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27/03/2015 Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

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Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal AdministrativoProcesso: 081/13Data do Acordão: 04032015Tribunal: 2 SECÇÃORelator: ANA PAULA LOBODescritores: IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

ALUGUER DE LONGA DURAÇÃOLEASINGJUÍZO DE FACTO

Sumário: I – O Tribunal de Justiça UE, no proc. C183/13 – esclareceuque, se houver elementos que permitam concluir que asoperações que conferem direito à dedução de impostorepresentam uma parte mais que proporcional dos custoscomuns originados pelos bens e serviços de utilização mista– como aconteceria se a utilização desses bens e serviçosde utilização mista fosse sobretudo determinada pelofinanciamento e pela gestão desses contratos de locaçãofinanceira (actividade que não confere direito à dedução doImposto sobre o valor acrescentado) a significar que «essescustos comuns» se reportavam essencialmente àsoperações bancárias isentas, é possível calcular o pro ratada forma excluindo do numerador e do denominador a partedas rendas que corresponde à amortização financeira. II – Por força da interpretação dada pelo TJUE em processode reenvio prejudicial, que as partes não podiam ter emconta dadas nos articulados que apresentaram, muito antesda sua prolação, importa, pois, que sobre a matéria de factose formule um juízo de facto sobre se a utilização dessesbens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudodeterminada pelo financiamento e pela gestão dessescontratos.III – Como de forma unânime tem afirmado o SupremoTribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Administrativo, osjuízos de facto ou juízos sobre factos, incluindo os juízos devalor sobre matéria de facto, e a própria interpretação dosfactos e das ilações que as instâncias deles retiram,formulados a partir de critérios da experiência, são, ainda, amatéria de facto, o que impede que possam ser formuladosou reapreciadas pelo tribunal de revista, por neste caso, nãoexistir qualquer erro na apreciação das provas e na fixaçãodos factos materiais da causa que violem uma disposiçãoexpressa da lei que exija certa espécie de prova para aexistência do facto ou que fixe a força de determinado meiode prova, em conformidade com o disposto nos arts. 662.º,n.º 4, 674.º, n.º 3, e 682.º, do Código de Processo Civil, aquiaplicável por força do disposto no artº 2º, e) e 281º doCódigo de Procedimento e Processo Tributário.

Nº Convencional: JSTA000P18656

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Nº do Documento: SA220150304081Data de Entrada: 21012013Recorrente: FAZENDA PÚBLICARecorrido 1: BANCO A............, SAVotação: UNANIMIDADEAditamento:

Texto Integral

Texto Integral: RECURSO JURISDICIONALDECISÃO RECORRIDA – Tribunal Administrativo e Fiscal

de Lisboa. de 19 de Setembro de 2012

Julgou totalmente procedente a impugnação e, emconsequência, condenou a Fazenda Pública no pedido deanulação das liquidações de IVA e juros compensatóriosimpugnadas, e no pedido de restituição do impostoindevidamente pago e no pagamento de jurosindemnizatórios.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário doSupremo Tribunal Administrativo:

A Representante da Fazenda Pública, veio interpor opresente recurso da sentença supra mencionada, proferidano processo de impugnação nº 1745/10.2BELRSinstaurado pelo Banco A…………, S.A. contra os actos deliquidação adicional de IVA de 2006 e 2007, no montantetotal de 1.389.473,23€, e respectivos juros compensatórios,no montante de 121.928,21€, tendo, para esse efeitoformulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:I Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentençaque julgou procedente a Impugnação deduzida pelo BancoA………… SA, Nif. ………, que teve por objecto asLiquidações Adicionais de IVA n. ° 10011916 no valor de €510.484,39, e n.º 10011918 no montante de € 878.988,84, eas correspondentes Liquidações de Juros Compensatórios n.° 10011917 no montante de € 57.677,74 e n.º 10011919 novalor de € 64.250,47, atinentes aos períodos 0612 e 0712,respectivamente, resultantes de procedimento inspectivo;

II Na situação “sub judice” está em discussão saber se acomponente amortização financeira (que integra a renda),dos contratos de locação financeira e ALD financeiro, deveser incluída ou não na fracção do pro rata, se as rendas doscontratos securitizados integram ou não o conceito devolume de negócios para efeitos da determinação do pro

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rata, e se a indemnização por perda total do bem, tem ounão a natureza de proveito, devendo ou não ser incluída nocálculo do pro rata;

III Ora, a Impugnante tem por objecto social a realização deoperações bancárias e financeiras e a prestação de serviçospermitidos por lei às Instituições de Crédito, tendoseespecializado em operações de crédito ao consumo,operações de locação financeira mobiliária e factoring,desenvolvendo operações isentas, nos termos do n.º 28 (àdata dos factos) do art. 9. ° do Código do IVA,designadamente, a concessão de financiamentos de créditopara aquisição de imóveis, automóveis e ao consumo, bemassim, operações sujeitas, nas quais se incluem as relativasà locação financeira mobiliária, como o Leasing e o Aluguerde Longa Duração Financeiro (ALD Financeiro);

IV Para efeitos de dedução do IVA, o sujeito passivo utiliza:o método de afectação real, nas operações de locaçãofinanceira (leasing e ALD — actividade que confere direito àdedução), recuperando integralmente o imposto suportado; ométodo da percentagem de dedução (pro rata) nasdenominadas despesas comuns (bens e serviçosindistintamente utilizados a jusante em operações sujeitascom e sem direito à dedução do IVA);

V Nos exercícios de 2006 e 2007, a Impugnante apurou umpro rata definitivo de 84% e 75%, sendo que da análiseefectuada aos membros da fracção, constatouse que aImpugnante considerou como operações tributadas: i) a amortização financeira incluída nas rendas; ii) as rendas relativas a contratos de locação financeiramobiliária, que foram objecto de securitização / titularizaçãode créditos (só no ano de 2006); iii) o valor da indemnização recebida da seguradora relativo aalienação / abate por destruição de bens locados;

VI Porém, estas operações, em virtude de não constituíremquaisquer proveitos para o locador, não integram o seuvolume negócios, e, por isso, a inspecção tributária(doravante designada por IT) subtraiuas aos membros dafracção, visto que não podem influenciar o cálculo do pro rataou percentagem de dedução;

VII Ora, os princípios gerais implícitos ao exercício dodireito à dedução do IVA suportado pelos sujeitos passivosdo imposto estão previstos nos arts. 19. ° e 20. ° do Código



do IVA, daí resultando que para ser dedutível o IVAsuportado nas aquisições de bens e serviços, estas devemter uma relação directa e imediata com as operações ajusante que conferem esse direito;

VIII Desta forma, quando os sujeitos passivos praticam ajusante operações, sendo que umas conferem direito àdedução e outras não conferem esse direito, há que limitar,na respectiva proporção, o exercício desse direito à dedução,prescrevendo o n.º 1 do art. 23. ° do CIVA (com redacção àdata dos factos) que: “quando o sujeito passivo, no exercícioda sua actividade, efectue transmissões de bens eprestações de serviços, parte das quais não confira direito àdedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutívelapenas na percentagem correspondente ao montante anualde operações que dêem lugar a dedução”;

IX Esta regra geral, conhecida por “método de percentagemde dedução” ou pro rata, pode ser afastada conforme oestatuído nos nºs. 2 e 3 do mesmo artigo, por aplicação do“método de afectação real” que comporta a possibilidade dededuzir a totalidade do imposto suportado na aquisição debens destinados a actividades que dêem lugar à dedução,mas, ao mesmo tempo, impede a dedução do imposto emoperações que não conferem esse direito;

X Conseguida a separação ou a identificação dasoperações entre as que conferem direito à dedução e as quenão conferem esse direito, a utilização do método deafectação real não levanta dúvidas, sendo que relativamenteaos bens e serviços (despesas gerais ou comuns) cujaafectação é difícil ou impossível de concretizar, deverá adedução ser efectuada em proporção aos indicadores que semostrem mais justos e racionais;

XI O n.º 4 do art. 23. ° do CIVA (com redacção à data dosfactos) estabelece que a percentagem de dedução referidano n.º 1 do mesmo artigo resulta duma fracção quecomporta, no numerador, o montante anual, impostoexcluído, das transmissões de bens e prestações de serviçosque dão lugar a dedução, nos termos dos arts. 19.º e 20°, n.° 1 do mesmo código, e no denominador, o montante anual,imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelosujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora docampo do imposto, designadamente as subvenções nãotributadas que não sejam subsídios de equipamento;



XII Todavia, é de acrescentar que o art. 23. ° do CIVA (comredacção à data dos factos) correspondia a duas normasComunitárias: o art. 17°, n.º 5 e o art. 19.º, ambos da SextaDirectiva (Directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977,reformulada pela Directiva 2006/112/CE do Conselho de28/11), sendo que estas normas têm que ser consideradasna interpretação das regras nacionais quanto ao direito àdedução do imposto suportado em bens de utilização mista;

XIII O mencionado n.º 5 do art. 17. ° dispõe querelativamente aos bens e serviços de utilização mista, adedução do IVA só pode efectuarse na proporçãocorrespondente às operações que conferem o direito àdedução;

XIV Por seu turno, o n.º 1 do art. 19. ° da Directiva (art. 174.° da Directiva do IVA) dita que quanto às regras para adeterminação da percentagem de dedução: “O pro rata dededução (…) resultará de uma fracção que inclui: no numerador, o montante total do volume de negóciosanual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativoàs operações que conferem direito à dedução (...); no denominador, o montante total do volume de negóciosanual, líquido do Imposto sobre o valor acrescentado, relativoàs operações incluídas no numerador e às operações quenão conferem direito à dedução. (…)”. (sublinhado nosso)

XV No caso em apreço, e tendo em conta o disposto no art.23. ° do CIVA e na Directiva do IVA, a percentagem dededução (pro rata) foi corrigida pelos serviços de inspecção,porque a amortização financeira incluída nas rendas deLeasing e ALD Financeiro, as rendas dos contratossecuritizados, e a alienação / indemnização dos bensabatidos não devem integrar os membros da fracção, porquecorrespondem a montantes que não integram o volume denegócios da Impugnante;

XVI No que concerne à amortização financeira incluída nasrendas de Leasing e ALD Financeiro, importa ter presenteque, no caso das Instituições de Crédito, o conceito devolume de negócios, estatuído na al. a) do n.º 3 do art. 5. °do Regulamento (CE) n.º 139/2004, do Conselho de 20 deJaneiro, não contempla a parte correspondente àamortização financeira, já que esta visa a redução do créditoconcedido pelo locador e não influencia o resultado doexercício;



