquecendo, pois não se via o efetivo cumprimento das finalidades acima resumidas no atual

panorama nacional, pois, era corriqueira em nosso país a reforma da legislação tributária ao

apagar das luzes dos exercícios financeiros.

O princípio da anterioridade admite exceções, não sendo, assim, absoluto.

Existem casos em que a própria Carta, objetivando dar maior flexibilidade a determinados tipos

de impostos, que recebem a denominação de "extra-fiscais", afastou a aplicação do princípio sob

enfoque. Outros em que, pela urgência da situação, excepciona-se o princípio (instituição de

empréstimos compulsórios em caso de guerra externa ou calamidade pública). Mas é bom que se

frise que são situações excepcionais, específicas e exaustivamente disciplinadas no texto

constitucional. Para além delas todos os demais tributos estão submetidos ao princípio da

anterioridade.

A Constituição estabelece as exceções ao princípio da anterioridade da lei

fiscal, tornando possível a cobrança de tributos como os impostos extraordinários de guerra, os

empréstimos compulsórios por motivo de guerra ou em razão de calamidade pública, dada a

urgência da situação a exigir imediatos recursos (art.148, I) e a concessão emitida ao poder

executivo para alterar as alíquotas, dentro dos limites impostos pela lei, do imposto de

importação e exportação, imposto sobre produtos industrializados, imposto sobre operações de

crédito, câmbio, seguros, títulos e valores mobiliários (art.153, §1º).

2.3 – Princípio da Capacidade Contributiva

O princípio da capacidade contributiva, que se entrelaça com o princípio da

vedação de confisco, representa um dos fundamentos basilares da tributação, como corolário do

princípio da isonomia, verdadeiro sinônimo da justiça fiscal. Constitui o elemento básico de onde

defluem as garantias materiais diretas, de âmbito constitucional, como a generalidade, igualdade

e proporcionalidade. De acordo com o § 1º do artigo 145 da Constituição Federal, "sempre que

possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do

contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses

objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os

rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte".

O princípio é elementar e inspira-se na ordem natural das coisas: onde não

houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adianta abrir

poço à busca de água. Porém, na formulação jurídica do princípio, não se quer apenas preservar a

eficácia da lei de incidência (no sentido de que esta não caia no vazio, por falta de riqueza que

suporte o imposto); além disso, quer-se preservar o contribuinte, buscando-se evitar que uma

tributação excessiva (inadequada à sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de

subsistência, ou o livre exercício de sua profissão, ou a livre exploração de sua empresa, ou o

exercício de outros direitos fundamentais, já que tudo isso relativiza sua capacidade econômica.

A finalidade do princípio é garantir a justiça fiscal e, não gera direito subjetivo

para o contribuinte, que não poderá bater às portas do judiciário pleiteando que determinado

imposto ajuste-se ao seu perfil econômico, de outro, esse preceito produz efeito pelo seu aspecto

negativo, à medida que confere ao contribuinte a faculdade de exigir que o poder tributante não

pratique atos que o contravenha. Pode-se dizer que atualmente é universal a consciência do

princípio da capacidade contributiva, como norma de justiça. Aliás, pode-se mesmo entender que

independentemente de previsão constitucional explícita, o princípio da capacidade contributiva

deve ser visto como um princípio de justiça, e assim deve ser seguido pelo intérprete das normas

tributárias em geral. O imposto justo deverá atender o princípio da capacidade contributiva para

ser legal, isto é deve observar a capacidade econômica do contribuinte.

A capacidade contributiva é o atributo que deve qualificar alguém aos olhos do

legislador para sujeito passivo da relação tributária. O "fato-condição" apenas exterioriza esse

atributo, revelando-o ao fisco.

2.4 – Princípio da Irretroatividade

O princípio da irretroatividade da lei tributária deflui da necessidade de

assegurar-se às pessoas segurança e certeza quanto a seus atos pretéritos em face da lei. Assim,

toda vez que a lei pretender agravar, ou criar encargos, ônus, dever ou obrigação, só poderá

atingir situações futuras. Para dar segurança jurídica, erigiu-se este princípio em norma da Lei

Maior, segundo a qual é vedada a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos

antes do início da lei que os houver instituído ou aumentado.

