TRATADO DE DIREITO CONSTITUCIONAL FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO

Volume IV

OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO

Ricardo Lobo Torres Professor Titular de Direito Financeiro na Faculdade de Direito da UERJ (aposentado) e Professor de Direito Tributário nos Cursos de Mestrado e Doutorado em Direito da PUC-Rio e das Universidades Gama Filho e Nova Iguaçu. Procurador do Estado do Rio de Janeiro (aposentado) .

TRATADO DE DIREITO CONSTITUCIONAL FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO

Volume IV

OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO

RENOVAR Rio de Janeiro • São Paulo • Recife

2007 RESl'EITL O AUTOR !\'AO F11ç11 COPI'°'

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Arnaldo Lopes Süssekind - Presidente Carlos Alberto Menezes Direito Caio Tácito (in memoriam)

Luiz Emygdio F. da Rosa Jr. Celso de Albuquerque Mello (in memoriam)

Ricardo Lobo Torres

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Torres, Ricardo Lobo B726 Tratado de direito constitucional financeiro e tributário, vol. IV - Os

tributos na Constituição / Ricardo Lobo Torres - Rio de Janeiro: Renovar, 2007.

769p.; 23cm.

ISBN 978857147-614-1

l. Direito financeiro e tributário. I Brasil. Título.

Proibida a reprodução (Lei 9.610/98) Impresso no Brasil

Printed in Brazil

CDD- 346.81066

Aos meus alunos e colegas do magistério jurídico que acreditaram - e acreditam ainda - na fundação da escola de direito tributário do Rio de Janeiro.

NOTA PRÉVIA

Este livro reproduz, em parte, devidamente atualizada, a matéria constante da obra Sistemas Constitucionais Tributários, que integrou o Tratado de Direito Tributário Brasileiro idealizado por Aliomar Baleeiro e coordenado por Flávio Bauer Novelli (volume 2, tomo 2 . Rio de Janeiro: Forense, 1 986) . Adota, porém, o critério topográfico do sistema tributário federado desenhado pela Constituição, e não mais o do sistema tributário nacional seguido pelo Código Tributário Nacional.

A obra demorou muito a aparecer, principalmente pela inseguran­ça gerada pelas sucessivas propostas de alteração do sistema tributário apresentadas pelos diversos governos a partir de 1 990 - quando ficou claro o envelhecimento precoce do texto de 1 988 - afinal consubstan­ciada nas pífias reformas das Emendas Constitucionais nº 33, de 200 1 (Governo Fernando Henrique) e nº 42, de 2003 (Governo Lula) .

O longo tempo de maturação do livro tornou o Autor devedor de inúmeros agradecimentos . Ao então estudante da Faculdade de Direi­to da UERJ e bolsista do CNPQ, João G abriel, que durante muitos anos colaborou na pesquisa da jurisprudência e da doutrina necessária à feitura da obra. Aos estagiários que se somaram ao grupo ao longo dos últimos anos, nomeadamente Marcelo Zenni Travassos e Renata da Fonseca Costa Falcão, e à advogada Rosália Arminda Barbosa da Fonseca, que vem colaborando na preparação de todos os volumes deste Tratado . Como sempre, foi importantíssima a participação da bibliotecária Sonia Regina Faber Torres, meu amor, que se encarregou dos índices, da bibliografia e de tudo o mais que tornou possível a publicação.

Niterói/Rio de Janeiro, junho de 2006 .

Ricardo Lobo Torres torres@iis .com. br

www.rlobotorres.adv.br

PLANO DA OBRA

Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário

Volume I - Teoria da Constituição Financeira e Tributária (1 ªedição prevista para 2007)

Volume I I - Valores e Princípios Constitucionais Tributários (1 ª edição publicada em 2005)

Volume III - Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidades e Isonomia (3ª edição publicada em 2005)

Volume IV - Os Tributos na Constituição (l3 edição publicada em 2007)

Volume V - O Orçamento na Constituição (3ª edição prevista para 2007)

Volume VI - Interpretação da Constituição Financeira e Tributária (1 ª edição prevista para 2008)

ABREVIATURAS

Ac . - Acórdão ADIN - Ação Declaratória de Inconstitucionalidade Ag. - Agravo AO -Abgabenordnung (Código Tributário da Alemanha) AoR -Archiv des offentlichen Rechts (Tübingen: J. C. B . Mohr) Ap. Cív . - Apelação Cível ARSP -Archiv für Rechts - und Sozialphilosophie (Stuttgart: Franz

Steiner Verlag) B B -Der Bertriebs-Berater CDTFP -Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas (Re-

vista dos Tribunais) CF - Constituição Federal CIVITAS -Revista Espafíola de Derecho Financiero Coord. - Coordenador CTN - Código Tributário Nacional DJ - Diário da Justiça (da União) DoV - Die offentliche Verwaltung (Stuttgart: Kohlhamer) Ed. - Editora E .R .E . - Embargos em Recurso Extraordinário GG - Grundgesetz (Lei Fundamental da Alemanha) ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados IPTU - Imposto Predial e Territorial Urbano IR - Imposto de Renda NJW -Neue luristische Wochenschrift NTJ -N ational T ax J ournal NWvZ -Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht p . - página OCRB -Obras Completas de Rui Barbosa (Rio de Janeiro: Ministé­

rio da Educação) RDA-Revista de Direito Administrativo (Rio de Janeiro: Fundação

Getulio Vargas até o nQ 1 7 8 - 1 989; Ed. Renovar a partir do nQ 1 79 - 1 990) .

RDCCP - Revista de Direito Constitucional e Ciência Política ( Rio de Janeiro: Ed. Forense)

RDDT - Revista Dialética de Direito Tributário ( São Paulo: Ed. Dialética) .

RDP - Revista de Direito Público ( São Paulo: Ed. Revista dos Tribu­nais)

RDPGERJ - Revista de Direito da Procuradoria Geral do Estado do Rio de Janeiro ( Rio de Janeiro: Imprensa Oficial)

RDT - Revista de Direito Tributário ( São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais)

Rel . - Relator RF -Revista Forense ( Rio de Janeiro: Editora Forense) RT - Revista dos Tribunais ( S ão Paulo: Ed. Revista dos Tribunais) RTJ - Revista Trimestral de Jurisprudência do Supremo Tribunal

Federal Riv. Dir. Fin. e Se. Fin . - Rivista di Diritto Finanziario e Scienza

delle Finanze (Milano: G iuffre) STF - Supremo Tribunal Federal STJ - Superior Tribunal da Justiça StuW - Steuer und Wirtschaft ( Kõln: O. Schmidt) T . - Turma VVD S t R - Veroffentlichungen der Vereinigung der Deutschen

Staatsrechtslehrer (Berlin: Walter de Gruyter)

SUMÁRIO

Abreviaturas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XI

CAPÍTULO 1 -OS SISTEMAS TRIBUTÁRIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1

CAPÍTULO II -OS TRIBUTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 5

CAPÍTULO III - OS IMPOSTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75

Seção I - Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 Seção I I - Os impostos federais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 05 Seção I I I - Os impostos estaduais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 9 Seção IV - O s impostos municipais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333

CAPÍTULO IV -AS TAXAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379

CAPÍTULO V -AS CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 465

Seção I - Conceito de contribuição . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 467 Seção I I - Contribuição de melhoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 483 Seção I I I - Contribuições sociais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 7 Seção IV - Contribuições econômicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1 5 Seção V - Contribuições corporativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 639 Seção VI - Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 645

CAPÍTULO VI -O EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 1

Bibliografia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 673 Índice de autores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 1 3 Índice de assuntos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 723 Índice sistemático . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 735

CAPÍTULO 1

OS SISTEMAS TRIBUTÁRIOS

1 - INTRODUÇÃO

1 . CONCEITO DE SISTEMA TRIBUTÁRIO

O sistema poderia ser definido c omo o conjunto de elementos dotado de unidade interna, coerência lógica, ordem, ausência de contradições e independência do todo com relação às partes. Mas essa definição, por se confundir com a totalidade, não permitiria o exame científico do conceito de sistema.

De modo que, em qualquer ramo do saber, a idéia de sistema deve estar ligada à visão pluralista. Há sempre um pluralismo de sistemas. Na vida social encontramos os sistemas jurídicos, econô­micos, financeiros, e stéticos, etc . O sistema jurídico, por seu tur­no, compreende os sistemas do D ireito Público e do Direito Priva­do. Aquele abrange os sistemas do Direito Penal, do Direito Finan­ceiro, do Direito Processual, etc . O do D ireito F inanceiro, contém, ao lado dos sistemas monetário e orçamentário, o sistema tributá­rio, que também se apresenta no plural. 1

2 . CLASSIFICAÇÃO DOS SISTEMAS TRIBUTÁRIOS

lmpende inicialmente classificar os sistemas tributários, para que se possa melhor estudá-los .

1 Cf. TORRES, R. L. Sistemas Constitucionais Tributários. Rio de Janeiro: Forense, 1 986, p. 5 .

Observação inicial é que os sistemas tributários no Brasil radi­cam quase que por inteiro na Constituição . No próprio texto fun­damental aparecem exaustivamente organizados e sistematizados os tributos, de tal forma que ao legislador infraconstitucional com­pete dar-lhes normatividade ou atualização através das normas de nível ordinário. Não há paralelo de monta no direito comparado, salvo o da Alemanha, cuja Constituição também sistematiza os tri­butos, embora não chegue a adotar o critério de nominá-los .

Classificam-se os sistemas tributários da seguinte forma:

a) sistema tributário nacional: conjunto dos tributos cobrados em todo o território nacional, independentemente da titularidade deste ou daquele ente público e considerada exclusivamente a in­cidência sobre a riqueza, como vem esboçado nos arts . 1 45 , 1 48 e 1 49 da CF, para o ulterior detalhamento pelo Código Tributário Nacional;

b) sistema tributário federado (ou sistema do federalismo fis­cal) : conjunto de tributos organizado segundo a distribuição do poder tributário à União, aos Estados-membros e aos Municípios, levada a efeito pelos arts. 1 48, 1 49, 1 53 a 1 56 da CF.

c) sistema internacional tributário: conjunto de tributos inci­dentes sobre a riqueza internacional e partilhados entre os Estados Soberanos segundo princípios e regras estabelecidos na Constitui­ção (arts . 1 53 , I e II , 1 55 , § 1 °, I I I , b, 1 5 5 , § 2°, X, a, 1 56, § 4°, I I) e nos tratados e convenções.

d) sistema tributário cosmopolita: conjunto de regras jurídicas impostas pelo FMI, pelo Banco Mundial e por outras instituições supranacionais, que passa a ser seguido por diversos países, espe­cialmente pelos subdesenvolvidos . Compreende também a inte­gração de nações em comunidades políticas e econômicas (União Européia, Alca, Mercosul, etc .) . Ainda não se constitucionalizou. 2

De notar que não são sistemas independentes, mas subsistemas do mesmo sistema, faces da mesma figura, modos de ver a mesma realidade, que os sistemas tributários são mais heurísticos que nor­mativos. O imposto sobre serviços (IS S) , por exemplo, é, ao mes-

2 Cf. HABERMAS, Jürgen. "Hat die Konstitutionalisierung des Võlkerrechts noch eine Chance?" ln: -. Des gespaltene Westen. Frankfurt: Suhrkamp, 2004, p. 1 1 4 .

2

mo tempo e sob diferentes perspectivas, um tributo sobre a circu­lação de riquezas no território brasileiro (sistema tributário nacio­nal) ou nas relações internacionais (sistema internacional tributá­rio) e um tributo municipal (sistema tributário federado) .

Essa multiplicidade de aspectos do sistema tributário, com a ne­cessidade de coerência e de harmonia entre os diversos subsistemas, é que torna tão problemática as reformas fiscais e as revisões da Constituição Tributária. Combinar a maior racionalidade econômica possível, característica de um bom sistema tributário nacional ou in­ternacional, com a maior autonomia dos entes públicos titulares da competência impositiva, marca de um sólido sistema tributário fede­rado --- eis aí o desafio permanente à criatividade jurídica.

O aprofundamento da análise dos sistemas tributários é objeto do volume 1 deste Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário .

Quanto ao tema da classificação dos sistemas tributários, deve ser observado ainda que, do ponto de vista estrutural, podem eles ser considerados como sistemas objetivos ou científicos. Sistemas objetivos (ou sistemas internos) são os que abrangem as normas, a realidade, os conceitos e os institutos jurídicos referentes aos tri­butos incidentes sobre a riqueza nacional e internacional e a sua partilha entre as pessoas jurídicas de direito público . Sistemas cien­tíficos (ou sistemas externos) são os que se consubstanciam no conhecimento, na ciência, no conjunto de proposições sobre o sis­tema objetivo, no discurso sobre a própria ciência, e que se inserem na Teoria da Constituição Tributária, na Teoria do S istema Tribu­tário Nacional, na Teoria do Federalismo Fiscal ou na Ciência do Direito Internacional Tributário. 3 Não distinguiremos, doravante, salvo referência expressa, entre os aspectos objetivo e científico dos sistemas, seja por motivo didático, seja porque devem ser vis­tos conjuntamente, seja porque as mesmas palavras (ex: Direito Constitucional Tributário) expressam simultaneamente as duas vi­sões do sistema .

3 Cf. WIMMER, N. Materiales Verfassungsverstandnis . Viena: Springer-Ver­lag, 1 9 7 1 , p. 24; BACHOF, O. Wege zum Rechtsstaat . Kõnigstein: Atheniium, 1 979, p. 3 1 5; FERRAZ JR., Tércio Sampaio. Conceito de Sistema no Direito. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 976, p . 1 32; VILANOVA, Lourival. As Estru­turas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo. São Paulo: Ed. Revista dos Tribu­nais/EDUC, 1 977, p. 1 1 3 .

3

3 . O SISTEMA DE PARTILHA DA RECEITA TRIBUTÁRIA

A CF organiza ainda o sistema de partilha da receita tributária ( arts . 1 5 7 a 1 6 1 ) , colocando-o topograficamente no corpo da Constituição Tributária. Já não se trata de um mero sistema tribu­tário, pois não cuida de relações entre Fisco e contribuinte, mas de um sistema financeiro, por disciplinar as relações intergoverna­mentais decorrentes da partilha do produto da arrecadação de tri­butos.

II - SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

4. CONCEITO

O sistema tributário nacional é o que se estrutura de acordo com a base econômica da incidência, independentemente de con­siderações sobre a pessoa jurídica titular da competência impositi­va. Desenha-o inicialmente a CF, que prevê a instituição de impos­tos, taxas e contribuição de melhoria ( art. 1 4 5) , de empréstimos compulsórios (art . 1 48) e de contribuições sociais, econômicas e profissionais ( art. 1 49) . Complementa-o o CTN, que, publicado sob a égide da Emenda Constitucional 1 8, de 1 965 , adotou topo­graficamente o critério de sistematizar os tributos de acordo com a sua base econômica. O sistema tributário nacional se completa com a legislação ordinária baixada pela União, Estados e Municí­pios .

As principais características do sistema tributário nacional são: a) racionalidade econômica, consistente no ajustamento a substra­tos econômicos perfeitamente diferençados, de modo a se evita­rem as superposições de incidência sobre fatos econômicos idênti­cos e a se eliminarem os vínculos a critérios jurídico-formais ou à técnica de arrecadação; b) a facilidade de fiscalização e arrecada­ção, que minimize os custos da cobrança.

O sistema tributário nacional há que se afinar perfeitamente com os valores e os princípios constitucionais, máxime com os da capacidade contributiva, custo/benefício, desenvolvimento econô­mico e economicidade .

Deve também se harmonizar com o sistema tributário interna­cional e com o do federalismo fiscal.

4

5 . CLASSIFICAÇÃO

A melhor classificação do sistema tributário nacional, quanto aos impostos, é a levada a efeito pelo CTN, que distingue entre os que incidem sobre o patrimônio e a renda e sobre a produção e a circulação.

Podemos oferecer a seguinte classificação geral:

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

IMPOSTOS

Patrimônio e Renda

Produção e Circulação

TAXAS {de serviço

de polícia

de melhoria SOCta!S

de intervenção no domínio

CONTRIBUIÇÕES econômico

EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

corporativas

de iluminação pública

ITR ITBI I. Causa Mortis e Doação IPTU IPVA IR I. Grandes Fortunas {ICMS IPI IOF ISS

Gerais (FGTS, salário educação)

Seguridade (COFINS, contribuição s/lucro, previdenciária)

de interesse de categorias profissionais (OAB, CFM)

de interesse de categorias econômicas (contribuição sindical)

5

I I I - SISTEMA TRIBUTÁRIO FEDERADO

6. CONCEITO

O sistema tributário federado se estrutura a partir da conside­ração da pessoa jurídica titular da competência impositiva. É o sistema do federalismo fiscal, ou da partilha tributária, ou da dis­criminação de rendas, expressões que podem ser tomadas como sinônimos . Aparece inteiramente desenhado na Constituição (art. 1 53 a 1 56) , que, aliás, desde 1 89 1 , com a única exceção da EC 1 8/65, tem adotado o critério de estruturá-lo topograficamente .

O sistema tributário federado tem entre as suas principais qua­lidades : a) a eqüidade entre os entes públicos, com a distribuição equilibrada de recursos financeiros, em consonância com os servi­ços e gastos que também lhes sejam reservados; b) a autonomia dos entes públicos menores para legislar e arrecadar os seus tributos.

7. CLASSIFICAÇÃO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO FEDERADO

A CF adota, do ponto de vista topográfico, o critério de repartir a só competência legislativa, sem proceder formalmente à distri­buição das competências de administrar e julgar, que ficaram em parte embutidas naquela . Distribui explicitamente nos arts. 1 45 , 1 53 , 1 5 5 e 1 56, a competência de instituir tributos e impostos (as Constituições de 1 89 1 até 1 946 falavam em decretar tributos) .

Diz o CTN, no art . 6°, que "a atribuição constitucional de com­petência tributária compreende a competência legislativa plena" . A palavra "plena" deve ser vista com desconfiança, pois a plenitude da competência dos Estados e Municípios só pode ocorrer dentro das restrições e definições impostas pelas normas gerais constantes das leis complementares federais, o que equivale a afirmar que a dita competência já nasce limitada.

A CF distribui à União, aos Estados e aos Municípios a compe­tência privativa, a residual, a extraordinária e a comum. Quanto à competência concorrente, que autorizava a União e os Estados a decretar simultaneamente os mesmo impostos, desapareceu a par­tir da reforma de 1 965 .

6

Competência privativa é a outorgada pela CF à União, aos Es­tados e aos Municípios para instituírem, por lei ordinária, os impos­tos elencados nos arts . 1 53 , 1 5 5 , 1 56 . Enquanto a Constituição reparte a competência legislativa, a lei local a exercita, instituindo o tributo sobre determinados fatos geradores, fixando-lhe a base de cálculo, determinando-lhe a alíquota e regulando-lhe os demais elementos sujeitos aos princípios da reserva da lei. A competência privativa impede que qualquer outro ente público, que não seja o titular do poder de legislar, possa instituir o tributo discriminado na CF, mesmo no caso de lacuna impositiva, pois estaria caracteri­zada a invasão de competência, que é um dos conceitos nucleares do sistema constitucional federado, paralelo ao de antinomia ou contradição entre impostos, conceito basilar do sistema tributário nacional. A competência privativa está assim distribuída: a) União: impostos de importação e exportação, IR, IPI , IOF, ITR e imposto sobre grandes fortunas (art. 1 5 3) , empréstimo compulsório (art . 1 48) , contribuições sociais, econômicas e profissionais (art. 1 49) ; b) Estados: imposto causa mortis e doação, ICMS, IPVA (art . 1 5 5) ; c) Municípios : IPTU, ITBI, I SS (art. 1 56) .

Competência residual é a outorgada exclusivamente à União para instituir impostos não previstos no elenco dos que lhe foram reservados privativamente no art . 1 53 . A competência residual da União, de acordo com o art . 1 54 , 1, se exercerá mediante lei com­plementar. Só pode ter por objeto imposto não-cumulativo, isto é, impostos sobre o valor acrescido, que são neutros do ponto de vista da incidência econômica . Mas os impostos criados não terão fato gerador nem base de cálculo próprios dos discriminados nos arts . 1 5 5 e 1 56 em favor de Estados e Municípios . A técnica da competência residual, com a exigência de lei complementar, es­tende-se às contribuições sociais que, não incidindo sobre a folha de salários, o faturamento nem o lucro (art . 1 95 , 1), venham a ser instituídas pela União para garantir a manutenção ou expansão da seguridade social com base no art . 1 9 S 1 § 4 °, o que não alcança o FINSOCIAL e a contribuição social sobre o lucro, como já deci­diu o STF .4

4 RE 1 38 .284-8 - Ceará, Ac. do Pleno do STF, de 1 . 7 . 9 1 , Rel. Min. Carlos Velloso, DJU 28 .08 . 9 1 : " I I - A contribuição da Lei 689, de 1 5 . 1 2 . 88 , é uma

7

Competência extraordinária é a reservada pelo art. 1 54, I I à União para, na iminência ou no caso de guerra externa, instituir impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua compe­tência tributária, os quais serão suprimidos gradativamente, cessa­das as causas de sua criação . Não se lhes aplica o princípio da anterioridade ( art . 1 50, § 1 º) .

Competência comum é a atribuída a cada ente político para im­por os mesmos tributos, guardado, entretanto, o vínculo entre o tributo e o serviço prestado ou a atividade exercida. A competência comum se restringe aos tributos contraprestacionais (taxas, contri­buições de melhoria, contribuições previdenciárias dos servidores públicos e contribuição de iluminação pública) , donde se segue que é devido ao ente que houver entregue a prestação. Como diz Wilke, 5 a instituição das taxas decorre de uma "competência anexa à competência material" (als Annexkompetenzen in den Sachkom­petenzen) . Essa competência material vai fazer com que a compe­tência tributária comum ora se apresente como competência priva­tiva, ora como competência concorrente .6 Aparece nos arts . 1 45 , I I e III , 1 49, parágrafo único e 1 49-A.

Podemos oferecer a seguinte classificação do sistema tributário federado :

contribuição social instituída com base no art. 1 95, I, da Constituição. As contri­buições do art. 1 95 , I , I I , I I I da Constituição não exigem, para a sua instituição, lei complementar. Apenas a contribuição do § 4° do mesmo art. 1 95 é que exige, para a sua instituição, lei complementar, dado que essa instituição deverá obser­var a técnica da competência residual da União (CF, art. 1 95 , § 4°, CF, art. 1 54, I) . Posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 1 46, I I I , da Constituição, porque não são impostos, não há necessidade de que a lei complementar defina o seu fato gerador, base de cálculo e contribuintes (CF, art. 1 46, I I I , a) . " s Gebührenrecht und Grundgesetz. München: C. H. Beck, 1 973, p . 3 27 . Embora a Constituição alemã não tenha distribuído a competência para impor taxas no capítulo da Constituição Financeira, a doutrina entende que daí não resulta prejuízo para o federalismo, pois a cobrança desse tributo se distribui de acordo com a competência material para legislar ou para executar o serviço - cf. I SENSEE, Joseph. " Steuerstaat ais Staatsform" . Festschrift für Hans Peter Ipsen. Hamburgo, 1 977, p. 429. 6 Cf. WILKE, op. cit . , p . 1 63 .

8

SISTEMA TRIBUTÁRIO FEDERADO

PRIVATIVO

COMUM

Federal

I. Importação e Exportação IR, IPI , IOF ITR, I . Grandes Fortunas Empréstimos Compulsórios Contribuições Sociais, Econômicas e Corporativas

Estadual ICMS { I . Causa Mortis e Doação

IPVA

{ IPTU Municipal ITBI

ISS

Taxas Contribuições de Melhoria Contribuições Previdenciárias dos Servidores Pú­blicos Contribuições para o Custeio do Serviço de Ilu­minação Pública

RESIDUAL EXTRAORDINÁRIO

IV - SISTEMA INTERNACIONAL TRIBUTÁRIO

8 . CONCEITO

O sistema internacional tributário compreende as incidências sobre o patrimônio, a renda e a circulação de bens referidos às relações entre cidadãos e empresas em diversos países ou, sob a perspectiva estatal, entende com a partilha da riqueza universal entre as diversas soberanias .

O sistema internacional tributário não postula uma fonte legis­lativa superior ou um foco único de irradiação de validade jurídica, que simultaneamente fundamente as duas ordens -- a internacio­nal e a interna. Legitimam-no os valores supranacionais como a

9

liberdade, os direitos humanos, a razão, a justiça e os princípios constitucionais tributários alcançados e garantidos pela via do pro­cesso, do contrato e do consenso. Fundamenta-se não mais em teorias como as do primado do direito internacional, mas no direito de cooperação e na integração econômica, entendidos como efetiva colaboração e coordenação entre os Estados.

Embora a CF não seja ampla e minuciosa com referência aos sistemas internacionais, contém as regras e os conceitos básicos para a cooperação e a integração fiscais, para a eficácia dos princí­pios gerais da tributação e para a garantia da liberdade, além de trazer normas específicas sobre o ajustamento internacional em torno de alguns impostos (ICMS, causa mortis, I S S) .

Fala-se hoje em um Direito Constitucional Internacional, 7 que abrange o Direito Constitucional Tributário Internacional.

9. CLASSIFICAÇÃO

O sistema internacional tributário pode se classificar segundo o mesmo esquema do sistema tributário nacional. Assim nele vislum­bramos inicialmente o subsistema dos impostos sobre o comércio exterior, que abrange os dois tributos aduaneiros da União --­

imposto de importação e de exportação ( art . 1 53 , I e II , CF) --- e no qual também podem se inserir o IPI ( art. 1 53 , § 3º, I II, CF) e o ICMS (art. 1 5 5, § 2°, IX, a, X, a, XII, f) , que incidem igualmente sobre as relações comerciais internacionais; esses quatro tributos funcionam em conjunto e devem observar a mesma política tribu­tária, principalmente quanto às isenções. Os impostos sobre o patri­mônio e a renda, especialmente o IR e o causa mortis, incidem também nas situações internacionais. O subsistema dos impostos sobre a produção e a circulação abrange, além do IPI e do ICMS, acima referidos, o IOF e o ISS (art. 1 56, § 4°, I I) .

V - SISTEMA TRIBUTÁRIO COSMOPOLITA

O sistema tributário cosmopolita, ainda não constitucionaliza­do, é o que contém os princípios e as regras sobre as relações entre

7 Cf. MELLO, Celso D. de Albuquerque. Direito Constitucional Internacio-nal. Rio de Janeiro: Renovar, 1 994 .

10

os Estados, as organizações internacionais, os indivíduos e as em­presas no espaço supranacional e não-estatal.

Importantíssima é a participação em órgãos supranacionais. Os países europeus estão procurando a sua identidade fiscal no âmbito da União Européia, que vem conseguindo a unificação de diversos tributos, principalmente do imposto sobre o valor acrescido. O Brasil participa da GATT (General Agreement on Taríffs and Tra­de) , acordo internacional de tarifas e comércio que tem por objeti­vos principais estabelecer vantagens aduaneiras para as nações pac­tuantes e garantir a igualdade de tratamento tributário entre as mercadorias importadas e os produtos similares nacionais, bem como da OMC, que o complementa com a regulamentação das barreiras não-tarifárias. O nosso país aderiu ao MERCOSUL, cons­tituído pelo Tratado de Assunção (26. 3 . 9 1 ) , que visa à integração econômica e fiscal das nações do cone sul da América do Sul (Bra­sil, Argentina, Paraguai e Uruguai) , principalmente com vista à eliminação dos direitos aduaneiros e restrições tributárias à circu­lação de mercadorias .

VI - SISTEMA DE REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS

1 0. CONCEITO

A CF 88 ampliou e refinou o sistema de repartição das receitas tributárias . Iniciada com a Emenda Constitucional 1 8/65, as parti­cipações sobre a arrecadação constituem instrumento importante para o equilíbrio financeiro do Estado Federal, desde que estabele­cidos os meios de controle para a entrega correta e pontual dos recursos. A nova disciplina assegura aos Estados e Municípios volu­me maior de recursos e, ao mesmo tempo, alivia o sistema dos condicionamentos e das restrições anteriormente aplicáveis .

No direito brasileiro há diversos outros mecanismos de ajusta­mento intergovernamental, alguns deles previstos na própria CF : subvenções, incentivos, auxílios a fundo perdido e créditos fiscais, estes últimos necessários às compensações entre impostos inciden­tes sobre a mesma base econômica. Nos Estados Unidos são muito utilizadas as subvenções , condicionadas ou incondicionadas (grants-ín-aíds) .

1 1

1 1 . PARTICIPAÇÕES SOBRE A ARRECADAÇÃO

Do ponto de vista constitucional os ajustes intergovernamen­tais se fazem principalmente pela repartição das receitas tributá­rias ou, melhor, pela participação sobre a arrecadação de impostos alheios. É instrumento financeiro, e não tributário, que cria para os entes políticos menores o direito a uma parcela da arrecadação do ente maior. As participações podem ser diretas ou indiretas; a dife­rença consiste em que as indiretas se realizam através de fundos e a lei complementar pode estabelecer condições para o rateio, en­quanto as outras são entregues diretamente aos entes menores ou por eles apropriadas mediante mera transferência orçamentária. Na CF 88 as participações estão assim sistematizadas:

PARTICI­PAÇÕES

Diretas

Indiretas art. 1 59

Estado (art. 1 5 7)

Município (art. 1 58)

Fundos de Participação

{IR (incidente na fonte sobre rendimen­tos pagos, a qualquer título) 1. Residuais (20%)

IR (incidente na fonte sobre rendimen­tos pagos, a qualquer título) ITR (50% ou 1 00%) - CC art. 1 53, § 4°, III IPVA (50%) ICMS (25%)

dos Estados = 2 1 , 5% do IR e do IPI (I, a) dos Municípios= 22,5% do IR e do IPI (I, b) Para Programa de Financiamento às Regiões Norte, Nordeste e Cen­tro-Oeste = 3% do IR e do IPI (1, e)

Fundo compensatório das exportações: 1 0% do IPI (I I)

CIDE do Petróleo: 29% para Estados e Distrito Federal (inciso III , na redação da EC 44/04)

Acrescente-se, ainda, a participação dos Estados e Municípios na arrecadação do IOF incidente sobre o ouro definido como ativo

1 2

financeiro (30 % e 70 %, respectivamente) , que está deslocada no art . 1 5 3, § 5 ° .

A Emenda Constitucional de Revisão 1 , de 1 994, que, com o objetivo de saneamento financeiro da Fazenda Pública Federal, criou, para viger até 3 1 . 1 2 .95 , o Fundo Social de Emergência, esta­beleceu algumas reduções de parcelas pertencentes aos Estados e Municípios e determinou que 20% do produto da arrecadação de todos os impostos e contribuições da União, deduzidas previamen­te da base de cálculo das vinculações ou participações constitucio­nais, salvo as do art . 1 59 da CF, seriam destinadas ao dito Fundo . A Emenda Constitucional 1 O, de 4 . 3 .96, alterou a denominação para Fundo de Estabilização Fiscal e prorrogou o prazo de sua vi­gência até 30 de junho de 1 997 , posteriormente ampliado para 3 1 . 1 2 .99 (EC 1 7 /97) . Hoje a matéria é regulamentada pelo art . 76 do ADCT, na redação da EC 42/03, que prorrogou a DRU (desvin­culação da receita da União) para o período de 2003 a 2007, no percentual de 20% da arrecadação da União de impostos, contri­buições sociais e econômicas, mas vedou, no § 1 º, a redução da base de cálculo das transferências a Estados, Distrito Federal e Municí­pios .

Nos Estados Unidos as participações impositivas (revenue sha­ring, tax sharing) passaram a ser largamente utilizadas e se discute a respeito de sua superioridade sobre as subvenções condicionadas (grants-in-aids) . Na Alemanha o poder de dispor sobre o produto da arrecadação (Ertragshoheit) pode ser entregue conjuntamente à União e aos Estados, como acontece com os impostos de renda e de vendas, partilhados meio a meio (art . 1 06, § 3°, da Lei Fundamen­tal) .

Por entender melhor com o Direito Constitucional Financeiro do que com o Tributário, não cuidaremos neste volume do sistema de repartição de receitas .

VII - PLANO DA OBRA

A questão sistémica dos tributos será aprofundada no volume 1 deste Tratado, que abordará a Teoria da Constituição Financeira e Tributária e que reservará espaço para a Teoria do Sistema Tribu­tário.

1 3

No presente volume IV, dedicado aos Tributos na Constitui­ção, a exposição seguirá a topografia constitucional, com a classifi­cação da matéria em quatro capítulos dedicados aos impostos (III) , taxas (IV) contribuições especiais (V) e empréstimo compulsório (VI) , antecedidos de um capítulo genérico sobre os tributos (II) . No capítulo I I I os impostos se organizarão de acordo com a discri­minação de receitas operada pelos arts. 1 53 a 1 56 da CF 88, inde­pendentemente das classificações de natureza econômica que, de­senhadas no CTN, informam o Sistema Tributário Nacional, que só incidentalmente serão examinadas .

1 4

CAPÍTULO I I

OS TRIBUTOS

1 . GENERALIDADES

O tributo, noção nuclear do Direito Constitucional Tributário, é a categoria básica sobre a qual se edificam os sistemas constitu­cionais tributários (do nacional ao federado e ao internacional) 1 e a partir da qual se formam as diferenças para com as figuras próxi­mas do preço público e da multa, integrantes do fenômeno da quase-fiscalidade, e das contribuições econômicas e sociais, nos ordenamentos que cuidam da extrafiscalidade e da parafiscalidade . O termo tributo aparece inúmeras vezes na Constituição Tributá­ria, sem qualquer definição: o art . 1 50, I, veda a exigência ou o aumento do tributo sem lei que o estabeleça; o art. 1 5 1 , I, proíbe a instituição de tributo que não seja uniforme em todo o território nacional; o art. 1 50, III , dispõe sobre a irretroatividade e a anuali­dade dos tributos; o art . 1 50, IV, veda a utilização de tributo com efeito de confisco. De rara complexidade pelas inúmeras funções que exerce no seio da Constituição Tributária, o conceito de tribu­to há que ser entendido de modo unitário, através de definição que lhe abarque todas as características . 2

1 C. STARCK ("Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff" . Festschrift für Gerhard Wacke. Kõln, 1972, p . 1 94} observa que na Constituição Alemã o conceito de imposto (Steuer) serve para discriminar a competência dos diversos entes públicos, para regulamentar o orçamento e para proteger os direitos dos cidadãos. Cf. tb. LORITZ, Karl-Georg. "Das Grundgesetz und die Grenzen der Besteuerung" . NJW 39 (1/2}: 2 , 1986. 2 Cf. SOUZA, Rubens Gomes de. "Direito Financeiro. Normas Gerais: Con-

1 5

O conceito de tributo deve ser buscado não só no discurso da Constituição, do Código Tributário Nacional e da doutrina (siste­mas tributários objetivos e científicos) , como também na riquíssi­ma jurisprudência, que forneceu o balizamento para a compreen­são das suas diversas espécies . O trabalho do Supremo Tribunal Federal no Brasil e dos Tribunais Constitucionais em países como a Alemanha, a Áustria, a Espanha e a Itália contribuiu decisivamen­te para a edificação do conceito de tributo, antecipando-se às defi­nições legais, interpretando-as ou, nos ordenamentos que as omi­tem, oferecendo a pauta para a sua normatividade . 3

2. O TRIBUTO NO QUADRO DAS RECEITAS DO ESTADO

O tributo é uma das categorias de ingressos públicos. A classi­ficação das receitas que goza de maior prestígio distingue entre a receita derivada ou de direito público e a receita originária ou de direito privado: a receita derivada provém da economia do cidadão, sendo exigida através de um ato de império do Estado; a receita originária resulta da exploração do próprio patrimônio do Estado e se baseia no contrato . Até aí a questão não apresenta muita dificul­dade, porquanto há certo consenso entre os autores . As coisas se complicam, todavia, da mesma forma que se complica a equação direito público/direito privado, quando se trata de distinguir entre o tributo e alguns ingressos originários (preço público) ou entre o

ceituação Genérica de Tributo" . RDA 26: 365 ; C. STARCK, "Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff", cit . , p. 207 . 3 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. "A Interação entre a Lei e a Jurisprudência em Matéria Tributária" . RT-CDTFP 3 : 7-20, 1 993; MACEDO, Marco Antonio Ferreira. O Conceito de Tributo e a Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Rio de Janeiro: mim. (PUC) , 1 996; KIRCHHOF, Paul . "Finanzgewalt und Ver­fassungsgerichts" . In: STERN, Klaus (Ed.) . 40Jahre Grundgesetz . München: C . H. Beck, 1 990, p. 1 27 ; RUPPE, Hans Georg. "Bemerkungen zur Judikatur des õsterreichischen Verfassungsgerichtshofes in Abgabensachen" . StuW 67 (4) : 3 5 5, 1 990; ALONSO GONZALEZ, Luis Manuel. Jurisprudencia Constitucio­nal Tributaria. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales/Marcial Pons, 1 993, p. 1 07; MARONGIU, Gianni. I Fondamenti Costituzionali dell 'Imposizione Tribu­taria. Torino: Giappichelli, 1 99 1 , p . 93 .

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tributo e os outros ingressos derivados (multas, contribuições so­ciais e econômicas, prestações in natura ou in labore) . Só com a definição de tributo, que adiante passamos a fazer, é que se fixa o seu exato contorno jurídico, que, mais tarde, permitirá compará-lo com os demais ingressos .

No direito comparado há também certo consenso a respeito desses pontos . 4 Os italianos5 e os espanhóis6 colocam o tributo entre as entradas de direito público, que se estremam das entradas de direito privado . Os alemães não discrepam, embora tenham alguns problemas terminológicos : a palavra Abgaben, no sentido genérico, coincide com a totalidade dos ingressos de direito ou economia pública (offentliche Last) ; em seu sentido restrito, que serve inclusive para qualificar o Código Tributário (Abgabenord­nung) , significa ingresso público em dinheiro, ou seja, tributo . 7

Oferecemos, a seguir, o quadro geral dos ingressos previstos constitucionalmente, na medida em que se posicionem nas proxi­midades do conceito de tributo .

4 Exceção é a tese de G . JEZE (Cours Élémentaire de Science des Finances . Paris: Giard & Briere, 1 909, p. 536) , segundo a qual todas as receitas do Estado são "receitas de economia pública" . Já BERLIRI (Corso Istituzionale di Diritto Tributaria. Milano: Giuffre, 1 980, v. 1 , p. 4 1 ) prefere classificar os ingressos de acordo com a fonte : contrato, decisão (provedimento) ou lei. BENEDETTO COCIVERA (Corso di Diritto Tributaria. Bari: Francesco Cacucci, 1 965 , p . 1 33) repudia a classificação tradicional, para dizer que a s entradas ou são tribu­tárias ou não-tributárias. s Cf. POTITO, Enrico. L 'Ordinamento Tributaria Italiano. Milano: Giuffre, 1978, p. 1 3 ; G IANNINI, Achille Donato. Istituzioni di Diritto Tributaria. Milano: Giuffre, 1 948, p . 3 1 . 6 Cf. SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financíero . Madrid: Universidad Complutense, 1982, p . 1 20 . 7 Cf. KRUSE, H .W. Steuerrecht. München: C. H. Beck, p . 1 6; TIPKE/KRU­SE, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung. Kõln, § 3, Tz. 5; WILKE, Gebüh­renrecht und Grundgesetz, cit . , p. 8; HANS J. WOLF (Verwaltungsrecht. Mün­chen: C. H. Beck, 1 965 , p. 225) distingue entre Abgaben no sentido geral de ingressos públicos e Geldabgaben, que são as prestações pecuniárias correspon­dentes aos tributos.

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DEVERES PARA COM O ESTADO

Categorias Constitucionais

Prestações { Serviços Naturais Bens

impostos taxas

de melhoria

SOC!alS

Direito Público

Tributo contribuições econômicas

empréstimos corporativas Prestações Pecuniárias

compulsórios

Prestações {multas não-tributárias

Direito { 'bl' ·f P . d preço pu ico ou tan a nva o

3 . TRIBUTO E DESPESA PÚBLICA

de iluminação pública

O tributo, como item da receita pública, é impensável sem as categorias correspondentes da despesa pública. Receita e despesa formam um conjunto inseparável no Estado Democrático Fiscal, que atua dialeticamente. Toda a cogitação atual sobre os tributos se faz em contraponto com a despesa pública, sem a qual a idéia de tributo perde a sua referência orçamentária e a sua justificativa mais profunda. Sainz de Bujanda8 enfatiza que a teoria dos ingres­sos e dos gastos públicos deve ser elaborada coordenadamente, pois apenas "assim se pode explicar a íntima essência do fenômeno financeiro contemplado em sua integridade" . E Musgrave9 imagina três grandes divisões ou três objetivos da política orçamentária, que repulsam as separações rígidas : a Divisão de Alocação, encar-

8 Lecciones de Derecho Financiero, cit . , v. 1 , p. 1 16. 9 MUSG RA VE, Richard A. Teoria das Finanças Públicas . São Paulo: Atlas, 1976, p. 4 1 .

1 8

regada de transferir recursos da satisfação das necessidades priva­das para as necessidades públicas, através de despesas e impostos; a Divisão de Distribuição, encarregada de passar os recursos de que um indivíduo dispõe para outro, por meio de subvenção a certos produtos agrícolas, proteção tarifária, salário mínimo, legislação de justo comércio, aposentadoria, pensões, pagamentos de previdên­cia social; a Divisão de Estabilização, cujo interesse principal não está na alocação de recursos entre necessidades públicas e priva­das, ou entre necessidades privadas alternativas, mas que concen­tra os seus esforços na manutenção de um alto nível de utilização de recursos e de um valor estável da moeda.

A necessidade da consideração integrada de receita/ despesa transparece na própria definição de tributo, que tem entre os seus elementos mais importantes a destinação às necessidades essen­ciais do Estado Democrático e Social de Direito . 10

O conceito de tributo deve ser analisado na equação financeira composta também pelas categorias das despesas que lhe são corres­pectivas, complementares ou contraditórias : subvenções, incenti­vos e restituições. Não pode deixar, por outro lado, de ser exami­nado sob a perspectiva da doutrina das renúncias de receita ou gastos tributários. O trabalho dos americanos Stanley S . Surrey e Paul R. Me Daniel, 1 1 ao denominar de "gasto tributário" (tax ex­penditure) o incentivo sediado na receita e equipará-lo ao verdadei­ro gasto representado na despesa (subvenção) , contribuiu decisiva­mente para clarear o assunto, repercutindo sobre a doutrina, a le­gislação e a jurisprudência de diversos países e fazendo com que o próprio orçamento dos Estados Unidos, após 1 975 , passasse a con­ter uma análise especial intitulada "Tax Expenditures" , que moti­vou o art. 1 65 , § 6°, da CF. Os tributaristas alemães, por exemplo, se deixaram sensibilizar pelos ensinamentos de Surrey e passaram a se referir às "subvenções tributárias" (Steuersubventionem) que, sendo uma contraditío in terminis, demonstram bem que os incen­tivos fiscais têm a mesma conseqüência financeira das verdadeiras subvenções, que operam na vertente da despesa. 1 2

lü Vide p. 3 5 . 1 1 Tax Expenditures. Cambridge: Harvard University Press, 1 985, p . 1 .

1 2 Cf. VOGEL, Klaus. "Die Abschichtung von Rechtsfolgen im Steuerrecht" . StuW 54 : 96 , 1977; TIPKE, K . "Über Steuervergünstigungen. Abbautheoretis­che Überlegüngen " . Finanz-Rundschan 1989: 186; ZITZELSBERG ER, H .

1 9

4. DEFINIÇÃO CONSTITUCIONAL DE TRIBUTO?

Enquanto a Constituição não define o tributo, o Código Tribu­tário Nacional oferece a seguinte definição, no art . 3° : "Tributo é toda prestação pecuniária compulsória em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada" . A situação no direito germânico é bastante parecida; enquanto a minuciosa Constituição não define o imposto (Steuer) , noção que os alemães usam com mais freqüência que tributo (Ab­gabe) , o Código Tributário (AO 77) estampa esta definição: " Im­postos são prestações pecuniárias que não configurem uma contra­prestação por um serviço especial, exigidas por uma entidade de direito público, para a obtenção de receitas, de todos os que reali­zarem o fato ao qual a lei vincula o dever de prestação; a obtenção de receita poderá ser finalidade acessória. Direitos aduaneiros e direitos compensatórios são impostos no sentido desta lei" . 1 3

A questão que se coloca, por conseguinte, é esta: a Constituição adotou a definição do Código Tributário Nacional, isto é, constitu­cionalizou-se a definição codificada?

Parece-nos que sim. A complexidade das Constituições moder­nas levou a se reconhecer, ao lado da legalização dos conceitos constitucionais, a constitucionalização dos conceitos legais, pois a lei fundamental aproveita e incorpora os conceitos e as definições já constantes da legislação ordinária, especialmente os de conteúdo técnico. 1 4 Demais disso, a Constituição de 1 988, bem com a de 1 967 , tanto na redação original quanto na emenda de 1 969, j á encontraram a definição do Código Tributário, pelo que não seria razoável concluir-se que a não tenham adotado; aliás, a própria Comissão que elaborou o anteprojeto do Código declarava a defi­nição "indispensável à vista das referências ao conceito, contidas na própria Constituição, e mesmo como premissa à ulterior definição das figuras específicas de imposto, de taxa e de contribuição de

"Über die Schwierigkeiten mit den Abbau von Steuersubventionen" . Stu W 62 (3) : 1 97 , 1 985 . 1 3 Tradução de SCHMID, Alfred J . et al. Novo Código Tributário Alemão. Rio de Janeiro/São Paulo: Forense/IBDT, 1 978 . 1 4 Cf. LEISNER, Walter. Von der Verfassungsmi:i.ssigkeit der Gesetze zur ge­setzmi:i.ssigkeit der Verfassung. Tübingen: J. C. B. Mohr, 1 964, p. 35 .

20

melhoria" . 1 5 A doutrina alemã, na sua maioria esmagadora -1 6 no que foi acompanhada pelo Judiciário - concluiu que a definição de imposto estampada no Código adquiriu grau constitucional (Verfassungsrang) .

Aceita a constitucionalização da definição do CTN, duas outras perguntas se colocam:

a) pode ser modificada a definição legal? b) pode ser complementada?

A definição de tributo oferecida pelo Código Tributário Nacio­nal, por servir de base ao entendimento do conceito constitucional, não pode ser objeto de modificação pela legislação infraconstitu­cional, pois isso implicaria em se modificar o próprio conceito constitucional. Aliás, seria muito remota a possibilidade de redefi­nição do conceito de tributo, pois a própria Constituição se encar­regou de definir a taxa e a contribuição de melhoria, e de estabele­cer o rol minucioso dos impostos pertencentes aos diversos entes públicos . De qualquer modo, só se admitiria a modificação sim­plesmente redacional da definição codificada, sem alterações subs­tanciais. 1 7 Na Alemanha o Código Tributário de 1 97 7 modificou a redação de 1 9 1 9, mas tal modificação foi recebida como simples-

JS Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro: IBGE, 1 954, p. 1 1 5 .

1 6 Cf. STRICKRODT, Georg. Finanzrecht. Grundriss und System. Berlin: Erich Schmidt Verlag, 1 975 , p. 1 32; WACKE, G . Das Finanzwesen der Bundes­republik . Tübingen: J .C .B . Mohr, 1 950, p. 64: "O conceito de imposto só pode ser entendido no sentido da legislação preexistente" ; FRIAUF, Karl Heinrich. Verfassungsrechtliche Grenzen der Wirtschaftslenkung und Sozialgestaltung durch Steuergesetze. Tübingen: J . C. B. Mohr, 1 966, p. 1 3; SPANNER, H. "Die Steuer als Instrument der Wirtschaftslenkung" . StuW 1 970: 378; MÜLLER, Klaus. "Der Steuerbegriff des Grundgesetz" . Der Betriebs-Berater 1 970: 1 1 05 ; MATTERN, Gerhard. "Der Begriff der Steuer und das Grundgesetz" . Der Be­triebs-Berater 1 970: 1 406. 17 MATTERN ("Der Begriff der Steuer und das Grundgesetz", cit . , p . 1 406) , entendia que qualquer modificação substancial do conceito de tributo definido no Código Tributário exigia a maioria de 2/3 prevista na Constituição para as emendas constitucionais. C. STARCK (''Überlegungen zum verfassungsrechtli­chen Steuerbegriff", cit . , p. 1 95) aceitava a modificação independentemente de maioria qualificada, argumentando que não há direito constitucional formal fora da Constituição.

2 1

mente redacional ou, na parte em que se estendeu aos aspectos materiais, como adaptação à jurisprudência firmada pela Corte Constitucional. 1 8

Se a definição codificada não pode ser objeto de alterações substanciais, nem por isso se poderá considerá-la imune a comple­mentações . A grande utilidade da definição consiste justamente em servir de pauta de interpretação para o conceito constitucional, pelo que necessita ela própria de interpretações1 9 e de contacto com outras definições e conceitos tributários . 20 Ademais, a defini­ção do nosso Código Tributário tem origem doutrinária, pois se baseou fundamentalmente em conceitos positivistas, inteiramente superados . E, ainda mais, apresenta o defeito imenso de se apegar ao critério de definir segundo o gênero próximo, sem atentar para as diferenças específicas: os elementos da compulsoriedade e da atividade vinculada, por exemplo, embora sejam essenciais à noção de tributo, pertencem também a outras categorias de entrada, como os preços públicos e as multas.

5. O CONCEITO DE TRIBUTO

Tributo é o conceito básico da Constituição Tributária e do Estado Fiscal. A sua instituição coincide com o início do Estado Liberal e do Estado de Direito, ou seja, com a constitucionalização do Estado moderno. Antes, na Idade Antiga e na Idade Média, havia, além dos rendimentos dominicais do Príncipe, algumas pres­tações públicas, que tributo não eram, pois resultavam de mera relação de vassalagem. 2 1 No Estado Socialista, que não passava de uma estrutura social, política e econômica de cunho neopatrimo-

18 Cf. MAUNZ, T. ln: -. DÜRIG/HERZOG/SCHOLZ. Grundgesetz. Kom­mentar. München: C .H. Beck, 1 980, art. 1 05 , Rdnr. 2; TIPKE/KRUSE, Abgabe­nordnung, Finanzgerichtsordnung, cit . , art. 3°, Tz. 4 . 1 9 Cf. STARCK, "Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff" , cit . , p. 1 97 .

20 Cf. K. MÜLLER, op. cit . , p. 1 1 07 .

2 1 Cf. WEBER-FAS, Rudolf. "Finanzgerichtsbarkeit im freiheitlichen Rechts­staat " . ln: TOHIDIPUR, Midhi (Coord.) . Der bürgerliche Rechtsstaat. Frank­furt: Suhrkamp, 1 978, v. 2, p. 548: "Assim como o Estado Moderno é um fenômeno dos novos tempos (Neuzeit) , também a tributação de hoje não pode ter em comum com a dos tempos antigos senão o nome" .

22

nialista, o tributo, meramente residual, tinha acentuada caracterís­tica de ingresso industrial .22 Por isso examinaremos a seguir as principais concepções de tributo formuladas a partir da perspecti­va do Estado de Direito, em suas diferentes configurações ao longo da história moderna (Estado Liberal Clássico, Estado Social de Direito e Estado Democrático de Direito) .

5 . 1 . O liberalismo clássico e o Estado Fiscal

O tributo surge com a eliminação dos privilégios da nobreza e do clero .23 O Estado moderno representa a passagem da concepção patrimonial, fundada nas finanças dominicais e no patrimônio do Príncipe, para a economia em que preponderam os impostos. 24 O Estado Liberal Clássico, ou Estado Guarda-Noturno, necessita da receita tributária para atender às suas finalidades essenciais, menos escassas que anteriormente. O conceito jurídico de tributo se cris­taliza a partir de algumas idéias fundamentais : a liberdade do cida­dão, a legalidade estrita, a destinação pública do ingresso e a igual­dade.

5.2. O positivismo e o Estado Social Fiscal

Com o desenvolvimento do Estado de Bem-estar Social (ou Estado Intervencionista) no séc. XX, com a ampliação de suas ne­cessidades e com o predomínio das idéias positivistas, transfor­mou-se o conceito jurídico de tributo. A relação essencial com a liberdade, por exemplo, foi relegada a um segundo plano, substi­tuída pelos aspectos econômicos da incidência tributária. Modifi­cou-se substancialmente também a compreensão dos princípios da legalidade e da igualdade . O problema do valor passou a ser consi­derado extrajurídico . Diluiu-se a finalidade ínsita no tributo, de ser uma prestação destinada a atender às necessidades públicas . Enfa-

22 Cf. KRUSE, H. W. "Über Pflichtabführungen und Steuern der DDR" . StuW 62 (4) : 357 , 1 985 .

23 Cf. SCHMÔLDERS, Günter. Teoría General dei Impuesto. Madrid: Ed. Derecho Financiem, 1 962, p. 1 6 . 24 Cf. WAGNER, A. Traité de la Science des Finances. Paris: V. Giard & E . Briere, 1 909, p. 366 ; ARDANT, Gabriel. Histoire de L 'Impôt. Paris: Fayard, 1 9 7 1 , v . 1 , p. 1 1 : "L 'Impôt est une technique libera/e'' .

23

tizaram-se, em contrapartida, o vínculo obrigacional existente no tributo e a forma de sua arrecadação.

5 .3 . O pluralismo e o Estado Democrático Fiscal

Para a visão pluralista e finalista do Direito Constitucional Tri­butário o conceito de tributo é de rara complexidade.25 Sendo a categoria fundamental da Constituição Tributária, é um dos pon­tos cardeais da Constituição em sua globalidade, posto que aquela integra e determina a totalidade desta. Paralelamente, torna-se uma das noções fundamentais do Estado Democrático de Direito, que não sobrevive sem a sua configuração de Estado Fiscal. O con­ceito de tributo, conseguintemente, deve ser buscado a partir da abordagem constitucional e sob a perspectiva do Estado Democrá­tico de Direito, que justifica a sua existência e que lhe marca o contorno jurídico dentro do qual opera, e que dialeticamente dele necessita financeiramente e dele depende para a sua própria con­ceituação como Estado Democrático Fiscal . A identidade do tribu­to e as suas diferenças para com os demais ingressos constituem um dos problemas capitais para a própria identidade do Estado Demo­crático, 26 que se afirma a partir dos anos 80 do século XX, aproxi­madamente. A definição de tributo para o liberalismo pluralista se converte em problema de Direito Constitucional Tributário e de Teoria Geral do Estado . Ao mesmo tempo é o ponto nuclear de todo o Direito Tributário, embora constantemente negligencia­do, 27 até mesmo pelas suas implicações filosóficas e políticas;28 a

25 Cf. STARCK, "Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff", cit., p. 207 : "as idéias fundamentais que impregnam o conceito de tributo são complexas e não podem se reduzir a um só princípio" . 26 I SENSEE, "Steuerstaat ais Staatsform" , cit . , p . 428: "A pergunta sobre o significado que a Constituição Financeira atribui aos ingressos não-tributários (den nichtsteuerlichen Abgaben) contém uma dimensão federalista, uma demo­crática e outra ligada aos direitos fundamentais"; KIRCHHOF, Paul. "Die Finan­zierung des Leistungsstaates" . JURA 1 983, p. 506, observa que o tributo é a forma por excelência do financiamento do Estado de Prestações" . 27 CORTÊS DOMÍNGUES, Matias & MARTIN DELGADO, José Maria. Ordenamiento Tributaria Espafi.ol. Madrid: Civitas, 1 977, p. 1 47 : "Paradojica­mente, una rama tan estudiada y tan elaborada como el Derecho Tributaria há descuidado profundamente el análisis dei concepto que le sirve de plataforma" .

28 Cf. VOGEL, Klaus . "Rechtfertigung der Steuern: eine vergessene Vorfra-

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noção de tributo está para o Direito Tributário como a de crime para o Direito Penal ou a de célula para a Biologia. Nessa perspec­tiva o conceito de tributo se desenha no relacionamento com a liberdade, os direitos fundamentais e os princípios constitucionais vinculados às idéias de segurança (legalidade) e justiça (capacidade contributiva, custo/benefício e solidariedade) , bem como na recu­peração da importância da sua destinação pública.

6. A DEFINIÇÃO DO ART. 3° DO CTN

6 . 1 . Característica: o gênero próximo

A Lógica ensina, desde os gregos, que a definição deve se fazer por dois elementos distintos e complementares : o gênero próximo e a diferença específica - definitio fit per genus proximum et diff e­rentiam specificam. Inclui-se o ente ou o nome a ser definido na classe a que pertence (gênero próximo) e se estabelecem as dife­renças específicas para com os outros entes ou nomes pertencentes à mesma classe. Na definição de homem como animal racional, a classe animal é o gênero próximo e a racionalidade a diferença específica que estrema o homem dos outros animais. Por outro lado, como ensina Ferra ter Mora, 29 "é necessário que em toda de­finição se esgotem as notas consideradas essenciais do ente defini­do, pois se falta alguma delas o objeto não fica propriamente situa­do e pode facilmente confundir-se com outro" .

A definição de tributo deve obedecer aos mesmos princípios lógicos . O CTN ateve-se à definição pelo gênero próximo, deno­tando a influência positivista. Procura o liberalismo pluralista cons­truir o conceito constitucional de tributo segundo as diferenças

ge. " Der Staat 25 ( 4) : 48 1 , 1 986: "É tempo de renovar a pergunta sobre a justificativa jurídica do tributo. A Ciência do Direito, a Ciência das Finanças e a Filosofia Política do nosso século consideraram-na desinteressante" . Em outro trabalho fundamental K. VOG EL ("Der Finanz und Steuerstaat" . ln: ISENSEE, Joseph & KIRCHHOF, Paul (Ed.) . Handbuch des Staatsrecht der Bundesrepu­blik Deutschland. Heidelberg: C. F. Müller, 2004, v. 2, p. 870) distingue entre o conceito de tributo do direito constitucional (Verfassungsrecht) , do direito tri­butário (Steuerrecht) e da Teoria do Estado (Staatstheorie) .

29 FERRATER MORA, José. Diccionario de Filosofía . Buenos Aires: Ed. Sula­mericana, 1 958 , p . 325 .

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específicas, ao fito de permitir que se mantenha a própria integri­dade do Estado Fiscal.

De feito, o CTN procedeu à definição levando em conta o gênero próximo, isto é, incluindo o tributo nas classes a que per­tence, sem estremá-lo de outros fenômenos que igualmente se in­cluem naquelas classes. Todos os elementos da definição do art. 3° são essenciais à noção de tributo, mas insuficientes . Realmente, tributo "é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrati­va plenamente vinculada" (art. 3° do CTN) . Mas não é só isso. Prestação pecuniária em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir é gênero que abrange outros ingressos, como o preço público e as custas. A mesma afirmativa aplica-se à compulsoriedade, que é ca­racterística de inúmeras entradas públicas, como sejam as tarifas, as custas e as multas . Instituída em lei não é apenas a prestação tributária, mas qualquer outra que provenha da economia dos cida­dãos. O lançamento vinculado, embora também seja característica essencial dos tributos, que desnatura as prestações que lhe sejam refratárias (v. g . deveres in labore) , não lhe pertence privativamen­te, eis que a ele também se submetem outras exações, como as multas e os preços públicos. Para diminuir a imprecisão o CTN fez a ressalva de que a definição não abrange a prestação "que não constitua sanção de ato ilícito", com o que excluiu as multas mas não os preços e as custas .

6.2 . Prestação pecuniária

O tributo consiste em uma prestação pecumana ou em um valor que se possa transformar em dinheiro, como explicitamente dispõem o CTN (art. 3°), o Código Alemão de 1 977, 30 o Modelo de Código para a América Latina3 1 e como proclama a doutrina . 32

30 Art. 3°: Impostos são prestações pecuniárias . . . (Steuern sind Geldleistun­gen . . . ) . 3 1 Art. 1 3 : Tributos são as prestações em dinheiro . . . 32 Cf. FALCÃO, Amílcar de Araújo . Introdução ao Direito Tributário. Rio de Janeiro: Financeiras, 1 959, p. 35 ; GIANNINI, Achille Donato. I Concetti Fon­damentali del Diritto Tributaria. Torino: UTET, 1 956, p. 7 4; BLUMENSTEIN, Ernst. Sistema di Diritto delle Imposte. Milano: Giuffre, 1 954, p. l ; COCIVE­RA, Corso di Diritto Tributario, cit . , p. 1 34 .

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Característica notável da conversibilidade do tributo em prestação de dinheiro é a de poder substituir os outros deveres fundamen­tais : o pagamento do tributo liberou historicamente o cidadão do serviço da guerra, que passou a ser feita por profissionais pagos com o produto da receita tributária. 33

A definição do tributo como prestação pecuniária é correta mas insuficiente, pois se atém ao gênero próximo. Faltou-lhe a diferen­ça específica: a de ser uma prestação pecuniária decorrente de um dever fundamental.

Em suma, o tributo entendido como o dever fundamental con­sistente em prestação pecuniária, se estrema com clareza dos de­mais deveres fundamentais que se não traduzem em prestações pecuniárias (serviço militar, júri, etc . ) , bem como de outras presta­ções pecuniárias que se não incluem entre os deveres fundamen­tais34 (preço público, multas, contribuições extrafiscais) .

6.3 . Compulsoriedade

A compulsoriedade também não é diferença específica do tri­buto, eis que caracteriza inúmeras outras entradas públicas : não se compreende que possa se classificar como voluntária a prestação devida por serviços públicos, ainda que não vinculados à soberania do Estado; e depois de entregue a contraprestação estatal, qual­quer prestação, mesmo livremente assumida, torna-se coercitiva­mente exigível. A referência à compulsoriedade complicou desne­cessariamente a conceituação das taxas, como veremos .

6.4. Sanção de ato ilícito

As sanções de atos ilícitos, isto é, as penalidades pecuniárias e as multas fiscais, não se confundem com o tributo . A penalidade pecuniária, embora prestação compulsória, tem a finalidade de ga­rantir a inteireza da ordem jurídica tributária contra a prática de ilícitos, sendo destituída de qualquer intenção de contribuir para

33 ISENSEE ("Steuerstaat als Staatsform" , cit . , p . 423) diz que o Estado Fiscal substituiu as requisições de trabalho e de inteligência do cidadão pelas de dinhei­ro; ARDANT, Histoire de L 'Impôt, cit . , v . 1 , p. 43 1 . 34 Cf. ISENSEE, " Steuerstaat als Staatsform'', cit . , p . 430.

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as despesas do Estado. O tributo, ao contrário, é o ingresso que se define primordialmente como destinado a atender às despesas es­senciais do Estado, cobrado com fundamento nos princípios da capacidade contributiva e do custo/benefício .

O Código Tributário Nacional sentiu a necessidade de excluir as multas do conceito de tributo, ao defini-lo, no art . 3°, como a "prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito" . A ressalva tornou-se indispensável porque o Código Tributário nacional não adotou uma definição fundada nas diferenças específicas do con­ceito de tributo, mas buscou defini-lo por suas características gené­ricas. O CTN seguiu a orientação de Berliri, que incluiu na defini­ção de tributo a ressalva de que não constitui sanção de ato ilícito, 35 porque descurava dos aspectos finalísticos e axiológicos do tributo; o próprio Berliri abandonou mais tarde a ressalva, eis que passou a considerar importante a "funzione-scopo", traduzida na correlação entre o dever de contribuir para a despesa pública e a capacidade contributiva do contribuinte.36

6 .5 . Instituição em lei

Compõe a definição do art . 3° do CTN a referência à institui­ção em lei, o que significa que o tributo está sujeito ao princípio da legalidade, como declara, ademais, o art . 1 50, 1, da Constituição . Sucede que a mera remissão à lei feita pelo CTN é insuficiente, pois o tributo emana de um específico poder de legislar distribuído pela Constituição. A questão da legalidade tributária como carac­terística essencial do tributo tem recebido diferentes explicações do liberalismo, do positivismo e do pluralismo.

6 .5 . 1 . A visão liberal

Nenhum tributo existe sem lei . No taxation wíthout repre­sentation. A prestação exigida sem previsão em lei não é tributo. A legalidade estrita foi estampada nas Constituições mais importan-

35 BERLIRI, Antonio. Princípios de Derecho Tributaria. Madrid: Ed. Derecho Financiem, 1 964, v. 1 , p. 359 . 36 Id., Corso Istituzionale di Diritto Tributaria, cit . , v . 1 , p . 50 .

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tes promulgadas sob os ideais do liberalismo, como a americana37 e a francesa. 38 O princípio da legalidade aparecia em contraponto com o da capacidade contributiva. A legalidade, no liberalismo, substitui a Razão de Estado que prevalecera no patrimonialismo e no absolutismo: o poder financeiro se transforma em poder legisla­tivo . 39 Kant faz coincidir a liberdade com a legalidade e admite como livre a vontade que obedece à máxima elaborada pela razão prática, ou seja, a lei da liberdade "concorda com todas as máximas em um reino possível de fins, como um reino da natureza" . 4º Mon­tesquieu observa a coincidência entre liberdade e legalidade, ao afirmar: "Si la puissance exécutrice statue sur la levée des deniers publics autrement que par son consentement, il n 'y aura plus de liberté, parce que 'elle deviendra législative sur le point le plus im­portant de la législation. "4 1 De modo que a imposição tributária fora dos quadros da legalidade transforma-se em opressão da liber­dade, escravidão ou roubo.42 Rui Barbosa, em página admirável, proclamou: "A receita é o imposto. E a administração não pode cobrar o imposto, sem orçamento, que o taxe . De todos os direitos, que a nossa organização política nos afiança, esse é o mais alto, o mais inviolável, o mais absoluto. O povo, que ceder neste artigo dos seus foros, terá quebrado o último elo de sua existência com a liberdade, e soçobrado na ignomínia do mais abjeto cativeiro. Refli­ta bem o Sr. Ministro da Fazenda: sem lei, que nos tribute, em vão os agentes do fisco tentariam invadir-nos a algibeira. "43

37 O art. 1 º, Seção 8, afirma : "The Congress shall have power to lay and collect Taxes, Duties, Imposts and Excises'' .

38 A Declaração de Direitos do Homem e do Cidadão, de 1 79 1 , dizia: " 1 4 . Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représen­tants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en déterminer la quotité, l 'assiette, le recouvrement et la durée'' .

39 Cf. WALZ,W. Rainer. Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung. Heidel­berg: R. v. Decker, 1 980, p . 2 1 . 40 Fundamentación de la Metafisica de las Costumbres . Buenos Aires: E! Ate­neo, 1 95 1 , p. 5 1 7 . 4 1 L 'Esprit des Lois. Paris : Garnier, 1 87 1 , liv. VI, cap. VI, p . 1 50 . 42 G ERHARD WACKE ("Verfassungsrecht und Steuerrecht " . Steuerberater­Jabrbuch 1 966/67 , p. 1 08) observa que o tributo só é um "roubo organizado" (organisierter Raub) , ferindo a liberdade humana, se não respeitar a ordem constitucional. 43 "O Orçamento" . In: - . A Ditadura de 1 823 . Jornal do Brasil. OCRB, v. XX, 1 893, t. IV. Rio de Janeiro: MEC, 1 949, p. 232 .

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6 .5 .2 . A legalidade tributária no positivismo

A legalidade do tributo passou a ser entendida pelo positivismo como emanação do poder soberano de tributar, e, assim sendo, com íntima conotação constitucional . O tributo se definia quase que exclusivamente em função da lei: era a prestação "que a lei impõe em vista de certas hipóteses determinadas, sem que haja necessidade de qualquer outro título para dar nascimento à obriga­ção" ;44 ou se apresentava como "um pagamento em dinheiro im­posto ao sujeito pelo poder financeiro em virtude de uma regra constante" .45 A relação jurídica do tributo, em conseqüência, é uma relação de poder tributário (Abgabengewaltverhãltnis) , em que o contribuinte deve o tributo porque a lei o prevê .

Posteriormente outros juristas procuraram diminuir o relevo que a legalidade havia adquirido, mesclando-a com o momento da formação do vínculo obrigacional . Chegou-se, assim, ao conceito de tributo como objeto de uma relação obrigacional criada por lei . O núcleo da definição passou a ser o vínculo obrigacional, pois a relação jurídica se firmava entre dois sujeitos - credor e devedor do tributo - que se subordinavam à lei em igualdade de condi­ções . 46 O tributo, portanto, tinha na lei a sua fonte ou causa, mas se definia principalmente em função do fato gerador que dava nasci­mento à obrigação tributária, nova estrela na constelação financei­ra. Blumenstein recusa a idéia de relação de poder tributário (Ab­gabengewaltverhãltnis) e vê o fundamento da relação jurídica tri­butária exclusivamente na lei47 mas não consegue superar a premis­sa positivista da identificação do poder tributário com a estatalida­de incondicionada: "o poder tributário (Abgabenhoheit) é emana­ção da soberania territorial (Gebietshoheit) ; pertence primaria­mente ao Estado, originando-se organicamente da sua essência; uma fundação (Begründung) normativa expressa do poder tributá-

44 MYRBACH-RHEINFELD, Franz von. Précis de Droit Financier. Paris : Giard & Briere, 1 9 1 0, p. 1 1 5 . 4 5 M A YER, Otto. Le Droit Administratif Allemand. Paris: Giard & Briere, 1 904, V. 2, p . 1 90. 46 Cf. NA WIASKY, Hans. "Einiges über steuerrechtliche Grundfragen" . Vier­teljahresschrift für Steuer und Finanzrecht 1 9 2 8 : 442 ; FLUME, Werner. "Steuerwesen und Rechtsordnung" . ln: Festschrift für Rudolf Smend, 1 952 , p. 78 . 47 Sistema di Diritto delle Imposte, cit. , p. 9 .

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rio estatal é por isso conceitualmente dispensável" .48 Aliás, a subs­tituição da idéia de que o tributo derivava de uma relação de poder (Gewaltverhaltnis) pela de que se fundava em uma relação obriga­cional não modificou substancialmente a questão que aqui se exa­mina, porque, conceituado como obligatio ex lege, continuava o tributo a ter o seu fundamento no discurso do legislador, incondi­cionado e ilimitado: Hensel dizia que o direito à imposição se ba­seava na vontade do Estado, que só encontrava limite nos fatos que pudesse "se atribuir" em razão da residência do sujeito passivo, da situação do imóvel, da conclusão de um negócio jurídico, etc;49 A. D. Giannini afirmava que a "potestà finanziaria" , sendo um aspec­to do poder de império do Estado, tem a mesma extensão deste e "é teoricamente ilimitada quanto ao conteúdo e pode se explicar incondicionadamente", pois os órgãos legislativos do Estado "não encontram nenhum vínculo jurídico"; 50 acrescentava que o débito de imposto tem a sua fonte na lei, ou mais precisamente, na "situa­ção de fato que, segundo o ordenamento tributário, é idônea para fazê-lo surgir" . 5 1 Berliri dizia enfaticamente que o imposto "é so­bretudo uma obrigação, isto é, uma relação jurídica em virtude da qual uma parte tem o direito de exigir de outra, que fica obrigada a prestá-la, uma determinada prestação" . 52 Essa abordagem, que influenciou sensivelmente a redação do nosso Código Tributário Nacional53 e a contribuição da doutrina,54 causou enorme perplexi­dade no Direito Tributário, pois confundia o plano da norma e da definição abstrata do fato gerador com o plano do contingente e da ocorrência concreta do fato gerador; além disso, afastava o fenôme­no tributário de suas matrizes constitucionais, com reduzi-lo à le-

48 "Die Rechtsordnung der õffentlichen Finanzwirtschaft" . ln: G ERLOFF, Wilhelm & NEUMARK, Fritz (Ed.) . Handbuch der Finanzwissenschaft. Tübin­gen : J . C. B . Mohr, 1 952 , v. 1 , p. 1 1 1 . 49 Steuerrecht. Berlin: Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, 1 986, p. 1 6 . so I Concetti Fondamentali del Diritto Tributaria, cit . , p. 1 93 . 5 1 Istituzioni di Diritto Tributaria, cit . , p. 52 . 5 2 Princípios de Derecho Tributaria, cit . , v . 1 , p . 34 1 . 53 Nos Trabalhos da Comissão Especial do CTN, cit . , p . 1 1 5, ficou declarada a influência de TESORO e G IANNINI . 54 Cf. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 9 7 1 , p. 25 : "define-se como uma obriga­ção ex lege de Direito Público a relação jurídica através da qual a prestação de tributos é exigida pelo Estado ou outra pessoa de direito público" .

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gislação ordinária, com esquecer-lhe a dimensão política decorren­te do exercício de uma parcela limitada do poder ou da soberania estatal e com aproximar-lhe o conceito ao do de outras figuras de direito privado, mercê de sua absorção na idéia de vínculo obriga­cional.

Sugestiva tentativa para superar o impasse fizeram alguns posi­tivistas da vertente normativista, que adotaram uma concepção dualista, em que o tributo se define como norma e como fato . Das mais articuladas é a contribuição de Paulo de Barros Carvalho, que distingue entre configuração estática e dinâmica: "tributo, em sua configuração estática, é a endonorma que apresenta como hipótese um conjunto de critérios para a identificação de fatos da realidade física, que são acordos de vontade considerados em si mesmos, e, como conseqüência, um conjunto de critérios que nos permite identificar uma relação jurídica que se instaura entre o Estado (por via de regra) , na qualidade de sujeito ativo, e alguma pessoa física ou jurídica, na condição de sujeito passivo, mediante a qual haverá o primeiro o direito subjetivo público de exigir da segunda o cum­primento do dever jurídico consubstanciado numa prestação pecu­niária" ; "numa visão dinâmica" - prossegue o Professor paulista -"teremos tributo sempre que relação jurídica daquele feitio se ins­talar por virtude do acontecimento de um fato que não configure acordo de vontades, considerado em si mesmo e que se quadre inteiramente em previsão de caráter endonormativo" . 55 Tal concei­to de tributo, com pequenas variações, adotaram-no outros autores brasileiros que comungam no credo kelseniano . 56 Os positivistas normativistas tiveram o mérito de realçar o vínculo entre tributo e norma, obscurecido na doutrina dos "glorificadores" do fato gera­dor, bem como o de enfatizar a distinção entre o momento abstrato e o concreto do fato gerador, mas pouco conseguiram acrescentar ao conceito de tributo, porque desconsideraram inteiramente os

55 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 98 1 , p. 60. 56 Cf. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário . São Paulo: Saraiva, 1 972, p . 237 ; COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria Geral do Tributo e da Exoneração Tributária. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 982, p. 1 09 : "De pronto, é preciso dizer que o tributo ou a obrigação tributária está na implicação entre a hipótese e a conseqüência da norma, conforme o determine o direito positivo de cada época, de cada povo" .

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aspectos axiológicos e teleológicos do fenômeno, emburilhando a noção de tributo com a de outros ingressos públicos.

Outra tentativa para deslocar a noção do tributo do esquema obrigacional e da relação jurídica, empreenderam-na os positivistas com preocupações processuais, que entretanto pouco acrescenta­ram ao tema, reduzindo o tributo ao lançamento ou ao procedi­mento administrativo, ou seja, à legalidade da subsunção do fato à norma.57

6 .5 .3 . O constitucionalismo democrático

A referência à instituição em lei constante da definição do art . 3° do CTN, de influência positivista, tornou-se insuficiente. Im­pende considerar a fonte normativa no marco constitucional do po­der específico de legislar sobre tributo, sintetizado no princípio da legalidade tributária proclamada pelo art . 1 50, 1 , da CF, o que faremos no item 8 .6 .

6 .6 . O lançamento

Muito importante para o positivismo era considerar essencial ao tributo o lançamento, entendido como atividade administrativa plenamente vinculada. Quando Nawiasky58 se opôs à idéia de rela­ção tributária como relação de poder (Gewaltverhaltnis) , substi­tuindo-a pela de vínculo obrigacional, teria forçosamente que pri­vilegiar o momento da concreção do vínculo entre os sujeitos ativo e passivo, que se dá no ato administrativo, em prejuízo do momen­to abstrato da definição estampada na lei. A supervalorização do lançamento tributário espraiou-se pela dogmática alemã de cor po­sitivista, especialmente na obra de Bühler59 e Flume .60

57 Cf. CRETTON, Ricardo Aziz. "A Teoria da Obrigação Tributária e suas Vicissitudes Recentes no Brasil" . Revista Dialética de Direito Tributário 1 O: 34-43, 1 996. 58 "Einiges über steuerrechtliche Grundfragen", cit . , p . 45 1 : "A criação da norma jurídica tributária é livre, enquanto a sua execução é estritamente vincu­lada" . 59 OTTMAR BÜHLER (Steuerrecht. Wiesbaden: Th. Gabler, 1 9 5 1 , v. 1 , p . 39) , excluía do conceito de tributo as prestações recebidas pelas autoridades não fiscais. 60 FLUME, Werner. "Der gesetzliche Steuertatbestand und die Grenztatbes-

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Como sempre tem acontecido na história do Direito Tributá­rio, as idéias alemãs transmigraram para a Itália. Zanobini61 deu especial ênfase ao lançamento na estrutura da tributação. Miche­li, 62 ao distinguir entre a potestade normativa e a potestade de imposição, faz repousar a noção de tributo nesta última, que se converte afinal nos meios procedimentais para a cobrança do crédi­to definido pelo ato emanado da potestade normativa. Allorio63 reduz o tributo ao momento da imposição administrativa .