XVII De acordo com o referido Regulamento, o conceito devolume de negócios corresponde à soma dos seguintesproveitos: juros e proveitos equiparados, receitas de títulos,comissões recebidas, lucro líquido proveniente de operaçõesfinanceiras e outros proveitos de exploração, os quaisinfluenciam o resultado do exercício;

XVIII Pese embora de acordo com o art. 16. °, n.º 2, al. h)do CIVA, o valor tributável das operações (rendas)subjacentes a um contrato de locação financeira, sejacomposto por capital mais juros, a parcela correspondente àamortização do capital (amortização financeira) não tem anatureza de proveito, e, por isso, não integra o conceito devolume de negócios nas Instituições de Crédito, razão pelaqual não pode influenciar o cálculo da percentagem dededução ou pro rata;

XIX Com efeito o art. 19. ° da Sexta Directiva e o art. 174. °da Directiva do IVA (actualmente em vigor), contemplam aexpressão “volume de negócios” na fórmula utilizada para ocálculo do pro rata, todavia, o conceito “volume de negócios”e as importâncias que o compõem não pode assumirsignificados / valores diferentes consoante a utilização quese lhe pretende dar;

XX O conceito de volume de negócios, implícito no PlanoOficial de Contabilidade, com base na definição do art. 28. °da Directiva 78/660/CE, de 28 de Julho de 1978 (4 Directiva),corresponde à quantia líquida das vendas e prestações deserviços, respeitantes às actividades normais das entidades,após as reduções em vendas, não incluindo nem o impostosobre o valor acrescentado nem outros impostos,directamente relacionados com as vendas e prestações deserviços;

XXI O que significa que o volume de negócios de umaentidade corresponde ao total das contas de proveitos,deduzido das devoluções descontos e abatimentos, sendoque a componente da renda, correspondente à amortizaçãofinanceira, não constitui nenhum proveito;

XXII A Impugnante especificou os movimentoscontabilísticos e as contas que utiliza (do Plano de Contaspara o Sistema Bancário), no registo das operações deLeasing e ALD Financeiro, que se traduz no seguinte: a parterelativa à amortização financeira, lançada (a débito — noinicio do contrato — e a crédito — à medida que vão sendo



pagas as prestações) nas contas 226011 Contratos deLocação Financeira e 226021 Contratos Celebrados (paraALD Financeiro), é contabilizada numa conta da Classe 2,mais concretamente na conta 22 Crédito Interno;

XXIII O que significa que os montantes inerentes a estasparcelas nunca são proveitos para a entidade,correspondendo, tãosomente, à amortização do capitalinvestido pela Locadora, à medida que o Locatário procedeao pagamento das prestações (movimentos a crédito daconta);

XXIV Ou seja, dado que estes movimentos não constituemproveitos para a entidade, não influenciam o volume denegócios da mesma, e não contribuem, por isso, para oapuramento do resultado do exercício, tanto mais que aconta da classe 22 é uma conta de “balanço” e não de“proveitos”, como consta do PCSB;

XXV Ao que acresce que a sujeição a IVA da amortizaçãofinanceira contida nas rendas prendese unicamente com ofacto de ser a única via que o Estado tem para recuperar ovalor do IVA que a impugnante deduziu aquando daaquisição dos bens, segundo as regras da afectação real;

XXVI Quanto à componente juros, o sujeito passivo nãoindicou o código da (s) conta (s) onde contabiliza o (s)proveito (s), mas relativamente a esta componente não hádúvidas que é a única que integra os proveitos da entidade e,por conseguinte, a única que influencia o volume denegócios e o resultado do exercício;

XXVII Deste modo, para efeitos do cálculo do pro rata, nostermos do n.º 4 do art. 23. ° do CVA, apenas se poderáconsiderar no numerador, os juros relativos à actividade delocação financeira e outros proveitos tributados, e nodenominador, os valores de todas as operações, incluindo asisentas, com exclusão das importâncias respeitantes àsamortizações financeiras;

XXVIII De salientar, ainda, que no que tange às operaçõesisentas, incluídas apenas no denominador da fracção,também só são incluídos os juros, ficando de fora acomponente da amortização financeira, pelo que tendo aamortização financeira a mesma natureza nos dois casos,apenas diferindo sua isenção ou não de IVA, devem ambasser excluídas da fracção, sendo que os juros das operações



sujeitas a imposto são incluídos no numerador e nodenominador, e os juros das operações isentas apenas nodenominador;

XXIX No sentido da correcta interpretação a dar ao art. 23ºsupra mencionado, foi emitido o Oficio Circulado n.º 30108de 30012009, da Área da Gestão Tributária do IVA,sancionado pelo Sr. Director Geral dos Impostos que, no quese relaciona com as operações de Leasing ou ALD, dispõe: “(...) devendo ser considerado no cálculo da percentagem dededução apenas o montante anual correspondente aos jurose outros encargos relativos à actividade de Leasing ou deALD”;

XXX Ainda em relação a este assunto, já se haviapronunciado a Direcção de Serviços do IVA, através dainformação n.º 1251 de 15032004, na qual foi sancionado omesmo entendimento;

XXXI De facto, apenas os juros (como componente darenda), estão em conexão com os custos comuns utilizados,visto que estes, ao constituírem a remuneração do serviçoprestado, têm como objectivo a cobertura dos custossuportados a montante, cuja percentagem de dedução doIVA o pro rata pretende apurar, sendo que se assim nãofosse, admitiase uma percentagem de repartição dos custoscomuns aumentada, que conduziria a um direito à deduçãoilegítimo e, em consequência, prejudicando a neutralidade;

XXXII No que concerne a “securitização” de activos /“titularização de créditos”, esta mais não é do que operaçõesde transmissão de créditos com vista à emissão, pelasentidades adquirentes, de valores mobiliários destinados aofinanciamento daquelas operações;

XXXIII De acordo com o DL n.º 453/99, de 05/11, atitularização de créditos/securitização consiste numaagregação de créditos, sua autonomização, mudança detitularidade e emissão de valores representativos, sendo osprincipais agentes da titularização as instituições financeirasque, por esta via, pretendem diminuir os seus riscos e custosde obtenção de financiamentos;

XXXIV Se o cedente for uma instituição de crédito, a leidetermina que exista um mandato de gestão pelo qual ocedente deve ser reembolsado com uma comissão degestão, sendo que as comissões auferidas pela entidade



cedente, como contrapartida da administração e gestão doscréditos por si cedidos a entidades terceiras, quer sob aforma de titularização, quer sob a forma de simplestransmissão de créditos, estão isentas de IVA, nos termos daal. a) do n.º 28 do Art. 9.° do CIVA (com redacção à data dosfactos);

XXXV Ora, no caso em apreço, mais concretamente comas operações de securitização denominadas “B…………” e“C…………”, a Impugnante, na qualidade de entidadecedente, factura as rendas ao locatário e liquida o IVA queentrega nos cofres do Estado, sendo unicamente substitutodas entidades a quem foram cedidos os créditos, nãoconstituindo estas rendas qualquer proveito para efeitos deapuramento do seu resultado contabilístico, daí nãointegrarem o seu volume de negócios e, por esse motivo,terem sido subtraídos aos membros da fracção do cálculo dapro rata;

XXXVI No que tange à correcção atinente a “alienação /indemnização dos bens abatidos”, é de referir que quandoocorre a perda total do bem, a indemnização atribuída pelaseguradora é paga à locadora, cabendo a esta prestarcontas ao locatário, restituindo ou exigindo a diferença, casoo valor da indemnização recebida seja respectivamentesuperior ou inferior ao valor em dívida;

XXXVII Por seu turno, em termos contabilísticos, quandoocorre o abate do bem locado por destruição, o seu valor(contabilístico), reflectido no conta do activo 226 —Operações de Locação Financeira Mobiliária correspondenteà soma do capital vincendo com o valor residual, é anuladopor contrapartida de uma conta de regularização, na qual,em simultâneo é reflectido o valor da indemnização devidopela seguradora, sendo o locador apenas ressarcido pelomontante do capital em dívida, estas operações, não sãomais do que um “mero” reembolso do capital inicialmente“mutuado”;

XXXVIII Ao que acresce que correspondendo aindemnização ao reembolso do capital vincendo, relativo aofinanciamento subjacente à aquisição do bem, esta nãoconstitui contrapartida de uma transmissão de bens ouprestação de serviços, e por isso, não tem a natureza deproveito não integrando assim o volume de negócios;

XXXIX Deste modo, visto que tais valores não integram o



volume de negócios do locador, não podem os mesmos serconsiderados para o cálculo da percentagem de dedução /pro rata;

XL Pelo que deve a douta Sentença ser revogada esubstituída por outra que considere que a componenteamortização financeira (que integra a renda), dos contratosde locação financeira e ALD financeiro, não deve ser incluídana fracção do pro rata, que as rendas dos contratossecuritizados não integram o conceito de volume denegócios para efeitos da determinação do pro rata, e que aindemnização por perda total do bem não tem a natureza deproveito, não integrando o conceito de volume de negócios,não devendo ser incluída no cálculo do pro rata;

XLI A manterse na Ordem Jurídica, a douta Sentença orarecorrida revela uma inadequada interpretação e aplicaçãodos arts. 9º, n.º 28, al. a) e 19.º a 23. ° do CIVA, todos doCIVA com redacção à data dos factos, dos arts. 17.º, n.º 5 eo art. 19.º, ambos da Sexta Directiva (Directiva 77/388/CEE,de 17 de Maio de 1977, reformulada pela Directiva2006/112/CE do Conselho de 28/11) do DL. 453/99, de 05/11e do PCSB;

Requereu o provimento do recurso e, em consequência, arevogação da Sentença que deve ser substituída por outraque considere legais todas as correcções ora impugnadas esupra referidas.

O recorrido, Banco A…………, S.A., considerando que deveser integralmente mantida a sentença recorrida, apresentoucontraalegações que culminam com as seguintesconclusões:

1. No presente recurso o Recorrente pretende a revogaçãoda sentença recorrida que veio dar provimento à impugnaçãojudicial que foi deduzida contra as liquidações em causa, eque resultaram nas correcções efectuadas pela AT quedesconsideraram do cálculo do pró rata efectuado peloA………… a parcela relativa à amortização financeira, àsrendas dos contratos securitizados e à alienação/indemnização dos bens abatidos.

2. Nesses termos, chamando à colação o direito aplicável,veio o Tribunal a quo a considerar que as “correcçõesimpugnadas (desconsideração das aludidas parcelas docálculo do pro rata) padecem de erro sobre os pressupostos



de direito e, nessa medida devem ser anulados, procedendo,deste modo, a pretensão da Impugnante”.

3. Ora, tendo precisamente presente quer a douta sentençaquer as alegações de recurso apresentada pela IlustreRepresentante da Fazenda Pública, constatase então que oTribunal a quo fez uma correcta interpretação e aplicação dodireito aos factos dados por provados, razão pela qual nãopadece de nenhum dos vícios invocados pela Recorrente,devendo, assim, ser mantida na ordem jurídica.