O princípio da legalidade tributária, um dos mais importantes princípios

constitucionais limitadores da tributação, perderia sentido, se fosse possível fazer retroagir a lei

para apanhar fatos a ela anteriores. Apenas a lei mais benéfica é que pode retroagir. Estabelece o

Código Tributário Nacional, em seu art. 106, II, que a irretroatividade benigna tem como

pressuposto que o ato não esteja definitivamente julgado. São três casos de retroatividade da lei

mais benigna aos contribuintes e responsáveis, desde que se trate de ato ainda não

definitivamente julgado. Assim, o direito positivo brasileiro permitiu que algumas leis tributárias

podem retroagir, desde que assim queira o legislador. São as que, de alguma forma, beneficiam o

contribuinte.

O princípio da irretroatividade, estabelece que a lei deve anteceder ao fato por

ela escolhido para dar nascimento ao tributo; o princípio da anterioridade exige a anterioridade da

lei em relação à data inicial do exercício para cobrança do tributo. Muitas vezes, tais princípios

são utilizados pelos tribunais e pela doutrina, como sinônimos, ou ainda colocados numa relação

de complementaridade.

O princípio da anterioridade qualifica a irretroatividade da lei tributária: se a lei

tributária cria ou majora tributo não sujeito àquele princípio, a irretroatividade é simples, se cria

ou majora tributo por ele acobertado, a irretroatividade é qualificada, pois não basta a

antecedência da lei em relação ao fato, exigindo-se essa antecedência da lei em relação ao ano ou

exercício da realização do fato.

Assim, o princípio da irretroatividade consiste no tempo passado e da

anterioridade num tempo futuro, ambas as visões voltadas sempre para a lei tributária que gera ou

majora tributos. Como mantém laços com o princípio da legalidade, a anterioridade tributária

conecta-se plenamente com a irretroatividade, pois estes princípios têm a mesma finalidade:

conceder a maior segurança possível ao cidadão contribuinte, para que ele possa ter certa

previsibilidade da ação estatal no que concerne a tributação.

2.5 – Princípio da Isonomia

A idéia de que todos os homens nascem iguais em direitos e obrigações e assim

permanecem ao longo de suas vidas, enquanto seres humanos já completou muitos anos de vida.

A igualdade de todos, não só perante a lei, como dentro dela, é postulado básico dos modernos

estados, que se revela nas suas Constituições. A par de se revestir em princípio constitucional

consolidado, como já observado a cada reforma do sistema constitucional o legislador sente a

necessidade de reescrevê-lo, vale dizer, com maior abrangência, atento a que a idade avançada da

isonomia não tem garantido suficientemente a igualdade de tratamento a que se propõe. Constata-

se ao fazermos a leitura da Constituição, que a igualdade se molda como a base estrutural do

nosso sistema normativo, e isso já observamos no preâmbulo da Constituição, ao atribuí-la como

valor constitucional básico.

A compreensão deste dispositivo não deve se estreitar apenas ao sentido formal

da isonomia, mas, deve ser interpretado com outras normas constitucionais e com as exigências

da justiça social que conformam o sentido da ordem política do nosso Estado.

A igualdade como valor, encontra sentidos diferentes de acordo com o

respectivo momento histórico, o sentido valorativo de um modo geral varia no tempo, isto é, se

condicionam pela evolução sócio-cultural de um povo num dado território.

A isonomia como princípio constitucional, é norma que se dirige quer para o

aplicador da lei quer para o próprio legislador, corresponde à obrigação de aplicar as normas

jurídicas gerais aos casos concretos, na conformidade com o que elas estabelecem mesmo se

delas resultar uma discriminação, o que caracteriza a isonomia puramente formal, enquanto a

igualdade na lei exige que, nas normas jurídicas, não haja distinções que não sejam autorizadas

pela própria Constituição.

O sentido relevante do princípio isonômico está na obrigação da igualdade na

própria lei, vale dizer, entendida como limite para a lei. Temos que a aplicação da lei

indistintamente a todos é um mero aspecto da isonomia. Há que ficar patente que, o princípio da

isonomia com residência constitucional, implica que a lei em si considere todos os homens

igualmente, ressalvadas as desigualdades que devem ser sopesadas para o prevalecimento da

igualdade material em detrimento da obtusa igualdade formal, conforme já asseverado.