Na Espanha repercutiram intensamente as idéias que procura­ram deslocar a noção de tributo do vínculo obrigacional para os esquemas procedimentais e os efeitos jurídicos derivados dos pres­supostos normativos .64

Por influência dessas idéias, especialmente das estampadas na obra de Zanobini, o nosso Rubens Gomes de Souza65 resolveu in­cluir na definição do CTN a referência à atividade administrativa plenamente vinculada, 66 considerando-a o mais importante ele-

tãnde in Steuerrecht und Steuerpraxis'' . Steuerberater Jahrbuch, 1 967 /68: 90: "A natureza positivista da determinação do fato gerador do tributo determina também a natureza da práxis jurídica na aplicação da lei tributária " . 6 1 ZANOBINI, Cuido. Corso di Diritto Amministrativo. Milano: Giuffre, 1 945, V. 4, p . 269. 62 MICHELI, Gian Antonio. Curso de Direito Tributário . São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 978, p. 1 1 2 . 63 ALLORIO, Enrico. Díritto Processuale Tributaria. Torino: UTET, 1 969, p . 66. 64 Cf. PEREZ DE AYALA, José Luiz & GONZALEZ GARCIA, Eusebio. Curso de Derecho Tributaria. Madrid: Ed. Derecho Financiero, 1 978, p . 1 9 1 , consideram o tributo como instituição; VALCÁRCEL, Ernesto Lejeune. "Aspec­tos Básicos del Enfoque Dinámico del Fenómeno Tributario" . Revista de Direito Tributário 1 7 / 1 8: 3 7, 1 98 1 . Para a crítica da tese procedimentalista na Espanha v. FERREIRO LAPATZA, José J. "El Estatuto del Contribuyente" . CIVITAS -

Revista Espaiiola de Derecho Financiero 88: 643-656, 1 995 . 65 SOUZA, Rubens Gomes de. Comentários ao Código Tributário Nacional: Parte Geral. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais/EDUC, 1 975 , p. 38 . 66 ALCIDES JORGE COSTA ("O Conceito de Tributo, Imposto e Taxa" . Revista dos Tribunais 377 : 22} explica: "Os atos administrativos podem ser vinculados ou discricionários . Os primeiros dividem-se em completamente vin­culados e parcialmente vinculados. Incluem-se na categoria dos completamente vinculados aqueles em que a lei determina exatamente a autoridade que deve praticá-los, mas também se e quando deve essa autoridade agir, estabelecendo as condições da atividade administrativa, de modo a nada deixar ao juízo subjetivo da autoridade" .

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mento definidor do tributo. No Brasil destaca-se na defesa do pro­cedimentalismo Aurélio Pitanga Seixas Filho . 67

7. A NATUREZA DO TRIBUTO SEGUNDO O ART. 4° DO CTN

Diz o art . 4° do CTN:

"A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: 1 - a denominação e demais características formais adotadas na lei; II - a destinação legal do produto de sua arrecadação " .

7 . 1 . A denominação do tributo

A denominação do tributo não lhe modifica a natureza. A ques­tão não suscita dificuldade no direito brasileiro.

Na Alemanha é que houve muita discussão sobre a natureza dos impostos aduaneiros, que, não recebendo a denominação formal do imposto (Steuer) , nas de Zolle, ainda possuíam preponderantemen­te a finalidade extrafiscal. O Código Tributário de 1 977 , segundo a doutrina, resolveu o problema. 68

7.2 . A destinação pública

O conceito de tributo se forma também à consideração da des­tinação pública. O liberalismo, antigo e atual, enfatizaram esse as­pecto, embora os positivismos não lhe tenham dado muita atenção, como ocorreu na elaboração do Código Tributário Nacional.

67 Princípios Fundamentais do Direito Administrativo Tributário. A Função Fiscal. Rio de Janeiro: Forense, 1 995 , p. 1 45 . 6 8 AO 77 , art. 3°: "Direitos aduaneiros e direitos compensatórios são impostos no sentido desta lei" (Zolle und Abschopfungen sind Steuern im Sinne dieses Gesetzes) .

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7 .2. 1 . O pensamento liberal clássico

No início do liberalismo afirmava-se que o tributo deveria ter por finalidade atender às necessidades estatais típicas . No Estado Minimalista ou no Estado Guarda-noturno, sem incumbências no plano econômico e social, as despesas públicas se cifravam princi­palmente na manutenção das forças armadas e na administração da justiça. Hobbes69 já havia observado que a igualdade na imposição do tributo dependia "not on the equality of riches, but on the equa­lity of the debt that every man oweth to the commonwealth for his defense" . A Declaração de Direitos do Homem e do Cidadão tam­bém previa que "pour l 'entretien de la force publique, et pour les dépenses d 'administration, une contribution commune est indispen­sable" . O mesmo princípio era proclamado nos Estados Unidos70 e, mais tarde, na Alemanha. 7 1 Foi ainda, como manifestação tardia do liberalismo, especialmente através da obra de Enno Becker, 72 que o Código Tributário Alemão de 1 9 1 9 (Reichsabgabenordnung) adotou, no art. 1 º, a definição de tributo que previa a sua destina­ção pública, sendo o imposto exigido "para a obtenção de receita" (zur Erzielung von Einkünften) . 73

69 HOBBES, Thomas. Levíathan. Oxford: Basil Blackwell, 1 946, p. 226 . 70 HAMILTON afirmava, no Federalíst (nº 30) , que " the necessítíes of a natíon, ín every stage of íts exístence, wíll be found at least equal to íts resources" .

7 1 A dogmática alemã do séc. XIX, segundo informa WEBER-FAS (Grundzüge des allgemeínen Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland. Tübingen: Mohr, 1 979, p. 2) , definia o tributo como "contribuição de cada um para a satisfação das necessidades comuns do Estado" (Pozl) . Também a Ciência das Finanças fornecia definição equivalente, como por exemplo, na voz de L. V. STEIN, que acentuava ser o tributo destinado às "necessidades do Estado" (apud STARCK, "Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff" , cit . , p. 1 99) . 72 Para a influência do liberalismo sobre o pensamento de E. BECKER, princi­palmente no que concerne à definição de tributo, cf. STARCK, "Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff", cit . , p. 200. 73 A definição do Código Alemão de 1 9 1 9 influenciou a do Modelo de Código para América Latina: "Tributos são as prestações em dinheiro que o Estado, no exercício de seu poder de império, exige com o objetivo de obter recursos para realização de seus fins" .

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7.2 .2 . A visão positivista e o art. 4° do CTN

A destinação pública do tributo, característica essencial para o liberalismo, transmudou-se radicalmente durante o predomínio das idéias positivistas . A finalidade de "obtenção de receita" (zur Erzielung von Einkünften) , estampada no Código de 1 9 1 9 por in­fluência de E . Becker, sofreu diversas interpretações, perdendo de logo a sua natureza teleológica. HenseF4 considerou-a destinada unicamente a servir de delimitação entre imposto (recorde-se que o Código Alemão definia o imposto - Steuer - e não o tributo -

Abgabe) , taxa, contribuição, impostos especiais, entrada econômi­ca privada, pena pecuniária e preços de monopólio, o que era um exagero por parte do grande jurista, pois os demais tributos como as taxas e as contribuições também se destinam à "obtenção de receita" . 75 Nawiasky76 se opôs vigorosamente à definição legal, ofe­recendo a sua própria, em que a expressão "para a obtenção de receita" (zur Erzielung von Einkünften) era substituída pelas pala­vras "em favor da Administração Pública " (zugunsten der offentli­chen Verwaltung) , sob o argumento de que o tributo não se desti­nava exclusivamente a carrear recursos, mas também tinha a finali­dade político-comercial, como nos impostos aduaneiros, e político­social, como no imposto sobre mercadorias .

Essas idéias desenvolvidas pelos juristas alemães transmigraram imediatamente para a Itália. A. D. Giannini, por exemplo, de­monstrou certa indecisão, pois indicava como elemento da defini­ção de tributo a "sua destinazione a sopperire ai bisogni dello Stato" para logo a seguir declarar que o tributo também se presta a cum­prir "scopi non fiscali " ; 77 preocupou-se, ademais, em esclarecer que a "particulare destinazione" do tributo não lhe modifica a estrutura jurídica. 78 Berliri foi muito mais radical: partiu do pressuposto de

74 HENSEL, Albert. Diritta Tributaria. Milano: Giuffre, 1 956, p . 2 . 75 Cf. MA TTERN, "Der Begriff der Steuer und das Grundgesetz", cit . , p . 1 409. 76 "Einiges über steuerrechtliche Grundfragen", cit . , p . 444. 77 I Concetti Fandamentali dei Diritta Tributaria, cit . , p . 58 e 59 . 78 Istituzioni di Diritto Tributaria, cit . , p. 49. FRANCESCO FORTE ("Note sulla Nozione di Tributo nell 'Ordinamento Finanziario Italiano e sul Significato dell'art. 23 della Costituzione" . Rivista di Diritto Finanziaria e Scienza delle Finanze 1 956 : 268} entendia derrogável a finalidade de atender à despesa públi­ca.

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que o "fim pelo qual o legislador dita uma determinada lei é juridi­camente irrelevante", 79 concluindo que o imposto pode ser utiliza­do pelo legislador "para um fim distinto do financiamento, através dos particulares, do gasto público que não logrou financiar median­te preços ou taxas " . 80 Para evitar que a falta de referência às neces­sidades financeiras do Estado na definição do tributo levasse a con­fundi-lo com as penalidades, acrescentou Berliri que "o imposto não constitui sanção de um ato ilícito" . 8 1

No Brasil seguiu-se a mesma teoria. Rubens Gomes de Souza, de início, incluía na definição de tributo a finalidade "de custear as atividades, gerais ou especiais, exercidas pelo Estado em seu cará­ter de entidade soberana de direito público" , mas advertia que "este elemento da definição é incluído para distinguir os tributos dos preços públicos"; 82 depois, abreviou a definição, mas conti­nuou a declarar que o tributo "se destina ao custeio da atividades próprias do Estado" , esclarecendo que "as finalidades impróprias do Estado são aquelas que o Estado exerce por conveniência, mas que poderiam ser igualmente exercidas por qualquer particular"; 83 mais tarde repudiou a vinculação às finalidades do Estado.84 Na

79 Principias de Derecho Tributaria, cit . , v. 1 , p . 334 . 80 Id. , ibid., p. 333 . 8 1 Id. , ibid., p . 359 . É interessante observar que, em obra posterior, BERLIRI abandonou inteiramente a ressalva de que o imposto "não constitui sanção de ato ilícito", eis que incluiu na definição de tributo "lo scopo di far concorrere alle spese pubbliche" e passou a dar relevo à "funzione dell 'imposta" (Corso Istituzio­nale di Diritto Tributaria, cit., v . 1 , p . 49) . 82 "Direito Financeiro. Normas Gerais : Conceituação Genérica de Tributo", cit . , p. 366 . Eis a definição completa oferecida por RUBENS GOMES DE SOUZA: "tributo é a receita criada pelo poder público, e obtida do patrimônio particular, mediante o exercício do seu poder de império em matéria financeira, nos termos previstos em lei, a fim de custear as atividades gerais ou especiais, exercidas pelo Estado em seu caráter de entidade soberana de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e as contribuições" . 8 3 SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. Rio de Janeiro: Ed. Financeiras, s/d, p . 1 34 . 84 Comentários ao Código Tributário Nacional: Parte Geral, cit . , p . 37 : "O Estado não pode procurar receitas, sejam compulsórias, sejam contratuais, a não ser para atendimento de seus fins próprios, de maneira que nada esclarece a referência aos fins próprios do Estado, frase que por si só não tem conteúdo muito definido e varia segundo a filosofia que num determinado momento oriente a política daquele Estado" .

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redação primitiva do Anteprojeto do Código Tributário Nacional (art. 23) , por influência de Rubens Gomes de Souza, o tributo se definia como a prestação destinada ao "custeio da atividade gerais ou especiais de sua competência ou atribuição em seu caráter de pessoa jurídica de direito público interno"; após a revisão, o Projeto do Código deixou de fazer referência à finalidade pública como elemento característico do tributo, esclarecendo a Comissão que o destino da arrecadação "é necessariamente posterior à sua concei­tuação e não elemento integrante desta" e que lhe parecera neces­sário, no tocante às exações extrafiscais ou parafiscais, "observar a neutralidade quanto às orientações sociais ou econômicas do siste­ma tributário"; 85 na versão definitiva do CTN a definição abando­nou toda e qualquer referência à destinação pública ou à finalidade, mas fez a ressalva, inspirada em Berliri, de que o tributo não cons­titui "sanção de ato ilícito" , ao fito de estremá-lo das multas, e o caracterizou como prestação "compulsória" para diferençá-lo do preço público .86 Abandonando a exigência da destinação pública, o Código Tributário Nacional ainda adotou a regra de que "a nature­za jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la a destina­ção legal do produto de sua arrecadação" (art. 4°, II) , coisa que objetivava a desvincular o conceito de tributo da destinação espe­cial a este ou àquele órgão público, que por alguns foi entendida como declaração de desimportância da destinação financeira ou extrafiscal para a caracterização do tributo. 87 A ausência de vincu­lação da idéia de tributo às finalidades essenciais do Estado e à destinação pública do produto arrecadado, bem como a confusão entre destinação pública e destinação específica a órgãos, fundos ou despesas, teve o demérito de permitir que se confundissem com os tributos as exações parafiscais e extrafiscais, consolidando-se a

85 Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional, cit . , p . 1 1 6 .

86 Para as explicações sobre como a compulsoriedade, embora não privativa dos tributos, pode estremá-los dos preços públicos ou das obrigações contra­tuais, cf. BERLIRI, Princípios de Derecho Tributaria, cit . , v. 1 , p. 348; RUBENS GOMES DE SOUZA, Comentários ao Código Tributário Nacional: Parte Ge­ral, cit . , p . 38 ; Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional, cit . , p. 1 1 6 .

87 Cf. A. A . BECKER, Teoria Geral do Direito Tributário, cit . , p . 260.

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concepção neutra e formalista da categoria básica do Estado Fis­cal. 88 No caso da definição do CTN, deve ser observado ainda que a subserviência cultural que levou a se copiar a lição de Berliri conduziu à contradição de se manter hoje em dia a ressalva ("que não constitua sanção de ato ilícito") de que o próprio mestre italia­no se deslembrou em obras posteriores . 89

7.2 .3 . Da destinação pública à destinação constitucional

Com a CF 88 é que se desloca a discussão do campo da desti­nação pública para o da destinação constitucional, como veremos adiante.

8 . O CONCEITO DE TRIBUTO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

8 . 1 . Característica: as diferenças específicas

Se a definição do art . 3° do CTN se faz apenas pelo gênero próximo as diferenciais características devem ser buscadas na pró­pria Constituição, daí resultando que o tributo: é um dever funda­mental, ao lado dos deveres militares e do serviço do júri; limita-se pelos direitos fundamentais, através das imunidades e das proibi­ções de tratamento desigual previstas no art . 1 50, posto que nasce no espaço aberto pela autolimitação da liberdade; obedece aos princípios da capacidade contributiva (art . 1 45, § 1 º) ou do custo­benefício (art. 1 45 , II e 1 1 1) - aquele informa principalmente os impostos e este, as taxas e as contribuições de melhoria - sendo­lhe a rigor estranhos princípios como os da solidariedade social ou econômica; destina-se a suportar os gastos essenciais do Estado ou

88 SACHA CALMON NA VARRO COELHO, que defendia teses normativis­tas (Teoria Geral do Tributo e da Exoneração Tributária, cit . , p. 1 1 1 ) , afirmava que o conceito de tributo do CTN abarca "quaisquer exigências pecuniárias que os governos da federação façam a seus jurisdicionados, baseadas em fatos lícitos unilateralmente descritos em lei e cobradas administrativamente, até mesmo pelas instrumentalidades desses governos, independentemente dos fins alardea­dos pelos governantes" . 89 Vide nota 8 1 .

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as despesas relacionadas com as atividades específicas do Estado de Direito, vedado o seu emprego para suprir necessidade ou cobrir déficit de empresas, fundações ou fundos ( art . 1 67, VIII , CF) e excluída do seu conceito a finalidade puramente extrafiscal; emana do poder específico de legislar sobre tributo no marco do poder distribuído pela Constituição (arts. 1 45 , 1 48, 1 49, 1 50, I e § 6°, 1 53 , 1 54 , 1 5 5 e 1 56) , inconfundível com o poder genérico de legis­lar (arts. 5 °, II e 48) .

Todas essas diferenças extraídas da CF são essenciais ao con­ceito de tributo, não se podendo como tal considerar o ingresso que deles careça; os elementos constantes da definição do art. 3° do CTN, constitucionalizada, são igualmente essenciais ao tributo, mas inespecíficos, de modo que nem todo ingresso ( = preço públi­co, custas e emolumentos) que os incorpore terá verdadeiramente natureza tributária . Sucede que o art . 1 49 da CF estendeu dema­siadamente a noção de tributo, ao nela incluir as contribuições econômicas e sociais, o que torna necessário que se considerem alguns elementos que estariam melhor fora do sistema tributário, como sejam o princípio da solidariedade social ou econômica e a finalidade não essencialmente pública: mas, desde que o consti­tuinte, afinado com as idéias estatizantes e de ampliação do papel do Estado, em voga em 1 988, colocou topograficamente aquelas contribuições especiais no bojo do sistema fiscal, não resta outra solução ao intérprete que dilargar o conceito de tributo, que, mes­mo amplíssimo, não chega a desestruturar o Estado Fiscal, embora o torne obeso e ineficiente.

8.2. Dever fundamental

Tributo é o dever fundamental estabelecido pela Constituição no espaço aberto pela reserva da liberdade e pela declaração dos direitos fundamentais . Transcende o conceito de mera obrigação prevista em lei, eis que assume dimensão constitucional. O dever não é pré-constitucional, como a liberdade, mas se apresenta como obra eminentemente constitucional. 90 O dever fundamental, por­tanto, como o de pagar tributos, é correspectivo à liberdade e aos

90 HOFFMANN, Hasso. "Grundpflichten als verfassungsrechtliche Dimen­sion" . WDStRL 4 1 : 85, 1 983 .

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direitos fundamentais91 : é por eles limitado e ao mesmo tempo lhes serve de garantia, sendo por isso o preço da liberdade. 92 Mas direitos e deveres fundamentais não se confundem, em absoluto, pois a liberdade que se transforma em dever perde o seu status negativus .93 O dever fundamental, por outro lado, integra a estru­tura bilateral e correlativa do fenômeno jurídico: gera o direito de o Estado cobrar tributos e, também, o dever de prestar serviços públicos; para o contribuinte cria o direito de exigir os ditos servi­ços públicos. 94 Entre os deveres fundamentais no Estado de Direi­to encontram-se, além do dever de contribuir para as despesas públicas, os de prestar o serviço militar, compor o júri, servir à Justiça Eleitoral, etc . O que marca a diferença entre o tributo e esses outros deveres é que o tributo consiste em uma prestação pecuniária ou em um valor que se possa transformar em dinheiro, como já vimos.95

8.3 . Limitação pelas liberdades fundamentais

A liberdade é o fundamento precípuo do tributo para o libera­lismo . O Estado, de origem contratual, constitui-se no espaço aber-

91 Cf. BETHGE, Herbert. "Grundpflichten als Verfassungsrechtliche Dimen­sion" . NJW 1 982 : 2 1 45 : "A dimensão constitucional dos deveres fundamentais transforma-se em um problema de direitos fundamentais de primeira ordem"; G ÔTZ, Volkmar. "Grundpflichten als verfassungsrechtliche Dimension" . WDStRL 4 1 : 4 1 , 1 983 : "As limitações constitucionais d a tributação determi­nam-se pelo confronto entre o direito fundamental de propriedade e o dever constitucional fundamental de pagar tributos"; CASALTA NABAIS, José. O Dever Fundamental de Pagar Impostos . Coimbra: Almedina, 2004, p. 40. 92 Cf. I SENSEE, Joseph. "Die verdrãngten Grundpflichten der Bürgers" . DdV 1 982, p . 6 1 7 : " Para o cidadão o imposto é o preço para a sua liberdade econômi­ca" . (Für den Bürger ist die Steuer . . . der Freis für seine wirtschaftliche Freiheit); GABRIEL ARDANT, Histoire de L 'Impôt . . ., cit . , p. 43 1 : "L'État devenait plus exterieur à l 'individu"; SMITH, Adam. Inquérito sobre a Natureza e as Causas da Riqueza das Nações. Lisboa: C . Gulbenkian, 1 983, v. 2, p. 5 36: "Todo o imposto, contudo, é para quem o paga, não um sinal de escravidão, mas de liberdade . Denota que está sujeito ao governo, mas que, como tem alguma propriedade, não pode ser propriedade de um senhor " . 9 3 HASSO HOFFMANN ("Grundpflichten als verfassungsrechtliche Dimen­sion" , cit., p. 84) , fala na assimetria entre direitos e deveres fundamentais. 94 Cf. SCHUPPERT, Gunnar Folke. " Über Grundpflichten des Bürgers und die Funktionen des Verwaltungsverfahrens '' . AdR 1 07 : 62 1 , 1 982. 95 Vide p . 26 .

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to pelo acordo entre as vontades individuais; nesse espaço consti­tui-se também o tributo, que tem por objetivo a garantia das liber­dades fundamentais . Montesquieu já afirmava: "on peut lever des tributs plus forts à proportion de la liberté des sujts et l 'on est forcé de les modérer à mesure que la servitude augmente" . 96 O contrato social, portanto, em que o cidadão abria mão de uma parcela de sua liberdade, fundamentava a instituição do tributo, que tinha por escopo justamente financiar as atividades estatais garantidoras da liberdade reservada e substitutivas de outras prestações indivi­duais . 97 Era em nome da liberdade - conservada no pacto social -que o tributo ganhava estatura constitucional, pois nascia limitado pelas imunidades e privilégios constitucionais, sob pena de o poder de impô-lo se transformar no poder de destruir. 98

O tributo, como dever fundamental, repetimos, surge no espa­ço aberto pelas liberdades fundamentais{ o que significa que é to­talmente limitado por essas liberdades. As vezes tem até a função de garantir a liberdade,99 mercê da posição frontal e da correspec­tividade que, embora assimétrica, informa as duas dimensões jurí­dicas - a dos direitos e a dos deveres fundamentais . Mas o aspecto principal da liberdade, o de ser negativa ou de erigir o status nega­tivus, é que marca verdadeiramente o tributo; a expansão do con­ceito de liberdade, para abranger a liberdade "para" e a eficácia contra terceiros dos direitos fundamentais, ou para transformá-la em dever, elimina o próprio conceito de tributo . Assim sendo, no Estado de Direito o tributo já nasce limitado pelas liberdades ou pelos direitos fundamentais declarados na Constituição; não existe a autolimitação do poder estatal relativamente à imposição de tri­butos, senão que o poder já nasce limitado no espaço aberto pela

96 L 'Esprit des Lois, cit . , Livro XIII , Cap. XII, p . 200. 97 Cf. ARDANT, Histoire de L 'Impôt, cit . , v. 1 , p. 43 1 : "Assim que o imposto nascia de modo relativamente espontâneo, no meio de um povo independente, ele representava a transformação de outras obrigações, do serviço militar, da armada, das prestações in natura, ele liberava o homem da constrição de caráter feudal ou comunitário, ele lhe restituía a disposição de seu tempo e de seu trabalho" . 9 8 MARSHALL: "The power to tax involves the power t o destroy" (McCulloch v. Maryland - 1 8 1 9) . 9 9 Cf. ISENSEE, "Steuerstaat ais Staatsform", cit . , p . 4 1 7 : "O tributo não é apenas um peso, mas também uma garantia da liberdade econômica e da liberda­de de profissão" .

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autolimitação da liberdade . 100 A "constituição" do tributo pela Constituição Tributária encontra no nascedouro os limites traça­dos em caráter "declarativo" pela Declaração de Direitos incluída no documento fundamental; 1 01 ou melhor, a verdadeira sede do poder de tributar se encontra na Declaração dos Direitos Funda­mentais (art. 5° do texto de 1 988) e no seu contraponto fiscal que é a Declaração dos Direitos do Contribuinte e de suas garantias (arts . 1 50 a 1 52) ; com maior precisão, o poder de tributar finca suas raízes nos incisos XXII e XXIII do art . 5°, que proclamam o direito de propriedade e a liberdade de iniciativa, fornecendo o substrato econômico por excelência para a imposição fiscal . 1 º2 O tributo não pode j amais limitar a liberdade, senão que pela liberda­de se limita; 1 03 tributo que limita ou ofende a liberdade não é tributo, mas prestação inconstitucional, violência ou roubo. 104 As liberdades religiosa, política, educacional, de manifestação de pen­samento, de comércio, de exercício de profissão, etc . , algumas ab­solutas e outras relativas, são protegidas, implícita ou explicita­mente pelos mecanismos constitucionais das imunidades e dos pri­vilégios, cujos limites não podem ser ultrapassados pelos tributos .

100 JAMES M. BUCHANAN (The Limits of Liberty. Chicago: The University of Chicago Press, 1 975 , p. 1 1 2) fala em liberty tax, para significar que o tributo implica sempre na perda de uma parcela de liberdade (one degree of freedom is lost) . 1 0 1 Cf. STARCK, "Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff" , cit . , p . 206; WEBER-FAS, Rudolf. Institutionen der Finanzgerichtsbarkeit im deutschen und amerikanischen Recht. Heidelberg: Verlagsgesellschaft Recht und Wirtschaft, 1 979, p. 1 3 .

102 FRIEDRICH AUGUST FREIHEN VON DER HEYDTE ("Grundgesetz und konfiskatorische Steuer: Randonotizen zum Problem der offenen Flanke der Eigentunsgarantie" . Festschrift für Heinz Paulick, 1 973 , p. 267 e seguintes) diz que a propriedade privada não só funda (begründet) o imposto como o limita (begrenzt) . Vide v. 3 deste Tratado, p. 20, 2005 (3ª ed.) . 1 03 É importante considerar o esforço dos autores que adotam premissas positi­vistas para superá-las e demonstrar que o tributo não limita a liberdade. EZIO VANONI (Natureza e Interpretação das Leis Tributárias . Rio de Janeiro: Ed. Financeiras, s/d, p . 1 42) chega a dizer que o tributo não limita a liberdade porque não restringe a propriedade, já que é obrigação pessoal. 1 04 LINARES QUINTANA, Segundo V. El Poder Impositivo y la Libertad Individual . Buenos Aires: Ed. Alfa, 1 95 1 , p. 28: "Pero lo que debe diferenciarse, según el sistema político, es e! impuesto jurídico o constitucional dei impuesto antijurídico o inconstitucional" .

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Em síntese, a definição do tributo como prestação pecuniária de­corrente de um dever constitucional tem como pressuposto a limi­tação traçada pelos direitos fundamentais do cidadão.

O positivismo é que se afastou da idéia de liberdade, ao visua­lizar um poder tributário ilimitado ou ao proclamar a existência de uma reserva constitucional - escrita ou não - de poder tributá­rio, 1 05 não condicionado pelos direitos fundamentais . Nesse con­texto o tributo é fruto do exercício de um poder de tributar auto­limitado, cuja sede normativa se encontra na própria Constituição Tributária, do que decorre a liberdade do legislador para criar im­postos, que não encontram limitações prévias . 1 06

Conclui-se, assim, que não é tributo o que se não limita pelos direitos da liberdade ou o que não nasça dentro da esfera dos direi­tos fundamentais por ato fundado na liberdade individual e na au­tonomia da vontade: as prestações contratuais (preços públicos) e, a rigor, as que se entregam em benefício do próprio grupo, como sejam as contribuições parafiscais e extrafiscais; 107 por isso mesmo quem exclui os direitos fundamentais da definição do tributo ou transforma a liberdade em liberdade positiva ou liberdade "para" 1º8 acaba por confundir aquelas prestações . Da mesma forma não é tributo a prestação referente à sanção de ato ilícito, que, apesar de limitada pela liberdade individual, não constitui dever fundamen­tal do cidadão. De notar, finalmente, que a falta de referência à liberdade e aos direitos individuais na definição do CTN não tem maior alcance, pois a CF cuida minuciosamente dos privilégios e das imunidades, pelo que o conceito de tributo não pode ser bus­cado longe da perspectiva constitucional .

105 Cf. KLEIN, Friedrich. "Eigentunsgarantie und Besteuerung'' . StuW 43 ( 1 ) : 4 8 1 , 1 966. 106 Para a ampla notícia sobre as controvérsias no constitucionalismo alemão: Cf. P APIER, Hans-Jürgen. Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbebalte und das grundgesetzlich Demokratieprinzip . Berlin: Duncker & Humblot, 1 973 , p. 54; BODENHEIM, Dieter G. Der Zweck der Steuer. Verfassungsrechtliche Untersu­chung zur dichotomischen Zweckformel Fiskalisch - nichtfiskalisch. Baden-Ba­den: Nomos Verlagsgesellschaft, 1 979, p . 1 94 . 1 07 Cf. SPANNER, "Die Steuer als lnstrument der Wirtschaftslenkung", cit . , p . 383 . 108 Cf. LÔW, Konrad. "Fiskalgeltung der Grundrechte?" DoV 1 957 : 88 1 .

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8.4 . Os princípios constitucionais vinculados à idéia de justiça

O CTN, até mesmo pela influência do positivismo, afastou da definição do tributo os princípios vinculados à justiça, preocupan­do-se apenas com os ligados à segurança jurídica. Mas a Constitui­ção de 1 988, retomando antiga orientação liberal, voltou a se refe­rir expressamente à capacidade contributiva como justificativa para a criação do tributo ( art. 1 4 5, parágrafo único) . Deixou trans­parecer, por outro lado, que o custo/benefício e a solidariedade são princípios que também informam o conceito de tributo.

8.4 . 1 . Os primórdios do constitucionalismo

Uma característica fundamental do constitucionalismo liberal consistia em que o tributo tinha que ser exigido de acordo com o princípio da igualdade, medido pela capacidade econômica do con­tribuinte. A Declaração de Direitos do Homem e do Cidadão enfa­tizava que a contribuição comum "doit être également répartie en­tre tous les citoyens, en raison de leurs facultés " .

O princípio da capacidade contributiva s e consolida no pensa­mento ocidental através da obra de Adam Smith, 1 09 eis que até o advento do Estado Fiscal os tributos eram cobrados com funda­mento na necessidade do Príncipe e na Razão de Estado. Aquele princípio, apoiado na idéia de benefício, indicava que os impostos deveriam corresponder, no plano ideal, ao benefício que cada qual receberia do Estado com a sua contribuição, o que dava relevo ao subprincípio da proporcionalidade.

8.4.2. A ausência dos valores e o positivismo causalista

Os positivistas se afastaram da fundamentação axiológica do tributo . A igualdade e a justiça deixaram de ser essenciais para a definição do fenômeno tributário. Apenas a lei e o respectivo prin­cípio da legalidade serviam de fundamento ao tributo. 1 1 0 Só na

109 Inquérito sobre a Natureza . . . , cit . , v . 2, p. 485 . 1 1 0 Cf. W. FLUME, " Steuerwesen und Rechtsordnung", cit . , p . 60 : "A legisla­ção tributária é inteiramente positivista (Die steuerlich Gesetzgebung ist ganz und gar positivistisch) . A percepção do tributo (Abgaben) não leva diretamente à realização de um valor jurídico (der Verwirklichung eines Rechtswerts) " .

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corrente do positivismo causalista e utilitarista, que se apoiava nos dados da Ciência das Finanças e desenvolvia a idéia de uma legali­dade de cunho biológico ou naturalista, é que os valores jurídicos apareciam metamorfoseados no conceito de causa ou de utilidade .

Na linha do liberalismo utilitarista Stuart Mill 1 1 1 defendia que a capacidade contributiva se baseava na idéia de igual sacrifício, medida pela utilidade marginal do capital (quanto maior a riqueza individual menor a sua utilidade para o detentor do capital) , con­duzindo à afirmação do subprincípio da progressividade, que che­gou ao paroxismo nas décadas de 60 e 70 do século XX .

Na vertente do positivismo causalista Vanoni explicava assim as características essenciais do tributo: "é cobrado de todos que, pertencendo por um laço pessoal ou econômico à esfera de ação do Estado, encontrem-se em condições de retirar um benefício da atividade deste, muito embora não exista necessariamente uma correspondência quantitativa e imediata entre a utilidade retirada pelo indivíduo da atividade pública e o tributo pago" . 1 1 2 Griziotti, de início, indicava como causa dos tributos o benefício e como causa das entradas extrafiscais a proteção e a redistribuição; 1 1 3 de­pois, em face das críticas que se basearam na contradição de haver atribuído ao imposto a característica contraprestacional, passou a incluir também a capacidade contributiva como elemento político da definição de imposto. 1 1 4 J arach diz que a causa do imposto é a capacidade contributiva, a da taxa é a contraprestação de um servi­ço administrativo e a da contribuição é a vantagem econômica que o particular recebe de um gasto ou uma obra pública. 1 1 5 Todas essas explicações pecam pela insuficiência básica do causalismo: não separam adequadamente o Direito Tributário da Ciência das Finanças, pois projetam para o campo jurídico algumas idéias obti­das pela observação dita científica do fenômeno financeiro; não

1 1 1 Princípios de Economia Política. São Paulo: Abril Cultural, 1 983, p . 290: "A igualdade de tributação, portanto, como máxima de política, significa igualdade de sacrifício . " 1 1 2 Natureza e Interpretação das Leis Tributárias, cit., p . 1 25 . 1 1 3 G RIZIOTTI, Benvenuto. Saggi sul Rinnovamento dello Studio della Scienza delle Finanze e del Diritto Finanziario . Milano: Giuffre, 1 953, p. 309. 1 1 4 G RIZIOTTI, Benvenuto. Primi Elementi di Scienza delle Finanze. Milano: Giuffre, 1 962, p . 1 04. 1 1 5 JARACH, Dino. El Hecho Imponible. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1 9 7 1 , p . 1 02 .

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distinguem entre a causa como princípio geral da tributação e a causa como elemento da obrigação tributária abstrata ou da obriga� ção concreta; dão à causa jurídica o sentido positivista de causa natural, aceitando os valores e os princípios como resultados de uma realidade sócio-econômica.

8.4.3. Os princípios constitucionais da capacidade contributiva e do custo/benefício

A dimensão axiológica, apesar de tudo o que em contrário pos� sam dizer os positivistas, é absolutamente indispensável na cons­trução do conceito de tributo. 1 1 6 Sendo um dever fundamental, limitado pelas liberdades, o tributo, em sua normatividade, isto é, em sua complementação na via legislativa ordinária e judicial, vai se afirmar de acordo com os princípios, as diretivas e os programas ínsitos na Constituição. 1 1 7 Os princípios constitucionais, portanto, informam e vinculam a idéia de tributo. 1 1 8 Qualquer prestação exi­gida pelo Estado em desconformidade com os princípios constitu­cionais da irretroatividade, da boa fé, da anualidade, da territoria­lidade, etc . , não será tributo, mas ingresso inconstitucional, violên­cia, despojo . 1 1 9 Mas, além desses princípios constitucionais gerais, dois outros se aplicam exclusivamente ao tributo, pelo que não se pode edificar-lhe o conceito sem o exame deles, que são o da capa-

1 1 6 YLVES JOSÉ DE MIRANDA GUIMARÃES (O Tributo. Análise Ontológi­ca à Luz do Direito Natural e do Direito Positivo. São Paulo: Ed. Max Limonad, 1 983, p. 49) , que desenvolve uma abordagem axiológica e valorativa do fenôme­no tributo, oferece a seguinte definição: "uma prestação (pecuniária ou em espécie) , preordenada ao bem comum, coercitiva e fatualmente exigível, em decorrência da convivência social e política, fruto da justiça distributiva" . 1 1 7 H. HOFFMANN ("Grundpflichten ais verfassungsrechtliche Dimension", cit . , p. 86) anota que os deveres fundamentais pertencem à dimensão programá­tica da Constituição (der Dimension konstitutioneller Programmatik) .

1 1 8 Cf. H . SPANNER, "Die Steuer als Instrument der Wirtschaftslenkung" , cit . , p . 386 ; I SENSEE, "Steuerstaat a i s Staatsform", cit . , p . 429 . 1 1 9 Há uma decisão muito sugestiva da Suprema Corte da Argentina, recolhida por LINARES QUINTANA (El Poder Impositivo y la Libertad Individual, cit . , p . 29) , que diz: "e l poder de crear impuestos está sujeto al controlo de ciertos principias que se encuentran en su base misma; debe ejercerse de buena fe, para objetos publicas, y los impuestos deben estabelecerse com arregio a un sistema de imparcialidad y uniformidad. Toda imposición que se apoye en otras razones eo responda a otros propósitos, no sería impuesto sino despojo" .

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cidade contributiva e o do custo/benefício. Enquanto os outros princípios constitucionais que regem a tributação se aplicam a di­versos campos de conduta humana, os princípios da capacidade contributiva e do custo/benefício são específicos e exclusivos da idéia de tributo, servindo para diferençar entre as categorias tribu­tárias .

A capacidade contributiva é o princípio da justiça distributiva característico do imposto, que deve ser cobrado de acordo com as condições pessoais de riqueza do cidadão. Ultrapassada a visão cau­salista, a capacidade contributiva volta a se aproximar da idéia de benefício, 1 20 o que levou ao refluxo da progressividade na maior parte dos países ocidentais, inclusive no Brasil. A capacidade con­tributiva continua a ser o princípio mais importante de justiça tri­butária, podado, entretanto, nos seus excessos, o que conduz ao equilíbrio no plano político entre o tributo e as prestações entre­gues pelo Estado, ou seja, o aspecto tributário passa a ser visualiza­do em conjunto com a questão da despesa pública e do tamanho do Estado.

O custo/benefício, significando que a prestação deve equivaler ao custo do serviço e ao benefício auferido pelo contribuinte, é o princípio de justiça comutativa que vincula a cobrança das taxas e de algumas contribuições . 1 21

A distinção é de tal forma importante que a própria classifica­ção dos tributos pode obedecer ao critério redistributivo (imposto) e comutativo (taxas e contribuições) . Daí não se segue, entretanto, que sejam incomunicáveis os dois princípios, posto que a disciplina das taxas e das contribuições, especialmente para efeito de exone­ração fiscal, também sofre a influência do princípio da capacidade contributiva. 1 22 Uma outra averbação é a de que inexiste tributo na

1 20 Importante é a obra de JAMES BUCHANAN, que, a partir da visão contra­tualista, entende que o tributo deve corresponder a uma oferta/demanda de bens e serviços públicos em igualdade com a de bens e serviços privados - cf. The Limits of Liberty . . . , cit . , p. 98 : "The outcome that defines the amount of publicly provided goods and services and the means of sharing their cost are themselves contracts, and, as such, these, too, require enforcement" .

1 21 Cf. ISENSEE (" Steuerstaat ais Staatsform" , cit . , p. 429), para quem o imposto (Steuer) difere das taxas (Gebühren) porque enquanto aquele se apóia na capacidade contributiva, estas são devidas segundo o princípio do benefício (Áquivalenzgrundsatz) .

1 22 Cf. CASADO OLLERO, Gabriel. "E! Principio de Capacidad y e! Control

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ausência daqueles princípios, 123 embora não se exclua a possibilida­de de que eles entrem apenas subsidiariamente na equação tributá­ria: às vezes, principalmente nos tributos com justificativa extrafis­cal, a capacidade contributiva e o custo/benefício cedem a prima­zia para princípios como o do desenvolvimento econômico, por exemplo. 1 24 De qualquer forma, só existirá tributo se a prestação, ainda que subsidiariamente, se apoiar em um daqueles dois princí­pios . Apoiando-se em outros princípios constitucionais, e eclipsan­do a noção de capacidade contributiva e de custo/benefício, a pres­tação perderá a natureza tributária: tratar-se-á de preço público quando se fundar na idéia de lucro a ser auferido na concorrência com as empresas privadas; se tiver por fundamento a necessidade de repressão ou o desestímulo ao ilícito, será multa ou penalidade fiscal . 1 2 5

Constitucional de la Imposición Indireta" . CIVITAS 34: 233 , 1 982; VALCÁR­CEL, Ernesto Lejeune. "Questionamento do Conceito de Tributo" . RDT 23/24: 23, 1 983; SAINZ DE BUJANDA (Hacienda y Derecho. Madrid: Instituto de Estudios Políticos, 1 963, v. I I I , p . 26 1 ) averba que foi a extrapolação da discipli­na dos preços públicos para a das taxas que levou alguns juristas a recusar injustificadamente que a taxa também encontra justificativa na capacidade con­tributiva . 1 23 Defendem a idéia de que o princípio da capacidade contributiva é indispen­sável para a conceituação do tributo, entre outros: TIPKE/LANG, Steuerrecht. Kõln: O. Schmidt, p. 46; STERN, Klaus. Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland. München: C. H. Beck, 1 980, v. 2, p. 1 094; HALLER, Heinz. Die Steuem. Tübingen: Mohr, 1 964, p. 330; os autores italianos, influenciados pelo art. 53 da Constituição Italiana: POTITO, L 'Ordinamento Tributaria Italiano, cit . , p. 1 8; MICHELI, Curso de Direito Tributário, cit . , p. 67 ; FANTOZZI, Augusto. Diritto Tributaria. Torino: UTET, 1 99 1 , p . 44; MANZONI, Ignazio. Il Principio della Capacità Contributiva nell 'Ordinamento Costituzionale Italiano. Torino: Giappichelli, 1 965 , p. 1 4; B ERLIRI, Corso Istituzionale di Diritto Tri­butaria, cit., v. 1 , p. 5 7 (modificando ponto de vista anterior); ERNESTO LEJEUNE VALCÁRCEL, "Questionamento do Conceito de Tributo" , cit . , p . 2 1 ; A . A . BECKER (Teoria Geral do Direito Tributário, cit . , p . 235) só admite a importância da capacidade contributiva para conceituar os tributos nos países cujas constituições agasalhem explicitamente o princípio; OLIVEIRA, José Mar­cos Domingues de. " Espécies de Tributos" . RDA 1 83 : 46, 1 99 1 . 1 24 Cf. CASADO OLLERO, "El Principio de Capacidad . . . " , cit . , p . 233; POTI­TO, L 'Ordinamento Tributaria Italiano, cit . , p . 2 1 ; TIPKE/LANG, Steuerrecht, cit . , p. 66 . 1 25 I SENSEE ("Steuerstaat als Staatsform", cit . , p . 429 e 430) observa que os ingressos não fiscais (nichtsteuerlichen Abgaben) subordinam-se a diferentes valores: as contribuições sociais (Sozialversicherungsbeitrag) ao princípio da so-

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8.4.4. A questão do princípio da solidariedade

O princípio da solidariedade, a rigor, não informa a idéia de tributo, posto que se vincula aos ingressos parafiscais . O cidadão deve pagar a contribuição social porque pertence ao grupo que terá a defesa de seus direitos sociais patrocinada pelo Estado mediante o financiamento representado por aquele ingresso . Não seria justo cobrir as despesas com a defesa dos direitos sociais de certos gru­pos através da arrecadação de tributos e, especialmente, dos im­postos gerais .

Sucede que a Constituição de 1 988, deixando se sensibilizar pelo discurso positivista que, exacerbando a necessidade de forta­lecimento dos princípios de segurança jurídica, postulava a corre­ção do rumo adotado pelo Supremo Tribunal Federal, 1 26 trouxe novamente para o corpo da Constituição Tributária as contribui­ções sociais ( art . 1 49) , dando-lhes inequívoca natureza tributária, embora extremamente frágil, por se apoiar sobretudo no argumen­to topográfico .

Impõe-se, portanto, trasladar o princípio da solidariedade do domínio da parafiscalidade em direção ao da fiscalidade, para jus­tificar as tais contribuições sociais de natureza tributária, inclusive as que servem ao financiamento da saúde e à aposentadoria dos funcionários públicos, que repercutem sobre a sociedade em ge­ral1 27 ou sobre quem já não está no mercado de trabalho. 1 28 O STF

lidariedade do grupo social (den Prinzip der Gruppensolidaritat) ; as contribui­ções econômicas (korporative Beitrag) à participação em associações públicas. 1 26 Cf. RE 86 .595-BA, Ac . do Pleno de 7 . 6 . 78, Rei . Min. Xavier de Albuquer­que, RTJ 87 /27 1 , no qual o Min. Moreira Alves afirmou: "Por isso mesmo, e para retirar delas o caráter de tributo, a Emenda Constitucional 8/7 7 alterou a reda­ção desse inciso . . . o que indica, sem qualquer dúvida, que essas contribuições não se enquadram entre os tributos, aos quais já aludia, e continua aludindo, o inciso I desse mesmo art. 34" ; RE 1 00 .325-Ceará, Ac . da 1 ª T., de 28 .6 .83 , Rei. Min. Soares Muftoz, DJ de 1 2 .8 .83 . 1 27 Cf. RE 1 50 . 764 , Ac . do Pleno, de 1 6 . 1 2 .92, Rei . Min. Marco Aurélio, RTJ 1 4 7 / 1 .24: "A teor do disposto no art. 1 95 da Constituição Federal, incumbe à sociedade, como um todo, financiar, de forma direta e indireta, nos termos da lei, a seguridade social, atribuindo-se aos empregadores a participação mediante bases de incidência próprias - folha de salá1 ios, o faturamento e o lucro" . 1 28 Cf. ADI 3 1 05 e ADI 3 1 28, Plenário, Rei. para Acórdão Min. Joaquim Barbosa, 1 8 .08 .2004, Informativo nº 3 57 , de 25 .08. 2004: "d .3) O regime previ-

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apelidou-o de princípio estrutural da solidariedade, que acaba por se confundir com a capacidade contributiva. Nada obsta que passe ele a compor o quadro tributário, eis que, como observa K. Vo­gel, 1 29 não desnatura nem desequilibra o Estado Fiscal, embora o torne mais obeso, de tendência marcantemente intervencionista nos domínios social e econômico e menos apto ao cumprimento dos deveres essenciais da democracia moderna, a absorção dos in­gressos não-tributários.

Coube a Morselli realçar como característica essencial da para­fiscalidade o "princípio da solidarietá" ou o "princípio altruísti ­co" . 1 30 Muito para notar que a solidariedade, como salienta a dou­trina germânica, cria o sinalagma não apenas entre o Estado e o indivíduo que paga a contribuição, mas entre o Estado e o grupo social a que o contribuinte pertence, considerado este às vezes em função do trabalho e da profissão e outras vezes em razão de situa­ções existenciais (velhice, doença, gravidez, morte, etc . ) . 1 3 1

denciário público visa a garantir condições de subsistência, independência e dignidade pessoais ao servidor idoso por meio de pagamento de proventos de aposentadoria durante a velhice e, nos termos do art. 1 95 da CF, deve ser custeado por toda a sociedade, de forma direta e indireta, o que se poderia denominar princípios estrutural da solidariedade'' . Cf. tb. TORRES, Ricardo Lobo. " Existe um Princípio Estrutural da Solidariedade?" ln: GRECO, Marco Aurélio e GODÓI, Marciano Seabra de (Coord. ) . Solidariedade Social e Tribu­tação. São Paulo: Dialética, 2005, p. 1 98-207. Vide p. 5 5 5 .

1 29 "Der Finanz und Steuerstaat", cit . , v . 2 , p . 870. No mesmo sentido: VAL­DÉS COSTA, Ramón . Curso de Derecho Tributaria. Buenos Aires: Depalma, 1 996, p. 2 1 5 .

1 30 MORSELLI, Emanuele. " I l Punto de Vista Teorico della Parafiscalità" . Archivio Finanziario 9: 227 , 1 960. G. INGROSSO (I Contributi nel Sistema Tributaria Italiano. Napoli: CEDEJ, 1 964, p. 320) preferiu diluir o princípio da solidariedade no da capacidade contributiva; alguns cantões suíços estabelecem, ao lado da generalidade e da capacidade contributiva, o princípio da solidarieda­de - cf. HÔHN, Ernst. "Verfassungsgrundsãtze über die Besteuerung" . Fes­tschrift für Otto Kaufmann, p. 1 36 .

1 3 1 Cf. MERTEN, Detlef. "Sozialrecht, Sozialpolitik''. In : BENDA, E . ; MAI­HOFER, W. & VOGEL, H. J. Handbuch des Verfassungsrechts . Berlin: Walter de Gruyter, 1 983, p. 784; SCHOLZ, Rupert. Sozialstaat zwischen Wachstums - und Rezessionsgesellschaft. Heidelberg: Müller Juristischer Verlag, 1 9 8 1 , p. 46; HIPPEL, Eike von. Der Schutz des Schwiicheren . Tübingen: J . C. B . Mohr, 1 979, p. 1 76; PATZIG, W. " Steuern, Gebühren, Beitrãge und Sonderabgaben" . DoV 1 98 1 , p . 736.

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Observe-se que a doutrina pos1t1v1sta, que tanto insistira na redefinição tributária das contribuições sociais, recusa-lhes o fun­damento da solidariedade, preferindo assimilá-las em parte aos im­postos (cota dos empregadores) e em parte às taxas (cotas dos empregados) , tendo em vista que apenas estes receberiam benefí­cios dos Estados . 1 32

A atual problemática do Estado Democrático Fiscal está essen­cialmente ligada ao princípio da solidariedade. 1 33 Como já exami­namos antes, o impasse a que foi levado o Estado de Bem-Estar Social fez com que se procurasse novo equilíbrio entre as receitas e as despesas públicas . E, nesse contexto, surge a solidariedade como um dos princípios básicos, até porque o Welfare State falhou justamente na questão do financiamento das políticas sociais . Al­guns autores, como Habermas, 1 34 chegam a falar em uma nova di­mensão estatal, a do Estado de Segurança (Sicherheitsstaat) , fun­dado no princípio da solidariedade (Solidaritat) ; o filosófo alemão expõe a convicção de que o mundo vital (Lebenswelt) - das insti­tuições jurídicas e da comunicação intersubjetiva - pode se com­patibilizar com a esfera da ação administrativa e com a do dinheiro por intermédio da afirmação do princípio da solidariedade, com o que ficará superada a "colonização" do Lebenswelt operada pelo paternalismo financeiro e burocrático observado no Estado Social de Direito. 1 35

8 .5 . O retorno à destinação pública e o problema da destinação constitucional

A abordagem pluralista do conceito de tributo é teleológica e recupera a necessidade da destinação pública do ingresso. Só é

1 32 Cf. ATALIBA, Geraldo. "Regime Constitucional da Parafiscalidade" . RDA 86 : 25 ; GRECO, Marco Aurélio. "A Chamada Contribuição Previdenciária" . RDP 1 9 : 3 8 5 ; VILLEGAS , Hector B . Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributaria. Buenos Aires: Depalma, 1 975 , p. 1 2 1 . 1 33 Cf. HOFFMANN, J . " Ethische Grundlagen der Sozialstaatlichkeit" . ARSP 75 ( 1 ) : 42, 1 989. 1 34 Faktizitdt und Geltung. Beitrdge zur Diskurstheorie de Rechts und des de­mokratischen Rechtsstat. Frankfurt: Suhrkmap, 1 992, p. 525 . 1 35 Theorie des kommunikativen Handelns . Frankfurt: Suhrkamp, 1 988, v . 2 , p . 534 .

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tributo a prestação pecuniária que se destine a suportar os gastos essenciais do Estado ou as despesas relacionadas com as atividades específicas do Estado de Direito. 1 36 Claro que o Estado Democrá­tico já não é o Estado Guarda-Noturno, em que as despesas públi­cas se restringem à manutenção das forças armadas e à administra­ção da justiça; inúmeros outros gastos passaram a se incluir entre os objetivos do Estado de Direito, como sejam aqueles destinados a atender a certos serviços públicos, a intervir no campo das relações econômicas e a auxiliar classes menos favorecidas pela fortuna; logo, certas finalidades extrafiscais ou parafiscais devem ser admi­tidas como incorporadas aos objetivos do Estado Democrático de Direito . O conceito jurídico de tributo, por conseguinte, se consti­tuirá com a referência à destinação pública do ingresso, que poderá até ser subsidiária 1 3 7 quando aparecer uma finalidade extrafiscal preponderante: mas a destinação pública terá que existir, sob pena de perecer o próprio conceito de tributo, que é categoria básica do Estado Democrático Fiscal. A doutrina alemã de índole não-positi­vista iniciou severa crítica à vaguidade do texto do Código de 1 9 1 9, que, sob a inspiração de Becker, exigira a destinação pública do ingresso para a conceituação do tributo; a crítica fez-se forte no distinguir entre a finalidade fiscal preponderante (Hauptzweck) e a finalidade subsidiária (Nebenzweck) , com o fito de ressalvar o con-

1 36 Cf. I SENSEE, "Steuerstaat ais Staatsform", cit . , p . 430: "A Constituição coloca o impostos (Steuer) como o paradigma dos tributos (Abgaben) . O funda­mento financeiro normal e constitucionalmente adequado ao bem comum garan­tido pelo Estado é carga comum (Gemeinlast) " ; POTITO (L 'Ordinamento Tri­butaria Italiano, cit., p. 1 3) vincula a idéia de tributo a um "sistema típico de direito público"; COOLEY, Thomas M. A Treatise on the Constitutional Limita­tions. Boston: Little Brown & Company, 1 903, p. 696: " . . . taxation having for its legitimate object the raising of money for public purpose" ; ANTONIO ROBERTO SAMPAIO DÓRIA (Princípios Constitucionais Tributários e a Cláusula "Due Process of Law" . São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 964, p . 90) faz ampla resenha da importância do fim público no direito americano; ERNESTO LEJEU­NE VALCÁRCEL, "Questionamento do Conceito de Tributo" , cit . , p . 23: "la propia noción de tributo es inseparable de la idea finalista de financiar e! gasto público"; K. STERN, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, cit . ( 1 980) , V. 2, p. 1 1 00 . 137 Cf. POTITO (L 'Ordinamento Tributaria Italiano, cit . , p . 1 7) , que observa que no tributo a função fiscal é "prevalente e caractterizzante" , embora "non esclusiva " .

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ceito de tributo mesmo quando lhe faltasse a finalidade fiscal pre­ponderante, mas desde que nele se vislumbrasse a fiscalidade aces­sória; 1 38 o Código de 1 977 , afinal, adotou esse ponto de vista no art . 3°, definindo os impostos como as prestações pecuniárias "exi­gidas por uma entidade de direito público, para a obtenção de receitas" (von einem offentlichrechtlichen gemeinwesen zur Erzie­lung von Einnahmen allen auferlegt werden) e declarando que "a obtenção de receita poderá ser finalidade acessória" ( die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein) . Do conceito de tributo se estremam, com clareza, todos os ingressos que não tenham finali­dade fiscal, ainda que acessória: o preço público remunera serviço que não é essencialmente estatal; as multas não se destinam a fi­nanciar as despesas do Estado . As contribuições econômicas e ou­tros ingressos extrafiscais, que revertem em benefício exclusivo de grupos econômicos ou associações, 1 39 e as contribuições sociais e demais ingressos parafiscais, que atendem a interesse de grupos so­ciais, inconfundível com o interesse público geral, refogem ao con­ceito de tributo (menos no Brasil) . De notar, finalmente, que o

1 38 Cf. STARCK, "Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff", cit . , p. 205 : "Só existe imposto (Steuer) no sentido da Constituição quando o ingresso (Abgabe) tem finalidade fiscal; outras finalidades do ingresso não ex­cluem a finalidade fiscal" ; e adverte: "A finalidade é um estado de espírito, que não pode ser quantificada"; MATTERN ("Der Begriff der Steuer und das Grundgesetz", cit.) afirma que "o imposto (Steuer) tem natureza jurídica econô­mico-financeira, e não natureza jurídica político-econômica. O imposto destina­se à obtenção de meios para as necessidades financeiras gerais do Estado" (p. 1 408) . Conclui que o ingresso que tenha "exclusivamente natureza econômica ou político-conjuntural não é imposto" (p. 1 409) . K. VOG EL, "Der Finanz und Steuerstaat", cit . , p . 869; BIRK, D. " Steuergerechtigkeit und Transfergerechtig­keit" . ZRP 1 2 (9) : 222, 1 979; H. SPANNER, "Die Steuer als Instrument der Wirtschaftslenkung" , cit . , p. 379 . 1 39 Na Alemanha o Tribunal Constitucional tem invalidado as contribuições econômicas que não revertem em benefício do grupo: BVerfGE 3 7, I ( 1 6) . Contribuição pró-vinho (Weinwirtschaftsabgabe) : "Não s e destina à obtenção de meios para as necessidades gerais do Estado (allgemeinen Staatsbedarf) mas exclusivamente ao financiamento de fundos de estabilização e à função de trans­ferência de fundos para regular o mercado de vinho"; BVerfGE 55 , 274: "Os tributos especiais (Sonderabgaben) não podem ser cobrados para a formação de receita destinadas às necessidades gerais financeiras de uma comunidade pública e o seu produto não pode ser empregado para financiar incumbências gerais do Estado" .

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requisito da destinação pública, embora de difícil compreensão, 1 40 sendo essencial para a conceituação do tributo, é também absolu­tamente indispensável para a sobrevivência do Estado de Direito: a absorção dos fenômenos da extrafiscalidade, da parafiscalidade e da não-fiscalidade no conceito de .tributo conduz à própria trans­formação do Estado Democrático Fiscal em Estado Intervencionis­ta, em Estado Previdenciário e em Estado Empresarial. 1 4 1 Esse con­ceito de tributo, que não prescinde da destinação pública, mesmo acessória, serve também para separar a Constituição Tributária da Econômica, da Política e da Social, que se subordinam a princípios como os da subsidiariedade da intervenção econômica e o da soli­dariedade social, os quais, embora possam dar lugar à cobrança de ingressos quando amalgamados ao princípio tipicamente tributário da necessidade financeira do Estado, não devem, de modo autôno­mo, se transformar em fiscalidade . 1 42

No Brasil a CF 88 criou e consolidou a anomalia de atribuir natureza tributária às contribuições sociais e às de intervenção no domínio econômico, com incluí-las no bojo da Constituição Tribu-

140 TIPKE/LANG (Steuerrecht, cit . , 2002, p. 94) observa que as normas de finalidade social (Sozialzewecknomen) carecem de justificativa ( Rechtsf ertigung) ; COOLEY, A Treatise on the Constitutional Limitations, cit . , p. 698; VOGEL, Klaus. "Tributos Regulatórios e Garantia da Propriedade no Direito Constitucio­nal da República Federal da Alemanha" . ln: BRANDÃO MACHADO (Coord.) . Direito Tributário. Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Saraiva, 1 984, p . 548; H. G. RUPPE, " Bemerkungen zur Judikatur des õsterreichschen Verfassungsgerichtshofes in Abgabensachen" , cit . 1 p . 355 diz que, na ausência de definição constitucional, a Corte Constitucional entende por "tributo" (Abgaben) as prestações que os entes territoriais (Gebietskorperschaf­ten) cobram com fundamento na soberania para cobrir as necessidades financei­ras (Finanzbedarf) ; TRIBE, Laurence H. American Constitucional Law. New York: Foundation Press, 2000, v. l , p . 843 . 1 4 1 WEBER-FAS (Institutionen der Finanzgerichtsbarkeit . . . , cit . , p . 1 3) afirma que a tendência moderna para a expansão do Estado torna necessária a delimita­ção constitucional do tributo, a fim de que se separem os domínios dos sistemas tributários, econômico e social, pois o "Estado através dos tributos" (der Staat durch Steuern) pode chegar à destruição da liberdade do Estado Constitucional; afirmam TIPKE/LANG (Steuerrecht . Kõln: Otto Schmidt, 2002, p . 49) : "as leis que atribuem às imposições econômicas a etiquetas de impostos (Steuern) não são na realidade leis tributárias, mas leis econômicas (ingressos não fiscais -

nichtfiskalische Abgaben) " . 1 42 Cf. STARCK, " Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff", cit . , p. 205; TIPKE/LANG, Steuerrecht, cit . , 2002, p. 95 .

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tária (art . 1 49) . Quer dizer: a própria CF trouxe para o campo da fiscalidade a para fiscalidade (contribuições sociais) e a extrafisca­lidade (contribuições de intervenção no domínio econômico) . Em outras palavras : contribuições que se cobram de determinados gru­pos sociais ou econômicos e que se destinam circularmente a tais grupos ganharam natureza fiscal, mesmo sem se destinarem às des­pesas essenciais do Estado de Direito, mas às atividades do parafis­co e da política econômica intervencionista. Para que fosse possível tal distorção jurídico-política nas finalidades do Estado Democrá­tico de Direito, criou-se o conceito de destinação constitucional do tributo, que se não confunde com o de destinação pública. Com efeito, a CF complementou a regra do art . 1 49, que autorizava a União a cobrar contribuições sociais e econômicas, com regras de destinação específica de tais cobranças : a) à seguridade social -art . 1 9 5 , que autorizou a criação de contribuições previdenciárias, sobre a receita ou o faturamento (COFINS) , sobre o lucro das empresas (CS LL) , sobre a receita de concursos de prognósticos e sobre a importação de bens ou serviços do exterior (COFINS-im­portação) ; b) ao ensino fundamental público - art . 2 1 2, § 5° ( salá­rio-educação) ; c) Programa de Integração Social (PIS) e ao Progra­ma de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) -art . 239; d) às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculados ao sistema sindical (SESI , SESC, SENAI) - art . 240; e) à intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível arreca­dados ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados de petróleo, ao financia­mento de projetos ambientais relacionados com a indústria do pe­tróleo e do gás e ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes - art. 1 77 , § 4º, acrescentado pela EC 33/0 1 , que autorizou a criação da CIDE do petróleo . A destinação constitucio­nal das contribuições sociais e econômicas, reconhecida inclusive pelo Supremo Tribunal Federal, 1 43 tornou-se conceito substitutivo

1 43 Cf. ADC 8 MC/DF, Ac. do Pleno, de 1 3 . 1 0.99, Rei . Min. Celso de Mello, DJ 4/4/2003 : "A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL P O S S U I DESTINAÇÃO CONSTITUCIONAL ESPECÍFICA. A contribuição de seguridade social não só se qualifica como modalidade autônoma de tributo (RTJ l 43/684J , como tam­bém representa espécie tributária essencialmente vinculada ao financiamento da

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da destinação pública, legitimando a entrega de recursos arrecada­dos a grupos sociais e econômicos e justificando a permanência de traços intervencionistas no Estado Democrático Fiscal . Por outro lado, o conceito de destinação constitucional não obscurece, senão até que reforça, a característica contraprestacional e finalística das normas relativas às contribuições sociais e econômicas . 1 44 Destina­ção constitucional e natureza tributária topograficamente assegura­da, por conseguinte, tomaram-se duas noções complementares no sistema brasileiro.

É interessante observar que se alegou que a falta de referibili­dade entre o pagamento das contribuições sociais (FINSOCIAL e contribuição sobre o lucro) e a contraprestação estatal, por um lado, e o recolhimento do tributo à Receita Federal e não ao INS S , de outra parte, conspurcavam a integridade do conceito de contri­buição, que passava a se confundir com o de imposto, tornando-a inconstitucional . 1 45 Não creio que assim fosse : o absurdo consistia em transmudar a natureza do ingresso - de contribuição parafiscal para tributo; mas, em sendo tributo, pouco importa se será recolhi­do ao Fisco (Receita Federal) ou ao Parafisco (INS S) , se ambos

seguridade social, em função de específica destinação constitucional" . No mes­mo sentido: ADI MC/DF 20 1 0, Ac. do Pleno, de 1 2 .04.02, Rei . Min. Celso de Mello, DJ 1 2 .04.02; RE 1 5 7 .482, Ac. da l ª . T., de 1 7 .08.93, Rei . Min. Celso de Mello, DJ 03.09.93; RE 1 40. 703, Ac. da l " . T., Rei. Min. Celso de Mello, DJ 1 8 . 1 2 .92; ADI 2925-8, Ac. do Pleno, de 1 1 . 1 2 .2003, Rei. p/ Acórdão Min. Marco Aurélio, DJ 04.03.2005: "LEI ORÇAMENTÁRIA - CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO - IMPORTAÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE PETRÓLEO E DERIVADOS, GÁS NATURAL E DERIVADOS E ÁLCOOL COMBUSTÍVEL - CIDE - DESTINAÇÃO -ARTIGO 1 77, § 4º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. É inconstitucional inter­pretação da Lei Orçamentária 1 0.640, de 1 4 de janeiro de 2003, que implique abertura de crédito suplementar em rubrica estranha à destinação do que arreca­dado a partir do disposto no § 4° do artigo 1 77 da Constituição Federal, ante a natureza exaustiva das alíneas 'a' , 'b ' e 'c ' do inciso II do citado parágrafo" . 1 44 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. "Contribuições Sociais Gerais" . ln: Grandes Questões Atuais do Direito Tributário 6: 382, 2002; G RECO, Marco Aurélio. "A Destinação dos Recursos decorrentes da Contribuição de Intervenção no Domí­nio Econômico. CIDE sobre Combustíveis" . Revista Dialética de Direito Tribu­tário 1 04: 1 22- 1 40, 2004. 1 45 GILBERTO DE ULHOA CANTO (Direito Tributário Aplicado. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1 992, p. 344) afirmava que embora fosse irrele­vante a destinação, adquiria importância no FINSOCIAL, pois demonstrava a falta de referibilidade entre a contraprestação estatal e o fato gerador.

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têm responsabilidade no campo da seguridade social, máxime no da saúde pública, mercê do intervencionismo adotado pelo texto de 1 988 . O Supremo Tribunal Federal deu pela constitucionalida­de da cobrança com apoio no argumento da destinação constitucio­nal da contribuição . 1 46

De modo que a destinação pública do tributo, que o caracteriza no Estado Democrático Fiscal fortalecido no estrangeiro nos últi­mos anos, ganha no Brasil a característica de destinação constitu­cional, mercê da inclusão no texto Constitucional Tributária de 1 988 , tipicamente intervencionista, de inúmeros impostos com destinação especial (contribuição social sobre o lucro, COFINS, CPMF) e contribuições econômicas destinadas a grupos específi­cos. Em outro giro, a noção brasileira de tributo abrange também a parafiscalidade e a extrafiscalidade, j á que ancorada na destinação constitucional que as reformas dos anos 90 do século XX não mo­dificaram e até aprofundaram. Tal anomalia não descaracteriza o Estado Fiscal, embora o torne obeso e intervencionista. 1 47

A destinação constitucional do tributo passa a ser princípio de justiça, ao contrário do que acontece com a destinação pública, que se erige em princípio de segurança da fazenda pública, que por sua vez é res pública .

De notar que o art. 4°, I I , do CTN deve ser lido em conformi­dade com a destinação constitucional da contribuição: a destinação legal do produto da sua arrecadação é irrelevante para qualificar a sua natureza tributária na medida em que não destorça nem altere a destinação prevista na Constituição .

8 .6 . O poder específico de legislar

Já deixamos registrado que não basta à definição de tributo a referência à instituição por lei, como faz o art . 3° do CTN, senão

146 RE 1 38 . 284-8, Ac . do Pleno, de 1 . 7 .9 1 , Rei . Min. Carlos Velloso, RTJ 1 43/3 1 3 : "IV - Irrelevância do fato de a receita integrar o orçamento fiscal da União. O que importa é que ela se destina ao financiamento da seguridade social (Lei 7 .689/88) . " 1 4 7 Cf. K . VOG EL, "Der Finanz und Steuerstaat" , cit . , p . 870; HEUN, Werner. "Die Entwicklung des Steuerstaats Konzept in theoretischer und tatsiichlicher Hinsischt'' . ln: SACKSOFSKY, Ute & WIELAND, Joaquim (Coord . ) . Vom Steuerstaat zum Gebührenstaat. Baden-Baden: Nomos, 2000, p . 2 1 .

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que se torna indispensável a consideração da lei derivada do poder específico de legislar, segundo proclama o princípio da legalidade enunciado no art . 1 50, I , da CF, minudenciado nos arts. 1 45 , 1 48, 1 49, 1 5 3 , 1 54, 1 5 5 e 1 56, que se não confunde com a lei baixada em razão do poder genérico de legislar ( arts. 5°, II e 48) .

O ser exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei é a dimensão fática do tributo . O positivismo normativista examinou percucientemente tais aspectos. O tributo consiste na prestação abstratamente prevista em lei, isto é, o fato gerador da obrigação tributária vem definido na lei que institui o tributo. Mas para que surja a obrigação concreta e individual, é necessário que ocorra na realidade social o fato que se possa subsumir na definição abstrata de lei . Esse, aliás, é o esquema para a atuação de qualquer lei . 1 48 Há, por conseguinte, o tributo como figura abstrata (a definição legal) e como fato concreto . Embora a definição de tributo estam­pada no art . 3° do CTN careça dessa distinção, ela está presente na definição de fato gerador e de obrigação tributária ( arts. 1 1 3 e 1 1 4) . O Código Tributário Alemão estabelece o discrime na pró­pria definição de tributo, que é exigido "de quem realiza o fato gerador" (bei denen der Tatbestand zutrift) ao qual a lei vincula o dever público.

A doutrina mais moderna e mais influente, todavia, estuda a obrigação tributária e a relação jurídica correspondente a partir do enfoque constitucional e sob a perspectiva do Estado de Direito, estremando-as das relações jurídicas do direito privado: a sua defi­nição depende da própria conceituação do Estado . Assim pensam, entre outros, K. Tipke/ J . Lang 1 49 e Birk1 50 na Alemanha e F . Escri­bano 1 5 1 na Espanha. Claro que, apesar da abordagem constitucional do problema, a relação jurídica tributária continua a se definir como obrigação ex lege. Só que não se esgota na lei formal, senão que deve buscar o seu fundamento na idéia de justiça e nos princí­pios constitucionais dela derivados, máxime os da capacidade con­tributiva e do custo/benefício, que, por seu turno, estão intima-

1 48 Cf. LARENZ, Karl. Methodenlehre der Rechtswissenschaft. 6. ed. Berlin: Springer Verlag, 1 99 1 , p. 27 1 . 1 49 Steuerrecht, cit . , p. 70 . 1 50 Steuerrecht. München: C. H. Beck, 1 988, v. 1 , p . 79 . 1 5 1 La Configuración Juridica del Deber de Contribuir. Madrid: Ed . Civitas, 1 988, p. 1 56 .

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mente ligados ao princípio da legalidade . Os tributaristas alemães K. Tipke e J. Lang dizem que na relação jurídica tributária se de­senvolvem os direitos fundamentais como defesa do cidadão con­tra o Estado e como princípios fundamentais de justiça e que os poderes tributários do Estado (Legislativo, Administração e Judi­ciário) se vinculam "a lei e ao direito" (Gesetz und Recht) . 1 52

Conseguintemente para compor a idéia de tributo é necessário que o dever seja imposto por lei elaborada de acordo com a compe­tência traçada pela Constituição. Não é qualquer lei baixada pelo Congresso Nacional ou pelas Assembléias Estaduais que tem a ap­tidão de instituir tributo . Torna-se indispensável que seja lei ema­nada do poder específico traçado pela Constituição, vale dizer, emanada do poder de tributar. De feito, o poder tributário, como qualquer outro poder material do Estado, se divide em poder de legislar, de administrar e de julgar: o poder tributário também se sujeita à regra democrática da divisão . 1 53 Assim sendo, só do poder de legislar sobre a matéria tributária é que pode resultar um tribu­to. A Constituição brasileira distingue com clareza entre o poder genérico de legislar ( arts . 22 e 2 4) e o poder de legislar sobre tributos (arts. 1 45, 1 48, 1 49, 1 50, I, 1 53 , 1 54, 1 55 , 1 56) . Segue-se daí que apenas é tributo o dever instituído de acordo com aqueles artigos, nãó tendo natureza tributária as prestações corresponden­tes às penalidades, às custas judiciais e aos preços públicos, que se instituem com base nos arts. 22, I, 24, IV e 1 7 5 , parágrafo único, I I I , da Constituição, respectivamente . Esse problema está intima­mente ligado ao próprio princípio da legalidade, que sobrepaira genericamente com relação a qualquer ingresso em benefício do Estado, de natureza contratual ou patrimonial, mas que só no to­cante à matéria tributária apresenta-se como legalidade estrita e específica. 1 54

1 52 Steuerrecht, cit . , p. 70. 1 53 Vide R. L. TORRES, Sistemas Constitucionais Tributários, cit . , p . 456. 1 54 FALCÓN Y TELLA, Ramón. "La Finalidad Financiera en la Gestión dei Patrimonio '' . CIVITAS 35 : 385 , 1 982; A. FANTOZZI, Diritto Tributaria, cit . , p . 42 . F . FORTE ("Note sulla Nozione di Tributo nell'Ordinamento Finanziario Italiano e sul Significato dell'art. 23 della Costituzione", cit . , p. 260) observa, com apoio no art. 23 da Constituição Italiana, que qualquer "limitação da pro­priedade e da iniciativa privada não pode ser realizada fora do confinamento da lei" ; ISENSEE, " Steuerstaat ais Staatsform" , cit . , p. 430; EICHENBERGER, Kurt. "Gesetzgebung in Rechtsstaat" . VVDStRL 40: 9, 1 982 .

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A doutrina alemã vem insistindo, para o efeito de definir o tributo, na distinção entre a competência legislativa tributária (Steuergesetzgebungskompetenz) , exercida com apoio no art . 1 05 da Constituição germânica, e a competência legislativa genérica (allgemeine Gesetzgebungskompetenz) , fundada no art . 70 e seguin­tes da Constituição . 1 5 5 Com base nessa distinção é que o Tribunal Constitucional recusou às contribuições econômicas (Sonderabga­ben) a natureza de tributo, pois derivam do exercício da competên­cia legislativa genérica do art . 70 . 1 56

Muito para notar que o critério da especificidade do poder tributário de legislar pode conduzir a manipulações, eis que basta ao legislador invocar um dispositivo da competência legislativa ge­nérica para modificar a natureza tributária da prestação. Entre nós até o próprio constituinte produz lá as suas estrepolias : incluiu no art . 2 1 , § 1 º, pela Emenda Constitucional 1 /69, as contribuições econômicas e sociais, com o que lhes atribuiu natureza tributária, não obstante a sua visceral incompatibilidade com essa categoria de ingressos; retirou daquele dispositivo, pela Emenda 8/77, as con­tribuições sociais, cassando-lhes o status de tributo que infundada­mente lhes havia concedido anteriormente (Emenda nº 1 /69) ; vol­tou a incluir topograficamente na Constituição Tributária (art . 1 49) as contribuições sociais, dando-lhes novamente a natureza de tributo, fato que causou enorme prejuízo à organicidade e à lógica do sistema. Surge aqui, como em toda a problemática do tributo, uma certa dificuldade conceptual, que impede a exata distinção entre a competência legislativa genérica e a especificamente tribu­tária, da mesma forma que inexiste segurança para a separação entre a finalidade financeira principal ou acessória; por isso mesmo

1 55 STARCK ("Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff", cit . , p . 207) afirma que "o conceito de tributo deriva dos dispositivos constitucionais sobre a competência (verfassungsrechtlichen Kompetenzvorschriften) , das nor­mas constitucionais sobre o direito orçamentário material e do princípio do Estado Social "; SPANNER, "Die Steuer als Instrument der Wirtschaftslen­kung", cit . , p. 380; FRIAUF, Verfassungsrechtliche Grenzen der Wirtschaftslen­kung . . . , cit . , p. 1 4; KIRCHHOF (Besteuerungsgewalt und Grundgesetz, cit . , p . 72) afasta da noção de tributo os deveres impostos pelo Direito Econômico (Recht der Wirtschaft - art. 7 4, n. 1 1 ) e pelo Direito Assistencial (Recht der Fürsorge - art. 74, n. 7) . 1 56 Cf. TIPKE/LANG, Steuerrecht, cit . , 2002, p. 49.

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Starck1 5 7 recomenda que se adote o princípio da proibição de abuso (Missbrauchsverbot) , a fim de que se evite a manipulação das cate­gorias da finalidade principal ou acessória para o efeito de obviar a competência legislativa .

9. A DEFINIÇÃO PROPOSTA

Somando à conceituação pelo gênero próximo estampada no art . 3° do CTN as diferenças específicas trazidas pela Constituição de 1 988 propomos a seguinte definição : Tributo é o dever funda­mental, consistente em prestação pecuniária, que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucio­nais da capacidade contributiva, do custo/benefício ou da solidarie­dade e com a finalidade principal ou acessória de obtenção de recei­ta para as necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência específica outorgada pela c onstí tuição .

10 . CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS

Conceituado o tributo, impende agora classificá-lo. Há inúme­ras possibilidades de se proceder à classificação, tendo em vista que diferentes critérios podem ser escolhidos. Um primeiro pro­blema que se coloca é o de saber se realmente há um sistema de tributos ou um conceito unitário suscetível de classificação. Supe­rado esse problema preliminar, a classificação poderá tomar por base os aspectos de conteúdo (tributos vinculados a serviços públi­cos ou desvinculados de prestação estatal específica) , de quantida­de (dicotomia, tricotomia, etc . ) e de fonte (tributos internos, in­ternacionais e supranacionais) .