SENÃO VEJAMOS,

4. Ao contrário do alegado pela AT, no calculo do pro ratanão só devem ser incluídos os juros e outros proveitos, comotambém os montantes correspondentes à aludidaamortização financeira, às rendas dos contratossecuritizados e à alienação/indemnização dos bens abatidos,independentemente de estes montantes constituírem ou nãoum “proveito” na esfera do locador.

5. No que tange à amortização financeira dos contratos delocação financeira (Leasing e ALD Financeiro) importa aquiter, desde logo, presente o disposto na alínea h) do n.º 2 doartigo 16. ° do CIVA: nos termos desta disposição, toda arenda constitui prestação de serviços sujeita a IVA.

6. Não há, por isso, para efeitos de sujeição a IVA — econsequentemente para efeitos de dedução —, lugarqualquer fraccionamento da renda, porquanto a distinçãoentre capital e juro nas operações de leasing e de ALD, quea AT vem defender nas suas alegações apenas tem o seudomínio de aplicação nas normas contabilísticas e nadeterminação do lucro tributável em IRC.

7. De facto, como referem XAVIER DE BASTO e ANTÓNIOMARTINS «A distinção entre capital e juro nas operações deleasing e de ALD, que a administração fiscal pretende fazervaler em sede de IVA, tem o seu domínio de aplicação nasnormas contabilísticas e na determinação do lucro tributávelem IRC, justificandose aí em decorrência dos princípios doprimado da substância sobre a forma e da especializaçãodos exercícios» (vide págs. 47 do Parecer).

8. A contraprestação pela prestação de serviços realizada aoabrigo de um contrato de locação financeira(independentemente da natureza que a mesma assuma) é,



incontestavelmente, a renda, sendo esta uma só e estandoassim a sua totalidade sujeita a IVA.

9. Ora, se, para efeitos de sujeição a IVA, a renda é toda elavista como contrapartida pela prestação de serviçosefectuada no âmbito dos contratos de locação financeira impondo ao A………… a obrigação de liquidar o IVA, eposterior entrega ao Estado, sobre a totalidade das rendasemitidas ao abrigo dos contratos de locação financeira —,não se descortina como pode a AT pretender desconsiderála para efeitos de cálculo do pro rata.

10. A utilização de um outro método no cálculo depercentagem de dedução consistente na aplicação decálculo de volume de negócios específico para as instituiçõesfinanceiras no âmbito de procedimento de controlo deoperações de concentração de empresas a nível comunitárionão poderá ser aplicável à determinação do cálculo do prorata.

11. E muito menos se aceita que a justificação para esseentendimento — além de se basear, como já vimos, numconceito de volume de negócios distinto do aqui aplicável sereduza ao facto de, alegadamente, uma parte da renda (i.e.,a amortização financeira) não poder ser considerada umproveito.

12. Não há fundamento legal para que o montante total dasaludidas rendas não seja considerado no cálculo do pro ratae, portanto, não esteja integralmente compreendida novolume de negócios, ou seja, no montante anual, impostoexcluído, das operações que dão lugar à dedução(numerador) e no montante anual, imposto excluído, detodas as operações efectuadas pelo sujeito passivo quedêem ou não lugar à dedução (denominador).

13. No que concerne aos contratos securitizados, bem andouigualmente o Tribunal, pois o facto de as rendas em causaterem sido indexadas a um contrato de securitização emnada altera a sua qualificação, designadamente pata efeitosde IVA, uma vez que estamos perante uma “cedência” decréditos provenientes das rendas dos contratos de locaçãofinanceira e não da posição contratual assumida peloA………… no âmbito dos contratos de locação financeira.

14. É por isso falso que, por força da celebração dosreferidos contratos de securitização, e conforme defende a



AT, o A………… «é unicamente substituto da entidade aquem foram cedidos os créditos», uma vez que o cedente(A…………) não cedeu a posição de locador ao cessionário,mantendo assim todos os direitos e obrigações perante osseus clientes (locatários), designadamente as obrigaçõesfiscais decorrentes dos contratos de locação financeiracelebrados, maxime a sua obrigação de liquidar o IVA dasrendas e de o entregar, mensalmente, ao Estado.

15. Ora, mantendose inalterada a relação jurídica docontrato de locação financeira, mantevese igualmenteinalterada a situação jurídicotributária da relação, e sendoesta — como já se viu, sujeita a IVA, não se compreendecomo pode a AT vir a invocar que a renda, ainda quesecuritizada, não seja considerada na determinação dapercentagem de dedução, ou seja, no cálculo do pro rata.

16. De igual modo não merece qualquer censura a sentençana parte respeitante à indemnização dos bens alienados,dado que, considerando este valor quer como uma espéciede resolução por pagamento antecipado quer como umaindemnização, a verdade é que tendo a mesma por baseuma operação tributável — o contrato de locação financeira— esta constituirá, sempre e em qualquer caso, umaoperação sujeita a IVA, motivo pelo qual o A…………liquidou o respectivo IVA.

17. Pelo que, também aqui, não havendo forma de contestara sujeição da operação a IVA, não haverá fundamento —valendo aqui mutatis mutantis as razões relativas àamortização financeira — para que o montante destasindemnizações não incluam o volume de negócios paraefeitos de determinação do pro rata, uma vez que tal «(...)originaria contradição entre o algoritmo de cálculo dapercentagem de dedução e o princípio base que orienta essecálculo, que é o da dedução parcial em proporção domontante das operações que conferem direito à dedução.»(vide págs. 24 do Parecer).

18. Acresce que, bem andou ainda o Tribunal ao considerarque não é atribuída à AT, quer na Directiva do IVA quer nodiploma que procedeu à sua transposição para oordenamento jurídico nacional (CIVA), quaisquerprerrogativas específicas destinadas à alteração do modo decálculo da percentagem de dedução do IVA autorizada paraos bens de utilização mista, ou seja, relativamente aoscustos comuns que não puderam ser atribuídos por critérios



objectivos aos dois grupos de operações, tributadas eisentas, do sujeito passivo.

19. Qualquer interpretação no sentido de que a AT seencontra autorizada a conformar o método de cálculo do prorata violaria os princípios subjacentes à mecânica do IVA e,consequentemente, a Directiva do IVA, porquanto « (...) demodo algum se poderá retirar do disposto no n.° 4 do art.°23.º do CIVA que no cálculo do pro rata deverá serexpurgado do montante da renda a parte respeitante àamortização do capital A letra da lei simplesmente nãocomporta tal interpretação».

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público nosentido da revogação da sentença recorrida, ou ampliaçãoda matéria de facto.

Após haver sido proferido ac. pelo TJ no proc. C183/13,foram as partes notificadas para se pronunciarem, vindoapenas o impugnante a adoptar a seguinte posição:Termos em que, pelos motivos atrás expressos, e nãoobstante o entendimento sufragado pelo TJUE em sede dereenvio no Processo C183/13, se deverá concluir pelaconfirmação da douta Sentença recorrida, na medida emque:A) O artigo 23.º, n.º 2 no Civa não corresponde a uma meraTransposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alíneac), da sexta directiva, uma vez que a citada disposiçãonacional apenas confere a possibilidade à At de, por motivosde distorções significativas na tributação, impor a utilizaçãodo método do pro rata em detrimento do método daafectação real.Sem prescindir, e ainda que assim se não entenda,B) dos fundamentos subjacentes às liquidações verificaseque a At não pôs em causa que os bens e serviços incluídosnos membros da fracção do pro rata se destinavam ou nãoao financiamento e gestão de contratos de locação financeiramobiliária, não estando assim reunido o requisito invocadopelo TJUE que, nos termos do artigo 17.º, n.º 5, terceiroParágrafo, alínea c), da sexta directiva, legitime os EstadosMembros a excluir da fracção do pro rata a parte das rendasrespeitante à amortização.

A sentença recorrida considerou provados os seguintesfactos:

A. A impugnante realiza operações bancárias e financeiras e



prestação de serviços conexos, designadamente aconcessão de crédito ao consumo e a locação financeira,encontrandose colectada no CAE n.º 64190 (cfr. fls. 172 ess dos autos).

B. A Impugnante, para efeitos de IVA, está enquadrada noregime normal, com periodicidade mensal, desenvolvendooperações relativas à Locação Financeira mobiliária [Leasinge Aluguer de Longa Duração Financeiro (doravante ALDFinanceiro)] — e operações de concessão de financiamentosde crédito para a aquisição de imóveis, automóveis e aoconsumo (vulgo contratos de crédito) – (cfr. relatório deinspecção de fls. 172 e ss. dos autos).

C. Em termos de volume de facturação, o Leasing e o ALDascenderam, em 2006 e 2007, respectivamente, aosmontantes de €211.649.761,06 e de €225.618.261,60 (cfr.relatório de inspecção de fls. 172 e ss. dos autos).

D. Em relação à concessão de crédito o volume defacturação ascendeu, em 2006 e 2007, aos montantes de€40.149.727,35 e de € 79.080.517,08, respectivamente (cfr.relatório de inspecção de fls. 172 e ss. dos autos).

E. Por força dos contratos de Leasing, a Impugnante, àsolicitação e indicação do Locatário, adquiria determinadoveículo a terceiro, procedendo ao pagamento integral e apronto do mesmo, acrescido de IVA, entregandoo deimediato ao Locatário, para uso e fruição, ao abrigo esegundo os termos e condições constantes do contrato (cfr.cópias de dois contratos de Leasing a fls. 270 e ss. dosautos, que se dão, para os devidos efeitos legais, porintegralmente reproduzido).

F. Como contrapartida pela prestação de serviçosmencionada na alínea anterior, o Locatário ficava obrigado apagar à Impugnante uma retribuição, a qual assumia a formade renda — cfr. cláusula n.º 2, alínea d), das condiçõesparticulares dos contratos de Leasing a fls. 270 e ss dosautos).

G. For força do contrato de ALD Financeiro, a Impugnanteadquiria determinado veículo a terceiro, procedendo aopagamento imediato do mesmo, cedendoo depois, ao abrigoe segundo os termos e condições constantes do contrato, aoLocatário, para uso e fruição que abrangesse “a maior parteda vida útil do bem” [cfr. alínea c) do ponto 4. ° da Directriz



Contabilística 25] (cfr. cópia de dois contratos de ALDFinanceiro a fls. 286 ss. e que se dão, para os devidosefeitos legais, por integralmente reproduzidos).

H. Como contrapartida pela prestação de serviçosmencionada na alínea anterior, o Locatário ficava obrigado apagar à Impugnante uma retribuição a qual assumia a formade renda (cfr. documentos de fls. 286 ss. dos autos).