2.6 – Princípio da Progressividade

A progressividade fiscal é determinada em função da capacidade econômica do

contribuinte, dando assim vida à máxima de tratar os desiguais de forma desigual na medida de

suas desigualdades. Em outras palavras, tal progressividade é aplicação pratica do princípio da

igualdade e do princípio da isonomia, que confere tratamento equânime somente aqueles que se

encontram na mesma situação. A função da progressividade fiscal é meramente abastecer os

cofres públicos retirando parcelas no patrimônio do contribuinte, sendo que aquele que pode mais

deve contribuir de forma mais vultosa.

A progressividade extra-fiscal usa um parâmetro externo ao direito tributário,

assim, utiliza-se uma alíquota maior não com efeitos arrecadatórios, mas sim com outros fins,

como por exemplo, forçar o adequado uso da propriedade urbana pelo proprietário do imóvel.

Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados

segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária,

especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos

individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do

contribuinte.

Há dois tipos de progressividade a fiscal e a extra-fiscal. A primeira com fins de

arrecadação tem como fundamento o art. 145, § 1° da Constituição Federal e está autorizada a ser

instituída sempre que possível. A segunda tem fins extra-fiscais, ou melhor, outros que não a

arrecadação, motivo pelo qual deve estar expressa a possibilidade de sua instituição no texto

constitucional, sob pena de ferir a lei que a institua com a mácula da inconstitucionalidade.

Tal princípio visa a dar tratamento desigual aos desiguais, busca dar vida ao

princípio da isonomia, tributando de forma mais gravosa aqueles que demonstram um sinal

provável de riqueza de maior vulto.

CAPÍTULO III

A CULTURA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA �O I�ÍCIO DO SÉCULO XXI

3.1– Um Breve Comentário Sobre: Elisão e Evasão Fiscal

Desde a constatação de que o homem necessitava viver harmoniosamente em

sociedade, e que para manter o bem estar e o convívio social demandado por esta, a importância e

essencialidade de cobrança do tributo foi notada. Amado por uns e odiado por outros, o tributo

vem ao longo dos tempos sobrevivendo às diversas mudanças que estão submetidas à sociedade.

Entretanto, ressalta-se que os argumentos que justificam sua existência e manutenção

permanecem de certa forma incompreendida por aqueles que compulsoriamente são levados a

recolhê-lo ao Tesouro Público.

As diversas cobranças da sociedade requerem ação imediata e demandam

recursos para a elaboração de projetos no âmbito social, educacional, de saúde, cultural e em

outras áreas básicas. Entretanto, o gestor responsável por esta implementação necessita de

recursos e os consegue através da cobrança de tributos. Pelo fato novamente mencionado, muitas

questões pouco técnicas passam pela cabeça do contribuinte tais como: Será que terei de pagá-lo

? Poderia deixar de pagá-lo sem ser penalizado? Será realmente empregado para o objetivo que

foi criado?

E é por não ficar transparente e evidente o emprego do tributo que o

contribuinte é levado a enganar o fisco pelos mais diferentes modos, seja pela sonegação, pela

simulação, pelo conluio, fraude ou elisão fiscal. Não faltam meios, nem profissionais, para

proporcionarem formas de promover prejuízos no Tesouro Público. Atualmente, em âmbito

nacional, a evasão fiscal se avoluma como um gigante e que cresce ininterruptamente.

Ao contribuinte cabe o dever de pagar o tributo, conforme a lei, que é um texto,

que para ser aplicado merece interpretação. Elisão é um expediente utilizado pelo contribuinte

para atingir um impacto tributário menor, em que se recorre a um ato ou negócio jurídico real,

verdadeiro, sem vício no suporte fático, nem na manifestação de vontade, o qual é lícito e

admitido pelo sistema jurídico brasileiro.

É um proceder legalmente autorizado, que ajuda a lei tributária a atingir a sua

finalidade extrafiscal, quando presente. Diferentes da evasão fiscal são utilizados meios legais na

busca da descaracterização do fato gerador do tributo. Pressupõe a licitude do comportamento do

contribuinte. É uma forma honesta de evitar a submissão a uma hipótese tributária desfavorável.