1 0. 1 . O conceito unitário de tributo

Os diferentes tributos se agrupam em um sistema ou apenas se consideram individualmente?

1 57 " Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff" , cit . , p. 21 O .

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O primeiro a negar a possibilidade de um conceito unitário de tributo foi Otto Mayer. Afirmava que considerar o tributo (Abga­be) como nome coletivo de todos os ingressos do Estado perten­centes ao direito público não significava grande coisa . 1 58 Ademais, as taxas (Gebühren) e as contribuições (Beitrage) eram noções da Ciência das Finanças, apoiadas em uma relação essencialmente ma­terial - contratos de direito civil ou atos de direito público - que nada tinham que ver com a forma jurídica determinada do imposto (Steuer) . 1 59

Mas tarde Berliri retomou a tese de Otto Mayer. Classifica entre as fontes das entradas do ente público as obrigações que, quando apoiadas na lei e derivadas de fato lícito, revestem a forma de imposto (imposta) , contribuição (contributo) , taxa (tassa) , pre­ços público ( canone) ou de outras figuras residuais . 1 60 Mas a indica­ção dos princípios que regem aquelas categorias, adverte Berliri, 1 6 1 não permite "construir um conceito - o de tributo - que a todos compreenda, o que induz a considerar preferível, e sobretudo mais adequado à praxe seguida pelo legislador, não atribuir ao termo tributo um significado técnico" .

Cesar Albifiana 162 também recusa a possibilidade de se formar um sistema de tributos, eis que só os impostos podem se ordenar "a priori" .

Mas a maior parte da doutrina e os textos de direito positivo, inclusive a Constituição, aceitam e empregam o conceito unitário de tributo, adotando diversas classificações, que passamos a examinar.

10.2 . Classificação qualitativa

A classificação pelos predicados dos diversos elementos do sis­tema pode agrupá-los em tributos vinculados ou não-vinculados e tributos contributivos ou comutativos .

158 Le Droit Administratif Allemand, cit . , v. 2 , p . 1 8 1 .

1 59 Ibid. , p. 1 9 1 .

1 60 Corso Istituzionale di Diritto Tributaria, cit . , v . 1 , p. 39-4 1 .

1 6 1 Ibid. , p. 43 . No mesmo sentido: BOSELLO, F . "Note Sparse sulla Identifi­cazione dell'Oggetto dei Diritto Tributaria " . Riv. Dir. Fin. e Se. Fin. 5 1 (2) , I, p . 2 1 0-2 1 9, 1 993 .

1 62 ALBINANA, Cesar. Sistema Tributaria Espanol y Comparado . Madrid: ICE, 1 983 , p. 1 3 7 .

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1 0.2 . 1 . Tributos contraprestacionais e não-contraprestacionais

Os tributos podem ser classificados, inicialmente, em contra­prestacionais e não-contraprestacionais, conforme se vinculem, ou não, à entrega de prestações de serviço ou de obra pública pelo Estado .

A dogmática alemã costuma adotar tal classificação. Mattern 163 classifica os tributos ( offentlichen Abgaben) em dois grupos supe­riores (Obergruppen) , que se dividem conforme representem uma contraprestação (Gegenleistung) pela prestação estatal ou nenhu­ma contraprestação (keine Gegenleistung) ; no primeiro caso estão as taxas (Gebühren) e as contribuições (Beitrage) , e, no segundo, os impostos (Steuern) e os tributos especiais (Sonderabgaben) . Tipke-Kruse1 64 distinguem entre os impostos (Steuern) e as cargas preferenciais (Vorzuglasten) , representadas pelas taxas (Gebüh­ren) e contribuições (Beitrage) , que "são as contraprestações para uma prestação especial da Administração" .

A classificação segundo o elemento material do fato gerador é encontradiça no direito estrangeiro. 1 65

Essa classificação dos tributos em contraprestacionais e não­contraprestacionais (ou vinculados e não-vinculados) torna-se im­portante na medida em que facilita que se visualizem algumas ca­racterísticas comuns das espécies tributárias em face do conteúdo do seu fato gerador.

1 0.2 .2 . Tributos contributivos e comutativos

Outra importante classificação se afasta da estrutura do fato gerador para se apegar ao valor ou à justificativa do tributo. Se ele se basear no princípio da capacidade contributiva, isto é, se tiver como justificativa primordial a riqueza do contribuinte, será tribu-

163 "Der Begriff der Steuer und das Grundgesetz'', cit . , p. 1 405 . 1 64 Abgabenardnung, Finanzgerichtsardnung, cit . , § 3, Tz. 15 : "die Varzuglasten sind Gegenleistungen für eine besandere Leistung der Verwaltung". Cf. tb . FLEI­NER, Fritz. Les Príncipes Généraux de Drait Administratif Allemand. Paris: Delegrave, 1 933 , p. 260; H. J. WOLF, Verwaltungsrecht, cit., v. 1 , p. 225 .

1 65 Cf. CORTÉS DOMÍNGUES & MARTIN DELGADO, Ordenamienta Tri­butaria Espanal, cit . , p. 1 64; SAINZ DE BUJANDA, Hacienda y Derecha, cit . , v. 2, p. 286; A. D . GIANNINI, Istituziani di Diritta Tributaria, cit . , p. 39 .

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to contributivo, como é o caso do imposto. Quando se basear no princípio do custo/benefício ou da equivalência, como acontece com as taxas e as contribuições, classificar-se-á como tributo co­mutativo ou retributivo.

Zanobini, 1 66 que inicialmente adotou essa classificação, distin­guia entre as entradas a título comutativo e as entradas a título contributivo . As primeiras tanto abrangiam as entradas de direito privado (preço público) quanto as de direito público (taxas) , e se caracterizavam pela permuta de utilidade entre o cidadão e o Esta­do. A entrada a título contributivo, representada pelo imposto, "não tem outra causa que o dever geral de obediência do cidadão para com o Estado, prescinde completamente da destinação do tributo e não pode ser referida senão à diversa capacidade contri­butiva do obrigado" .

1 0.3. Classificação quantitativa

A classificação pela quantidade pode ser bipartida, tripartida, quadripartida, etc . , conforme se juntem os tributos em grupos de 2 ,3 , 4 ou mais .

A classificação quantitativa comumente é doutrinária, mas também pode ser fruto de lei e, em casos especialíssimos, da Cons­tituição.

No Brasil a própria CF se encarrega de classificar os tributos, o que vem a ser da maior importância, pois vincula cada categoria assim classificada aos princípios e às normas gerais estabelecidas no texto básico para a sua instituição . O Código Tributário Nacional também adota a sua classificação, que, em face das revisões consti­tucionais posteriores, já não pode subsistir com o seu sentido origi­nário . De qualquer forma a classificação adotada pela CF é assunto polêmico, pelo que se transforma também em um problema dou­trinário.

A minuciosa Constituição Financeira da Alemanha Federal não chega a classificar os tributos, pois apenas distribui a competência relativamente aos impostos (Steuern) , nada dispondo quanto às

1 66 Corso di DirittoAmministrativo, cit . ( 1 945) , v. 4, p. 252 . CASADO OLLE­RO ("El Principio de Capacidad y el Control Constitucional de la Imposición Indireta" , cit . , p . 229) distingue entre as figuras tributárias com estrutura contri­butiva e estrutura retributiva.

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taxas e às contribuições; 1 67 também o atual Código Tributário de 1 977, ao contrário do anterior ( 1 9 1 9) , embora ainda estampe no seu título a expressão Código de Tributos (Abgabenordnung) , ape­nas se refere aos impostos (Steuern) , deixando de lado as demais categorias tributárias . 1 68 A Ley General Tributaria da Espanha (Ley 58/2003) declara no art. 2º, inciso 2: "Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones es­peciales e impuesto" .

Analisaremos a seguir as principais classificações quantitativas dos tributos, deixando logo aqui consignado que nos parece ser a divisão quadripartida a que melhor corresponde ao nosso texto constitucional: os tributos compreendem o imposto, a taxa, a con­tribuição e o empréstimo compulsório .

10 .3 . 1 . Bipartida

A classificação bipartida só reconhece duas espécies de tributo: o imposto e a taxa. A contribuição de melhoria e as contribuições especiais teriam que se subsumir no conceito de um ou outro. Deixaremos para o capítulo das contribuições o exame das teses dicotomistas . 1 69 A classificação bipartida é adotada por inúmeros juristas de escol, aqui, 1 70 na Itália, 1 7 1 na Alemanha, 1 72 na Espa­nha, 1 73 etc .

1 67 WILKE, Gebührenrecht und Grundgesetz, cit . , p . 1 40.

1 68 Cf. TIPKE/KRUSE, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, cit . , § 3 , Tz. 5 .

1 69 Vide p . 469.

1 70 Cf. PONTES DE MIRANDA. Comentários à Constituição de 1 967, com a Emenda Constitucional nº 1 , de 1 969. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 970, v. 2, p. 3 79; ALFREDO AUGUSTO BECKER, Teoria Geral do Direito Tributário, cit . , p. 348.

1 7 1 BERLIRI (Princípios de Derecho Tributaria, cit . , v . I , p . 3 1 2) , embora não chegasse a adotar uma classificação dos tributos, por recusar-lhe o conceito unitário, colocava as taxas e os impostos no mesmo conjunto, do qual excluía as contribuições especiais; POTITO, L 'Ordinamento Tributaria Italiano, cit . , p . 25 ; COCIVERA, Corso d i Diritto Tributaria, cit . , p . 1 3 5 ; RUSSO, Pasquale. Manuale di Diritto Tributaria. Milano: Giuffre, 1 994, p. 30.

1 72 Cf. WILKE, Gebührenrecht und Grundgesetz, cit . , p . 1 39 . 1 73 Cf. SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Notas de Derecho Financiero . Ma­drid: Universidade de Madrid, 1 976, tomo 1 , v. 2 , p. 1 5 7 .

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1 0.3 .2 . Tripartida

A classificação tripartida sempre gozou de grande prestígio en­tre os tributaristas . Impôs-se através do Código Tributário Alemão de 1 9 1 9, que, por inspiração de Enno Becker, colocara, ao lado do imposto (Steuer) , as taxas (Gebühren) e as contribuições (Beitra­ge) . A tricotomia até hoje tem o seu lugar de destaque na doutrina germânica, 1 74 embora tenha desaparecido da redação do novo Có­digo. Da Alemanha seguiu o conhecido itinerário da teoria tributá­ria, estendendo-se à Itália 1 75 e, através dos italianos, à Argentina 1 76 e ao Brasil, 1 77 entre outros .

Alguns tricotomistas brasileiros titubearam em aceitar inteira­mente a classificação, pela dificuldade de conceituar as contribui­ções e pelas perplexidades causadas pelo fenômeno da parafiscali­dade. É que a Constituição de 1 946, bem como a Emenda 1 8/65 e a Constituição de 1 967, em sua redação originária, só definiam a contribuição de melhoria, o que os levou a classificar o tributo em impostos, taxas e contribuições de melhoria . 1 78 Depois da inclusão das contribuições sociais e econômicas no texto do art . 2 1 , § 2º, da Emenda de 1 969, a doutrina dividiu-se : alguns voltaram à tricoto­mia tradicional, 1 79 deixando subentendidas no conceito de contri-

1 74 Cf. STRICKRODT, Finanzrecht. Grundriss und System, cit . , p. 1 33 ; PAU­LICK, H. Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts. Koln: C. H. Verlag, 1 977 , p. 68; PATZIG. "Steuern, Gebühren, Beitrage und Sonderabgaben", cit., p. 73 1 .

1 75 Cf. A. D . GIANNINI (Istituzioni di Diritto Tributaria, cit . , p . 3 1 J , que distingue entre imposte, tributi speciali o contributi e tasse; G RIZIOTTI, Benve­nuto. Principias de Ciencia de las Finanzas. Buenos Aires: Depalma, 1 949, p. 3 7 5 ; F . FORTE, "Note sulla Nozione di Tributo . . . ", cit., p . 267 . 1 76 GIULIANI FONROUGE, Carlos M . Derecho Financiero. Buenos Aires: Depalma, 1 977 , v. 1 , p. 2 6 1 ; LINARES QUINTANA, El Poder Impositivo y la Libertad Individual, cit . , p . 5 5 . m Cf. RUBENS GOMES D E SOUZA, Compêndio de Legislação Tributária, cit. , p. 1 3 7; JOSÉ MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA, "Espécies de Tributos" , cit . , p. 54 . l 78 Cf. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 973 , p. 1 80 .

1 79 Cf. BRITO, Edvaldo. "Problemas Jurídicos de Contribuição para o Fundo PIS " . ln: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Contribuições Especiais. Fundo PIS/PASEP. Cadernos de Pesquisas Tributárias nº 2 . São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 977 , p. 1 26 .

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buição a de melhoria e as sociais e econômicas, enquanto outros preferiram adotar a classificação qüinqüipartida. 1 80

1 0.3.3. Quadripartida

A classificação quadripartida, que adotamos, é a que nos parece melhor se adaptar ao texto da Constituição brasileira. O tributo compreende o imposto, a taxa, a contribuição e o empréstimo compulsório. 1 8 1 Imposto é o tributo que, fundado na capacidade contributiva, não se vincula a qualquer contraprestação do Estado . Taxa é o tributo que, baseado no princípio do custo/benefício, remunera a atividade específica e divisível do Estado em favor do contribuinte . A contribuição, também fundada no princípio do custo/benefício ou apoiada na solidariedade, indeniza o Estado pelo gasto público do qual resulta benefício para o grupo social a que pertence o contribuinte . O empréstimo compulsório, fundado na capacidade contributiva, é o tributo desvinculado de atividades específicas do Estado e cobrado sob a promessa de restituição. As diferenças entre as quatro espécies de tributo serão desenhadas nos capítulos subseqüentes, sendo que no da taxa fixaremos as distinções entre taxa e imposto e no da contribuição, as diferenças desta para com as taxas e os impostos.

Na doutrina alemã é grande o número de adeptos da divisão quadripartida dos tributos (Abgaben) , que compreenderiam: os impostos (Steuern) , as taxas (Gebühren) , as contribuições (Beitra­ge) e os tributos especiais ou ingressos não fiscais (Sonderabgaben ou nichtfiskalische Abgaben) . 1 82 Deve-se repisar em que a classifi­cação é eminentemente doutrinária, pois tanto a Constituição Fi­nanceira (arts . 1 05/1 09 da Lei Fundamental) quanto o Código Tri-

1 80 Vide p. 469. 1 8 1 No mesmo sentido: BARRETO, Aires Fernandino. "As Contribuições no S istema Constitucional Tributário " . ln : MARTINS , Ives Gandra da Silva (Coord.) . Contribuições Especiais Fundo PIS!PASEP. Caderno de Pesquisas Tri­butárias nº 2, São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 977, p. 1 7; FANUCCHI, Fábio. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 974, p. 60. 1 8 2 TIPKE/LANG, Steuerrecht, cit . , 2002, p. 52; WEBER-FAS, Grundzüge des allgemeinen Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, cit . , p. 6; MATTERN, "Der Begriff der Steuer und das Grundgesetz' ' , cit . , p. 1 405; O. BÜHLER, Steuerrecht, cit . , v. 1 , p. 3 8 .

69

butário de 1 977 (Abgabenordung 77) apenas cuidam dos impostos (Steuern) , sem qualquer referência às demais categorias tributá­rias . Sobre o conceito de tributos especiais (Sonderabgaben) no direito germânico, que corresponde aproximadamente às nossas contribuições econômicas, retornaremos oportunamente . 1 83

10 .3.4. Qüinqüipartida

Alguns juristas brasileiros adotam a classificação qüinqüiparti­da dos tributos, 1 84 identificando na Constituição as seguintes espé­cies : impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimo com­pulsório e contribuições sociais e econômicas .

10.3 .5 . Outras classificações

Por evidente que as classificações dos tributos existem em nú­meros indefinido, variando de acordo com a imaginação dos juris­tas . 1 85

1 0.4. Classificação subjetiva

Há também a classificação dos tributos segundo o sujeito que os impõe e arrecada ou segundo a fonte de que promanam. Nesse sentido pode-se dizer que há tributos internos, internacionais ou supranacionais .

Os tributos internos são os pertencentes à União, Estados e Municípios, que se dizem federais, estaduais ou municipais .

Tributos internacionais são os que, independentemente de per­tencerem a esta ou àquela pessoa política de direito interno, inci-

1 83 Vide p. 622 . 1 84 Cf. MORAES, Bernardo Ribeiro de . "Contribuições Especiais no Ordena­mento Jurídico Brasileiro" . In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.) . Con­tribuições Especiais. Fundo PIS!PASEP. Caderno de Pesquisas Tributárias nº 2 . São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 977, p . 63; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da Imposição Tributária. São Paulo: Saraiva, 1 983, p. 97 . 1 85 JOÃO BAPTISTA MOREIRA (A Contribuição de Melhoria e a Imposição da Valorização Imobiliária. Rio de Janeiro: Forense, 1 98 1 , p. 1 25 ) , por exem­plo, diz que "temos constitucionalmente seis espécies de gênero tributo" : impos­tos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais, contribuições sociais e empréstimos compulsórios.

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dem sobre os fatos ocorridos nas relações internacionais mantidas pelos cidadãos dos diversos Estados soberanos.

Tributos supranacionais ou cosmopolitas são aqueles impostos pelos organismos internacionais. 1 86

1 1 . AS PRESTAÇÕES NÃO-TRIBUTÁRIAS

O conceito de tributo carece, para a sua rigorosa edificação, do contraste com o não-tributo, que lhe marca o contorno externo .

1 1 . 1 . Conceito e classificação das prestações não-tributárias

As Subconstituições política, econômica, social, penal e dos deveres fundamentais, que constituem o Estado Administrativo, o Intervencionista, o Previdenciário, o Repressivo e o Militar, estabe­lecem para o cidadão a obrigação de entregar ao Estado certas pres­tações que não têm natureza tributária. Na situação atual, em que se tornam a cada dia mais complexas as relações entre Estado e Sociedade, essas prestações não-tributárias crescem em número e se sofisticam em qualidade . Por isso mesmo a sua conceituação torna-se um problema de Direito Constitucional Financeiro . 1 87

Examinaremos, oportunamente, as principais prestações não­tributárias previstas nas diversas Subconstituições, traçando-lhes as diferenças para com a categoria dos tributos. Assim é que anali­saremos, sucessivamente, o preço público e as custas judiciais, que são categorias da Subconstituição Política e do Estado Administra­tivo; as contribuições econômicas, forma de intervenção do Estado na economia; as contribuições sociais e previdenciárias, que em alguns países aparecem como categorias não-tributárias da Sub­constituição Social e do Estado Previdenciário; as penalidades fis­cais e as multas, criaturas da Subconstituição Penal; a prestação de serviço, figura da Subconstituição dos Deveres Fundamentais .

1 86 Vide p. 2. 1 87 Cf. BRODERSEN, Carsten. "Nichtfiskalische Abgaben und Finanzverfas­sung'' . ln: VOGEL, K. & TIPKE, K. (Coord.) . Verfassung, Verwaltung, Finan­zen. Festschrift für G. Wacke. Kõln: Otto Schmidt, 1 972, p. 1 05; DIETER G . BODENHEIM, Der Zweck der Steuer . . . , cit . , p . 23 .

7 1

Da mesma forma que o tributo, como categoria da receita, não pode ser estudado sem o confronto com a despesa pública, tam­bém as prestações não-tributárias devem ser analisadas em compa­ração com certas figuras da despesa, como as subvenções e os in­centivos, incluídas na Subconstituição Financeira . 1 88

1 1 .2 . Equilíbrio

Há modernamente uma grande preocupação em torno do con­ceito e dos exatos limites das prestações não-tributárias. A mesma crise econômica que leva a repensar os fundamentos do Estado Administrativo, do Estado Intervencionista e do Estado Previden­ciário postula a redefinição ou o reequilíbrio das prestações não-tri­butárias entre si e o destas com os tributos . A exacerbação daque­les aspectos do Estado de Direito vinha se fazendo com o aumento das prestações não-tributárias 1 89 e até mesmo com a sua inserção na categoria dos tributos. Afirmava-se a tendência, especialmente no Brasil, para se incorporarem à fiscalidade fenômenos como os da extrafiscalidade e da parafiscalidade . Houve, após, uma certa re­versão, pois as prestações que não compunham o quadro dos in­gressos essenciais ao Estado de Direito perderam a sua natureza fiscal; basta lembrar que a Emenda Constitucional 8/7 7 retirou do elenco dos tributos especificados no art. 2 1 , § 2°, da Constituição, as contribuições previdenciárias, que lá haviam ingressado sem maior fundamento através da Emenda Constitucional 1 /69. Com o texto de 1 988, entretanto, recrudesceu o intervencionismo estatal, com a absorção da parafiscalidade e da extrafiscalidade pela fisca­lidade .

1 1 .3 . Distinções entre prestações não-tributárias e tributos

Em síntese pode-se afirmar que o que caracteriza as prestações não-tributárias em geral, estremando-as dos tributos, é o seguinte :

1 88 Cf. BRODERSEN, "Nichtfiskalische Abgaben und Finanzverfassung", cit . , p . 1 1 5 ; RUPERT SCHOLZ (Sozialstaat zwischen Wachtums-und Rezessionsge­sellschaft . . . , cit . , p. 22) observa que as prestações monetárias do Estado acabam financiadas pelas prestações não-tributárias dos cidadãos ou pela inflação. 1 89 Id. , ibid. , p. 23 .

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a) quando são prestações pecumanas não constituem dever fundamental do cidadão e quando não têm expressão monetária são deveres fundamentais, ao contrário dos tributos, que são simul­taneamente deveres fundamentais expressos em prestações pecu­niárias. O preço público, as custas, as contribuições, etc . , que se recolhem em pecúnia não constituem deveres fundamentais, ao passo que o serviço militar e outras prestações naturais, enquadra­das entre os deveres fundamentais, não têm tradução em dinheiro, como os tributos;

b) não estão garantidas pelos mesmos instrumentos que prote­gem as liberdades e os direitos fundamentais contra o tributo, a saber, não estão envolvidos pelas imunidades do art . 1 50, VI, da Constituição . Isso porque às prestações não-tributárias correspon­dem inequívocas contraprestações dos órgãos estatais, tornando-se contraditório proteger o cidadão contra prestações que se impõem em seu benefício direto . Mas daí não se pode tirar a ilação de que o intervencionismo estatal não encontra limites nos direitos funda­mentais, bastando observar que a própria intervenção se subordina ao princípio de subsidiariedade e a outros mecanismos expressos na Constituição; 1 90

c) os princípios constitucionais a que se vinculam não são os da capacidade contributiva ou do custo/benefício, mas os da eficiên­cia, solidariedade, desenvolvimento econômico, etc . Os autores, que não aceitam a figura das prestações não-tributárias, ou descon­sideram o elemento valorativo, como os positivistas, ou estendem o princípio da capacidade contributiva a todas as prestações, fiscais ou não; 1 91

d) a finalidade não é a obtenção de receita para as necessidades públicas, mas a política econômica, as medidas assistenciais ou a remuneração da utilização do patrimônio do Estado. Porém se,

190 FRIAUF (Verfassungsrechtliche Grenzen . . . , cit . , p . 35) observa que "quanto mais forte os elementos do intervencionismo presentes na lei, tanto menos possível renunciar às garantias do Estado de Direito previstas para a interven­ção" . 1 9 1 Cf. D . BODENHEIM, Der Zweck der Steuer . . . , cit . , p . 330 : "O princípio da capacidade contributiva não permite nenhuma diferença dogmática constitucio­nal entre a finalidade fiscal e extrafiscal: os valores que se concretizam no princípio vinculante do fato gerador não se diferenciam dos valores que a litera­tura qualifica como não-fiscais ( nichfiskalisch )" .

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mesmo em caráter subalterno, houver finalidade fiscal ou se desti­nar a atender às necessidades públicas, a prestação se tornará tribu­tária; 1 92

e) a lei que as institui não emana do poder de legislar sobre tributos, previsto nos arts. 1 53 a 1 56 da CF, mas do poder de legislar em geral, de que cuidam os arts. 5°, II e 48 da Constituição, em combinação com outros dispositivos específicos das Subconsti­tuições (art. 1 75 , parágrafo único, III) . A dogmática alemã e o Tribunal Constitucional conceituam os ingressos não-fiscais de acordo com a fonte de que promanam (art . 74 da GG) à margem da Constituição Financeira e do poder de legislar sobre tributos (art . 1 05) . 1 93

1 92 Cf. RICHTER, Wolfgang. Zur Verfassungsmiissigkeit von Sonderabgaben. Baden-Baden: Nomos Verlag, 1 977 , p. 37; BRODERSEN, "Nichtfiskalische Abgaben und Finanzverfassung", cit . , p. 1 1 2; STARCK, "Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff", cit . , p. 1 98; MATTERN, "Der Begriff der Steuer und das Grundgesetz" , cit . , p . 1 4 1 1 . 1 93 Cf. FRIAUF, Verfassungsrechtliche Grenzen der Wirtschaftslenkung und Sozialgestaltung durch Steuergesetze, cit . , p. 1 4; H. SPANNER, "Die Steuer als Instrument der Wirtschaftslenkung" , cit . , p. 380; STARCK, "Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff", cit . , p. 206; BRODERSEN, "Nicht­fiskalische Abgaben und Finanzverfassung", cit., p . 1 04. Contra: D. BODE­NHEIM (Der Zweck der Steuer . . . , cit . , p . 336), que afirma que "as regras de competência da Constituição Financeira não descrevem nenhum campo compe­tencial próprio, delimitado, substancial e objetivo, que possa ser contraposto à descrição de competência material do art. 74 da GG" .

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CAPÍTULO III

OS IMPOSTOS

Seção 1

INTRODUÇÃO

1 . CONCEITO DE IMPOSTO

A Constituição Federal emprega a palavra imposto em diversas oportunidades, sem contar a enumeração de cada uma de suas ca­tegorias no elenco da distribuição do poder tributário procedida nos arts . 1 53/1 56 . Assim é que se refere aos impostos por três vezes no art . 1 45 , ao incluí-los no conceito de tributo, ao determi­nar que serão graduados de acordo com a capacidade econômica e ao vedar que as taxas tenham base de cálculo que deles seja pró­prio; a seu respeito cuida ainda no art. 1 4 7, que dispõe sobre a competência territorial, e no art . 1 56, VI, que disciplina as imuni­dades. O CTN, por seu turno, define o imposto como "o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte" (art . 1 6) . Parece-nos que o significado do termo "imposto" utilizado pela Constituição é o mesmo do CTN e que não seria possível ao legislador modificar a definição da lei complementar. Vale, aqui, o que se disse a propósito do conceito de tributo utilizado pela CF e pelo CTN, j á que se trata da mesmíssima problemática . 1

A definição do CTN é insuficiente e abreviada, porquanto não contém os outros elementos característicos dos impostos . Entre eles, o princípio da capacidade contributiva, agora expressamente proclamado no art . 1 45 , § 1 °, da CF. Aliás, a capacidade contribu-

Vide p. 20.

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tiva integra essencialmente a noção de imposto, eis que se o cida­dão deve pagá-lo de acordo com a sua riqueza, segue-se que o fato gerador dessa categoria tributária não se vincula a qualquer presta­ção específica por parte do Estado, destinando-se a financiar as ne­cessidades globais do serviço público indivisível . Importante repi­sar em que é a capacidade contributiva o princípio constitucional mais adequado aos impostos, aos quais não se aplica o princípio do benefício, próprio das taxas e dos demais tributos contraprestacio­nais; mas o benefício pode penetrar no próprio conceito de capaci­dade contributiva, corno mera justificativa e jamais corno causa eficiente . 2

Podemos oferecer a seguinte definição de imposto, aproveitan­do alguns elementos comuns ao conceito de tributo, que já exami­namos: é o dever fundamental consistente em prestação pecuniária, que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva do princípio constitucional da capacidade contributiva e com a finali­dade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessi­dades públicas gerais, é exigido de quem tenha realizado, inde­pendentemente de qualquer atividade estatal em seu benefício, o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência especi­ficamente outorgada pela Constituição . A Lei Federal 2 .4 1 6, de 1 7 . 7 .40, que tão incorretamente conceituara as taxas, oferecia urna definição satisfatória de imposto (art. 1 º, § 2°) : "tributo des­tinado a atender indistintamente às necessidades de ordem geral da administração" . O Código Tributário Alemão de 1 97 7, manten­do a mesma redação do anterior ( 1 9 1 9) , esclarece que impostos são prestações pecuniárias "que não configuram urna contrapresta­ção por urna prestação especial" ( . . . die nicht eine Gegenleistungfür eine besondere Leistung darstellen) . A doutrina, assim brasileira que estrangeira, é unânime no reconhecer que o imposto se distin­gue em virtude de o seu fato gerador repousar em urna situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao obrigado.

As diferenças entre os impostos e as taxas e as contribuições serão fixadas nos capítulos dedicados a essas outras categorias tri­butárias .

2 Vide o v. 2 deste Tratado, p. 294.

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2. CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS

2. 1 . Impostos diretos e indiretos

Uma primeira classificação dos impostos é aquela que distin­gue entre os diretos e os indiretos. Discute-se muito a utilidade e a validade da dicotomia, que esbarra em uma dificuldade inicial, que é a do critério que justifica a classificação . De feito, pelo menos três linhas de raciocínio podem ser utilizadas para estremar os im­postos diretos dos indiretos: a da incidência econômica, a do fato gerador e a do lançamento.3 Pelo critério da repercussão, impostos diretos são os que incidem sobre a própria pessoa que os recolhe; indiretos, os em que o respectivo ônus financeiro se traslada da pessoa do obrigado para terceiros .4 Outro critério é o do fato gera­dor: o imposto direto incide sobre situações permanentes, conti­nuadas ou duráveis; o indireto, sobre atos ou fatos instantâneos. 5 Finalmente, o critério administrativo, segundo o qual direto é o imposto lançado pelas repartições fiscais e indireto, o lançado pelo próprio contribuinte.6

A classificação dos impostos em diretos e indiretos é muito antiga, vindo da Idade Média. Os economistas liberais a adotaram, de um modo geral, não obstante as dificuldades para a identifica­ção em certos casos .

Na virada do século XX, com a vitória momentânea dos positi­vismos de diversos matizes, contrários à evolução que se afirmava, e que afinal triunfou, no sentido da progressividade e personaliza-

3 Cf. SCHMÔLDERS, Teoría General del Impuesto, cit . , p . 244; MEHL, Lucien. Elementos de Ciencia Fiscal. Barcelona: Bosch, 1 964, p. 96 . 4 É clássica a definição de JOHN STUART MILL, op . cit . , v . 2 , p . 305 : "Os impostos podem ser diretos ou indiretos. Um imposto direto é aquele cobrado exatamente das pessoas que se tenciona ou se deseja que o paguem. Impostos indiretos são aqueles que são cobrados de uma pessoa, na expectativa ou com a intenção de que esta se indenize à custa de outra, tal como o imposto de consumo ou as taxas alfandegárias" . TIPKE, Steuerrecht, cit., p. 54, anota que nos impostos diretos há identidade entre os contribuintes de fato e de direito (Steuerschuldner e Estuertrager) . s Cf. RUBENS GOMES DE SOUZA, Compêndio de Legislação Tributária, cit ., p. 1 42, TRIBE, American Constitutional Law, cit . , v. 1 , p. 843 . 6 Cf. TROTABAS, Louis. Finances Publiques. Paris : Dalloz, 1 969, p . 2 .

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ção dos tributos, passaram alguns financistas a rejeitar a distinção entre impostos diretos e indiretos, que declaravam destituídas de fundamento científico . Gaston Jeze indagava se a repercussão dos impostos não se reduzia à luta ente o solvens e os terceiros que resistem à translação, em que o mais forte economicamente conse­guiria fazer repercutir sobre o mais fraco a carga tributária . 7 Mais tarde, em 1 954, o economista e financista francês H. Laufenbur­ger8 publicou um ensaio que fez desusado sucesso entre nós;9 pro­curava demonstrar que a distinção entre impostos diretos e indire­tos estava abolida na França nos planos técnico, administrativo e jurídico.

Mas a classificação dos tributos em diretos e indiretos recupe­rou o seu prestígio diante da necessidade de se meditar sobre a tributação justa e adequada ao desenvolvimento econômico . Nos Estados Unidos Musgrave1 0 fala de incidência de impacto, que se equipara à incidência legislativa, e da incidência efetiva, que de­corre da transferência, definida como um índice de frustração, j á que mede a falha da política tributária em atingir seu objetivo de distribuição; John Due 1 1 analisa as relações entre tributo indireto e a capacidade contributiva e se detém no estudo das influências que os impostos aduaneiros sobre o consumo e sobre as vendas exer­cem sobre a distribuição de rendas e o desenvolvimento econômi­co. Na Alemanha os estudos de finanças públicas se baseiam sobre­tudo na distinção entre impostos diretos e indiretos; Heinz Hal­ler1 2 afirma que o sistema tributário deve combinar as duas catego­rias de impostos, dado que o imposto de renda direto e o imposto sobre vendas permitem, conjuntamente, a tributação sobre a capa­cidade contributiva; Neumark1 3 também atribui importância fun-

Cours Élémentaire . . . , cit . , p. 684. s "La Distinzione fra Imposte Dirette ed Indirette" . Riv. Dir. Fin. e Se. Fin. 1 954 : 3 .

9 Cf., por todos, ALFREDO AUGUSTO BECKER, op. cit . , p . 488: "Classifi-cação dos tributos em diretos e indiretos é falsa e impraticável " . 1 0 Teoria das Finanças Públicas, cit . , v. 1 , p. 2 . 1 1 Tributação Indireta nas Economias em Desenvolvimento. São Paulo: Pers­pectiva, 1 97 4, p. 1 8 .

1 2 Die Steuern, cit . , p . 1 95 .

1 3 Problemas Económicos y Financieros de Estado Intervencionista. Madrid: Ed. Derecho Financeiro, 1 964, p. 4 1 5 .

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damental à classificação dos impostos em diretos e indiretos, por ele mesclada com outra classificação tradicional - entre impostos pessoais e reais; Tipke 14 propõe o sistema ideal apoiado em tribu­tos diretos e indiretos. Na lnglaterra1 5 e na França1 6 também se adota a classificação. No Brasil ressalta a obra de Aliomar Baleei­ro, 1 7 para quem a distinção é instrumento útil de comparação e análise; Fernando Rezende 1 8 enfatiza a utilidade de se classificarem os tributos em diretos e indiretos, em decorrência mesmo de seus estudos sobre o fenômeno da repercussão econômica e da sua abor­dagem da política financeira; o Supremo Tribunal Federal também adotou a classificação, especialmente em casos de repetição de indébito, negada a quem não tivesse assumido o encargo financeiro do pagamento indevido, 1 9 antecipando a orientação que veio a pre­valecer no CTN ( art . 1 66) .

A classificação, embora não a tenha adotado explicitamente a CF, é da maior importância para o exame da matéria constitucio­nal, especialmente com vista à imunidade tributária, para o reco­nhecimento da qual é irrelevante a repercussão financeira do tribu­to, 20 e à valoração do próprio sistema tributário, que deve manter

14 " Steuerrechtswissenschaft und Steuersystem" . Festschrift für Gerhard Wacke, Kõln, 1 972, p. 2 1 5 . 1 5 Cf. HICKS, Ursula. Hacienda Publica. Madrid: Aguilar, 1 960, p. 1 48 . 1 6 Cf. TROTABAS, Finances Publiques, cit . , p . 254 : "II s 'agit de la distinction qui oppose les impôts indirects. Cette opposition se retrouve dans toutes les legis­lations fiscales, dans tous les pays et à tous les temps: elle est dane fondamentale dans la structure de tout systeme fiscal"; BELTRAME, Pierre. Les Systemes Fiscaux. Paris: PUF, 1 975 , p. 2 5 . 1 7 Uma Introdução à Ciência das Finanças . Rio de Janeiro: Forense, 1 977, p . 264 . 1 8 Finanças Públicas . São Paulo: Atlas, 1 979, p . 1 60 . 1 9 Cf. Súmula de Jurisprudência Predominante, verbete 7 1 , posteriormente modificado pelo de nº 546 : "Cabe a restituição do tributo pago indevidamente quando reconhecido, por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de fato o quantum respectivo" . 20 Cf. RE 68 .802-SP, Ac. da 1 ª T. , de 4 .4 . 7 1 , Rei . Min. Djaci Falcão, RTJ 59/2 1 6; RE 70. 1 72-SP, Ac . da 2ª T. , de 1 3 . 1 O .72 , Rei. Min. Antonio Neder, RTJ 63/7 1 3 : "Imposto indireto. Imunidade tributária recíproca. O STF firmou o entendimento de que a imunidade tributária recíproca prevista na CF de 46 ( art. 3 1 , V, a), na CF de 67 (art. 20, I I I, a) , na CF de 69 (art. 1 9, I I I , a) , só beneficia a entidade pública que se enquadra na regra constitucional, e não alcança a pessoa privada que vende mercadoria àquela outra de direito público interno" .

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o equilíbrio entre os impostos diretos ou indiretos, visíveis ou invi­síveis, sob pena de comprometer o princípio da capacidade contri­butiva. 2 1 A Constituição americana se refere a imposto direto em alguns de seus artigos, que, segundo Tribe, 22 é o que incide sobre a propriedade e não sobre a execução de um ato.

2 .2 . Impostos pessoais e reais

A classificação dos impostos em pessoais e reais é também mui­to antiga e tão problemática quanto a dos impostos diretos e indi­retos, com a qual por vezes se confunde. Impostos pessoais são os que se instituem em função da pessoa do obrigado; reais os que se cobram em razão do patrimônio ou de considerações objétivas e econômicas independentes da situação do devedor .

A classificação dos impostos em pessoais e reais se aproxima daquela que distingue entre os diretos e indiretos. Por isso mesmo Neumark23 procura oferecer uma só classificação, mesclando os dois critérios . E L. Mehl24 detecta a tendência de os impostos dire­tos se personalizarem.

Embora a CF não fale explicitamente em impostos pessoais e reais, a classificação é da maior importância para a matéria consti­tucional . O princípio da personalização dos tributos, claramente enunciado no art . 1 45, da Constituição de 1 946, por ser uma das manifestações do princípio da capacidade contributiva, continua a

2 1 Cf. TIPKE, "Steuerrechtswissenschaft und Steuersystem", cit . , p . 2 78; STRICKRODT, Finanzrecht. Grundriss und System, cit . , p . 1 42; CASADO OLLERO, op . cit . , p. 233 ; KELLER, Theo. "Merkliche oder unmerkliche Steuern?" Finanzarchiv 27 : 1 20, 1 968; SCHMÔLDERS, Günter. "Unmerkli­che Steuern" . Finanzarchiv 20: 34, 1 959/60. 22 American Constitutional Law, cit . , v. 1 , p . 843: "A direct tax is one imposed upon property as such, rather than on the performance of an act" .

23 Problemas Económicos y Financieros . . . , cit . , p . 4 1 5 : " I . Impostos diretos (intervenção imediata ou direta na capacidade contributiva) : a) impostos que intervêm diretamente na capacidade contributiva pessoal; b) impostos que inter­vêm diretamente na capacidade contributiva real; I I . Impostos indiretos (inter­venção mediata na capacidade contributiva) : a) impostos que intervêm indireta­mente na capacidade contributiva pessoal; b) impostos que intervêm indireta­mente na capacidade contributiva real" . 24 Elementos de Ciencia Fiscal, cit . , p . 1 0 1 .

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orientar todo o sistema tributário . O princípio da seletividade do IPI em função da essencialidade dos tributos, inscrito no art . 2 1 , 3°, representa um elemento de personalização agregado a um tri­buto que originariamente se definiria como imposto real .25 A per­sonalização do imposto de transmissão causa mortis, representada pela progressividade de sua incidência de acordo com os quinhões ou grau de parentesco, que é uma das conquistas da tributação moderna, 26 ficou bloqueada pelo art . 23 , § 2°, da CF, que prevê a fixação de alíquotas máximas pelo Senado Federal . O debate sobre a progressividade das alíquotas do IPTU está ligado à natureza real do tributo .27

3. SISTEMAS DE IMPOSTOS

Os impostos podem se classificar, do ponto de vista sistêmico, de acordo com:

a) o substrato econômico em que se apóiam, e então se fala em sistema impositivo nacional, que se integra no sistema tributário nacional;

b) a titularidade no plano político, e nesse caso se cuida do sistema impositivo federado, compreendido no sistema tributário federado;

c) a harmonização no plano supranacional, que cria o sistema impositivo internacional, parte do sistema tributário internacional .

Este livro analisa os impostos a partir do enfoque do sistema federado ( = sistema de discriminação de rendas ou sistema de federalismo fiscal) , por motivos didáticos, para a necessária ade­quação à sistemática constitucional ( arts . 1 53 a 1 56) , e não pela perspectiva da rationale econômica, adotada pelo CTN ao estrutu­rar o sistema impositivo nacional . Mas, insiste-se, não são dois sis­temas separados, senão que aparecem como duas visões do mesmo problema.

2s Cf. ALIOMAR BALEEIRO, Limitações Constitucionais . . ., cit., p. 366. 26 Jd., ibid. , p. 365; L. MEHL, Elementos de Ciencia Fiscal, cit . , p. 1 0 1 . 2 7 Vide p. 34 1 .

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3 . 1 . Sistema impositivo nacional

3 . 1 . 1 . A perspectiva econômica dos impostos

Sob a perspectiva econômica há várias possibilidades de classi­ficação dos impostos. A doutrina costuma agrupá-los segundo a sua incidência sobre o patrimônio, a renda, o consumo, a circulação, etc. 28

A Comissão da Reforma da Discriminação Constitucional de Rendas, preocupada em superar o nominalismo jurídico da distri­buição da receita, aproximando-a de seu substrato econômico, pro­pôs inclusive um dispositivo constitucional classificatório: "Art. 7° - Os impostos componentes do sistema tributário nacional classi­ficam-se em impostos sobre o comércio exterior, impostos sobre o patrimônio e a renda, impostos sobre a produção e a circulação e impostos especiais" . 29 A Emenda Constitucional 1 8/65 aceitou aquela classificação, embora não tenha incorporado o dispositivo que a definia; no Capítulo II separava os Impostos sobre o Comér­cio Exterior (Seção II, art. 9º) , Impostos sobre o Patrimônio e a Renda (Seção III - arts . 1 0- 1 2) , Impostos sobre a Produção e a Circulação (Seção IV - arts . 1 3- 1 6) e Impostos Especiais (Seção V - arts . 1 7- 1 8) . O CTN seguiu o modelo constitucional . A Cons­tituição de 1 967 , assim na redação original como na Emenda de 1 969, abandonou, pelo menos do ponto de vista topográfico, a classificação do sistema tributário nacional, posto que retornou à tradição de proceder à discriminação formal de rendas, desenhan­do o sistema impositivo federal .

A Constituição alemã não nomina os impostos, preferindo jun­tá-los em alguns grupos (Steuergruppen) , como o dos impostos so­bre a renda (Einkommensteuern) , o dos impostos sobre o consumo (Verbrauchsteuern) , etc . Mas lá a classificação constitucional tem

28 TIPKE/LANG (Steuerrecht, cit., p. 200) classificam-nos em impostos sobre a renda e o patrimônio, e sobre o consumo (circulação de mercadorias (Umsatzs­teuer) , açúcar, sal, cerveja, etc.) ; L. MEHL, Elementos de Ciencia Fiscal, cit . , p . l 06, prefere agrupá-los em impostos sobre a renda, o capital e o gasto (circulação e consumo) . 29 Reforma da Discriminação Constitucional de Rendas . Anteprojeto. Rio de Janeiro: FGV/Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda, 1 965 , v. 6, p . 59 .

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conseqüências jurídicas, pois ao legislador federal ordinário com­pete individualizar os impostos, de acordo com um direito de pes­quisa tributária (Steuererfindungsrecht) . 30 Assim, o grupo constitu­cional dos impostos sobre o consumo, por exemplo, se desdobra nos impostos sobre o valor acrescido e nos impostos sobre os con­sumos especiais (sal, cerveja, etc .) .

Abordaremos, a seguir, a classificação do CTN, que veio da Emenda Constitucional 1 8/ 6 5, em parte modificada pela CF 8 8, que extinguiu os impostos especiais sobre os minerais e as fontes de energia.

3 . 1 .2 . Impostos sobre o patrimônio e a renda

Os impostos sobre o patrimônio e a renda, sistematizados ini­cialmente pela Emenda Constitucional 1 8/65 à Constituição de 1 946, donde transmigraram para o CTN, são o imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR) , o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) , o imposto sobre a transmissão inter vivos de bens imóveis (ITBI) , o imposto sobre transmissão causa mortis e doações, o imposto de renda (IR) e o imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) .

O que autoriza que tais impostos sejam agrupados dentro do mesmo subsistema é a matéria econômica comum sobre que assen­tam: a renda auferida, imobilizada ou transmitida. De feito, todos eles incidem sobre base muito semelhante, estremando-se em fun­ção da periodicidade ou das características formais do ato jurídico : não há nenhuma dúvida, por exemplo, que as doações e legados constituem incremento da renda. 3 1 Por isso mesmo Tipke32 englo­ba, em sua proposta de sistema tributário ideal, os impostos sobre o patrimônio e , o capital debaixo da denominação de imposto de renda (Einkommensteuer) , ao qual se contrapõem os impostos so­bre a renda consumida (Einkommensverwendung) . Entre nós o pro­blema foi sentido por ocasião da reforma tributária, havendo, se-

30 MAUNZ, ln : -. DÜRIG, HERZOG & SCHOLZ, Grundgesetz . . . , cit . , art. 1 1 5 , Rdnr. 46 . 3 1 Cf. MUSG RA VE, Richard A. El Futuro de la Política Fiscal. Madrid: Insti­tuto de Estudios Económicos, 1 980, p. 1 74 . 32 " Steuerrechtswissenschaft und Steuersystem" , cit . , p . 2 1 5 .

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gundo informa Rubens Gomes de Souza, sugestões para unificar os tributos. 33 A antipatia pelos impostos sobre a propriedade é gene­ralizada. 34

A semelhança do substrato econômico leva, inevitavelmente, à superposição de incidências, que não se confunde com bitributa­ção, conceito restrito à dupla incidência dos impostos de compe­tência concorrente . Aliás, a CF sequer insinua as regras para evitar a superposição, deixando a tarefa ao legislador ordinário. A Cons­tituição de 1 934 é que, no art . 6°, item c, atribuía à União a com­petência para decretar impostos "de renda e proventos de qualquer natureza, excetuada a renda cedular dos imóveis ", com o que reser­vava ao Município a decretação do imposto predial com base na renda dos imóveis; como o texto constitucional em vigor não repro­duz a norma, segue-se que o imposto de renda pode incidir sobre os aluguéis de imóveis, sem prejuízo da cobrança do imposto pre­dial sobre o valor venal da propriedade. 35 Incumbe ao legislador ordinário estabelecer o sistema de deduções ou de créditos fiscais que permita evitar as superposições, de modo que seja deferido ao contribuinte do imposto de renda o direito de utilizar as importân­cias correspondentes ao IPTU incidente sobre o imóvel locado,36 à mais-valia do imóvel tributada pela contribuição de melhoria37 e ao ITBI pago pelo alienante na aquisição dos imóveis que deram ori-

33 "A Reforma Tributária no Brasil" . RDA 87 : 8 , 1 967 : "Alguns membros da comissão propuseram que estes impostos fossem abolidos: a matéria tributável numa transferência é somente o lucro, e, portanto, o instrumento apropriado para taxá-lo devia ser o imposto de renda, mesmo que a União devolvesse o arrecadado aos Estados. Todavia, por motivos políticos concluiu-se que um desvio tão radical das idéias tributárias tradicionais poderia ser prematuro, e por isso os impostos de transmissão foram conservados, mas submetidos a limitações que lhes reduzirão os inconvenientes, sobretudo o de dificultar a capitalização e a reorganização das sociedades" . 34 McLURE JR., Charles E . "Participación lmpossitiva: una alternativa para un Federalismo Fiscal Raciona?" . In: JIMÉNEZ, Antonio (Coord.) . Financiación de las Autonomías . Madrid: H . Blume, 1 979, p. 205, diz que pouca coisa boa pode-se dizer dos impostos sobre o patrimônio, a não ser que fornecem grandes arrecadações aos entes locais e que os velhos impostos são bons impostos . 35 Cf. PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição de 1 967 . . . , cit . , v . 2, p . 48 1 : "O legislador constituinte não considera o imposto predial imposto sobre a renda" . 36 Cf. art. 24 da Lei 4 . 506/64 . 37 Cf. art. 1 7 do Decreto-Lei 1 95/67.

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gem à tributação do lucro imobiliário. 38 Ao legislador ordinário também compete manter a plena coerência entre o imposto de renda e o territorial rural, em vista da larga faixa de interação sistê­mica que neles se vislumbra.39

Mas, às vezes, a própria Constituição subverte a pureza do sis­tema, como acontece com a superposição de incidências entre o IR e a contribuição sobre o lucro (art . 1 95 , I , e) , que é imposto com destinação especial. Na redação originária da CF 88 havia a super­posição do IR (federal) e do Adicional do IR (estadual) , ulterior­mente revogada pela EC 3/93 .

3 . 1 .3 . Impostos sobre a produção e a circulação

A Constituição atual, como temos visto, abandonou, pelo me­nos do ponto de vista topográfico, a classificação dos impostos segundo a sua natureza econômica, para discriminá-los conforme o titular da competência tributária: impostos federais, estaduais e municipais . Mas a Emenda Constitucional 1 8/65 adotava o critério topográfico do sistema tributário nacional (apoiado em incidências econômicas) , contemplando o subsistema dos " Impostos sobre a Produção e a Circulação" (Capítulo II , Seção IV) . A sistematização transmigrou daquela Emenda para o texto do CTN. É útil seguir-se a classificação do CTN pela influência que o critério econômico ali adotado deve projetar sobre a interpretação do Direito Constitu­cional Tributário. Na Alemanha a Constituição se refere, em diver­sas passagens (art . 1 05 , 2 . a; art . 1 06, 1 . 1 ) , aos impostos sobre o consumo (Verbrauchsteuern) que Maunz entende como sendo "os vinculados ao processo de consumo de mercadoria" , de incidência

38 Cf. art. 3° do Decreto-Lei 1 .64 1/78 . 39 O então Ministro Bulhões de Carvalho anotava na exposição de motivos enviada ao Presidente da República com o projeto de reforma constitucional: "O imposto territorial é um complemento do imposto de renda. O imposto de renda e o imposto territorial devem ser lançados e arrecadados um em relação ao outro. Uma extensão territorial bem aproveitada, de elevada rentabilidade, deve estar mais sujeita ao imposto de renda do que ao imposto territorial. Se, contrariamen­te, a propriedade é inaproveitada ou mal utilizada, deve preponderar o imposto territorial sobre o da renda" (ln: Reforma da Discriminação Constitucional de Rendas. Anteprojeto. Rio de Janeiro: FGV/Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda, 1 965 , v. 6, p. 78) .

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indireta;40 a diferença é que lá os "grupos de impostos" têm conse­qüências jurídicas, pelo trabalho complementar da legislação fede­ral.

O sistema dos impostos sobre a produção e a circulação com­preende, na nossa Constituição, o ICMS, o IPI, o I S S e o IOF. O que os caracteriza é que incidem sobre o processo de produção e circulação de riquezas, vale dizer, sobre as mercadorias, os valores mobiliários e os serviços em circulação econômica. Distribuídos pelos vários entes públicos, incidem sobre fases e objetos diferen­tes e complementares do processo de produção e circulação, se­gundo métodos específicos: o IPI se especializa, frente ao ICMS, por apenas incidir sobre a industrialização;4 1 o ICMS e o ISS se complementam porque neste se enfatiza o trabalho, entrando a mercadoria em porção menos importante; o IOF tem (ou tinha) função precipuamente extrafiscal .

Mas apesar de todas as vantagens trazidas pela reforma de 1 965 , não foi possível eliminar inteiramente a superposição de tri­butos . É assunto para o legislador complementar e ordinário criar o sistema que permita aliviar as múltiplas incidências, que não se confundem com a bitributação, por não significarem a dupla inci­dência do mesmo tributo; impossível, entretanto, a sua completa eliminação. Da mesma forma a incidência de tributo sobre tributo, admitido pela própria Constituição (art . 1 5 5 , § 2°, inciso XI) , que só exclui da base de cálculo do ICMS o montante do IPI quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto desti­nado à industrialização ou à comercialização, configure fato gera­dor dos dois impostos.

As contradições entre os diversos impostos sobre circulação e produção de riquezas também são inevitáveis, até mesmo pelas razões que tornam as antinomias jurídicas inelimináveis . Nas pági-

40 ln: -. DÜRIG, HERZOG & SCHOLZ, Grundgesetz . . . , cit., art. 1 05 , Rdnr. 49 . 4 1 Até o advento da CF 88 o IPI se estremava do ICMS por ser seletivo. No relatório da Comissão que preparou a reforma tributária (Reforma da Discrimi­nação Constitucional de Rendas, cit . , p . 29) lê-se: "Assim, ao tributo federal é reservada a função seletiva, disciplinadora dos consumos, mais consentânea com a sua incidência jurídica sobre a produção. Ao tributo estadual, juridicamente assente, não sobre os produtos postos em circulação, mas sobre as operações por que esta se realiza, corresponde, ao contrário, caráter uniforme quanto a todas as mercadorias" . O art. 1 5 5 , § 2°, I I I , da CF 88 estendeu a seletividade ao ICM S .

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nas seguintes examinaremos os principais conflitos entre os tribu­tos, especialmente o ICMS, o IPI e o IS S .

Porém, a maior antinomia dos impostos sobre a produção e a circulação decorre dos aspectos referentes ao sistema tributário federado, que distribui a competência impositiva entre as três es­feras de poder: a União cobra o IPI e o IOF, os Estados, o ICMS e os Municípios, o I S S . Mas tal contradição só poderá ser resolvida por uma reforma tributária racional. A maior parte dos países uni­ficou a incidência sobre a circulação de riquezas no IV A (imposto sobre o valor acrescido) .

Aliás, em sua redação originária, a CF 88 admitia o bis in idem, ulteriormente revogado pela EC 3/93 : ICMS (estadual) e Imposto sobre Vendas a Varejo de Lubrificantes e Combustíveis Líquidos (municipal) . Em certo sentido a pluriimposição ocorre hoje com referência a algumas contribuições sociais, que na realidade são impostos com destinação especial: a) a contribuição sobre a receita ou o faturamento (COFINS) , prevista no art . 1 95 , 1, b, da CF 88, incide sobre o mesmo fato gerador do ICM S .

A tendência da tributação hodierna é abandonar a s incidências sobre o patrimônio e aliviar a do IR, que é tributo suscetível de planejamento abusivo ( = elisão ilícita) , aumentando, em contra­partida, a cobrança do IV A, inclusive sobre os intangíveis. 42

3.2 . Sistema impositivo federado

3 .2 . 1 . A distribuição de competência na Federação

a) Critério topográfico

Vimos que no federalismo fiscal assimétrico atual cuida-se pri­mordialmente da integração vertical do poder tributário de legis­lar, administrar e julgar. Pode-se fazer uma tal leitura da Constitui­ção brasileira, identificando-se a repartição de cada uma daquelas competências entre os três níveis de Governo.

42 TIPKE, Klaus. "Über Umsatzsteuer - Gerechtigkeit " . StuW 1 992 (2) : 1 04; ROSE, M . "Konsumorientierte Neuordnung des Steuersystems" . StuW 1 990 ( 1 ) : 88 -97 .

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Mas isso não será tarefa simples, pois, do pondo de vista topográ­fico, a CF adotou o critério de repartir a só competência legislativa, sem proceder formalmente à distribuição das competências de ad­ministrar e de julgar, que ficaram em parte embutidas naquela. A CF distribui explicitamente a competência de instituir tributos (a s Constituições de 1 89 1 até 1 946 falavam em decretar tributos) .

Diz o CTN, no art . 6°, que "a atribuição constitucional de com­petência tributária compreende a competência legislativa plena" , o que, evidentemente, é um modo parcial de ver a distribuição do poder tributário .

b) Competência plena

Nem a atribuição de competência tributária se esgota na de legislar, nem dela se pode dizer que seja sempre plena. No nosso sistema constitucional apenas a União tem competência plena com referência aos tributos que lhe são reservados, pois edita as normas gerais sobre eles incidentes e os institui concretamente pela lei ordinária, administra-os e julga a legitimidade da legislação e a le­galidade de sua aplicação aos casos emergentes. A competência dos Estados é limitada, tendo em vista que encontra os óbices criados pela lei complementar federal e, no que respeita à competência de julgar, fica jungida também ao poder federal no que excede às questões puramente regionais . Os Municípios possuem competên­cia limitadíssima, já que se sujeitam à lei complementar e ao poder jurisdicional da União, no que concerne às normas gerais do direito tributário, bem como à competência judicial dos Estados relativa­mente à legislação local e às decisões das instâncias iniciais . Aliás, o próprio CTN, no art . 6°, após declarar que a atribuição constitucio­nal de competência tributária compreende a competência legislati­va plena, ressalva "as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios " , bem como manda observar o que ele mesmo dispõe. Aliomar Baleeiro, 43 com justa razão, reduz a tal "legislação plena" aos "pormenores impróprios daquelas normas gerais ou por elas não previstas" , acrescentando: "a ênfase da adje­tivação - plena - quer significar que não há outras limitações ao legislador, senão aquelas de ordem constitucional" .

43 Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 68.

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c) Formas de distribuição da competência tributária

A CF distribui à União, aos Estados e aos Municípios, no que concerne aos impostos, competência privativa, a residual e a trans­ferida. Quanto à competência concorrente, o interesse é histórico, pois desapareceu no regime vigente .

Há competência privativa também relativamente aos emprésti­mos compulsórios (art. 1 48, CF) e às contribuições sociais, econô­micas e corporativas ( art . 1 49, CF) .

As taxas e as contribuições de melhoria são objeto de compe­tência comum.

3.2 .2 . Competência privativa nos impostos

a) Conceito

A CF distribui a competência privativa à União, Estados e Mu­nicípios . É a competência para instituir ou decretar os impostos elencados nos arts . 1 5 3 , 1 5 5 e 1 56 . Enquanto a Constituição repar­te a competência entre os diversos entes públicos com relação a cada imposto e a lei complementar dispõe sobre as normas gerais para a instituição desses tributos, só a lei local da União, dos Esta­dos e dos Municípios institui o tributo sobre determinados fatos geradores, fixando-lhe a base de cálculo, determinado-lhe a alíquo­ta e regulando-lhe os demais elementos sujeitos ao princípio de reserva da legalidade . Quer dizer: a Constituição reparte a compe­tência e a lei local a exercita . Se não houver a lei de criação do imposto a entidade pública não poderá cobrá-lo, sendo insuficiente a só discriminação constitucional ou a norma geral do CTN.

A competência privativa tem, por outro lado, o seu aspecto negativo, o que vem a significar que nenhum outro ente público, além do titular do poder impositivo, pode instituir o tributo sobre a matéria discriminada pela CF.

b) Lacuna impositiva

A separação do poder tributário material (de legislar, adminis­trar e julgar) tem colocado problemas difíceis quanto ao exercício da competência privativa . Há casos em que se torna duvidosa a necessidade de criação do tributo por lei especial, em virtude da

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dificuldade de se conceituar se havia, anteriormente, uma não-in­cidência qualificada na CF ou na lei complementar, a cuja revoga­ção deve se seguir um ato de positivação da hipótese de incidência .

Isso tem acontecido sucessivas vezes com o ICM S . A lei com­plementar definiu como hipótese de incidência do tributo as im­portações (Dec . -Lei 406/68); alguns Estados-membros não insti­tuíram o imposto sobre aquele fato por lei local; o STF deu pela ilegalidade da cobrança do tributo. 44 Coisa semelhante aconteceu com a incidência do ICMS sobre o fornecimento de alimentação em bares e restaurantes, prevista na lei complementar federal (Ato Complementar 34/67) , que teve a sua cobrança invalidada pelo STF sob o mesmo argumento da imprescindibilidade da lei local, pela impossibilidade lógica de se considerar anteriormente incluí­do na definição legal o fato que necessitou da explicitação na lei federal. 45

e) Invasão de competência

A invasão de competência é o aspecto negativo da competência privativa de que a obrigatoriedade da instituição do tributo por lei formal é o lado positivo. Dá-se a invasão de competência quando um ente público legisla sobre a matéria reservada a outra entidade pela Constituição ou pela lei complementar, ainda que a pessoa detentora da competência não a tenha exercido .

A invasão de competência, conceito nuclear do sistema consti­tucional federado, é paralelo ao de antinomia ou contradição entre

44 Cf. RE 72 .4 1 4-SP, Ac. do Pleno, de 9 .3 . 72 , Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 6 1 /2 1 4; RE 72 .852 , Ac. da l° T., de 29 .2 . 72 , Rel. Min. Oswaldo Trigueiro, RTJ 6 1 /825; RE 76 .897-RJ, Ac . da 2ª, de 22 . 1 1 . 74, Rel. Min. Antonio Neder, RTJ 72/828 . 45 Cf. RE 85 .262-DF, Ac . do Pleno, de 2 . 6 . 77, Rei . Min. Cunha Peixoto, RTJ 89/ 1 74: "A possibilidade de exigir o ICMS sobre os alimentos, bebidas e demais mercadorias fornecidas dentro do próprio estabelecimento - bares, restauran­tes, etc. - somente passou a ter base legal com a vigência do Ato Complementar 34/67 e do Decreto-Lei 406/68, os quais não têm força jurídica para ressuscita­rem a lei que, pela sua ilegalidade, não poderia ter ingresso na ordem jurídica"; Súmula 574: " Sem lei estadual que a estabeleça é ilegítima a cobrança do ICMS sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em restaurantes ou estabeleci­mento similar " .

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impostos, conceito basilar do sistema constitucional nacional . Em outras palavras, a invasão de competência é o conflito entre os entes públicos decorrente de uma. contradição na definição dos fatos geradores dos impostos que lhes pertencem . Tanto que surj a uma antinomia na definição dos tributos pertencentes a pessoas distintas, aí nascerá também um problema de invasão de competên­cia. Examinaremos adiante, na seção dedicada à competência pri­vativa dos Estados e dos Municípios, as possibilidades dos conflitos horizontais e verticais.

A invasão de competência é categoria co-extensiva à da compe­tência privativa dos impostos . Não se aplica às taxas, sujeitas ao regime da competência comum, eis que mesmo a ilegal imposição não invade a competência alheia, fundada que está na prestação de serviços públicos ou no exercício de poder de polícia próprio.46 Pode surgir problema de invasão quando se trata de competência concorrente, em virtude de uma excepcional tributação de fato já regulado pelo direito federal; essa hipótese perde todo o interesse no nosso sistema constitucional vigente, que extinguiu a compe­tência concorrente. Quanto à competência residual da União, é insuscetível de ser invadida pelos outros entes públicos, a não ser que se pense em casos extremos de arbitrariedade da legislação dos �stados e Municípios .

d) Competência privativa federal

A competência privativa federal está regulada no art . 1 53 da CF. Restringiu-se sensivelmente o elenco dos tributos pertencen­tes à União, na mensagem originária de 1 988, que deu maior relevo à competência dos entes menores. Mas as emendas constitucionais promulgadas a partir do início da década de 90 (Governo Collor) ampliaram a competência privativa da União, na via oblíqua da majoração das contribuições sociais que não são repassadas aos Es­tados e Municípios . A competência privativa da União é plena, porquanto abrange os poderes de legislar, julgar e administrar os impostos em toda a sua extensão.

46 Cf. A. A. FALCÃO, Sistema Tributário Brasileiro . . . , cit . , p. 49.

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e) Competência privativa estadual

A competência privativa dos Estados fixa-a a Constituição no art . 1 5 5 , ao lhes atribuir os impostos sobre a transmissão causa mortis e doação, sobre a circulação de mercadorias (ICMS) e sobre veícul0s automotores (IPVA) . A competência privativa dos Esta­dos, insista-se, circunscreve-se à decretação daqueles tributos se­gundo as normas gerais traçadas pela legislação complementar fe­deral, pelo que não pode ser dita plena . O problema de se definir se a competência estadual se estreitou em razão do exagerado cen­tralismo fiscal depende do balanço geral com os instrumentos fi­nanceiros de repasse do produto da arrecadação de impostos fede­rais e da discriminação da despesa pública.

f) Competência privativa municipal

A competência privativa municipal apenas se explicitou na Constituição de 1 934 . Aumentado o elenco dos tributos perten­centes aos Municípios nos textos constitucionais posteriores, che­gando a abranger o imposto de transmissão da propriedade imobi­liária inter vivos (Emenda Constitucional 5/6 1 ) e o ICMS (Emen­da Constitucional 1 8/65) , houve o ulterior refluxo, restringindo-se a competência municipal a três únicos tributos: o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), o Imposto sobre Serviços (IS S) e o Imposto de Transmissão Inter Vivos (ITBI) . A tendência moderna da tributação municipal é ficar adstrita aos impostos que incidem sobre uma base imóvel47 ou sobre fatos ocorridos exclusivamente no território da comuna, complementada pela participação na arre­cadação de tributos dos entes públicos maiores . A sofisticação dos tributos modernos e a fraqueza da administração tributária local desaconselha o aumento do rol dos tributos municipais. 48 Segue-se daí que não se pode avaliar o equilíbrio do nosso federalismo a partir do fato de que a Constituição discriminou tão-somente três tributos em favor do Município, senão que se há de fazer o balanço

47 Cf. FERNANDO REZENDE, Finanças Públicas, cit . , p . 2 50 . 48 Cf. BREAK, G. F . " Participación en lngresos: sus Implicaciones para los Sistemas Fiscales Intergubernarnentales Presentes y Futuros? Argumentos a Fa­vor" . ln : G IMENEZ, A. (Coord.) . Financiación de las Antonomías . Madrid: H. Blume, 1 9 79, p . 230 .

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dessa tributação com as participações sobre a arrecadação e com a discriminação dos serviços públicos municipais. 49

Em razão do regime brasileiro de autonomia municipal, existe a competência privativa das comunas ou o seu poder tributário autônomo. 50 Mas essa competência tributária municipal, embora privativa, não é plena . Circunscreve-se ao exercício do poder legis­lativo e do poder de administrar, excluído o de julgar. O poder legislativo municipal limita-se, outrossim, em larga medida, pelas normas federais complementares, embora não seja lícito aos Esta­dos-membros criar outras limitações . 5 1

A autonomia atribuída aos Municípios no nosso federalismo não encontra paralelo de monta no constitucionalismo de outros países. Nos Estados Unidos as comunas e os condados não se ele­vam ao status constitucional, sendo-lhes garantida apenas a cobran­ça de algumas taxas (jees) e impostos indeterminados ( miscella­neous taxes) . 52 Na Argentina clama-se por maior autonomia muni­cipal, especialmente para a cidade de Buenos Aires . 53 Na Alema­nha o Município (Gemeinde) recebe referências explícitas na Constituição (art. 1 06, VI, VII) , mas não detém o poder de legis­lar, ficando apenas com o direito de participar sobre a arrecadação dos tributos diretos . 54

49 Cf. SILVA, José Afonso da. "Participação do Município na Arrecadação da União e dos Estados. " RDP 1 0 : 82, 1 969 . so Cf. REALE, Miguel. " Federação. Poderes Implícitos. Desenvolvimento Ur­bano" . RDA 1 5 5 : 328; LEAL, Vitor Nunes . Problemas de Direito Público. Rio de Janeiro: Forense, 1 960, p . 3 24, que anota ser desimportante que o Município não tenha o poder de autoconstituir-se, pois o que conta é "a demarcação de competência na própria Constituição" . 5 1 Cf. BALEEIRO, Aliomar. "Taxa. Conceito na Doutrina Nacional e na Es­trangeira. Distinção entre Taxa e Imposto . " RDA 34: 422, 1 953 : "Mas, quando o Estado limita aquilo que a Constituição Federal deu ao Município, transpõe a fronteira dos poderes que lhe são reservados e desafia a implícita vedação da Lei Maior" . 52 Cf. SCHULTZ, W. & HARRIS , C . L. American Public Finance . New Jer­sey: Prentice Hall, 1 963, p . 2 44. 53 Cf. VIZCAINO, Catalina Garcia. Los Tributos Frente ao Federalismo. Bue­nos Aires: Depalma, 1 975 , p. 302. 54 Cf. MAUNZ, Grundgesetz, Kommentar, cit . , art. 1 06 , Rdnr. 88; TIP­KE/LANG, Steuerrecht, cit . , p . 55 , que afirmam não possuir o Município ne­nhum poder de legislar sobre imposto (Steuergesetzgebung) , nenhum direito à criação de impostos (kein eigenes Steuererfindgungsrecht) .

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3 .2.3. Competência residual

A pretensão de esgotar todos os limites possíveis da tributação no próprio texto constitucional, manifestada pela Emenda Consti­tucional 1 8/65, era utópica, porque sempre surgem a� lacunas na sistematização. Daí por que, a partir da Carta de 1 967 , retornou a possibilidade do exercício da competência residual, reservada à União.

A CF 88 prevê, no art. 1 54, 1, que a União poderá instituir "mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo an­terior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição" . Duas, portanto, são as condições para o exercício d a competência residual: a) que o imposto seja neutro, isto é , que não incida cumu­lativamente ou em cascata, destorcendo a formação dos preços na economia e onerando a exportação; b) que não tenha base de cál­culo ou fato gerador próprios dos impostos discriminados, 'ou seja, que não exibam no aspecto material e no quantitativo do fato gera­dor características próprias dos impostos discriminados nos arts . 1 53 , 1 5 5 e 1 56 . Quando a União quis instituir o imposto sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira (IPMF) , de índole cumulativa, fê-lo através de Emenda Constitucional (art. 2º da EC 3/93) , para la.dear a proibi­ção do art . 1 54 da CF; o Supremo Tribunal Federal chancelou o expediente utilizado pelo Governo, 55 o que o levou posteriormente (EC 1 2/96, EC 2 1 /99, 3 7 /02 e 42/03) a reintroduzir a exação no sistema tributário brasileiro sob o apelido de contribuição provi�ó­ria de movimentação financeira (CPMF) . Em outra ocasião o STF salvou a existência do FINSOCIAL, instituído pelo Decreto-Lei 1 . 940, de 2 5 . 5 .82 , para eliminar os bolsões de miséria no País, com incluí-lo na competência residual da União . 56 Mas, tirante esses exemplos e distorções, poucos impostos poderiam ser . instituídos com base na competência residual, em face do minucioso sistema constitucional tributário brasileiro .

55 Cf. ADIN 939-DF, Ac. dp Pleno, de 1 5 . 1 2 .93, Rd .. Min. Sydney Sanches, RTJ 1 5 1 : 7 55 . . 56 RE 1 03 . 778-DF, Ac. d� Pleno do STF, de 1 8 .9 .85 , Rel. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 1 1 6 : 1 1 38 .

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3.2 .4 . Competência extraordinária

a) Impostos de guerra

A CF autoriza a União a instituir, temporariamente, impostos extraordinários compreendidos, ou não, em sua competência tri­butária, na iminência ou no caso de guerra externa, os quais serão suprimidos gradativamente, cessadas as causas de sua criação (art. 1 54 , II) . Aqui as esferas de competência dos entes da federação são cortadas pela necessidade de proteção da soberania nacional. Esses impostos de guerra, pela sua natureza especialíssima, não chegam a compor o sistema constitucional tributário.

b) Limitações constitucionais

Os impostos de guerra ficam inteiramente subordinados às imunidades declaradas na CF. Qualquer que seja o tipo de imposi­ção que possa ser criado por lei deverá respeitar a imunidade dos entes públicos menores, dos templos, das instituições de assistên­cia social e de educação, dos partidos políticos, das entidades sin­dicais dos trabalhadores, dos jornais, livros e periódicos.

Os impostos de guerra não poderiam ser instituídos sem a ob­servância dos diversos princípios constitucionais tributários, espe­cialmente os da legalidade e da capacidade contributiva. A exceção é o princípio da anterioridade, expressamente ressalvado pela pró­pria CF (art. 1 50, § 1 º) , cuja aplicação aos impostos criados na iminência ou em caso de guerra conduziria à própria impossibilida­de de instituí-los, pela sua excepcionalidade e imprevisibilidade .

3 .2 .5 . Competência concorrente

a) Conceito

A competência concorrente é aquela cujo exercício se atribui, cumulativa ou alternativamente, a vários entes públicos. É o terre­no onde medra a bitributação, que se define como a incidência dupla do mesmo tributo, ou seja, o bis in idem decorrente de uma dupla competência. O conceito de bitributação, anote-se, não se

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aplica à competência privativa, tendo em vista o bis in idem aí significa invasão de competência. 5 7

O problema da competência concorrente está ligado ao federa­lismo dualista e à separação estrita de poderes, de que é conse­qüência no plano fiscal. 58

b) Desaparecimento no Brasil

A competência concorrente entre a União e os Estados sempre foi um tormento no constitucionalismo brasileiro . No regime de 1 89 1 autorizava-se a competência concorrente cumulativa ( art . 1 2) . A Constituição de 1 934 estabelecia que ao Estado competia arrecadar o tributo, repassando-o à União e aos Municípios (art. 1 O, parágrafo único) , vedada a bitributação ( art . 1 1 ) . O texto de 1 93 7 também vedava a bitributação, declarando que prevaleceria o imposto decretado pela União (art. 24) . A Constituição de 1 946 dispunha da mesma forma, prevendo que a arrecadação seria efe­tuada pelos Estados, com repasse à União e aos Municípios (art . 2 1 ) .

Com a reforma tributária levada a efeito pela Emenda Consti­tucional 1 8/65 desapareceu a competência concorrente na dicção do art. 5° : "os impostos componentes do sistema tributário nacio­nal são exclusivamente os que constam desta Emenda, com as com­petências e limitações nela previstas" . Sucede que era utópica a pretensão de se positivar no texto constitucional todos os tributos possíveis, o que levou posteriormente o Constituinte a criar a cate­goria da competência residual da União, a se exercitar relativamen­te aos impostos não discriminados .

Os textos constitucionais posteriores ( 1 967 /69 e 1 988) manti­veram a orientação contrária à competência concorrente . Mas, com a adesão ao federalismo assimétrico, passou a ser permitido o exer­cício concorrente do poder tributário de legislar entre a União e os Estados por intermédio da lei complementar federal (art. 24 , 1, da

57 Cf. AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO, Sistema Tributário Brasileiro . . . , cit . , p. 1 05 . 5 8 Cf. ANASTOPOULOS, Jean. Les Aspects Financiers du Fédéralisme. Paris: LGDJ, 1 979, p. 1 23 .

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CF 88) . Essa figura, todavia, não se confunde com a da competên­cia concorrente plena característica do federalismo dualista. 59

c) Direito comparado

O tema da competência concorrente continua polêmico em outros Estados Federais.

Na Alemanha a Constituição a prevê expressamente, declaran­do-a alternativa, tendo a do Bund prevalência sobre a dos Lander. Essa competência é legislativa (konkurrierende Gesetzbung) . 60 Como são poucos os impostos privativos, a doutrina vem criticando o exagerado poder do Bund, que, através da competência concor­rente, se estende a quase todos os impostos.6 1 Figura nova na Ale­manha surgiu com a reforma constitucional de 2 1 . 1 2 .92, que, para permitir a harmonização tributária no âmbito da União Européia, estabeleceu no art . 23 , 6, da Lei Fundamental (Grundgesetz) que "quando essencialmente estejam afetadas competências exclusivas dos Lander, a Federação delegará o exercício dos direitos que com­petem à República Federativa como membro da União Européia ao representante dos Lander designado pelo Conselho Federal (Bun­desrat) " .

Nos Estados Unidos a concorrência é a regra,62 pois a Constitui­ção apenas reserva à União a competência para instituir os impos­tos aduaneiros . A competência concorrente, reconhecida desde Hamilton, 63 leva à ocupação de todos os espaços possíveis da inci-

59 Cf. HORTA, Raul Machado. "Formas Simétrica e Assimétrica do Federalis­mo no Estado Moderno" . ln: SALDANHA, Nelson & REIS , Palhares Moreira (Coord.) . Estudos Jurídicos, Políticos e Sociais. Homenagem à Glaucio Veiga. Curitiba: Juruá, 2000, p. 2 1 1 -2 1 9 . 60 Cf. TIPKE/LANG, Steuerrecht, cit . , p. 52 . 61 Cf. KLEIN, Franz. "Die Finanzreform". Deutsches Steuerrecht 1 969 : 527 ; VOGEL, Klaus. "Zur Kokurrenz zwischen Bundes und Landessteuerrecht nach dem Grundgesetz" . StuW 1 9 7 1 : 3 1 0, que inclui a competência concorrente entre os problemas que levam à impossibilidade de sistematização (Systemlosig­keit) do Direito Tributário. 62 Cf. SCHULTZ/HARRI S , op. cit . , p. 1 42; EHMKE, H. Wirtschaft und Verfassung. Karlsruhe: C. F. Müller, 1 96 1 , p. 1 59 . 63 The Federalist, cit . , p . 1 96 : "J mean that the states, in all cases to which the restriction did not apply, would have a concurrent power of taxation with the Union" .