I. Nos Contratos de Leasing, e nos contratos de ALDFinanceiro, o Locatário tinha a possibilidade de, no final docontrato, adquirir o bem ao Locador, mediante o pagamentode um montante adicional (cfr. documentos de fls. 270 e ss. e286 ss. dos autos).

J. Nas situações em que não houve transmissão dapropriedade – quer porque os contratos de Leasing ou deALD Financeiro foram resolvidos por incumprimento doLocatário quer porque este, no final do contrato, nãoaccionou a opção de compra constante dos mesmos —, osveículos foram vendidos pela Impugnante a diversasentidades (leiloeiras), tendo sido liquidado o IVA nasrespectivas vendas (cfr. cópia das facturas de venda a fls.212 e 213 dos autos, que aqui se dão, para os devidosefeitos legais, por integralmente reproduzidas).

K. Nos casos em que os contratos foram resolvidos porocorrência de perda total do bem, o Locatário ficavaconstituído na obrigação de, nos termos do contrato deLeasing e ALD Financeiro, pagar o capital em dívida (cfr.designadamente as cláusulas Décima e Décima Segunda,das condições gerais do contratos de Leasing e as cláusulasSétima, n.º 3 e 5 e Oitava dos contratos de ALD a fls. 270 ess. e 286 ss. dos autos).

L. Nos casos mencionados na alínea anterior, a Impugnanteemite uma factura pelo montante em dívida acrescido dorespectivo IVA (cfr. cópia das facturas de fls. 304 e 305 dosautos que se dão, para os devidos efeitos legais, porintegralmente reproduzidas).

M. Em termos contabilísticos, a Impugnante contabilizava asinerentes operações de Leasing e de ALD Financeiro doseguinte modo (cfr. relatório de inspecção e respectivosanexos a fls. 172 e ss. dos autos):

a) Leasing



• Na aquisição: no que concerne ao valor de aquisição doveículo, lançava a débito na conta 22 — Crédito Interno,mais especificamente, na subconta 226011 — Contratos deLocação Financeira (P), lançando o respectivo IVA na conta588101901/588102001 — Dedutível — Imob — Tx19%/20%, por contrapartida do crédito lançado na conta360904 Fornecedores C/C de Terceiros;• Na locação financeira: sendo a renda composta pelaamortização financeira, juros e demais encargos, aamortização financeira da renda era lançada a crédito nasubconta 226011 Contratos de Locação Financeira (P) e oremanescente, a crédito, na conta 54 — Receitas comProveito Diferido, mais concretamente na subconta,5422611 — Rendas não cobradas. O respectivo IVA destaprestação de serviços (englobando quer a amortização decapital quer os juros e demais encargos) era lançado acrédito na subconta 588291901/588292001. Liquidado —Obs. Taxa 19%/20%.

b) ALD Financeiro• Na aquisição: no que concerne ao valor de aquisição doveículo, o A………… lançava a débito na conta 22 – CréditoInterno, mais especificamente, na subconta 226021 —Contratos Celebrados, registando o respectivo IVA na conta588101901/588102001 – Dedutível – Imob – Tx 19%/20%,por contrapartida do crédito lançado na conta 360904 —Fornecedores C/C de Terceiros;• No ALD – Financeiro: sendo a renda composta pelaamortização financeira, juros e demais encargos, aamortização financeira da renda era lançada a crédito nasubconta 226021 — Contratos Celebrados e o remanescentea crédito na conta 54 — Receitas com Proveito Diferido, maisconcretamente na subconta, 5422612 – Rendas AldFinanceiro. O respectivo IVA desta prestação de serviços(englobando quer a amortização de capital quer os juros edemais encargos) era lançado a crédito na subconta588291901/588292001 — Liquidado — Obs. Taxa 19% /20%.

N. Nas operações de Leasing e ALD, a Impugnante liquidavaIVA sobre o valor total da renda (cfr. cópia dasfacturas/recibo de fls. 306 e 307 dos autos e relatório deinspecção e respectivos anexos a fls. 172 e ss. dos autos).

O. Na concessão de crédito para estudo, viagens oumobiliário, a Impugnante não liquidava IVA, sujeitando asreferidas operações a Imposto do Selo, na parte relativa aos



juros (cfr. cópia das facturas/recibo de fls. 306 e 307 dosautos e relatório de inspecção e respectivos anexos a fls.172 e ss. dos autos).

P. No ano de 2006 estavam em vigor dois contratos desecuritização:um celebrado entre o A………… e a B………… e, outrocelebrado entre o A………… e a C………… (cfr. relatório deinspecção e respectivos anexos a fls. 172 e ss. dos autos).

Q. Nos termos dos aludidos contratos, o A………… cedeu àsmencionadas empresas (B………… e C…………),determinados créditos provenientes dos contratos de locaçãofinanceira mobiliária (cfr. relatório de inspecção e respectivosanexos a fls. 172 e ss. dos autos).

R. Nos custos suportados na aquisição de bens e serviçosindistintamente utilizados a jusante em operações sujeitascom ou sem direito a dedução, a Impugnante deduzia o IVAcom base no método do pro rata (cfr. relatório de inspecçãoe respectivos anexos a fls. 172 e ss. dos autos).

S. Na fórmula do cálculo do pro rata, a Impugnanteconsiderava no numerador da fracção, o montantecorrespondente à base tributável constante das declaraçõesperiódicas de IVA, incluindo, designadamente, asamortizações financeiras relativas aos contratos de locaçãofinanceira, as rendas relativas a contratos de locaçãofinanceira mobiliária securitizados e os valores dealienação/abate por destruição de bens locados, e nodenominador adicionava ao montante determinado para onumerador o valor correspondente às operações isentas semdireito à dedução (cfr. relatório de inspecção e respectivosanexos a fls. 172 e ss. dos autos).

T. No exercício de 2006, na determinação do montanterelativo às operações com direito a dedução, no valor total de€ 211.649.761,06, a Impugnante incluiu as amortizaçõesfinanceiras relativas aos contratos de locação financeira (nomontante de € 136.970.948,90), as rendas relativas acontratos de locação financeira mobiliária securitizados (nomontante de € 8.429.283,83) e os valores de alienação/abatepor destruição de bens locados (no montante de €31.420.063,07) – (cfr. relatório de inspecção e respectivosanexos a fls. 172 e ss. dos autos).

U. No exercício de 2007, na determinação do montante



relativo às operações com direito a dedução, no valor total de€ 225.618.261,60, a Impugnante incluiu as amortizaçõesfinanceiras relativas aos contratos de locação financeira (nomontante de €139.551.481,66) e os valores dealienação/abate por destruição de bens locados (nomontante de € 32.797.893,66) (cfr. relatório de inspecção erespectivos anexos a fls. 172 e ss. dos autos).

V. Nos exercícios de 2006 e 2007, o IVA suportado nosgastos comuns ascendeu a €1.217.715,12, para o exercíciode 2006, e a € 2.585.261,30, para o exercício de 2007 (cfr.relatório de inspecção e respectivos anexos a fls. 172 e ss.dos autos).

W. A impugnante foi objecto de uma acção de inspecçãoexterna, em sede de IVA, no âmbito da qual foramefectuadas correcções à matéria colectável, de naturezameramente aritmética resultante de imposição legal, aoexercício de 2006 e 2007, no montante de 510.484,39€ e878.988,84€, respectivamente (cfr. relatório de inspecção defls. 172 e ss. dos autos).

X. As correcções mencionadas na alínea anterior foramefectuadas com o seguinte fundamento, que aqui setranscreve na parte com interesse para a decisão (cfr.relatório de inspecção tributária a fls. 172 e ss. dos autos):

“III.1. EXERCÍCIO DE 2006III.1.1. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO(IVA)III.1.1.1. Apuramento do pro rata definitivo (art.º 23° do CIVA)– €510.484,39 –

A actividade exercida pelo .............. compreendesimultaneamente operações isentas de IVA, nos termos don.º 28 do art.° 9. ° do Código do Imposto sobre o ValorAcrescentado (CIVA), e operações sujeitas.Para efeitos de dedução do IVA suportado nas aquisições debens e serviços utiliza os seguintes métodos de dedução:• O método da afectação real relativamente ao IVA dosinputs directamente relacionados com a actividade queconfere direito à dedução. Assim, o sujeito passivo recuperaintegralmente o imposto suportado a montante nasoperações efectuadas no âmbito da actividade de locaçãofinanceira mobiliária;

• O método do pro rata de dedução no que respeita ao IVA



suportado na aquisição de bens e serviços indistintamenteutilizados a jusante em operações sujeitas com e sem direitoa dedução.

Para a aplicação deste método, o sujeito passivo considerouno numerador da fracção o montante de €211.649.761,06,correspondente ao total das operações sujeitas, e nodenominador a importância de €251.799.488,41, respeitanteà soma do valor do numerador com o das operações isentassem direito a dedução, tendo apurado uma percentagem dededução definitiva de 84% (Anexo 1).No decurso do exercício, e para dedução do IVA incidentesobre os custos comuns, o Banco utilizou provisoriamente apercentagem de dedução definitiva apurada no ano anterior(83%) a qual corrigiu, no final do exercício, em cumprimentodo disposto no n.º 6 do artº 23. ° do CIVA, originando umaregularização do imposto.

Da análise efectuada ao detalhe dos membros da fracção foipossível constatar que o banco considerou como operaçõestributadas, entre outras, as seguintes:

i)A amortização financeira incluída nas rendas referentes aoscontratos de locação financeira, reflectida a crédito dascontas 226011 — “Contratos de Locação Financeira” e22602 — “Contratos celebrados”¹

ii) As rendas relativas a contratos de locação financeiramobiliária que foram objecto de securitização, registadas nascontas 5899485 — “B…………” e 5899486 – “C…………”²;

iii) O valor da alienação/abate por destruição de benslocados, relevado a crédito da conta de regularização589926 — “OP. P/ALIENAÇÃO/ABATEN”³;

O mecanismo da dedução do IVA está previsto nos artigos19. ° a 25. ° do CIVA e faz parte da essência do imposto. Aalínea a) do n.º 1 do art.° 19. ° dispõe que, para apuramentodo imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, aoimposto incidente sobre as operações tributáveis queefectuaram, o imposto devido ou pago pela aquisição debens e serviços a outros sujeitos passivos.Por sua vez, a alínea a), do n.º 1 do art.° 20. ° estabeleceque só pode deduzirse o imposto que tenha incidido sobrebens ou serviços utilizados pelo sujeito passivo para arealização de transmissões de bens e prestações de serviçossujeitas a imposto e dele não isentas.