Na evasão fiscal, o contribuinte busca, antes ou depois da submissão a uma

hipótese tributária desfavorável, um modo de mascarar seu comportamento de forma ilícita. Aí é

diferente e cabe a Receita utilizar todas as suas prerrogativas de função administrativa para evitar

o ilícito.

O ponto em que o tributo se torna devido consiste no momento da ocorrência

do fato imponível. Somente haverá dever tributário após este ponto, sendo que nunca ocorrerá

antes. Este elemento subjetivo, de natureza temporal, seria o único apto a fundamentar um

critério jurídico para se distinguir a elisão da evasão tributária. Há um roteiro simples e seguro

para aplicar a solução a cada caso concreto:

a) se os atos praticados desde que, como foi dito, sejam objetivamente lícitos,

são anteriores à ocorrência do fato gerador, a hipótese é de elisão;

b) se os atos praticados, ainda que objetivamente lícitos, são posteriores à

ocorrência do fato gerador, a hipótese é de evasão; ou seja, o resultado (obtido ou não) de evitar,

reduzir ou diferir o imposto, ainda que por atos objetivamente lícitos, será ilegítimo.

Elisão tributária, a qual tem por objetivo evitar o aparecimento da obrigação

tributária, é coisa de contribuinte esperto. São encontrados na doutrina inúmeros sinônimos para

designar este instituto: economia de imposto, economia fiscal, poupança fiscal, evasão legítima,

evasão lícita, negócio fiscalmente menos oneroso, elisão induzida, permitida ou organizada pela

lei, elisão resultante da lei, transação tributariamente favorecida e outros menos comuns.

Evasão tributária é definida, como sendo aquela modalidade, que é executada

de forma ilícita, intencional com o único objetivo de enganar o fisco não cumprindo com o

pagamento da obrigação tributária.

Na evasão denominada como comissiva, predomina a ação voluntária e

consciente do indivíduo tendente por meios ilícitos, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de

tributo efetivamente devido, havendo a presença sempre da intencionalidade. Divide-se em ilícita

e lícita: Na primeira atinge-se o resultado econômico visto uma vez que o contribuinte se vale de

artifício ilícito para afastar a ocorrência do fato gerador. Na segunda, pelo contrário, o

contribuinte procurará por processos lícitos afastar, reduzir ou retardar a ocorrência do fato

gerador.

Atualmente o contribuinte está demandando em postura diferente do fisco, bem

como de outros órgãos da Administração Pública. No passado, aquela postura feudal e absoluta

muitas vezes não-esclarecida, que era do “eu cobro e você paga”, está completamente

ultrapassada. O contribuinte nos dias de hoje deseja saber onde e como está sendo aplicado o

tributo que recolhe ao Tesouro. No entanto, ainda estamos muito atrasados, seja do ponto de vista

de termos órgãos bem estruturados com pessoal qualificado e em número adequado às suas

atividades cotidianas.

Daí então, decorre todas as formas possíveis de enganar o fisco seja de maneira

lícita ou ilícita. Ademais, o foco principal da Administração Pública em termos de arrecadação

se ampara excessivamente nas pessoas jurídicas onerando-as demasiadamente ou muitas vezes

inviabilizando sua existência e dificultando a entrada de capitais para novos investimentos ou

então nas pessoas físicas em atividade laboral, pois qualquer medida nas alíquotas ou base de

cálculo tem efetividade imediata.

Por fim, a adoção de cláusulas geral antielisivas usando a interpretação

econômica, deve obrigatoriamente vislumbrar seu objetivo principal, não exclusivamente

arrecadatórios levando em conta os princípios da igualdade ou solidariedade social. Com isto,

evitar impor ônus excessivo aos contribuintes.

Conclui-se que os esforços emanados pelo legislador são em vão, se não

aplicados sistematicamente, isto é, não permitindo que se legisle por bateladas ou por motivos

eleitoreiros ou ainda, se de forma bem intencionada, deixe lacunas nas leis tributárias, apesar de

estarem dispostos em vários instrumentos legais requisitos que coíbam atividades que lesem o

Tesouro Público, ainda assim, esses eventos indesejáveis continuam ocorrendo. A necessidade de

possuirmos normas jurídicas bem elaboradas, isto é, criteriosas e de acordo com a ocorrência dos

casos concretos, fundadas em princípios constitucionais tributários e nos principais valores da

sociedade, é de grande importância.