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dência tributária64 e requer um minucioso sistema de créditos fis­cais e compensações.

Na Argentina vem sendo ampliada a competência das provín­cias para a harmonização tributária, permitindo-lhes a reforma de 1 994 (art. 1 24 ) : "celebrar convenios internacionales en tanto no sean incompatibles com la política exterior de la Nación y no afec­ten las facultades delegadas al Gobierno Federal o el crédito publico de la Nación; com conocimiento del Congresso Nacional" .

3.2 .6. Competência transferida

Competência transferida ou derivada é a competência exercida supletivamente pelos Estados ou Municípios relativamente a im­postos da União . Antes, nos regimes de 1 934 (art . 1 3 , III , § 2° ) , 1 93 7 ( art . 28) e 1 946 ( art . 29) , a transferência operava e m favor dos Municípios e tinha por objeto os impostos estaduais . A Emen­da 1 8/65 silenciou sobre o assunto, mas o CTN explicitou que era indelegável a competência tributária (art. 7°) . A CF 67 /69 voltou a prever a transferência, que tinha por objeto, apenas, os impostos federais. A competência transferida era a supletiva, isto é, a com­petência para legislar no espaço deixado pela lei federal e para administrar o tributo; mas à União competia definir a incidência tributária, fixando os elementos essenciais do fato gerador do tri­buto, inclusive a base de cálculo e o sujeito passivo, 65 pois, de outro modo, como adverte Amílcar de Araújo Falcão "o que se alienaria não seria o imposto, mas, uma faculdade, um poder, uma compe­tência legislativa" . 66

A transferência de impostos federais para os Estados, Municí­pios ou Distrito Federal podia ter por objeto os impostos residuais e privativos . Dizia a CF 67 /69, no art . 1 8 , § 5°, que a União poderia transferir-lhes "o exercício da competência residual em relação a impostos, cuja incidência seja definida em lei federal" . E, no art .

64 Cf. GROVES, Harold M. Finanzas Publicas . Mexico: Ed. Trillas, 1 968, p . 586: "Nem o governá deixou para os Estados, nem estes para aquele, nenhuma fonte de importância para obter ingressos fiscais" . 6 5 Cf. MACHADO, Celso Cordeiro. Limites e Conflitos de Competência Tri­butária no Sistema Brasileiro. Belo Horizonte, 1 968 , p. 208; ALIOMAR BA­LEEIRO, Limitações Constitucionais . . ., cit. , p. 240. 66 Sistema Tributário Brasileiro . . . , cit . , p . 1 3 1 .

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2 1 , § 5°, rezava que "a União poderá transferir o exercício supleti­vo de sua competência tributária aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios" . No regime de 1 946 é que a transferência se li�i­tava aos impostos privativos, não se estendendo aos da competên­cia concorrente. 67

Com o advento da CF 88 desapareceu a figura da transferência de poder tributário. Mas a EC 42/03 reintroduziu a. possibilidade de transferência da competência administrativa da União para os Municípios no que concerne ao imposto sobre a propdedade terri­torial rural, com prever que "será fiscalizado e cobrado pelos Mu­nicípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não impli­que redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fis­cal" (art. 1 53 , § 4°, inciso I I I ) .

3 .3 . Sistema impositivo internacional

3.3. 1 . Conceito

Embora a Constituição Tributária não seja ampla e minuciosa com referência aos sistemas internacionais, contém as regras e os conceitos básicos para a cooperação e a integração fiscais, para a eficácia dos princípios gerais da tributação e para a garantia da liberdade, além de trazer normas específicas sobre o ajustamento dos co-sistemas, que adiante examinaremos .

Alguns impostos relacionados com o sistema internacional, como os impostos sobre o comércio exterior, os impostos não-cu­mulativos sobre a circulação de riqueza internacional e o imposto causa mortis, são disciplinados, constitucionalmente, pelo critério topográfico da competência impositiva, aparecendo nos arts. 1 53 , 1 5 5 'O.u 1 56. da CF.

3.3.2 . Impostos sobre o comércio exterior

Os impostos sobre o comércio exterior incluem-se em dois grupos principais: o dos impostos aduaneiros e o dos impostos in­diretos incidentes sobre a circulação internacional de mercadorias .

6 7 Id., ibid. , p . 1 26; ULHOA CANTO, Gilberto. " Sistema Tributário Brasilei­ro" . ln: -. Curso de Direito Financeiro. Rio de Janeiro: IBDF, 1 958, p. 1 26 .

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Impostos aduaneiros são os de importação e exportação. Os inci­dentes sobre a circulação internacional são o ICMS , o IPI e o I S S .

a) Impostos aduaneiros

Os impostos aduaneiros são os de importação e de exportação . Têm escassa importância financeira para a União, por exercerem papel eminentemente extrafiscal . Discutiu-se muito na doutrina alemã a respeito da natureza tributária dos impostos aduaneiros ( Zolle) , tendo prevalecido o ponto de vista positivo, afinal adotado pelo Código Tributário Germânico.68

b) Impostos não-cumulativos sobre a circulação internacional de riquezas

Há outros impostos que também incidem sobre o comércio exterior, mas de modo muito mais amplo que os tributos aduanei­ros, pois abrangem a circulação internacional de riquezas : o ICMS, o lPi e o I S S .

A tributação sobre a circulação internacional de riquezas h á que ser vista de modo estrutural, 69 a abranger as incidências fiscais des­de a produção inicial em um país até o consumo final em outra nação . Não é uma imposição que se esgote no momento da impor­tação ou da exportação, mas que deve ser examinada no contexto mais amplo da circulação internacional e, portanto, dentro da pers­pectiva tendente a eliminar a dupla tributação70 ou a pluriimpo­sição7 1 dos impostos indiretos, em busca da integração interna­cional. 72

68 A0/77 , art . 3°: "Direitos aduaneiros e direitos compensatórios são impostos no sentido desta lei" (Zolle und Abschopfungen sind Stevern im Sinne dieses Gezetzes) . 69 Cf. RUPPE, Hans George. "Generalbericht. Internationale Probleme auf dem Gebiet der Umsatzbesteuerung" . Cahiers de Droit Fiscal Internationale 68: 2 7, 1 983 . 1 0 Cf. BLUMENSTEIN, Sistema di Diritto delle Imposte, cit . , p . 95 ; XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p . 23 1 . 7 1 Cf. UDINA, Manlio. II Diritto Internazionale Tributaria. Padua: CEDAM, 1 949, p . 253 . 72 Cf. MUSGRAVE, El Futuro de la Política Fiscal, cit . , p . 1 87 .

1 02

Todo o equacionamento do problema da dupla imposição de­pende do equilíbrio entre três princípios que analisaremos adiante: o da territorialidade, o do país de destino e o da não-discriminação.

Anote-se que a problemática da dupla tributação do comércio internacional se refere não só à incidência de impostos federais, mas também à dos estaduais e municipais, pelo que tanto o ICMS quanto ao IPI apresentam a mesma fenomenologia.

O I SS começa a enfrentar a problemática do Direito Interna­cional Tributário, mercê do crescimento das empresas brasileiras que prestam serviços no estrangeiro. Compete à lei complementar excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior (art . 1 56, § 6°, § 3°, II , CF, na redação da EC 3/93) . A LC 1 1 6/03 regulou a incidência do I SS sobre as importações de prestações de serviços iniciadas no exterior .

3.3 .3 . Impostos sobre o patrimônio e a renda

Os impostos sobre o patrimônio e a renda também apresentam implicações internacionais .

O tema da dupla tributação do IR vem crescendo muito nas últimas décadas. A CF pouco diz sobre os aspectos internacionais do tributo, limitando-se a proclamar o princípio da universalidade, de grande relevância para a matéria ( art. 1 53 , § 2°, 1). Aos tratados e convenções internacionais e à legislação ordinária é que compete promover os ajustamentos para a eliminação da dupla tributação .

Quanto ao imposto causa mortis e doação limita-se a CF a colocar sob a reserva da lei complementar a sua incidência : a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior; b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior.

3.4 . Sistema impositivo cosmopolita

O sistema impositivo cosmopolita é o que compreende os im­postos criados por organismos supranacionais destituídos de sobe­rania tributária. O direito da ONU ao imposto incidente sobre os salários de seus funcionários é um exemplo. 73 O assunto é de escas-

73 Cf. Convenção sobre Privilégios e Imunidades da ONU, de 1 3 . 2 .46 .

1 03

sa importância para o Brasil. Sobe de ponto para os europeus, eis que se incluem no seu conceito as imposições em favor da União Européia e de outros organismos regionais . 74

.

O chamado " imposto Tobin" (Tobín Tax) , proposto pelo eco­nomista James Tobin para financiar as prestações de serviço públi­co ou de intervenção econômica em favor dos países pobres, seria, se não fosse tão utópica, uma imposição cosmopolita.

4. INTERAÇÕES SISTÉMICAS

Os impostos entram em permanente interação com as outras categorias de tributos. Cuidaremos das distinções entre eles, das fricções e dos antagonismos que aparecem historicamente nos ca­pítulos dedicados às taxas, às contribuições especiais e aos emprés­timos compulsórios .

74 Cf. POTITO, L 'Ordinamento Tributaria Italiano, dt., p. 3 1 .

1 04

Seção II

OS IMPOSTOS FEDERAIS

I - IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO

1 . COMPETÊNCIA FEDERAL

Compete privativamente à União instituir o imposto sobre im­portação de produtos estrangeiros ( art. 1 53 , 1, da CF) . Assim tem sido, sem discrepância, desde a Constituição de 1 89 1 , pois esse tributo possui clara vocação nacional, pelas suas conotações extra­fiscais e pela sua influência sobre o comércio internacional .

Nos Estados Unidos o imposto de importação é um dos poucos tributos nominados na Constituição, atribuído à União (artigo 1 º, 9) . Na Alemanha compete privativamente ao Bund (art . 1 05 , 1) .

2 . FATO GERADOR

O imposto de importação, dos mais antigos, incide, de acordo com o art . 1 53 , 1 , da CF, sobre a " importação de produtos estran­geiros" . Mais não diz o texto fundamental, que se não arrisca à definição do fato gerador do tributo . Seja como for, a sucinta refe­rência constitucional j á traz em si algumas determinações que de­vem ser observadas pela legislação infraconstitucional.

Assim é que o tributo incide sobre a importação, entendida como a entrada no território nacional . Isso não obsta, todavia, a que se fixe o momento da ocorrência do fato gerador na data do regis­tro, no órgão arrecadador, da declaração reclamada em lei para se processar o despacho aduaneiro da mercadoria, como, após muita

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indecisão, 7 5 fixou o STF, 76 tendo em vista a necessidade da mate­rialização da entrada em um documento, não bastando a mera transposição das fronteiras brasileiras pelo navio ou pela aeronave . A alíquota deve ser contemporânea à entrada da mercadoria no país, e não à expedição da licença para a importação ou à aquisição do bem no exterior. 7 7

O imposto incide sobre a importação de produto estrangeiro. 78 Produto, aí, é empregado em seu sentido lato, de bem móvel des­tinado ao consumo, sendo sinônimo de mercad�ria, desde que também não interpretada em seu sentido estrito de bem destinado à mercancia . 79 O simples trânsito do produto pelo território nacio­nal, conseguintemente, não constitui hipótese de incidência do tri­buto. Como produto estrangeiro sujeito ao imposto de importação entendem-se inclusive a energia elétrica, serviços de telecomunica­ções, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País, como expressamente previsto no art . 1 5 5, § 3 °, da CF, com a redação da EC 33 , de 1 1 . 1 2 .200 1 . Já contemplou o STF a hipótese de descon­to ofertado pelo vendedor estrangeiro no preço do produto, que não pode ser ignorado no cálculo do imposto . 80

75 Agr. Reg. 74 .527 , Ac. da 2ª T., de 1 5 . 1 2 . 78 , Rei. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 89/ 1 23 . 76 RE 9 1 .337-SP, Ac. do Pleno, de 6 .2 .80, Rei . Min. Rafael Mayer, RTJ 96/ 1 . 335 . 77 Cf. RE 72 .695 , Ac. da 1 ª T. , de 7 . 1 0 . 7 5, Rel . Min. Eloy da Rocha, RTJ 82/437; RE 72 .874-SP, Ac . da 1 ª T. , de 5 .9 .78 , Rel. Min. Antonio Neder, RTJ 88/505; AGRSS 8 1 9-6, Ac. do Pleno, de 9 . 5 .97 , Rel. Min. Sepúlveda Pertence, RDDT 24: 1 6 1 , 1 997; RE 225 .602-8, Ac. do Pleno, de 2 5 . 1 1 .98, Rel. Min. Carlos Velloso, RDDT 69: 1 85 , 200 1 . 78 Cf. RE 1 04 .306-SP, Ac. do Tribunal Pleno, de 6 .3 .86, Rel . Min. Octavio Gallotti, RTJ 1 1 7 /782: "Ao considerar estrangeira, para efeito de incidência do tributo, a mercadoria nacional reimportada, o art. 93 do Decreto-Lei 3 7 /66 criou ficção incompatível com a Constituição de 1 946 (Emenda 1 8, art. 7°, I) no dispositivo correspondente ao art. 2 1 , I , da Carta em vigor. Recurso Extraordiná­rio provido, para concessão da segurança e para a declaração de inconstituciona­lidade do citado art. 93 do Decreto-Lei 3 7 /66 . " 79 LIMA, Sebastião de Oliveira. O Fato Gerador do Imposto de Importação na Legislação Brasileira. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 9 8 1 , p. 46 . 80 RE 93 .949-RS, Ac. da 2ª T. , de 30.3 .84, Rei . Min. Aldir Passarinho, RTJ 1 1 1 /323 : " Se o vendedor estrangeiro concede desconto de caráter geral no preço da mercadoria - o que é reconhecido pela CACEX - no cálculo do imposto de importação deve ser levado em consideração tal desconto, não devendo, assim, sobre o valor a este correspondente incidir o tributo. "

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3 . INTERAÇÕES SISTÊMICAS

3 . 1 . Impostos aduaneiros

Os impostos aduaneiros são os de importação e de exportação . Têm escassa importância financeira para a União, por exercerem papel eminentemente extrafiscal . Registrem-se as freqüentes críti­cas da doutrina à política aduaneira praticada pelo Governo brasi­leiro, pela inconstância com relação aos princípios do protecionis­mo ou do livre-cambismo. 8 1

A concretização do Mercosul traz novas cores ao problema da tributação sobre o comércio exterior, exigindo reflexões no sentido da redução dos óbices fiscais internos e do estabelecimento de uma tarifa externa comum aos Estados envolvidos no projeto da integra­ção .82 O que não se pode, entretanto, é pretender o fim precipitado de tributos para acelerar o desenvolvimento histórico . A integração européia é resultado de décadas de experiência e não um projeto recém-saído da prancheta.

Os impostos alfandegários, que exercem precipuamente a fun­ção extrafiscal de regular o comércio internacional, passaram pelo crivo da doutrina alemã, que indagava sobre a sua natureza de in­gresso extrafiscal, sem função tributária; prevaleceu, entretanto, a opinião de que os impostos sobre exportação e importação (Zolle) constituem autênticos tributos, sem embargo da função extrafiscal

81 Ver a crítica ao "protecionismo às avessas" praticado pelas autoridades nacionais: MARTINS, Ives Gandra da S ilva. "O Princípio da Igualdade de Tribu­tação no Comércio Internacional" . RT-CDTFP 6: 1 66- 1 82, 1 994. 82 Cf. MORO, Maitê Cecília Fabbri. "Aspectos Tributários do Mercosul '' . RT - CDTFP 1 3 : 1 67-1 78, 1 995 , em especial a discussão acerca da supressão das barreiras fiscais e da criação da TEC, tarifa aduaneira externa comum. IVES GANDRA DA S ILVA MARTINS predica que na "medida em que os espaços geográficos vão se tornando federativos ou confederativos, o papel que o imposto de importação exerce, como tributo nacional, perde tal função e ganha o perfil de um imposto supranacional, como ocorre na Comunidade Econômica Euro­péia" (Comentários à Constituição do Brasil. v. 6, t. I. São Paulo: Saraiva, 1 990, p . 240) . Sobre a integração dos mercados e a tributação ver AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. "Tributação do Consumo e da Renda no Mercosul " . In: 5° Simpósio Nacional IOB de Direito Tributário: Grandes Temas da Atualidade. São Paulo: IOB, 1 996, p. 1 1 9- 1 43 .

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que os informa.83 O Código Tributário germânico adotou a tese da natureza tributária. 84

3.2. Impostos sobre a circulação internacional de mercadorias

A incidência do imposto de importação se faz concomitante­mente com a do ICMS, da competência estadual (art . 1 5 5, § 2°, IX, a) e a do IPI, também pertencente à União. Os três impostos devem incidir harmoniosamente: o imposto de importação tem a função predominantemente extrafiscal de atuar sobre a política econômica internacional; o ICMS e o IPI são impostos para a equa­lização do preço das mercadorias estrangeiras com as nacionais . Por conta disso, por exemplo, é que o Decreto-Lei 406/68 já previa a isenção do ICMS para a entrada de mercadorias cuja importação estivesse isenta do imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros . 85 A incidência concomitante desses impostos não implica bis in idem, eis que têm fatos gerado­res e justificativas diferentes. 86

3.3 . Outras incidências sobre as importações

Mudanças constitucionais e na legislação complementar vêm ampliando o quadro das incidências sobre a importação.

Assim é que a EC 42 autorizou a criação de contribuições so­ciais sobre as importações de bens e serviços do exterior ( art . 1 9 5, IV, da CF) , que a posterior legislação (Lei 1 0 . 865/04) apelidou de COFINS, dando-lhe regulamentação semelhante à do imposto so­bre importação.

83 Cf. HANS SPANNER, "Die Steuer ais Instrument der Wirtschaftslen­kung" , cit . , 378; C. STARCK, "Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff", cit . , p . 1 98; KLAUS MÜLLER, "Der Steuerbegriff des Grundge­setz", cit . , p. 1 . 1 0 5 . 84 A0/77, art. 3°: "Direitos aduaneiros e direitos compensatórios são impostos no sentido desta lei" (Zolle und Abschopfungen sind Steuern im Sinne dieses Gezetzes) .

85 Art. 1 º, § 4°, item VI do referido Decreto-Lei . 86 Cf. ERMS 1 7 .833, Ac. do pleno do STF, de 27 .3 .68, Rei. Min. Amaral Santos, RTJ 52/1 5 1 ; RMS 1 8 .427-SP, Ac. da 2ª T. , de 1 2 . 1 1 .68, Rei . Min. Adalício Nogueira, RTJ 48/659.

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As CIDES, inclusive a do petróleo, passaram a incidir também sobre as importações (arts. 1 49, § 2º, II e 1 77 , § 4°, da CF, com a redação da EC 42/03) .

O ISS , segundo a LC 1 1 6/03, também passou a recair sobre a importação de serviços.

Tais incidências, principalmente as anômalas e exóticas contri­buições sociais e econômicas, em virtude de não encontrarem pa­ralelo no direito comparado, não se compatibilizam com os impos­tos aduaneiros e sobre a circulação de bens (II, ICMS e IPI) e trouxeram sérias antinomias para o sistema tributário brasileiro.

4. IMUNIDADES

As imunidades recíprocas e as das entidades de assistência so­cial e educação, dos templos e dos partidos políticos, devem ser respeitadas quanto ao imposto de importação.87 Ultimamente al­guns Tribunais Federais e Estaduais vêm estendendo a intributabi­lidade à importação de insumos e máquinas para os parques gráfi­cos de editoras e jornais, com base no art . 1 50, VI, d, da CF, ampliando generosamente a vedação que já é autêntico privilégio;88 mas o STF já está corrigindo o equívoco .89

5. NÃO-DISCRIMINAÇÃO

O STF deu pela constitucionalidade da redução de alíquota do imposto de importação sobre mercadoria destinada a importadores

87 Cf. RE 89. 1 73-SP, Ac. da 2ª T., de 3 1 . 1 0. 78, Rei . Min. Moreira Alves, RTJ 92/3 2 1 ; RE 93 . 770-RJ, Ac. da l 3 T., de 1 7 .3 .8 1 , Rei. Min. Soares Mufioz, RTJ 1 02/304; RE 243 .807, Ac . da l " T. do STF, de 1 5 . 2 .00, Rei. Min. l imar Galvão, DJU 28 .4 .00. 88 Cf. Ap. Civ. 2 1 9-503-2 1 5 , Ac. da 1 6ª Câmara Civil do TJSP, Rei. Des . Viana Santos, DO 5 1 0 .93; Ap . em MS 8 .688-PE, Ac. da P T. do TRF da 5ª R. , Rei . Juiz Francisco Falcão, RT - CDTFP 8: 305-307, 1 994. É do voto do Juiz Relator a seguinte passagem: "O objetivo do texto, como dizem os intérpretes, é afastar a incidência do imposto sobre a indústria do j ornal, de modo a torná-lo acessível a todas as camadas da sociedade em todas as regiões do Território Nacional" . 8 9 Cf. RE 273 .308, Ac. d a 1 ª T., d e 22 .8 .00, Rei. Min. Moreira Alves, DJU 1 5 .9 .00, relativo a tinta especial para jornal .

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em determinados Estados, recusando que tenha ocorrido a discri­minação vedada pelo antigo art . 20, I, da CF de 69, correspondente ao art . 1 5 1 , 1, da atual Carta Magna. 90

6. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Os impostos aduaneiros devem observar todos os princípios constitucionais tributários. Alguns, entretanto, apresentam-se com certas particularidades .

O princípio da legalidade é frouxo quanto aos tributos aduanei­ros. Permite a CF, no art . 1 53 , § 1 º, que o Poder Executivo, nas condições e limites estabelecidos em lei, que não precisa ser lei complementar,9 1 possa alterar as alíquotas do imposto de importa­ção . De notar que não desaparece o princípio da legalidade, o que é impensável no Estado de Direito, senão que tem a sua rigidez mitigada, podendo o Executivo legislar dentro de parâmetros pre­viamente fixados pelo Legislativo . A normatividade do ato do Exe­cutivo pode advir de simples decreto . 92

O princípio da anterioridade também foi expressamente res­salvado no que concerne ao imposto de importação (art . 1 50, § 1 º, da CF) , pois este necessita de agilidade, e muitas vezes de sigilo nas reformulações legislativas. A anterioridade se refere ao fato gera­dor (entrada no território nacional) , e não à aquisição do bem ou à expedição da licença de importação. 93 A noventena também não se aplica ao imposto sobre importação (art . 1 50, § 1 º, CF, na redação da EC 42/03) .

90 RE 77 . 522-SP, Ac . do Pleno, de 1 4 . 5 . 75 , Rel . Min. Bilac Pinto, RTJ 76/ 1 80 . Divergiam da maioria os Ministros Aliomar Baleeiro, Cordeiro Guerra e Rodri­gues Alck.mim. 91 Cf. RE 225 .602-8, Ac . do Pleno, de 25 . 1 1 .98, Rei. Min. Carlos Velloso, RDDT 69: 1 85 , 200 1 ; RE 248 .368- 1 , Ac. da l " T. do STF, de 1 4 .9 .99, Rel . Min. limar Galvão, DJU 1 9 . 1 1 .99. 92 Ainda sob a vigência da Carta de 69 o STF já decidira que a normatividade do ato do Executivo independia de decreto-Lei. RE 76 .336 , Ac . do Pleno do STF, de 2 5 . 1 0 .73 , Rel . Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 69/225; RE 75 .935-SP, Ac. da l3 T., de 9 . 1 0 .73 , Rel . Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 72/804. 93 Contra: D 'EÇA, Fernando Lobo. "A Inconstitucionalidade de Aplicação da Majoração de Alíquotas do Imposto de Importação pelo Decreto 1 490/95 . Os Equívocos da Tese Fazendária" . RDDT 43: 65-78, 1 999.

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Sobre o princípio do livre-cambismo ou o do protecionismo al­fandegário não se manifestou a CF, deixando ao legislador ordiná­rio direcionar a política fiscal internacional segundo o princípio mais adequado à conjuntura econômica. Nota-se nos últimos anos a tendência de a legislação infraconstitucional substituir o rígido protecionismo aduaneiro que prevaleceu durante o autoritarismo militar, diminuindo sensivelmente as alíquotas das importações .

II - IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO

1 . COMPETÊNCIA FEDERAL

O imposto sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados, também pertence privativamente à União (art. 1 5 3 , II , da CF) , mercê de sua vocação nacional e da necessidade de se integrar, com o imposto de importação, à mesma política de comércio internacional . O direito estrangeiro também segue essa orientação .

Mas no Brasil demorou muito até que se desse a solução racio­nal de se entregar o tributo ao Governo Federal. A Constituição de 1 89 1 havia atribuído aos Estados a competência para decretar o imposto de exportação de mercadorias de sua própria produção (art. 9°, 1 º) , com a crítica contundente de Rui Barbosa.94 As Cons­tituições posteriores, até 1 946, mantiveram a mesma orientação, sendo que a última j á limitava a competência estadual ao máximo de 5% ad valorem (art. 1 9, § 5°) . Por ocasião da reforma tributária falou-se muito na necessidade da federalização do tributo, 95 o que de fato acabou acontecendo pela Emenda Constitucional 1 8/65 ( art. 7° , I I) .

94 BARBOSA, Rui. " Imposto sobre o Fumo" . In: -. Obras Completas, v .

XXIII, 1 896, t . IV. Rio de Janeiro: MEC, 1 976, p . 2 1 5 . 95 Cf. RUBENS GOMES DE SOUZA, "O Sistema Tributário Federal", cit . , p . 9; SHOUP, Carl S . The Tax System of Brazil. Rio de Janeiro: FGV, 1 965 , p . 76; Reforma da Discriminação Constitucional de Rendas . Anteprojeto. Rio de Janeiro: Fundação Getulio Vargas/Comissão de Reforma do Ministério da Fa­zenda, v. 6, 1 965 , p . 23 .

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2 . FATO GERADOR

O tributo incide, segundo o art . 1 53 , I I , da CF, sobre a "expor­tação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados " . Embora não se possa considerar o enunciado constitucional como uma definição, nele já se contêm algumas determinações.

A exportação, obviamente, é para o exterior. A CF 67 /69 falava em exportação para o estrangeiro. Há desnecessária redundância no texto constitucional, quando se atenta para o significado de "exportação" e para a titularidade da União para decretar o impos­to . A referência ao "estrangeiro" ingressou na Constituição de 1 946, quando o tributo pertencia aos Estados-membros e havia o receio de que se pudesse entender como exportação a saída inte­restadual; mas, mesmo naquele regime, a preocupação era exagera­da, posto que a doutrina, desde a Constituição de 1 89 1 , que não continha a ressalva, esclarecera que a exportação era para o estran­geiro .96

A exportação tributada é a de produtos nacionais ou nacionali­zados. Prevalece o conceito amplo de produto, equiparando-se ao de mercadoria, tomada também em sua acepção mais extensa, des­vinculada da só idéia de mercancia; as Constituições anteriores, como as de 1 89 1 ,. 1 934, 1 93 7 e 1 946, referiam-se a "mercadorias" . Nacional é o resultado de qualquer produção originária do territó­rio brasileiro, considerando-se nacionalizado o produto que, origi­nariamente estrangeiro, passe a integrar a mercadoria nacional. Há jurisprudência admitindo a saída temporária de produto sem a in­cidência do tributo:97 O imposto pode recair também sobre as ope­rações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País (art . 1 5 5 , § 3°, da CF, com a redação da EC 3 3/200 1 ) .

96 Cf. BARBALHO, João. Constituição Federal Brasileira. Rio de Janeiro: F . Briguiet, 1 924, p . 5 3 ; BARBOSA, Rui. " Impostos Interestaduais " . l n : Obras Completas, v. XXIII, 1 896, t . I I . Rio de Janeiro: MEC, 1 950, p . 46.

97 MS 94.01 .06847-0-RO, Ac. da 4ª T. , TRF da l" R., de 7 . 1 2 .94, Rel . Juiz João V. Fagundes, DJU 2 .2 .95 : " Saída temporária de veículo da Amazônia -Não incidência de tributos. ( . . . ) Impossível, sem o recolhimento dos impostos, é a saída definitiva. Aquela saída, sob o controle do Fisco, não prejudica a Fazenda Nacional, que, em caso de conduta irregular do sujeito passivo, poderá sancioná-1 " o .

1 1 2

3. INTERAÇÕES SISTÊMICAS

O imposto de exportação perde a cada dia a sua importância corno fonte de receita, em virtude do truísrno representado pela assertiva de que não se exporta imposto, ou seja, de que a tributa­ção da exportação encarece a mercadoria e diminui as condições para a competição no mercado internacional. A sua função hoje é eminentemente extrafiscal, de regulação da política de preço.

A incidência do imposto de exportação é concomitante com a do ICMS e a do IPI . Aquele grava apenas o fato da exportação; o IPI e o ICMS incidem sobre o processo de comercialização inter­nacional de mercadorias . Mas a CF (arts . 1 53 , § 3°, III e 1 5 5, § 2°, X, a) e a LC 8 7 /96 estabeleceram a não-incidência do IPI e do ICMS sobre a exportação de produtos industrializados, cabendo à legislação infraconstitucional disciplinar o sistema de reembolso dos tributos pagos internamente.

Desapareceu, em boa hora, a incidência do IPI (art . 1 5 3, § 3°, III) e do ICMS (art . 1 5 5 , § 2°, X, a, da CF, com a redação da EC 42/03) sobre as exportações, que era reminiscência das idéias mer­cantilistas que por tantos séculos sobreviveram no Brasil .

Proibiu também a EC 33/01 a incidência das contribuições so­ciais e econômicas sobre as receitas de exportação ( art . 1 49, § 2°, inciso I , da CF) . 98

4. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Tal corno em relação ao imposto de importação, também va­mos encontrar ressalvas quanto aos princípios da legalidade e da anterioridade no que tange ao imposto de exportação . A este não se aplica o princípio da anterioridade nem a noventena ( art . 1 50, § 1 º, CF) e o princípio da legalidade é mitigado, podendo o Executi­vo alterar-lhe as alíquotas, atendidas as condições estabelecidas em lei ( art. 1 53 , § 1 º, CF) . O princípio da irretroatividade aplica-se às modificações de alíquotas, que não podem ocorrer após a expedi­ção da guia de exportação .99

98 Vide p. 532 .

99 Cf. RE 227 . 1 06-8, Ac . da l 2 T. do STF, de 2 1 . 3 . 00, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJU 28 .4.00: "Equivalendo os registros informatizados das operações de expor­tação no SISCOMEX, para todos os efeitos legais, à guia de exportação (art. 6 °•

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I I I - IMPOSTO SOBRE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA (IR)

1 . HISTÓRICO

Os impostos progressivos sobre a renda são figuras recentes, aparecidas na idade moderna. Só com o desenvolvimento da socie­dade capitalista, com a revolução industrial, com a perda de impor­tância do patrimônio imobiliário em favor de sua expressão em bens móveis e títulos e com a necessidade de se redistribuir a riqueza e se diminuírem as desigualdades sociais foi possível pen­sar-se em um imposto sobre a renda. Algumas experiências preco­ces foram realizadas em Florença e em alguns Estados alemães, sem maior repercussão . 1 00

Deve-se à Inglaterra a instituição do tributo progressivo que serviu de modelo às outras nações. Em 1 798, para financiar a guer­ra contra Napoleão, surgiu o income tax por influência de William Pitt . Desapareceu pouco depois, com o término das guerras napo­leônicas, para ressurgir com nova estrutura, em 1 842 .

Na Alemanha o E inkommensteuer s e firmou com a reforma de 1 89 1 , resultado da política anteriormente traçada por Bismarck.

A França tentou adotar o tributo por diversas vezes no século XIX. Mas só em 1 9 1 4 realmente passou a ser cobrado.

Nos Estados Unidos desde a época da guerra da secessão pro­curava-se cobrar o imposto sobre a renda. Em 1 894 o Congresso votou uma lei que o instituía no âmbito federal, afinal declarada inconstitucional pela Suprema Corte, em decisão 1 0 I que "é um exemplo do que não deve ser o controle judicial da constituciona­lidade das leis " ; 1 02 prevaleceu o argumento de que tal imposto,

§ 1 º, do Decreto 660/92) , é fora de dúvida que, no caso, as operações que, por essa forma, já se achavam registradas quando do advento das resoluções sob enfoque, não poderiam ser atingidas pelas novas regras nelas veiculadas, sob pena de ofensa ao princípio do direito adquirido" . 1 00 Cf. ARDANT, op. cit . , v . 2 , p . 3 66 . 1 0 1 Pollock v. Farmer's Loan & Trust Co . , 1 58 US 60 1 ( 1 895 ) . 1 02 WRIG HT, Benjamin. The Growth of American Constitutional Law. Chica­go: The University of Chicago Press, 1 967 , p. 1 07 .

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sendo direto, apenas poderia ser cobrado proporcionalmente entre os diversos Estados, segundo a população, de acordo com o art . 1 º, § § 2° e 9°, da Constituição. Foi necessário que sobreviesse a Emen­da 1 6, de 1 9 1 3, autorizando o Congresso a instituir impostos sobre a renda (taxes on incarne) independentemente de proporcionalida­de entre os Estados e de recenseamento, para que os Estados Uni­dos pudessem realizar a revolução que se operou com a tributação progressiva . 1 03

No Brasil certas leis, ainda no tempo do Império, instituíram a tributação dos proventos dos funcionários, com regulamentação muito próxima do imposto de indústrias e profissões . Algumas vo­zes se fizeram ouvir na pregação favorável a um tributo progressivo, especialmente as de Francisco de Montezuma, Visconde de Jequi­tinhonha, e Rui Barbosa, que dizia, no relatório de 1 8 9 1 , como Ministro da Fazenda, que "do imposto sobre a renda, por mais que se tenha falado, por mais que se lhe haja proclamado a conveniên­cia e a moralidade, ainda não se curou em tentar a adaptação, que as nossas circunstâncias permitem e as nossas necessidades recla­mam" . 1 04 A legislação ordinária do imposto de renda firmou-se a partir da década de 1 920. 1 05 O imposto de renda só adquiriu status constitucional em 1 934, pois no regime de 1 89 1 foi cobrado com base na competência concorrente entre União e Estados . 1 06

1 03 A doutrina recente é menos contundente na apreciação dos julgados da Suprema Corte. Reconhece que diante da literalidade do comando constitucio­nal só a Emenda poderia autorizar a adoção do imposto de renda - cf. ACKER­MAN, Bruce. We the People. Cambridge: Harvard University Press, 1 993, v. 1 , p . 1 02 , 1 1 9 . 1 04 Relatório do Ministro da Fazenda . Obras Completas, v. XVIII , 1 89 1 , tomo I I I . Rio de Janeiro: MEC, 1 949, p. 1 8 . Para o estudo aprofundado do tributo progressivo brasileiro, cons. Evolução do Imposto de Renda no Brasil. Rio de Janeiro: Fundação Getulio Vargas, 1 966. l os Inaugurou-se a tributação da renda com o art. 3 1 da Lei do Orçamento 4 .625 , de 3 1 . 1 2 . 1 922 : "Fica instituído o imposto geral sobre a renda, que será devido, anualmente, por toda pessoa física ou jurídica, residente no território do país, e incidirá, em cada caso, sobre o conjunto líquido dos rendimentos de qualquer origem'' . O texto sofreu revisões em 1 923 e 1 924. 106 O art. 6° , 1 , e , atribuiu à União a competência para decretar impostos "de renda e proventos de qualquer natureza, excetuada a renda cedular de imóveis" , expressão que, podada a exceção, se cristalizou nos textos constitucionais ulte­riores, até hoje .

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2. NÚCLEO DO FATO GERADOR

2 . 1 . Conceito constitucional de renda?

A Constituição autoriza a União a instituir " imposto sobre ren­da e proventos de qualquer natureza" ( art. 1 53 , I I I ) . Indaga-se: existe um conceito constitucional de renda, que permita construir o fato gerador sob a perspectiva do Direito Constitucional Tributá­rio? Sim e não.

A Constituição deixa ao legislador complementar e à doutrina a incumbência de definir o fato gerador e elaborar o conceito de renda. Sendo extremamente complexa a noção de renda, só a legis­lação complementar e ordinária poderá minudenciá-la; para isso a Constituição deixou o campo aberto, falando inclusive em proven­tos, 1 07 termo que tem significado residual, a abranger situações não contempladas claramente sob o conceito de renda. Além da legis­lação, incumbe à doutrina jurídica108 e à Ciência das Finanças, em esforço interdisciplinar, elaborar o conceito de renda, 1 09 eis que a Constituição sequer tomou partido na querela científica entre os partidários das diversas teorias sobre a renda. As separações entre o imposto das pessoas físicas e o das pessoas jurídicas, a opção entre a tributação dos ganhos de capital e dos rendimentos do trabalho, nada disso se resolveu em sede constitucional. 1 10

10 7 Cf. ALI OMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit., p. 1 82 .

1 os PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição de 1 967, cit. , v . 2 , p. 4 7 1 : "O conceito d e imposto de renda é conceito constitucional, cujo conteú­do a Constituição de 1 967 deixou à doutrina" . 1 09 Positivistas como RUBENS GOMES D E SOUZA (Compêndio de Legisla­ção Tributária, cit . , p. 203) separam o conceito econômico do conceito jurídico de renda. Mas a tendência mais moderna é elaborar o conceito jurídico-econômi­co de renda: TH. MAUNZ, ln: -., DÜRIG, HERZOG & SCHOLZ. Grundge­setz. Kommentar, cit . , 48 : "Os conceitos de 'imposto de renda' e ' imposto sobre o patrimônio' vinculam-se a fatos geradores econômicos" . (Die Begriffe "Steuern vom Einkomnen" und "Steuern vom Verm6gen" knüpfen an wirtschaftliche Tat­bestande an) ; KRUSE, Heinrich Wilhelm. " Semelhanças e Diferenças na Tribu­tação da Renda no Brasil e na Alemanha" . ln : BRANDÃO MACHADO (Coord.) . Direito Tributário. Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Saraiva, 1 984, p . 325 .

1 1 0 OLIVEIRA, Fernando Albino. "Tributação sobre Ganhos de Capital e seu Regime Atual" . RDT 1 3/ 1 4 : 1 89, 1 980; TILBERY, Henry & MARTINS, Ives Gandra da S ilva. "Tributação de Acréscimos de Patrimônio, Ganhos de Capital,

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Mas, por outro lado, a Constituição não deixou inteiramente ao arbítrio do legislador a construção do conceito. Atribuindo à União a competência para instituir o " imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza" , o texto constitucional já traz em si certas de­terminações . O que se não puder definir como renda, dentro do conceito lato que a entende como acréscimo do patrimônio em determinado lapso de tempo, não poderá constituir fato gerador do tributo, ainda que o eleja o legislador. 1 1 1 Ademais, a própria CF distingue entre os diversos tributos incidentes sobre o patrimônio, deixando claro que o IR recai sobre as rendas produzidas pelos imóveis urbanos e rurais, sobre os lucros nas transmissões inter vivos e sobre a mais-valia decorrente da realização de obras públi­cas, ficando a critério do legislador criar o mecanismo de créditos fiscais indispensáveis para evitar a superposição dos tributos . 1 1 2 Finalmente, a CF igualou o conceito de renda a o de lucro, ao per­mitir a instituição da contribuição social sobre o lucro. 1 1 3

2 .2 . O lucro no direito tributário e no imposto de renda

Um dos princípios fundamentais do direito tributário, aplicável a qualquer imposto, é o de que apenas se tributa o lucro produzido pelo patrimônio ou pelo trabalho do cidadão.

No início do liberalismo, quando os impostos começavam a adquirir a sua conotação de garantia da liberdade e de fruto do consentimento individual, firmou-se a convicção de que só lucro

Doações, Heranças e Legados'' . ln : Temas para uma Nova Estrutura Tributária no Brasil. 1 ° Congresso Brasileiro de Direito Financeiro. São Paulo: Mapa Fiscal, 1 979, p. 75 . 1 1 1 Cf. PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição de 1 967 . . . , cit., v. 2, p. 4 7 1 ; BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. " Imposto sobre a Renda. Depósitos Bancários. Sinais Exteriores de Riqueza" . RDT 23/24: 92 : " desassiste à lei o poder de conferir a tais expressões uma conotação ou denotação transbor­dantes no sentido admissível na intelecção normal das palavras: renda e proven-tos . " 1 1 2 Cf. PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição de 1 967 . . . , cit . , V. 2, p . 48 1 . 1 1 3 O Supremo Tribunal Federal recusou que houvesse dupla incidência incons­titucional, eis que criada pela própria Constituição (RE 1 46 . 733-SP, Ac. do Pleno, de 29 .6 .92 , Rei. Min. Moreira Alves, RTJ 1 43 : 684) .

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justificava a incidência tributária e não a própria fonte que o pro­duzia. 1 1 4

Essa lição tornou-se cediça e orientou os diversos ordenamen­tos jurídicos do Estado de Direito com referência à pluralidade de impostos cobrados e, especificamente, com relação ao imposto de renda.

Tipke afirma com muita clareza : "Ao especialista em um único imposto falta o horizonte necessário para a descoberta da unidade do direito tributário e seu fundamento fático e jurídico . Somente aquele que atingiu um ponto do alto do qual pode enxergar o todo do direito tributário tem a possibilidade de reconhecer o que se­gue : Impostos pessoais, seja qual o seu nome, ou seja qual o seu objeto declarado em lei, só podem ser extraídos da renda ou do patrimônio, enquanto renda poupada. Para os impostos sobre em­presas vale: pouco importa qual o nome do imposto sobre a empresa e como o legislador denominou o seu objeto, o imposto somente pode ser extraído do lucro da empresa, a não ser que se espere que se venda a empresa ou seu ativo imobilizado para pagar o imposto com o produto da venda" (os grifos são do original) . 1 1 5

Em síntese, a CF cria, de modo muito aberto, o conceito de renda, que é o de lucro e ao qual serão refratárias as idéias de capital, custo de produção e prejuízo . Misabel Abreu Machado Derzi, em trabalho que apresenta o sugestivo título "Artifícios do Legislador para Tributar o Patrimônio sem Licença da Constitui­ção" , traz à baila inúmeras tentativas feitas no Brasil nos últimos anos no sentido de tributar o capital e não o lucro . 1 1 6

1 1 4 MANN, Fritz Karl. Steuerpolitische Ideale. Stuttgart: Gustavo Fischer Ver­lag, 1 9 78, p. 23 anota que acompanhou a história do liberalismo fiscal, até o século XX, o ditado: "Não se deve abater a galinha que põe os ovos de ouro" ("Man solle die Henne nicht schlachten, die die Goldenen Eier legt") . Correspon­de à idéia de que só se tributa a renda líquida, mas não o capital nem os custos de produção (p. 2 1 2) . 1 1 5 "Sobre a Unidade da Ordem Jurídica Tributária" . ln : SCHOUERI, Luís Eduardo e ZIL VETI, Fernando Aurélio (Coord.) . Direito Tributário. Estudos em Homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética, 1 998, p. 63 . 1 1 6 ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.) . Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 1 997, p. 29 1 e seguintes. A competen­tíssima Professora da UFMG arrola os seguintes artifícios: " l - Em época de alta inflação, tem comprometido a atualização monetária das demonstrações

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2 .3 . O acréscimo de patrimônio

2 .3 . 1 . A juridicização das teorias econômicas sobre a renda

A economia procurou, desde Adam Smith, fixar o conceito de renda.

Gozou de muito prestígio, inicialmente, a teoria da fonte (Quellentheorie) , que caracterizava a renda como produto periódi­co (anual) de uma fonte permanente, que com ela não se confun­dia. O imposto incidia sobre o excedente. Defendeu-a principal­mente o economista Fuisting, que participou da reforma tributária de 1 89 1 na Prússia. 1 1 7

A outra teoria, do acréscimo de patrimônio líquido (Reinver­mogenszugangstheorie) , defendida por Schanz, definia a renda como o "acréscimo de patrimônio líquido em uma economia em determinado período" 1 1 8 e influenciou a reforma tributária alemã de 1 920. Foi adotada nos Estados Unidos, onde ficou conhecida como teoria de Schanz - Haig - Simons (S-H-S) , 1 1 9 tendo sido absorvida pela Suprema Corte na seguinte conceituação: "Renda pode ser definida como o ganho derivado do capital, do trabalho, ou de ambos combinados" . 1 20

financeiras, por meio da utilização de índices e coeficientes inidôneos ou irreais; 2 - As meras antecipações que se convertem em tributação sobre o patrimônio, em ofensa à pessoalidade e à capacidade econômica; 3 - A tributação de rendimentos segregados é outra forma de se atingir o patrimônio; 4 - Manipu­lações na periodização da renda; 5 - A indedutibilidade de prejuízos acumula­dos" (p, 20 1 a 206) . 1 1 7 Cf. TIPKE/LANG. , op. cit., 1 7ª ed. , 2002, p . 2 2 1 ; BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p. 1 82 . 1 1 8 "Der Einkommensbegriff und die Einkommenteuergesetze" . Finanzarchiv 1 3 : 7, 1 896: "Einkornrnen ist der Zugang von Reinverrnogen in einer Wirtschaft wahrend einer gegebenen Periode" .

1 1 9 SIMONS, Henry. Personal Incarne Taxatíon. Chicago: University of Chica­go Press, 1 938, p. 50, ofereceu a seguinte definição: "Personal incarne rnay be defined as the algebraic surn of (1) the rnarket value of rights exercised ín consurnptíon and (2) the charge in the value of the store of property rights between the beginning and the end of the period in question" .

1 20 Eisner v . Macomber, 2 52 U .S . 1 89 ( 1 920) : "Incarne rnay b e defined as the gain derived frorn capital, frorn labor, or frorn both cornbined" .

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Mas tanto na Alemanha, 1 2 1 como nos Estados Unidos, 1 22 che­gou-se à convicção de que o conceito econômico de renda não se deixava jurídicizar plenamente, pela necessidade de se recorrer a princípios éticos e jurídicos, como o de capacidade contributiva, e de se pesquisar minuciosamente sobre custos e despesas, a fim de possibilitar que a base de cálculo do tributo consonasse com o núcleo do fato gerador .

Por isso mesmo é que Tipke e Lang, acompanhados de alguns outros juristas, procuram novos caminhos conceptuais e passam a defender a "teoria da renda no mercado" (Markteínkommenstheo­ríe ) , segundo a qual se sujeitam "ao imposto de renda as entradas obtidas de uma atividade lucrativa com a intenção de produzir um excedente de ingressos/receitas sobre os gastos " . 1 23 O conceito exibe a vantagem de apresentar o imposto de renda como elemento de uma ordem tributária livremente organizada (als Element eíner freíheítlích organísíerten Steuerrechtsordnung) , 1 24 permitindo que se captem os rendimentos correspondentes às atividades amado­ras, ao trabalho da dona-de-casa, etc. Nessa concepção o tributo passa a se afinar com a idéia de capacidade contributiva e com os direitos fundamentais . 1 25 A teoria apresenta a virtude de ajustar a tributação da renda à nova economia surgida a partir da década de 1 980, com a globalização e com a desestruturação do socialismo real e do intervencionismo estatal, nos planos social e econômico. O imposto de renda, nesse contexto, perde a sua fundamentação utilitarista e se afasta da áspera progressividade que o marcara por tantas décadas consecutivamente.

1 21 Cf. TIPKE/LANG, op . cit., p . 222 : "Nem a teoria da fonte (Quellentheorie) nem a teoria do acréscimo de capital líquido (Reinvemogenszugangstheorie) pu­deram se afirmar como conceito dogmático-jurídico para todas as espécies de entradas" . 1 22 Cf. SURREY/MCDANIEL, Tax Expenditure, cit . , p . 1 87 : "There i s no equivalent legal definition of income"; ROSEN, Harvey S . Public Finance. Bos­ton: McGraw-Hill, 1 999, p . 342 . 1 23 Op. cit . , p . 228 . 1 24 Loc. cit. 1 25 Cf. WITTMANN, Rolf. "Besteuerung des Markteinkommens - Grundli­nien einer freiheitschonenden Besteuerung" . Steuer und Wirtschaft 70 ( 1 ) : 3 5 , 1 993 ; BAREIS, Peter. "Transparenz bei der Einkommensteuer - Zur systemge­rechten Behandlung sogennanter "notwendiger Privatausgaben" . Steuer und Wirtschaft 68 : 47, 1 99 1 .

1 20

Em suma, o conceito de renda é fundamentalmente econômico, mas se juridiciza, constitucionalizando-se, no contexto da conside­ração da justiça (capacidade contributiva) e das condições da li­berdade (mínimo existencial) . 1 26

2.3 .2 . A recepção pelo direito brasileiro

As teorias econômicas da renda também foram recepcionadas no Brasil.

Pode-se apontar, inclusive, uma certa preponderância da teoria do acréscimo de patrimônio líquido, o que veio a permitir a tribu­tação dos ganhos de capital. 1 27

Mas, da mesma forma que aconteceu no direito estrangeiro, as doutrinas econômicas não se deixaram jurídicizar inteiramente no direito pátrio. 1 28

O conceito que mais se aproxima da teoria do acréscimo de patrimônio é o lançado pelo Código Tributário Nacional: "Art 43 . O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição de disponibi­lidade econômica ou jurídica: 1 - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; I I -

de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrésci­mos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior" . O item 1 da definição do CTN, que recepcionou o conceito firmado pela Suprema Corte dos Estados Unidos, 1 29 se aproxima da noção de rendimento utilizada na legislação ordinária do tributo. 1 30 O item II se refere aos proventos, entendidos como conceito residual a abranger os acréscimos patrimoniais que não sejam fruto do traba­lho nem do capital, o que compreende, entre outros, as remunera-

1 26 TIPKE/LANG, op. cit . , p. 220: "Renda é originariamente um conceito econômico (Einkommen ist ein urspünglich okonomische Begriff) . Sua relevância jurídica decorre da circunstância de que a renda, como índice de capacidade contributiva, relaciona-se com direitos e deveres . Renda é um conceito central do direito público das obrigações" . 1 27 Cf. COSTA, Alcides Jorge. "Conceito de Renda Tributável " . ln: MAR­TINS, Ives Gandra da Silva (Coord.) . Imposto de Renda. Conceitos, Princípios, Comentários. São Paulo: Atlas, 1 996, p. 27 . 1 28 Cf. A . BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p. 1 83 . 1 29 Vide nota 1 20 . 1 30 Cf. BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. " Imposto de Renda. Lucro da Pessoa Jurídica. Compensação de Prejuízos" . RDA 207 : 382, 1 997 .

1 2 1

ções por aposentadoria (art . 40, § 1 °, e art. 20 1 , § 6°, CF) , as pensões por morte dos segurados da previdência, os ganhos de loteria, etc . 1 3 1 Em ambas as hipóteses do art. 1 43 do CTN, que procurando substância à expressão constitucional, há acréscimos patrimoniais .

O fato gerador do imposto de renda, por conseguinte, só pode nascer se houver acréscimo de patrimônio em determinado período de tempo . A relação é intima entre a renda e o patrimônio, o que leva a que o patrimônio produza a renda tributada pelo imposto federal e a renda possa se converter em patrimônio. A distinção entre os impostos sobre a renda e o patrimônio, colocados no mes­mo subsistema do Código Tributário Nacional, está na peri­odicidade de cada qual e nas características formais dos respectivos fatos geradores. Mas, apesar do íntimo relacionamento, não se con­fundem os conceitos de patrimônio e renda, tendo em vista que o imposto federal só incide sobre os acréscimos de patrimônio, e ja­mais sobre o próprio patrimônio . Daí por que na desapropriação (art. 1 84, § 5°) , na demissão incentivada e em outras situações que impliquem perda da fonte de rendimento não incide o IR sobre o valor da indenização paga a pessoa física ou jurídica, que não ex­pressa acréscimo de patrimônio nem lucro, como sempre entende­ram a doutrina 132 e a jurisprudência. 133

Misabel Abreu Machado Derzi adverte: "A Constituição de 1 988, mais do que as anteriores, repudia a confusão entre os con-

1 3 1 A Comissão Especial do CTN (op. cit . , p . 1 28) "adotou o entendimento de que o legislador constituinte, ao referir 'proventos'; visou os tipos de ganhos a que falte algum dos elementos do conceito formal de rendimento, acima referi­do" . Cf. tb . QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer Natureza: Requisitos para uma Tributação Constitucional. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 2 1 1 . 1 32 Cf. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. "Desapropriação e Imposto de Renda". In:

-. Estudos Tributários . São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 974, p . 457 ; LEM­KE, Gisele. " Regime Tributário das Indenizações " . In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.) . Regime Tributário das Indenizações . São Paulo: Dialética, 2000, p . 77 . 1 3 3 RE 92 .253-SP, Ac. da l ª T. do STF, de 29 .4 .80, Rei. Min. Cunha Peixoto, RTJ 95/ 1 .354 . A Súmula do TFR consagrou: "39 - Não está sujeita ao imposto de renda a indenização recebida por pessoa jurídica, em decorrência da desapro­priação amigável ou judicial " . A Súmula do STJ proclamou: " 2 1 5 : 'a indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à demissão voluntária não está sujeita à tributação do imposto de renda ' " , sendo posteriormente aceita pela própria Receita Federal (Instrução Normativa 1 65/98) .

1 22

ceitos de renda e patrimônio (ou capital) , pois a União não tem licença constitucional para instituir empréstimo compulsório ou imposto sobre o patrimônio das pessoas, sem a edição de lei com­plementar" . 134

Roberto Quiroga Mosquera se manifesta assim: 1 3 5 "A palavra 'renda' e a expressão 'proventos de qualquer natureza' significam os acréscimos de elementos patrimoniais de uma determinada pes­soa, isto é , o incremento de direitos reais e pessoais ao patrimônio pessoal. Em outro dizer, o aspecto material da hipótese de incidên­cia do imposto inserto no artigo 1 5 3 , inciso III , da Carta Republi­cana de 1 988, representa a mutação patrimonial que se constituí num acréscimo de seus elementos . Esses acréscimos representam aqueles valores recebidos provenientes do trabalho, do capital, da aposentadoria e de quaisquer outras fontes geradoras de majoração patrimonial. A pedra de toque na conceituação adotada é que esses valores recebidos representam riqueza nova" .

Túlio Ascarelli, que teve marcante influência sobre a formação do conceito de renda, deixou lições memoráveis sobre o assunto, chamando a atenção para a necessidade de se aproximar a noção de renda à de fruto: "A noção fiscal de renda é, portanto, aproximável da noção civilista de fruto; pode-se, numa primeira aproximação, encarar a renda, para efeitos fiscais, como um fruto civil, o que torna clara a contraposição entre capital e renda, correspondendo aquele à árvore e esta ao fruto" . 1 36

Em síntese, só o lucro consubstanciado no acréscimo de patri­mônio como produto do capital ou do trabalho ou como proventos, em determinado período, pode se abrir à cobrança do imposto federal sobre a renda.

2.4. Renda como conceito indeterminado

O conceito constitucional de renda, de natureza jurídico-eco­nômica, é amplo e indeterminado, sujeitando-se às especificações

1 34 Os Conceitos de Renda e de Patrimônio. Belo Horizonte: Del Rey, 1 992, p. 1 3 . 1 35 Renda e Proventos de Qualquer Natureza. São Paulo: Dialética, 1 996, p. 1 06 . 1 36 Lucros Extraordinários e Imposto de Renda. São Paulo: Livraria Martins, 1 944, p. 1 02 .

1 23

da legislação ordinária. Mas não se deixa subordinar a categorias do direito privado.

Assistiu-se no Brasil, entretanto, a uma certa desinterpretação do conceito de renda firmado no art . 1 4 3 do CTN, com o afasta­mento, por parte da doutrina e da jurisprudência, fortemente in­fluenciadas pelo positivismo conceptualista, da consideração dos elementos econômicos ínsitos no fato gerador do tributo. O art. 1 09 do CTN, em sua redação originária, apontava no sentido da adesão à interpretação econômica; ao depois, entretanto, com a leitura casada com a do art . 1 1 O, foi compreendido como disposi­tivo de índole formalista, 1 37 com repercussões sobre a interpreta­ção ulterior do fato gerador do imposto de renda. 1 38 Surgiram, anos após, algumas normas para combater a elisão abusiva que se tornara endêmica no País . Assim aconteceu com o art . 5 1 da Lei 7 .450/85 : "Ficam compreendidos na incidência do imposto de renda todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, índependentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio que pela sua finalidade tenha os mesmos efeitos do previsto na norma de incidência do imposto de renda" . A Lei 7 . 7 1 3 , de 1 988, estabeleceu no art . 3°, § 4° que "a tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da ori­gem dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando para a incidência do imposto o be-

1 37 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direi­to Tributário . Rio de Janeiro: Renovar, 200 1 , p . 1 98 .

1 38 BRANDÃO MACHADO, "Breve Exame Crítico do Art. 43 do CTN" . ln: IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (Coord. } , Imposto de Renda, cit . , p . 1 05, observou: "O sistema tributário brasileiro, poder-se-ia assimilar-se aos sis­temas indicados, quando se projetou a codificação de suas normas gerais, acabou tomando rumo diverso, para adequar-se menos à realidade econômica e mais ao formalismo jurídico. As regras de interpretação da lei tributária, as normas sobre a aplicação da lei, em caso de suspeição de fraude ou evasão de tributos, projeta­das por Rubens Gomes de Souza e depois, as normas aprovadas pela Comissão Especial sobre interpretação da lei e qualificação do fato tributável, de novo repuseram a codificação no rumo da doutrina alemã do predomínio do econômi­co sobre o jurídico. Entretanto, depois de aprovado o texto do Código Tributário como lei, em 1 966, abandonou-se o econômico, para de novo voltar ao primado do direito privado. O disposto no art. 1 1 0 é um exemplo disso. "

1 24

nefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título" . Estes dispositivos, pela generalidade e abrangência, resvalam para a analogia como acontece com qualquer outra cláusula antielisiva. É interessante observar que Gilberto de Ulhoa Canto 139 e Brandão Machado, 1 40 autores de índole positivista, opinaram pela inconsti­tucionalidade do art . 5 1 da Lei 7 .450/85, justamente porque teria autorizado o emprego da analogia; já Alberto Xavier, 141 também fiel às doutrinas sobre a legalidade absoluta e tipicidade fechada, mas atento às modificações do direito tributário, conclui pela legi­timidade do dispositivo, que não constituiria "recurso à analogia", mas mero "alargamento do tipo legal" , sem "qualquer ofensa ao princípio da tipicidade" . Posteriormente surgiu a norma do art . 1 43 , § 1 º, do CTN, introduzida pela Lei Complementar 1 04, de 1 0 .0 1 . 0 1 , que confirmou a orientação iniciada pelas Leis 7 .450/85 e 7 . 7 1 3/88, no sentido de neutralizar a interpretação formalista dos arts. 1 09/ 1 1 0 do CTN, 1 42 com o seguinte teor: "A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimen­to, localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da ori­gem e da forma de percepção" .

Observa-se, pois, que a interpretação do conceito de renda deve se efetivar de acordo com as características econômicas e jurídicas do fato que gera a disponibilidade suscetível de tributa­ção . Voltaremos ao assunto adiante, no item dedicado ao aspecto temporal do IR. 1 43

2 .5 . A complexidade do fato gerador do imposto de renda

Sucede que o conceito constitucional de renda e proventos de qualquer natureza e a definição do art . 43 do CTN, que não se deixam vincular plenamente pelas teorias econômicas, apresentarp alguns déficits normativos, que a seguir analisaremos:

1 39 "Elisão e Evasão" . Caderno de Pesquisas Tributárias 1 3 : 98, 1 988 . 1 40 "Cisão de Sociedade de Capital Estrangeiro e Imposto de Renda" . Repertó­rio de Jurisprudência. IOB 1 7 : 250, 1 988 . 1 41 Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p . 333 . 1 42 Cf. TORRES, R. L. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tribu­tário. Rio de Janeiro: Renovar, 200 1 , p. 205 e seguintes . 1 43 Vide p . 1 34 .

1 25

a) necessitam da clara definição de sua base de cálculo; b) postulam a exata conceptualização do aspecto temporal que

os cerca; c) carecem de complementação pelos princípios constitucio­

nais vinculados à justiça tributária (capacidade contributiva) e aos direitos fundamentais (mínimo existencial) , que, ademais , já estão embutidos na própria problemática da base de cálculo e do tempo de pagamento .

3 . BASE DE CÁLCULO

É grande a dificuldade para distinguir entre o núcleo do fato gerador do imposto de renda e a sua base de cálculo. 1 44 Alguns elementos da quantificação já participam do próprio aspecto mate­rial da incidência, como sejam as exclusões do monte tributável das parcelas vinculadas ao mínimo existencial. A mesma coisa ocorre com a mensuração da base imponível, que deve coincidir com o acréscimo de capacidade contributiva, dado importante também para o desenho do objeto do imposto de renda .

A problemática constitucional da base de cálculo do imposto de renda envolve dois aspectos fundamentais, que projetam in­fluência sobre o próprio conceito de fato gerador: a base disponível e a renda líquida.

3. 1 . A base disponível

A base tributável do imposto de renda é a que corresponde ao acréscimo de patrimônio que denote capacidade contributiva do sujeito passivo .

Mas a base de cálculo aberta à incidência fiscal, que coincide com a capacidade contributiva, há de ser montante disponível para o consumo, que só se forma além da reserva de intributabilidade representada pelo mínimo existencial e pelas necessidades vitais para a proteção da família. O imposto de renda não pode recair sobre a quantia mínima necessária à sobrevivência do contribuinte

1 44 Cf. JARACH, Dino. Curso Superior de Derecho Tributaria. Buenos Aires: Liceo Profesional Cima, 1 957 , v. 2, p. 99 : "el monto imponible y el lado objetivo del hecho imponible tienden a confundirse en un mismo concepto" .

1 26

e de sua família, 1 45 de que não dispõe livremente o sujeito passivo para o consumo em condições de mercado.

Isso tudo decorre de que o IR é simultaneamente um tributo sobre o capital e sobre o consumo. 146 A velha teoria da renda como acréscimo líquido de patrimônio já não explica a nova situação do mercado, que leva em consideração as necessidades vitais . 1 47

Tipke e Lang filiam o conceito de disponibilidade para o consu­mo ao princípio da renda líquida privada ou subjetiva (private oder subjektive Nettoprinzip) . 1 48 Na reunião dos juristas alemães reali­zada em Munique em 1 988 foi proclamado que o imposto de renda só incide sobre a importância disponível para o contribuinte. 1 49 Na mesma linha de pensamento manifestou-se logo depois, em 1 990, a Corte Constitucional da Alemanha: "o Estado deve deixar ao contribuinte a sua renda imune (steuerfrei ) , quando necessária à

145 Cf. ÁVILA, Humberto. "A Hipótese de Incidência do Imposto Sobre a Renda Construída a Partir da Constituição" . Revista de Direito Tributário 77 : 1 06 : "Somente a renda disponível da atividade desempenhada pode ser tributa­da. Despesas indispensáveis à manutenção da dignidade humana e da família devem ser excluídos da tributação"; L. C. SOUZA DE QUEIROZ, Imposto de Renda e Proventos . . . , cit . , p. 90: "Todos os fatos-decréscimos que se caracteri­zam por estarem relacionados ao atendimento das necessidades vitais básicas ou à preservação da existência, tanto as próprias quanto as de sua família, com dignidade, devem informar necessariamente o conceito 'renda e proventos de qualquer natureza"'. 1 46 Cf. TIPK.E/LANG, op. cit . , p . 90: "O imposto de renda válido não é apenas formado pelo capital, mas é também orientado pelo consumo (die geltende Einkommensteuer ist nicht nur Kapital -, sondern auch konsumorienstiert aus­gestalt) , pois a sua base de cálculo é essencialmente construída sobre dois de­graus (ist im Wesentlichen zweistafig aufgebaut)" . Utilizam-se os autores do argumento fundado na própria lei alemã do IR, que define no art. 2°, I , o fato gerador como a "soma dos ingressos" (Sumem der Einkünfte) , mas exclui, no mesmo artigo 2°, inciso V, o montante correspondente ao mínimo existencial, indisponível (indisponible) para o consumo e para o pagamento do imposto . 1 47 Cf. BRANDI S , Peter. "Einkommen ais Rechtsbegriff" . Steuer und Wirts­chaft 64 (4) : 30 1 , 1 987 . 1 4 8 Op. cit . , p . 235 . 149 Apud TIPK.E/LANG, op . cit . , p . 230 : "O imposto de renda incide apenas sobre a parte dos rendimentos recebidos que seja disponível para o contribuinte (der für den Steuerpflichtigen disponibel ist) . As despesas inevitáveis e para o sustento da família devem ser deixadas livres de tributação (Besteuerung freiges­talt) . " Cf. , tb. KIRCHHOF, Paul. Einkommensteuergesetz. Kompaktkommentar. Heidelberg: C. F. Muller, 200 1 , p. 66.

1 27

criação das condições mínimas para uma existência digna" . 1 50 Tal não incidência é vera imunidade, e não isenção ou incentivo fiscal, por formatar o próprio fato gerador. 1 5 1

No Brasil a regra do art . 43 do CTN, segundo a qual o IR tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica, deveria ter a mesma interpretação que lhe vem dando o direito comparado: a disponibilidade é para o consumo, o que torna intributável o mínimo existencial . Lamentavelmente a maioria es­magadora da doutrina brasileira, de índole positivista, e o próprio Supremo Tribunal Federal assim não pensam. Basta ver o absurdo em que se converteu a reserva de intributabilidade para as impor­tâncias inferiores a patamar baixíssimo, determinado anualmente pela legislação, que quase não sofre atualizações em decorrência da inflação, o que se torna manifestamente inconstitucional . 1 52 Volta­remos ao assunto adiante, no item 5 . 2 . 1 53

3.2 . O princípio da renda líquida

A segunda questão constitucional consiste em que a base de cálculo é apurada segundo o princípio da renda líquida, único ca­paz de expressar a verdadeira capacidade contributiva.

O princípio da renda líquida significa que o tributo federal recai sobre o acréscimo de patrimônio que se corporificar além da reserva do mínimo existencial, garantida a dedutibilidade de cus­tos e despesas necessárias à obtenção do dito acréscimo de capital.

Na Alemanha a reunião de juristas ocorrida em 1 988 concluiu no sentido de que : "o princípio de renda líquida pertence à estru-

1 50 BVerfGE 82,60 ff. (25 . 5 .90) : "dass der Staat dem Steuerpflichtigen sein Einkommen insoweit steuerfrei belassen muss, als es zur Schaffung der Mindes­tvoraussratzungen für ein menschenwürdiges Dasein bendtigt wird" .

1 5 1 TIPKE/LANG, op . cit. , p. 23 1 : "A eliminação da renda indisponível da base de cálculo não é incentivo fiscal nem subvenção, mas tributação realizada segun­do a capacidade contributiva" . (Die Eliminierung indisponiblen Einkommens aus der Bemessungsgrundlage ist keine Steuervergünstigung oder Steuersubvention, sondem realizierte Besteuerung nach der Leistungsfahigkeit) .

1 52 Cf. TORRES, R. L. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributá­rio. Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidade e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 1 999, v. 3 , p . 1 67 . 1 53 Vide p . 1 45 .

1 28

tura constitutiva da identidade do imposto de renda. Como tal nada deixa à disposição do legislador" . 1 54

3.2. 1 . O direito à dedução

O exato desenho de renda líquida só se completará se, ao nú­cleo do fato gerador definido no art . 43 , I e II, do CTN, se acres­centarem, sob a perspectiva dos princípios constitucionais da capa­cidade contributiva, da proibição de confisco, da proteção do míni­mo existencial e da igualdade, as regras necessárias à quantificação da sua base de cálculo.

O CTN se encarrega de estabelecer no art. 44 : "A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis " .

O acréscimo de patrimônio suscetível de imposição é , em prin­cípio, o total das entradas, em determinado período, abatido dos custos e despesas necessários à produção do rendimento . Compete à lei determinar como se apura o lucro real para a incidência do imposto, eis que não há, como se tem visto, conceitos apriorísticos aplicáveis à matéria. Bulhões Pedreira preleciona: "A aplicação da lei tributária não se baseia em definição geral de lucro, e o conceito legal de lucro varia com a modalidade de determinação da base de cálculo do imposto . . . Somente o lucro real é determinado a partir da demonstração do resultado do exercício . E mesmo nessa hipó­tese a lei não define o que é lucro mas regula sua determinação (com base na escrituração do contribuinte) , dispondo sobre as re­ceitas e as deduções que devem ou podem ser incluídas ou excluí­das para se chegar ao montante de lucro que é base de cálculo do imposto" . 1 55

Conclui-se, portanto, que o direito à dedução integra o conceito constitucional de renda e compõe o fato gerador definido nos arti­gos 43 e 44 do CTN. 1 56 Resta verificar quais as características de que se deve revestir.

1 54 Cf. TIPKE/LANG, op . cit . , p. 223 : "Das Nettoprinzip gehort zu den identi­tiitskonstituierenden Merkmalen der Einkommensteuer. Als solches steht es nicht zur Dísposítion des Gesetzgebers" .

1 5 5 Imposto sobre a Renda. Pessoas Jurídicas . Rio de Janeiro: Justec, 1 979, v . 1 , p. 1 79 . 1 56 Cf. BARRETO, Aires Fernandino. Base de Cálculo, Alíquota e Princípios

1 29

3.2 .2 . Características das despesas dedutíveis

Várias são as características que as despesas devem exibir para que se tornem dedutíveis . Algumas estabelecem-nas as leis do im­posto de renda; outras ainda não se positivaram no direito brasilei­ro, incluindo-se apenas no discurso da doutrina ou no direito com­parado . Interessam-nos, aqui, a necessidade, a usualidade, a causa­lidade e a transparência.

a) Necessidade

Para que as despesas possam ser deduzidas é indispensável que sejam necessárias à produção da renda . A própria legislação define (art . 299 do RIR aprovado pelo Decreto 3 . 000, de 26 . 3 . 99) : " § 1 °

- São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei 4 . 506, de 1 964, art . 47, § 1 °) " .

Os pareceres normativos da Receita Federal, a jurisprudência do Conselho de Contribuintes e dos Tribunais Federais e a doutri­na 1 5 7 se encarregam de fechar o conceito de necessidade .

Constitucionais. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 986, p. 39 : "As várias possibilidades de que dispõe o legislador ordinário para adoção da base de cálculo já se contêm na Constituição"; PETER BRANDIS, "Einkommem als Rechtsbe­griff", cit . , p. 30 1 ; SCHNEIDER, Dieter. "Leistungsfahigkeitsprinzip und Abzug von der Bemessungsgrundlage" . Steuer und Wirtschaft 6 1 : 367, 1 984 . 1 s7 CARVALHO, Fábio Junqueira de & MURGEL, Maria Inês. IRPJ - Teoria e Prática Jurídica . São Paulo: Dialética, 1 999, p. 1 66 : "Tal artigo - art. 1 3 da Lei 9 . 249/95 - objetivou tão-somente restringir a amplitude do conceito de despesa necessária, permanecendo a dedutibilidade de todas aquelas que este­jam intrinsecamente relacionadas com a produção ou comercialização, ou seja, em tese, todas aquelas despesas que a empresa necessite empreender para manter sua atividade permanecem sendo dedutíveis. Outra conclusão não pode­ria progredir, posto que, caso alguma despesa efetivamente necessária tivesse sua dedutibilidade vedada, estar-se-ia diante de tributação indevida sobre decrésci­mo patrimonial e lucro fictício"; D. JARACH, Curso Superior de Derecho Tribu­taria, cit . , p. 1 42 : "La interpretación critica que debe sostenerse es que todo lo que responda al concepto de gastos necesarios para mantener el rédito es deducible por principio general, y, además, es deducible todo aquello que la ley taxativamente indica como tal, ann quando no tenga el caráter de gasto necesario para obtener, mantener y conservar el rédito"

1 30

b) Usualidade

A usualidade é outra característica das despesas dedutíveis. Ex­pressa-a também o art . 299 do RIR: " §2° - As despesas operacio­nais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, ope­rações ou atividades da empresa (Lei 4 . 506, de 1 964, art . 4 7 , § 2°) . " A habitualidade ou usualidade se refere ao tipo de negócio do contribuinte, 1 58 e não à atividade especificamente por ele desen­volvida.

c) Causalidade

A teoria da causalidade vem sendo desenvolvida na doutrina alemã, principalmente por Tipke e Lang (Veranlassungstheorie) , e j á penetrou na jurisprudência do Tribunal Financeiro Federal (Bundesfinanzhof) . Compõe a justificativa racional e ética da tribu­tação democrática da renda obtida em condições de risco do mer­cado. Serve de contraponto, no plano da base de cálculo, à Mark­teinkommenstheorie, que opera na temática do aspecto nuclear do fato gerador e da definição de renda. Pode contribuir para superar o déficit normativo da própria concepção de renda a que aderiu o art . 43 do CTN.

O princípio aponta no sentido de que as despesas podem ser deduzidas se puderem se caracterizar como causa do aumento de receita ou se tiverem por finalidade promover o desenvolvimento da atividade empresaríal. 1 59 Se a despesa operacional gera o incre­mento dos ingressos e, conseguintemente, do próprio montante futuro do imposto, deverá ser deduzida.

1 58 BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. Imposto sobre a Renda. Pessoas Jurídi­cas . Rio de Janeiro: Justec, 1 9 79, p. 372 observa: "Despesa normal é a usual, costumeira ou ordinária no tipo de negócios do contribuinte . O requisito legal não é que seja usualmente paga pelo contribuinte: pode ser excepcional ou esporádica na experiência do contribuinte, desde que possa ser considerada como usual ou normal do tipo de seus negócios, operações ou atividades " . 1 59 Cf. TIPKE/LANG, op . cit . , p . 277 e seguintes; LANG, Joachim. Die Ber­messungsgrundlage der Einkommensteuer. Kõln: O. Schmidt, 1 988, p. 282 e seguintes; CREZELIUS, Georg. In: KIRCHHOF, Paul (Ed.J . Einkommensteuer­gesetz. Kompaktkommentar. Heidelberg: C. F. Müller, 200 1 , p. 1 96 : a dedutibi­lidade pressupõe "um vinculo fático ou econômico com a empresa" .

1 3 1

A teoria da causalidade (Veranlassungstheorie, Kausalitats­theorie, Kausallehre) , segundo seus autores, "deixa uma certa mar­gem de apreciação ao contribuinte sobre o direito à dedução" , 1 60 que pode não ficar presa aos critérios de necessidade e usualidade, o que se compagina com os fundamentos éticos da aplicação do direito tributário e com a própria racionalidade do mercado. Daí não se deve concluir que o conceito de dedução se torne meramen­te subjetivo. 1 6 1

O Tribunal Financeiro Federal da Alemanha tem aplicado a teoria da causalidade em inúmeros acórdãos, reconhecendo ao con­tribuinte um espaço para decidir sobre os gastos que deseja realizar em prol do desenvolvimento futuro do seu negócio. O Tribunal j á admitiu, por exemplo, a s deduções correspondentes à s despesas realizadas com congressos e seminários ou com o transporte, por­que haveria um benefício futuro para a atividade empresarial . 1 62

d) Transparência

A transparência, finalmente, entende com os aspectos formais referentes à segurança jurídica, principalmente os ligados à conta­bilidade e escrituração das despesas.

3.2 .3 . A inexistência de proibição legal de dedutibilidade

Há dispositivo na legislação brasileira (art. 9° da Lei 9 .430, de 27 . 1 2 .96) que elenca as perdas suscetíveis de dedução como des­pesa. Mas tal enumeração não é taxativa, não exclui outras hipóte­ses e, apesar de aparecer na voz afirmativa, traz em seu bojo proi­bições expressas de dedução, se lida a contrario sensu.

De notar que a dedutibilidade das despesas decorre da sua natureza (necessária, usual e causal) , dos princípios constitucionais

1 60 TIPKE/LANG, op . cit . , p . 27 1 : "So hat der Handelnde insb. bei Aufwendun­gen grundsiitzlich Beurteílungspielraum" .

1 6 1 Id. , ibid. , p . 289. 1 62 Cf. VOG EL, Klaus. "Der Bundesfinanzhof über die Werbungskosten entp­flichteter Hochschullehrer" . Steuer und Wirtschaft 7 1 : 1 76- 1 80, 1 994; ALAR­CÓN GARCIA, Gloria. "E! Principio de la Renta Neta Objetiva en la Jurispru­dencia Alemana" . Revista Euroamericana de Estudíos Tributarias l : 2 2 1 -248, 1 999.

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que as governam e da ausência de proibição expressa na legislação do País . Não há necessidade de norma jurídica para contemplar as deduções de custos e despesas .