No entanto, refere o n.º 1 do art.° 23. ° do CIVA que “quandoo sujeito passivo, no exercício da actividade, efectuetransmissões de bens e prestações de serviços parte dosquais não confira o direito à dedução, o imposto suportadonas aquisições é dedutível apenas na percentagemcorrespondente ao montante anual de operações que dêemlugar à dedução”.Esta proporção é calculada nos termos no n.º 4 do art.° 23.°do CIVA que refere que “A percentagem de dedução referidano n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador,o montante anual, imposto excluído, das transmissões debens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nostermos do artigo 19.° e n.º 1 do artigo 20.° e, nodenominador, o montante anual, imposto excluído, de todasas operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo asoperações isentas ou fora do campo do imposto,designadamente as subvenções não tributadas que nãosejam subsídios de equipamento”.Esta regra geral, conhecida por método de percentagem dededução (pro rata) poderá ser afastada pela adopção dochamado método de afectação real que se encontra previstonos n.°s 2 e 3 do art.º 23. ° do CIVA, e que permite adedução integral do imposto suportado na aquisição de bense serviços destinados a operações tributadas ou isentas comdireito a dedução, ficando tal direito vedado quando os bensou serviços sejam utilizados em operações que nãoconferem esse direito.No entanto, mesmo nos casos em que se aplica o método daafectação real, haverá IVA suportado em bens e serviçosutilizados quer em operações que dão direito a dedução querem operações sem direito a dedução, pelo que se impõe asua repartição e consequente apuramento da parceladedutível, não podendo por isso deixar de ser aplicado aoimposto contido nessas aquisições um pro rata oupercentagem de dedução, que deverá reflectir a medidaefectiva em que aqueles bens e serviços são usados para arealização das operações com direito a dedução e dasisentas sem aquele direito. Para o efeito e como já se referiuo sujeito passivo utilizou o pro rata relativo ao volume denegócios previsto no n.º 4 do art.° 23°.O Código do IVA assegura a transposição das disposiçõesda Directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977,comummente identificada por “Sexta Directiva do IVA”,referente ao sistema comum do IVA a vigorar nos estadosmembros da Comunidade Europeia, facto, aliás, referenciadono preâmbulo do CIVA ao reconhecerse que a adesão à



Comunidade implica a “adopção do sistema comum do IVA,regulado por várias directivas do Conselho das ComunidadesEuropeias, entre as quais assume especial relevo a chamada«Sexta directiva»”.Assim, o art.º 23. ° do CIVA corresponde a duas normascomunitárias, o art.º 17°, n.º 5 e art.° 19. ° da Sexta Directivaque têm de ser tomadas em conta na interpretação dasregras nacionais, sobre a matéria do direito à dedução doimposto suportado em bens de utilização indistinta emoperações com e sem direito a dedução.Com efeito, o n.º 5 do art.° 17. ° daquele normativo dispõe“No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados porum sujeito passivo, não só para operações com direito àdedução, previstas nos n.ºs 2 e 3, como para operações semdireito à dedução, a dedução só é relativamente à parte doimposto sobre o valor acrescentado proporcional aomontante respeitante à primeira categoria de operações.Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19. °, parao conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo.(...)”.Já o art.º 19. ° da Directiva, no seu n.º 1, fixa as regras paraa determinação da percentagem de dedução: “O pro rata dededução, previsto no n.º 5, primeiro parágrafo, do artigo 17°,resultará de uma fracção que inclui: no numerador, o montante total do volume de negóciosanual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativoàs operações que conferem direito à dedução nos termosdos n°s 2 e 3 do artigo 17.º; no denominador, o montante total do volume de negóciosanual4, líquido do imposto sobre o valor acrescentado,relativo às operações incluídas no numerador e àsoperações que não conferem direito à dedução. (...)”.O conceito de volume de negócios, no caso das instituiçõesde crédito e de outras instituições financeiras, inserto naalínea a) do n.º 3 do art.° 5° do Regulamento (CE) n. °139/2004 do Conselho de 20 de Janeiro, corresponde àsoma das seguintes rubricas de proveitos, deduzidos, se forcaso disso, do imposto sobre o valor acrescentado e outrosimpostos directamente aplicáveis aos referidos proveitos:• juros e proveitos equiparados;• receitas de títulos;• comissões recebidas;• lucro líquido proveniente de operações financeiras;• outros proveitos de exploraçãoA Comissão Europeia também aborda o conceito de volumede negócios no Jornal Oficial das Comunidades n.º C 66 de



02.03.1998, Capítulo III, ponto 2.1.2, sob o título de “Volumede negócios das empresas de locação financeira”, onde sedefine ainda que a empresa de locação financeira constituiuma instituição financeira na acepção da alínea a) do n° 3 doartigo 5° do Regulamento (CE) n. ° 139/2004 do Conselho de20 de Janeiro de 2004, atrás citado. Assim sendo, “ (...) oseu volume de negócios deve ser calculado com base nasregras específicas relativas ao cálculo do volume denegócios das instituições de crédito e outras instituiçõesfinanceiras (...)” acima descrito.Em face dos normativos nacionais e comunitários, importaaferir se as operações, como sejam, a amortização financeiracontida nas rendas facturadas ao locatário relativas acontratos de locação financeira não securitizados, as rendasdos contratos de locação financeira securitizados, bem comoo valor de alienação/indemnização dos bens destruídos, queinfluenciaram a percentagem de dedução apurada pelosujeito passivo, integram o seu volume de negócios.Amortização financeiraNão obstante nos termos do estabelecido na alínea h) do n.º2 do art. 16. ° do CIVA, o valor tributável para as operaçõesresultantes de um contrato de locação financeira ser o valorda renda recebida ou a receber do locatário, o certo é queesta é composta por capital mais juros, e isto porque aactividade do locador se restringe a uma actividadefinanceira, servindo de intermediário entre fornecedor elocatário na transacção do bem, adquirindoo ao primeiro ecedendo o seu uso ao segundo, pelo que no leasingfinanceiro o interesse do locatário reside essencialmente nofinanciamento que este proporciona.Logo, a componente financeira corresponde à amortizaçãodo financiamento subjacente à aquisição do bem locado e,não constituindo, por consequência, contrapartida de umatransmissão de bens ou prestação de serviços, não tem anatureza de proveito e não pode, por isso, integrar o volumede negócios, o que equivale dizer que não poderá influenciaro pro rata ou a percentagem de dedução.Como tal, e de acordo com o entendimento vertido naInformação n.º 1763 da Direcção de Serviços do IVA, datadade 20080908, no cálculo da percentagem de dedução “ (...)em relação à actividade bancária e, tendo em conta quetambém neste sector existem operações que conferemdireito a dedução e operações que não conferem essedireito, o método de dedução utilizado deve obedecer acritérios objectivos adequados à natureza das operações decada sujeito passivo no contexto da actividade global, tendo



em atenção que apenas os juros devem ser considerados,uma vez que estes consubstanciam o resultado financeiroimputável à actividade bancária (...)”.Com efeito, apenas o valor correspondente aos jurosrecebidos ou a receber estão em conexão com os custoscomuns utilizados indistintamente nas operações sujeitascom e sem direito a dedução, na medida em que constituindoa remuneração do serviço prestado têm por objectivo acobertura dos custos suportados a montante, cujo nível dededução do IVA o pro rata pretende apurar.A não ser assim, permitiase um aumento artificial dapercentagem de repartição dos custos comuns, queconduziria a um direito à dedução ilegítimo, ficandoprejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica doIVA.Pelo que antecede, e no tocante à actividade de leasing,apenas poderá ser considerado para o cálculo dapercentagem de dedução o montante correspondente aosjuros e outros proveitos, pois como ficou demonstrado, oconceito de volume de negócios apenas abarca proveitos,não listando outras rubricas, sendo, por conseguinte,subtraído aos membros da fracção o montante de €136.970.948,90 correspondente à amortização de capitalincluída nas rendas (Anexo 2).Rendas de contratos securitizadosO DecretoLei n.º 453/99 de 5 de Novembro, alterado peloDecretoLei n. ° 82/2002 de 5 de Abril, veio introduzir edisciplinar no ordenamento jurídico português a“securitização” de activos, aí sob a expressão “titularizaçãode créditos”.Esta consiste em “operações de transmissão de créditos comvista à subsequente emissão, pelas entidades adquirentes,de valores mobiliários destinados ao financiamento dasreferidas operações”.Quando o cedente seja uma instituição de crédito é impostopor lei 5 um mandato de gestão, pelo qual o cedente deveser reembolsado com uma comissão de gestão.As comissões auferidas pela entidade cedente, comocontrapartida da administração e gestão dos créditos por sicedidos a entidades terceiras, quer sob a forma detitularização, nos termos do DecretoLei n.º 453/99, de 5 deNovembro, quer sob a forma de simples transmissão decréditos, estão isentas de IVA, nos termos da al. a) do n. ° 28do art. 9. ° do CIVA.Nas operações de securitização denominadas “B…………” e“C…………”, o Banco, no âmbito do seu mandato de gestão



dos créditos cedidos, factura as rendas ao locatário e liquidao IVA que entrega nos cofres do Estado. Neste processo, ocedente é unicamente substituto da entidade a quem foramcedidos os créditos, não se constituindo qualquer valordessas rendas proveito para efeitos de apuramento do seuresultado contabilístico.Pelo apresentado, estes valores não poderão serconsiderados para o cálculo da percentagem de deduçãopois como ficou demonstrado, o conceito de volume denegócios apenas abarca proveitos, não listando outrasrubricas, sendo, por conseguinte, subtraído aos membros dafracção o montante de € 8.429.283,83 correspondente àsrendas de créditos cedidos (Anexo 3).Alienação/indemnização de bens abatidos por destruiçãoEm regra, nos contratos de locação financeira mobiliária(viaturas) está previsto que, em caso de ocorrência de perdatotal do bem, o contrato é resolvido, sendo o locatárioobrigado a pagar, para além de outros montantes, o capitalem dívida nessa data.O objecto do contrato é segurado a favor do locatário, masautorizando a locadora a receber a indemnização atribuídapela seguradora, ou então como credora hipotecária alocadora exige que lhe seja enviado o respectivo meio depagamento. Após o recebimento da indemnização, alocadora faz o encontro de contas com o locatário, restituindoou exigindo a diferença, caso o valor da indemnizaçãorecebida seja respectivamente superior ou inferior ao valorem dívida.Em termos escriturais, quando ocorre o abate do bem locadopor destruição o seu valor contabilístico, reflectido na contado activo 226 — “Operações de locação financeiramobiliária”, e que corresponde ao somatório do capitalvincendo e valor residual é anulado por contrapartida de umaconta de regularização na qual, em simultâneo, é reflectido ovalor da indemnização devido pela seguradora.Do exposto decorre que, o valor da indemnização nãoconstitui proveito do locador. A existir, corresponderá tãosomente à diferença, se positiva, entre o valor daindemnização e o valor devido pelo locatário.Pelo apresentado, estes valores não poderão serconsiderados para o cálculo da percentagem de deduçãopois como ficou demonstrado os mesmos não integram ovolume de negócios do locador. Assim, é de subtrair aosmembros da fracção do pro rata o montante de€31.420.063,07 correspondente ao valor de alienação/abate(Anexo 4).