3.2 – Realidade Tributária no Brasil

O sistema tributário vigente em um dado momento é fruto de um processo de

evolução que, na maior parte do tempo, é contínuo. Com efeito, uma vez fixada sua estrutura

básica, ele é capaz de adaptar-se, mediante alterações tópicas nas normas legais e administrativas,

à modificações nas condições econômicas e sociais reinantes e, assim, operar satisfatoriamente

durante períodos relativamente longos. Mas, análogo nesse aspecto a uma máquina, o sistema

tributário sofre desgaste ao longo do tempo, tendo sua capacidade de adaptação reduzida. Além

disso, alterações profundas no ambiente econômico podem exigir ajustes que transcendem a

capacidade de adaptação da estrutura tributária básica, requerendo sua modificação. Por isso, vez

por outra, a tributação precisa sofrer importantes alterações concentradas em um curto espaço de

tempo. Não obstante revisões ocorrerem cotidianamente, o costume reservou a expressão

“reforma tributária” para fazer referência a tais descontinuidades do processo de evolução.

O sistema tributário brasileiro passou por profunda reforma na década de 60,

desde então, ressalvada a reforma realizada no âmbito da Assembléia Nacional Constituinte, em

1987/88, o sistema evoluiu continuamente, sem alterações em sua estrutura básica. Embora a

Constituição de 1988 tenha eliminado alguns tributos e introduzido modificações nas

características de outros, notadamente do principal tributo estadual, a reforma de então teve como

principal motivação a desconcentração dos recursos públicos, privilegiando especialmente os

municípios. Desse modo, a estrutura básica da tributação brasileira vigente ainda é, em essência,

aquela construída em 1964/67.

A deterioração da qualidade do sistema tributário se fez mais sentida após

ocorrerem no país, ainda na primeira metade da década de 90, duas importantíssimas mudanças

no plano macroeconômico. Promoveu-se ampla abertura da economia, que incluiu a criação do

Mercosul, e conseguiu-se, com o Plano Real, redução quase instantânea da inflação de um

patamar mensal de dois dígitos para um anual inferior a 10%. Esses dois choques mudaram

completamente o ambiente econômico em que o setor produtivo opera. Neste novo ambiente

econômico, a questão-chave para a sobrevivência do setor produtivo, que era o ganho financeiro,

passa a ser a competitividade. A boa qualidade da tributação torna-se essencial para evitar

prejuízos ao crescimento econômico.

Com a abertura econômica, as decisões de produção e investimento passam a

ser processadas em escala mundial, implicando estreitos limites à soberania fiscal do país: fica

eliminada a possibilidade de utilizar exportações como base para a obtenção de receita; e a

tributação de movimentos de capital, que são a ela extremamente sensíveis, precisa ser

cuidadosamente concebida, mais ainda no caso de investimentos na produção, que são sensíveis

não só à tributação dos fluxos, como também à dos negócios.

A formação de blocos regionais, Mercosul, no caso do Brasil, reduz

drasticamente a autonomia da política comercial. A adoção de tarifa externa comum e a supressão

do imposto de importação nas transações entre membros do bloco impedem a compensação

através deste tributo, feita no passado, de desvantagens competitivas impostas pela tributação

interna a produtores nacionais. Com a estabilidade, distorções impostas pela tributação de má

qualidade, antes pouco importantes em face das enormes disfunções causadas pela inflação,

ganham vulto e tornam-se intoleráveis, precisando, por isso, ser eliminadas. Nessas

circunstâncias, minimizar os efeitos perversos dos tributos sobre a competitividade é fundamental

para a retomada do crescimento econômico de forma sustentada.

Importa que a tributação interna não iniba a exportação, o investimento e a

criação de emprego; assegure igualdade de competição no mercado doméstico entre produtores

nacionais e entre esses e os estrangeiros; seja o mais neutra possível com respeito à escolha de

local e método de produção, para não induzir decisões que aumentem o custo do que é produzido;

e seja passível de harmonização com os sistemas tributários de nossos principais parceiros

comerciais.