Bulhões Pedreira explica: "Os créditos que a pessoa jurídica não consegue receber são perdas dedutíveis . A lei não contém nor­mas criando requisitos para que a pessoa jurídica possa considerar o crédito irrecuperável e debitá-lo à provisão, ou à conta de resul­tados. E não é fácil definir em termos gerais quando se justifica a decisão de registrar a perda. Não basta, certamente, que o crédito esteja vencido e não pago; mas também não é razoável exigir que o credor esgote todas as ações judiciais a seu dispor. A decisão impli­ca, em cada caso, juízo sobre a probabilidade de sucesso na cobran­ça e conveniência de realizar despesas adicionais com essa cobran­ça; e a possibilidade remota do recebimento não exclui o registro contábil da perda . . . O sistema da legislação não pressupõe autori­zação expressa em cada uma das deduções admitidas " . 1 63

Joachim Lang, no livro mais importante escrito sobre a base de cálculo do imposto de renda nas últimas décadas, ensina: "Por isso uma norma jurídica, que regula as despesas não-dedutíveis, é sem­pre precedida por uma norma ou por diversas normas jurídicas que fundamentam a dedutibilidade . Uma norma jurídica sobre despe­sas não-dedutíveis é sempre uma norma jurídica limitadora ou ape­nas esclarecedora" . 1 64

1 63 Imposto sobre a Renda, cit . , v. 1 , p. 237 . Cf. tb. LATORRACA, Milton & OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. "A Dedutibilidade das Multas Fiscais Face ao Princípio da Legalidade da Obrigação Tributária e a Conceituação de Custos e Despesas Operacionais " . Revista de Direito Mercantil 8 : 1 36: "A referência expressa é um critério excepcional, pois a despesa e o custo operacional não contemplados expressamente serão dedutíveis sem estar sujeitos a outras condi­ções, além dos referidos preceitos gerais . . . As disposições especiais, por sua vez, dirigidas particularmente a certas espécies de despesas e custos operacionais, destinam-se expressamente a : aJ excluí-los do elenco de despesas e custos operacionais dedutíveis; ou b J condicionar a dedução à observância de certos requisitos; ou, cJ limitar o quantum de dedução" . 1 64 Die Bemessungsgundlage der Einkommensteuer, cit . , p . 77 : "Deshalb setzt ein Rechtssatz, der nicht abzugsfiihige Ausgaben regelt, stets einen Rechtssatz oder Rechtssiitze voraus, welche die Abzugsfiihigkeit begründen. Ein Rechtssatz über nicht abzugsfiihige Ausgaben ist stets ein 'einschriinkender' oder lediglich 'klarstellender' Rechtssatz ' " .

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4. ASPECTOS TEMPORAIS

Alguns aspectos temporais do imposto de renda possuem vín­culo constitucional . Assim acontece com a periodização anual e com o tempo da ocorrência do fato gerador, ou seja, da disponibi­lidade da renda .

4. 1 . A periodização anual

O tributo federal incide sobre a renda auferida no período de doze meses, que coincide com o ano civil . O pagamento fracciona­do ou mensal do imposto não lhe descaracteriza a anualidade, até porque, sendo antecipação no sistema de bases correntes, tem a natureza jurídica de depósito para o ulterior ajuste na época da declaração, insuscetível de resolver desde logo a obrigação tributá­ria . 1 65

Na tributação da pessoa jurídica a periodicidade vai fazer com que a incidência coincida com a diferença entre receitas e despesas apuradas nos balanços do início e do final do período indicado na lei, ou seja, com uma disponibilidade obtida naquele lapso de tem­po. 1 66

O fato gerador do imposto de renda, por conseguinte, se classi­fica, do ponto de vista temporal, como periódico: ocorre em certo período de tempo, repetidamente, abrangendo diversos fatos gera­dores ou o fato gerador que sob o aspecto material se define como complexo . Amilcar de Araújo Falcão propôs o neologismo comple­xivo, com base na palavra italiana complessivo . 1 67

Problema extremamente difícil consiste em determinar o mo­mento em que efetivamente ocorre o fato gerador periódico, para fixar os efeitos do princípio da irretroatividade e para balizar tem­poralmente o estatuto do contribuinte. A doutrina e a jurisprudên­cia vêm indicando duas soluções possíveis :

1 65 Cf. TORRES, Ricardo Lobo . Restituição de Tributos. Rio de Janeiro: Foren­se, 1 983, p. 1 29 . 1 66 BULHÕES PEDREIRA, Imposto de Renda, cit . , v . 1 , p . 1 76, indicava como fato gerador do imposto de renda: " (a) a aquisição de disponibilidade, (b) duran­te o período-base de incidência, (c) de lucro, (d) produzido no País " . 1 67 Fato Gerador da Obrigação Tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1 995 , p . 70 .

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a) o fato gerador periódico só se aperfeiçoa no último minuto do ano, pelo que a lei nova publicada até 3 1 de dezembro pode­rá incidir sobre todos os fatos já ocorridos desde janeiro . Essa posição foi defendida, relativamente ao imposto de renda, por Amilcar de Araújo Falcão 168 e pelo Supremo Tribunal Federal, na Súmula 584 : "Ao imposto de renda calculado sobre os ren­dimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício finan­ceiro em que deve ser apresentada a declaração" . Prevalece também na Espanha. 1 69

b) O fato gerador periódico ocorre no dia 1 ° de janeiro do ano-base, coincidindo com o início do exercício financeiro. As­sim acontece com o IPTU e, para alguns, como o imposto de renda, pois o total dos rendimentos obtidos no período anual expressa a base de cálculo e não a hipótese de incidência. A legislação aplicável, conseguintemente, é a publicada até o tér­mino do ano financeiro anterior. Essa teoria, defendida por A. Sampaio Dória 1 70 e por Brandão Machado, 1 7 1 tornou-se vitorio­sa no Supremo Tribunal Federal, relativamente ao IR, com a superveniência do art . 1 50, I I I , b, da CF 88; 1 72 mas, posterior­mente, o STF voltou à tese anterior, seguindo a Súmula 584 . 1 73

1 68 Id., ibid. , p . 72 . 1 69 Cf. FERNANDO SAINZ DE BUJANDA, Lecciones de Derecho Financiero, cit. , p. 1 9 1 . 1 70 Da Lei Tributária no Tempo . São Paulo: Obelisco, 1 968, p . 1 40 . 1 7 1 "Fato Gerador Complexivo - Uma Questão Terminológica " . Suplemento Tributário LTr. 73 : 275 , 1 982. 1 72 ADIN 5 1 3, Ac. do Pleno, de 1 4 .6 .9 1 , Rel. Min. Célio Borja, RTJ 1 4 1/739 : " I I - O parágrafo único, art. 1 1 , da Lei 8 . 1 34/90 institui coeficiente de aumen­to do imposto de renda, e não índice neutro de atualização da moeda. Por isso, ele não pode incidir em fatos ocorridos antes de sua vigência, nem no mesmo exercício em que editado, sob pena de afrontar as cláusulas vedatórias do art. 1 50, inciso III, alíneas a e b, da Constituição Federal. Assim é, porque a obriga­ção tributária regula-se pela lei anterior ao fato que a gerou, mesmo no sistema de bases correntes da Lei 7. 7 1 3/88 (imposto devido mensalmente, à medida que percebidos rendimentos e ganhos de capital, não no último dia do ano) em vigor quando da norma impugnada. Ainda quando a execução da obrigação tributária se projeta no tempo, ela surge, também nesse sistema, contemporaneamente ao seu fato gerador. III - O ulterior acerto de créditos e débitos não é um novo fato gerador de obrigação tributária, mas expediente destinado a permitir a aplicação da regra de progressividade do imposto direto" . 1 73 Cf. RE 1 94 .6 1 2-1 , Ac. da 1 ª T. , de 24 .3 .98, Rei. Min. Sydney Sanches, DJU

1 3 5

4.2 . O tempo em que ocorre a disponibilidade da renda

A problemática do tempo do imposto de renda envolve, além do aspecto da periodização anual (item 4 . 1 . ) , o do momento em que se dá a aquisição da disponibilidade da renda. Há, portanto, necessidade, para que se fixe o débito do imposto, de que se orga­nizem as entradas de rendimentos e as deduções em uma ordem temporal, 1 74 o que faz com que o tempo da disponibilidade jurídi­co-econômica nem sempre coincida com o tempo da ocorrência do fato gerador, pela necessidade das ulteriores compensações . 1 75

8 . 5 . 98 - RDDT 35: 1 34, 1 998: "3. Com efeito, a pretensão da ora recorrida, mediante Mandado de Segurança, é a de se abster de pagar o Imposto de Renda correspondente ao ano-base de 1 989, pela alíquota de 1 8%, estabelecida no inc. I do art. 1 ° da Lei 7 .968, de 28 . 1 2 . 1 989, com a alegação de que a majoração, por ela representada, não poderia ser exigida com relação ao próprio exercício em que instituída, sob pena de violação ao art. 1 50, I, 'a ' , da Constituição Federal de 1 988. 4. O acórdão recorrido manteve o deferimento ao Mandado de Segurança. Mas está em desacordo com o entendimento desta Corte, firmado em vários julgados e consolidado na Súmula 584, que diz: 'Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração ' . Reiterou-se essa orientação no julga­mento do RE 1 04 .259-RJ (RTJ 1 1 5/ 1 .336) . 5 . Tratava-se, nesse precedente, como nos da Súmula, de Lei editada no final do ano-base, que atingiu a renda apurada durante todo o ano, já que o fato gerador somente se completa e se caracteriza, ao final do respectivo período, ou seja . a 3 1 de dezembro. Estava, por conseguinte, em vigor, antes do exercício financeiro, que se inicia a 1 ° de janeiro do ano subseqüente, o da declaração. 6. Em questão assemelhada, assim também decidiu o Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 1 97 . 790-6-MG, em data de 1 9 de fevereiro de 1 997 . 7. RE conhecido e provido, para o indeferimento do Mandado de Segurança' " . No mesmo sentido: RE 232 .084, Ac. de 4 .4 .2000, da 1 ª T. , Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 1 6.06 .00; RE 250 . 52 1 , Ac. de 1 6 . 5 . 2000, da 1 ª T. , Rel. Min. Moreira Alves, DJ 30.06.00. 1 74 Cf. TIPKE/ LANG, op . cit . , p . 230, que se referem ao sistema de ordenação temporal (Systeme zeitlicher Zuordnung) .

1 75 Cf. COSTA, Alcides Jorge. " Imposto sobre a Renda. A Aquisição da Dispo­nibilidade Jurídica ou Econômica como seu Fato Gerador. Limite de sua Inci­dência" . Anais das XI Jornadas do Instituto Latinoamericano de Derecho Tribu­tário. Rio de Janeiro: ILADT, 1 983 , p. 1 66 : " . . . momento da disponibilidade, quer econômica, quer jurídica, não se confunde necessariamente (e só por acaso se confundirá) com o momento em que se completa o fato gerador do imposto de renda cobrado com base em renda auferida num dado período . . . a disponibi­lidade diz respeito não à renda total de um determinado período, mas às parcelas que a compõem" . Por isso grande parte da doutrina distingue entre " renda

1 36

4.2 . 1 . Direito comparado

Há uma certa convergência com relação às idéias predominan­tes em outros países sobre o tempo da disponibilidade da renda. Assiste-se ao abandono das noções defendidas pela teoria do acrés­cimo de patrimônio líquido (Reinvemogenzugangstheorie) e a sua substituição pelos conceitos derivados da teoria da causalidade ou do mercado.

Na Alemanha o problema foi suscitado por Enno Becker, que, fundado na visão economicista, defendia que a renda tributável correspondia "às necessidades da vida" (den Bedürfnissen des Le­bens) . 1 76 Só recentemente, com a Markteinkommestheorie, é que se inicia a reformulação do ponto de vista do sociologismo: Tip­ke/Lang colocam o balizamento temporal da renda na liquidez do ingresso (Liquiditat) , 1 77 e caracterizam a disponibilidade econômi­ca da entrada (erwirtschaftete Einkommen) , apta a suportar o im­posto, como a disponibilidade para o consumo que surge após a reserva da parte indisponível (para o consumo e a tributação) cor­respondente ao mínimo existencial. 1 78 Há algumas vozes que, de lege ferenda, se fazem ouvir no sentido de que a política tributária, para alcançar a incidência sobre a capacidade contributiva, deveria passar da tributação da renda consumível (konsumierbares Ein­kommen) para a da renda consumida (konsumiertes Einkommen) , o que deixaria fora da tributação os gastos com os investimentos . 1 79

Nos Estados Unidos, para onde transmigrou a teoria alemã do acréscimo de patrimônio líquido (Reinvermogengugangtheorie) , formulada por Schanz, ficando conhecida, pelas contribuições ofe­recidas por R. Haig e H . Simons, como S-H-S, as conclusões se assemelham às do direito germânico. Haig definiu o acréscimo de patrimônio como a aquisição de dinheiro ou de qualquer outro

entrada" e " renda produto" - Cf. LUQUI, Raffaello. Diritto Tributaria. Parte Speciale. Milano: Giuffre, 1 996, p. 45 : "reddito prodotto" e "reddito entrata" . 1 7 6 Die Grundlagen der Einkommensteuer. M ünchen/Berlin, 1 940, p . 3 . 1 77 Op. cit . , p . 9 1 . Cf. tb . K . TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit . , p. 5 70; PETER BRANDIS , op. cit . , p . 296. 1 78 TIPKE/LANG, op. cit. , p . 232. 1 79 É o caso de LANG, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, cit . , p. 49; ROSE, Manfred. "Argumente zu einer 'Konsumorientierten Neuordnung des Steuersystems"' . Steuer und Wirtschaft 66 (2) : 1 9 1 - 1 93, 1 989.

1 37

bem suscetível de valoração em dinheiro. 1 80 H . Simons, por seu turno, esclareceu que a renda corresponde "à soma algébrica do valor de mercado das provisões dos direitos de propriedade exerci­dos no consumo" . 1 8 1

Essas definições têm a vantagem de haver chamado a atenção para o aspecto da disponibilidade para o consumo. Assim, é que H . Rosen sintetiza a definição HS (Haig-Simons) na afirmativa de que "renda é o valor em dinheiro do acréscimo líquido do poder indivi­dual para consumir durante um período" 1 82, o que significa que é igual ao montante consumido durante o período mais as adições líquidas de riqueza; observa o autor americano que as adições líqui­das à riqueza - poupança - devem ser incluídas na renda porque representam um acréscimo potencial no consumo; acentua Rosen que o critério H-S requer a inclusão de todas as fontes de potencial incremento no consumo, independentemente da circunstância de o consumo se realizar ou da forma pela qual ocorra. 1 83 Algumas críticas, entretanto, foram levantadas porque a definição H-S po­deria se abrir para a tributação de ganhos de capital não realiza­dos . 1 84 A legislação americana não define a renda, preferindo enu­merar os ingressos que a constituem. Forte movimento teórico surgiu a partir dos anos 50 no sentido da tributação do consumo, com o fito de incrementar os investimentos produtivos, que não seriam taxados . 1 85

1 80 "The Concept of Incarne: Econornic and Legal Aspects" . ln: -. (Ed.) . The Federal Incarne Tax. New York: Colurnbia University Press, 1 92 1 , p . 7 e 27 : " . . . the increase ar accetion in one 's power to satisfy his wants in a given period in so far as that power cansists of a) money itself, ar b) anything susceptible of valuation in terms of nwney . . . . Incarne is the money value of the net accretion to one's economic power between two points of time" . 1 8 1 Persanal Incarne Taxation, cit . , p . 50 : " . . . the algebric sum of li the market value of the store of property rights exercised in cansumption and 2/ the change in the value of the store of property rights between the beginning and the end of the period in question". 1 s2 H. ROSEN, Public Finance, cit., p. 339 . 1 83 Loc. cit. 1 84 Cf. GOODE, Richard. The Individual Incarne Tax. Washington: The Broo­kings Institution, 1 964, p. 1 4 . 1 85 Cf. KALDOR, N. An Expenditure Tax. London: George Allen & Unwin, 1 955; BITTKER, Boris I. "A Cornprehensive Tax Base as a Goa! of Incarne Tax Reforrn'' . Harvard Law Review 80: 925-985, 1 967; PECHMAN, Joseph A. "Cornprehensive Incarne Taxation: a Cornrnent'' . Harvard Law Review 8 1 :

1 38

A teoria italiana também ofereceu contribuição importantíssi­ma ao tema, principalmente pela influência projetada sobre a dou­trina brasileira. Tulio Ascarelli, que veio para São Paulo durante a 2ª Grande Guerra e que teve extraordinária presença no desenvol­vimento do direito tributário entre nós, escreveu páginas marcan­tes sobre o conceito de renda: "está sujeito ao imposto sobre a renda o fruto, avaliável em dinheiro, de qualquer atividade de tra­balho ou de bens materiais, ou da combinação de ambos, uma vez que seja separado e realizado, deduzidas as despesas necessárias à sua produção"; 1 86 os requisitos fundamentais da noção fiscal de renda são, portanto: a) necessidade de se tratar de uma importân­cia separada da fonte que a produziu; b) necessidade da importân­cia ser realizada, isto é, efetivamente percebida pelo seu titular" ; 1 87 "discute-se, também, quanto à realização do rendimento, se só se deva considerar a realização efetiva, ou também a simples aquisi­ção do direito ao valor correspondente . A solução é em favor da segunda tese, devendo-se porém considerar no ano seguinte, sendo caso, a falta de realização efetiva como prejuízo" . 1 88

O jurista italiano Dino J arach emigrou para a Argentina e teve papel significativo na construção do direito tributário na América Latina; em tema de imposto de renda, influenciado pela teoria alemã da propriedade econômica, recusou a diferença dogmática entre devedor por razão do título sobre o crédito e devedor pela simples disponibilidade do crédito: "como ya sido demonstrado exactamente1 89 no tiene sentido esta distinción, porque si sólo el título fuera el criterio de atribución, no sería deudor del tributo el que tiene la simple disponibilidad; y si, al contrario, la disponibili ­dad del rédito es el criterio de atribución, el título es también crite­rio de atribución, pero sólo en cuanto se identifique com su conteni­do principal, que es precisamente la disponibilidad del rédito. Si no fuera así, no se podría considerar la simple disponibilidad como criterio de atribución: si se la considera, significa que el título jurí-

63-67, 1 967 . 1 86 Conceito de Rendimento Tributável e o Projeto do Novo Regulamento do Imposto de Renda. Parecer exarado a pedido da Fiesp. S ão Paulo: mim . , 25 . 1 0. 1 94 1 . 1 87 Lucros Extraordinários e Imposto de Renda, cit . , p . 1 02 . 1 88 Id. , ibid., p . 1 03 . 1 89 El Hecho Imponible, cit . , p . 1 75.

1 39

dica vale sólo como presunción de la disponibilidad y que no hay una diferencia entre las dos categorias de sujetos, deudores los unas por el título del ré dito, los otros por su disponibilidad. "

4.2 .2 . A solução brasileira: a disponibilidade jurídico-econômica da renda

O CTN prevê no art . 43 , que "o imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: 1 - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior" .

A expressão disponibilidade econômica o u jurídica sempre foi confusa.

Surgiu por influência da obra de Dino Jarach, que, por seu turno, se deixava inspirar nas teorias da escola alemã de Enno Bec­ker, que defendia a consideração econômica do fato gerador e o conceito de propriedade econômica, como assinalamos acima. 1 9º

Rubens Gomes de Souza, que recepcionou a teoria no Brasil, nunca denotou muita segurança no trato do assunto, até mesmo pela sua indefinição entre o positivismo economicista e o positivis­mo normativista na temática da interpretação do direito tributá­rio . 1 9 1 Em trabalho publicado em 1 94 7 concluía que o fato gerador do imposto sobre a renda "é a aquisição da disponibilidade econô­mica de um elemento de riqueza que corresponda à definição legal positiva de rendimento" . 1 92 No anteprojeto do CTN, de sua lavra,

1 90 Cf. BRANDÃO MACHADO, Breve Exame Crítico do art. 43 do CTN, cit . , p . 1 02 . 1 9 1 Cf. R. L . TORRES , Normas de Interpretação e Integração do Direito Tribu­tário, cit . , p. 20 1 . 192 Estudos de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1 950, p . 1 88 . Nesse mes­mo estudo RUBENS GOMES DE SOUZA adere à distinção que já era feita pelos economistas, entre a realização e a separação dos rendimentos: " sob um certo aspecto, ao conceito da disponibilidade econômica do rendimento pelo seu titular poderia ser oposto o conceito da disponibilidade jurídica, porém conside­rado este em seu aspecto negativo, isto é, em relação à circunstância de que o rendimento se tenha tornado juridicamente indisponível por parte da fonte pagadora por ter passado, efetiva ou economicamente, para a disponibilidade do

1 40

Rubens Gomes de Souza definia, no art . 40, o fato gerador do imposto de renda como a "disponibilidade de riqueza nova, em dinheiro ou suscetível de avaliação em dinheiro, proveniente do capital, do trabalho ou da combinação de ambos" . Posteriormente retornou o autor ao assunto: "Do ponto de vista estritamente fiscal, cabe, com efeito, distinguir entre a realização, traduzida pela dis­ponibilidade econômica de uma riqueza, e a separação, traduzida pela sua disponibilidade jurídica . Pela constatação de que o impos­to visa o resultado dos atos ou fatos jurídicos independentemente da sua natureza formal, conclui-se necessariamente, que o fato ge­rador do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econô­mica de uma riqueza . Já o título de que decorre a sua disponibili­dade jurídica apenas desempenha, na definição da incidência, um papel ulterior e complementar, o de permitir a discriminação dos rendimentos para sua classificação por cédulas . " 193

A confusa recepção do conceito de disponibilidade econômica ou jurídica, que permitia a fratura entre os dois momentos, como se a disponibilidade econômica pudesse não se revestir de signifi­cação jurídica, causou sempre grande perplexidade na doutrina brasileira.

Brandão Machado considera que o art . 43 do CTN contém palavras inúteis, "que a doutrina, perplexa, encontra dificuldade para interpretar", o que o leva a aderir ao princípio da realização da renda e ao da renda líquida como princípios fundamentais na tribu­tação da renda. 1 94

Gilberto de Ulhoa Canto observa que a expressão aquisição de disponibilidade jurídica de renda não significa apenas que seja ad­quirido o direito de auferir o rendimento (na titularidade) , mas "é necessário que a aquisição desse direito assuma a forma de faculda­de de adquirir disponibilidade econômica, mediante a simples to­mada de iniciativa ou a prática de ato, que estejam no âmbito do

recebedor do rendimento. Assim entendido, o conceito confunde-se com aquele (econômico) da realização do rendimento, que, como é sabido, é independente do outro conceito (igualmente econômico) da separação, sendo que este último é que se confundiria com o conceito jurídico da transmissão da propriedade pela passagem do título Qurídico) de uma para outra pessoa . " 1 93 "A Evolução do Conceito de Rendimento Tributável " . Revista de Direito Público 14 : 344, 1 970. 194 Breve Exame Crítico do art. 43 do CTN, cit . , p . 1 08 .

1 4 1

arbítrio do interessado, a qualquer momento; em outras palavras, a disponibilidade jurídica não ocorre apenas com o aperfeiçoamento do direito à percepção do rendimento, sendo, mais do isso, confi­gurada somente quando seu recebimento em moeda ou quase­moeda dependa somente do contribuinte. " 1 95

Alcides Jorge Costa disserta : "A disponibilidade ocorre quando se verifica a obtenção do rendimento ou ganho de capital e é a esta obtenção que Rubens Gomes de Souza chama de 'disponibilidade econômica ' . A disponibilidade jurídica - parece dizê-lo uma leitu­ra atenta do trecho transcrito - ocorre quando sucede o fluxo monetário. No entanto, acrescento, como o Código fala em dispo­nibilidade econômica ou jurídica, a tributação pode verificar-se mesmo que o rendimento ou ganho de capital não se tenha mani­festado por um fluxo monetário" . 1 96 Em trabalho posterior Alcides Jorge Costa anotou que "não parece tão relevante distinguir a dis­ponibilidade jurídica da econômica uma vez que, em existindo dis­ponibilidade de qualquer dos dois tipos, a tributação torna-se pos­sível" . 197

O conceito de renda, a nosso ver, é simultaneamente jurídico e econômico. A disponibilidade é jurídico-econômica por significar disponibilidade para o consumo, que se corporifica após a reserva do mínimo existencial, que é indisponível assim para o consumo que para a tributação . A disponibilidade para o consumo se revestirá sempre de conseqüências jurídicas, ainda que no plano da ilicitude (ganhos ilícitos ou imorais) , eis que o econômico vive sub specie juris. A simples titulação jurídica ao rendimento, como ocorre por exemplo no reconhecimento judicial à percepção de vencimentos ou em operações a prazo, não cria a disponibilidade para o consumo e não será fato gerador do tributo. Da mesma forma é indisponível para o consumo e se torna insuscetível de tributação o ganho de capital não realizado; existe uma regra científica do imposto de renda, adotada portanto pelas legislações dos países adiantados,

195 "A Aquisição de Disponibilidade e o Acréscimo Patrimonial no Imposto sobre a Renda" . ln: IVES GANDRA DA S ILVA MARTINS (Coord.) , Imposto de Renda . . . , cit . , p. 40. 196 "Conceito de Renda Tributável " . ln: IVES GANDRA DA S ILVA MAR­TINS (Coord.) , Imposto de Renda . . . , cit . , p. 33 . 1 97 " Imposto sobre a Renda. A Aquisição da Disponibilidade Jurídica ou Econô­mica como seu Fato Gerador. Limite de sua Incidência" . RDT 40: 1 07, 1 987 .

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segundo a qual os ganhos de capital sofrem a incidência do imposto de renda no momento em que são realizados . Quando o cidadão recebe uma herança ou uma doação pagará o imposto incidente sobre tais fatos (imposto causa mortis ou sobre doações) , mas não o imposto de renda, que constituiria bis in idem; lançará em sua declaração de bens, entretanto, o valor pelo qual recebeu a herança ou o que constava da declaração do doador, para que ulteriormen­te, por ocasião da alienação, pague o imposto de renda sobre a diferença entre o valor de aquisição e o da alienação, que corres­ponde exatamente ao acréscimo do patrimônio, fato gerador do imposto de renda; esse fenômeno é chamado de hold-over relíef pelo ingleses 1 98 e americanos 1 99 e de plus-values latentes, pelos franceses200, que poderiam ser traduzidos por ganho de capital di­feridos . 20 1 Questão complexa é a da disponibilidade jurídico-eco­nômica no caso de lucro não-distribuído:

1 98 Cf. WILLIAMS, David, MORSE, Geoffrey K. & SALTER, David. Princi ­pies of Tax Law. London: Sweet & Maxwell, 1 996, p . 266. 199 Cf. CHIRELSTEIN, Marvin A. Federal Incarne Taxation. New York: The Foundation Press, 1 994, p. 59 explica que a legislação torna o "donatário respon­sável por qualquer valoração que ocorra tanto no período em que a propriedade pertencia ao doador, como naquela mudança de valor entre a data da doação e a data da venda final" ; pois para "o propósito de determinação do ganho na venda da propriedade adquirida por doação, a base para o donatário é a mesma referen­te à propriedade em mãos do doador". 200 LAMORLETTE, C . & LAMORLETTE, T. Fiscalité Française. Paris: Econo­mica, 1 997 , p . 52 . 201 Criou-se no Brasil, nos últimos anos, a excrescência da tributação dos ga­nhos de capital da pessoa física ainda não realizados . O Decreto-Lei 1 . 5 1 0, de 27 . 1 2 . 76, por exemplo, tornou obrigatória a tributação, na fonte, como anteci­pação do imposto devido pelo alienante na declaração de rendimentos, de aliena­ção de participações societárias, sem a ressalva de que tivessem gerado lucro. E a Lei 7 . 7 1 3 , de 22 . 1 2 . 1 988, dispôs no seu art. 3°, § 3°: "Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins" . A única justificativa para a cobrança, no caso da lei transcrita, era a necessidade de se coarctarem os abusos cometidos pelo contri­buinte na caracterização do negócio jurídico. Diante da síndrome da elisão fiscal sempre presente entre nós e da magnanimidade da doutrina positivista e dos tribunais em defender a licitude do abuso das formas jurídicas, resolveu o legis-

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a) se se tratar de sociedade anomma, a simples apuração do lucro líquido não acarreta a incidência do IR; 2º2 b) tratando-se de empresa individual ou de sócio catista, a apuração do lucro j á im­plica a ocorrência do fato gerador; 203 c) quando se cuidar de rendi­mentos obtidos no estrangeiro por filial ou sucursal, considera-se disponível o lucro na data do balanço no qual tiverem sido apura­das, em consonância com o princípio da universalidade204; no caso de controlada ou coligada no estrangeiro, a disponibilidade se dá em 3 1 de dezembro do ano-calendário em que forem apurados,

lador chamar a si a responsabilidade para sanar a evasão, criando o esdrúxulo imposto, de manifesta inconstitucionalidade por não ter ocorrido qualquer acréscimo de renda suscetível de imposição, tendo em vista que o doador empo­breceu. Alguns j uristas denunciaram a inconstitucionalidade, mas a justificaram pela necessidade de se fecharem as portas aos abusos cometidos: SAMPAIO DÓ RIA, Antonio Roberto. " Imposto de Renda na Fonte e Alienação, Sem Lucro, de Participações Societárias. Não-incidência. " Revista de Direito Tributário 34: 1 08, 1 985 ; TILBERY, Henry. A Tributação dos Ganhos de Capital. São Paulo: IBDT/Resenha Tributária, 1 997, v. 1 , p . 1 1 5 . 202 RE 1 73 .490-6-Paraná, Ac. da 2ª T. do STF, de 1 .9 .95 , Rel. Min. Marco Aurélio, DJU 29 .9 .95 (RDDT 3: 1 00, 1 995) : " Imposto de Renda. Retenção na Fonte. Acionista. O art. 35 da Lei 7 . 7 1 3/88 é inconstitucional, ao revelar como fato gerador do imposto de renda na modalidade 'desconto na fonte' , relativa­mente aos acionistas, a simples apuração, pela sociedade e na data do encerra­mento do período-base, do lucro líquido, já que o fenômeno não implica qual­quer das espécies de disponibilidade versadas no art. 43 do Código Tributário Nacional, isto diante da Lei 6 .404/76" ; RE 1 8 1 .077-7, Ac . da 2ª T. do STF, de 26 .9 .95 , Rel. Min. Carlos Velloso, DJU 24 . 1 1 .95 (RDDT 5: 1 95, 1 996) : "No tocante ao acionista de sociedade anônima, é inconstitucional o art. 3 5 da Lei 7 . 7 1 3, de 1 988, dado que, em tais sociedades, a distribuição dos lucros depende principalmente da manifestação da assembléia geral. Não há falar, portanto, em aquisição de disponibilidade jurídica do acionista mediante a simples apuração do lucro líquido" . 203 Cf. RE 1 73 .490-6, Ac. d a 2 ª T. d o STF, d e 1 .9 .95 , Rei. Min. Marco Aurélio, DJU 29 .9 .95 (RDDT 3: 1 00, 1 995) : "Apurado o lucro líquido da empresa, a destinação fica ao sabor de manifestação de vontade única, ou seja, do titular, fato a demonstrar a disponibilidade jurídica. S ituação fática a conduzir à perti­nência do princípio da despersonalização" ; RE 1 8 1 .077-7, Ac. da 2ª T. do STF, de 26 .9 .95 , Rei. Min. Carlos Velloso, DJU 24. 1 1 .95 (RDDT 5: 1 95 , 1 996) : "Todavia, no concernente ao sócio-quotista e ao titular de empresa individual, o citado art. 3 5 da Lei 7 . 7 1 3 , de 1 988, não é, em abstrato, inconstitucional (constitucionalidade formal) . Poderá sê-lo, em concreto, dependendo do que estiver disposto no contrato (inconstitucionalidade material)" . 204 A tributação da renda mundial ingressou no direito brasileiro pela Lei 9 . 249, de 1 6 . 1 2 . 95 , posteriormente ampliada pela Lei 9 . 532/97.

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com base na transparência fiscal e na desconsideração da persona­lidade jurídica, como forma de se coibirem as práticas elisivas abu­sivas . 205

5. IMUNIDADES

5 . 1 . As imunidades do art. 1 50, VI

O IR não incide sobre as pessoas declaradas imunes pelo art. 1 50, inciso VI, letras a, b e e. Não se poderá cobrar o tributo progressivo dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, 206

205 Esse é o sentido do dispositivo introduzido pela LC 1 04/200 1 no CTN: "Art. 43, § 2°: Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. " A MP 2 1 58-35/01 dispôs que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento" (art. 74) ; mas "os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 3 1 de dezem­bro de 200 1 serão considerados disponibilizados em 3 1 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes dessa data, qualquer das hipóteses de disponibilização prevista na legislação em vigor" ( art. 7 4, parágrafo único) . Existe sobre o assunto ação direta de inconstitucionalidade pendente de julgamento no STF (ADIN 2588, Rei. Min. Ellen Gracie, 9 . 1 2 .2004, Informativo 373, de 1 6 . 1 2 .2004) . A legislação brasileira se inspira nas regras de CFC (controlled foreign corpora­tions) , largamente utilizadas em outros países, mas exagera ao não respeitar os tratados contra a dupla tributação já assinados e ao atingir receitas operacionais no estrangeiro. Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. "Direito Tributário Internacio­nal. Acordo de Bitributação. Imposto de Renda. Lucros auferidos por Controla­das e Coligadas no Exterior. Disponibilidade. Efeitos do artigo 74 da Medida Provisória 2 1 58-35 - Parecer. Direito Tributário Atual 1 6: 1 7 1 , 200 1 ; SILVA, Sérgio André. Transparência Fiscal Internacional no Direito Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário 99: 1 20, 2003; MACIEL, Taísa Oliveira. Tribu­tação dos Lucros das Controladas e Coligadas Estrangeiras. Rio de Janeiro: UFG (min.) , 2005; GUTMAN, Marcos Gabriel. "Sociedades Extranjeras Controla­das. Controlled Foreign Corporations-CFC. Aplicación en la Legislación Argen­tina " . ln: II Coloquio Internacional de Derecho Tributaria . Buenos Aires: Centro de Extensão Universitária/Universidad Austral, 2000, tomo 2, p. 5 1 1 -534. 206 O STF, depois de muita discussão, reconheceu a imunidade do Estado do Paraná na remessa de juros por ele devidos, pois o contribuinte é o remetente -RE 8 1 . 530-PR, Ac. do Pleno, de 1 5 . 1 0 .75 , Rei. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 77 /30 1 ; no RE 76.073-MG, Ac. da 1 ª T. , de 1 8 .3 . 7 4, Rei . Min. Djaci Falcão, RTJ 70/ 1 96, declarou que "as reservas e os lucros em suspenso pertencem à socieda-

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dos templos de qualquer culto, dos partidos políticos, das entida­des sindicais de trabalhadores, das instituições de educação e assis­tência social sem fins lucrativos . A averbação que se há de fazer é que essas pessoas apenas são protegidas quando arcam com o ônus financeiro do tributo.

5.2. O mínimo existencial familiar

O status negativus do mínimo existencial se afirma, no campo tributário, através das imunidades fiscais: o poder de imposição do Estado não pode invadir a esfera da liberdade mínima do cidadão representada pelo direito à subsistência. 207 Em alguns países a pro­teção do mínimo existencial se faz sob a rubrica de isenção, o que não lhe desnatura a natureza de limitação constitucional ao poder de tributar.

A base de cálculo do imposto de renda, como vimos acima, é o montante disponível para o consumo, que apenas se forma depois da reserva de intributabilidade representada pelo mínimo existencial familiar. 208

O imposto de renda não incide sobre o mínimo existencial fa­miliar, 209 podendo a imunidade se expressar sob a forma de isenção

de, não podendo esta se beneficiar da imunidade tributária de que goza o acionis­ta'' . O art. 28 da Lei 9 .532/97 estabeleceu a incidência do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurí­dica imune, nas aplicações em fundos de investimentos; O STF suspendeu liminarmente o dispositivo com referência aos entes públicos (ADIN 1 75 8-4, Ac. do Pleno, de 1 6 .4 .98, Rel . Min. Marco Aurélio, DJ 28 .4 .98) .

207 Cf. R. L. TORRES, Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributá­rio, cit . , V. 3, p . 1 65 . 208 Vide p . 1 26 . 209 Cf. RUI BARBOSA, Relatório do Ministro da Fazenda, cit . , t . I I I , p . 62 : "Considero absoluta a necessidade de não submeter à ação do imposto direto o mínimo necessário à existência (Existenzminimum), nas classes mais desfavore­cidas" ; TIPKE/LANG, op. cit., p. 3 1 : "O mínimo existencial familiar é um tabu para o poder fiscal . É garantido pelos arts. 1 , I; 6, I; 1 2; 20 da Constituição" (das familiiire Existenzminimum ist für die Steuergewalt tabu. Es wird garantiert durch Art. I, I 6, I; 1 4; 20 GG); PEZZER, Heinz-Jürgen. " Familienbesteuerung und Grundgesetz" . StuW 66 (3) : 223, 1 989 : " Este princípio fundamental, de que o mínimo existencial deve permanecer imune a impostos, é mais antigo que o imposto de renda (Dieser Grundsatz, dass das Existenzminimum steuerfrei bleben muss, ist alter ais die Einkommensteuer) ; SÔHN, Hartmut. "Verfassungs-

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da faixa mínima de renda, abatimento para os filhos e de isenção para os velhos. Essas imunidades funcionam freqüentemente como mecanismo de compensação das prestações positivas estatais re­presentadas pelas subvenções ou pela entrega de bens .

O imposto de renda não incide sobre o mínimo imprescindível à sobrevivência do declarante, implícito na isenção da faixa mínima de renda. Cuida-se de imunidade do mínimo existencial, embora apareça na lei ordinária, posto que remonta às fontes constitucio­nais . É todavia paradoxal, por proteger pobres e ricos dentro do limite necessário à defesa da liberdade .2 1 0 Quando a mulher casada não faz a declaração em separado, tem o marido o direito de abater a importância prevista em lei, que compõe também o mínimo exis­tencial familiar .

O imposto de renda não incide sobre as quantias necessárias à subsistência dos dependentes, dedutíveis da base de cálculo. A Lei 8 . 383, de 30 . 1 2 .9 1 (art . 1 0, I II) , que permite a dedução equivalen­te a quarenta UFIR por dependentes, revogou a Lei 7 . 7 1 3 , de 2 2 . 1 2 . 88 (art. 1 4, II) , manifestamente inconstitucional, que limi­tara a intributabilidade a 5 dependentes. Há inúmeras formas de proteção aos filhos e dependentes no direito comparado,2 1 1 sendo as mais comuns o abatimento ou isenção (exemption, Kinderfreibe­trag) e os incentivos (grant, Kindergeld) . O assunto tem sido muito discutido na Alemanha nos últimos anos, porque a Corte Constitu­cional declarou a inconstitucionalidade da lei do imposto de renda

rechtliche Aspekt der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfahigkeit in Eikommensteuerrecht: zum persõnliche Existenzminimum" . Finanzarchiv 1 988, 1 62 : "Uma intervenção estatal sobre a renda destinada ao financiamento das necessidades existenciais não é permitida. Sendo proibida a priori (princípio fundamental da garantia existencial - existenzsicherndes Nettoprinzip) . Não resulta apenas das simples normas legais (aus de einfachgesetzlichen Vorschrif­ten) , mas é garantida constitucionalmente ( verfassungsrechtlich abgesichert) ; A. BALEEI RO, Limitações Constitucionais . . . , cit . , p . 363 defende a intributabilida­de "do mínimo de existência, cuja preservação, em face do Fisco, constitui princípio secular, pacífico e universal pela consagração na doutrina e na prática dos países, ao menos em relação ao imposto de renda" . 2 1 0 Cf. TIPKE/LANG, op. cit . , p . 2 1 5 : "Também os ricos necessitam de um mínimo existencial" ( auch Reiche benótigen ein Existenzminimum) .

2 1 1 Cf. PECHMAN, Joseph. & ENGELHARDT, Gary V. "The Income Tax Treatment of the Family: an International Perspective" . National Tax Review 43 ( 1 ) : 1 -22 , 1 990; MARIN-BARNUEVO FABO, Diego . La Protección dei Minimo Existencial en el Âmbito dei IRPF. Madrid: Colex, 1 996, p. 24 e seguintes.

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que não garantia o desconto para os filhos (Kinderfreibetrag) , com base no argumento de que "da mesma forma que o Estado deve, segundo as normas constitucionais, assegurar aos cidadãos pobres as prestações sociais, não pode ele cobrar do contribuinte uma importância equivalente sobre a sua renda, que se caracteriza como mínimo existencial"; 2 1 2 a doutrina alemã apoiou o julgado e Lang chegou a eleger, em sua homenagem, o ano de 1 990 como o ano do direito tributário alemão (Jahr des deutschen Steuerrrechts ), a coin­cidir com o ano da reunificação da Alemanha. 2 1 3 O abatimento para os filhos é vera imunidade tributária, embora apareça na legislação infra-constitucional, eis que protege as condições mínimas de exis­tência, nada tendo que ver com a capacidade contributiva ou com os privilégios fiscais. 2 1 4 É bem verdade que tem certo aspecto para­doxal, eis que, no caso dos ricos, o filho que dá o direito ao descon­to pode ser ele próprio contribuinte do imposto de renda; respeito ao pobre, é inócuo aliviar-lhe a tributação. 2 1 5

O tributo federal também não incide sobre as despesas médi­cas, tendo em vista que a lei ordinária concede isenção sobre tais gastos, que melhor se caracteriza como imunidade do mínimo exis­tencial.

A lei do imposto de renda garante também, em homenagem ao mínimo existencial familiar, o direito à dedução das importâncias gastas com a educação do contribuinte e dos seus dependentes. Discute-se sobre a legitimidade constitucional do limite estabele­cido pela norma infraconstitucional, que se justifica, a nosso ver

2 1 2 BVerfGE 82, 60. 2 1 3 "Geleitwort" , cit . , p . 1 . Cf. tb. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit . , v. 1 , p. 428: "O Estado não está autorizado a exigir do cidadão o que a ele deve conceder como auxílio social" ("der Staat nicht berechtigt ist, dem Bürger zu­niichst zu nehmen, was er ihm ais Sozialhilfe zurückgwiihren müsste") . Para ampla exposição da jurisprudência alemã sobre o mínimo existencial, cf. DIEGO MA­RIN-BARNUEVO FABO, op. cit . , p. 45 e seguintes. 2 1 4 Cf. B IRK, Dieter. "Gleichheit und Gesetzmassigkeit der Besteuerung" . StuW 66 (3) : 2 1 7, 1 989; VORWOLD, G . "Die steuerlich Berücksichtigung unvermeidbarer Privataufwenden". StuW 69 (3) : 264, 1 992; TIPKE, K. "Über Steuerreform und Steuergerechtigkeit " . Festschrift für W. Zeidler, 1 987, p. 724; LANG, J . "Verantwortung der Rechtswissenschaft für das Steuerrecht " . StuW 66 (3) : 209, 1 989. 2 1 5 TIPKE, Klaus . "Lehren aus der Steuerreform 1 990'' . StuW 66 (4) : 308, 1 989; CZUB, Hans Joachin. Verfassungsrechtliche Gewiihrleistungen bei der Auferlegung steuerlicher Lasten. Berlin: Duncker & Humblot, 1 982, p. 1 42 .

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porque: a) apenas a educação fundamental será obrigatória e gra­tuita, constituindo direito público subjetivo (art . 208, 1 e § 1 ° da CF) 2 16; b) melhorou o atendimento à demanda pelo ensino público primário, o que dispensaria a Fazenda Pública de conceder a dedu­ção integral das importâncias pagas às escolas privadas . 2 1 7

Quanto à imunidade dos idosos ao imposto de renda, que era assegurada pelo art . 1 53 , § 2°, II, da CF, foi revogada pela Emenda Constitucional 20, de 1 5 . 1 2 . 98 .2 1 8 A revogação é manifestamente inconstitucional, pois a imunidade dos idosos, ancorada nos direi­tos humanos, é clausula pétrea, insuscetível de modificação por emenda constitucional (art. 60, §4º, da CF) . Enquanto não recupe­ra a visibilidade, subsistirá como imunidade implícita. O art . 1 53 , § 2° , item II rezava que o imposto de renda não incidiria, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão pagos pela previdência social a pessoa com idade superior a 65 anos, cuja renda total fosse constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho . Ficavam excluídos os rendimentos de capital, com o que se prejudicaria o aposentado de baixa renda possuidor de caderneta de poupança, se interpretado literalmente o dispositivo .21 9 Lei ordinária federal já fixou o limite

2 16 Cf. sentença da Juíza Federal da 22ª Vara Federal de S. Paulo, que assegurou a dedução integral (DJ-SP de 25/04/97, parte III , p. 5 1 ) . 2 1 7 Cf. RED (Remessa Ex-Officio} nº 1 1 6 1 8, Ac. da l " T . do TRF da 4ª Região, de 9 . 1 1 .2000, Rel. Juíza Eloy Bernst Justo, DJ 3 1 .0 1 .0 1 : "TRIBUTÁRIO. IM­POSTO DE RENDA. LIMITAÇÕES NA DEDUÇÃO DE DESPESAS COM INSTRUÇÃO. LEI nº 9 . 250/95 . IN-SRF 65/96. 1 . Inexiste obrigação estatal de concessão de isenção das despesas educacionais, desde que a exigência constitu­cional é a de instituição de um sistema público igualitário que permita a todos o acesso à educação, permanecendo o Estado livre para conceder ou deixar de conceder incentivos a quem realiza a opção pelo ensino privado, especialmente através da concessão de isenções, mediante o abatimento dessas despesas na base de cálculo do Imposto de Renda. 2. A Lei 9 .250/95, em seu art. 8º, inciso I I , alínea b, restringiu essa dedução 'a pagamentos efetuados a estabelecimentos de ensino relativamente à educação pré-escolar, de l º , 2° e 3° graus, cursos de especialização ou profissionalizantes do contribuinte e de seus dependentes . . . ' . Em tal situação, a norma guarda consonância com a Lei Maior. " 2 1 8 Art. 1 7 . 2 1 9 Cf. MARTINS, lves Gandra da Silva. Sistema Tributário na Constituição de 1 988. São Paulo: Saraiva, 1 989, p. 1 87 ; COELHO, Sacha Calmon Navarro. O Controle da Constitucionalidade das Leis do Poder de Tributar na Constituição de 1 988. Belo Horizonte: Dei Rey, 1 992, p. 428.

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da imunidade, por ela apelidada injustificadamente de isenção.22º Discutia-se muito sobre a necessidade de a matéria ser regulamen­tada por lei complementar,221 o que, a nosso ver, não tinha funda­mento, pois o dispositivo constitucional se referia simplesmente à lei, sem adjetivá-la, e a lei complementar só é indispensável para dispor sobre os requisitos genéricos para o reconhecimento das imunidades. 222

220 Cf. Lei 7. 7 1 3/88, com a redação da Lei 7. 799/89 e do art. 28 da Lei 9 .250/95 : "Art. 6° - Ficam isentos do imposto de renda . . . (omissis) . . . XV -Os rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, transferência para reserva remunerada ou reforma, pagos pela Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, por qualquer pessoa jurídica de direito público interno, ou por entidade de previdência privada, até o valor de R$ 900,00 (novecentos reais) , por mês, a partir do mês em que o contribuinte completar sessenta e cinco anos de idade, sem prejuízo da parcela isenta na tabela de incidência mensal do imposto" . 221 Cf. RMS 5257-5-RJ (94 .0040809-9) , Ac. da l 3 T . do Superior Tribunal de Justiça, de 29 .3 .95 , Rel. Min. Garcia Vieira, D.J . 8 . 5 . 95 : " É parcial a imunidade instituída pelo art. 1 53 , § 2°, item II , da Constituição Federal em favor dos rendimentos decorrentes de aposentadoria de pessoa com mais de sessenta e cinco anos, não sendo auto-aplicável referido dispositivo constitucional. Depen­de ele de Lei Complementar para fixar os termos e os limites da não-incidência do imposto de renda sobre referidos rendimentos" ; RE 200 .485-5 , Ac. da l ª T. do STF, de 9 . 1 2 .97, Rei . Min. limar Galvão, RDDT 33 : 1 76, 1 998 : " . . . não é auto-aplicável, estando a depender de lei que fixará os termos e os limites dessa não-incidência. E, até que advenha a lei regulamentando o exercício desse direi­to, continuam válidos os limites e restrições fixados na Lei 7. 7 1 3/88, com suas posteriores alterações" . 222 O STF chegou à mesma conclusão, embora n a via oblíqua da reserva da ulterior lei ordinária, com o reconhecimento de efeitos transitórios da lei atual - Cf., por todos, RE 225 .082-4, Ac. da l ª T., de 24.4 .98, Rei. Min. Ilmar Galvão, DJ 28 .8 .98 : " Imposto de Renda na Fonte . Proventos. Beneficiários com idade superior a sessenta e cinco anos. Art. 1 53 , § 2°, Inc. I I , da Constituição Federal. Lei 7. 7 1 3/88. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Mandado de Segurança 22 . 584 (sessão do dia 1 7 .4 .97) , proclamou entendimento no sen­tido de que o art. 1 53 , § 2°, II, da Constituição Federal, ao estabelecer que o imposto de renda "não incidirá, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios a pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constituída, exclusi­vamente, de rendimentos do trabalho" , não é auto-aplicável, estando a depender de lei que fixará os termos e os limites dessa não-incidência. E, até que advenha a lei regulamentando o exercício desse direito, continuam válidos os limites e restrições fixados na Lei 7 . 7 1 3/88 com suas posteriores alterações.

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6. PROIBIÇÕES DE DESIGUALDADE

A CF estabelece diversas proibições de desigualdade que afe­tam o imposto de renda . Surgem explicitamente vedações de pri­vilégios odiosos ou de discriminação. Mas há também proibições implícitas de desigualdade, que se consubstanciarão naquelas cir­cunstâncias nas quais a lei conceda privilégios injustificados e des­tituídos de razoabilidade . 223

6. 1 . Proibição de privilégios odiosos

A CF traz explicitamente diversas normas que vedam os privi­légios odiosos, com direta implicação com o imposto de renda ( arts . 1 5 O, II, 1 5 1 , 1 5 2 e 1 7 3) .

6. 1 . l . Privilégios das profissões (art. 1 50, 1 1)

A CF 88, no art . 1 50, II , depois de proibir genericamente os privilégios fiscais odiosos, ao vedar à União, aos Estados, ao Distri­to Federal e aos Municípios " instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situações equivalentes ", ainda afastou "qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação ju­rídica dos rendimentos, títulos ou direitos" .

A proibição de privilégios em razão de ocupação profissional dirige-se principalmente aos magistrados, deputados, militares, professores e jornalistas, classes que têm obtido freqüentes vezes o tratamento preferencial, principalmente em termos de IR. 224

223 Cf. R. L. TORRES, Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributá­rio, cit . , v. 3, p. 3 5 1 . 224 Id., ibid . , p . 376 e seguintes. Cf. tb. RE 236 .881 -RS, Rei. Min. Maurício Correa, Informativo do STF nº 265, de 22-26/04/02: "Remuneração de magis­trados. Isenção do imposto de renda incidente sobre a verba da representação, autorizada pelo Decreto-Lei 2 .O 1 9/83 . Superveniência da Carta Federal de 1 988 e aplicação incontinenti dos seus artigos 95, I I I , 1 50, I I , em face do que dispõe o § 1 ° do art. 34 do ADCT-CF/88. Conseqüências: Revogação tácita, com efeitos imediatos, da benesse tributária".

1 5 1

6 . 1 .2 . Privilégios geográficos (art. 1 5 1 , 1)

O art . 1 5 1 , I, veda à União "instituir tributo que não seja uni­forme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação ao Estado, ao Distrito Federal ou a Municí­pio, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento só­cio-econômico entre as diferentes regiões do país " .

Essa regra, de inspiração americana (art . 1 º , seção 8, da Consti­tuição dos Estados Unidos) , ingressou no Brasil desde a Constitui­ção de 1 89 1 e institui o princípio da uniformidade geográfica, se­gundo o qual o imposto deve incidir pela mesma alíquota e base de cálculo e sobre idênticos fatos geradores em qualquer ponto do território nacional.

O art . 1 5 1 , I , cria uma exceção à regra da uniformidade e da proibição de preferência ao permitir incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento econômico entre as di­ferentes regiões do país . Os benefícios fiscais relacionados com o imposto de renda, por exemplo, destinados ao norte ou ao nordes­te, regiões mais pobres, não contrastam com o princípio da unifor­midade geográfica.

6 . 1 .3 . Renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (art. 1 5 1, II)

O art . 1 5 1 , II veda à União "tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios . . . e m níveis superiores aos que fixar para as suas obrigações" .

Cuida-se, portanto, de proibição de discriminação contra os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, ou, o que é a mesma coisa, de vedação de privilégio odioso em favor dos títulos da União.

A isenção é admitida, desde que também não seja discrimina­tória.

Essa proibição de desigualdade ingressou no direito constitu­cional brasileiro por influência do americano . 225

225 Id. , ibid., p. 384 e seguintes.

1 5 2

6 . 1 .4. Remuneração e proventos dos agentes públicos (art. 1 5 1 , II)

No mesmo dispositivo em que vedou à União estabelecer dis­criminações contra a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (art . 1 5 1 , II) , proi­biu-lhe a CF 88 tributar "remuneração e os proventos dos respec­tivos agentes públicos em níveis superiores aos que fixar para . . . seus agentes " .

A proibição é de incidência discriminatória sobre o s funcioná­rios dos Estados e dos Municípios ou - o que é a mesma coisa -de privilégio odioso em favor dos funcionários federais . 226

6.2 . Proibição de discriminação

As proibições de discriminação mais importantes em tema de IR são as que protegem a família e o exercício das profissões .

6 .2 . 1 . Família

A família é uma instituição privilegiada pela Constituição . Cla­ro que os rendimentos obtidos pelos componentes do grupo fami­liar fornecem a matéria-prima para o IR. Porém, a incidência tribu­tária há que se fazer com o pleno respeito à liberdade da mulher, superando-se o princípio da unidade fiscal da família, erigido antes do fenômeno da emancipação feminina. A tributação conjunta ou em separado dos rendimentos do casal deve ficar a critério dos cônjuges, variando de acordo com os benefícios que possam advir do sistema de deduções e abatimentos. A Alemanha adotou o "princípio fundamental da tributação individual"227 (Grundsatz der Individualbesteuerrung) depois de muita discussão judicial, eis que prevalecia, até 1 95 7, a incidência progressiva sobre a soma dos rendimentos familiares, o que prejudicava a estabilidade da famí-

226 Para o histórico da vedação constitucional, ver R. L. TORRES, Tratado . . . , cit . , v. 3, p. 387 e seguintes. 227 SPANNER, Hans. Der Steuerbürger und des Bundesverfassungsgericht. Ber­lin : Erich Schmidt Verlag, 1 967 , p. 1 44 .

1 53

lia, não sendo raros os divórcios simulados para a fuga da obrigação tributária. 228 Nos Estados Unidos houve o repúdio ao "imposto sobre os casados" (tax on marriage) - a tributação do casal em nível mais elevado que a das pessoas solteiras -, 229 embora esteja a doutrina a procurar o ponto de equilíbrio entre a declaração con­junta e em separado, já que não seria justo dar a cada cônjuge o mesmo tratamento dos solteiros, em face das despesas conjun­tas; 230 a técnica do splitting, em que se somam os rendimentos dos cônjuges e se divide a obrigação tributária pelos dois, o que permite que se diminua a carga tributária, tem sido objeto de muita contro­vérsia. 23 1 Na Espanha a nova consideração dada à família pela Cons­tituição de 1 978 e a emancipação da mulher vêm contribuindo para a quebra da rigidez do sistema de unidade familiar. 232 Na Itália a Corte Constitucional declarou, em 1 976, a inconstitucionalidade da lei que determinava a cumulatividade dos rendimentos dos côn­juges, por ofensa aos princípios constitucionais da capacidade con­tributiva, igualdade (a lei criava a disparidade de tratamento com relação às pessoas que tinham vida em comum sem o vínculo do matrimônio) e ao princípio da tutela da família inscrito no art.

228 Cf. VOGEL, Klaus. "La Influencia de la Jurisprudencia dei Tribunal Cons­titucional Federal sobre el Derecho Fiscal de la Republica Federal de Alemania ' ' . RDP 8: 1 29, 1 969. 229 A Suprema Corte tem diversos julgados sobre o assunto, mas não conseguiu a unanimidade: Schlesinger v. Wisconsin, 284 US 206 ( 1 93 1 ) ; Rioyster Guano Co. V. Virginia, 253 U S 4 1 2 ( 1 920) ; Colgate v. Harvey, 296 U S 404 ( 1 935) . 230 Cf. McINTYRE, Michael J . & OLDMAN, Oliver. "Taxation of the Family in a Comprehensive and S implified Incarne Tax" . Harvard Law Review 90 (8) : 1 586, 1 977; Note: ''The Case for Mandotory Separate Filing by Married Per­sons " . The Yale Law lournal 9 1 : 363, 1 98 1 . 231 Há muita discussão em torno da legitimidade do splitting. Alguns o enten­dem compatível com a capacidade contributiva: TIPKE/LANG, op. cit . , p. 430; B. BITTKER, "A Comprehensive Tax Base as a Goal of Incarne Tax Reform", cit . , p . 975 . Outros o classificam como privilégio injustificado: BÔCKENFÔR­DE, Ernst-Wolfgang. " Steuergerechtigkeit und Familienlastenausgleich'' . StuW 63 : 339, 1 986; PECHMAN, J. "Erosion of the Individual Incarne Tax" . National Tax Journal 1 0 ( 1 ) : 2 1 , 1 957 . 232 Cf. PALAO TABOADA, Carlos. "El Tratamiento de la Familia en l a Impo­sición sobre la Renta'' . CIVITAS 29: 1 7, 1 98 1 ; RAMALLO, Juan. "La Unidad Familiar como Sujeto en el Ordinamiento Tributaria Espafiol '' . CIVITAS 29 : 55 , 1 98 1 ; GONZÁLEZ GARCIA, Eusebio. Tributación Individual Frente a la Tri­butación Conjunta en el IRPF. Madrid: Ternos, 1 99 1 .

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3 1 . 233 No Brasil a legislação ordinária admite a declaração em sepa­rado dos cônjuges e o STF nunca a censurou . 234

6 .2.2. Profissão

O exercício da profissão, apesar de ser uma fonte de riqueza suscetível de tributação, deve ser rigorosamente protegido do IR, que tem a indisfarçável aptidão de ferir esse direito fundamen­tal . 235 Proíbe-se ao legislador criar incidências discriminatórias so­bre determinadas profissões . Mas foram revogadas as isenções em favor de jornalistas e dos autores previstas no art . 293 da Constitui­ção de 1 946, que eram benefícios injustificáveis.

7. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

O IR se subordina obviamente a todos os princípios constitu­cionais tributários . Mas as relações são particularmente intensas no que concerne aos princípios da capacidade contributiva, do desen­volvimento econômico, da anterioridade e da irretroatividade.

7 . 1 . Capacidade contributiva

A capacidade contributiva é o princípio de justiça característico do imposto de renda.

A capacidade contributiva, ou capacidade econômica como prefere o art . 1 45 , § 1 º, da CF, tem sofrido inúmeras vicissitudes, com reflexos diretos no campo de filosofia do imposto de renda. Positivistas como Kruse chegam a lhe reconhecer função ideológi­ca, mas não jurídica ( eher ideologische als rechtliche Funktionen) . 236

233 Cf. POTITO, L 'Ordinamento Tributaria Italiano, cit . , p. 1 84 . 234 Cf. RE 74. 1 58, Ac. da P T., de 1 8 . 5 . 72, Rel. Min. Oswaldo Trigueiro, RTJ 62/533; RE 74. 543-SP, Ac . da 2ª T . , de 2 .4 .73 , Rel. Min. Bilac Pinto, RTJ 67/ 1 87 . 235 Cf. PAPIER, Hans-Jürgen. "Die Beeintrachtigungen der Eigentums- und Berufsfreiheit durch Steuern von Einkommen und Vermõgen" . Der Staat 4: 4 1 5, 1 972 . 236 "Grundfragen der Liebhaberei " . Steuer und Wirtschaft 5 7 (3) : 226-234, 1 980.

1 55

Na definição inicial de Adam Smith, "os cidadãos de cada Esta­do devem contribuir para as despesas do governo, sempre que pos­sível, na proporção da respectiva capacidade ( abitities) , que é pro­porcional ao benefício (revenue) de que desfrutam sob a proteção do Estado" . 237 Marcante na definição de Adam Smith é a relação entre a capacidade contributiva e o benefício auferido pelo contri­buinte, que vai desaparecer ulteriormente, no século XIX, para só retornar ao pensamento jurídico e econômico no final do século XX .

De feito, os utilitaristas, principalmente Stuart Mill, abando­nam o benefício como uma das fundamentações da capacidade contributiva, ao argumento de que não haveria imputação indivi­dual de benefícios estatais ao cidadão. Procurou o economista in­glês fundar a capacidade contributiva na teoria do sacrifício,238 que se afirmava pela incidência dos impostos na proporção do igual sacrifício suportado por cada qual: o rico, pagando mais impostos, sofreria gravame equivalente ao do pobre, que suportaria o mesmo sacrifício com pagar tributo menor. 239 Estava aberto o caminho para a exacerbação da progressividade do IR, como adiante se verá.

Griziotti tentou salvar o benefício como fundamento da inci­dência tributária, mas o desligou da capacidade contributiva, vin­culando-o à prestação individual, o que o levou ao impasse de atri­buir ao imposto a natureza contraprestacional . 240 Posteriormente o jurista italiano abandonou a sua teoria e passou a defender como fundamento da tributação a capacidade contributiva, obtida por indução dos fatos sociais e econômicos .24 1

A virada na temática da capacidade contributiva vai ocorrer a partir da década de 70 do século XX, com o retorno ao benefício como uma dos componentes da capacidade contributiva. A in­fluência de Rawls, com a sua crítica ao utilitarismo, e o trabalho de Buchanan, foram importantes para a superação da teoria do igual sacrifício . A capacidade contributiva passa a medir a diferença de

237 Inquérito sobre a Natureza e a Causa das Riquezas das Nações, cit . , p. 485 . 238 Princípios de Economia Política, cit . , p . 290 : "A igualdade de tributação, portanto, como máxima de política, significa igualdade de sacrifício" . 239 Cf. R . L . TORRES, Tratado . . . , cit., v . 3 , p . 1 1 2 . 240 Primi Elementi d i Scienza delle Finanze, cit . , p . 1 06 . 24 1 " II Principio delle Capacità Contributiva e sue Aplicazione" . Riv. Dir. Fin. e Se. Fin . , 1 949, p . 1 9 .

1 56

riqueza para suportar a carga tributária, mas leva em consideração também o benefício, entendido como fundamento e não como con­traprestação individual, e a solidariedade entre os cidadãos.242

A capacidade contributiva, que deve ser medida pelo legislador entre o mínimo existencial e o máximo não confiscatório, 243 vai se afirmar no IR por intermédio de alguns subprincípios constitucio­nais : progressividade, generalidade e universalidade .

7 . 1 . 1 . Progressividade

No início do liberalismo, sob a influência de A. Smith, o IR seguia o critério da proporcionalidade.

Com a teoria do sacrifício, de Stuart Mill, é que a progressividade ganhou notável incremento. O economista inglês fundava-a na teoria da utilidade marginal do capital, que apontava no sentido de que, além do patamar necessário às despesas vitais, a utilidade do capital diminuía, o que justificava a incidência mais áspera do IR.244

A partir daí a progressividade ganhou contorno político e ideo­lógico e começou a ascender a patamar insuportável. Nos Estados Unidos foi necessário que sobreviesse emenda constitucional ( 1 6 de 1 9 1 3) autorizando o Congresso a instituir taxes on income inde­pendentemente de proporcionalidade entre os Estados e de recen­seamento; vários Estados-membros contemplam em suas Consti­tuições a regra da uniformidade exclusivamente para os impostos sobre a propriedade, o que exclui o " imposto de renda progressivo, que, pela sua própria natureza, prescinde da uniformidade tributá­ria tipificada nas restrições constitucionais dos Estados'' . 245 Pontes de Miranda afirmava entre nós: "Não há democracia liberal. . . sem imposto sobre renda" . 246

242 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. "Ética e Justiça Tributária'' . ln: SCHOUERI, Luís Eduardo & ZILVETTI, Fernando Aurélio. Direito Tributário. Estudos em Homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética, 1 998, p . 1 87 . 243 Cf. R. L. TORRES, Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributá­rio, cit . , v. 3, p. 1 58; HUMBERTO ÁVILA, "A Hipótese de Incidência do Imposto Sobre a Renda . . . ", cit., p. 1 1 2 . 244 Princípios de Economia Política, cit . , p . 299. 245 HELLERSTEIN, Jerone & HELLERSTEIN, Walter. State and Local Taxa­tion. St. Paul: West Publishing, 1 988, p. 49 . 246 Comentários à Constituição de 1 967 . . . , cit . , v. 2 , p . 473 .

1 5 7

Mas, a partir do final da década de 70 do século XX, com a desestruturação do Estado de Bem-estar Social, com a reafirmação das idéias liberais, com o aumento da elisão fiscal e da sonegação provocados pelos níveis altíssimos do IR, a progressividade entrou em refluxo . No campo teórico, passou a ser vista sob a perspectiva ética,247 ligada também ao benefício que o Estado poderia garantir à sociedade. No plano prático coube ao Governo Reagan, em 1 986, promover substancial modificação do imposto de renda americano, contido entre duas alíquotas relativamente baixas, que se comple­tou com a revogação de incentivos fiscais e renúncias de receita. A reforma Reagan transmigrou para a Inglaterra, a Alemanha e, tam­bém, para o Brasil ( 1 989) , mantendo sempre a dupla característica da diminuição da escala da progressividade e da "derrubada geral dos incentivos " . 248

A progressividade, por conseguinte, exigida pelo art . 1 53, § 2°, I, da CF, caiu de moda em todos os países e está contida em faixas estreitas. Com isso se consegue maior grau de justiça fiscal, neces­sariamente acompanhada da diminuição do tamanho do Estado. Seja como for, o IR deve respeitar a progressividade e será incons­titucional, por discriminatório, se a lei o impuser regressivamente, gravando por alíquotas maiores as menores fortunas.

7. 1 .2. Generalidade

O outro princípio constitucional do IR, atrelado à capacidade contributiva e à idéia de justiça, é o da generalidade (art . 1 53 , § 2°, I) .

S ignifica que o imposto deve incidir sobre todos os cidadãos e residentes no País detentores de capacidade econômica, inde­pendente de condições especiais de domicílio, sexo, nacionalidade ou qualquer outro discrime não fundado na riqueza. 249 As exceções

247 Cf. MUSG RA VE, Richard A. "Progressive Taxation, Equity and Tax De­sign" . ln: SLEMROD, Joel (Ed.) . Tax Progressivity and Incarne Inequality. New York: Cambridge University Press, 1 994, p . 348. 248 Cf. TIPKE, Über richtiges Steuerrechts, cit . , p . 27 1 . 249 RUI BARBOSA, Relatório do Ministro da Fazenda, cit . , p . 58 : "A concep­ção do imposto sobre a renda não se compadece com a isenção de classes. Todas elas, salvo nos graus mínimos apenas correspondentes aos mais estritos meios de subsistência, devem abranger-se no domínio dessa contribuição" .

1 5 8

à generalidade estão sob suspeita de ilegitimidade e só se justifica­rão nos casos de isenções e incentivos razoáveis, ditados pela neces­sidade de desenvolvimento econômico e de equilíbrio entre as re­giões do País ( art. 1 5 1 , I, da CF) . A característica de generalidade do IR é que impediu o reconhecimento da isenção aos juízes em nome da irredutibilidade dos vencimentos, a partir da EC 9/64 à CF 46 e da CF/69, como forma de correção da jurisprudência do STF.250

O princípio da generalidade significa, por outro lado, que todos os rendimentos, assim os provenientes do trabalho que do capital, devem ser tratados da mesma forma, sem discriminações, segrega­ção ou seletividade, 25 1 coisa que não vem sendo respeitada no direi­to positivo brasileiro, que onera o trabalho e alivia a incidência sobre o capital.

7. 1 .3. Universalidade

a) Elementos de conexão na tributação internacional da renda

O princípio da universalidade, também vinculado à capacidade contributiva e à idéia de justiça, ganhou status constitucional em 1 988 (art. 1 53 , § 2°, I) . Sinaliza para a incidência do IR sobre a totalidade dos rendimentos, independentemente do País em que foram produzidos. Marca a adesão do Brasil ao sistema de incidên­cia sobre a renda mundial.

É um dos elementos de conexão da tributação internacional da renda, assumindo o papel de seu princípio constitucional mais ex­pressivo, por aparecer na mesma equação com o princípio da terri­torialidade e em contraponto com os princípios da fonte e da resi­dência . De feito, a tributação internacional da renda se efetiva com base em alguns elementos de conexão, representados por princí­pios jurídicos que governam a criação e a aplicação das normas específicas de incidência. Eis os principais elementos de conexão:

250 Cf. RE 43 .94 1 , Ac. do Pleno, de 1 3 . 1 .60, Rel . Min. Luiz Gallotti, RTJ 1 2 : 1 97 . 25 1 Cf. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. "Princípios Fundamentais do Imposto de Renda" . ln : SCHOUERI, Luís Eduardo/ZILVETI, Fernando Aurélio (Coord.) . Direito Tributário. Estudos em Homenagem a Brandão Machado . São Paulo: Dialética, 1 998, p. 2 1 4 .

1 5 9

a) do ponto de vista da incidência objetiva ou subjetiva: princípios da fonte e da residência (ou domicílio); b) quanto à extensão: prin­cípios da territorialidade ou da universalidade (ou nacionalida­de) .252

b) Princípios da fonte e da residência

O princípio da fonte (source principle; Quellenprinzip) aponta no sentido de que o imposto de renda deve incidir sobre os rendi­mentos produzidos no país . Fonte é o lugar de onde provém o rendimento . Daí se falar também em país de fonte . O tributarista alemão Klaus Vogel, após chamar a atenção para a ambigüidade do termo fonte (source) , diz que a única afirmação positiva, que se pode fazer, é que fonte (source) se refere ao estado da produção da renda (production of income) , estado onde o valor é adicionado a um bem ( value is added to a good) . 253

O princípio da residência leva em conta "o país onde reside o titular dos fundos fornecidos e que aufere a renda dos capitais investidos no exterior" .

254

Entre os princípios da fonte e da residência não existe nenhuma contradição nem oposição inconciliável, senão que se afirma uma continuidade ou complementação. Embora o princípio da fonte

252 Cf. ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional do Brasil, cit . , p . 2 1 8 : "Os elementos de conexão consistem nas relações ou ligações existentes entre as pessoas, os objetos e os fatos com os ordenamentos tributários, distin­guindo-se em subjetivos, se se reportam às pessoas (como a nacionalidade ou a residência) , ou objetivos, se se reportam às coisas e aos fatos (como a fonte de produção ou pagamento da renda, o lugar do exercício da atividade, o lugar da situação dos bens, o lugar do estabelecimento permanente, o lugar da celebração de um contrato)" . SCHAUMBURG, Harald. Internationales Steuerrecht: Aus­sensteuerrecht, Doppelbesteuerungsrecht. Kõln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 1 998, p . 1 08, prefere classificar, do lado subjetivo, o princípio da residência (Wohnsitz­prinzip) e o princípio da nacionalidade (N ationalitatsprinzip) e, do lado objeti­vo, o princípio da renda mundial (Welteinkommensprinzip) , também chamado princípio da universalidade (Universalitatsprinzip) , e o princípio da fonte (Quel­lenprinzip) ou da territorialidade (Territorialitatsprinzip) . 253 "World-wide vs . Source Taxation of lncome - A Review and Reevaluation of Arguments" . ln: -. Der offene Finanz - und Steuerstaat. Ausgewahlte Schrif­ten 1 964 bis 1 990. Heidelberg: C. F . Müller, 1 99 1 , p . 89 . 254 ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional do Brasil, cit . , p . 22 1 .

1 60

fosse considerado exclusividade dos países latino-americanos, pois beneficiaria as nações importadoras de capitais, 255 hoje se sabe que aquele princípio se mesclou com o da residência em diversos países da América Latina, inclusive no Brasil, a exemplo do que já ocorre há muito tempo na Europa e nos Estados Unidos. De modo que se podem apontar, entre outros, os seguintes pontos de contacto ou de confluência :

a) o princípio da residência vem entrando em refluxo em diver­sos países, que passam a admitir isenções e exceções diversas;256

b) não pode haver renúncia das fontes territoriais; 257

c) o princípio da fonte teve antecedência histórica, mas ainda guarda a precedência jurídica sobre o da residência, que o com­plementa; 258

d) os dois princípios devem se harmonizar como instrumentos que são do combate à dupla tributação internacional da renda;259

255 Cf. K. VOGEL, "World-wide vs. Source Taxation of lncome . . . " , cit . , p . 86 . 256 Id. , ibid., p . 80. 257 Cf. SCHAUMBURG, Harald. "Das Leistungsfahigkeitsprinzip in interna­tionalen Steuerrecht" . ln : LANG, Joachim (Ed.} . Die Steuerrechtsordung in der Diskussion. Festschrift für Klaus Tipke zum 70 Geburtstag. Kõln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 1 995, p. 1 29 . 258 TIPKE/LANG . op . cit . , p . 3 1 : " Por isso o princípio da fonte (Quellenprin­zip} tem a precedência fundamental ( den grundsiitzlichen Vorrang) diante do princípio da tributação mundial (vor dem Prinzip weltweiter Besteuerung) . " H. SCHAUMBURG, "Das Leistungsfahigkeit . . . " , cit . , p . 1 3 1 , anota que quando o princípio da renda mundial e o princípio da fonte se harmonizam com a capaci­dade contributiva, então deve-se dar supremacia ao princípio da fonte (dem Quellenprinzip der Vozugzug geben) ; VOGEL, Klaus. "Tributação da Renda Mundial " . Revista dos Tribunais. Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas 7 : 1 43, 1 994: "em resumo, fica demonstrado que por muitas razões, seja de justiça individual, seja de justiça interestatal, deve-se dar preferência para se tributarem apenas os rendimentos produzidos internamente, seja no caso de residentes, seja no de não residentes . Não se nega, apenas, que do princípio da capacidade contributiva decorra necessariamente uma tributação mundial de residentes. Uma tributação de acordo com a capacidade contributiva, seja do ponto de vista individual, seja interestatal, deveria, ao contrário, limitar-se à capacidade contributiva interna, i .e . , aos rendimentos auferidos no País " .

1 6 1

e) ambos os princípios atendem aos reclamos da eqüidade na tributação internacional; 26º

f) a capacidade contributiva só pode se afirmar no plano inter­nacional mediante a junção entre os princípios da fonte e do domicílio; 26 1

g) os princípios da fonte e da residência se aproximam porque se integram na garantia da igualdade entre os contribuintes na­cionais e estrangeiros . 262

Observou Klaus Vogel, com argúcia, que o conceito de fonte é extremamente ambíguo e só oferece clareza para distinguir o prin­cípio da fonte do princípio da residência. 263 "A definição de fonte" , diz o jurista germânico, "não é base para a solução, pois é parte do problema". 264

Sempre se entendeu, na doutrina do imposto de renda, que o termo f ante se refere à produção do rendimento . 265

259 Cf. TIPKE/LANG, op. cit . , p . 3 1 . 260 Cf. VOGEL, "World-wide vs. Source Taxation of lncome . . . " , c it . , p . 1 28 . 261 Cf. SCHAUMBURG, "Das Leistungsfahigkeits prinzip . . . " , cit . , p . 1 3 1 . 262 Cf. ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional do Brasil, cit . , p . 223 : " Seja, porém, como for, o certo é que existe hoje um consenso quanto à igual legitimidade dos dois critérios de conexão com o território que justificam a tributação por um Estado - a residência do contribuinte e a fonte dos rendimen­tos" ; ROSEN, op . cit . , p. 370. 263 "World-wide vs . Source Taxation of Income" , c it . , p . 89: "Source is unam­biguous only in what it excludes: taxation based on source is different from taxation based on residence ar on citizenship" .