Por último, haverá ainda a observar que comparado o valordas operações tributadas que constituem o numerador dafracção representativa da percentagem de dedução definitivaapurada pelo sujeito passivo, com as bases tributáveisconstantes do campo 3 das declarações periódicas de IVA,previstas no artº 28° do Código, corrigidas dasregularizações a favor do Estado e do sujeito passivo, sedetectaram divergências no valor de €1.370.885,30 (Anexo5).O sujeito passivo foi notificado em 20091016 paraesclarecer o porquê da divergência encontrada, tendo comoresposta entregue um mapa que constitui folhas 2 e 3 doAnexo 5 contendo um conjunto de valores identificados comosendo “erros de parametrização”, cuja proveniência não foiclarificada nem justificada, pelo que se procederá a umajustamento de igual montante a ambos os membros dafracção.Assim sendo, e por aplicação do disposto no art.º 23. ° doCIVA, será corrigida a percentagem de dedução do IVA queincidiu sobre os custos comuns de 84% para 42% (Anexo 6),apurandose imposto em falta no montante de €510.484,39(Anexo 7).

O sujeito passivo não contestou, em sede de direito deaudição, a correcção inicialmente proposta, conforme pontoIX.1.1.1. deste relatório.(…)

III.2.2. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO(IVA)III.2.2.1. Apuramento do pro rata definitivo (art.º 23° do CIVA)– € 878.988,84 – A actividade exercida pelo Banco A…………, SA.compreende simultaneamente operações isentas de IVA, nostermos do n.º 28 do art.° 9. ° do Código do Imposto sobre oValor Acrescentado (CIVA), e operações sujeitas.Para efeitos de dedução do IVA suportado nas aquisições debens e serviços utiliza os seguintes métodos de dedução:• O método da afectação real relativamente ao IVA dosinputs directamente relacionados com a actividade queconfere direito à dedução. Assim, o sujeito passivo recuperaintegralmente o imposto suportado a montante nasoperações efectuadas no âmbito da actividade de locaçãofinanceira mobiliária;• O método do pro rata de dedução no que respeita ao IVAsuportado na aquisição de bens e serviços indistintamente



utilizados a jusante em operações sujeitas com e sem direitoa deduçãoPara a aplicação deste método, o sujeito passivo considerouno numerador da fracção o montante de € 225.618.261,60,correspondente ao total das operações sujeitas, e nodenominador a importância de € 304.698.778,68, respeitanteà soma do valor do numerador com o das operações isentassem direito a dedução, tendo apurado uma percentagem dededução definitiva de 75% (Anexo 13).No decurso do exercício, e para dedução do IVA incidentesobre os custos comuns, o Banco utilizou provisoriamente apercentagem de dedução definitiva apurada no ano anterior(84%), a qual corrigiu, no final do exercício, em cumprimentodo disposto no n.º 6 do art.° 23. ° do CIVA, originando umaregularização do imposto.Da análise efectuada ao detalhe dos membros da fracção foipossível constatar que o banco considerou como operaçõestributadas, entre outras, as seguintes:i)A amortização financeira incluída nas rendas referentes aoscontratos de locação financeira, reflectida a crédito dascontas 226011 — “Contratos de Locação Financeira” e22602 — “Contratos celebrados “6;ii) O valor da alienação/abate por destruição de benslocados, relevado a crédito da conta de regularização589926 — “OP. P/ALIENAÇÃO/ABATEN”7;O mecanismo da dedução do IVA está previsto nos artigos19. ° a 25. ° do CIVA e faz parte da essência do imposto. Aalínea a) do n.º 1 do art.° 19.º dispõe que, para apuramentodo imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, aoimposto incidente sobre as operações tributáveis queefectuaram, o imposto devido ou pago pela aquisição debens e serviços a outros sujeitos passivos.Por sua vez, a alínea a), do n.º 1 do art.° 20. ° estabeleceque só pode deduzirse o imposto que tenha incidido sobrebens ou serviços utilizados pelo sujeito passivo para arealização de transmissões de bens e prestações de serviçossujeitas a imposto e dele não isentas.No entanto, refere o n.º 1 do art.° 23. ° do CIVA que “quandoo sujeito passivo, no exercício da actividade, efectuetransmissões de bens e prestações de serviços parte dosquais não confira o direito à dedução, o imposto suportadonas aquisições é dedutível apenas na percentagemcorrespondente ao montante anual de operações que dêemlugar à dedução”.Esta proporção é calculada nos termos no n.º 4 do art.° 23. °do CIVA que refere que “A percentagem de dedução referida



no n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador,o montante anual, imposto excluído, das transmissões debens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nostermos do artigo 19. ° e n.º 1 do artigo 20. ° e, nodenominador, o montante anual, imposto excluído, de todasas operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo asoperações isentas ou fora do campo do imposto,designadamente as subvenções não tributadas que nãosejam subsídios de equipamento”.Esta regra geral, conhecida por método de percentagem dededução (pro rata) poderá ser afastada pela adopção dochamado método de afectação real que se encontra previstonos nºs 2 e 3 do art.º 23. ° do CIVA, e que permite a deduçãointegral do imposto suportado na aquisição de bens eserviços destinados a operações tributadas ou isentas comdireito a dedução, ficando tal direito vedado quando os bensou serviços sejam utilizados em operações que nãoconferem esse direito.No entanto, mesmo nos casos em que se aplica o método daafectação real, haverá IVA suportado em bens e serviçosutilizados quer em operações que dão direito a dedução querem operações sem direito a dedução, pelo que se impõe asua repartição e consequente apuramento da parceladedutível, não podendo por isso deixar de ser aplicado aoimposto contido nessas aquisições um pro rata oupercentagem de dedução, que deverá reflectir a medidaefectiva em que aqueles bens e serviços são usados para arealização das operações com direito a dedução e dasisentas sem aquele direito. Para o efeito e como já se referiuo sujeito passivo utilizou o pro rata relativo ao volume denegócios previsto no n.º 4 do art.° 23. °.O Código do IVA assegura a transposição das disposiçõesda Directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977,comummente identificada por “Sexta Directiva do IVA”,referente ao sistema comum do IVA a vigorar nos estadosmembros da Comunidade Europeia, facto, aliás, referenciadono preâmbulo do CIVA ao reconhecerse que a adesão àComunidade implica a “adopção do sistema comum do IVA,regulado por várias directivas do Conselho das ComunidadesEuropeias, entre as quais assume especial relevo a chamada«Sexta directiva»”.Assim, o art.º 23. ° do CIVA corresponde a duas normascomunitárias, o art.º 17. °, n.º 5 e art.º 19. ° da SextaDirectiva que têm de ser tomadas em conta na interpretaçãodas regras nacionais, sobre a matéria do direito à deduçãodo imposto suportado em bens de utilização indistinta em



operações com e sem direito a dedução.Com efeito, o n.º 5 do art.º 17° daquele normativo dispõe “Noque diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por umsujeito passivo, não só para operações com direito àdedução, previstas nos n.ºs 2 e 3, como para operações semdireito à dedução, a dedução só é relativamente à parte doimposto sobre o valor acrescentado proporcional aomontante respeitante à primeira categoria de operações.Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19. °, parao conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo.(…)”.Já o art.º 19. ° da Directiva, no seu n.º 1, fixa as regras paraa determinação da percentagem de dedução: “O pro rata dededução, previsto no n.º 5, primeiro parágrafo, do artigo 17.°, resultará de uma fracção que inclui: no numerador, o montante total do volume de negóciosanual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativoàs operações que conferem direito à dedução nos termosdos n.ºs 2 e 3 do artigo 17.º; no denominador, o montante total do volume de negóciosanual líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativoàs operações incluídas no numerador e às operações quenão conferem direito à dedução. (...,)”.O conceito de volume de negócios, no caso das instituiçõesde crédito e de outras instituições financeiras, inserto naalínea a) do n.º 3 do art.º 5º do Regulamento (CE) n.º139/2004 do Conselho de 20 de Janeiro 8, corresponde àsoma das seguintes rubricas de proveitos, deduzidos, se forcaso disso, do imposto sobre o valor acrescentado e outrosimpostos directamente aplicáveis aos referidos proveitos:• juros e proveitos equiparados;• receitas de títulos;• comissões recebidas;• lucro líquido proveniente de operações financeiras;• outros proveitos de exploraçãoA Comissão Europeia também aborda o conceito de volumede negócios no Jornal Oficial das Comunidades n.º C 66 de02.03.1998, Capítulo III, ponto 2.1.2, sob o título de “Volumede negócios das empresas de locação financeira”, onde sedefine ainda que a empresa de locação financeira constituiuma instituição financeira na acepção da alínea a) do n° 3 doartigo 5º do Regulamento (CE) n.º 139/2004 do Conselho de20 de Janeiro de 2004, atrás citado. Assim sendo, “ (...) oseu volume de negócios deve ser calculado com base nasregras específicas relativas ao cálculo do volume denegócios das instituições de crédito e outras instituições



financeiras (...)” acima descrito.Em face dos normativos nacionais e comunitários, importaaferir se as operações, como sejam, a amortização financeiracontida nas rendas facturadas ao locatário relativas acontratos de locação financeira não securitizados, bem comoo valor de alienação/indemnização dos bens destruídos, queinfluenciaram a percentagem de dedução apurada pelosujeito passivo, integram o seu volume de negócios.Amortização financeiraNão obstante nos termos do estabelecido na alínea h) do n.º2 do art. 16. ° do CIVA, o valor tributável para as operaçõesresultantes de um contrato de locação financeira ser o valorda renda recebida ou a receber do locatário, o certo é queesta é composta por capital mais juros, e isto porque aactividade do locador se restringe a uma actividadefinanceira, servindo de intermediário entre fornecedor elocatário na transacção do bem, adquirindoo ao primeiro ecedendo o seu uso ao segundo, pelo que no leasingfinanceiro o interesse do locatário reside essencialmente nofinanciamento que este proporciona.Logo, a componente financeira corresponde à amortizaçãodo financiamento subjacente à aquisição do bem locado e,não constituindo, por consequência, contrapartida de umatransmissão de bens ou prestação de serviços, não tem anatureza de proveito e não pode, por isso, integrar o volumede negócios, o que equivale dizer que não poderá influenciaro pro rata ou a percentagem de dedução.Como tal, e de acordo com o entendimento vertido naInformação n.º 1763 da Direcção de Serviços do IVA, datadade 20080908, no cálculo da percentagem de dedução “ (...)em relação à actividade bancária e, tendo em conta quetambém neste sector existem operações que conferemdireito a dedução e operações que não conferem essedireito, o método de dedução utilizado deve obedecer acritérios objectivos adequados à natureza das operações decada sujeito passivo no contexto da actividade global, tendoem atenção que apenas os juros devem ser considerados,uma vez que estes consubstanciam o resultado financeiroimputável à actividade bancária (...)”.Com efeito, apenas o valor correspondente aos jurosrecebidos ou a receber estão em conexão com os custoscomuns utilizados indistintamente nas operações sujeitascom e sem direito a dedução, na medida em que constituindoa remuneração do serviço prestado têm por objectivo acobertura dos custos suportados a montante, cujo nível dededução do IVA o pro rata pretende apurar.