No atual sistema tributário brasileiro, o que se observa é uma tributação

antagônica ao desenvolvimento, pois que:

a) impõe desvantagem competitiva ao setor produtivo nacional, tanto no

mercado externo como no nosso próprio mercado;

b) distorce fortemente as decisões de alocação de recursos, prejudicando a

eficiência econômica;

c) onera bens de capital, desestimulando o investimento;

d) é complexa, a ponto de dificultar a harmonização tributária internacional;

e) facilita ou mesmo estimula a evasão, gerando iniqüidade e competição

desigual;

f) e propicia guerras fiscais, criando conflito na federação, enquanto o

desenvolvimento requer cooperação e harmonia entre os entes federados.

Mudar esse quadro, mediante ampla reforma tributária, é uma condição

necessária, embora não a única, para que o Brasil retome uma trajetória de crescimento

econômico mais rápido, propícia ao investimento e à criação de emprego, bem como facilitadora

do equilíbrio das contas públicas.

Este sistema impõe custos administrativos elevados para as empresas e o

governo. É composto por impostos em cascata, contribuições sociais que funcionam como

impostos, alíquotas elevadas, incentivos e isenções, o que provoca evasão e sonegação fiscais.

Nesse ambiente, predominam, contribuições proibitivas sobre a folha de salários, sobreposição de

dois ou mais impostos sobre a mesma base e alíquotas muito elevadas. Parte das exportações e os

bens de capital ainda são tributados indiretamente, em flagrante contradição com o resto do

mundo. Essa situação gera ineficiências econômicas, afeta a competitividade dos produtos

nacionais e tem impacto negativo sobre os níveis de produção e emprego. Por isso é necessário

adaptar a tributação à nova realidade nacional e ao novo padrão econômico internacional imposto

pelo processo de globalização.

3.3 – Justiça Tributária

Ética é Justiça. Portanto, a justiça está no centro de qualquer discussão ética.

Viver eticamente é viver conforme a justiça. Tributar e gastar de forma ética é tributar e gastar

conforme a justiça tributária. Em outras palavras, o princípio da justiça tributária encontra vida,

alma e impulso na virtude da justiça. Esta leva o contribuinte virtuoso a viver como cidadão que

luta por uma ordem tributária socialmente mais justa. Somos éticos, justos e virtuosos, no espaço

social, ninguém é ético para si mesmo, somos éticos em relação aos outros , neste sentido, ética

tributária é a prática da justiça tributária, ou, comportamento ético tributário é, antes de tudo,

comportamento segundo a justiça tributária, e conforme já sabemos, a ética tributária é fiscal

privada (contribuinte) e fiscal pública (Estado), ambos, com deveres e direitos na relação

jurídico-tributária.

Pensar a ética na tributação é saber que a ética se preocupa com as formas

humanas de resolver as contradições entre necessidade e possibilidade, entre o individual e o

social, entre o econômico e o moral, entre o corporal e psíquico, entre o natural e o cultural, e

entre a inteligência e a vontade. Solucionar estas aparentes dualidades é uma missão para ética,

em especial, para ética tributária que é o meio-termo necessário para superação destas

contradições que em síntese, são as contradições do próprio homem. Justiça é algo que quando

realizada produz no ser humano uma mudança interior, uma transformação. Então, saber discernir

o direito tributário do excesso tributário, é evitar o excesso e a falta, buscando e preferindo o

meio-termo, o meio-termo não em relação ao objeto, mas em relação a nós mesmos, só assim

estaremos transformando e fazendo justiça tributária, portanto, a virtude da justiça tributária é

uma disposição de caráter relacionada com uma escolha transformadora, uma escolha entre dois

vícios, um por excesso (excesso de tributação e desconhecimento do justo gasto do tributo

afetado) e outro por falta (aplicação positivista exonerativa da tributação).

O novo século inicia-se fundado na percepção de que o direito é um sistema

aberto de valores, e o direito tributário não escapa a tal visão. O sistema tributário não é fechado,

mas antes aberto. A idéia de abertura percute no direito financeiro e tributário ao se comunicar

com a constituição tributária, e revelar a sua permeabilidade a elementos externos e a renúncia de

que o texto constitucional possa, por meio de regras específicas disciplinar o infinito conjunto de

possibilidades apresentadas no mundo real.