264 Ibid. , p . 98 : "The definition of 'source ' i s not a basis from which to proceed, it is a part of the problem" . 265 É imensa a bibliografia, brasileira e estrangeira, sobre a definição do conceito de fonte como o lugar de onde promana o rendimento: KLAUS VOGEL, "World-wide vs. Source Taxation of lncome" , cit, p. 89 vincula a fonte ao estado onde o valor é acrescido ao bem" (to the state where value is added to a good) ; ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional do Brasil, cit . , p . 25 1 : "No sentido econômico, a fonte equivale ao 'capital' (em sentido amplo} donde brota a renda tributada, pelo que esta se localiza no lugar em que é exercida a atividade, em que são utilizados os fatores de produção ou em que situam os bens ou direitos de que provém"; BULHÕES PEDREIRA, Imposto sobre a Renda . . . , cit . , v . 1 , p . 207: "Fonte, em sentido concreto, é nascente de água, e em sentido figurado é origem, causa ou princípio de alguma coisa. Fonte de renda é, por

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Mas há que se estremar a fonte do rendimento da fonte do paga­mento. Esta última tem importância principalmente para os casos de retenção do tributo pela própria fonte pagadora. Alberto Xavier explica: "A par da noção clássica de fonte da renda, entendida como fonte da sua produção, fonte econômica ou fonte objetiva, a doutrina elaborou uma noção afim, que é a de fonte do seu paga­mento, fonte financeira ou fonte subjetiva. É fácil de verificar, po­rém, que só aparentemente estes conceitos são espécies de um gênero comum, pois enquanto no primeiro caso existe um nexo causal direto entre a renda e o fato que a determina, no segundo a expressão fonte não está ligada a uma idéia de causalidade, mas sim à de origem dos recursos que representem renda para o respectivo beneficiário, ou seja, uma acepção idêntica à que se utiliza em matéria de retenção do imposto pela fonte pagadora, através do mecanismo da substituição tributária" . 266

Outra coisa acontece em casos especialíssimos como os previs­tos na Lei 4506/64, sujeitos aos princípios da fonte e da territoria­lidade . Ali a distinção entre fonte de rendimento e de pagamento se torna necessária porque se situam em países diferentes. Só haverá tributação quando ambas as fontes se encontrarem no mesmo País .267 Havendo a separação espacial das fontes inexiste imposi­ção fiscal, porque o só pagamento pelo usuário no estrangeiro não autoriza a eficácia ultraterritorial da norma tributária. No caso ex­cepcional dos serviços de telecomunicações e de navegação aérea, por exemplo, a empresa possui a fonte de rendimento no país, mas

conseguinte, sua origem, aquilo que a cria, de que ela é derivada, ou promana. E como a renda pessoal é criada pela repartição do resultado da produção, a fonte da renda é a atividade de produção" . 266 Direito Tributário Internacional do Brasil, cit . , p . 270. Cf. tb . J . L . BU­LHÕES PEDREIRA, Imposto sobre a Renda . . . , cit, p . 207: "Fonte pagadora do rendimento significa idéia distinta - representa a pessoa que paga o rendimento, ou seja, que transfere para o beneficiário o dinheiro (ou outro direito patrimo­nial) que assegura a renda. É fonte do pagamento, e não da renda. " 267 Explica EIVANY A . S ILVA (" Imposto de Renda: Lucros, Rendimentos e Ganhos de Capital Oriundos do Exterior" . Revista Dialética de Direito Tributá­rio 23 : 48, 1 997) : "Princípio da Fonte. Aquele segundo o qual o poder de tributar a renda é do Estado em cujo território os rendimentos foram produzidos (critério da fonte produtora) , ou em cujo território foi obtida a sua disponibili­dade econômica ou jurídica (critério da fonte pagadora) " .

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não no estrangeiro, onde simplesmente se situa a fonte do paga­mento, que, por isso mesmo, se torna disponível apenas para a compensação no plano das incidências internacionais.

e) Princípios da territorialidade e universalidade (ou da nacionalidade)

A problemática dos princípios da fonte e da residência se pro­jeta, do ponto de vista da extensão, para a dos princípios da territo­rialidade e da nacionalidade ou universalidade. O princípio da territorialidade diz que a tributação incide sobre os rendimentos produzidos no espaço territorial do Estado, enquanto o da univer­salidade autoriza a projeção da eficácia das normas tributárias aos rendimentos produzidos no exterior por residentes. 268

Não há, entretanto, um paralelismo perfeito, porquanto o prin­cípio da residência, como adverte Alberto Xavier, "não anda neces­sariamente associado ao princípio da universalidade" . 269

É importante considerar que os princípios da territorialidade e da nacionalidade ou universalidade não são contrastantes, mas complementares, da mesma forma que ocorre com os princípios da fonte e da residência. O princípio da universalidade não substitui historicamente o da territorialidade, senão que o complementa e com ele convive. Heleno Torres assim se manifesta sobre esse rela­cionamento: "Como se vê, este princípio (da universalidade) não

268 Define HELENO TORRES (Pluritributação Internacional sobre as Rendas de Empresas. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 200 1 , p. 87 ) : "Pelo princípio da universalidade (ou territorialidade pessoal) , o contribuinte responde, ante o país de residência, domicílio ou nacionalidade, por toda a renda produzida, sem interessar o lugar de produção, se interno ou externo, em relação ao respectivo território " . 269 Direito Tributário Internacional do Brasil, cit . , p . 225 . Explica, a seguir, ALBERTO XAVIER: "Pode, na verdade, a lei dispor que também os residentes são tributáveis exclusivamente em função dos rendimentos de fonte interna, o que redunda em renúncia a tributar os rendimentos de origem externa e a estabelecer uma obrigação limitada para os seus residentes ou certas classes deles. É esta a solução consagrada por numerosos países latinoamericanos; é esta a solução adotada por certos Estados quanto a residentes que sejam pessoas jurídicas, coexistindo então o princípio da territorialidade, que a estas é aplicá­vel, com o princípio da universalidade, vigente em relação às pessoas físicas - é o que se passa notadamente no Brasil e na França" .

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exclui, obviamente, o princípio da territorialidade, antes, o pressu­põe. Ambos, entre si, não são antitéticos; pelo contrário, o princí­pio da universalidade funciona apenas como um critério possibili­tador de atribuição de alcance ultraterritorial às normas tributárias de localização dos rendimentos tributáveis pelo poder tributário estatal, mantendo-se, de modo subjacente, o princípio da territo­rialidade, até porque a conexão entre a pessoa e o território é fun­damental para justificar plenamente a localização ultraterritorial da produção de rendimentos . Por isso, dada essa relação de conti­nência da territorialidade à universalidade, a designação desta tor­nar-se-ia, em certa medida, mais expressiva como territorialidade com universalidade, sem medo do efeito tautológico, como distin­ção do princípio da territorialidade pura, porque demarcaria bem a conjugação de critérios de conexão (material e pessoal) que lhe são peculiares " . 270

O princípio da universalidade com relação às pessoas jurídicas iniciou-se com o art . 7° do Decreto-Lei 1 . 987 , de 1 98 7, passou pelo Decreto-Lei 2 .4 1 3/88 e culminou com o art . 2 5 da Lei 9 .249, de 26 . 1 2 .95 , que estabeleceu: "os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço le­vantado em 3 1 de dezembro de cada ano" . Os lucros no estrangeiro correspondem ao acréscimo de patrimônio derivado de atividades de comércio, indústria ou prestação de serviços realizadas através de filiais, sucursais ou controladas no exterior. Os rendimentos a que se refere o art. 25 da Lei 9 .249/95 são os rendimentos de fonte situada no estrangeiro, ou seja, de atividades lá exercidas por em­presas brasileiras que não possuam filiais ou sucursais no exterior ou de suas aplicações financeiras . Compreendem os resultados de aplicações financeiras no exterior, juros de empréstimos, royalties, remuneração de serviços lá prestados, etc . Os ganhos de capital se referem à diferença auferida entre os preços de compra e de venda de bens e direitos .

Insista-se em que, nem histórica nem juridicamente, ocorre substituição dos princípios da territorialidade e da fonte pelos da

270 Pluritributação Internacional. .. , cit . , p. 89. Cf. tb. CARVALHO, Paulo de Barros. "O Princípio da Territorialidade no Regime de Tributação da Renda Mundial (Universalidade)". ln: Justiça Tributária. I Congresso Internacional de Direito Tributário-IBET. São Paulo: Max Limonad, 1 998, p. 672 .

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universalidade e da residência. Convivem todos os regimes, pois têm âmbitos de eficácia diferentes. O art . 25 da Lei 9 .249/95 , por conseguinte, não substituiu o princípio da fonte, senão que apenas o complementou e estendeu. Passou a admitir que além da tributa­ção do imposto de renda pelo critério do País de fonte, a abranger inclusive lucros e rendimentos de não-residentes auferidos no Bra­sil, pudesse haver a extensão da incidência a residentes que obte­nham lucros, rendimentos e ganhos de capital no exterior.A doutri­na brasileira tem reconhecido, com tranqüilidade, a convivência dos dois sistemas . Luís Eduardo Schoueri e Miguel Hilu Neto27 1 se manifestaram assim: "Deste modo, conclui-se que as modificações introduzidas pelos artigos 25 a 38 da Lei 9 .249/9 5 implicam, ape­nas um alargamento na definição da renda sujeita ao imposto, que deixa de adotar o critério territorial (fonte) , surgindo, para as pes­soas jurídicas, a universalidade da tributação" .

7 .2 . Desenvolvimento econômico

Mas o princípio da capacidade contributiva no imposto de ren­da deve pôr-se em equilíbrio com o do desenvolvimento econômi­co, de modo que o tributo não seja exacerbado nem levado ao limite máximo da capacidade de contribuir. Esta, aliás, é uma das contradições mais dramáticas e uma das questões mais difíceis e ambíguas do Estado de Direito. 272 Como adverte D . Bõs,273 a pro­gressividade do IR para financiar a gratuidade no fornecimento de

27 1 "Sobre a Tributação dos 'Lucros Disponibilizados' do Exterior" . ln: RO­CHA, Valdir de Oliveira (Coord.) . Imposto de Renda. Alterações Fundamentais. São Paulo: Dialética, 1 998, v . 2, p . 1 1 8 . Em sentido semelhante é o magistério de HELENO TORRES, op . cit. , p. 30 1 : "Para as rendas das pessoas jurídicas residentes, o Brasil passou a adotar o regime de universalidade a partir da entrada em vigor da Lei 9 .249/95, art. 25 , permitindo o alcance dos rendimentos por conexão pessoal, independentemente do local de sua produção, e, desse modo, afastando o princípio da territorialidade 'pura' para os sujeitos qualificados como residentes, ficando esse último mantido apenas para os sujeitos definidos por lei como 'não-residentes ' . A inserção deste preceito no Direito Tributário Interno representa apenas uma mudança do critério de conexão aplicável ao princípio da universalidade já previsto na Constituição Federal (art. 1 53, § 2°, II), passando a alcançar os rendimentos e ganhos de capital onde quer que eles tenham sido produzidos, com base no critério da conexão pessoal'' . m Cf. RICHARD GOODE, op. cit . , p. 38 . 273 "Crisis of the Tax State'' . Public Choice 38 (3) : 225 , 1 982 .

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bens públicos pode levar, pelo efeito desincentivador dos investi­mentos, à crise do Estado Fiscal .

O desenvolvimento econômico, como princípio extrafiscal, pode justificar também a concessão de isenções e renúncias de receita no campo do IR.

7.3 . Anterioridade

O princípio da anterioridade, vinculado à segurança jurídica, expressamente proclamado no art . 1 50, III , b, da CF, tem ampla aplicação no IR. Significa que o tributo não pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou . As leis publicadas dentro do exercício, ain­da que no dia 3 1 de dezembro, têm a sua eficácia diferida para 1 ° de j aneiro do ano seguinte . 274

A anterioridade protege o cidadão contra a eficácia imediata das leis que instituem ou majorem o IR ou revogaram ou reduzam as respectivas isenções, como proclama o art . 1 04 do CTN. Mas não se aplica as modificações relacionadas com os indexadores da correção monetária, por não se cuidar de majoração de tributo .275

274 Houve muita discussão sobre a legitimidade de lei publicada no último dia do ano. O STF deu pela constitucionalidade: RE 205 . 726, Ac . da l ª T. de 1 4 . 1 0 .97 , Rei . Min. limar Galvão, DJU 6 . 2 .98 (RDDT 3 1 : 1 60, 1 998) : "Publi­cada a Lei 8383 no dia 3 1 . 1 2 . 9 1 , quando o jornal foi colocado à disposição do público, pode ser invocada para efeitos de criar direitos e impor obrigações. Com a publicação fixa-se a existência da lei e identifica-se a sua vigência. O argumento da recorrente no sentido de que o Diário Oficial que a publicou circulara efeti­vamente em outra data, além de não haver sido provado nos autos, é irrelevante para o caso"; Agravo Reg. em Agravo de Instrumento nº 254 .654-5, Ac. da 1 ª T. , de 1 4 .3 .2000, Rei. Min. Moreira Alves, DJU 3 1 . 3 .2000 (RDDT 57: 1 47, 2000) ; RE 257 . 640-9, Ac. da P T. , de 4 . 4 .2000, Rei . Min. Ilmar Galvão, DJU 26 .5 .2000 (RDDT 58: 1 49, 2000) : "Diploma normativo (Medida Provisória 8 1 2, de 3 1 . 1 2 .94, convertida em Lei 8 . 98 1 /95) que foi editado em 3 1 . 1 2 .94, a tempo, portanto, de incidir sobre o resultado do exercício financeiro encerrado, posto não haver sido comprovado haver o Diário Oficial sido distribuído no sábado, depois das dezenove horas, o que teria impedido a publicação, no mesmo dia, do referido diploma normativo"; RE 232 .084-9, Ac. da 1 ª T. , de 4 .4 .2000, Rei. Min. Ilmar Galvão, DJU 1 6 .6. 2000 (RDDT 60: 1 67, 2000) . 275 Cf. AG RAG 282.660, Ac. da 28 .08 .0 1 , da 2ª T. , Rei. Min. Maurício Correa, DJ 1 1 . 1 0 .0 l ; RE 268.003, Ac. de 23 .05 .2000, da l ª T., Rei. Min. Moreira Alves, DJ 1 0.08 .00; RE 225 .06 1 , Ac. de 3 . 1 1 .98 , da P T. , Rei . Min. Sydney Sanches, DJ 9 .4 .99 .

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A noventena, instituída pela EC 42/03, que proíbe a cobrança de tributos "antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou" ( art . 1 50, III , e, CF) não se aplica ao IR, embora seja este o tributo com a maior aptidão para ferir o princípio da não-surpresa.

7.4. Irretroatividade

Do princípio da irretroatividade do IR já tratamos no item 4 . 1 . , dedicado aos aspectos temporais do tributo federal.

Além do problema da periodicidade, o IR foi vinculado ao prin­cípio da irretroatividade no que concerne à impossibilidade da efi­cácia retrooperande que atinge o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada, como ocorre com qualquer outro tri­buto.276

8 . ASPECTOS INTERNACIONAIS

O IR suscita permanentemente sérios problemas em torno da dupla tributação internacional . Nada obstante, a Constituição si­lenciou sobre o assunto, deixando aos tratados internacionais e à legislação ordinária a incumbência de disciplinar a matéria. Limi­tou-se a enunciar o princípio da universalidade, que examinamos no item 7 . 1 . 3 .

9. INTERAÇÕES SISTÊMICAS

O IR interage com os outros tributos do sistema de impostos sobre o patrimônio e a renda. Daí podem resultar: a) do ponto de vista do sistema tributário nacional, isto é, da incidência segundo a rationale econômica, os conflitos entre os fatos geradores dos di­versos impostos; b) sob a perspectiva do sistema tributário federa­do, as invasões de competência. Inexiste a possibilidade de conflito com os tributos do subsistema de impostos sobre a produção e a circulação de riquezas, a não ser que haja distorção na definição do fato gerador do IR.

276 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 1 995 , p. 99.

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9 . 1 . IR, IPTU E ITR

O IR incide sobre as rendas produzidas pelos imóveis urbanos e rurais. Cabe à legislação ordinária, para evitar a superposição de tributos, conceder os créditos fiscais.

9.2 . IR e Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação

A incidência simultânea do IR e do imposto causa mortis signi­ficaria, do ponto de vista do sistema tributário nacional, isto é, da racionalidade econômica, um absurdo; por isso mesmo a legislação brasileira, 27 7 declarou isenta do imposto de renda a transmissão causa mortis, consonando perfeitamente com o direito dos Estados Unidos, 278 Inglaterra279 e Espanha, 280 entre outros . Do ponto de vista do federalismo fiscal também seria ilegítima a tributação, ain­da que não houvesse a regra expressa da isenção, tendo em vista que o imposto causa mortis pertence à competência privativa do Estado-membro, que repele a cobrança concomitante por outro ente público, a não ser que haja expressa previsão constitucional, como ocorre com o ICMS relativamente ao IPI (art . 1 5 5 , § 2°, XI) e ao IOF (art . 1 53 , 5º) . 2 8 1

Mas, além do vero imposto causa mortis discriminado pela Constituição em favor dos Estados, há um outro tributo semelhan­te, que camufladamente substitui aquele, e que pode absorver a estranha incidência criada pela Lei 9 . 532/97 .282 É o estate duty, da

277 Lei 7 . 7 1 3 , art. 6°, XIV: "Não entrarão no cômputo do rendimento bruto . . . o valor dos bens adquiridos por doação ou herança" . 278 Internai Revenue Code, art. 1 02 (a) . 279 Cf. D. WILLIAMS; G . MORSE; D. SALTER, op. cit . , p. 240: "Realmente a idéia que fundamenta a isenção do imposto sobre o ganho de capital na transmissão causa mortis é que a herança não pode ser objeto de dois impostos" . 280 Cf. CESAR ALBINANA, Sistema Tributaria Espaiiol y Comparado, cit . , p . 369 . 281 Contra: ROBERTO QUIROGA MOSQUERA, Renda e Proventos de Qual­quer Natureza. O Imposto e o Conceito Constitucional, cit . , p. 1 33 . 282 A Lei 9 . 532/97 estabeleceu, no art. 2 3 , que "na transferência d e direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adian­tamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador" . O dispositivo suscitou inúmeras dúvidas, sobre a sua legitimidade constitucional,

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tradição anglo-saxónica, que incide de forma algum tanto distinta do inheritance tax; enquanto este último atinge os quinhões dos herdeiros e legatários, o estate duty recai sobre o acervo hereditá­rio, sem considerações pessoais quanto aos beneficiários; 283 na hi­pótese de incidência simultânea dos dois impostos, a legislação assegura os créditos fiscais para o ente menor. Na observação de Dino Jarach, o estate duty é um imposto indireto. 284 A própria França do tempo da Revolução, afastando-se da tradição romana da incidência do tributo sobre herdeiros e legatários, criou um impos­to que atingia a herança em seu estado de indivisibilidade. 285 Pois é desse tipo de tributo que se aproxima o imposto de renda previsto na Lei 9 . 532/97, que recai sobre a "transferência " , incumbindo a responsabilidade pelo pagamento ao espólio. Só que não há espaço no nosso figurino constitucional para uma exigência dessa ordem.

O imposto de renda, por outro lado, não recai sobre os bens adquiridos por doação (art. 6°, XVI, da Lei 7 . 7 1 3/88) , que se sub­metem ao regime do imposto estadual sobre as doações (art. 1 5 5 , I , CF) . De modo que a regra do art. 23 da Lei 9 . 5 32/97, que pretende atingir os ganhos de capital, transforma-se mascarada­mente em um imposto sobre a transmissão por doação . Mas não há nenhum ganho de capital na doação por adiantamento de legítima, que implica decréscimo de patrimônio do doador e não enriqueci­mento.

O IR sobre ganhos de capital são realizados, decorrentes de transferência da propriedade por sucessão, doação ou dissolução da

assim porque instituía o IR sobre ganhos de capital não realizados (vide p . 1 43) como porque, em certa leitura, poderia resultar em bis in idem com relação ao imposto de transmissão causa mortis e doação. Cf. TORRES, Ricardo Lobo. A Incidência do Imposto de Renda na Transferência de Direito de Propriedade. RDDT 32 : 78-85 , 1 998 . 283 Cf. MEHL, Lucien & BELTRAME, Pierre. Science e t Technique Fiscales . Paris: PUF, 1 984, p. 394; BUEHLER, Alfred. Public Finance. New York: McGraw-Hill, 1 940, p. 4 5 5 .

284 Curso Superior de Derecho Tributaria. Buenos Aires: Liceo Profesional Cima, 1 958 , tomo II , p. 39 1 : "O imposto sobre o acervo hereditário, sobre todo o patrimônio da sucessão, tem mais a natureza de imposto indireto sobre uma transferência de riqueza" . 285 Lei de registro d o ano VII da Revolução - Cf. MARION, Marcel. Histoire Financiere de la France depuis 1 71 5 . Paris: Rousseau, 1 927 , tomo IV, p. 1 49 .

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sociedade conjugal, fortalece a tendência do direito tributário bra­sileiro de descaracterizar a incidência sobre a aquisição da disponi­bilidade econômica ou jurídica do contribuinte, transformando-a em imposto indireto . A inflação justificou no passado tal procedi­mento com relação às pessoas jurídicas; a crise econômica de ou­tros países na hora da globalização, com as inevitáveis agruras de caixa do Governo, parece justificar a distorção fiscal e erigir um novo modelo de incidência do imposto de renda sobre a mera ex­pectativa de futuro ganho de capital . Mas, a nosso ver, o art. 23 da Lei 9 . 532/97 torna-se manifestamente ilegítimo diante do texto básico, eis que se transforma em imposto de transmissão causa mortis e doação camuflado e em imposto inter vivos disfarçado.

9.3 . IR e Contribuição de Melhoria

A mais-valia decorrente da realização de obras públicas pode ficar simultaneamente sujeita ao IR e à contribuição de melhoria. Caso venha a ser cobrada a contribuição de melhoria, haverá o direito ao crédito da importância paga a tal título para o abatimen­to do IR.286

1 0. REPARTIÇÃO DO PRODUTO DE ARRECADAÇÃO

1 0. 1 . Participação incondicionada

De acordo com os arts . 1 5 7 , 1, e 1 5 8, 1, da CF, pertencem aos Estados, Distrito Federal e Município o IR incidente sobre rendi­mentos do trabalho e de títulos da dívida pública por eles pagos, quando forem obrigados a reter o tributo.

A participação correspondente ao imposto retido na fonte se refere tanto ao pagamento de vencimentos de funcionários e servi­dores públicos quanto aos pagamentos pela prestação de serviços autônomos.

Essa participação, embora incondicionada, faz-se por transfe­rência orçamentária. A lei federal (DL 1 . 7 5 5/79) chegou a obrigar os Estados e Municípios a depositarem os numerários no Banco do Brasil, exigência ulteriormente abrandada.

286 É o critério adotado pelo art. 1 7 do Decreto-Lei 1 95/67 .

1 7 1

1 0.2 . Participação condicionada

Os Fundos de Participação previstos na CF contam com 4 7% do produto da arrecadação do IR e do IPI , menos a participação incondicionada dos arts . 1 5 7, I e 1 58, I, nas seguintes proporções:

a) 2 1 , 5% para o Fundo de Participação dos Estados, do Distrito Federal e dos Territórios;

b) 22 ,5% ao Fundo de Participação dos Municípios;

c) 3% para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste.

IV - IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)

1 . HISTÓRICO

No Brasil já se cobrava ao tempo do Império o imposto sobre inúmeros produtos manufaturados. Outros países conheciam os impostos sobre a fabricação. Com a virada do século cresceu a tributação do consumo, toda de nível infraconstitucional.

O ingresso do tributo na Constituição deu-se em 1 934, sob a denominação de imposto de consumo (art. 6°, I, b) , repetida nos textos de 1 93 7 (art. 20, I , b) e 1 946 (art. 1 5 , 1 1) . Com a Emenda Constitucional 1 8/65 o tributo passou a se chamar " imposto sobre produtos industrializados", apelido que manteve em 1 967 e 1 969, sem que da alteração do nome lhe adviesse modificação de subs­tância . A reforma realmente importante para o IPI viera antes, pela legislação ordinária que o transformara em imposto não-cumula­tivo.287

2. COMPETÊNCIA FEDERAL

O IPI é o mesmo imposto de consumo que apareceu na Cons­tituição de 1 934, sempre atribuído à União.

287 Cf. Leis 2 .974, de 28 . 1 1 . 56, e 3 . 520, de 30. 1 2 . 58 .

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A sua semelhança com o ICMS estadual, tanto pela incidência comum sobre fatos da produção e circulação de mercadorias, quan­to pela técnica de arrecadação, levará, em futuras reformas, ao tratamento conjunto e à redistribuição da competência, com a uni­ficação do poder de legislar ou do de administrar. 288 Os convênios entre a União e os Estados para a fiscalização e a administração dos dois tributos, assim como a política legislativa integrada das isen­ções e incentivos fiscais, já sinalizam no sentido da necessidade da futura unificação.

3. FATO GERADOR

A CF não contém uma definição, nem mesmo genérica (como acontece com o ICMS) , do fato gerador do IPI . Optou, simples­mente, por nominá-lo, atribuindo à União a competência para ins­tituir imposto sobre "produtos industrializados" ( art . 1 53 , IV) . Fi­cou, assim, delegada à legislação ordinária a incumbência de preen­cher a definição do suporte fático do tributo. Nada obstante, algu­mas determinantes j á se contêm no texto maior, cuja observância será obrigatória para o legislador.

Uma primeira constatação é que o IPI como o ICMS, incide sobre a circulação de riquezas . A semelhança entre os dois tributos é muito grande e a própria Comissão de Reforma assinalava que "o reconhecimento dessa sua identidade substancial permite tratar os dois impostos em forma sistemática e complementar" . 289 A dife­rença específica está em que o ICMS incide sobre todas as etapas da circulação de mercadorias, enquanto o IPI , menos extenso, ape­nas incide sobre a circulação inicial do produto industrializado, ou seja, sobre a fase da produção industrial . 290 Segue-se, daí, que a própria Constituição limita a sua incidência sobre as operações de industrialização e circulação de produtos .

288 Cf. REZENDE, Fernando & S ILVA, Maria da Conceição . O Sistema Tribu­tário e as Desigualdades Regionais . Rio de Janeiro: IPES/INPES, 1 974, p. 1 08 . 289 Cf. Reforma da Discriminação Constitucional de Rendas, cit . , p . 29. 290 Cf. SOUZA, Rubens Gomes de. "O ICM, o I S S, o IPI e a Construção Civil" . Revista de Direito Público 22 : 297 : "o imposto passava a ser sobre a circulação de mercadorias, em sua fase de produção, termo que inclui a importa­ção das estrangeiras e a fabricação das nacionais " .

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O IPI incide sobre operações porque nenhuma norma jurídica recai diretamente sobre a coisa, mas sobre as relações de um sujei­to com a coisa. O IPI não pode incidir juridicamente sobre o pro­duto industrializado, devendo ter por objeto as relações jurídicas entre alguém e o produto industrializado. Da mesma forma que acontece no ICMS, a operação abrange também a situação jurídica de posse e de autoconsumo, e não apenas a de transferência de domínio.

As operações se cifram às de produção e circulação. Tanto que industrializado o produto, aqui ou no estrangeiro, a sua circulação, seja pela saída econômico-jurídica do estabelecimento industrial, seja pela arrematação em leilão, seja pelo desembaraço aduaneiro, constitui fato gerador do IPI . É preciso, portanto, que haja produ­ção e circulação, concomitantemente; as ulteriores fases de circu­lação dos produtos industrializados sujeitam-se apenas ao ICM S . As três hipóteses explicitadas pelo CTN (desembaraço aduaneiro, saída do estabelecimento industrial e arrematação em leilão) não instituem três impostos diferentes, como pensam alguns juris­tas, 29 1 senão que denotam três momentos ou três circunstâncias que se subsumem na previsão constitucional do fato gerador. 292

O tributo só incide sobre os produtos industrializados . Afaste­se a falácia de que a Constituição expressa um conceito unívoco, claro e completo de produtos industrializados . O conceito consti­tucional é aberto e impreciso, como, de resto, a própria palavra indústria. 293 Só a definição da lei complementar e das leis ordiná­rias e a enumeração levada a efeito pelas tabelas de incidência é que podem fechar o conceito constitucional, aproximando-o do concei­to tecnológico294 e viabilizando a cobrança do tributo. O conceito de produto industrializado será um conceito legal . Até pela preva­lência do princípio da legalidade em matéria tributária, com subs­tantividade frente ao conceito tecnológico, inclusive quando coin­cidirem plenamente.295 Nada obstante, ao legislador é defeso atuar

291 Cf. BOTT ALLO, Eduardo Domingos. "Linhas Básicas do IPI " . Revista de Direito Tributário 1 3/ 1 4 : 2 0 1 , 1 980. 292 Cf. A. BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p. 200. 293 VANONI, op . cit . , p. 2 1 1 , anota a equivocidade do termo indústria. 294 Cf. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Da Interpretação e da Aplicação das Leis Tributárias. São Paulo: José Bushatsky, 1 9 74, p. 74 . 295 Cf. PEREZ DE AYALA, José Luis. Las Ficciones en el Derecho Tributaria . Madrid: Ed . Derecho Financiem, 1 970, p. 42 .

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discricionariamente, atribuindo a qualidade de industrializado aos produtos que a técnica e a experiência não admitem que assim sejam considerados, 296 pois as palavras da Constituição já trazem em si algumas limitações; a lei deverá elaborar o conceito autôno­mo, entendido como o que não se vincula a categorias de outros ramos do Direito, mas se apóia na realidade econômica, na tecno­logia e nas classificações adotadas no comércio internacional, como a Nomenclatura de Bruxelas.

O fato gerador do IPI pode dar lugar a conflitos intra-sistemá­ticos com o I SS , como veremos adiante.297 Não há, praticamente, entretanto, possibilidade de conflito entre o IPI e o ICMS, eis que os dois tributos podem incidir ao mesmo tempo sobre as mesmas operações com idêntica técnica de imposição.298

4. ALÍQUOTA

A alíquota do IPI deve ser fixada de acordo com o princípio da seletividade em função da essencialidade do produto.299 Nada mais estabelece a CF a respeito do tema.

5. BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo do IPI é assunto para a legislação infraconsti­tucional. Mas a CF prevê (art . 1 5 5 , § 2°, XI) que o montante do IPI não integrará a base de cálculo do ICMS quanto a operação, reali­zada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industria­lização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois im­postos . Infere-se que o IPI deve ser calculado "por fora", não se integrando ao preço da mercadoria para o efeito de sobre ele incidir o ICMS . Mas a recíproca não é verdadeira: o ICMS é calculado "por dentro", de modo que integra o preço da mercadoria, sem

296 PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição de 1 967 . . . , cit . , p. 482, lembra que a União não poderia instituir o IPI sobre produtos agrícolas ou sobre minerais. 297 Vide p. 367 . 298 Cf. G IARDI NO, Cléber. "Conflitos entre Imposto sobre Produtos Indus­trializados e Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias" . Revista de Direito Tributário 1 3/ 1 4: 1 37 , 1 980. 299 Vide p . 1 78 .

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qualquer destaque, pelo que o IPI poderá incidir sobre ele, que estará embutido e invisível no preço dos insumos.

6. IMUNIDADE

Assunto sempre debatido é o da imunidade à incidência do IPI . Durante muitos anos o STF aceitou que os entes públicos e as

autarquias estavam imunes ao tributo, se adquiriam a mercadoria de terceiros, pois, como contribuintes de fato, sofriam o ônus fi­nanceiro da imposição.300 Depois, o Pretório Excelso passou a ado­tar a tese inversa para declarar que a imunidade recíproca não pro­tegia os vendedores de mercadorias a entes públicos, 301 matéria hoje pacificada pela Súmula. 302

Quando, entretanto, a entidade de assistência social ou as ou­tras pessoas indicadas na CF são contribuintes de jure, estão imu­nes ao IPI , como acontece na importação, eis que a incidência fiscal prejudicaria o seu patrimônio.303

300 Cf. RMS 1 7 .380-SP, Ac . da l " T., de 1 3 . 1 1 .67, Rei. Min. Barros Monteiro, RTJ 44/ 1 27; RMS 1 6 .627-MG, Ac . da P T. , de 24 . 1 0 .67, Rei. Min. Barros Monteiro, RTJ 45/88; RMS 1 9 .000-S P, Ac. da 1 ª T., de 1 7 .6 .68, Rei . Min. Victor Nunes Leal, RTJ 46/ 1 8; RE 67 .657 , Ac . da l " T. , de 23 .9 .69, Rei. Min. Amaral Santos, RTJ 54/369; RE 68 .097-SP, Ac. da 2ª T. , de 29 .8 . 69, Rei . Min. Themístocles Cavalcante, RTJ 50/733; RE 68 . 2 1 5-SP, Ac . da 2ª T., de 8 .9 .69, Rei. Min. Themístocles Cavalcante, RTJ 52/69; RE 68 .450-SP, Ac. da 1 ª T., de 4 . 1 2 .69, Rei . Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 53/836 . 301 Paradigmático é o seguinte acórdão proferido no RE 68 .741 -SP, pela 2ª T . , em 28 .9 . 70, Rei . Min. Bilac Pinto, RTJ 55/ 188 : " Imposto de Produtos Industria­lizados. Imunidade tributária recíproca. Contribuinte de iure. Contribuinte de fato. Imunidade fiscal recíproca. Não tem aplicação na cobrança do IPI . O contribuinte de iure é o industrial ou produtor. Não é possível opor à forma jurídica a realidade econômica para excluir uma obrigação fiscal previamente definida na lei. O contribuinte de fato é estranho à relação tributária e não pode alegar, a seu favor, a imunidade recíproca" . 302 "591 - A imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados" . 303 Cf. RE 78 .6 1 6-RN, Ac . d a l " T . , de 3 . 9 . 74, Rei. Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 74/ 1 77; RE 88 .67 1 -RJ, Ac. da 1 ª T. , de 1 2 .6 . 79, Rei . Min. Xavier de Albuquer­que, RTJ 90/263; RE 89 .590, Ac . da l " T. , de 2 1 . 8 . 79, Rei. Min. Rafael Mayer, RTJ 9 1 / 1 . 1 03 : " Imunidade Tributária. Instituições de Assistência Social. Patri­mônio (conceito) . SESI - CF, art. 1 9, I I I , a. A palavra patrimônio empregada na norma constitucional não leva ao entendimento de excetuar o imposto de importação e o imposto sobre produtos industrializados" ; RE 93 . 729, Ac . da 1 ª

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7. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

O IPI se subordina a todos os princípios constitucionais, desde o da legalidade até os da eqüidade, irretroatividade304 e coisa julga­da. Com alguns deles, entretanto, como os da anualidade, seletivi­dade e não-cumulatividade, o relacionamento é mais íntimo.

7 . 1 . Anterioridade

O art . 1 50, § 1 º, da CF, excepciona do princípio da anteriorida­de o IPI, permitindo que seja cobrado em cada exercício sem que a lei que o houver instituído ou aumentado esteja em vigor antes do início do exercício financeiro. A medida se justifica pela ponderá­vel importância extrafiscal do tributo, responsável pela regulação do mercado, pelo desenvolvimento de certas atividades e pela ini­bição de consumos, bem como pela função equalizadora que exer­ce na incidência sobre o comércio internacional, tanto na importa­ção quanto na exportação. Só a rapidez e a surpresa no legislar podem garantir a eficácia da tributação. A noventena também não se aplica ao IPI , embora não o explicite o art . 1 50, § 1 º, da CF, na redação da EC 42/03, pela razão obvia de a noventena (art. 1 50, I I I) operar dentro dos limites da anterioridade (art . 1 50, III , b) , a qual se afasta do IPI . .

Mas o IPI se subordina ao princípio da anualidade : tanto que instituído o tributo, deve constar dos orçamentos subseqüentes. 305

7.2 . Legalidade

O princípio da legalidade, no tema do IPI , é mitigado, pois o art . 1 53 , § 1 º, faculta ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar-lhe as alíquotas. Como j á

T., d e 26 . 1 0 .82 , Rei. Min. Oscar Corrêa, RTJ 1 04/248; RE 243.807-3-SP, Ac. da 1 ª T. do STF, de 1 5 .2 .00, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJU 28 .04.00. 304 CF. RE 59 . 585-DF, Ac. da 3ª T. , de 1 5 .9 .67 , Rel. Min. Eloy da Rocha, RTJ 43/545; ERE 66 .384-GB, Ac. do Pleno, de 1 6 . 6 . 7 1 , Rel. Min. Eloy da Rocha, RTJ 58/40 1 ; RE 72 . 8 1 2-CE, Ac. da 2ª T., de 4 .9 . 72 , Rel. Min. Bilac Pinto, RTJ 63/748. 305 Cf. NOVELLI, Flávio Bauer. "O Princípio da Anualidade Tributária" . Revis­ta de Direito Administrativo 1 3 7 : 39, 1 979 .

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vimos a propósito do imposto de importação a lei que estabelece as condições e os limites é a ordinária. 306

O prazo de recolhimento do IPI , como ocorre em geral com os tributos, não é matéria sujeita à reserva da lei . 307

7.3. Seletividade

7.3 . 1 . Conceito

Diz o art. 1 53 , § 3°, inciso I, da CF, que o imposto sobre pro­dutos industrializados "será seletivo, em função da essencialidade do produto" . Idêntico dispositivo já constava do texto constitucio­nal anterior (art. 2 1 , § 3°, da Emenda Constitucional 1 , de 1 969) e do Código Tributário Nacional (art. 48) . A seletividade se subordi­na ao princípio maior da capacidade contributiva e significa que o tributo deve incidir progressivamente na razão inversa da essencia­lidade dos produtos: quanto menor a essencialidade do produto tanto maior deverá ser a alíquota, e vice-versa. 308 O princípio da seletividade introduz o momento da subjetividade, da considera­ção da pessoa que sofre o ônus financeiro de um tributo que por definição seria objetivo ou real. No sistema tributário constitucio­nal anterior o IPI se equilibrava com o ICMS porque era seletivo, enquanto o tributo estadual obedecia ao princípio da neutralidade e da uniformidade de alíquotas; com o advento da CF 88 o ICMS também pode ser seletivo. A seletividade do IPI deveria transfor-

306 Vide p. 1 1 0 . 307 Cf. RE 1 40 .669, Ac . do Pleno do STF, de 2 . 1 2 .98, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJU 1 4 .05 .200 1 : "Tributário. IPI . Art. 66 da Lei 7 .450/85, que autorizou o Ministro da Fazenda a fixar prazo de recolhimento do IP I e Portaria 26.688, pela qual dito prazo foi fixado pela mencionada autoridade. Acórdão que teve os referidos atos por inconstitucionais . Elemento do tributo em apreço que, con­quanto não submetido pela Constituição ao princípio da reserva legal, fora legalizado pela Lei 4 .502/64 e assim permaneceu até a edição da Lei 7 .450/85 , que, no art. 66 , o deslegalizou, permitindo que sua fixação ou alteração se processasse por meio de legislação tributária (CTN, art. 1 60} , expressão que compreende não apenas as leis, mas também os decretos e as normas comple­mentares (CTN, art. 96} . Orientação constitucional pelo acórdão recorrido. Recurso conhecido e provido" . 308 Cf. BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais a o Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Forense, 1 977 , p. 370 .

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má-lo, como recomenda Ruy Barbosa Nogueira, 309 em um imposto sobre consumos especiais; com isso se abandonaria a tributação de centenas de produtos necessários à vida diária, que indiscutivel­mente é regressiva .

" Seletividade em função da essencialidade" é o único critério para a incidência do IPI e significa que o tributo recai sobre os bens na razão inversa de sua necessidade para o consumo popular e na razão direta de sua superfluidade. A essencialidade admite gradua­ção, de modo que a alíquota ou não existirá, quando o produto se tornar absolutamente essencial para atender às necessidades pri­márias, ou será fixada em escala ascendente na proporção em que menor for a sua utilidade social .

Com efeito, quando se tratar de bens necessários à sobrevivên­cia biológica e social do cidadão em condições mínimas de dignida­de humana a tributação não encontra justificativa racional. Parece­nos, como já dissemos alhures, que, não obstante seja omissa a CF, é caso de imunidade tributária, a garantir o mínimo existencial, posto que é um predicado dos direitos da liberdade e tem funda­mento pré-constitucional. 3 10 A Constituição de 1 946 ( art . i s·, § 1 º) garantia a imunidade ao mínimo indispensável à habitação, vestuá­rio, alimentação e tratamento médico das pessoas de restrita capa­cidade econômica. A doutrina, tanto brasileira3 1 1 quanto estrangei­ra, 3 1 2 caminha no mesmo sentido .

309 "A Política Fiscal e a Reformulação do Imposto sobre Produtos Industriali­zados" . RF 275 : 50 . 3 1 0 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, v. 3 , p. 1 89 . 3 1 1 TILBERY, Henry. "O Conceito d e Essencialidade como Critério de Tribu­tação" . ln: NOGUEIRA, Ruy Barbosa (Org . ) . Estudos Tributários. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 974, p. 3 1 7 : "Portanto a pretensão à exoneração da carga tributária sobre necessidades essenciais (por exemplo: alimentação, vestuá­rio, habitação) pode ser atendida: a) na tributação direta da renda global do indivíduo, pela isenção de um limite mínimo indispensável à subsistência; b) na tributação indireta, sobre aquisição de produtos de consumo, ou pela isenção de mercadorias indispensáveis, ou pela graduação da alíquota conforme escala de utilidade" . 3 1 2 SAINZ DE BUJANDA, Hacíenda y Derecho, cit . , v. 3, p . 447 , anota que, embora as Constituições não estabeleçam diretamente isenções, "los mínimos vítales exentos o la exoneración de articulas de primeira necessídad" são "um corolario inexcusable" do princípio constitucional "de la capacidad de pago"; TIPKE, Klaus. Die Steuerrechtsordnung. Kóln: Otto Schmidt, 1 993, v. 3 , p. 922

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Se os produtos se tornarem menos essenciais ao consumo po­pular poderá a lei graduar a incidência na razão inversa de sua utilidade. O critério, segundo Henry Tilbery, é o de que será atin­gido pelo imposto indireto "o excedente dos gastos dos consumi­dores, após satisfeitas as necessidades básicas essenciais" . 3 1 3

No ápice da escala, a sofrer a incidência pelas maiores alíquo­tas, encontram-se os produtos de luxo, que por definição se tor­nam menos úteis e não essenciais ao consumo do povo, restringin­do-se às necessidades das classes mais abastadas . No Estado Patri­monial proibia-se o consumo suntuário, já por motivos de ordem moral, já por argumentos econômicos . No Estado Fiscal desaparece a proibição do luxo, que era forma de opressão da liberdade, e se incentiva o consumo de produtos supérfluos, sobre o qual incidirá o imposto (ex. a sisa sobre o café, o chá, o vinho, os panos, a porcelana, etc . ) , constituindo o preço da liberdade do cidadão. 3 1 4 Werner Sombart mostrou, magnificamente, a ligação entre o forta­lecimento do capitalismo e a abolição das leis proibitivas do luxo. 3 1 5 E Adam Smith dizia que : "qualquer desigualdade na con­tribuição dos indivíduos que possa surgir de tais impostos (sobre bens de luxo) é muito mais compensada pela própria circunstância que dá origem a essa desigualdade. Circunstância que é a de que o contributo da pessoa é totalmente voluntário, estando inteiramen­te nas suas mãos consumir ou não o produto tributado" . 3 1 6

Toda essa problemática ética e jurídica se consubstancia na tabela do IPI , que, baseada na Nomenclatura Brasileira de Merca­dorias, é a escala de seleção da incidência do imposto segundo a essencialidade dos produtos .3 1 7 Em outras palavras, a TIPI é a tabe-

critica o desinteresse da doutrina e da jurisprudência alemãs pelo tema da intributabilidade do mínimo existencial (alimentação, vestuário e moradia) pelos impostos indiretos, que considera anti-social (unsozial) .

3 1 3 TILBERY, "O Conceito de Essencialidade . . . ", cit . , p. 320. 3 1 4 Cf. STOLLEIS , Michael. Pecunia Nervus Rerum. Frankfurt: V. Kloster­mann, 1 983 , p. 6 1 . 3 1 5 Lujo y Capitalismo. Madrid: Alianza Ed., 1 978 , p . 86. 316 Inquérito sobre a Natureza e as Causas da Riqueza das Nações, cit . , p . 599. 317 Cf. RUBENS GOMES DE SOUZA, Estudos de Direito Tributário, cit . , p . 63 : "Nessas condições, é evidente que os impostos de consumo devem discrimi­nar entre os artigos de primeira necessidade, como roupas, gêneros alimentícios, medicamentos; os de semi-luxo, como fumo, diversões, artigos de esporte, auto-

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la de quantificação de valores jurídicos segundo critérios de justiça distributiva. O Prof. Paulo de Barros Carvalho, apesar de suas po­sições normativistas e formalistas, reconhece a importância de va­loração jurídica fundada na essencialidade do bem: " Por certo, en­tão, que os valores jurídicos concebidos para presidir a instituição desse imposto têm que ser invocados com veemência, quando o assunto é discutir o espaço que determinado produto ocupa na configuração da tabela" . "Essas duas reflexões, isto é, a circunstân­cia de que a tabela influi na regra-matriz de incidência do IPI, tanto pela hipótese, quanto pela tese; e a consideração de que a referida lista foi estruturada exatamente para implantar o valor essenciali­dade, por expressa determinação constitucional, leva-nos a inter­pretar a classificação empreendida na Tabela/TIPI segundo o regi­me axiológico a que está submetido esse tributo" . 3 1 8

A valoração jurídica leva sempre em consideração a pessoa do consumidor e não a do contribuinte de direito nem as qualidades intrínsecas do produto. O IPI é tributo sobre o consumo e a seleti­vidade constitui especial manifestação do princípio da progressivi­dade. 3 1 9 Os incentivos e as desgravações fiscais se concedem, por­tanto, em homenagem ao consumidor e à utilidade que lhe oferece o produto industrializado.

Uma penúltima averbação deve ser feita quanto ao princípio constitucional da seletividade em função da essencialidade do pro­duto. É que a noção de produto essencial varia segundo as condi­ções de tempo e lugar. Certos artigos da indústria podem ter cono­tações de bens de luxo na fase inicial de sua produção; mas, depois de generalizados, passam a ocupar lugar de necessidade no consu­mo da população em geral, independentemente de a pessoa ser rica

móveis; os de luxo, como jóias, peles, perfumes, certos tipos de automóveis e bebidas, e finalmente, os de consumo prejudicial ou inconveniente, como armas, jogos de azar e entorpecentes, quando legalmente admitido o seu comércio" ; DUE, John F . Government Finance. Homewood: Richard D . Irwin, 1 954, p . 30 1 : "A number of countries have sought t o make theír sales taxes more progressi ­ve by rate differentiation, higher rates being applíed to luxury itens than those regarded as necessitíes" .

3 18 " IPI - Comentários sobre as Regras Gerais de Interpretação da Tabela NBM/SH (TIPI/TAB) " . RDDT 1 2 : 59, 1 996. 3 1 9 Cf. TIPKE, "Über Umsatzsteuer Gerechtigkeit" , cit . , p . 1 1 3 .

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ou pobre . Assim acontece, por exemplo, com a aviação comercial, que presta serviços a toda a população e sem a qual os negócios e o turismo sofreriam sensível prejuízo . 320

A última nota consiste em que a essencialidade que determina a seletividade se refere tanto ao consumo individual quanto ao co­letivo, como vem salientando categoricamente a doutrina.32 1 As­sim, bens de consumo generalizado da população, como sejam as aeronaves, os ônibus, os táxis, os trens, etc . , merecem a graduação nas faixas inferiores de incidência ou as isenções e alíquotas zero .

320 .ADAM SMITH percebeu o fenômeno há dois séculos - op. cit. , p. 559 : "Os bens de consumo ou são de primeira necessidade, ou de luxo. Por bens de primeira necessidade entendo não só os que são indispensáveis para o sustento, mas todos os que o costume do país considera indigno para as pessoas que não os possuírem, mesmo as das classes mais baixas. Uma· camisa de linho, por exem­plo, não é, rigorosamente falando, necessária à vida. Os gregos e romanos viviam, sÚponho, muito confortavelmente, embora não tivessem linho. Mas nos tempos atuais, na maior parte da Europa, um assalariado digno ficaria envergonhado de aparecer em público sem uma camisa de linho, cuja provação denotaria presumi­velmente o grau miserável de pobreza, o que, supõe-se, ninguém nela poderá cair de bom grado sem uma conduta extremamente má" . Sobre bens de primeira necessidade eu compreendo não só aquelas coisas que nutrem, mas as que as regras estabelecidas da decência tornaram necessárias às pessoas de mais baixa condição" . Em termos análogos é a lição de ALIOMAR BALEEIRO (Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 206) : "A palavra essencialidade, no citado art. 48, refere-se à adequação do produto à vida do maior número dos habitantes do país. As mercadorias essenciais à existência civilizada deles devem ser tratadas mais suavemente ao passo que as maiores alíquotas devem ser reservadas aos produtos de consumo restrito, isto é, o supérfluo das classes de maior poder aquisitivo. Geralmente são os artigos mais raros e, por isso, mais caros. Do ponto de vista econômico, a norma inspira-se na utilidade marginal. Do ponto de vista político, reflete as tendências democráticas e, até mesmo socialistas, do mundo contem­porâneo, no qual os países civilizados seguem orientação idêntica" . HENRY TILBERY, "O Conceito de Essencialidade . . . ", cit., p . 342 oferece também suges­tiva colaboração ao tema: "A referência às mercadorias essenciais à existência civilizada está em harmonia com a conceituação defendida no presente estudo, que não limita o sentido da palavra apenas à satisfação das necessidades biológi­cas, mas abrange também os bens considerados indispensáveis à manutenção de um padrão de vida decente, mínimo, de acordo com o grau de bem-estar da sociedade" . 32 1 HENRY TILBERY, "O Conceito de Essencialidade . . . " , cit . , p . 331 fala em "essencialidade pela perspectiva da coletividade" .

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7.3.2. Discricionariedade legislativa

A TIPI, ao estruturar a escala de valoração da essencialidade dos bens, resulta sempre do trabalho discricionário do legislador. Não há indicações, no direito positivo, de critérios específicos para graduar a necessidade social dos produtos industrializados. Sendo o subprincípio da seletividade em função da essencialidade vincu­lado ao princípio maior da capacidade contributiva, que, por seu turno, se subordina à idéia de justiça distributiva, segue-se que a sua concretização na norma jurídica se faz mediante os critérios jurídicos e éticos do legislador, que lhe abrem a possibilidade de valorar os dados políticos e econômicos da conjuntura social. Em suma, não existe nenhuma "regra de ouro", clara e unívoca, aplicá­vel à justiça tributária em matéria de impostos sobre o consumo.

Aliomar Baleeiro chama a atenção para o aspecto discricionário da valoração, mas salienta que deve ser um "discricionarismo ho­nesto" . 322

Sucede que essa discricionariedade, como adverte Henry Til­bery, não é "arbitrariedade" .323 O legislador tem ampla possibilida­de de procurar a norma justa para fazer atuar o princípio da seleti­vidade segundo a essencialidade . Mas encontra limitações nos di­reitos fundamentais e no próprio princípio de capacidade contribu­tiva que governa a incidência tributária, sintetizados na igualdade fiscal. Dino Jarach observou, com argúcia, que é necessário que haja "igualdad en condiciones iguales de capacidad contributi­va" . 324 Já dissemos em outra obra325 que a desigualdade, o privilé-

322 Direito Tributário Brasileiro, cit . , p. 206: " Seletividade, no art . 48 do CTN, quer dizer discriminação ou sistema de alíquotas diferenciais por espécies de mercadorias. Praticamente, trata-se de dispositivo programático endereçado ao legislador ordinário, recomendando-lhe que estabeleça as alíquotas em razão inversa da imprescindibilidade das mercadorias de consumo generalizado. Quan­to mais sejam elas necessárias à alimentação, ao vestuário, à moradia, ao trata­mento médico e higiênico das classes mais numerosas, tanto menores devem ser. O discricionarismo honesto do legislador, fiel ao espírito da Constituição, fará a seleção das mercadorias e a seletividade das alíquotas" . 323 "O Conceito de Essencialidade . . . " , cit . , p. 327 . 324 "Der G leichheitssatz im Steuerrecht Argentiniens" . Steuer und Wirtschaft 63 (3) : 2 1 3 , 1 986 . 3 2 5 R. L . TORRES , Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, v. 3, p . 3 5 1 . Observa KEES VAN RAAD (Nondiscrimination in International

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gio, a discriminação e, por conseguinte, a injustiça, suscetíveis de controle judicial, consistirão em tributar mais os pobres que os ricos, como acontecia no Ancien Régime, ou em exigir de todos igual contribuição, como ocorre nos impostos de capitação, ou em escolher para o discrime situações ou fatos desligados da capacida­de contributiva, como sejam a raça, a cor, o sexo, o domicílio, etc . De modo que a discricionariedade legislativa na determinação da seletividade em função da essencialidade do produto encontra dois óbices de natureza constitucional: a) não poderá introduzir inci­dência regressiva, tributando por alíquotas maiores os produtos mais necessários ao consumo coletivo; b) não poderá discriminar entre produtos iguais com base em critério desvinculado da essen­cialidade do consumo.

7.3 .3 . Proibição de regressividade

O IPI , sendo seletivo em função da essencialidade do produto, é obviamente progressivo na razão direta da superfluidade e noci­vidade e na razão inversa da necessidade para o consumo popular. Segue-se daí que se torna desarrazoada, ficando sob séria suspeita de inconstitucionalidade, a norma que introduz a regressividade da tributação, ou seja, que cria tarifas menores para os produtos su­pérfluos, maiores para os essenciais e iguais para os desiguais na escala da essencialidade.

Discutidíssima na Alemanha foi a questão da extensão da isen­ção do combustível às aeronaves com finalidades esportivas . Klaus Tipke denunciou a inconseqüência de se estender o tratamento preferencial a um hobby, assinalando que "excluída essa hipótese é permitido se atribuir às aeronaves empregadas no transporte públi­co um tratamento diferenciado diante das aeronaves utilizadas como hobby" . 326 No mesmo sentido se manifestou Hans-Wolfgang Arndt, que recusou a possibilidade de se conceder o privilégio do

Tax Law. Deventer: Kluwer, 1 986, p. 9) que a proibição de discriminação arbitrária e desfavorável ( arbítrary and ínfavorable díscrímínatíon) não tem conteúdo fixo porque apenas subjetivamente se pode julgar se um dado funda­mento é relevante para a diferenciação. 326 "Über richtiges Steuerrecht" . Steuer und Wírtschaft 65 (3) : 277 , 1 988 : "Abgesehen davon íst es zuliissíg, den offentlichen Flugverkehr anders zu behan­deln als den Hobbyflugverkehr" .

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não pagamento do imposto à aviação privada ou esportiva, eis que lhe falta "um fundamento material" ( eines sachlichen Grundes) . 327

Caso sugestivo ocorre com a TIPI (Códigos 8802 .20 .0300, 0301 e 0399) , ao estabelecer que a importação de turbojato com peso não superior a 1 5 .OOOkg sujeita-se ao imposto calculado pela alíquota de 1 00%, enquanto para os de peso superior prevalece a alíquota zero. Tributar pela mesma alíquota todas as aeronaves a jato com peso inferior a 1 5 .000kg significa desrespeitar a regra da seletividade dos produtos essenciais, eis que se estarão igualando os aviões que representam manifestação de consumo suntuário, destinados ao transporte pessoal dos ricos ou à utilização no lazer ou no esporte, com os empregados no transporte coletivo . Há uma distinção nítida entre o transporte privado e o público que não foi preservada pela TIPI, com o que se tornou regressivo o tributo incidente sobre os jatos utilizados como táxi aéreo . Dar, por exem­plo, o mesmo tratamento ao "Morcego Negro" do PC, de triste memória na história política recente do Brasil, e às aeronaves em­pregadas no transporte coletivo é tornar regressivo o tributo fe­deral .

7.3.4. Proibição de discriminação

Para que a lei possa discriminar entre pessoas ou coisas torna-se necessário que eleja critério racional e razoável. A comparação deve ser feita sempre a partir de argumentos vinculados à finalida­de e ao objetivo da incidência, de modo que se possam surpreender as diferentes capacidades contributivas, com o que se elegerá o único critério válido de discriminação tributária (proibido em ou­tros domínios do direito) : a diferença entre ricos e pobres . 328 Se no IPI prevalece o princípio da seletividade em função da essenciali­dade, segue-se que apenas o discrime fundado em critério que possa expressar a utilidade social do bem é tolerado . Distinções baseadas no sexo, na cor ou na religião dos consumidores, por exemplo, são escancaradamente inconstitucionais .

327 "Gleichheit in Steuerrecht" . Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1 988, p. 788 . 3 2 8 Cf. KIRCHHOF, Paul. " Steuergleichheit" Steuer und Wrítschaft 6 1 (4) : 30 1 , 1 984.

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Voltando ao exemplo dos aviões a j ato, inexiste fundamento para discriminação em razão do peso, que não coincide com o da essencialidade . Os aviões de peso inferior a 1 5 toneladas são menos essenciais do que os mais pesados? Nenhum argumento razoável pode conduzir à discriminação contra as aeronaves pequenas e à restrição do privilégio às grandes . Só a finalidade da utilização con­duz à essencialidade .

Veja-se que as aeronaves pequenas, utilizadas como táxi aéreo, cumprem objetivos essenciais ao consumo popular. Atendem ao mesmo tipo de clientela que se serve das aeronaves maiores: em­presários, turistas, profissionais liberais, estudantes, etc. Desti­nam-se ao transporte coletivo, embora sirvam a cada viagem a um pequeno número de passageiros . Não há base sólida para dizer que os usuários dos pequenos aviões são mais ricos do que os dos gran­des, se ambas as aeronaves se destinam ao uso da população contra o pagamento de tarifas . Até porque na verdade pobre ou indigente não embarca em avião a j ato . E mais : os táxis aéreos e as pequenas aeronaves comerciais se desincumbem de importantíssimas tarefas j amais atribuídas aos grandes j atos: atingem as pequenas cidades, não servidas por linhas aéreas regulares, o que é fundamental para um país de dimensões continentais; fazem o transporte de doentes, por meio das conhecidas "ambulâncias aéreas"; atendem a situa­ções de emergência, etc .

O princípio constitucional da igualdade, que veda à União " ins­tituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por eles exercida" ( art . 1 50, I I I ) , só será preservado se for garantido idêntico tratamento a todas as aeronaves a jato empregadas no transporte público, em linhas regu­lares ou não, independentemente do seu peso . A discriminação tole­rada é aquela que se faz entre as aeronaves a j ato utilizadas no transporte público e aquelas empregadas para a locomoção privada ou para esporte ou lazer, consumos meramente suntuários e clara­mente supérfluos .

Discriminação é a que legítima se faz não em virtude do peso, mas, sim, da destinação: tanto é assim que não há impostos sobre os táxis (Lei 8 . 1 99/9 1 ) justamente porque, apesar de serem veícu­los pequenos, são empregados no transporte público (e em tudo se assemelham aos táxis aéreos em sua finalidade social) . Aliás, basta

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consultar a TIPI para verificar que a inúmeros veículos pequenos e leves foi outorgado o tratamento privilegiado da alíquota zero ou da incidência reduzida em razão de sua utilidade social, desde as am­bulâncias até as cadeiras de rodas para inválidos .

Um dado importantíssimo a ser considerado é aquele referente à concorrência, que tem sido muito enfatizado no direito alemão. Afirma Tipke que quando há concorrência entre bens e mercado­rias a discriminação deve ser cuidadosamente sopesada ( wenn Gü­ter miteinander konkurrieren, unterschiedlich hoch belastet wer­den) . 329 Com base nessa consideração a Corte Constitucional da Alemanha admitiu a diferença de tratamento dispensada aos livros e aos discos, que atingem públicos diferentes com áreas próprias de interesse, 330 bem como à posse de cães (que exclui a de outros animais) e ao vinho, cerveja, açúcar e sal . 331 O mesmo princípio se aplica ao nosso direito, o que significa dizer que o tratamento pre­ferencial outorgado às grandes aeronaves usadas em transporte co­mercial prejudica a concorrência das empresas que exploram os pequenos aviões e se torna manifestamente inconstitucional. 332

A finalidade extrafiscal do IPI às vezes pode justificar as discri­minações, já para combater consumos nocivos já para incentivar o crescimento das atividades de produção de certas mercadorias . Nos Estados Unidos tornou-se célebre o debate sobre a discrimina­ção entre a manteiga e a margarina, que culminou com as decisões da Suprema Corte favoráveis à tributação mais elevada da margari­na. 333 No Brasil há controvérsia em torno da legitimidade da Lei 8 . 393 , de 30. 1 2 .9 1 , que outorgou tratamento diferenciado em fa­vor do açúcar produzido em certas regiões do País, já havendo

329 "Über Umsatzsteuer Gerechtigkeit" , cit., p. 1 1 8 . 330 BVerfGE 36, 32 1 , 332 . 33 1 Cf. H . W. ARNDT, op . cit . , p . 788 . 332 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS considerou inconstitucional a ex­clusão do ferro-liga-nióbio da isenção parcial do ICMS: "Todos os produtos de ferro-ligas passaram a ter tratamento fiscal mais benéfico do que o único produ­tor de ferro-liga-nióbio, em clara, inequívoca e manifesta violação do princípio da igualdade" (Direito Constitucional Interpretado . São Paulo: Ed. Revista dos Tri­bunais, 1 992, p. 1 68) . Cf. tb. GONÇALVES, Fernando Dantas Casillo. " IPI . Inconstitucionalidade da Tributação Diferenciada para os Produtos Fabricados com Plástico" . IOB 1 3/200 1 , Caderno 1 , p. 368-374. 333 Mcgray v. United States, 1 95 US 27 ( 1 904) .

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pronunciamentos contrários por parte da doutrina334 e da jurispru­dência. 335

7.4. Não-cumulatividade

Reza a Constituição, ainda no art. 1 53 , § 3°, inciso II , que o IPI será "não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada

334 COELHO, Sacha Calmon Navarro & DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário Atual. Pareceres . Rio de Janeiro: Forense, 1 995 : "Não poden­do conhecer os consumidores, em escala de milhões, o legislador, olhos postos no princípio da capacidade contributiva, ao utilizar o princípio da seletividade, grava menos com o IPI os artigos essenciais. Justiça imperfeita, mas ainda justiça, pois José compra açúcar tanto quanto Simonsen, pelo mesmo preço, pagando o mesmo IPI agregado ao preço. Em compensação, José não compra caviar mais tributado. Em suma, açúcar é essencial para todos em todo o território nacional. Para os pobres, principalmente para eles, em qualquer região do país, o preço do açúcar é essencial" (p. 360) ; "finalmente, a exagerada tributação de 1 8% atinge os consumidores finais forçando o aumento de um gênero de primeira necessida­de. Atrás desse preço, os usineiros do Nordeste, tornam-se os únicos usufrutuá­rios da malsinada não-tributação do açúcar que produzem. A política funciona ao contrário, obrigando a população pobre (de todo o País) a financiar o setor sucro-akooleiro do Nordeste . Ora, o princípio da seletividade, vimos de ver, volta-se aos interesses dos consumidores, nunca dos produtos" (p. 363) . 335 Apelação em Mandado de Segurança nº 1 40.652-SP, Ac. da 3ª T. do Tribu­nal Regional Federal da 3ª Região, de 9 .8 .95 , Rei . Juíza Diva Malerbi, DJU 1 3 . 1 2 .95 : "Constitucional Tributário. IPI nas Operações de Industrialização do Açúcar. Lei 8 .393/91 . Decreto 420/92. Argüição da Inconstitucionalidade.

Infringência ao art. 1 53 , § 3°, I, da Constituição Federal que, por constituir autêntica limitação ao poder de tributar, incide diretamente sobre a legalidade tributária da União impedindo que, quer para fins fiscais, quer para fins extrafis­cais, o IPI seja modulado de acordo com o critério outro que não a essencialidade do produto.

Infringência ao art. 1 5 1 , I , da Constituição Federal que, como autêntica limitação ao poder de tributar, impede que as discriminações no IPI sejam decididas pela lei, em razão do local da produção do bem industrial objeto das operações atingidas pelo gravame. Inobservados pela lei os requisitos constitu­cionais excepcionadores da regra da uniformidade tributária, se a tanto já não obstasse o art. 1 53, § 3°, I , da Constituição Federal.

Infringência ao art. 1 50, II, da Constituição Federal que, por constituir limitação ao poder de tributar, obriga que as atividades ou os produtos identica­mente situados mereçam da lei, sem exceção, o mesmo tratamento nos impos­tos, nas isenções ou benefícios fiscais.

Suscitado e acolhido o incidente de declaração de inconstitucionalidade da Lei 8 .393/9 1 pelos vícios apontados, com a remessa ao Plenário deste Tribunal, em obediência ao art. 97 da Constituição Federal" .

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operação com o montante cobrado nas anteriores " . O princípio da não-cumulatividade do IPI apresenta as mesmas características do princípio igual que informa o ICMS, que examinaremos oportuna­mente com mais vagar. 336 O mecanismo da não-cumulatividade do IPI também atua através da compensação financeira do débito ge­rado na saída com os créditos correspondentes às operações ante­riores, que são créditos físicos, reais e condicionados.

O crédito do IPI é físico porque decorre do imposto incidente na operação anterior sobre a mercadoria efetivamente empregada no processo de industrialização. Insuscetíveis de dedução os custos financeiros e as despesas gerais do estabelecimento,337 bem assim os produtos intermediários que não se integram nem se consomem diretamente no processo de industrialização, como os tijolos refra­tários que guarnecem os fornos .338 Mas a EC 42/03 acrescentou, ao art. 1 53 , § 3°, da CF, o inciso IV, prevendo que o IPI terá reduzido o seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuin­te do imposto, na forma da lei, o que constitui um passo inicial para a introdução do crédito financeiro no imposto federal, a exemplo do que já ocorreu no ICMS com a Lei Kandir (LC 87 /96, art. 20) .

O crédito real significa que apenas o montante cobrado nas operações anteriores dá direito ao abatimento. Crédito simbólico ou presumido é incentivo fiscal . Nas isenções e na incidência do imposto pela alíquota zero não nasce o direito ao crédito . O Supre­mo Tribunal Federal, entretanto, de forma surpreendente, inter­pretou os dispositivos constitucionais do IPI a contrario sensu e declarou legítimo o aproveitamento do crédito correspondente à operação anterior não tributada, na ausência de proibição �onstitu­cional explícita, que só existe para o ICMS (art . 1 5 5 , § 2º, 1 1 ) ; 339

336 Vide p. 298 . 337 Cf. RE 82 .547-SP, Ac . da 2ª T. , de 30 .3 .78 , Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 8 1 /532 . 338 Há certa perplexidade do STF no definir as circunstâncias de modo e tempo em que se dá o consumo direto do material refratário - cf RE 90.205-RJ, Ac. da P T. , de 20 . 2 . 79, Rei. Min. Soares Muiíoz, RTJ 92/768-MG, Ac . da 2ª T., de 28 .3 .82, Rei. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 1 03/ 1 .290: "A palavra ' consumidor' . . . indica a absorção d o produto em termos relativos consideráveis, e não o mero desgaste paulatino de partes da instalação, como o revestimento térmico que se substitui de 3 em 3 anos" . 339 RE 2 1 2 .484, Ac. d o Pleno, d e 5 .3 .98 , Rei. Min. Nelson Jobim, DJU 27 . 1 1 .98, p . 22 : "Constitucional Tributário. IPI . Isenção incidente sobre insu­mos. Direito de crédito. Princípio da não-cumulatividade. Ofensa, não caracte-

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quer dizer, o ICMS e o IPI , embora irmãos gêmeos, passam a ter regimes de crédito diferentes, por efeito de interpretação eminen­temente literal, ficando o IPI sem o efeito de recuperação ínsito nos impostos sobre o valor acrescido;340 deslembrou-se o STF de que a constitucionalização da vedação de se utilizarem os créditos do ICMS deve-se à correção da jurisprudência operada pela EC 23/83 (Passos Porto) , circunstância que jamais ocorrera no IPI , ao longo de mais de 30 anos de prática do sistema da não-cumulativi­dade.34 t

O crédito do IPI é condicionado à ulterior saída tributada. Se houver desgravação na saída, estorna-se o crédito da entrada . Salvo nas exportações, que, embora não tributadas (art . 1 5 3 , § 3°, I I I) , têm garantidas por lei o direito ao crédito . As quebras no processo de industrialização, que fazem com que o produto saído não corres­ponda à mercadoria entrada, por serem inevitáveis, devem ser to­leradas, dentro dos parâmetros estabelecidos em lei . 342

8. RELAÇÕES INTERNACIONAIS

O IPI também incide sobre o comércio internacional. Ao con­trário do ICMS, que possui extenso e casuístico regramento cons­titucional, o IPI se encontra quase todo regulado pelo direito infra­constitucional . Mas são as mesmas regras e princípios que se apli-

rizada. Não ocorre ofensa à CF (art. 1 53 , § 3º, II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção" . 340 Vide p. 308. 341 Contra: SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. "O Princípio da Não-Cumulati­vidade e o IP I " . RDDT 64: 45-53 , 200 1 ; QUEIROZ, Cid Heráclito. "A Nova Substância Constitucional do Princípio da Não-Cumulatividade do IPI" . RDDT 40: 1 3-25 , 1 999; CARVALHO, Paulo de Barros. " Isenções Tributárias do IPI , em Face do Princípio da Não-Cumulatividade" . RDDT 33 : 1 42- 1 66, 1 998; SOUTO MAIOR BORGES, José. "Crédito do IPI Relativo a Insumo Isento" . RDDT 4 8 : 1 59- 1 7 1 , 1 999; MACHADO, Hugo de Brito. " Isenção e Não-Cumu­latividade do IPI " . RDDT 4: 30-3 5 , 1 996; YAMASHITA, Douglas . " IPI . Direito ao Crédito Relativo a Insumos Aplicados na Industrialização de Produtos Isentos ou Sujeitos à Alíquota Zero. Considerações sobre a Não-Cumulatividade e a Extrafiscalidade" . IOB 1 8/99, n. 1 3 .945, Caderno 1 , p . 554-562. 342 Cf. WAGNER, José Carlos Graça. "Quebras de Matérias-Primas no Proces­so de Fabricação de Produtos Sujeitos ao IPI " . ln: TILBERY, Henry et al. Direito Tributário 2. São Paulo: José Bushatsky, 1 972, p. 1 6 1 - 1 94 .

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cam tanto ao ICMS quanto ao IPI , já que a diferença entre eles é principalmente a de estatura dos atos de positivação jurídica .

Assim é que o IPI tem como fato gerador a importação de produtos industrializados (art. 46, 1 , do CTN) , sendo um tributo meramente compensatório.

Mas não incide sobre as exportações, com o direito à manuten­ção dos créditos fiscais relativos às operações anteriores, acresci­das, ainda, de créditos-prêmio de exportação . 343

Os princípios gerais do direito tributário operam de forma se­melhante à do ICM. O princípio do país de destino foi desvirtuado, com a concessão dos créditos-prêmio. O princípio da não-discrimi­nação recebeu também a equívoca interpretação do STF, que es­tendeu à importação de produtos de países do GATT e da ALALC a isenção concedida ao similar nacional nas operações internas . 344

9. REPARTIÇÃO DO PRODUTO DA ARRECADAÇÃO

A participação dos Estados e Municípios sobre a arrecadação do IPI é condicionada, pois se dá através dos Fundos previstos no art . 1 59 da CF.

A União está obrigada a entregar, do produto da arrecadação do IR e do IPI , 4 7% na seguinte forma:

a) 2 1 , 5% ao Fundo de Participação dos Estado e do Distrito Federal;

b) 22 , 5% ao Fundo de Participação dos Municípios; c) 3% para aplicação em programas de financiamento ao setor

produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi­árido do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região, na forma da lei.

Os Estados e Municípios participam também do produto da arrecadação do IPI, pela percentagem de 1 0%, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados (art. 1 59, I I , CF) .

343 Decreto-Lei 491/68 (arts. 1 ° e Sº) . 344 Cf. RE 82 .968, Ac . da 1 ª T. , de 6 .4 .76, Rel. Min. Cunha Peixoto, RTJ 79/974; RE 84.086, Ac . da l ª T. , de 1 0. 8 . 76, Rel . Min. Cunha Peixoto, RTJ 82/939.

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V - IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS (IOF)

1 . HISTÓRICO

O Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) , ou, explicita­mente, Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (art . 1 53 , V, CF) , veio substituir o velho Imposto do Selo, conhecido no mundo desde a Idade Média e cobrado no Brasil depois do Alvará de 1 0 .03 . 1 797 . O antigo tributo ganhara a distinção constitucional em 1 89 1 , sob a denominação de taxa de selo, cobrada pela União (art. 7°, § 3°) e pelos Estados ( art . 9°, § 1 º, nº 1 ) , estes com relação aos atos ema­nados de seus respectivos governos e negócios de sua economia. A partir de 1 934 (art . 1 0, e) , passando pelas Cartas de 1 93 7 (art . 20, e) e 1 946 ( art . 1 5 , VI) , o tributo foi atribuído à União, sob o rótulo de "imposto sobre negócios de sua economia, atos e instrumentos regulados por lei federal " . A Emenda Constitucional 1 8/ 1 965 , que introduziu a reforma tributária nacional, é que mudou o nome para " imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre ope­rações relativas a títulos e valores mobiliários" (art . 1 4, I ) , conser­vado nos textos posteriores.

O IOF absorveu, também, o " imposto sobre transferência de fundos para o exterior", previsto na Constituição de 1 946 ( art. 1 5 , V) .

2 . COMPETÊNCIA FEDERAL

Inclui-se também na competência privativa e plena da União o IOF. Esse tributo veio substituir o imposto do selo e é atribuído à União pelo seu caráter preponderantemente extrafiscal, destinado que está à formação de reserva monetárias ou de capital para finan­ciamento de programa de desenvolvimento econômico ( art. 2 1 , § 4 º) . A outra justificativa constava do relatório da Comissão de Re­forma da Discriminação de Rendas : "poder-se-ia mesmo dizer que a finalidade precípua deste art . 1 5 não é atribuir à União a compe­tência impositiva sobre as atividades nele enumeradas, senão reti­rá-las aos Estados e Municípios, para evitar que, por um uso mal­avisado dela, pudessem interferir com a competência regulatória federal" . 345

345 Reforma da Discriminação Constitucional de Rendas, cit., p. 3 2 .

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3. FATO GERADOR

O fato gerador do IOF é a realização de algumas operações financeiras, entendidas como atos de circulação de riquezas. O tributo se afasta da concepção do antigo imposto do selo porque, sobre "restringir o alcance e modificar a própria concepção daquela figura tributária" , 346 desvinculou-se do princípio documental, que atrelava o imposto geralmente pago por estampilha ao documento que solenizava o negócio jurídico .347 O IOF, pelo contrário, incide sobre os negócios financeiros, que abrangem: a) as operações de crédito, assim entendidos os empréstimos, financiamentos e aber­tura de direito de saque sob qualquer forma; b) as operações de câmbio, com a entrega de moeda nacional ou estrangeira ou de documentos que a represente; c) as operações de seguro, com a emissão da apólice ou o recebimento do prêmio; d) as operações relativas a títulos e valóres mobiliários, que podem compreender desde as promissórias e letras de câmbio até as debêntures e as ações negociadas em bolsa.

O fato gerador do IOF, sucintamente referido na Constituição, deve esmiuçá-lo o legislador ordinário, com as definições de inci­dência e as enumerações cabíveis . Mas a própria Constituição j á contém determinados parâmetros, pelo que a legislação não poderá caracterizar como financeiras certas operações que melhor se clas­sifiquem como operações de circulação de mercadorias348 ou como prestação de serviços,349 nem deverá se afastar dos conceitos eco­nômicos e jurídicos de câmbio, crédito e seguro .350

346 Loc. cit . 347 Cf. ALI OMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p. 270. 348 Cf. RE 79 .052-MG, Ac. do Pleno, de 1 6 .2 . 77 , Rei. Min. Antonio Neder, RTJ 82/462: " Deve distinguir-se o imposto sobre operações de crédito, previsto no art. 2 1 , VI, da Carta Fundamental, de competência da União, e o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias de que trata o art. 23, II, do texto constitucional, de competência dos Estados e do Distrito Federal.