A não ser assim, permitiase um aumento artificial dapercentagem de repartição dos custos comuns, queconduziria a um direito à dedução ilegítimo, ficandoprejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica doIVA.Pelo que antecede, e no tocante à actividade de leasing,apenas poderá ser considerado para o cálculo dapercentagem de dedução o montante correspondente aosjuros e outros proveitos, pois como ficou demonstrado, oconceito de volume de negócios apenas abarca proveitos,não listando outras rubricas, sendo, por conseguinte,subtraído aos membros da fracção o montante de€139.551.481,66 correspondente à amortização de capitalincluída nas rendas (Anexo 14).Alienação/indemnização de bens abatidos por destruiçãoEm regra, nos contratos de locação financeira mobiliária(viaturas) está previsto que, em caso de ocorrência de perdatotal do bem, o contrato é resolvido, sendo o locatárioobrigado a pagar, para além de outros montantes, o capitalem dívida nessa data.O objecto do contrato é segurado a favor do locatário, masautorizando a locadora a receber a indemnização atribuídapela seguradora, ou então como credora hipotecária alocadora exige que lhe seja enviada o respectivo meio depagamento. Após o recebimento da indemnização, alocadora faz o encontro de contas com o locatário, restituindoou exigindo a diferença, caso o valor da indemnizaçãorecebida seja respectivamente superior ou inferior ao valorem dívida.Em termos escriturais, quando ocorre o abate do bem locadopor destruição o seu valor contabilístico, reflectido na contado activo 226 — “Operações de locação financeiramobiliária”, e que corresponde ao somatório do capitalvincendo e valor residual é anulado por contrapartida de umaconta de regularização na qual, em simultâneo, é reflectido ovalor da indemnização devido pela seguradora.Do exposto decorre que, o valor da indemnização nãoconstitui proveito do locador. A existir, corresponderá tãosomente à diferença, se positiva, entre o valor daindemnização e o valor devido pelo locatário.Pelo apresentado, estes valores não poderão serconsiderados para o cálculo da percentagem de deduçãopois como ficou demonstrado os mesmos não integram ovolume de negócios do locador. Assim, é de subtrair aosmembros da fracção do pro rata o montante de€32.797.893,66 correspondente ao valor de alienação/abate



(Anexo 15).Assim sendo, e por aplicação do disposto no art.º 23. ° doCIVA, será corrigida a percentagem de dedução do IVA queincidiu sobre os custos comuns de 75% para 41% (Anexo16), apurandose imposto em falta no montante de €878.988,84 (Anexo 17).O sujeito passivo não contestou, em sede de direito deaudição, a correcção inicialmente proposta, conforme pontoIX.2.2.1. deste relatório.”

Y. Na sequência das correcções efectuadas, foram emitidasa seguintes liquidações, cujo prazo limite de pagamentovoluntário terminou a 30/04/2010 (cfr. documento de fls. 167a 170 dos autos):

Lic. Adic.nº

Natureza Ano Período Montante

10011916 IVA 2006 12 510.484,3910011917 JC 2006 12 57.677,7410011918 IVA 2007 12 878.988,8410011919 JC 2007 12 64.250,47

Z. Em 29/94/2010, a Impugnante procedeu ao pagamentodas quantias mencionadas na alínea anterior (cfr.documentos de fls. 420 e ss. dos autos).

AA. A Impugnação foi apresentada junto do Tribunal, via fax,em 9/07/2010 (cfr. fls. 3 dos autos).

Questões objecto de recurso:

1 A componente amortização financeira (que integra arenda), dos contratos de locação financeira e ALD financeiro,deve ser incluída ou não na fracção do pro rata?

2 As rendas dos contratos securitizados integram ou não oconceito de volume de negócios para efeitos dadeterminação do pro rata?

3 A indemnização por perda total do bem tem ou, não, anatureza de proveito, devendo ou não ser incluída no cálculodo pro rata?

Por acórdão proferido em 10 de Julho de 2014, no proc.1017/12, deste Supremo Tribunal Administrativo, emprocesso de reenvio prejudicial C183/13, veio o Tribunal



de Justiça da União Europeia a decidir o seguinte:

«O artigo 17. °, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da SextaDirectiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977,relativa à harmonização das legislações dos EstadosMembros respeitantes aos impostos sobre o volume denegócios – Sistema comum do imposto sobre o valoracrescentado: matéria colectável uniforme, deve serinterpretado no sentido de que não se opõe a que um EstadoMembro, em circunstâncias como as do processo principal,obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividadesde locação financeira a incluir, no numerador e nodenominador da fracção que serve para estabelecer umúnico e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bense serviços de utilização mista, apenas a parte das rendaspagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos delocação financeira, que corresponde aos juros, quando autilização desses bens e serviços seja sobretudodeterminada pelo financiamento e pela gestão dessescontratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvioverificar.»

Da decisão proferida pelo Tribunal de Justiça no reenvioprejudicial suscitado naqueles autos concluiuse ser possível,por conforme com o artigo 17. °, n.º 5, terceiro parágrafo,alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislaçõesdos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre ovolume de negócios – Sistema comum do imposto sobre ovalor acrescentado – que um Estado Membro, emcircunstâncias como as do processo principal – processo1017/12, onde igualmente se suscita uma idêntica questãode cálculo do pro rata por uma instituição bancária quepratica actividades isentas e actividades que dão direito adedução, deparandose com a necessidade desse cálculoquanto aos custos mistos dessas duas actividades –, obrigueum banco que exerce, nomeadamente, actividades delocação financeira a incluir, no numerador e no denominadorda fracção que serve para estabelecer um único e mesmopro rata de dedução para todos os seus bens e serviços deutilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelosclientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira,que corresponde aos juros. Mas tal possibilidade, só poderáter lugar quando a utilização desses bens e serviços deutilização mista seja sobretudo determinada pelofinanciamento e pela gestão desses contratos.



A circunstância de o Tribunal de Justiça ter considerado quea Administração Tributária poderia criar um sistemaespecífico para estabelecer um único e mesmo pro rata dededução para todos os seus bens e serviços de utilizaçãomista não significa que, perante a legislação nacional talsistema específico seja pura e simplesmente admitido, emtodas as situações, como não o é, de resto, face à legislaçãocomunitária.Resulta, de modo inequívoco, do acórdão do Tribunal deJustiça que tal situação será excepcional, quando autilização desses bens e serviços de utilização mista sejasobretudo determinada pelo financiamento e pela gestãodesses contratos – aqueles que obtêm enquadramento naactividade exercida pelo banco e que não confere direito àdedução de imposto, por se tratar de actividade isenta –.Tal questão não foi expressamente suscitada nos autos,como seria natural que o não fosse, visto os articuladoshaverem sido junto ao processo em momento muito anterioràquele em que o Tribunal de Justiça veio a fazer a referidainterpretação artigo 17. °, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c),da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maiode 1977, que entendeu transposta para o artº 23º do Códigode imposto sobre o valor acrescentado. A este propósito deveremos ainda considerar outrasdecisões proferidas pelo Tribunal de Justiça sobre o métodode cálculo do pro rata: «O artigo 17. °, n.º 5, terceiroparágrafo, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de17 de Maio de 1977, (...), deve ser interpretado no sentido deque permite que os EstadosMembros, para efeitos docálculo do pro rata de dedução do imposto sobre o valoracrescentado devido a montante por uma determinadaoperação, como a construção de um imóvel de uso misto,privilegiem um critério de repartição diferente do critériobaseado no volume de negócios que consta do artigo 19.°,n.º 1, dessa directiva, desde que o método seguido garantauma determinação mais precisa do pro rata de dedução –proc. C511/10, BLC Baumarkt GmbH & Co. KG.«Mais especificamente, o artigo 17. °, n.º 5, da SextaDirectiva estabelece o regime aplicável ao direito à deduçãodo IVA, quando respeite a bens ou serviços utilizados pelosujeito passivo «não só para operações com direito àdedução, previstas nos n.ºs 2 e 3, como para operações semdireito à dedução». Em tal caso, em conformidade com oartigo 17. °, n.º 5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, adedução só é permitida em relação à parte do IVA que éproporcional ao montante das primeiras operações tributadas



– acórdão Royal Bank of Scotland, e de 27 de Setembro de2001, Cibo Participations, C 16/00, Colect., p. I 6663, n.º 34.Como esclarecido pelo Tribunal de Justiça nos acórdãos. de6 de Julho de 1995, BP Soupergaz, C 62/93, Colect., p. I1833, n.º 18, e de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C110/98 a C 147/98, Colect., p. I 1577, n.º 43, (...) «o direito àdedução faz parte integrante do mecanismo do IVA, que nãopode, em princípio, ser limitado e que se exerce em relaçãoà totalidade dos impostos que incidiram sobre as operaçõestributáveis efectuadas a montante (...).Com efeito, o regime das deduções instituído pela SextaDirectiva visa libertar inteiramente o empresário do encargodo IVA devido ou pago no âmbito das suas actividadeseconómicas. O sistema comum do IVA garante, porconseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal detodas as actividades económicas, quaisquer que sejam osfins ou os resultados das mesmas». (...) «O regime das deduções visa libertar inteiramente oempresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito detodas as suas actividades económicas. O sistema comum doIVA garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quantoà carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquerque sejam os fins ou os resultados dessas actividades, nacondição de as referidas actividades estarem, em princípio,elas próprias sujeitas ao Imposto sobre o valoracrescentado» (v. acórdão de 22 de Fevereiro de 2001,Abbey National, C 408/98, Colect., p. I 1361, n.º 24).(...) «quando os bens ou os serviços adquiridos por umsujeito passivo são utilizados para efeitos de operaçõesisentas ou não abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA,não pode existir cobrança do imposto a jusante nem deduçãodo imposto a montante» – acórdão de 14 de Setembro de2006, Wollny, C 72/05, Colect., p. I 8297, n.º 20.«O direito à dedução é, por força do artigo 17.º, n.º 5,segundo parágrafo, da Sexta Directiva, calculado segundoum pro rata determinado em conformidade com o artigo 19.ºdesta mesma directiva.Porém, o referido artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo,consente a derrogação a esta regra, permitindo que osEstados Membros prevejam um dos outros métodos dedeterminação do direito à dedução enumerados nesteparágrafo, a saber, o estabelecimento de um pro rata distintopara cada sector de actividade ou a dedução consoante aafectação de toda ou parte dos bens e serviços a uma dadaactividade, ou mesmo que prevejam a exclusão do direito àdedução mediante certas condições. (...)