Neste sentido é patente e cristalino que a ética tem dificuldades de legitimação

diante de uma sociedade até então marcada pelo individualismo, onde as pessoas aparecem

prisioneiras num círculo infinito de seus próprios interesses e impulsos, e a vida social não passa

de uma associação mecânica de indivíduos perseguindo fins individuais.

Sem uma racionalização ética da atividade destinada a resolver o problema da

satisfação das necessidades, torna-se impossível a constituição de uma sociedade política. O

Estado de direito é incompatível com o Estado de miséria, uma vez que a exigência ética básica é

incondicional e abrange todas as dimensões do ser-homem. No Brasil, cuja eticidade é

profundamente marcada pela injustiça, vivemos frente a uma inafastável exigência de que, para

tornarmos um verdadeiro Estado de direito democrático, precisamos antes de qualquer coisa,

integrarmos no processo de desenvolvimento uma imensa massa de excluídos. Essa é a exigência

central de nossa epocalidade, é a forma específica de efetivação, em nossa contemporaneidade,

da exigência ética fundamental de respeito e proteção à dignidade da pessoa humana.

A ética tributária neste contexto é e será um decisivo princípio mediador, entre

a necessidade de recursos por parte do fisco e a liberdade de cada cidadão em seu auto-organizar.

Viver eticamente é viver conforme a justiça, onde a ética tributária se revela numa profunda

dialética entre a individualidade (microética) e a comunidade (macroética), um equilíbrio entre lei

e liberdade, neste sentido, ética tributária é justiça, ou comportamento ético tributário é, antes de

tudo, comportamento segundo a justiça tributária.

A ética privada é uma ética de condutas que norteia o cidadão-contribuinte que

tem o dever fundamental de pagar tributos, segundo a sua capacidade contributiva. Ao cidadão-

contribuinte não é ético contribuir a menos para o montante da riqueza social, em proporção ao

que suas faculdades lhe permitiam pagar. Já a ética fiscal pública é informada por quatro valores

superiores, a saber:

a) a liberdade, que consiste na aceitação da opção fiscal a ser adotada pelo

contribuinte, desde que respeitada a sua capacidade contributiva;

b) a igualdade, no sentido de que todos que estiverem na mesma situação

haverão de sofrer a mesma tributação;

c) a segurança, que pugna pela não tributação de surpresa, irracional etc.;

d) a solidariedade, ápice da efetivação da ética fiscal pública.

A ética tributária é a teoria que estuda a moralidade das atuações em matéria

tributária desenvolvidas pelos poderes públicos: legislativo, executivo e judiciário e pelos

cidadãos contribuintes. Se é verdade que o Estado fundado na propriedade privada e nos meios de

produção, é obrigado a sobreviver mediante tributos, não é menos verdade que sem tributos e

contribuintes não se pode construir nenhum Estado, nem Estado de Direito, nem muito menos um

Estado Social, portanto, é princípio de justiça tributária que todos devam pagar tributos com base

em sua capacidade contributiva, capacidade que começa ali onde a sua renda exceda o mínimo

existencial, razão pela qual este mesmo Estado Social está eticamente obrigado a preservar as

fontes tributárias (patrimônio dos contribuintes) ao invés de esgotá-las por prática de tributação

excessiva, o que implicará em postura moralmente a ética do ponto de vista tributário.

CO�CLUSÃO

Nesses 500 anos de Brasil, o que se observa é como foi lenta a evolução do

sistema tributário nacional, foram necessários 391 anos, com a promulgação da primeira

Constituição do período republicano, para a existência de um sistema onde se tentou organizar de

uma forma sistemática os tributos a serem cobrados sobre diversas atividades.

Fato interessante observado é que a partir de 1891, apesar do tempo

transcorrido entre as reformas tributárias ter sido reduzido substancialmente, o mesmo não

acontece com o tempo que vai entre os primeiros reclamos por nova reforma e a sua

implementação. Isto é reflexo da resistência da sociedade e do próprio Estado às mudanças.

Já no início dos anos 50, dá-se início as discussões sobre a necessidade de uma

nova reforma tributária. Assim, em 1965, cujas discussões iniciariam no início dos anos 50, é

implementada a mais radical das reformas tributárias realizadas no Brasil que vigorou

efetivamente a partir de 1967.