Se o comerciante vendeu automóveis a crédito, cobrou do comprador as despesas decorrentes dessa venda, isto é , incluiu no preço as parcelas pertinentes ao crédito por ele mesmo concedido, aumentando, assim, o valor da operação sobre a qual incide o ICMS, esse comerciante deve pagar o ICMS calculado sobre o quanto integral da operação" . 349 Vide p. 3 7 1 . 350 A movimentação de caderneta de poupança não está sujeita ao IOF. Cf. RE

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O ouro, quando definido em lei, que não precisa ser comple­mentar, 35 1 como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita­se exclusivamente à incidência do IOF, sendo devida na operação de origem (art . 1 53 , § 5°, CF) . O ouro, como mercadoria, fica sujeito à incidência do ICMS (art . 1 55 , § 2°, X, e) . O IOF sobre o ouro como ativo financeiro veio substituir o IUM previsto no siste­ma constitucional anterior e por isso mesmo tem incidência mono­fásica, sendo cobrado uma só vez na operação de extração .352

4. IMUNIDADES

A cobrança do IOF obedecerá às imunidades tributárias reco­nhecidas pela Constituição . Não se cobrará o tributo nas operações em que o tomador do crédito ou o segurado sejam os entes públi­cos, as suas autarquias, os partidos políticos e as instituições de assistência e educação . O STF tem garantido a incolumidade das rendas e do patrimônio das entidades imunes .353

232.467-5, Ac . do Pleno, do STF, de 29.09.99, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJU 1 2 .05 .00: "o saque em conta de poupança, por não conter promessa de prestação futura e, ainda, porque não se reveste de propriedade circulatória, tampouco configurando título destinado a assegurar a disponibilidade de valores mobiliá­rios, não pode ser tido por compreendido no conceito de operação de crédito ou de operação relativa a títulos ou valores mobiliários, não se prestando, por isso, para ser definido como hipótese de incidência do IOF" . 35 1 Cf. RE 1 90.363-3, Ac. do Pleno do STF, de 1 3 . 5 .98, Rei . Min. Carlos Velloso, RDDT 36: 1 43 , 1 998 . 352 O STF declarou inconstitucional o art. l º, I I , da Lei 8 .033, de 1 2 .4 .90, que instituiu a incidência do IOF sobre a transmissão de ouro definido pela legislação como ativo financeiro - cf. RE 1 90.363-5 , DJU de 1 2 .6 .98 : "I - O ouro, definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se, exclusiva­mente, ao IOF, devido na operação de origem. CF, art . 1 53 , § 5°. Inconstitucio­nalidade do inciso II do art. 1 ° da Lei 8 .033/90; RE 2 1 3 . 799-5-DF, da l 3 T. do STF, de 25 .8 .98 , Rei. Min. Ilmar Galvão, DJU de 1 6 . 1 0 .98 . 353 RE 209.842-6-SP, Ac. da l " T., do STF, de 4 . 5 .99, Rei. Min. Ilmar Galvão, DJU, 1 3 .08 .99; RE 1 96 .4 1 5-4, Ac. da l " T., de 2 1 . 5 .96, Rei. Min. Ilmar Galvão, DJU de 9 .8 .96: "Tributário. IOF. Aplicação de recursos da Prefeitura Municipal no Mercado Financeiro. A ausência de norma vedando as operações financeiras de espécie, é de reconhecer-se estarem elas protegidas pela imunidade do dispo­sitivo constitucional indicado, posto tratar-se, no caso, de rendas produzidas por bens patrimoniais do ente público"; Agr. Reg. RE 1 97 .940-2, Ac. da 2ª T., de 4 .3 .97 , Rei. Min. Marco Aurélio, DJU de 25 .4 .97 : "Descabe introduzir no preceito, à mercê de interpretação, exceção não contemplada, distinguindo os

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5 . PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

O IOF se subordina a todos os princípios constitucionais tribu­tários: legalidade, irretroatividade, capacidade contributiva, etc . Três deles, porém, exercem influência maior: o da anterioridade e o do desenvolvimento econômico e o da não-discriminação.

5 . 1 . Anterioridade

O IOF não se subordina ao princípio da anterioridade, de modo que pode ser cobrado sem que a lei que o tenha instituído ou majorado esteja em vigor antes do início do exercício financeiro.

A Emenda Constitucional 1 8/ 1 965 , em face da finalidade ex­trafiscal do tributo, havia afrouxado o laço da anterioridade : "o Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, nos casos do nº I deste artigo, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política monetária" (art. 1 4, § 1 °) . O art . 65 do CTN repetiu a norma constitucional. A Constituição de 1 967, na redação original, man­teve a exceção.

Mas com a Emenda Constitucional 1 /69 desapareceu a regra que excepcionava o IOF do princípio da anterioridade, com o que ficou revogado o art. 65 do CTN. Assim entenderam a doutrina354 e a jurisprudência do STF .355

No texto de 1 988 o IOF ficou livre da anterioridade, em vista da sua conotação extrafiscal, juntamente com os impostos de im­portação e exportação e o IPI, e também da noventena (art. 1 50, § 1 º, CF, na redação da EC 42/03) .

ganhos resultantes de operações financeiras" ; Agr. Reg. RE 1 92 .904-0, Ac. da 2ª T. , de 5 . 3 .96, Rel. Min. Marco Aurélio, DJU 3 1 . 5 .96; Agr. Reg. no Ag. Instru­mento 1 80 . 1 1 3 -2, Ac. da 2ª T. , de 1 3 . 5 .96, Rel. Min. Maurício Gorrêa, DJU de 1 . 7 . 96 . 354 Cf. ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 2 79; ATALIBA, Geraldo & GIARDINO, Cléber. " IOF e o Princípio da Anualidade dos Tributos" . RDA 1 48 :20, 1 982 . 355 RE 97 . 7 49, Ac . do Pleno, de 1 0 . 1 1 .82 , Rel. Min. Moreira Alves, RDA 1 5 1 : 29, 1 983 . RE 98 .696-SP, Ac. da l 2 T. , de 23 . 1 1 .82 , Rel. Min. Neri da S ilveira, RTJ 1 06/800. RE 97 .92 1 -SP, Ac. da l 2 T., de 1 0 . 1 2 . 82, Rel. Min. Neri da S ilveira, RTJ 1 08/ 1 207 .

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5.2 . Desenvolvimento econômico

Rezava a Constituição1 na dicção de 1 9691 que a lei poderia destinar a receita do IOF "à formação de reservas monetárias ou de capital para financiamento de programa de desenvolvimento eco­nômico" . O tributo adquiriu, assim, nítido caráter extrafiscal1 des­tinando-se a propiciar recursos para o programa desenvolvimentis­ta nacional e para a política monetária. O desenvolvimento nacio­nal1 como princípio utilitarista da Constituição1 encontra no IOF e nos tributos incidentes sobre o comércio internacional a sua me­lhor aplicação.

Na CF 88 desapareceu a referência ao desenvolvimento econô­mico, que por outro lado1 caiu de moda como programa constitu­cional. Ademais, o IOF, pela facilidade de arrecadação e pela cir­cunstância de não ser repartido com os Estados e Municípios1 tor­nou-se um dos grandes tributos com finalidade arrecadatória, cada vez mais importante no contexto da arrecadação federal.

5 .3 . Não-discriminação

O Decreto-Lei 2 .434, de 1 9 . 5 . 88, declarou "isentas do Impos­to Sobre Operações de Crédito1 Câmbio e Seguro e Sobre Opera­ções relativas a Títulos Mobiliários as operações de câmbio realiza­das para o pagamento de bens importados ao amparo de guia de importação ou documento assemelhado, emitido a partir de 1 ° de julho de 1 988" . Alberto Xavier considerou discriminatória a lei, por haver escolhido como fator de discrime a "data da prática de um ato administrativo - a emissão de uma guia de importação" , decorrendo a ilegitimidade constitucional "da inadmissibilidade de fatores de discriminações em matéria tributária alheios ao círculo dos fatos reveladores de capacidade contributiva" . 356 Não comun­gamos no mesmo entendimento, pois a isenção do DL 2 .434/88

356 "Ofensa ao Princípio da Igualdade por Discriminação Arbitrária" . In: - . Temas de Direito Tributário, cit . , p. 5 5 . No mesmo sentido: IVES GANDRA DA SILVA MARTINS , Comentários à Constituição do Brasil, cit . , v. 6, t. 1 , p . 263; ATALIBA, Geraldo. "IOC. Imposto sobre Operações de Câmbio. Isen­ções" . RDT 44: 1 8-37, 1 988 ; XAVIER DE ALBUQUERQUE. " IOF. Câmbio. Discriminação Ilegítima" . RDT 54: 1 4 1 - 1 57 , 1 990.

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consubstanciava a mudança de orientação na política global de in­centivos fiscais, que passava do critério da substituição das im­portações para o da capacitação tecnológica das empresas, motivos inteiramente estranhos ao princípio da capacidade contributiva; demais disso, não havia ofensa a direitos fundamentais; assim sen­do, estava compreendida na competência discricionária do legis­lador a escolha do discrime, situando-o no momento da impor­tação, da emissão da guia ou da concretização da operação de câm­bio, conforme lhe parecer melhor se compaginar com o princípio do desenvolvimento econômico. Após demorada discussão nos tri­bunais federais, com decisões desencontradas, o STF pacificou a questão, dando pe la constitucionalidade do art . 6 º do D L 2 .434/88 .357

35 7 Agr. Rg no Agr. 1 7 1 . 733-5-SP, Ac. da P T. , do STF, de 1 5 .9 .95 , Rei. Min. Celso de Mello, DJU de 02.02.0 1 : "A isenção tributária concedida pelo art. 6° do DL 2 .434/88, precisamente porque se acha despojada de qualquer coeficien­te de arbitrariedade, não se qualifica, tendo presentes as razões de política governamental que lhe são subjacentes, como instrumento de ilegítima outorga de privilégios estatais em favor de determinados estratos de contribuintes; RE 230 .439-9-S P, Ac . da 2ª T., do STF, de 26 . 1 0 .98, Rei. Min. Marco Aurélio, DJU de 5 .02.99; RE 1 5 7 .228- 1 , Ac . da 2ª T., de 3 . 5 .94, Rei . Min. Paulo Brossard, DJ de 3 .6 .94: " Recurso Extraordinário. Isenção do Imposto Sobre Operações Finan­ceiras nas Importações. Limitação à data da expedição da guia de importação. Deslocamento da data da ocorrência do fato gerador. Inexistência. Declaração de inconstitucionalidade da parte final do art. 6° do Decreto-Lei 2 .434/88 . Impossibilidade. l - A isenção fiscal decorre do implemento da política fiscal e econômica, pelo Estado, tendo em vista o interesse social. É ato discricionário que escapa ao controle do Poder Judiciário e envolve juízo de conveniência e oportunidade do Poder Executivo. O termo inicial de vigência da isenção, fixada a partir da data da expedição da guia de importação, não infringe o princípio da isonomia tributária, nem desloca a data da ocorrência do fato gerador do tributo, porque a isenção diz respeito à exclusão do crédito tributário, enquanto o fato gerador tem pertinência com o nascimento da obrigação tributária. 2 - Não pode esta Corte alterar o sentido inequívoco da norma, por via da declaração de inconstitucionalidade de parte de dispositivo de lei. A Corte Constitucional só pode atuar como legislador negativo, não, porém, como legislador positivo"; Agr. Reg. em Agr. Instrumento nº 1 45 . 30 1 - 1 , Ac. da 2ª T., de 3 . 8 .93, Rei. Min. Marco Aurélio, DJ de 27 .8 .93 : "O termo inicial fixado para a vigência do bene­fício não conflita com o princípio isonômico e nem tem que guardar sintonia necessária com o momento em que surge o fato gerador" . Agravo de Instrumento nº 1 46 . 772 (Agr. Reg. } , Ac. da 2ª T. , de 1 4 . 5 .93 , Rel. Min. Marco Aurélio, RTJ 1 54 : 66 1 .

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6. REPARTIÇÃO DO PRODUTO DA ARRECADAÇÃO

O produto da arrecadação do IOF pertence exclusivamente à União, ao contrário do que acontece com o IR e o IPI . Mas, quando se tratar do ouro como ativo financeiro, a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecada­ção nos seguintes termos : "I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem; II - setenta por cento para o Município de origem" .

VI - IMPOSTO TERRITORIAL RURAL (ITR)

1 . HISTÓRICO

O imposto territorial rural é muito antigo e gozava da preferên­cia dos fisiocratas .

Já constava da discriminação de rendas da Constituição de 1 89 1 , atribuído aos Estados . Em textos constitucionais posteriores pertenceu também aos Municípios, até passar à União em 1 964, quando a EC nº 1 0 lhe deu competência para instituí-lo, decretá­lo, regulá-lo e cobrá-lo, ainda que com a transferência não se veri­ficasse vantagem alguma no aspecto financeiro para o governo f e­deral, já que o produto da arrecadação cabia aos municípios .

A Constituição do Rio Grande do Sul de 1 89 1 dizia, no art. 4 7 , § 1 º , que "a exportação de produtos do Estado e a transmissão de propriedade deixarão de ser tributadas, logo que a arrecadação do imposto chamado territorial estiver convenientemente regulariza­da" . O dispositivo mereceu os comentários entusiásticos do positi­vista Joaquim Luís Osório, 358 para quem "o imposto territorial apa­rece no sistema adotado como base principal, senão única, do orça­mento futuramente", pois "não é mais suscetível de controvérsia a superioridade do imposto territorial, que tem por si a unanimidade dos economistas e dos verdadeiros homens de Estado" .

358 OSÓRIO, Joaquim Luís. Constituição Política do Rio Grande do Sul: Co­mentário. Brasília: Ed. Universidade de Brasília, 1 98 1 , p. 1 90 .

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2. COMPETÊNCIA FEDERAL

A CF de 1 967 e a EC 1 de 1 969 deram competência à União para instituir o ITR, cabendo, entretanto, ao Município o produto da sua arrecadação, desde que incidente sobre imóvel situado em seu território (característica esta, aliás, firmada anteriormente pela EC 1 8, de 1 965) . O tributo não possuía, para a União, sentido financeiro, pelo que não lhe integrava a receita.

O fundamento para tal mudança se ligava ao objetivo de muni­ciar a União com um instrumento de política fiscal para fazer fren­te ao problema da reforma agrária e dos latifúndios improdutivos . O ITR é um tributo com finalidade marcadamente extrafiscal, pos­suindo a missão precípua de induzir a reforma agrária e a redistri­buição de terras no País . Estados e Municípios não contavam com o instrumental necessário a sua cobrança, pela proximidade dos interesses ligados aos latifúndios .

Porém, a tese de que só a União possuiria os meios necessários para alcançar esses objetivos, inclusive, ou principalmente, pelo fato de se distanciar dos eventuais interessados em neutralizar a política agrária, tornou-se frágil . O que a experiência comprovou é que também na esfera federal se sente a presença dos interesses contrários à reforma agrária, como se dá com a pressão da bancada ruralista sobre o Congresso Nacional.

A CF vigente contém três regras básicas no plano do federalis­mo fiscal:

a) distribuir à União a competência para instituir o imposto territorial rural ( art. 1 53 , inciso VI) ;

b ) permite que o tributo seja fiscalizado e cobrado pelos Muni­cípios que assim optarem, na foram da lei, dando que não im­plique redução do imposto ou qualquer outra forma de renún­cia fiscal (art. 1 53 , § 4°, inciso I II, na redação da EC 42/03) ;

c) estabelece pertencer aos Municípios cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a proprie­dade territorial rural, seletivamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção referida no art. 1 5 3 , § 4°, I I I , da CF (art. 1 58, II , na redação da EC 42/03) .

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3 . FATO GERADOR

A CF não fornece a definição do fato gerador, porém o suporte fático do tributo pode ser encontrado no art. 1 ° da Lei 9 .393359, de 1 9 . 1 2 . 1 996, que assim determina: "O Imposto Sobre a Proprieda­de Territorial Rural - ITR, de apuração anual, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1 ° de janeiro de cada ano" . 360

Por propriedade há que se entender não só a que o é tecnica­mente, nos termos do Código Civil, ou seja, o domínio suscetível de transcrição no registro de imóveis, mas também a posse. A tra­dição constitucional brasileira firmou-se nesse sentido, pelo enten­dimento da doutrina361 e da jurisprudência362, justificando-se, ade­mais, pela própria estrutura da propriedade da terra no Brasil, que se reduz constantemente à mera posse de áreas devolutas e ainda não discriminadas. O Código Tributário Nacional e a Lei 9 .393/96 confirmam essa interpretação. 363

359 Dispõe sobre o Imposto Sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR, sobre pagamento da dívida representada por Títulos da Dívida Agrária e dá outras providências. A Lei 9 .393/96 substituiu a anterior, Lei 8 .847, de 28 .0 1 . 1 994, em meio a grandes discussões provocadas pelas invasões de terras levadas a cabo pelo MST - Movimento dos Sem-Terra. Seu texto, aprovado por votação simbólica em 1 8 . 1 2 .96, teve como base uma Medida Provisória enviada ao Congresso em 1 9 . 1 1 . 96 . O regulamento veio com o Decreto 4 . 382 , de 1 9 .09 .2002 . 360 O art. 29 do CTN já previa: "O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Município" . 361 RUBENS GOMES D E SOUZA, Compêndio de Legislação Tributária, cit . , p . 404; BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , 1 48 . 362 Cf. Agr. 2 .847, Ac. da l 3 CC do TJMG, de 2 1 .9 .49, Rei. Des. Menezes Filho, RF 1 33/472 : "Os impostos sobre imóveis são cobráveis de quem se utiliza do bem tributado . " 363 Sobre a hipótese de cadastramento equívoco do imóvel rural cf. MS (REO} 96 .686-SP (92.03.082795- 1 } , Ac . da 4ª T. do TRF da 3ª R., de 6 .4 .94, Rei. Juíza Lúcia Figueiredo, DJU 23 .8 .94; REO 9 1 . 0 1 .09222-MG, Ac . da 3ª T. do TRF da l3 R., de 1 2 .8 .9 1 , Rei . Juiz Vicente Leal, DJU-II 9 .9 .9 1 : "Ajuizada execução fiscal contra quem não é devedor do tributo, em conseqüência de equívoco no cadastramento de imóvel rural, impõe-se a procedência dos embargos para des­constituir o título executivo, com a conseqüente condenação nos ônus da sucum­bência" .

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Sendo apenas territorial, o imposto incidirá sobre a terra, ex­cluídas as benfeitorias, os prédios e a renda produzida por sua ex­ploração.364 (O IPTU, da competência municipal, é que incide so­bre os prédios, desde que situados na área urbana; sobre a renda produzida incide o IR federal . ) O fato gerador do ITR se restringe, portanto, ao imóvel por natureza, inclusive as florestas365, e não abrange os imóveis por acessão como definidos no Código Civil (prédios e benfeitorias) .

É necessário, ainda, que a propriedade seja rural para que fique no campo de incidência do imposto. À lei complementar incumbe definir o conceito de propriedade rural. Mas inexiste a liberdade total para o legislador, pois a CF já coloca alguns limites, especial­mente pela relação de complementariedade entre o ITR e o IPTU . Assim é que se frustrou a tentativa de se estremar o rural do urba­no com base na finalidade agrícola ou na destinação do imóvel à industrialização primária de bens agrícolas ou pecuários .366 Razão tinha Pontes de Miranda367 ao anotar que o conceito constitucional já traz em si a determinação de que o tributo incide sobre "o que está fora do perímetro da cidade" . O Código Tributário Nacional voltou ao critério geográfico, atribuindo aos municípios a compe­tência para fixar a respectiva zona urbana, mas estabelecendo-lhes alguns parâmetros (art. 32 , § 1 °) . Posteriormente a Lei 5 .688/72 pretendeu modificar o conceito geográfico do CTN, retomando o

364 O Rio Grande do Sul, no regime de 1 89 1 , cobrava o imposto territorial sobre as benfeitorias e a renda, o que foi posteriormente modificado ( cf. JOA­QUIM LUIZ OSÓRIO, Constituição Política do Rio Grande do Sul, cit . , p . 1 93 ) . 365 É problema da lei ordinária conceder a isenção para a s florestas ( cf. Código Florestal, Lei 4 . 7 7 1 /65 , art. 7°, § 8°) . O art. 1 0 da Lei 9 .393/96, ao disciplinar a área tributável para os efeitos de apuração do ITR, determina em seu § l º: "Para os efeitos de apuração do ITR, considerar-se-á - II - área tributável, a área total do imóvel, menos as áreas: a) de preservação permanente e de reserva legal, previstas na Lei 4. 7 7 1 , de 1 5 de setembro de 1 965 , com a redação dada pela Lei 7 .803, de 1 8 de julho de 1 989; b) de interesse ecológico para a proteção dos ecossistemas, assim declaradas mediante ato do órgão competente, federal ou estadual, e que ampliem as restrições de uso previstas na alínea anterior" . 366 Era o critério estabelecido pelo Estatuto da Terra (Lei 4 . 504/64, art. 4°, 1) . 367 PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição de 1 967 . . . , cit . , p . 463.

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critério da destinação368, mas o STF deu pela inconstitucionalidade do dispositivo, sob o argumento de que a lei ordinária não pode modificar o CTN, que é lei complementar369, confirmando o ponto de vista da doutrina. 3 70

4. ALÍQUOTAS

O ITR "será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas" (art . 1 53 , § 4°, da CF na redação da EC 42/03) . A providência decorre da própria finalidade extrafiscal do tributo e, não obstante só agora tenha adquirido voz constitucional, já era recomendada pela dou­trina.

A Lei 8 . 84 7 /94 estabelecia no art. 5° o método de apuração do valor do ITR, aplicando-se sobre a base de cálculo a alíquota corres­pondente ao percentual de utilização efetiva da área aproveitável do imóvel, considerado o tamanho da propriedade e as desigualda­des regionais - relação esta apurada de acordo com as tabelas constantes do anexo à lei . A alíquota do ITR variava de 0,02 até 4, 5 %, havendo porém hipóteses em que poderia vir a ser majorada nos termos da lei . 37 1

Com o advento da Lei 9 . 393/96 as alíquotas sofreram um sig­nificativo aumento, passando a oscilar entre 0,03 e 20 %. Desta­que-se a dupla progressividade do imposto, que é diretamente pro­porcional à área total e inversamente proporcional ao grau de utili-

368 "Art. 6°: Para fins de incidência do Imposto Sobre a Propriedade Territorial Rural, a que se refere o art . 29 da Lei 5 . 1 72 , de 2 5 . 1 0 .68, considera-se o imóvel rural aquele que se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal ou agroindustrial e que, independentemente de sua localização, tiver área superior a 1 (um) hectare. " 369 Cf. R E 93 .850, Ac. do Pleno, d e 20 .5 .82, Rei. Min. Moreira Alves, RDA 1 49/24: "A fixação de critério para classificação de imóvel como urbano ou rural, para efeito de tributação, é princípio geral de direito tributário e, portanto, só pode ser estabelecido por lei complementar . " 370 Cf. ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 1 54 . 37 1 O § 3º do art. 5° , Lei 8 .847/94, disciplinava a multiplicação pelo dobro da alíquota do imóvel que apresentasse percentual de utilização efetiva da área aproveitável igual ou inferior a 30 % no segundo ano consecutivo e nos seguintes em que ocorresse o fato.

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zação do imóvel . Também verificou-se a unificação das tabelas pro­gressivas que acompanham o texto legal . O legislador deu um passo firme na direção da verdadeira vocação extrafiscal do ITR.

5. BASE DE CÁLCULO

A CF nada diz sobre a base de cálculo do tributo . Mas será alguma quantia fixada em função da metragem ou do valor da pro­priedade rural; o CTN elegeu o "valor fundiário" (art. 30) , pelo que se entende o valor da terra nua. A Lei 8 .84 7 /94 previa a VTN - Valor da Terra Nua, que consistia no valor do imóvel excluídos os bens enumerados no § 1 ° de seu art. 3° : construções, instalações e benfeitorias; culturas permanentes e temporárias; pastagens cul­tivadas e melhoradas; florestas plantadas. A nova Lei vai um passo além do VTN, quando prevê o VTNt - Valor da Terra Nua Tribu­tável, grandeza obtida pela multiplicação do VTN pelo quociente entre a área tributável e a área total. Todos estes parâmetros são regulados pelo art . 1 0 da Lei 9 . 393/96. O valor do ITR devido será apurado aplicando-se sobre o VTNt a alíquota correspondente, considerados a área total do imóvel e seu grau de utilização.372

O STF declarou a inconstitucionalidade de inúmeras taxas de conservação de estradas municipais, por incidirem sobre o número de hectares ou sobre a testada das propriedades rurais, que consti­tuem um dos elementos da base de cálculo do ITR373 . As reduções de base de cálculo de imóveis situados em determinadas zonas do território não infringem o princípio da igualdade, em face da carac­terística extrafiscal do tributo . 374

3 72 O grau de utilização - G U do imóvel é dado pela relação percentual entre a área efetivamente utilizada e a área aproveitável (cf. art. 1 0 da Lei 9 .393/96) . 373 Cf. RE 78 . 70 1 -RJ, Ac. da 2ª T. , de 1 3 . 1 2 . 74, Rel. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 73/580; a Súmula 595 sintetizou os inúmeros julgados: "É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural. " A orientação mantém-se incólume, como demonstra o RE 1 1 6 .5 77-SP, Ac. da 2ª T . , de 7 . 5 .96, Rel. Min. Maurício Corrêa, DJ 1 . 7 .96 . 374 Cf. RE 56 .954-SP, Ac . da 1 ª T. do STF, de 28 .2 .69, Rel. Min. Amaral Santos, RTJ 49/456.

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6 . IMUNIDADES

A CF assegura a imunidade quanto à incidência sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel (art. 1 53 , § 4°, inciso II, CF) . Regra semelhante se incluía na Carta de 1 946, bene­ficiando as áreas não excedentes de 20 hectares ( art . 1 9, § 1 º) . A Constituição de 1 934 concedia apenas redução do tributo, ao esta­belecer que "serão reduzidos de cinqüenta por cento os impostos que recaiam sobre imóvel rural, de área não superior a cinqüenta hectares e de valor até dez contos de réis, instituídos em bem de família " . O texto de 1 988 excluiu a referência à extensão da gleba, que antes era no máximo de 2 5 hectares (art . 2 1 , § 6°, C F 1 967 /69) , deixando-a para a definição da lei, que pode ser a ordi­nária; esta, de nº 9 .393 , considerou pequenas glebas os imóveis rurais de área igual ou inferior a 30, 50 ou 1 00 ha, dependendo de sua localização. 375

A norma do art . 1 53 , § 4º, inciso II, da CF é de autêntica imunidade, pois visa a excluir do campo da tributação o mínimo necessário à existência. Se o imposto incide não apenas sobre a propriedade, mas também sobre a posse, parece-nos que a imuni­dade se estende tanto ao proprietário quanto ao posseiro. 376 Famí­lia, no texto constitucional, abrange todo o grupo familiar, e inde­pende de haver casamento e prole legítima.

No que concerne à imunidade recíproca do art . 1 50, VI, a, da CF, só protege os entes públicos na medida em que eles estejam na posse do bem. Se houver posseiros em terras devolutas ou em terras da União, o tributo será cobrado do posseiro, que, como vimos, é contribuinte.377

375 Houve um aumento na área das pequenas glebas rurais com a aprovação da Lei 9 .393/96. O texto legal anterior, da Lei 8 . 84 7 /94, só considerava pequenas glebas os imóveis rurais de área igual ou inferior a 25 , 40 ou 80 ha de acordo com sua localização. Escrevendo ainda em 1 99 1 , IVES GANDRA DA SILVA MAR­TINS defendia, sem razão, que a lei que definiria as condições da imunidade teria de ser complementar (Sistema Tributário na Constituição de 1 988 . São Paulo: S araiva, 1 99 1 , p. 1 92) . 376 Cf. ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 1 49 . Con­tra: PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição de 1 96 7 . . . , cit . , v. 2, p. 465 . 377 Cf. RE 72 . 5 7 1 , Ac . do Pleno, de 1 8 . 1 0 . 72, Rei. Min. Luiz Gallotti, RTJ 66/80 1 . Vale lembrar decisão da 3ª T. do TRF da l " R., por unanimidade: "A

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7. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

O ITR se subordina a todos os princípios constitucionais tribu­tários . A extrafiscalidade do tributo pode vir a esbarrar no princí­pio da vedação do confisco, óbice para o estabelecimento de alí­quotas muito elevadas.

7 . 1 . Capacidade contributiva

No que concerne ao princípio da capacidade contributiva, é muito tênue a sua influência quanto aos impostos incidentes sobre a propriedade. 378 Pode a propriedade rural denotar uma situação de riqueza e, indiretamente, uma capacidade de pagar, mas não é ela própria fonte de riqueza para a tributação.

7 .2 . Desenvolvimento econômico

Da maior importância é o princípio do desenvolvimento econô­mico na estruturação infraconstitucional do ITR. Sendo um tributo com forte característica extrafiscal379, destituído de neutralida­de380, deve ser fixado com vista a promover o desenvolvimento rural, a reforma agrária, a redistribuição de terras, o desestímulo da manutenção de glebas improdutivas, a fixação do homem no cam­po, o combate as migrações internas etc. Por isso mesmo a sua regulamentação às vezes aparece em leis que não são exclusiva­mente tributárias, como o Estatuto da Terra, o Sistema de Cadas­tro Rural etc .

Uma grande novidade introduzida na legislação do ITR com a Lei 9 . 393/96 foi a criação de um vínculo entre o valor da terra nua

empresa pública, pessoa jurídica de direito privado, com patrimônio próprio, não está imune ao imposto territorial rural - ITR" (Revista dos Tribunais - Cader­nos de Direito Tributário e Finanças Públicas 1 5 : 293, 1 996) . 378 Cf. MCLURE JR., Charles E. "Participación lmpositiva: Una Alternativa para un Federalismo Fiscal Racional?" . ln : G IMENEZ, Antonio (Coord.) . Finan­ciación de las Autonomías, cit . , p. 205 . 379 Cf. MORAES , Bernardo Ribeiro de . Sistema Tributário da Constituição de 1 969. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 979, V. 1 , p . 293. 380 Sobre o problema da neutralidade do " tax on land", cf. MILLS, David E. "The Non-Neutrality of Land Taxation" . National Tax Journal 34 ( 1 ) : 1 30, 1 98 1 ; BENTICK, Brian L. "A Tax in Land Value may not Neutral " . National Tax ]ournal 35 ( 1 ) : 1 1 3 , 1 982 .

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para fins de depósito judicial na hipótese de desapropriação do imóvel e o VTN declarado pelo contribuinte no DIAT - Docu­mento de Informação e Apuração do ITR.

8. REPARTIÇÃO DO PRODUTO DA ARRECADAÇÃO

Do produto da arrecadação do imposto será entregue aos Mu­nicípios a parcela correspondente a 50 %, relativa aos imóveis neles situados, cabendo-lhes a totalidade na hipótese de optarem por fiscalizar e cobrar o tributo (art . 1 58, II , e.e. art . 1 53 , § 4°, III, da CF, na redação da EC 42/03) . Sob a égide da Constituição anterior pertencia aos Municípios a totalidade do produto da arrecadação do ITR. Antes mesmo da CF de 1 988 o STF já havia dado pela inconstitucionalidade do art . 85 , § 3°, do CTN, que autorizava a retenção de 20 % a título de indenização pelas despesas de cobran­ça. 381 Também o Senado Federal, em 1 983 , já havia suspendido, por inconstitucionalidade, a execução do referido § 3° (Resolução do Senado Federal nº 3 3 7, de 27 . 9 . 1 983) . De fato o mandamento constitucional é claro, não cabendo à lei infraconstitucional inter­ferir no percentual destinado aos Municípios .

Note-se que a participação dos Municípios na arrecadação do ITR é incondicionada e direta porque entregue independentemen­te de vinculação a despesa ou serviço e resultante de transferência orçamentária.

VII - IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS

1 . HISTÓRICO

A incidência sobre as grandes fortunas ou, em alguns países, sobre o patrimônio, tem se mostrado frustrante e, não raro, retóri­ca e ideológica.

381 RE 9 7 . 3 1 6, Ac . do Pleno, de 1 . 1 2 .82, Rei . Min. Moreira Alves, RDA 1 53/35; RE 97 . 395-SP, Ac. do Pleno, de 9 . 1 2 .82 , Rei. Min. Alfredo Buzaid, RTJ 1 06/3 78; RE 99.994-PR, Ac. da 2ª T. , de 24 . 5 .83, Rei . Min. Francisco Rezek, RTJ 1 06/899; RE 97 . 700-S P, Ac. da l 2 T., de 1 6 . 1 2 .82 , Rei. Min. Alfredo Buzaid, RTJ 1 07 / 1 .202 .

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Impostos sintéticos sobre o patrimônio são velharias conheci­das desde a Idade Média, que aos poucos foram substituídos por tributos mais racionais . Nos países em que perduram, aparecem como incidência complementar à do imposto de renda.

Entre os seus grandes defeitos podem ser apontados: a) não encontram justificativa na capacidade contributiva nem

no custo/benefício; b) abrem-se, com freqüência, para a sonegação e a elisão abu-

siva; c) resvalam, não raro, para o confisco, d) discriminam entre contribuintes e fontes de riqueza; e) exibem complicada técnica de valoração e cobrança; f) constituem superposição de incidência.

2. COMPETÊNCIA FEDERAL

A Constituição de 1 988 atribuiu à União a competência para criar imposto sobre "grandes fortunas, nos termos da lei comple­mentar" (art . 1 5 3, VII) . O art . 80 do Ato das Disposições Consti­tucionais Tributárias, introduzido pela Emenda Constitucional 3 1 , de 1 4 . 1 2 .2000, destinou o produto da arrecadação do imposto ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza.

A novidade surgiu no bojo de inúmeras medidas socializantes aparecidas naquele texto e sofreu, até no nome, a influência do direito francês, que passara pela experiência do Impôt SlJ;[ les Gran­des Fortunes (IGF) nos primeiros anos do governo socialista de Mitterrand ( 1 982- 1 986) .

Foram feitas algumas tentativas de instituição do imposto por lei complementar. A mais importante delas foi o Projeto de Lei do Senado 1 62 , de 1 989, apresentado pelo então Senador Fernando Henrique Cardoso, 3 8 2 que definia a grande fortuna como a que excedesse de dois milhões de cruzados novos .

A doutrina brasileira se posicionou majoritariamente contra a instituição do tributo. lves Gandra da S ilva Martins afirmava: "De

3 8 2 Diário do Congresso Nacional (Seção I I ) , de 24 .6 .89, p . 3 .063 .

207

qualquer forma, é um imposto de desestímulo. Quando todos os países do mundo reduzem os impostos patrimoniais, o Brasil in­gressa decididamente pela contramão da história ao criar tal impo­sição" . 383 De forma semelhante se manifestaram Henry Tilbery384 e Hamilton Dias de Souza.385

O Presidente Lula remeteu ao Congresso Nacional, em 2002, a PEC 4 1 , que excluía do art. 1 53 , VII , da CF a referência à lei complementar. A mensagem presidencial386 era inócua e equivoca­da, porquanto subsistia o art . 1 46, III , a, que exige lei complemen­tar para estabelecer normas gerais para a definição dos fatos gera­dores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos. A proposta de alteração do art . 1 53 , VII, da CF desapareceu na redação final da Câmara dos Deputados.387

O imposto sobre grandes fortunas é um tributo arcaico, injusto, de difícil administração e prejudicial à economia. O legislador complementar brasileiro, ao não regulamentá-lo, prestou um bene­fício ao País .

383 BASTOS, Celso Ribeiro e MARTINS, Ives Gandra. Comentários à Consti­tuição do Brasil. São Paulo: Saraiva, 1 990, v. 6, tomo I, p . 270 . 384 "Reflexões sobre a Tributação do Patrimônio" . Resenha Tributária 1 987 , p . 339 : "O maior problema na aplicação desse imposto, problema primordial em todos os países, refere-se às dificuldades administrativas, não somente pela impossibilidade de promover um levantamento completo do patrimônio global dos contribuintes, visto que muitos bens componentes do patrimônio, ocultos ou anônimos, poderiam escapar desta tributação, mas principalmente pela dificul­dade de uma avaliação justa e correta das diversas espécies de bens patrimo­niais " . 385 "Os Tributos Federais" . In: A Constituição Brasileira - Interpretações. Rio de Janeiro: Forense Universitária, p. 320 : " . . . e depois ele foi transformado em imposto sobre grandes fortunas, imposto esse que ao meu ver pode ser utilizado de forma bastante perigosa. Em primeiro lugar, há um conceito indeterminado do que é uma grande fortuna. Em segundo lugar, o conceito indeterminado é sobre o que é fortuna" . 386 Era a seguinte a justificativa do Governo: " . . . a eliminação da necessidade de regulamentação por Lei Complementar, equiparando-o, nesse aspecto, aos de­mais impostos que são regulamentados por lei ordinária" . 387 Cf. Relatório do Deputado Virgilio Guimarães, de 1 8 . 8 .03, www.câma­ra.gov.br: "O imposto sobre grandes fortunas ganharia condições de maior agili­dade normativa com a supressão proposta, no art. 1 53, VII, da menção expressa à exigência de lei complementar" .

208

3. A EXPERIÊNCIA ESTRANGEI RA NA TRIBUTAÇÃO DA FORTUNA E DO PATRIMÔNIO

É considerável a experiência estrangeira na tributação do patri­mônio e das fortunas .

Analisaremos, a seguir, a disciplina seguida na França, Espanha, Alemanha e em outros países da União Européia. A avaliação geral é negativa, pois, no dizer de Pierre di Malta, o imposto não capta a riqueza pela sua fonte (trabalho, liberdade, especulação, operação ilícita) e por isso é " incompatível com as exigências da justiça fiscal tantas vezes proclamada" . 388

De notar que inúmeros países se recusam a adotar uma tal imposição sobre o patrimônio: Estados Unidos, Canadá, Austrália e Portugal, entre outros .

3 . 1 . Imposto de Solidariedade sobre a Fortuna (França)

3 . 1 . 1 . Histórico

Instituiu-se o imposto sobre grandes fortunas - Impôt sur les Grandes Fortunes (IGF) - no início do Governo Mitterand pela Lei 8 1 . 1 1 60, de 30. 1 2 . 1 98 1 , para entrar em vigor em 1 ° de j aneiro de 1 982 . Foi suprimido a contar de 1 ° de j aneiro de 1 98 7, pelo art . 24 da Lei 86 . 824, de 1 1 . 7 .86 .

Em 1 989, pelo art . 26 da Lei 88 . 1 1 49, de 23 . 1 2 . 88 (Lei de Finanças para 1 989) , retornou ao sistema tributário francês, com o nome de imposto de solidariedade sobre a fortuna (Impôt de Soli­darité sur la Fortune - ISF) . A sua regulamentação básica aparece no art. 885 do Código Geral de Impostos (Code General des Im­pôts) , com a nova redação trazida pela Lei de Finanças para 1 989 .

3 . 1 .2 . Características

Eis as principais características do imposto de solidariedade sobre a fortuna:

a) incide sobre as fortunas superiores a 4 .000.000F, valor esta­belecido em 1 989 e corrigido posteriormente em decorrência da inflação;

388 Droít Fiscal Européen Comparé. Paris: PUF, 1 995 , p. 401 .

209

b) contribuintes são as pessoas físicas com domicílio fiscal na França, em razão de seus bens situados na França ou no estran­geiro, bem como as pessoas físicas domiciliadas no estrangeiro em razão dos seus bens situados na França (art. 885-A do Có­digo Geral de Impostos - CG 1) ;

c) as alíquotas são progressivas, sobre o que exceder o valor básico (4.000.000F em 1 989) (art. 885 U do CGI) ;

d) a base de cálculo é o valor líquido, em 1 ° de j aneiro de cada ano, do conjunto de bens, direitos e valores (art . 885 E do CGI) ;

e) são isentos, entre outros : os objetos de antiguidade, de arte ou de coleção, e os direitos da propriedade literária, artística e industrial (art. 885 1 do CGI) ; os bens necessários ao exercício, a título principal, de uma profissão industrial, comercial, arte­sanal, agrícola ou liberal (art. 885 N do CGI) ;

f) permite-se deduzir, do imposto de solidariedade sobre a for­tuna, a parcela correspondente aos rendimentos obtidos no ano anterior.

3 . 1 .3. Justificativa

A justificativa inicial para a criação do imposto sobre grandes fortunas em 1 98 1 , lançada durante a campanha presidencial de Mitterrand, foi a de que o tributo seria socialmente justo, econo­micamente razoável e tecnicamente simples, claro e preciso .589

Em sua nova candidatura à Presidência da França, Mitterrand defendeu a reintrodução do imposto revogado a partir de 1 98 7, a fim de "manifestar a solidariedade dos ricos com os desprotegidos e de contribuir parcialmente para o financiamento do 'rendimento mínimo de inserção ' (revenu minimum d'insertion) , que ele pre­tendia instituir em favor dos 'novos pobres ' . 390

389 Cf. COURTOIS , Pierre. L 'Impôt de Solidarité sur la Fortune. Paris: Ed. Litec, 1 989, p . 1 . 390 Id. , ibid., p . 3 .

2 1 0

A justificativa do imposto de solidariedade sobre a fortuna tor­nou-se profundamente ideológica, incluindo-se na plataforma dos partidos políticos de esquerda. Teve grande apelo eleitoral, até pelo fato de a maior parte da população não o pagar, pois o círculo de contribuinte é diminuto. O Partido Comunista Francês apre­sentou, em julho de 1 998, projeto de lei para a reforma do imposto de solidariedade sobre a fortuna, a pretexto de que a arrecadação do tributo não contribuía sequer com a metade das despesas do revenu minimum d'insertion e com a finalidade de promover o equilíbrio entre a taxação dos ativos financeiros e do trabalho .391

O imposto de solidariedade sobre a fortuna vem sofrendo inú­meras críticas na França, desde o tempo em que se chamava impos­to sobre grandes fortunas . Acusam-no de ser tecnicamente inadap­tado e economicamente nocivo e de não ter alcançado o seu objeti­vo social. 392 A isenção dos bens profissionais diminuiu-lhe sensivel­mente a incidência, além de ser de difícil administração, pois há dúvida sobre a distinção entre bens patrimoniais e profissionais . É um tributo que incide sobre pequeno grupo de contribuintes, com­posto principalmente por pessoas idosas e aposentadas, sem de­pendentes e domiciliadas na região Ile-de-France . 393 Por isso mes­mo Pierre di Malta chama-o de "imposto elitista", destinado a atin­gir um número restrito de contribuintes, em virtude de uma ideo­logia redistributiva. 394

3.2 . Imposto sobre o Patrimônio (Espanha)

3 .2 . 1 . Histórico

O imposto sobre o patrimônio foi introduzido na Espanha pela Lei 50/ 1 977 , com caráter provisório e sob a denominação de Im­puesto Extraordinário sobre el Patrímonio de las Personas Físicas.

Transformou-se, pela Lei 1 9/ 1 99 1 , que entrou em vigor em 1 ° de j aneiro de 1 992, no Impuesto sobre el Patrímonío (IP) , tornan­do-se permanente.

391 www.pcf.fr/isf. Acesso em 1 9 .03 .03 . 392 Cf. P . COURTOIS , op . cit . , p. 3 . 393 Cf. BOUVIER, Michel. Introduction au Droit Fiscal et à la Théorie de l 'Impot. Paris :LGDJ, 1 998, p . 84. 394 Droit Fiscal Européen Comparé, cit . , p . 402.

2 1 1

3.2 .2 . Características

2 1 2

Eis as principais características d o tributo:

a) terh por foto gerador a titularidàtle de patrimônio líquido, constituído pelo conjunto de bens e direitos de conteúdo eco­nômico das pessoas físicas;

b) há, entre outras, isenção para: bens do patrimônio histórico espanhol catalogados de acordo cofü o disposto em legislação específica; b@ns do patrimôrlio histÔrico das comunidades au­tônomàs; objetos de arte e ahtiguidâdes; bens de uso domésti­co; direitos de propriedade intelecfüal ou industrial enquanto permaneçam no patrimônio do autof e, no caso da propriedade industrial, não estejam afetados a atividades empresariais; bens de usó no trabalho, assim erttendidds os bens ou direitos cons­titutivos do patrimônio empresarial tlas pessoas físicas, sempre que estas exerçam a atividade de fotfna pessoal e direta e cons­titua sua principal fonte de renda;

c) o sujeito passivo é exclusivamerlte a pessoa física e o seu patrimônio deve observar as disposH;:ões sobre o direito de fa­mília;

d) quanto ao elemento espàcial, o imposto se aplica aos resi­dentes no tertitório espanhol e aos não-residentes; no primeiro caso, o imposto se aplica sob a modalidade de obrigação pes­soal, incidindo sobre a totalidade de patrimôrlio líquido, inde­pendentemente de onde estejam sifüados os bens; para os não­residentes, o imposto se aplica na modalidade de obrigação real, restringindo-se aos bens situados no terrítório espanhol;

e) do ponto de vista temporal, o fató gerador ocorre ern 3 1 de dezembro de cada ano e afetará o patrimônio então existente;

f) a base de cálculo é o valot líquid© do patrimônio . As regras de valoração constituem o próblemà central do imposto e ocu­pam quase a metade de seus artigos ( 1 O em 25) . A comprova­ção de valores é problemática, admitindo-se a avaliação contra­ditória por peritos;

g) há dedução das importâhcias correspondentes ao mm1mo existencial e ao imposto da mesma natureza pago no estran­geiro;

h) a incidência é progressiva, 395

3.2 .3 . Justificativa

A Exposição de Motivos da Lei 1 9/ 1 99 1 , que reformulou o tributo, identificou os seguintes objetivos : "de equidad, gravando la capacidad de pago adicional que la posesión del patrimonio supo­ne; de utilización más produtiva de los recursos; de uma mejor dis­tribución de la renta y de la riqueza y de atuación complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Persvnas Físicas y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones" .

Alguns autores espanhóis vêm apontando certas virtudes no imposto sobre o patrimônio, como sejam: o fato de que a incidên­cia se faz sobre base que denota capacidade econômica; o método de imposição se centra em mínimos isentos elevados e em pulveri­zação do gravame, que é moderado e ainda se limita em razão da renda anual; a função de controle de outros tributos, especialmen­te do imposto de renda das pessoas físicas; a discriminação efetiva entre as diferentes fontes de renda, em benefício dos rendimentos puros do trabalho .396

Mas há também inúmeras críticas formuladas pela doutrina, principalmente a de que o imposto grava apenas o patrimônio das pessoas físicas, deixando de lado as pessoas jurídicas, inclusive aquelas nas quais não há interesse das pessoas físicas (associações, fundações, etc . ) . Outro defeito seria o de coexistir com tributos que gravam alguns elementos patrimoniais, como acontece com a propriedade imobiliária, constituindo bis in idem. 397

395 Cf. PÉREZ ROYO, Fernando. " Impilesto sóbre e! Patrimonio" . ln: FERREI­RO LAPATZA, José Juan et ai. Curso de Deretho Tributário. Parte Especial. Madrid: Marcial Pons, 1 977, p. 442"466; FERREIRO LAPATZA, José Juan. Curso de Derecho Financiero Espai1ol . Madrid: Marcial Pons, 1 998, v. 2, p. 1 03 - 1 08; MARTÍN QUERALT, Juan et ai. Curso de Derecho Financiero y Tributaria . Madrid: Ternos, 1 995, p. 573-576i CESAR ALBINANA, Sistema Tributaria Espaiiol y Comparado, cit . , p. 339-363. 396 Cf. J . MARTIN QUERALT, op. cit . , p . 57'.3. 397 Id. , ibid. , p . 573 .

2 1 3

3.3 . Imposto sobre o Patrimônio (Vermõgensteuer) -

Alemanha

3.3 . 1 . Histórico

O imposto sobre o patrimônio (Vermogensteuer) tem longa his­tória no direito germânico, pois era cobrado desde a idade média, tendo sido considerado o principal imposto do sistema tributário. A partir da reforma de 1 893, tornou-se, na Prússia, imposto com­plementar ao imposto de renda. 398

3.3 .2 . Características

Eis as principais características do Vermogensteuer: a) pertencia à competência impositiva dos Estados-membros

(Lander) ; b) contribuintes eram as pessoas físicas e as pessoas jurídicas

sujeitas ao imposto de renda; c) objeto do imposto: o patrimônio global (Gesamtvermogen) ; d) havia isenções correspondentes a importâncias mínimas tri­

butáveis, por pessoa, casal ou filhos; e) incidência proporcional . 399

3.3 .3 . Justificativa

O imposto sobre o patrimônio sempre foi objeto de sérias dis­putas acerca da sua legitimidade .

Em capítulo dedicado ao assunto (A Propósito da Justificativa do Imposto sobre o Patrimônio - Zur Rechtfertigung der Vermo­gensteuer) Klaus Tipke400 analisou percucientemente a fundamen­tação do tributo . Recusou a validade do argumento histórico, pois o tributo estava vinculado, em séculos anteriores, à sociedade agrá­ria. 401 Discordou também das justificativas centradas na alegação da necessidade orçamentária ou no princípio da equivalência, pois

398 Cf. KLAUS TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit . , 1 993, v. I I , p. 770 . 399 Cf. TIPKE, Klaus/LANG, Joachim. Steuerrecht. Kõln: O . Schmidt, 1 996, p . 504. 400 Die Steuerrechtsordnung, cit. , v . 2, p. 768-808. 401 Ibid. , p. 7 7 2 .

2 1 4

o Estado protege não só a propriedade como também a vida e a liberdade do cidadão.402 Dissertou longamente sobre a impossibili­dade de se encontrar fundamento de legitimidade no princípio da capacidade contributiva.403 Ponderou que em um sistema tributá­rio com impostos sobre a renda, sucessões e circulação de bens não há lugar para o imposto sobre o patrimônio. 404 Depois de observar que o tributo era primitivo, com complicações na apuração do seu valor que comprometem o princípio da igualdade, concluiu no sen­tido de que o Vermogensteuer deveria ser abolido. 405

Vogel e Waldhoff também não encontraram justificativa no imposto, que não era proporcional e ainda tinha aspectos confisca­tórios .406

O Tribunal Constitucional alemão proferiu decisão, em 22 .6 .95 ,407 sobre a inconstitucionalidade do tributo, por ferir a igualdade e por ser confiscatório, tendo em vista que somado a outros impostos, alcançava mais da metade do patrimônio do con­tribuinte .408 Mas não decretou a invalidade da lei, senão que impôs o dever de reforma pro futuro (Pro-Futuro - Reformpflicht) , de­terminando que novas regras escorreitas fossem baixadas até 3 1 . 1 2 . 1 996, o que não aconteceu, perdendo, então, a lei do Vermo­gensteuer a sua validade jurídica. 409

Discute-se agora intensamente na Alemanha sobre a recriação do imposto . O Partido Social Democrata (SPD) dos Estados da

402 Ibid. , p . 774 . 403 Ibid . , p . 775-783 . 404 Ibid., p . 807 . 405 Ibid. , p . 808. 406 VOGEL, Klaus/WALDHOFF, Christian. Grudlagen des Finanzverfas­sungsrechts . Heidelberg: C. F. Müller, 1 999, p. 364 . 407 BVerfGE 93 , 1 2 1 . 408 Cf. ROSE, Gerd. "Überlegungen zur Realisierung des Halbteilungsgrund­satzes" . Steuer und Wirtschaft 1 999 ( 1 ) : p. 1 5 . 409 Firmou o BverfG o entendimento de que a lei do Vermogensteuer feria o princípio da igualdade porque não respeitava a unidade econômica em sua rela­ção de valor, isto é, comparava bases de cálculos diversas, conforme se tratasse de patrimônio imobiliário ou mobiliário. Proclamou o Tribunal Constitucional o "mandamento da relação de valor justa e real" (Gebot realitdtsgerechter Wertre­lation) . Explicam TIPKE e LANG (Steuerrecht, cit . , p. 1 7ª ed. , 2002, p . 5 1 6) que a tributação que não incide sobre a realização de valores no mercado (Reali­sation des Wertes em Markt) , mas se vincula a situação patrimonial estática, é a priori desigual, por medir desigualmente a capacidade contributiva.

2 1 5

Baixa Saxônia (Niedersachsen) e da Renânia-Westafalia (Nordr­hein-Westfalen) insistem no revigoramento do tributo, em nome da solidariedade . O tributarista Paul Kirchhof, ex-juiz do Tribunal Constitucional, manifestou-se contra, com base nos seguintes ar­gumentos : a) dificuldade de avaliação dos bens, especialmente as obras de arte e o patrimônio imobiliário; b) impossibilidade de a incidência global dos impostos, acrescidos do Vermogensteuer, se situar na faixa inferior a 50% do patrimônio do contribuinte, como exige o Tribunal Constitucional; c) estímulo à fuga de capitais; d) ofensa à justiça fiscal. Disse Kirchhof ainda que lhe parecia mais produtivo conceder anistia para o repatriamento dos capitais envia­dos para fora do país ao tempo da cobrança do imposto.4 10

3.4. Os impostos sobre a fortuna em outros países

He outros impostos sobre a fortuna no âmbito da União Euro­péia41 1 ou fora dela.

3.4. 1 . Dinamarca

Na Dinamarca cobra-se o imposto sobre o ativo líquido, que não incide sobre as pessoas jurídicas.

3.4.2 . Luxemburgo

O imposto sobre a fortuna incide tanto sobre a pessoa física como sobre a pessoa jurídica.

3.4.3. Países Baixos

O imposto sobre o patrimônio não se aplica às pessoas jurídicas.

3.4.4. Suíça

Na Suíça ainda se cobra o imposto sobre patrimônio (Vermo­gensteuer) , que foi o principal tributo até a criação do imposto de renda, e hoje é complementar deste.

41 0 Cf. Frankfurter Allgemeíne Sonntagszeítung, 0 1 . 1 2 . 2002, wvvw.sig.ver­lag.de (acesso em 1 9 .03 .03) . 4 1 1 Cf. P. DI MALTA, Droít Fiscal Européen Comparé, cit . , p. 404.

2 1 6

Eis as suas principais características: a) pertence à competência impositiva dos cantões; b) incide sobre o patrimônio líquido (Reinvermogen) , isto é, a

diferença entre o ativo e o passivo do contribuinte, excluídos os bens de uso (ex. mobiliárig doméstico) ;

c) o sujeito passivo é a pessoa física, mas em alguns cantões tributa-se também a partiçipação em pessoas jurídicas;

d) é progressivo.4 1 2

4. A TRIBUTAÇÃO ANALÍTICA DO PATRIMÔNIO

Admite-se, entretanto1 a tributação analítica do patrimônio, assim entendida a que recqi sobre parcelas da riqueza mobiliária ou imobiliária em função do s�u uso oµ finalidade . E o caso, entre nós, dos impostos sobre a prçipriedade predial e territorial urbana (IPTU) , a propriedade territorial rural (ITR) e a propriedade de veículos automotores (IPVA) . Se não houver a exacerbação na co­brança, há justificativa na �apacidade contributiva para a incidência proporcional .

No direito estrangeiro encontram-se também inúmeros exem­plos dessa tributação analítica, qt.ie convive com a sintética, repre­sentada pelo imposto sobre o patrimônio: GrurI:dsteuer (Alema­nha) , Taxes Foncieres (Frªpça) , Irnpuestos sobre Biene$ Inmuebles (Espanha) , etc .

4 1 2 Cf. HÔHN, Ernst. Steuerr@çht. Bern: Haupt, 1 986 .

2 1 7

Seção III

OS IMPOSTOS ESTADUAIS

I - IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO

1 . HISTÓRICO

O imposto causa mortis é dos mais antigos na história da tribu­tação. Em Roma já era cobrado sob a forma de vigésima (5%) sobre heranças e legados, inicialmente regulamentada pela Lex Julia ou Lex Vícesima Hereditatum.4 1 3 O tributo continuou a ser cobrado na Idade Média e na Moderna, sendo que adquiriu novo contorno a partir do triunfo das idéias liberais, especialmente na Inglaterra .

No Brasil havia a décima da herança ou legado (Alvará de 1 7 .6 . 1 809) , posteriormente substituída pelo " imposto de trans­missão de propriedade " (Lei 1 . 507, de 26 .9 . 1 867, e o respectivo regulamento 4 . 3 5 5 , de 1 7 .4 . 1 869) . Finalmente, a partir de 1 89 1 , coube aos Estados a cobrança do imposto causa mortis .

O sistema que trata da tributação da transmissão causa mortis nos Estados Unidos é bastante complexo, envolvendo um imposto federal (federal estate tax) e um estadual (inheritance tax) , em harmonia com um imposto sobre doações (gift tax) . O governo

4 1 3 Para a história do imposto causa mortis, v. GIULIANI FONROUGE, Car­los M. Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes. Buenos Aires: El Ateneo, 1 937 , p. 6; ARAÚJO, Petronio Baptista de. Teoria e Prática do Imposto Sucessó­rio. Belo Horizonte: Gráfica Belo Horizonte, 1 946, p. 8 .

2 1 9

federal e a maior parte dos Estados isentam a transmissão dos bens entre os cônjuges no caso do falecimento de um deles. 4 1 4

A Constituição Federal vem, nas últimas décadas, subvertendo inteiramente a disciplina do imposto causa mortis, afastando-o dos modelos dos países adiantados e cerceando a autonomia dos Esta­dos .

Recorde-se que até a reforma tributária de 1 965 o tributo co­brado pela transmissão a causa de morte incidia progressivamente, levando em consideração principalmente a posição do herdeiro na linha da vocação sucessória.

Com a Emenda Constitucional 1 8 , de 1 965 , deu-se a grande virada ideológica. O imposto deixou de incidir sobre a transmissão de bens móveis e ainda teve a fixação de sua alíquota máxima atribuída ao Senado Federal, que sempre escolheu teto muito bai­xo para a imposição (2% de início e 4% posteriormente) , o que na prática inviabilizava a progressividade. A explicação para o novo estado de coisas cifrou-se em argumentos economicistas, eis que se alegava ser necessário manter incólume o patrimônio familiar, principal poupança para conduzir ao desenvolvimento do País : a própria Comissão de Reforma recorria a fundamentos utilitaristas e protoliberais . 41 5

A Constituição de 1 967 , assim na redação original como na Emenda de 1 969, conservou a mesma disciplina.

Em 1 988 a CF alterou substancialmente os dispositivos refe­rentes às transmissões gratuitas . Amalgamou em um só imposto as incidências sobre as transmissões causa mortis e as doações, e as

41 4 Essa equação ainda é complicada pelas nuanças que a legislação assume de Estado a Estado: New Jersey, por exemplo, impõe um imposto adicional criado com o propósito de absorver o máximo do crédito permitido pela lei do tributo federal sobre a sucessão. Cf. JEROME R. HELLERSTEIN & WALTER HEL­LERSTEIN, State and Local Taxation, cit . , p. 900. 4 1 5 Refonna da Discriminação Constitucional de Rendas (Anteprojeto) . Rio de Janeiro: Fundação Getulio Vargas, 1 965, p. 2 7 : "No que tange às transmissões causa mortis a norma importará em simplificar consideravelmente a administra­ção do imposto, eliminando controvérsias e fatores de atrito entre o fisco e o contribuinte, certamente mais graves e custosas que a redução sofrida pela produtividade do tributo. Além disso, a eliminação do imposto sobre as trans­missões causa mortis de bens móveis fará desaparecer a desigualdade de trata­mento fiscal que hoje resulta da virtual imunidade dos títulos ao portador, por contraste com os bens de outras naturezas" .

220

estendeu aos bens móveis e imóveis, adotando sistema idêntico ao que prevalece na Alemanha, Espanha, Itália e outros países euro­peus. A unificação das incidências teve o grande mérito de evitar a elisão tributária, que ocorreria se as doações ficassem sujeitas a alíquotas menores, estimulando os pais a doarem em vida o seu patrimônio aos filhos, como se observou intensamente naqueles países europeus anteriormente .41 6

A CF 881 a exemplo do que fizera a Emenda 5 , de 1 962, sepa­rou o imposto causa mortis do inter vivos, atribuindo este último aos Municípios .

2. COMPETÊNCIA ESTADUAL

Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre a transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (art . 1 5 5 , I, da CF) , o que se compreende como prática de boa política fiscal, interagindo a Fazenda Pública com a Justiça Estadual que processa o inventário.

3. FATO GERADOR

O fato gerador é a transmissão, a causa de morte ou por doação, de quaisquer bens ou direitos. Ampliou-se consideravelmente o campo de incidência do tributo, que antes se circunscrevia aos bens imóveis, a pretexto de que era necessário preservar a integridade do capital das empresas, representado por cotas ou ações .

Nas transmissões causa mortis ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários (art. 3 5, parágra­fo único, CTN) .

4 1 6 Antes da unificação do causa mortis com o imposto de doações houve diversas tentativas de combate à elisão. Na Itália, a legislação de 1 972 mandou considerar compreendidos no acervo hereditário os bens e direitos sujeitos ao imposto que tenham sido transferidos a terceiros a título oneroso nos últimos 6 meses de vida, o que vem sendo acusado de inconstitucional, por fazer incidir o tributo causa mortis sobre o ato que já pagou o imposto de registro - cf. SAVAGNONE, Ida. "Considerazioni sulla Responsabilità de! Terzo Possessore di Beni Gravati dai Tributo Successorio " . Riv. Dir. Fin. e Se. Fin. 1 982: 628. Na Alemanha discutiu-se a respeito da constitucionalidade do imposto substitutivo de heranças (Erbersatzsteuer) , que visava a alcançar a instituição de fundação familiar como meio de ladear a obrigação tributária - cf. MEINCKE, Jens Peter. "Erbersatzsteuer und Gleichheitssatz" . StuW 1 982 : 1 69 .

22 1

Ponto em que as categorias do direito tributário se afastam das do direito civil diz respeito aos efeitos da renúncia à herança. Em­bora os bens, de acordo com a lei civil, se transmitam aos herdeiros com o óbito do de cujus, torna-se necessário, para efeitos fiscais, que haja o incremento na capacidade contributiva dos beneficiá­rios, o que só ocorre com a aceitação, expressa ou tácita, da heran­ça. Assim, se o herdeiro outorga procuração para que o advogado manifeste a renúncia nos autos, não haverá incidência tributária por ato gratuito inter vivos, pois se estará diante da renúncia mera­mente abdicativa, e não da translativa ou ad favorem. Esses princí­pios já se cristalizaram na doutrina brasileira4 1 7 e na estrangeira.4 1 8

4 . PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA

A prescrição e a decadência distinguem-se a partir da conside­ração do lançamento. Se este ainda não se efetivou, o prazo é de decadência. Constituído o crédito, inicia-se o prazo de prescrição. A matéria, há muito tempo esclarecida pela doutrina, conta hoje com jurisprudência firmada do Supremo Tribunal Federal. 4 1 9

Para que se diferencie a prescrição da decadência em tema de imposto causa mortis é necessário que antes se determine quando se dá o lançamento. Entendemos que se considera lançado o tribu­to com a sentença que homologa o cálculo . Ao próprio juiz incumbe proceder ao lançamento, no exercício de uma atividade que do ponto de vista material é administrativa e não jurisdicional . Esses princípios sempre foram aceitos pela doutrina brasileira. 420

4 1 7 Cf. PONTES DE MIRANDA. Comentários ao Código de Processo Civil. Rio de Janeiro: Forense, 1 977 , t. 1 4, p. 1 3 7 . 4 1 8 Cf. NUZZO, Enrico. "Riflessioni sul Presupposto dei Tributo Successorio e degli altri Tributi sulla Circolazione di Ricchezza" . Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze 1 984 : 477 . 4 1 9 Cf. Agravo de Instrumento nº 96 . 6 1 6 (Agr. Reg.} , Ac. da 2ª Turma, de 27 .4 .84, Rei. Min. Francisco Resek, RTJ 1 1 0/707; RE 1 00 .378-MG, Ac. da 2ª Turma, de 1 4 . 1 0 .83, Rei. Min. Aldir Passarinho, RTJ 1 1 0/8 1 6: "Entre o fato gerador e o lançamento fiscal corre prazo de decadência" . 420 Cf. ALI OMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 502 : " Esse procedimento compete à autoridade administrativa - diz o CTN. No imposto de transmissão causa mortis, entretanto, compete à autoridade judicial dirigir essas fases do lançamento"; XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tribu­tário Brasileiro. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 977 , p . 57 .

222

No imposto causa mortis, da mesma forma que ocorre nos im­postos lançados por homologação (art. 1 50, § 4°, do CTN) ,42 1 o prazo da decadência só começa a fluir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art . 1 73 , I, do CTN) , o que, obviamente, postula a ciência do credor quanto à ocorrência do fato gerador. Se os herdeiros não abrem o inventário, a Fazenda não pode fazer o lançamento, por desconhecer o óbito. Caduca, pois, o direito de a Fazenda Pública lançar o imposto causa mortis com o decurso do prazo de 5 anos contados do primeiro dia do exercício seguinte ao da data em que o credor foi citado para o inventário, sem que tenha sido homolo­gado o cálculo. Na Espanha a Ley General Tributaria diz que pres­creve em cinco anos "el derecho de la Administración para determi­nar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación salvo en el Impuesto de Sucessiones, en que el prazo será de diez anos" (art . 64, a); o prazo se contará desde el dia del devengo, como estabele­cia o art. 65 , que pela Lei 1 0/ 1 985 passou a ter a seguinte redação: "desde el dia em que finalice el prazo reglamentario para presentar la correspondiente declaracíón" . A Ley General Presupuestaria de 1 978, por seu turno, manda que se conte "dicho prazo desde el dia en que el derecho pudo ejercitarse" (art. 40, 1 1 a) . Boa parte da doutrina se inclina pela tese de que o termo a quo se fixa a partir da possibilidade de a Fazenda "dirigir adecuadamente las actuacio­nes de gestión tributária" . 422

A ação para a cobrança do crédito relativo ao imposto de trans­missão causa mortis prescreve em 5 anos contados da data da sua constituição definitiva, isto é, a partir do trânsito em julgado da decisão judicial que homologa o cálculo .

Nos casos de inventário por arrolamento, em que não houver a citação da Fazenda e o lançamento for meramente administrativo ( art . 1 034 do CPC) , o prazo da decadência se iniciará com a ciência dada ao Fisco da abertura da sucessão .

42 1 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. "Decadência. ICM" . Revista de Direito da Procuradoria Geral do Estado do Rio de Janeiro 3 7 : 376-380, 1 98 5 .

422 ESEVERRI, Ernesto . "Apuentes sobre l a Prescripción Tributari a " . CIVI­TAS, Revista Espafíola de Derecho Financiero 5 7 : 1 7, 1 988 .

223

5. ALÍQUOTA

A alíquota máxima do imposto será fixada pelo Senado Federal (art. 1 5 5 , § 1 º, IV, da CF) . Pela Resolução 9, de 5 . 5 .92, aquela Casa do Congresso resolveu elevá-la para 8%.

Deveria reconhecer-se maior liberdade aos Estados-membros, eliminando-se a competência federal para fixar as alíquotas máxi­mas do tributo, medida incompatível com um federalismo fiscal de índole democrática.

O Estado-membro fixará a alíquota em lei específica, não bas­tando atrelá-la ao máximo fixado pelo Senado .423

As alíquotas do tributo podem ser progressivas, agravando ou aliviando a carga tributária de acordo com a situação pessoal do sujeito passivo ou a natureza do ato praticado, como veremos adiante (item 8 . 1 . 1 .) .

6 . BASE D E CÁLCULO

A base de cálculo do imposto não foi prevista na CP, porém o CTN dispõe que ela será o valor venal dos bens ou direitos trans­mitidos (art. 38) .

O problema da avaliação dos bens inventariados e da sua corre­ção monetária foi um dos mais intrincados na história recente do nosso direito tributário, em decorrência do agravamento da infla­ção . Ao tempo da estabilidade monetária sempre se entendera que o valor dos bens era o contemporâneo à data da abertura da suces­são, coincidindo o conceito fiscal com o do direito civil .

Agravando-se o surto inflacionário, decidiu o Supremo Tribu­nal Federal que a avaliação poderia levar em consideração o valor contemporâneo à data do laudo (Súmula 1 1 3) . Posteriormente se verificou que ainda assim poderia haver a deterioração dos valores, pois entre a data da avaliação e a do cálculo muitas vezes havia lapso de tempo significativo . Autorizou o STF, então, que se reno­vassem as avaliações envelhecidas .424 A importância da discussão,

423 RE 2 1 8 .086-8-PE, Ac. da P T. do STF, de 08 .02 .00, Rei . Min. Sydney Sanches, DJU 1 7 .03 .00; Agr. Reg. 237 .950-9-PE, Ac. da 1 ª T. do STF, Rel Min. Moreira Alves, DJU 3 .9 .99 . 424 RE 8 1 . 506-PR, Ac. da 2ª Turma, de 2 .9 .79, Rel. Min. Thompson Flores, RTJ 79/239; RE 92 .0 1 0-PR, Ac. da P T., de 5 .2 .80, Rel. Min. Xavier de

224

entretanto, ficou diluída diante da ulterior estabilidade da moeda nacional e da possibilidade de correção monetária.

7. IMUNIDADES

A imunidade recíproca dos entes públicos (art . 1 50, VI, a, da CF) afasta o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação na hipótese da herança j acente.

8. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

O imposto sobre transmissão causa mortis e doação obedece a todos os princípios constitucionais tributários, como os da igualda­de, 425 legalidade, irretroatividade, etc. Deve-se dar especial aten­ção à problemática da progressividade.426

8 . 1 . Capacidade contributiva

O imposto causa mortis, incidindo sobre o incremento do pa­trimônio de herdeiros e legatários sem qualquer trabalho ou esfor­ço deles, denota excelente índice de capacidade contributiva e ex­traordinária aptidão para promover a justiça social, pelo que se deve afinar simultaneamente com os subprincípios da progressivi-

Albuquerque, RTJ 92/937; Cf. RE 8 1 . 506-PR, Ac. da 2ª T., de 2 .9 . 75, Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 79/239; RE 92 .0 1 0, Ac. da 1" T., de 5 . 2 .80, Rei. Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 92/93 7 ; RE 97 .459-8, Ac . da 2ª T. , de l . l 0.82, Rei. Min. Djaci Falcão, DJ de 1 2 . 1 1 .82; RE 98 .589- 1 -RJ, Ac. da 2ª T. , de 23 .9 .83 , Rei. Min. Aldir Passarinho, RTJ 1 09/322 . 425 O agravamento da tributação causa mortis por ausentismo, ou seja, pelo fato de o estrangeiro residir no Brasil, não prejudica o princípio da igualdade, pois o discrime tem por base o domicílio do estrangeiro e não a pessoa do devedor (brasileiro ou estrangeiro) - cf. PONTES DE MIRANDA, Comentários à Cons­tituição de 1 967, cit . , v. 2, p. 503; G IULIANI FONROUGE, Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, cit . , p. 1 67 . 426 Estudando a Revolução Liberal vitoriosa na Europa Oriental no final do século XX, BRUCE ACKERMAN, da Universidade de Yale, escreve que a construção de um sistema de tributação progressiva constitui uma prioridade que só fica atrás da organização de rápida compensação para as vítimas do velho regime (The Future of Liberal Revolution. New Haven: Yale University Press, 1 992, p . 95) .

225

dade e da personalização . Há incremento do patrimônio de herdei­ros e legatários sem qualquer trabalho ou esforço deles, suscetível de suportar uma tributação mais forte . As nações adiantadas costu­mam agravar a tributação causa mortis;427 o perigo, aí, é chegar-se à tributação confiscatória.428 No Brasil, entretanto, por considera­ções derivadas do princípio do desenvolvimento econômico, esva­ziou-se a imposição a causa de morte.

8 . 1 . 1 . Progressividade

A CF bloqueou a aplicação progressiva do tributo, deferindo ao Senado Federal a competência para a fixação das alíquotas máxi­mas .

Ora, o Senado Federal, que no regime da CF 67 /69 estabelece­ra limite muito baixo ( 4%) , depois de publicada a CF 88 majorou o teto para 8% (Resolução nº 9/92) . Afastou-se, assim, da idéia de justiça fiscal que tem predominado nos países mais cultos, concre­tizada pela incidência progressiva das transmissões gratuitas, acon­selhável em face do flagrante incremento da capacidade contribu­tiva dos beneficiários .

Na Alemanha, por exemplo, o imposto incide, no mínimo, pela alíquota de 3% e, no máximo, pela de 70%, conforme o valor do bem transmitido e a distância entre o herdeiro e o de cujus na linha da sucessão; de notar que a progressividade do imposto de trans­missão causa mortis e doação, fruto de política da social-democra­cia que governou aquele país até os anos 70, não foi minimizada depois da conquista do poder pelos liberais, ao contrário do que ocorreu com a cobrança progressiva do imposto de renda. A Lei do Imposto S obre Heranças e Doações (Erbschaftsteuer - Und Schenkungsteuergestz) , de 1 7 .4 . 7 4, estabeleceu o seguinte quadro de incidência:

427 Cf. MUSGRAVE, El Futuro de la Política Fiscal, cit . , p . 75; GIULIANI FONROUG E, Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, cit . , p. 78 . 428 Era o caso, por exemplo, da fiscalidade socialista da República Democrática da Alemanha, cuja Constituição ( 7 . 1 0.49) recomendava: "a acumulação de bens prejudicial ao povo deve ser impedida através de uma forte graduação do impos­to de sucessão" .

226

Valor dos bens Alíquotas

(marcos) I II III IV (filhos) (netos e (colaterais) (pessoas

ascendentes) jurídicas e outros

beneficiários)

50. 000 3 6 1 1 20

7 5 .000 3 , 5 7 1 2, 5 22

1 00. 000 4 8 1 4 24

1 2 5 .000 4 , 5 9 1 5, 5 26

1 50.000 5 1 0 1 7 28

200.000 5 , 5 1 1 1 8 , 5 30

2 50.000 6 1 2 20 32

300.000 6, 5 1 3 2 1 , 5 34

400.000 7 1 4 2 3 3 6

500.000 7 , 5 1 5 24, 5 3 8

600 .000 8 1 6 26 40

700 .000 8 , 5 1 7 2 7, 5 42

800 .000 9 1 8 29 44

900 .000 9,5 1 9 30, 5 46

1 .000 .000 1 0 20 32 48

2 . 000. 000 1 1 22 34 50

3 .000 .000 1 2 24 3 6 5 2

4.000.000 1 3 26 3 8 5 4

6.000.000 1 4 28 40 5 6

8.000.000 1 6 30 43 5 8

1 0 .000.000 1 8 33 46 60

2 5 . 000. 000 2 1 3 6 50 62

50.000. 000 2 5 40 5 5 64

1 00.000.000 30 4 5 60 67

mais de 3 5 5 0 6 5 70 1 00.000.000

227

Na Espanha, na Itália e em quase todos os países da União Européia o tributo é cobrado de forma semelhante, prevalecendo a dupla progressividade .429 Os Estados Unidos também não consti­tuem exceção à política da progressividade .

Só mais recentemente, pela Resolução nº 9/92, resolveu o Se­nado Federal elevar a alíquota máxima para 8%, o que poderia, em tese, tornar factível a progressividade. Mas o art . 2° da citada Reso­lução disse que "as alíquotas dos Impostos, fixadas em lei estadual, poderão ser progressivas em função do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber, nos termos da Constituição Federal " . A nor­ma estabelecida pelo Senado Federal exibe, a nosso ver, algumas inconstitucionalidades : desbordou da competência atribuída pela CF, que se restringe à fixação do teto da alíquota, não se estenden­do à definição de princípios constitucionais, máxime o da progres­sividade; discriminou entre os herdeiros e os legatários e donatá­rios, reservando àqueles a incidência progressiva. Quanto ao aspec­to prático, quase inviabilizou a progressividade, insuscetível de jus­ta aplicação em patamar tão baixo (8%) . No Rio de Janeiro a alí­quota máxima foi fixada em 4%, 430 pelo Governo Brizolla e até hoje assim se conserva.

8 . 1 .2. Personalização

O princípio da personalização se expressa pelo agravamento da tributação de acordo com o afastamento entre herdeiro e de cujus na linha da sucessão. A Resolução 9/92 desrespeitou o princípio da personalização (art. 1 4 5 da CF) , ao restringir a progressividade ao valor do quinhão, desconhecendo a posição pessoal do herdeiro na linha hereditária. É a atuação desse princípio em diversos países que transforma o imposto causa mortis em um tributo pessoal, quando antes era real.43 1

429 Cf. CESAR ALBINANA, Sistema Tributário Espaiiol y Comparado, cit . , p . 3 80; FORTE, F . ; BONDONIO, P . ; JONA CELESIA, L. II Sistema Tributaria. Milano: Giuffre, 1 983 , p. 437; LASARTE, Javier. " lmposición unificada de sucesiones y donaciones" . C IVITAS - Revista Espaiiola de Derenho Fínancíero 53 : 5-30, 1 98 7 . Cf. G IULIANI FONROUGE, Impuesto a la Transmisión Gra­tuita de Bíenes, cit . , p. 78 .

430 Art. 17 da Lei 1 .427 de 1 3 .02 .89, alterado pela Lei 2 .052 de 3 1 . 1 2 .92 .

43 1 Cf. ALI OMAR BALEEIRO, Limitações Constitucionais ao Poder de Tribu­tar, cit . , p . 365 ; LUCIEN MEHL, Elementos de Ciencia Fiscal, cit . , p. 1 0 1 .

228

8 .2 . Territorialidade

A regra básica é a de que o tributo pertence ao Estado da situa­ção do bem, quando se tratar de imóveis . No caso de bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventá­rio ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador (art. 1 5 5 , § 1 º, I e II , da CF) .

Encontra-se sob reserva de lei complementar a competência para a instituição do tributo se o doador tiver domicílio ou residên­cia no exterior ou se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior ( art . 1 5 5, § 1 °, III , da CF) . 432

8.3 . Desenvolvimento econômico

O imposto causa mortis sofre a influência do princípio do de­senvolvimento econômico . A este se deve a contenção das alíquo­tas e o abandono da personalização, eis que prevaleceu a tese de que se não deveria pulverizar a herança de imóveis, com prejuízo especialmente para a agricultura. Foi esse mesmo princípio do de­senvolvimento econômico, em franca antinomia com a idéia de justiça tributária, que levou a Constituição a excluir, entre a EC 1 8/65 e o advento da CF 88, a incidência do causa mortis sobre bens móveis,433 pois se partiu da convicção de que era necessário manter a inteireza e a concentração familiar do patrimônio repre­sentado por papéis e títulos, necessários à saída do estágio de eco­nomia subdesenvolvida e pré-capitalista.

432 IVES GANDRA alerta que "a matéria não será de fácil solução" e sugere que seja atribuída competência "ao Estado onde se situar a maior parte dos bens, seguido do critério do último domicílio do residente no Brasil antes da mudança ou, sendo impossível ou inexistente qualquer dos critérios anteriores, o da residência ou domicílio dos donatários ou dos herdeiros ou legatários" (Sistema, cit., p. 2 1 2) . 433 Cf. ALIOMAR BALEEIRO, Limitações Constitucionais a o Poder de Tribu­tar, cit., p. 3 77 : " Em relação ao último - sobre heranças e legados - houve involução: só atinge a sucessão de imóveis e deixou de ser progressivo" .