Além disso, este resultado também decorre da economia dasdisposições em questão. Enquanto o segundo parágrafo doreferido artigo 17.º, n.º 5, da directiva prevê, para o cálculodo montante dedutível, que a aplicação do referido artigo 19.ºconstitui a regra, o seu terceiro parágrafo, que começa com otermo «todavia», permite que os Estados Membros prevejamderrogações de maior ou menor extensão a esta regra,comportando mesmo a exclusão do direito à dedução.Por último, isto é igualmente confirmado pela finalidade doartigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alíneas a) a d), da SextaDirectiva, que tem nomeadamente por objectivo, comoalegou a Comissão, tendo em conta as característicasespecíficas próprias das actividades do sujeito passivo,permitir que os Estados Membros atinjam resultados maisprecisos. Consequentemente, estes Estados devem poderaplicar regras de arredondamento mais precisas do que aprevista pelo artigo 19.º, n.º 1, segundo travessão, da SextaDirectiva. Obrigar, por razões de simplificação, os EstadosMembros a procederem ao arredondamento de acordo comeste último método, quando o mesmo é menos preciso, seriacontrário ao objectivo das referidas derrogações.Daqui resulta que, sempre que um determinado casoconcreto esteja sujeito a tal regime derrogatório, fica excluídoda regra de cálculo do pro rata de dedução do artigo 19.º daSexta Directiva. Assim, os Estados Membros não sãoobrigados a aplicar a regra de arredondamento desta últimadisposição, quando recorrem aos métodos de cálculoprevistos no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alíneas a),b), c) ou d), desta mesma directiva, mas podem adoptarregras de arredondamento próprias, no respeito dosprincípios em que assenta o sistema comum do Impostosobre o valor acrescentado» Ac. de 10 de Julho de 2008,Koninklijke Ahold, C 484/06, ainda não publicado naColectânea, n. ° 33.(...) esta conclusão não é de modo algum posta em causapelo objectivo da Sexta Directiva, previsto no seu décimosegundo considerando, segundo o qual o cálculo do valor prorata de dedução deve ser efectuado de modo análogo emtodos os Estados Membros. Por um lado, este considerandonão exige que o cálculo do pro rata de dedução deva serefectuado de modo idêntico em todos os Estados Membros.Por outro, ao prever expressamente a possibilidade de osEstados Membros derrogarem o método de cálculo previstono seu artigo 19.º, n.º 1, através de diferentes métodos, aSexta Directiva permite que o cálculo do pro rata do direito àdedução seja efectuado de modo diferente nos Estados



Membros.Ao que acresce que o princípio da neutralidade fiscal,enquanto reflexo do princípio da igualdade de tratamento,bem como o princípio da proporcionalidade também nãopodem exigir a aplicação de um único método dearredondamento para todos estes métodos de cálculo» –acórdão Koninklijke Ahold, já referido, e acórdão Royal Bankof Scotland Group plc, Processo C 488/07, de 18 deDezembro de 2008.Se no quadro comunitário é possível que os diversosEstadosMembros utilizem diversos métodos para efeitos docálculo do pro rata de dedução do imposto sobre o valoracrescentado desde que tenham em conta a finalidade e asistemática da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de17 de Maio de 1977 e os princípios em que assenta osistema comum do Imposto sobre o valor acrescentado,descendo ao domínio nacional, importa ainda que o métodoimposto pela Administração Tributária se enquadre dentrodas normas do Código de imposto sobre o valoracrescentado vigente à data do ano a que respeita o Impostosobre o valor acrescentado. Em causa estão os anos de2006 e 2007.A situação háde ser regulada segundo a lei nacional,naturalmente numa interpretação conforme com o direitocomunitário. Sabemos que a impugnante pratica operaçõesque conferem direito à dedução do Imposto sobre o valoracrescentado e operações que, por isentas, não conferemesse direito. Sendo a impugnante uma entidade bancária queutiliza os seus recursos humanos e materiais para odesenvolvimentos tanto das operações tributadas, como dasisentas, em sede de Imposto sobre o valor acrescentado, eque apenas é possível uma afectação real de parte dos bense serviços relacionados com as actividades que conferemdireito à dedução. Resta um conjunto de custos comuns aosdois tipos de actividades impossíveis de discriminar porafectação a um e outro tipo de operações.O pro rata não é uma dedução de imposto, é uma fórmula decálculo usada para determinar a percentagem de IVAdedutível nos casos em que o sujeito passivo efectuaoperações que conferem o direito à dedução do IVA e,simultaneamente, operações que não conferem esse direito.Tratase de calcular a proporção das operações queconferem o direito à dedução no total de operaçõesefectuadas (as que conferem direito à dedução acrescidasdas que não conferem direito à dedução) e proceder àdedução do IVA suportado aplicando essa proporção aos



custos comuns, o que permite distinguir dentre esses custosaqueles que podem ser imputados às operações queconferem direito à dedução, e os que devem ser imputadosàs operações que não conferem direito à dedução.Para cálculo dessa percentagem utilizase o valor dasoperações, expurgado do Iva, sendo que o valor deste,corresponde ao valor a deduzir. Isto é, o Imposto sobre ovalor acrescentado dedutível fica, por definição, fora docálculo da percentagem pro rata. Apurada a referida percentagem, tomamse os custoscomuns a que é aplicada a percentagem procedendose àdedução correspondente. A dedução a efectuar depois deapurado o pro rata é feita relativamente à parte dos custoscomuns que se considerem originados pelas operaçõesisentas e as que conferem direito à dedução mas que se nãoconseguiram individualizar. Estes custos não se confundemcom os exclusivamente atinentes às operações queconferem direito à dedução.O modo de cálculo da percentagem consta do artº 24º doCódigo de imposto sobre o valor acrescentado, aliás emcompleta sintonia com o artº 19º da Directiva. Definemse aliquais os elementos que integram o numerador e quais osque integram o denominador, mas a idêntico resultado sechegaria por um equação simples de 1º grau. Sabido que atotalidade da actividade mensal ou anual da impugnanteproduz certo valor de custos, fácil é apurar que percentagemdesses custos é imputável a operações que conferem direitoà dedução de imposto e que percentagem desses custos nãoé imputável a operações que conferem direito à dedução deimposto, seguindo a fórmula referida no nº 4 e que tem comopressuposto lógico que não há diferença significativa entreos custos associados a umas e outras operações.O que se diz no acórdão do Tribunal de Justiça no proc. C183/13 é que, se houver elementos que permitam concluirque não há proporcionalidade directa, porque as operaçõesque conferem direito à dedução de imposto representamuma parte mais que proporcional desses custos comunsoriginados pelos bens e serviços de utilização mista – comoaconteceria se a utilização desses bens e serviços deutilização mista fosse sobretudo determinada pelofinanciamento e pela gestão desses contratos de locaçãofinanceira (actividade que não confere direito à dedução doImposto sobre o valor acrescentado) a significar que «essescustos comuns» se reportavam essencialmente àsoperações bancárias isentas, é possível calcular o pro ratada forma pretendida pela Administração Tributária.



Importa, pois, que sobre a matéria de facto se formule umjuízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviçosde utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelofinanciamento e pela gestão desses contratos.Há na matéria de facto provada numerosos elementos,nomeadamente quantitativos sobre as duas referidasactividades, que, se impõe sejam reanalisados, à luz do quedefiniu o Tribunal de Justiça que deveria ser verificado pelotribunal nacional, para que se possa decidir se a fórmula decálculo do pro rata utilizada pela Administração Tributária,em concreto, pode fundamentar as correcções efectuadas eque conduziram aos actos de liquidação impugnados.Tendo presente, na expressão de Anselmo de Castro, in,Direito Processual Civil Declaratório, III, 268269, que "alinha divisória entre facto e direito não tem carácter fixo,dependendo em considerável medida não só da estrutura danorma, como dos termos da causa; o que é facto ou juízo defacto num caso, poderá ser direito ou juízo de direito noutro.Os limites entre um e outro são flutuantes", bem como acircunstância de haver que enquadrar neste processo ainterpretação dada pelo Tribunal de Justiça no processo1017/12 que, apesar de obrigatória, apenas, naqueleprocesso, se não descortina razão juridicamente válida paraser desconsiderada neste, haverá o Tribunal recorrido deformular um juízo sobre os factos provados que exprima areferida averiguação.Ora, como de forma unânime tem afirmado o SupremoTribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Administrativo, osjuízos de facto ou juízos sobre factos, incluindo os juízos devalor sobre matéria de facto, e a própria interpretação dosfactos e das ilações que as instâncias deles retiram,formulados a partir de critérios da experiência, são, ainda, amatéria de facto, o que impede que possam ser formuladosou reapreciadas pelo tribunal de revista, por neste caso, nãoexistir qualquer erro na apreciação das provas e na fixaçãodos factos materiais da causa que violem uma disposiçãoexpressa da lei que exija certa espécie de prova para aexistência do facto ou que fixe a força de determinado meiode prova, em conformidade com o disposto nos arts. 662.º,n.º 4, 674.º, n.º 3, e 682.º, do Código de Processo Civil, aquiaplicável por força do disposto no artº 2º, e) e 281º doCódigo de Procedimento e Processo Tributário.

O Tribunal recorrido deverá ouvir ambas as partes sobre aforma de proceder a tal averiguação, convocandoas a nelaparticiparem, por se abrir neste processo uma fase



excepcional decorrente da pronúncia do Tribunal de Justiça,já analisada, que haverá de ser dirimida com respeito portodas os princípios que regem o processo como um meio dealcançar a tutela jurisdicional efectiva.

DeliberaçãoTermos em que acordam os Juízes da Secção deContencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativoem conceder provimento ao recurso, anular a sentençarecorrida e determinar a ampliação da matéria de facto, nosmoldes supra mencionados.

Sem custas.

(Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art.131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código

de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 4 de Março de 2015. – Ana Paula Lobo (relatora) –Dulce Neto – Casimiro Gonçalves.

tribunal: 2 secÇÃo - aca-europe.eu · iv para efeitos de dedução do iva, o sujeito passivo...

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