Outro fato interessante observado é que após a proclamação da República o

sistema tributário vem passando por centralização e descentralização por parte do governo

central. Entre 1891 a 1930, período pós república, houve uma descentralização do poder seguido

de uma centralização que inicia-se em 1930, com a chamada era Vargas, que se estende até 1946.

Com a volta do regime democrático, o sistema tributário, sofre nova descentralização que estende

até 1964, quando o golpe militar instituiu novamente o regime ditatorial ocorrendo nova

centralização do poder que perdura até 1988. Com a volta da democracia o sistema tributário

passa por período de descentralização nos anos 90 que permanece até os dias de hoje.

Conforme já visto a tributação deve ser instrumento de aprimoramento da

democracia e deve tratar igualmente os iguais e contribuir para o alcance dos objetivos

fundamentais da República Federativa do Brasil, especialmente os de construir uma sociedade

livre, justa e solidária, erradicar a pobreza e reduzir as desigualdades sociais e regionais.

Portanto foi abordado os princípios constitucionais tributários que são a base

que sustentam o sistema tributário constitucional e também analisamos os limites impostos pela

Constituição Federal ao poder de tributar, os mesmos encontrados em cada um dos seguintes

princípios: Princípio da Legalidade; Princípio da Anterioridade; Princípio da Capacidade

Contributiva; Princípio da Irretroatividade; Princípio da Isonomia; Princípio da Progressividade.

Destacamos os conceitos de elisão e evasão fiscal, onde a primeira tem por base

um proceder legalmente autorizado que é utilizado pelo contribuinte para atingir um impacto

tributário menor, enquanto que a evasão predomina a ação voluntária consciente do indivíduo por

meios ilícitos, para reduzir ou retardar o pagamento de tributo efetivamente devido.

Além disso, comentamos sobre o sistema tributário brasileiro, o mesmo que

hoje passa por um processo evolutivo e contínuo, sofrendo alterações ao longo do tempo nas

condições econômicas e sociais. Desse modo, a estrutura básica da tributação brasileira vigente

ainda é, em essência a constituída em 1964/67, mesmo que a Constituição de 1988 tenha

eliminado alguns tributos e introduzido modificações nas características de outros.

Por fim concluímos que tributar e gastar de forma ética é tributar e gastar

conforme a justiça tributária, levando o contribuinte virtuoso a viver como cidadão que luta por

uma ordem tributária social mais justa. Comentamos também sobre a ética tributária fiscal

privada representada pelo contribuinte e a ética fiscal pública que representa o Estado, ambos

com direitos e deveres na relação jurídica tributária. Nesse sentido, ética tributária é a prática da

justiça na cobrança dos impostos. Sendo seu principal objetivo solucionar as contradições

humanas e suas formas de resolver o que é necessário e possível, o social, o individual,

econômico e moral, a inteligência e a vontade, entre outros fatores. Buscar soluções para essas

dualidades é o papel da ética, em especial para a ética tributária.

BIBLIOGRAFIA _________ A Evolução do Sistema Tributário Brasileiro ao Longo do Século: Anotações e Reflexões para Futuras Reformas. Brasília: IPEA, janeiro de 1996. BALEEIRO, Aliomar. In.: Direito Tributário Brasileiro. Editora Forense. Rio de Janeiro. 1976. DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e Evasão Fiscal. 2a. ed. São Paulo, Ed. Bushatsky, 1977, ps 45-46. OLYMPIO, Augusto. CASTRO, Viveiros de. In.: História Tributária do Brasil. Coleção Memória Fazendária. Ministério da Fazenda. Escola de Administração Fazendária. Brasília, DF. 1989. ULHÔA CANTO, Gilberto de. Elisão e Evasão Fiscal, Caderno de Pesquisas Tributárias n°13. Elisão e Evasão Fiscal. São Paulo: Resenha Tributária, 1988. ESPÍNDOLA, Ruy Samuel. Conceito de Princípios Constitucionais. 1. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1999. CONTI, José Maurício. Sistema Constitucional Tributário. 2. ed. São Paulo: Editora Oliveira Mendes, 1998.