229

I I - IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)

1 . HISTÓRICO

Os impostos sobre vendas de mercadorias, muito antigos e uni­versais, podem revestir formas diversas : a) imposto plurifásico de incidência "em cascata" , com a imposição recaindo cumulativa­mente sobre cada qual das fases de circulação; b) imposto monofá­sico, incidente uma única vez sobre o preço final da mercadoria; c) imposto plurifásico não-cumulativo, de incidência sobre o valor acrescido em cada operação de circulação, que, por seu turno, pode apresentar diversas variantes, sej a pela extensão do fato gera­dor, seja pela forma de atuação do mecanismo da não-cumulativi­dade. No Brasil, até a Constituição de 1 946, adotava-se o imposto de vendas e consignações, que incidia em cascata; a partir da Emen­da Constitucional 1 8/65, optou-se pelo ICM, não-cumulativo.

A história dos impostos sobre o valor acrescido é bem recente. Iniciou-se com o labor científico de alguns economistas estrangei­ros, sendo de se ressaltar a figura do francês Lauré . 434 Ingressou pela primeira vez no direito positivo da França, que, em 1 954, transformou o seu velho imposto sobre o volume de negócios (taxe sur le chiffre d 'affaire) em um tributo sobre o valor acrescido (taxe sur la valeur ajoutée) . Irradiou-se logo depois pelos diversos países do Mercado Comum Europeu (Alemanha, Bélgica, Itália, Luxem­burgo e Holanda) , bem como por outros países da Europa (Áustria, Noruega, Suécia) e da América (México e Argentina) . Na Alema­nha a adoção do imposto sobre o valor acrescido (Mehrwertsteuer) implicou séria controvérsia sobre a sua constitucionalidade, pois a Lei Fundamental anteriormente disciplinava o imposto de vendas (Umsatzsteuer) ; prevaleceu, entretanto, o ponto de vista da desne­cessidade de reforma constitucional, pois o Umsatzsteuer era uma designação genérica e aberta que poderia abranger o Mehrwerts-

434 Tratado de Politica Fiscal. Madrid: Ed. Derecho Financiem, 1 960, p. 87 . Mas é nebulosa a origem teórica do IV A , embora seja um imposto de laboratório: os alemães indicam como inspiração a obra do economista C. F. V. S iemens, enquanto alguns americanos, como Lindholm, defendem-lhe a nacionalidade estadunidense (The VAT is as Amerícan as apple pie) . -- . cf. TIPKE, Klaus. "Über Umsatzsteuer - Gerechtigkeit" . Steuer und Wirtschaft 69: 1 06, 1 992 .

230

teuer.435 A implantação do imposto sobre o valor acrescido encon­trava dois argumentos de ordem econômica muito fortes, explora­dos por diversos financeiros: a) desestimularia a integração vertical da economia - ocasionada pela necessidade de as empresas se organizarem em conglomerados de estabelecimentos fabris e co­merciais para evitar a múltipla incidência do imposto "em cascata" - levando à descentralização e à especialização na atividade eco­nômica; b) facilitaria as exportações, simplificando os cálculos da importância realmente incidente sobre o produto nacional - que corresponderia ao resultado da multiplicação da alíquota pelo pre­ço final (no imposto cumulativo o cálculo era dificultado pelo des­conhecimento do número de incidências) - e permitindo a eficá­cia da política de restituição como incentivo ao comércio interna­cional e como mecanismo de superação do princípio da territoria­lidade. 436 Os impostos sobre o valor acrescido foram fruto do tra­balho teórico dos economistas, e, por isso mesmo, sempre foram melhor compreendidos e defendidos pelos financeiros que pelos juristas; mas, em contrapartida, escassearam as apreciações éticas e os argumentos de justiça acerca do tributo, aqui e alhures .437

No Brasil a primeira experiência com o imposto não-cumulati­vo fez-se com o IPI, em 1 958, quando ainda se denominava impos­to de consumo.

Pouco depois, em 1 965 , com a Emenda Constitucional 1 8 , substituiu-se o IVC, de incidência em cascata, pelo ICM, tributo incidente sobre todas as operações de circulação de mercadorias promovidas por industriais, comerciantes e produtores, que ado­tou a técnica da não-cumulatividade pelos abatimentos globais do tributo pago nas operações anteriores ao mesmo ou a outros Esta­dos . Para a aceitação do ICM teve peso considerável, além dos argumentos expendidos pela doutrina estrangeira sobre a verticali­zação das empresas e as dificuldades de exportação no regime do

435 Cf. TIPKE, Klaus. " Steuerrecht -- Chaos, Konglomerat oder System?" Steuer und Writschaft 1 9 7 1 , p. 4. 436 Cf. SCHMÔLDERS, Günter. " Ideali Tributari o Tributi Ideali7" . Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, 1 95 7, p. 427; COSCIANI, Cesare. El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires: Depalma, 1 969, p. 22; SESSA, Giuseppe. L 'Imposta sul Valore Aggiunto. Roma: Bulzoni, 1 9 7 1 , p. 24. 437 Cf. TIPKE, Klaus. "Die Steuergesetzgebung in der Bundesrepublik Steuer­rechtswissenschaftler" . Steuer und Wirtschaft 1 976, p. 297 .

23 1

imposto "em cascata" , a consideração dos aspectos ligados ao nosso federalismo : impunha-se a criação de mecanismos mais simples que assegurassem a justa partilha tributária entre Estados produto­res e consumidores e que permitissem a incidência fiscal eficiente nas operações interestaduais . 438

Alguns problemas intertemporais surgiram quando da substi­tuição do IVC pelo ICM. Os direitos adquiridos pelos contribuin­tes no regime do IVC teriam que se transferir para o do beneficiá­rio, pois no fundo se tratava do mesmo imposto que ocupava papel de tanto relevo na arrecadação dos Estados-membros, sendo a di­ferença baseada principalmente na forma de incidência, como pro­clamou logo a doutrina439 e reconheceu depois o STF.440 A outra dificuldade emanou da inexistência de créditos fiscais nas compras efetuadas ao tempo da vigência do IVC, o que impedia a compen­sação com o ICM devido nos primeiros meses de sua implantação, sendo o caso resolvido pelo próprio legislador, com o reconheci­mento de um crédito simbólico . 441

Certa parte da doutrina ulterior passou a defender a idéia de que o ICM não era um imposto sobre o valor acrescido, por não incidir a rigor sobre o valor acrescentado em cada etapa da circula­ção da mercadoria. 442 Parece-nos que tal ponto de vista segregou o tributo brasileiro do conjunto dos impostos não-cumulativos ado-

438 Cf. Reforma da Discriminação Constitucional de Rendas, cit . , p . 29 . 439 Cf. SOUZA, Rubens Gomes de. "A Reforma Tributária e as Isenções Con­dicionadas" . RDA 92: 373-39 1 . 440 Cf. RE 74 .499-SP, Ac . do Pleno, de 2 5 . 1 0 .72 , Rei . Min. Xavier de Albu­querque, RTJ 64/237 ; RE 74 . 502-SP, Ac. da 2ª T. , de 30 .4 .74, Rei. Min. Antonio Neder, RTJ 69/46 1 : " Isenção do IVC concedida sob condição onerosa prevalece no regime do ICM, porque subsistem na vigência deste tributo as aspirações de política fiscal que motivaram a concessão do benefício quanto ao IVC, e também por ser nítida a afinidade entre os dois impostos" . 441 Cf. Ato Complementar 2 7 /67 - arts. 6° e 7°. 442 Cf., entre outros: SOUZA, Hamilton Dias de. "O Fato Gerador do ICM". ln: MARTINS, Ives Gandra da S ilva. Cadernos de Pesquisas Tributárias nº 3 . São Paulo: CEEV/Ed. Resenha Tributária, 1 978, p . 248: " . . . o ICM não é imposto sobre o valor agregado, mas sim tributo multifásico não-cumulativo por dedução do imposto exigível nas operações precedentes, o que não significa que incide ela necessariamente sobre o acréscimo de valor em cada operação. Essa afirmação tanto fica mais clara sabendo-se que a isenção em uma fase anterior do ciclo tem seus efeitos anulados pela incidência total (sem dedução do tributo, que seria devido) na fase ulterior. É o chamado efeito de recuperação" .

232

tados na maior parte dos países do bloco econômico do Ocidente, resevando-lhe uma interpretação restritiva, desvinculada dos prin­cípios que informam o IVA, como adiante se verá . Criou-se inclu­sive a interpretação desconhecida no direito comparado - que jamais foi adotada pelo STF, ressalve-se - de que o fato gerador do tributo teria que ser uma "operação jurídica" de circulação de mercadorias .443 No que concerne ao tema da não-cumulatividade observou-se o mesmo desencontro, seja na legislação, na jurispru­dência ou na doutrina, como passamos a examinar.

A legislação brasileira em diversas ocasiões se afastou do mode­lo estrangeiro . No início da implementação do imposto não-cumu­lativo optou pelo regime do crédito físico, embora na França já se adotasse o do crédito financeiro. Só com a Lei Kandir (LC 87 /96) e com a complementação da LC 1 02/2001 se acertou o passo em parte, com o modelo europeu .

Ajurisprudência, principalmente a do Supremo Tribunal Fede­ral, distanciou-se fartas vezes da técnica da não-cumulatividade, dando ao ICMS e ao IPI as características das incidências em cas­cata. Tornou-se imprescindível a correção legislativa de tal juris­prudência, mediante a edição de emendas constitucionais revoca­tórias da interpretação equivocada da Corte Suprema, que descon­siderava aspectos estruturais do imposto .444 Inúmeras foram as hi­póteses de correção legislativa, desde a Emenda Constitucional 23/83, conhecida como Emenda Passos Porto, até a EC 33/0 1 .

443 Vide p. 248 . 444 A correção legislativa dá-se através de emenda constitucional, le i comple­mentar ou lei ordinária. Implica: a) o radical repúdio à interpretação judicial, pela edição de norma intencionalmente contrastante com a jurisprudência; b) a retificação da norma anterior que, por ambigüidade ou falta de clareza, tenha levado o Judiciário a adotar interpretação incompatível com os pressupostos doutrinários da matéria. No completo estudo desenvolvido sobre o tema da correção legislativa, W. N. ESKRIDG E JR. ("Overriding Supreme Court Statu­tory lnterpretation Decisions" . The Yale Law ]ournal 1 0 1 (2) : 33 1 -455 , 1 99 1 ) esclarece que emprega o termo override (corrigir ou anular) para as hipóteses em que o Congresso reage e modifica conscientemente uma interpretação judicial, o que ocorre quando a lei: 1 ) corrige completamente a interpretação, permitindo que a Corte supere o precedente insatisfatório; 2) modifica o resultado da decisão de tal forma que o mesmo caso possa ser decidido diferentemente; 3) modifica as conseqüências da decisão de modo que o mesmo caso possa ser decidido da mesma forma, mas os casos subseqüentes possam ser decididos diferentemente (p. 332) .

233

Examinaremos adiante, a propósito de cada princípio conectado à não-cumulatividade, as emendas corretivas mais importantes.

A doutrina tributária de corte positivista também colaborou para o descompasso com o IVA estrangeiro, principalmente por desconsiderar os aspectos econômicos ínsitos na tributação da cir­culação de riquezas .

A pouco e pouco o modelo estrangeiro do IV A foi se aclimatan­do no Brasil, chegando hoje a posição de grande confluência com os nossos impostos não-cumulativos . Algumas causas colaboraram para o aperfeiçoamento do sistema:

a) a globalização da economia, com a necessidade de maior exposição da legislação e da cultura fiscal brasileira aos proble­mas universais da tributação, como aconteceu com a recepção das leis de combate à elisão fiscal (LC 1 04/0 1 ) 1 ao sigilo bancá­rio (LC 1 05/0 1 ) e aos preços de transferência (Lei 9 .430/96) ;

b) o avanço da técnica legislativa, principalmente a partir da LC 87 /96;

c) o trabalho da doutrina brasileira, que desde a primeira hora denunciava o desencontro entre o ICMS, o IPI e o IVA445 e que continuou atenta ao desafio de compatibilizar os impostos não­cumulativos dos países do Mercosul com os da União Euro­péia . 446

De modo que podemos afirmar que seria juridicamente viável, do ponto de vista do sistema tributário nacional, a integração do

445 Cf. MARTINS, Ives Gandra da S ilva. "O Fato Gerador do ICM" . ln: --. (Org.) . Cadernos de Pesquisas Tributárias nº 3. São Paulo: CEEV/Ed. Resenha Tributária, 1 978 , p. 287 : "Embora semelhante, em variados aspectos, ao imposto sobre o valor agregado adotado, com pequenas distinções, por países da Europa e da América, o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, no Brasil, tem características diferenciais mais nítidas que as convergências, razão pela qual o seu estudo deve ser feito a partir de seus próprios contornos, com breve referência ao direito comparado"; COSTA, Alcides Jorge. O ICM na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 978 , p . 62 . 446 Cf. RODRIGUEZ DO AMARAL, Antonio Carlos. Imposto sobre o Valor Agregado - IVA = Value Added Tax-VAT: Brasil, Mercosul, União Européia. São Paulo: ABDT/Rumo, 1 995 , p. 29 e seguintes.

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ICMS, IPI e ISS num IVA semelhante ao existente em outros países.

Mas nos parece que algumas etapas difíceis teriam que ser ven­cidas.

Sej a a primeira a de instituir um IVA como o que existe na maioria dos Estados atuais que tenha uma base de incidência am­pla, cobrindo bens, produtos e serviços em todo o ciclo de produ­ção/importação até o consumo, ou seja, amalgamando as incidên­cias do ICMS, IPI e I S S . A legislação, a doutrina e a jurisprudência concernentes aos impostos sobre o valor acrescido, vistas a partir da perspectiva do sistema tributário nacional, favorecem a unifica­ção por meio do IV A.

A segunda consiste em que, tirante a anomalia da COFINS-im­portação, os impostos que compõem o sistema internacional de inci­dências sobre circulação de bens e serviços consonam com o modelo do IVA estrangeiro, assim na importação que na exportação.

A terceira aponta no sentido de que a unificação do IV A deve­ria passar pela redistribuição de competências no plano do federa­lismo, inspirando-se em alguns modelos existentes no direito com­parado, cabendo à União legislar sobre o tributo, aos Estados­membros administrá-los e participar do produto de sua arrecada­ção, e à União e aos Estados, compartilhadamente, julgar os litígios decorrentes de sua aplicação . Mas a desconfiança mútua entre Es­tados-membros e União e a inexistência de propostas racionais e fundamentadas para a repactuação do nosso federalismo fiscal difi­cultam tal reforma. Ademais seriam necessárias mudanças radicais no modelo do nosso federalismo fiscal com:

a) a adoção do princípio da origem para as saídas interestaduais; b) a vedação de isenções e outras renúncias fiscais, com o que

se obteria a neutralidade econômica do tributo e se evitaria a "guer­ra fiscal" entre os Estados, tornando-se dispensável o CONF AZ ou órgão similar;

c) a estruturação da base de cálculo e das alíquotas de forma a favorecer a eqüidade entre os Estados-membros .

A última conclusão s e cifra na extinção das contribuições so­ciais anômalas incidentes sobre a produção, a circulação de rique­zas e a importação de bens e serviços e a sua substituição pelo imposto de renda, como aconteceu nos países que adotaram siste­ma "gratuito" de saúde .

2 3 5

2. COMPETÊNCIA IMPOSITIVA

2. 1 . Competência estadual

O imposto sobre o valor acrescido, transposto de Estado Unitá­rio como a França para uma estrutura federativa, teria que trazer problemas de difícil solução . Além dos objetivos propriamente econômicos do ICMS (combater a integração vertical das empre­sas e criar um mecanismo simples para os incentivos à exportação) , visava o novo imposto a resolver o relacionamento fiscal entre os Estados-membros e entre estes e os Municípios. A integração ver­tical Estados/Municípios, inicialmente prevista em termos de re­partição de competência impositiva, consolidou-se posteriormente sob a forma de participação na arrecadação. As relações entre os Estados-membros tentou a Constituição racionalizá-las qtravés de dispositivos específicos sobre as alíquotas e as isenções, comple­mentados por normas do CTN sobre a base de cálculo. Quarenta anos depois de imaginado o sistema, pode-se dizer que os proble­mas os mais intrincados do ICMS não decorrem de seus aspectos estruturais e econômicos, mas de sua colocação no contexto do nosso federalismo .447

A mesma coisa acontece em outros Estados Federais, como é o caso da Alemanha. A Constituição de Bonn possui diversas normas sobre o imposto de venda: pertence à competência comum do Bund e dos Lander; incumbe ao Bund a legislação e aos Lander a arrecadação; o produto da arrecadação é repartido entre eles por lei federal, que deverá levar em conta as necessidades de seus gas­tos segundo um planejamento financeiro plurianual, sendo que o critério da partilha deve ser modificado sempre que se alterar a proporção entre as receitas e as despesas (art . 1 06, § § 3° e 4°) . A norma constitucional despertou tanta controvérsia e tanto desajus­tamento que foi necessária a nomeação de uma comissão de cons­titucionalistas e financeiros para opinar sobre o sentido do texto e

447 Cf. SOUZA, Rubens Gomes de. "Os Impostos sobre o Valor Acrescido no Sistema Tributário" . RDA 1 1 0: 1 7-26: " . . . passada a fase 'bíblica' da reforma tributária, as críticas de hoje não são mais contra o ICM, mas contra o método de rateá-lo - matéria que a rigor nem é de direito tributário e que, não fossem as contingências inevitáveis em toda reforma de sistema, nunca deveria ter sequer figurado no CTN" .

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propor as modificações .448 No parecer final, apresentado em maio de 1 98 1 , a comissão, muitas vezes com notas divergentes, ofereceu a interpretação de inúmeros conceitos e expressões utilizados na Constituição, concluiu que o sistema era insatisfatório e inconsis­tente (unbefriedigend und inkonsistent) e recomendou a sua revi­são.449

Diversas propostas de reforma tributária no Brasil procuram unificar o ICMS e os seus gêmeos (IPI e ISS ) num único IVA, mas esbarraram no problema até hoje insolúvel da harmonização das competências tributárias no plano do federalismo fiscal. A PEC 1 75/95, do Presidente Fernando Henrique, e a PEC 4 1 /03, do Presidente Lula, chegaram a acenar para a federalização da compe­tência impositiva de um novo ICMS, sem contudo abolirem a com­petência administrativa e judicial dos Estados-membros e sem ou­sarem tocar no IPI . Por isso mesmo a reforma da EC 42/03 foi pífia e epidérmica no que concerne ao 1 CMS .

2.2 . Problemas no federalismo fiscal

Problema de extrema gravidade e de difícil solução é o do rela­cionamento entre os princípios da não-cumulatividade e do federa­lismo. Sendo o ICMS um tributo de indisfarçável vocação nacio­nal, surgido em um Estado Unitário como a França, a sua aclimata­ção à nossa estrutura federal teria que colocar dificuldades muito grandes. As contradições entre a não-cumulatividade e o federalis­mo têm dado margem a larga elaboração legislativa e a copiosa jurisprudência do STF, nem sempre eficazes . A antinomia entre os princípios decorre da inexata compreensão do federalismo ou do mecanismo da não-cumulatividade . As contradições principais re­lacionam-se com as transferências interestaduais de créditos pre­sumidos, de créditos incondicionados e de créditos financeiros .

Ponto permanente de conflito no nosso federalismo tem sido a questão dos créditos fiscais das exportações. Manifestou-se no pla-

448 Verteilung der Umsatzsteuer. Bonn: Bundesministerium der Finanzen, 1 98 1 , p. 3. Entre os constitucionalistas estavam G. KISKER, F. OSSENBÜHL, W. SEUFFERT, K. M. HETTLAGE, W. GEIGER, P. KIRCHHOF, K. VOGEL; os cultores da Ciência das Finanças: K. H. HANS MEYER e D. POHMER. 449 Ibid. , p. 64 e 67 .

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no das relações horizontais (entre Estados-membros) e nas verti­cais (entre Estados e União) .

Quanto às relações interestaduais examinou-as o STF inúmeras vezes . Indagava-se se era cabível a restituição, pelo Estado destina­tário, do tributo pago ao Estado remetente e que se transformara em crédito fiscal para deduções futuras; se não houve o débito no momento da exportação, poderia o contribuinte receber em devo­lução o total do crédito acumulado, mesmo o que se originou em outro Estado? Aliomar Baleeiro, em certo julgamento, manifestou­se em sentido negativo, com reconhecer a possibilidade de o Esta­do de destino determinar o estorno do crédito correspondente às operações realizadas em outros Estados, "aos quais se devem dirigir os industriais que transferem os produtos industrializados" . 450 Aliás, o STF tem dado muita atenção aos conflitos que possam afrontar o princípio do federalismo, decidindo sempre de modo que cada Estado assuma a responsabilidade de devolver apenas o que recebeu.45 1 Mas o problema é gravíssimo e j amais a Corte Su­prema conseguiu unanimidade sobre o assunto: o Min . Bilac Pinto, das vozes mais conspícuas contra a tese vitoriosa, argumentava que a sistemática do tributo não-cumulativo deveria prevalecer, que o legislador precisava redistribuir os ônus entre os diversos Estados da Federação e que a jurisprudência não poderia fixar critério que violasse a norma constitucional que estabelece a não-incidência do ICMS sobre as operações que destinam ao exterior produtos in­dustrializados . 452

No que concerne às relações verticais, o conflito se agravou a partir da Lei Kandir. Os Estados unanimemente consentiram na desgravação total das exportações, apesar da suspeita de inconsti­tucionalidade da Lei Kandir (LC 87 /96) , em troca de indenizações

450 Cf. RE 7 5 .456, Ac . do Pleno, de 4 .9 . 74, DJ 1 1 . 1 2 . 74 . 45 1 Cf. RE 83 .66 1 , Ac. da 1 ª T . , de 24 .9 . 76 , Rel . Min. Rodrigues Alckmim, RTJ 8 1/5 76, em que se incorporaram ao relatório as seguintes considerações: "Vio­lam-se os princípios e os textos compelir alguém a repetir o que não recebeu . . . Com efeito, o s Estados litorâneos, onde s e situam o s portos, vias ordinárias de saída da imensa maioria das exportações nacionais, seriam obrigados a, indireta­mente, subsidiar parte das exportações de produtos oriundos de outros Estados, sofrendo uma imposição discriminatória, injusta e proibida pela Carta Federal" .

452 RE 72 .490-RJ, Ac. d a 2 ª T . , d e 26 . 1 1 . 7 3 , Rel. Min. Xavier de Albuquerque, publ. 1 2 . 1 1 . 7 5 .

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do Governo Federal . Sucede que tais indenizações ficaram aquém da previsão inicial. Ao coarctar o déficit de legitimidade constitu­cional da Lei Kandir, a EC 42/03 concedeu aos Estados, em troca, a parcela de 25% da CIDE do petróleo, posteriormente majorada para 29% (EC 44/04) . Ainda assim as transferências federais se mostraram insuficientes. De modo que os Estados se viram obriga­dos a assumir a responsabilidade pelo reconhecimento dos créditos concedidos pela União, agravando a crise no seio do federalismo fiscal brasileiro . O Estado do Rio de Janeiro chegou a editar lei postergando o reconhecimento do direito do contribuinte à fruição do crédito,453 suspensa liminarmente pelo STF.454

Mas os desajustamentos entre os Estados persistem até hoje com referência aos créditos fiscais das operações internas isentas . A LC 24/75 autoriza os convênios a dispor que a aplicação de qualquer de suas cláusulas seja limitada a uma ou algumas Unida­des da Federação (art . 3°) . Nada obstante, alguns Estados adota­ram agressiva política de isenções internas, a pretexto de que não repercutiriam sobre a economia de outras unidades, sem, contudo, obterem o beneplácito do STF .455

453 Lei 4 .482, de 28 . 1 2 .2004. 454 Decisão do Min. Jobim, no exercício da Presidência (ADIN 3 .390) , julgada prejudicada pela superveniente revogação pela Lei estadual 4 .482/2004 pela Lei 4 . 533/2005 . 455 ADIN 2 . 35 7-8, Ac . do Pleno, de 1 8 .04.200 1 , Rei . Min. limar Marinho, DJ 07 . l l .2003 : "Ato normativo que, instituindo isenção de ICMS sem a prévia e necessária edição de convênio entre os Estados e o Distrito Federal contraria o disposto no mencionado art. 1 5 5, § 2°, XII, g, do texto constitucional"; ADIN 260- 1 , Ac. do Pleno, de 0 1 .07 . 2002, Rei. Min. limar Galvão, DJ 20.09.2002: "Tendo a norma sob enfoque da Carta catarinense instituído benefício relativo ao ICMS sem a prévia celebração de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, contraria o art. 1 5 5 , § 2°, XII, g, da Constituição Federal" ; ADIN l .308-4, Ac. do Pleno, de 1 2 .05 .2004, Rei. Min. Ellen Gracie, DJ 04.06 .2004; ADIN 2.458-2, Ac. do Pleno, de 23 .4 .2003, Rei. Min. Ilmar Galvão, DJ 1 6 .05 .2003; ADIN l .276-2, Ac. do Pleno, de 29 .08 .2002, Rei . Min. Ellen Gracie, RDDT 9 1 : 23 1 : "Art. 2° da Lei Estadual 1 0.324, de 22 . 1 2 .94 do Estado do Rio Grande do Sul. ICMS . Isenção. Serviço de Transporte Intermunicipal de Passageiros efetuado mediante concessão ou permissão do Estado do Rio Grande do Sul " . A concessão unilateral, por Estado-membro ou pelo Distrito Federal, de isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a prévia celebração de convênio intergovernamental nos termos do que dispõe a LC 24/75 , afronta o art. 1 55 , § 2°, XII, g, da Constituição Federal.

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De outra parte, o STF tem dado interpretação abrangente ao conceito de isenção e incentivos fiscais . Na ADIN 286-4 estendeu o alcance da restrição da LC 24/75 à não-incidência.456 Ao julgar a ADIN 2 . 1 5 7-5 ,457 requerida pelo Governador do Estado de São Paulo contra o da Bahia, resolveu o Plenário do STF declarar in­constitucional o art. 3º, inciso III , letras a, b e e, da Lei baiana 7 . 508, de 22 .09 . 1 999, que outorgara unilateralmente crédito pre­sumido do ICMS para compensação com o imposto devido nas operações subseqüentes.

Preocupação permanente do STF é preservar o equilíbrio fede­rativo e coibir a guerra fiscal entre os Estados-membros .458

456 ADIN 286-4-Rondônia, Ac . do Pleno, de 22 .05 .2002, Rei . Min. Maurício Corrêa, DJ 30 .08 .2002 : " NÃO-INCIDÊNCIA DO ICMS INSTITUÍDA COMO ISENÇÃO. EXIGÊNCIA D E CONVÊNIO ENTRE OS ESTADOS E O DISTRITO FEDERAL. 2 . A não-incidência do tributo equivale a todas a situações de fato não contempladas pela regra jurídica da tributação e decorre da abrangência ditada pela própria norma. 3. A isenção é a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da ocorrência de seu fato gerador. Constitui exceção instituída por lei à regra jurídica da tributação. 4. A norma legal impug­nada concede verdadeira isenção do ICMS, sob o disfarce de não-incidência. 5 . O artigo 1 5 5, § 2°, inciso XII, alínea 'g' , da Constituição Federal, só admite a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais por deliberação dos Estados e do Distrito Federal, mediante convênio. Precedentes" . 457 ADIN 2 . 1 5 7-5, Ac. do Pleno, de 28 .06.2000, Rei . Min. Moreira Alves, RDDT 66: 1 7 1 . 458 ADIN 930-3, Ac . do Pleno, de 25 . 1 1 .93, Rei . Min. Celso de Mello, RDDT 28: 1 89 : " Este preceito constitucional (art. 1 55 , § 2°, XII, g) , que permite à União Federal fixar padrões normativos uniformes em tema de exoneração tributária pertinente ao ICMS, acha-se teleologicamente vinculado a um objeti­vo de nítido caráter político-jurídico: impedir a guerra tributária entre os Esta­dos-membros e o Distrito Federal"; ADIN 1 .247 (CAUTELAR) , Ac . do Pleno, de 1 7 .08 . 1 995 , Rei . Min. Celso de Mello, RTJ 1 68 : 7 5 5 : "JCMS e repulsa constitucional à guerra tributária entre os Estados-membros: O legislador consti­tuinte republicano, com o propósito de impedir a guerra tributária entre os Estados-membros, enunciou postulados e prescreveu diretrizes gerais de caráter subordinante destinados a compor o estatuto constitucional do ICMS. Os princí­pios fundamentais consagrados pela Constituição da República, em tema de ICMS, (a) realçam o perfil nacional de que se reveste esse tributo, (b) legitimam a instituição, pelo poder central, de regramento normativo unitário destinado a disciplinar, de modo uniforme, essa espécie tributária, notadamente em face de seu caráter não-cumulativo, ( c) justificam a edição de lei complementar nacional vocacionada a regular o modo e a forma como os Estados-membros e o Distrito Federal, sempre após deliberação conjunta, poderão, por ato próprio, conceder

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O problema do direito ao crédito presumido nas isenções, redu­ções e restituições do ICMS teve origem no campo do federalismo, daí se projetando para o sistema tributário nacional.459 Autorizava o Decreto-Lei 406/68 (art. 3°, § 5°) , para evitar a "guerra tributá­ria" entre os Estados e para preservar o mecanismo da não-cumula­tividade, a glosa do crédito correspondente ao imposto que tivesse sido devolvido por outro Estado, sendo que posteriormente a Lei Complementar 24/75 declarou a ineficácia dos créditos apropria­dos em tais circunstâncias (art . 8°, 1 ) . Mas o STF, em alguns julga­dos,460 resolveu que o Estado destinatário não poderia se apropriar do que deixou de ser pago ao Estado de origem, com o que de­monstrou a sua opção pelo princípio do federalismo dualista e rígi­do, embora invocasse, nas decisões, o princípio da não-cumulativi­dade .461 Acabou se cristalizando na jurisprudência a equivocada interpretação do princípio da não-cumulatividade, no intento de compatibilizá-lo com o do federalismo dualista, entendendo-se

e/ou revogar isenções, incentivos e benefícios fiscais"; ADIN 2 . 1 55-9, Ac. do Pleno, de 1 5 .02.200 1 , Rei. Min. Sydney Sanches, RTJ 1 77 : 1 . 1 36 : "Ementa: Direito Constitucional e Tributário. ICMS : 'Guerra Fiscal ' . 6. A ação é, porém, conhecida no que concerne às demais normas referidas na inicial. E, a respeito, a plausibilidade jurídica (jumus bani juris e o periculum in mora) estão caracteriza­dos, conforme inúmeros precedentes do Tribunal, relacionados à chamada guer­ra fiscal, entre várias unidades da Federação, envolvendo o ICMS" . 459 Vide p . 308. 460 RE 77 .093-RS, Ac. da l3 T. , de 4 .6 . 74, Rei . Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 73/487 : "O quantum da isenção, ou restituição do ICM, concedido pelo Estado de origem do produto não pode locupletar o Estado de destino, mercê de denegação do crédito fiscal por parte deste" ; RE 78 .589-SP, Ac. da l ª T., de 20.8 . 74, Rei. Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 73/989; RE 86 .2 1 7-CE, Ac . da l ª T., de 8 . 3 . 7 7, Rei . Min. Cunha Peixoto, RTJ 86/635; RE 88 .949-RJ, Ac. da 2ª T., de 1 5 .9 . 78, Rei. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 88/675 . 461 RE 9 1 . 1 07-MG, Ac. da 2 ª T . , de 1 6 .9 .80, Rei. Min. Décio Miranda, RTJ 95/862; RE 96 .007-SP, Ac . da l 3 T., de 24 .5 .83 , Rei . Min. Soares Mufioz, RTJ 1 06/3 1 1 : " ICM. Isenção parcial. Direito ao crédito fiscal. A denegação do crédi­to fiscal pelo Estado-membro destinatário da mercadoria, relativamente à isen­ção parcial concedida pelo Estado de origem do produto, importa tornar ineficaz a regalia, uma vez que o tributo incidirá, por inteiro, sobre a operação subseqüen­te com a vulneração do princípio constitucional de não-cumulatividade (art. 23, II , CF) ; RE 79 .666-CE, Ac. da 2ª T. , de 3 .6 .83 , Rel. Min. Aldir Passarinho, RTJ 1 08/1 92 : " ICM. Redução do valor do imposto. Impossibilidade de um Estado cobrar a diferença da parte reduzida em outro, onde ele era devido" .

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que a isenção gerava o direito ao crédito fiscal, o que foi um passo para se adotar idêntica solução quando o federalismo não estivesse em jogo (mesmo nas operações internas isentas haveria o direito ao crédito) . Ao revés de a jurisprudência chegar ao equilíbrio entre os princípios da não-cumulatividade e do federalismo fiscal através de decisões que prestigiassem a política interestadual dos convênios, preferiu distorcer a interpretação do mecanismo da não-cumulati­vidade . A solução natural foi a Emenda Constitucional 23/83, de sabor corretivo, que declarou não implicar em crédito fiscal a isen­ção do ICMS . Desse modo compatibilizam-se agora os dois princí­pios: o da não-cumulatividade através da impossibilidade do credi­tamento correspondente a imposto não-pago na operação anterior, ainda que interestadual; o do federalismo, por intermédio da polí­tica comum de isenções e reduções por convênios interestaduais (art. 1 5 5 , § 2º, inciso XI I, g, CF) , que evitam as concessões unilate­rais de benefícios suscetíveis de gerarem o conflito entre os Esta­dos-membros. Obtém-se o equilíbrio, assim com o retorno da não­cumulatividade aos seus pressupostos técnicos e com a limitação do federalismo fiscal pela idéia de cooperação entre os Estados­membros . Compatibilizam-se o sistema tributário nacional e o fe­derado em conseqüência do ajustamento entre os seus princípios básicos.

O crédito incondicionado, em que afinal consiste o excesso cor­respondente à pauta de valor mínimo local superior ao valor real da operação, pode ser glosado pelo Estado destinatário, 462 em vista dos princípios da não-cumulatividade e do federalismo . Mas não pode ser excluído o crédito excessivo se corresponder a um valor maior nas etapas anteriores frente à importância menor da saída interestadual, adequando-se aí o princípio da não-cumulatividade à concepção do federalismo cooperativo .

462 RE 89. 5 3 1 -SP, Ac. da P T. , de 1 6 . 1 0 . 79, Rel. Min. Thompson Flores, RTJ 94/775 ; RE 86 .9 1 8-SC, Ac. da P T. , de 1 3 . 3 . 79, Rel. Min. Soares Munõz, RTJ 93/693: " ICM. Pauta de valores mínimos. Imposto pago a mais no Estado de origem. Compensação no Estado de destino ( descabimento} . Princípio da não­cumulatividade. Orientação que realiza a perfeita adequação do princípio da não-cumulatividade do tributo com a forma federativa da República Brasileira" .

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3 . NÚCLEO DO FATO GERADOR

3. 1 . Operações relativas à circulação de mercadorias

A Constituição, fugindo à sistemática adotada com relação à maioria dos outros impostos, tem procurado oferecer, em suas di­ferentes redações, a definição completa do fato gerador do ICM S . Assim é que a Emenda Constitucional 1 8, d e 1 965 , estabeleceu competir aos Estados "o imposto sobre operações relativas à circu­lação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores " . A Constituição de 1 967 , assim na sua redação origi­nária que na Emenda 1 , de 1 969, e a Emenda Constitucional 23 , de 1 983 , autorizaram a incidência do tributo sobre "operações relati­vas à circulação de mercadorias realizadas por produtores, indus­triais e comerciantes " . A Constituição de 1 988 ampliou a defini­ção, prevendo a instituição do imposto sobre "operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de trans­porte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior" ( art. 1 5 5, inci­so II) .

As normas complementares explicitaram, inicialmente, que o fato gerador era: a) a saída de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou produtor; b) a entrada, em estabelecimen­to comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior pelo titular do estabelecimento; c) o fornecimento de ali­mentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares (DL 406/68, art. 1 º) . Posterior­mente a LC 87 /96, além de introduzir as adaptações ao texto cons­titucional de 1 988, em substituição aos termos do convênio ICMS 66/88, sintetizou que o imposto incide sobre "operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimenta­ção e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares " (art. 2° , inciso I) .

Duas correntes principais se formaram em torno do problema de conceituar o fato gerador do ICMS: a da interpretação jurídico­econômica e a formalista . A primeira, mais afinada com a verdadei­ra natureza do tributo, firmou-se desde os tempos da implantação da reforma; a outra, a formalista, defendem-na principalmente os juristas de índole positivista. Da abordagem do fato gerador depen­dem inúmeras soluções, inclusive as relacionadas com as antino-

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mias entre o ICMS e diversos outros tributos, assunto que a seguir examinaremos .

3 . 1 . 1 . A interpretação jurídico-econômica

Parece-nos que a interpretação do fato gerador do ICMS não pode se afastar da perspectiva do fenômeno econômico da circula­ção de riquezas. Deve preponderar, portanto, a interpretação jurí­dico-econômica e finalista, pois Direito e Economia não se separam rigidamente: ou a interpretação é jurídico-econômica ou é jurídico­formal . A circulação econômica das riquezas reveste, obrigatoria­mente, forma jurídica. Daí que o fato gerador do ICMS consiste nas operações de circulação de mercadorias realizadas sob o impé­rio do Direito . Ou, dito de modo mais explícito, consiste na saída física de mercadorias do estabelecimento do industrial, comercian­te ou produtor, desde que tal saída se dimensione juridicamente, independentemente de determinada qualificação ou categoriza­ção; consiste, ainda, na circulação econômica sem circulação física, o que ocorre com a transferência do título de propriedade; consis­te, outrossim, no fornecimento de mercadorias para consumo an­tes da saída (de bares, restaurantes e estabelecimentos congêneres) e na entrada de mercadoria estrangeira no estabelecimento do im­portador. O fato gerador do ICMS, conseguintemente, prescinde, para a sua estruturação, da realização dos negócios de vendas ou de consignação, como ocorria com o tributo anterior, ou de qualquer outro ato tipificado no direito privado: doação, dação em pagamen­to, etc . Todo ato jurídico que implique circulação econômica de mercadorias, independentemente de sua forma ou de sua natureza gratuita ou onerosa, será fato gerador do ICMS; da mesma forma as situações jurídicas que agasalhem a circulação econômica, como, por exemplo, a situação do industrial ou do comerciante que pro­movem as remessas de mercadorias de um para outro de seus esta­belecimentos, bem como o autoconsumo da mercadoria sem a sua circulação física para fora do estabelecimento, 463 posto que para o ICMS é indiferente que haja, ou não, a transferência do domínio . Hoje a LC 87 /96 proclama tais idéias, explicitamente: "A caracte-

463 Cf. ALCIDES JORGE COSTA, !CM na Constituição . . . , cit., p. 87 .

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rização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua" (art. 2°, § 2°) .

Quanto ao objeto, pode ser qualquer bem suscetível de circula­ção econômica, superado o preconceito de que existe um conceito unívoco de mercadoria, que, formulado pelo Direito Comercial, venha a vincular o Direito Tributário. O ICMS incide sobre a mer­cadoria em seu sentido lato, que compreende igualmente os bens imobilizados no ativo das empresas,464 como veio a estabelecer, de modo definitivo, a Emenda Constitucional 23/83 . A CF 88 trouxe para o campo de incidência do ICMS algumas mercadorias que estavam sujeitas anteriormente à incidência dos impostos únicos federais : energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País (art. 1 5 5 , § 3°, com a redação da EC 33 , de 200 1 ) .

A interpretação jurídico-econômica, em suma, leva à concei­tuação lata e não privatística dos diversos elementos do tributo sobre as operações de circulação de mercadorias : as operações com­preendem os negócios jurídicos bilaterais e também os fatos ocor­ridos sob o império da mesma situação jurídica de proprietário; a circulação é assim a física que a simbólica, desde que tenha sentido econômico e se dimensione juridicamente; "mercadorias" são os bens em circulação econômica, inclusive os destinados à imobiliza­ção nas empresas, posto que inexiste um conceito unívoco de mer­cadoria, nem mesmo em direito comercial . 465

Esses princípios todos informaram a elaboração teórica que veio a lume por ocasião da reforma tributária de 1 965 e até hoje os adotam juristas dos mais insignes. A Comissão de Reforma Tribu­tária dizia que a nova estruturação fiscal começava "por desvincular o imposto dos negócios jurídicos específicos de compra e venda ou de consignação" .466 Flávio Bauer Novelli o conceituou como "im-

464 Para o conceito lato de mercadoria no direito moderno, que abrange tam­bém os bens de capital, cf. o voto do Des. Barbosa Moreira nos Embargos Infringentes na Apelação Cível 3 . 5 3 4 , Ac. do 4° Grupo de Câmaras Cíveis do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, Rel. Des. E. Felix de Souza, Rev. Dir. Proc. Geral do Estado do Rio de Janeiro, 1 979, 34 : 1 53 - 1 68 . 465 Cf. nota supra. 466 Cf. Reforma da Discriminação Constitucional de Rendas, cit . , p . 29: "Em lugar de referir essas duas modalidades, atribui-se ao imposto incidência genérica sobre as operações relativas à circulação de mercadorias, qualificadas, porém, às realizadas por comerciantes, industriais e produtores, de modo a preservar a

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posto sobre a circulação econômica e não jurídica da mercado­ria", 467 advertindo que a circulação em sentido não econômico -como a retirada de mercadorias para salvá-las de incêndio, o furto, o peculato, etc . - não constitui hipótese de incidência do tributo. Seguiram a interpretação jurídico-econômica, entre outros, Arnold Wald/Hugo Sigelmann,468 Rubens Gomes de Souza,469 Alcides Jor­ge Costa, 470 Ives Gandra da Silva Martins47 1 e Hamilton Dias de Souza.472

natureza mercantil do tributo, do resto já indicada pela identificação da circula­ção como sendo a de mercadorias " . 467 A conceituação de NOVELLI, estampada em parecer exarado para a Procu­radoria Geral do Estado, vem transcrita por ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p. 224 : "Trata-se, pois, de imposto sobre a circulação econômica e não jurídica de mercadoria, como se depreende, antes de tudo, da relevante circunstância de que o legislador, no deliberado propósito de dar ao sistema do tributo bases diferentes, deixou de caracterizar-lhe o fato gerador (saída, entrada ou fornecimento), mediante a utilização de conceitos ou institu­tos correspondentes a figuras negociais de direito privado. Assim, os simples 'deslocamento' ou 'movimentação física' ou ' fornecimento' corresponde à carac­terização de qualquer das hipóteses previstas no art. l 0 do Decreto-Lei 406 e com as ressalvas aí previstas, constitui fato gerador do tributo, prescindindo-se inteiramente de que tais fatos tenham ou não uma qualquer qualificação jurí­dica" . 468 O Imposto de Circulação. Rio de Janeiro: Forense, 1 967 , p . 1 0: "Houve a substituição de um critério jurídico por um critério econômico: em vez de tributar o contrato de compra e venda, preferiu-se fazer incidir o imposto sobre o simples fato de saída" . ·

469 " IVC, ICM e Conferência de Bens Móveis ao Capital da Sociedades" . RDP 2: 1 43 : " . . . o fato gerador do ICM é a saída física da mercadoria de estabeleci­mento comercial, industrial ou produtor, sendo irrelevante o título jurídico de que tal saída decorra, e bem assim o fato de esse título envolver ou não uma transmissão da propriedade" . 470 O ICM na Constituição . . . , cit . , p . 86: " . . . entendemos por circulação a série de operações que levam as mercadorias da fonte de produção até o consumo final, de acordo com a sua natureza e finalidades, agregando-lhes valor em cada etapa deste percurso. Assim conceituada a circulação, é irrelevante que, em seu curso, haja ou não transferência de posse ou propriedade" . 4 7 1 " A Hipótese de Incidência d o ICM" . Revista da Procuradoria Geral do Estado de São Paulo 1 9 : 1 34, 1 .9 8 1 /82 : " . . . hipótese de incidência do ICM tem como aspecto material fato decorrente de iniciativa do contribuinte, que impli­que movimentação ficta, física ou econômica, de bens identificados como mer­cadorias, da fonte de produção até o consumo. " 472 " O Fato Gerador do ICM" . ln: MARTINS, Ives Gandra da S ilva (Coord.) .

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A interpretação econômica tem prevalecido também no direito comparado. O conceito de valor acrescido, que nomina o próprio tributo, é um conceito econômico que adquiriu conotações fiscais, já que significa o valor que se agrega ao bem em cada fase do processo de produção e circulação, ou o resultado final da produ­ção depurado do valor dos bens e serviços empregados no proces­so. 473 A Segunda Diretiva da Comunidade Econômica Européia, de 1 967 , definiu o fato gerador como a "entrega de um bem", enten­dida como "a transferência do poder de dispor de um bem material como proprietário" . As legislações nacionais que se seguiram ado­taram o conceito lato de entrega (França: livraison; Alemanha: Lie­ferung; Inglaterra: supply) , evitando a escolha de qualquer negócio jurídico específico; naquele conceito se subsume o de entrega a si próprio (la livraison à soi-même) , nele incluído o autoconsumo .474 As entregas se referem genericamente a "bens", pois as legislações fugiram ao termo "mercadoria" : biens na França, goods na Inglater­ra e Gegenstand (objeto) na Alemanha, sendo que este último abrange as mercadorias (Waren) e as máquinas e equipamentos . A conceituação de "entrega de um bem" como "a transferência do poder de dispor de um bem material como proprietário" não tem apenas o significado de transferência jurídico-formal do domínio ou de direitos reais; anotam Tipke/Lang475 que o importante aí é a consideração econômica ( wirtschaftliche Betrachtungsweise) , que permite que o adquirente se relacione com o objeto como se eco­nomicamente fosse o proprietário (wie ein wirtschaftlicher Eingen­tümer) , donde se segue que o autoconsumo é uma entrega e o penhor, não; e Berliri476 observa que a " expressão poder de dispor de um bem como proprietário" pode se "referir seja à disponibili-

O Fato Gerador do ICM. Caderno de Pesquisas Tributárias nº 3. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 978, p . 249: "É fato gerador do ICM toda operação (ato que implique no curso da mercadoria, da fonte de produção até o consumidor) relativa à circulação (econômica ou jurídica) de bens identificáveis como merca­dorias" . 473 Cf. G . SESSA, L 'Imposta sul Valore Aggiunto, cit . , p . 62 ; AMATO, Angelo. Il Nastro Sistema Tributário dopo la Riforma. Padova: CEDAM, 1 973 , 1 40 . 4 7 4 Cf. DEROUIN, Philippe. La Taxe sur la Valeur Ajoutée dans la Commu­nauté Economique Européene. Paris: Ed. Jupiter, 1 977 , 47 . 475 Steuerrecht. 1 7" ed . Koln: O. Schmidt, 2002, p . 580. 476 L 'Imposta sul Valore Aggiunto. Milano: Giuffre, 1 9 7 1 , p. 1 7 .

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dade de fato que à de direito e, portanto, como designação de um poder de direito ou de um poder de fato" .

3 . 1 .2 . A tese formalista

Os adeptos da tese formalista partem de três idéias principais: a) o ICMS brasileiro nada tem que ver com o imposto sobre o valor acrescido europeu, pelo que são dispensáveis os subsídios do direi­to comparado; b) Direito e Economia são dois fenômenos distin­tos, devendo, portanto, o fato gerador do ICMS ser interpretado apenas segundo as categorias jurídicas; c) as palavras da lei (opera­ções/ circulação/mercadorias) devem ser interpretadas literalmen­te. Quem primeiro forneceu a inspiração para esse tipo de aborda­gem, embora não comungasse no credo positivista, foi Aliomar Ba­leeiro, ao lançar o argumento ad terrorem de que a consideração da saída física como fato gerador do ICMS conduziria a se incluir como tal o "furto da mercadoria" . 477 Paulo de Barros Carvalho478 vem dando ênfase ao termo "operações", para definir como circu­lação de mercadorias sujeita à incidência do ICMS a "promovida por força de negócio jurídico, de que título for" . Defendem a visão formalista, entre outros, Geraldo Ataliba/G leber Giardino, 479 Car-

477 Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 223 . Diz BALEEIRO, ainda (p. 225} : "Cremos que o legislador ampliou o IVC dos negócios de venda e consignação para quaisquer atos jurídicos que transfiram o domínio sobre as mercadorias entregues à 'circulação econômica' . Então, o ICM é inadmissível se houver saída apenas física, permanecendo a mercadoria na propriedade em que se achava antes de tal saída" . 478 " Hipótese de Incidência e Base d e Cálculo do ICM'' . ln: MARTINS, Ives Gandra da S ilva (Coord. } . O Fato Gerador do ICMS, cit . , p. 330. Em outro trabalho ("A Natureza Jurídica do ICM" . ln: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.} . Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1 982, p . 3 1 3} sinteti­za assim a sua abordagem lógico-sistemática: "O complemento do verbo 'realiza­r', miolo do critério material da hipótese de incidência do ICM, é a locução 'operaçôes relativas à circulação de mercadorias' , e o núcleo deste objeto direto é o vocábulo 'operações ' , substantivo plural. Os termos restantes são adjuntos adnominais, cujo papel é adjetivar aquela palavra estabelecendo a gama de ope­rações que interessam à composição do feitio concebido . " 479 " ICM e Circulação de Mercadorias" . RDA 1 44, p . 230: " Sempre que haja operação jurídica negocial, de um lado, e mercadoria, de outro, haverá circula­ção, quando o sujeito (que detém a mercadoria e foi parte na operação} é titular

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los da Rocha Guimarães,480 Nabantino Ramos,48 1 Roque Antonio Carrazza,482 Hugo de Brito Machado483 e José Eduardo Soares de Melo . 484 Os pontos fracos da teoria estão em que elimina a possibi­lidade de incidência do tributo sobre o autoconsumo e sobre as transferências de mercadoria entre um e outro estabelecimento do mesmo contribuinte. Quanto a esta última a inconsistência se agra­vou porque até os próprios formalistas sentiram a necessidade de justificar a imposição sobre as transferências entre estabelecimen­tos do mesmo proprietário - sem transferência, portanto, de pro­priedade ou de posse - situados em Estados diversos . Arnold Wald485 e Nabantino Ramos486 optaram pela explicação política,

de direitos de dono e os transfere total ou parcialmente (pela operação) a outrem. Assim, aquele que, em tendo sido parte na operação, transferir a outrem direitos de dono promoveu circulação (ao 'realizar' a operação)" . Logo adiante ATALIBA/GIARDINO averbam que também a transferência de posse produz circulação desde que "a título negocial " , quando implique transferir poderes jurídicos típicos do domínio, conferindo ao transmitente disponibilidade jurídica sobre a mercadoria. 480 "Natureza e Essência do Fato Gerador do ICM". In: MARTINS, Ives Gan­dra da Silva (Coord.) . O Fato Gerador do ICM, cit . , p. 1 4 1 : "No caso do ICM só a circulação jurídica é que pode dar uma coerência fática a dito fato gerador" . 48 1 "O Conceito de Circulação" . RDP 2 : 36, 1 967 : "Para haver circulação, na acepção econômica, é preciso que haja transferência da propriedade ou da posse da mercadoria" . 482 ICMS. São Paulo: Malheiros, 2000, p . 34: "É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e, não, meramente física) . A circu­lação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança de titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio do ICMS" . 483 Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1 997 , p. 2 5 : "É razoável dizer-se que essas operações implicam mudança de propriedade das mercadorias. Nós já o fizemos. Tal assertiva, porém, há de ser entendida em termos, pois não se quer dizer que a mudança de propriedade seja sempre indispensável" . 484 ICMS. Teoria e Prática. São Paulo: Dialética, 2002, p . 1 6 . 485 "Base de Cálculo para a Cobrança do ICM nas Transferências de Mercado­rias de Armazéns para Filiais da mesma Empresa" . RDP 1 9 : 329: " . . . uma norma excepcional equiparando, por motivos de ordem política, certas situações à circulação econômica de mercadorias " . 486 Op. cit . , p . 39 : "Não há circulação, por ausência de mudança de dono ou de possuidor, e não obstante deve ser pago o tributo, para não se prejudicar o Estado de onde sai a mercadoria" .

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considerando o dispositivo da lei complementar federal como ex­ceção dentro do sistema, ditada pela necessidade de se resguardar a economia do Estado remetente; Souto Maior Borges487 preferiu identificar naquela incidência um adiantamento parcial do tributo, que a rigor só seria devido por ocasião da transferência da proprie­dade .

3 . 1 .3. A posição do Supremo Tribunal Federal

A interpretação do STF a respeito do fato gerador do ICMS variou ao sabor dos casos emergentes e de acordo com a sua even­tual composição: ora se encaminhou no sentido da concepção jurí­dico-econômica, ora adotou a tese formalista. Algumas antecipa­ções da própria legislação, certas correções de ilegalidades e não poucas incompreensões do imposto sobre o valor acrescido cons­tam da jurisprudência do Pretório Excelso. Assim é :

a) que se incluem entre os contribuintes do tributo, desde que o preveja a lei complementar e independentemente de lei estadual, as cooperativas de consumo, pelas suas operações com os seus só­cios488 - o STF corrigiu a anterior orientação no sentido de restrin­gir o elenco dos contribuintes;

b) que incide o tributo sobre as vendas realizadas por entidades públicas -489 mas o STF só reconheceu a incidência após a Emen­da Constitucional 1 , de 1 969;

487 "O Fato Gerador do ICM e os Estabelecimentos Autônomos" . RDA 1 03 : 46 : " A simples movimentação física d a mercadoria, a ser considerada como fato gerador do imposto, terá o efeito de adiantar ou antecipar o pagamento do imposto, normalmente exigível quando realizado o efeito econômico, ou seja, a posteriori " .

488 C F . RE 70. 1 48-ES, Ac . d a l " T. , Rei. Min. Amaral Santos, RTJ 58/737; RE 74 .3 58-MG, Ac. do Pleno, de 6 . 9 . 75, Rei . Min. Barros Monteiro, RTJ, 68/459; RE 78 .697-MG, Ac. da l ª T . , de 22 .4 . 75 , Rei. Min. Antonio Neder, RTJ 73/901 ; RE 8 1 . 5 50-MG, Ac. da 2ª T. , de 20. 5 . 7 5 , Rei . Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 74/3 1 9; RE 87 .232-SP, Ac. da 2ª T. , de 3 .6 . 77, Rei . Min. Xavier de Albuquer­que, RTJ 8 1/995; RE 84.029-MG, Ac. do Pleno, de 1 9. 5 . 7 7, Rei . Min. Cunha Peixoto, RTJ 88/933 ; ERE 84.029-MG, Ac. do Pleno, de 1 4 . 1 2 . 7 7 , Rei . Min. Cunha Peixoto, RTJ 9 1 /504. 489 RE 84. 709-RJ, Ac . do Pleno, de 1 3 .2 .78 , Rei . Min. Cordeiro Guerra, RTJ 84/956.

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c) que não incide o tributo nas transferências realizadas entre matriz e filiais ou entre estabelecimentos do mesmo proprietário dentro do Estado, embora ocorra o fato gerador nas transferências interestaduais -490 presente, aí, a mesma contradição encontrada na doutrina formalista;

d) que inexiste tributação do ICMS no caso de comodato491 , confirmando a posição anterior oferecida pela doutrina, 492 baseada no argumento da inexistência de circulação econômica do bem;

e) que o imposto não incide sobre a venda esporádica de veícu­los493 ou sobre a venda em leilão de bens de terceiros que não sejam comerciantes, industriais ou produtores494 - nesses julgados a ju­risprudência consona com a interpretação econômica;495

490 Cf. RE 70 .6 1 3-SP, Ac . da l ª T., de 23 .4 . 7 1 , Rel. Min. Amaral Santos, RTJ 58/360; RE 5 5 .434-SP, Ac . da 2ª T. , de 2 1 . 5 . 73, Rel. Min. Bilac Pinto, RTJ 67/439; RE 80 .8 1 4-RJ, Ac. da P T. , de 1 6.9 . 75 , Rel. Min. Cunha Peixoto, RTJ 75/9 1 3; RE 77 . 97 1 -CE, Ac. da l " T. , de 23 . 4 . 76, Rel. Min. Bilac Pinto, RTJ 78/465; RE 86 .3 50, Ac. da 2ª T., de 1 1 . 1 1 . 77 , Rel. Min . Djaci Falcão, RTJ 84/297; RE 93 . 5 23-AM, da 2ª T. , de 24 .8 .82, Rel. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 1 05/ 1 64: "O simples deslocamento físico da mercadoria pelo seu proprietário, sem circulação econômica ou jurídica, não legitima a incidência do ICM". 491 Cf. tb . RE 70 .538, Ac . do Pleno, de 24.3 . 7 1 , Rel. Min. Thompson Flores, RTJ 58/666: "A saída a que se refere a lei federal, ainda que o explicite o diploma local, 'a qualquer título', para permitir a incidência, é a que configura etapa do processo de circulação de mercadoria, integrando o complexo das sucessivas transferências desta, desde o produtor até o consumidor" . 492 RUBENS GOMES DE SOUZA ("O Imposto sobre vendas e consignações. O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Conferência de Bens Móveis ao Capital de Sociedade" . Revista de Direito Administrativo 90: 433, 1 967) oferecia como exemplos de não-incidência do ICMS : "O comodato e a locação de coisas móveis . Em ambos os casos ocorre 'saída' mas não se configura ' circu­lação ' , porque a coisa emprestada ou alugada deve retornar ao estabelecimento de origem" . 493 RMS 1 8 .360-SP, Ac. da 2ª T. , de 22 .4 .68, Rel. Min. Evandro Lins e S ilva, RTJ 45/609; RE 67 . 844-MG, Ac. da 2ª T. , de 1 0 . 1 1 . 69, Rel. Min. Eloy da Rocha, RTJ 53/ 1 9 1 ; RE 58 .3 53-MG, Ac. da 2ª T. , de 2 5 .9 . 70, Rel. Min. Bilac Pinto, RTJ 54/76 1 . 494 RE 70.023-PE, Ac. da 1 ª T. , de 24 .9 . 70, Rel. Min. Barros Monteiro, RTJ 56/59; RE 7 1 .827-PE, Ac. da l " T., de 1 4 . 1 2 . 7 1 , Rel. Min. Amaral Santos, RTJ 6 1 / 1 88 . 495 Os tribunais alemães se manifestaram em sentido semelhante. Cf. REISS , Wolfram. "Die Agentur im Gebrauchtwagenhandel oder ein falliger Beitrag des Steuerrechts zu lauterem Geschãftsgebaren" . StuW 1 9 8 1 , p . 274 .

25 1

f) que o ato jurídico de incorporação de uma firma individual em sociedade comercial, com a integralização da quota social atra­vés do acervo daquela, não configura operação relativa à circulação de mercadorias496 - decisão igualmente afinada com o fundamen­to econômico do tributo e antecipatória da posição legislativa ( art . 3°, inciso VI, da LC 87 /96: o imposto não incide sobre "as opera­ções de qualquer natureza de que decorra a transferência de pro­priedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra es­pécie " .

Outras orientações d o STF a respeito d o fato gerador do ICMS, como nas hipóteses de importação de bens de capital ou de importação de mercadorias dos países do GATT ou da ALALC, totalmente divorciadas dos pressupostos do sistema dos tributos não-cumulativos, foram corrigidas pela Emenda Constitucional 23/83 . Da mesma forma a não-incidência na importação de merca­dorias por pessoa física, proclamada pelo Supremo, 497 foi corrigida pela EC 3 3/200 1 . Voltaremos a essas questões no capítulo dedica­do aos aspectos internacionais do ICMS .

O Superior Tribunal de Justiça é que se apegou à tese formalis­ta, tendo incluído na Súmula: " 1 66 - Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte" .

3. 2 . Prestações de serviços

A CF 88 ampliou o quadro da competência estadual, com a conseqüente diminuição do espectro dos tributos federais, ao transferir para o campo da incidência do ICMS algumas mercado­rias sobre as quais antes recaíam os impostos únicos sobre energia elétrica e combustíveis e lubrificantes . Transferiu também a CF 88 para os Estados-membros a competência para a instituição de im­postos sobre as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior ( art . 1 5 5, II) , que anteriormente pertencia à União.

496 RE 1 0 1 .299-PE, Ac. da l " T. , de 20.3 .84, Rei. Min. Soares Munoz, RTJ 1 09/846 . 497 Cf. RE 203.075, Ac . do Pleno, de 5 . 8 .98, Rei. Min. Maurício Correa, RTJ 1 7 1 /684.

252

3.2. 1 . Serviços de transporte interestadual e intermunicipal

O imposto estadual, que substituiu o antigo imposto sobre ser­viços de transportes e comunicações (ISTR) , da competência fede­ral, incide sobre os serviços de transporte que ultrapassem as fron­teiras dos municípios ou dos Estados-membros . Atinge também as operações iniciadas no exterior, desde que culminem com a ultra­passagem das fronteiras estaduais e municipais; mas não recai so­bre a prestação inversa, que se inicie no Brasil e termine no exte­rior. O tributo incide sobre a prestação de serviço de transporte para terceiros, e não sobre o transporte, o que exclui a cobrança do ICMS sobre o transporte da mercadoria pelo próprio vendedor, cujo preço está embutido no da mercadoria vendida; no regime anterior os contribuintes do ICMS planejavam as suas operações com a criação de empresas que prestavam destacadamente o servi­ço de transporte, ao fito de escaparem da tributação estadual mais pesada, buscando agasalho no I STR federal, menos oneroso; hoje desapareceu o problema, pois a cobrança será sempre do ICMS .

O ICMS incide sobre qualquer serviço de transporte interesta­dual e intermunicipal, independentemente de natureza do veículo, o que abrange os serviços de transporte rodoviário, fluvial, maríti­mo ou aéreo . Quanto a este último o STF recusou-lhe a incidência, sob o argumento de que não fora regulamentado por lei comple­mentar . 498

Não se distingue também, para efeito de incidência do ICMS, entre o serviço de transporte de carga e o de passageiros .

A LC 87 /96 prevê que o tributo incide sobre "prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores " .

3 .2 .2 . Serviços de comunicação

O ICMS, a partir da CF 88, incide sobre serviços de comunica­ção, que antes se encontravam no campo da competência federal

498 ADIN 1 089- 1 , Ac. de 1 2 .9 .96, do Pleno, Rei . Min. Francisco Rezek, DJU 27 .6 .97, RDDT 24: 2 1 1 , 1 997 : "Dada a gênese do novo ICMS na Constituição de 1 988, tem-se que sua exigência no caso dos transportes aéreos configura nova hipótese de incidência tributária, dependente de norma complementar à própria carta, e insuscetível, à luz de princípios e garantias essenciais daquela, de ser inventada, mediante convênio, por um colegiado de demissíveis ad nutum" .

253

(imposto sobre serviços de transporte e comunicações - art . 2 1 , VII, EC 1 /69) . A LC 8 7 /96 (art . 2°, I I I) dispôs que o tributo recai sobre "prestações onerosas de serviços de comunicações, por qual­quer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmis­são, a retransmissão, a repetição e a ampliação da comunicação de qualquer natureza" .

O imposto incide sobre a prestação do serviço de comunicação, e não sobre a comunicação em si. É necessário que haja a prestação de serviços de comunicação entre o emitente e o destinatário da mensagem. Roque Carrazza diz com precisão que é necessário a presença da "relação comunicativa" . 499 Segue-se daí que o ICMS incide sobre os serviços :

a) de comunicação telefônica, inclusive por celulares; b) de televisão por assinatura (a cabo ou por satélite) , mas não

sobre a televisão aberta, na qual não há relação entre o emitente e o destinatário da mensagem televisiva;

c) de rádio-chamada (paging) , endereçado a assinantes . 500 Quanto aos provedores de internet, j á foi reconhecida pelo STJ

a incidência do ICMS, 50 1 embora lavre ainda o dissenso no próprio STJ e na doutrina502 .

499 ICMS, cit . , p. 1 32 . soo Cf. AI 63 .963-0-RS, do STJ, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJU 2 . 5 . 9 5 . so1 Cf. REsp. 323 . 358-PR, Ac. da l ª T. do STJ, de 2 1 .6 .200 1 , Rei. Min. José Delgado, DJU 3 .9 .200 1 : "6 . Qualquer serviço oneroso de comunicação está sujeito ao pagamento do ICMS . 7. A relação entre o prestador de serviço (prove­dor J e o usuário é de natureza negocial visando a possibilidade a comunicação desejada. É suficiente para constituir fato gerador do ICMS . 8. O serviço presta­do pelo provedor pela via da Internet não é serviço de valor adicionado, confor­me define o art. 61 da Lei 9 .472, de 1 6 .07 .97" . Em sentido contrário: REsp 736607-PR, Ac . da l " T. do STJ, de 25 . 1 0.2005, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 1 9 . 1 2 . 2005; REsp 5 1 1 390-MG, da P T. do STJ, de 1 9 .05 .2005, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 1 9 . 1 2 .2005; REsp 456650-PR, da 2ª T. do STJ, de 24.06.2003, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 08.09 . 2003 . 502 Cf. GRECO, Marco Aurélio . Internet e Direito . São Paulo: Dialética, 2000, p . 1 32 : "No âmbito de Internet, só haverá transmissão de mensagem se houver um endereço lógico de origem e de destino e este endereço não é fornecido ao usuário pela empresa de telefonia. Portanto, o provedor fornece "algo mais" do que o viabilizado pela telefonia e algo que se insere como um meio diferenciado de realização de transmissão de mensagens" . Em sentido contrário: CARVA­LHO, Paulo de Barros. "Não-incidência do ICMS nas Atividades de Provedores de Acesso à Internet" . RDDT 73 : 4, 200 1 ; J. E. SOARES DE MELO, ICMS, cit . , p . 1 3 1 .

254

O ISS sobre os serviços de comunicação se restringe aos que se prestam no âmbito municipal, embora a CF não o explicite - ex. serviços de alto-falante, serviço de música ambiente, etc. Exclui-se a telefonia, ainda que se refira a ligações locais, eis que a relação comunicativa se dá entre a telefônica e o usuário e não entre usuá­rios . 503

4. ALÍQUOTAS

A alíquota do ICMS tornou-se tema constitucional em diversas de suas dimensões . Assim é que a Constituição as classifica em internas, interestaduais e de exportação . Conhecem-se, ainda, as alíquotas dos combustíveis e lubrificantes, com regramento espe­cial, e a alíquota zero .

4. 1 . Alíquotas internas

As alíquotas internas do ICMS ficavam sujeitas, até o regime de 1 967 /69, ao princípio da uniformidade, segundo o qual se igualava a incidência sobre toda e qualquer mercadoria, independentemen­te de sua natureza e destino, com o objetivo de criar o equilíbrio sistêmico com o IPI, que, ao contrário, adotava o princípio da sele­tividade .

Desde o advento da CF 88 o tributo estadual "poderá ser sele­tivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços" ( art . 1 5 5 , § 2°, I II) . O princípio é o mesmo estabelecido para o IPI (art . 1 53 , § 3º, I) , pelo que prevalece na sua aplicação a interpreta­ção exposta no capítulo dedicado ao imposto federal . 5°4 Tem havi­do nos últimos anos, por parte dos Estados-membros, evidente distorção do princípio constitucional, criando-se alíquotas maiores na razão direta da essencialidade (ex. energia elétrica) .

A fixação da alíquota é da competência dos Estados-membros . É facultado ao Senado Federal, entretanto: "a) estabelecer alíquo­tas mínimas nas operações internas, mediante resolução de inicia-

503 Cf RESP 1 69 .65 1 , Ac . da 2ª T. do STJ, de 2 1 .03 .2000, Rei . Min. Francisco Peçanha Martins, RDDT 58: 2 1 2, 2000.

504 Vide p. 1 78 .

2 5 5

tiva de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus mem­bros; b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resol­ver conflito específico que envolve interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros" (art. 1 5 5 , § 1 º, V) .

A alíquota será a interna "em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, quando o destinatário não for contribuinte do ICMS" (art . 1 5 5 , § 2°, inciso VII, letra b) . Representa o dispositivo a correção da Súmula 569, do STF, como se verá adiante a propó­sito das alíquotas interestaduais .

4.2. Alíquotas interestaduais

A fixação "de uma alíquota-teto para o imposto incidente sobre as operações interestaduais, assim entendidas todas as que desti­nem a mercadoria a outro Estado", sos teve o objetivo de promover a integração horizontal do ICMS no federalismo brasileiro. 506 A previsão constava da Emenda 1 8/65 e se incorporou à Constituição de 1 967 , na versão original e na emendada em 1 969,5º7 sendo pos­teriormente alterada pela Emenda 23/83 .

A modificação ditada pela Emenda Passos Porto (23/83) de­veu-se à confusão lançada sobre a matéria pela jurisprudência do STF. É que o Senado Federal, ao fixar a alíquota-teto, resolveu definir a operação interestadual como a que destinava a mercadoria a industrial ou comerciante e não a consumidor final, 508 com o que reservava ao Estado destinatário a possibilidad� de cobrar a dife­rença sobre o valor transferido e sobre o agregado em seu territó­rio. O STF, entretanto, apegando-se ao só critério geográfico (se­gundo o qual a operação seria interestadual se em outro Estado fosse domiciliado o destinatário, independentemente de sua quali-

sos Reforma da Discriminação de Rendas, cit . , p . 3 1 . 506 Vide p . 238 . 507 A Emenda 1 /69 dispunha, no art. 23, § 5° : "A alíquota do imposto a que se refere o item II será uniforme para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais; o Senado Federal, mediante resolução tomada por iniciativa do Presidente da República, fixará as alíquotas máximas para as operações internas, as interestaduais e as de exportação" .

508 Resolução nº 65/70 .

256

dade de contribuinte ou consumidor final) e recusando o critério econômico (que definia como interestadual a operação se incluída no ciclo de comercialização de mercadoria) , deu pela inconstitu­cionalidade da interpretação.509 O Senado modificou a sua resolu­ção, deixando de definir operação interestadual. 5 1 0 Mais tarde, ao fixar as alíquotas máximas, concedeu a redução quando se tratasse de operação que destinasse a mercadoria à industrialização e à co­mercialização. 5 1 1 Novos pleitos foram ajuizados em todo o País, com o argumento de que o Senado Federal descobrira a fórmula de ladear a interpretação do STF . Sucede que a nova Resolução não mais definia as operações interestaduais, senão que fixava a alíquo­ta e, em outro dispositivo, a reduzia, o que fazia com que, se inva­lidada a redução, nenhum benefício houvesse para o litigante, eis que prevaleceria a alíquota maior. De qualquer forma, para evitar dúvidas, a Emenda 23/83 ratificou a Resolução do Senado Federal e, conseguintemente, invalidou a Súmula 569, com dizer que a alíquota "será uniforme para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais, bem como nas interestaduais realizadas com consumidor final", com o que constitucionalizou as categorias de operações interestaduais com consumidor final ou com comer­ciantes e industriais, para as quais o Senado Federal fixaria as alí­quotas máximas. Sucede que a Emenda Passos Porto ainda deixou dúvida para a interpretação do dispositivo, eis que o consumidor final tanto pode ser o contribuinte como o não-contribuinte do ICMS.

Daí por que a CF 88 trouxe regra mais clara, com dizer que "em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquo­ta interestadual quando o destinatário for contribuinte do impos­to" (art. 1 5 5 , § 2°, VII, letra a) , cabendo "ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alí­quota interna e a interestadual" (art . 1 5 5 , § 2°, VIII) . Com disci­plina perfeitamente clara da matéria, ajustou-se o equilíbrio hori­zontal no ICMS, permitindo-se que o Estado consumidor se apro-

509 Súmula nº 569: "É inconstitucional a discriminação de alíquotas do imposto de circulação de mercadorias nas operações interestaduais, em razão de o desti­natário ser, ou não, contribuinte" . 5 1 0 Resolução nº 98/76. 5 1 1 Resolução nº 7 /80.

257

prie do diferencial de alíquota e ainda o faça incidir sobre o valor econômico agregado em seu território, quando a mercadoria esti­ver no seu ciclo normal de circulação; se a venda direta se faz a consumidor final não-contribuinte domiciliado em outro Estado, não haverá incidência em favor do Estado destinatário e o Estado produtor poderá cobrar o ICMS sem a redução de alíquota.

A alíquota será a interna quando a mercadoria sej a vendida no próprio Estado consumidor mas a sua saída ocorra em estabeleci­mento situado no Estado produtor. 5 1 2

As alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais serão estabelecidas por resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos senadores.

4.3 . Alíquotas na exportação

A CF prevê que resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações de exportação.

4.4. Alíquotas dos combustíveis e lubrificantes

A Emenda Constitucional 33 , de 200 1 , introduziu a incidência única do ICMS sobre os combustíveis e lubrificantes, excepcionan­do o princípio do imposto plurifásico não-cumulativo (art. 1 5 5 , § 2º , inciso XII, letra h) , com o que trouxe diversas outras novidades : "as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2°, XIII , g, observan­do-se o seguinte: a) serão uniformes em todo o território nacional,

51 2 O Supremo, inicialmente, definia como interestadual a alíquota aplicável: RE 92 .503-RJ, Ac. da 2ª T., do STF, de 1 0 .6 .80, Rel. Min. Décio Miranda, RTJ 95/91 2; RE 95 . 98 1 -5-MG, Ac. da 2ª T. , de 1 2 . 1 1 .82, Rel. Min. Djaci Falcão, DJU de 25 .2 . 83; RE 94. 500-RJ, Ac . da 2ª T., de 1 3 .4 .84 , Rel. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 1 09/1 .040. O Pleno, todavia, caracterizou a operação como interna: RE 94 . 1 5 1 -RJ, Ac. de 26.4 .84, Rei . Min. Rafael Mayer, RTJ 1 1 0/677 : " ICM. Café comprado por torrefador ao IBC. Operação interna. Crédito. Caracteriza­se como operação interna, e não interestadual, a compra do café, pelo torrefador, ao IBC, ainda que a mercadoria a ser entregue se encontre em outro Estado" . O STF vem seguindo a decisão plenária do STF ( cf. Agr. Reg. no REsp. 67 .025, Ac. da 2ª T., de 23 . 5 . 2000, DJU 25 .9 .2000) .

258

podendo ser diferenciadas por produto; b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência; c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o princípio da anterioridade expresso no art . 1 50, III , b (art. 1 5 5 , § 4°, inciso IV) .

Frise-se que a nova regra deve ser interpretada de forma com­patível com o sistema de legalidade exigido pela Constituição, o que equivale a dizer que a deliberação dos Estados e Distrito Fede­ral será aprovada pelas respectivas Assembléias Legislativas, o que nem sempre tem sido feito nos casos análogos de concessão de benefícios fiscais regulada pela LC 25/75 .

De observar, ainda, que é de duvidosa constitucionalidade a suspensão do princípio da anterioridade para o restabelecimento das alíquotas, tendo em vista a jurisprudência j á firmada pelo STF no sentido de que a anterioridade é "garantia individual do contri­buinte" . 5 1 3

5 . BASE DE CÁLCULO

5 . 1 . Normas gerais

A base de cálculo do ICMS se torna um tema constitucional em pouquíssimos casos, que examinaremos adiante.

As normas sobre a base de cálculo aparecem na lei complemen­tar federal ( art . 1 3 da LC 8 7 /96) , com as diversas especificações de casos particulares . Prevalecem as regras gerais de que a base de cálculo é o valor da operação de circulação da mercadoria ou o preço do serviço nos casos de prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

5 .2 . ICMS e IPI

Os conflitos de incidência entre ICMS e IPI foram regulados pela Constituição . Assim é que a Emenda Constitucional 23/83 acrescentou ao art . 23 da CF o § 1 2 , para dizer que o montante do

5 1 3 ADIN 939-7, Ac . do Pleno, de 1 5 . 1 2 .93, Rel . Min. Sydney Sanches, RTJ 1 5 1 1759 .

259

IPI integrará a base de cálculo do ICMS, "exceto quando a opera­ção configure hipótese de incidência de ambos os tributos " . A CP 88 manteve a regra, expressa em torneio verbal mais explícito: "não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do impos­to sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrializa­ção ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impos­tos" (art. 1 5 5 , § 2º, XI) . A disciplina constitucional tem o objetivo de permitir a incidência do ICMS sobre as parcelas do imposto federal agregada em valores substanciais a alguns produtos com o preço máximo de venda final sugerido pelo próprio fabricante -como o cigarro - antes vedada pela legislação complementar. 5 1 4 Aliás, a própria Emenda 23/83 estabeleceu que a inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS incidente sobre cigarros se faria gradual­mente, à razão de 1 /3 em 1 984, 2/3 em 1 98 5 e integralmente a partir de 1 986 ( art . 2°) .

O STF tem rejeitado as argüições de inconstitucionalidade5 15 da base de cálculo fixada por estimativa, 5 1 6 desde que o valor esti­mado possa ser confrontado com a base de cálculo real . Quanto à fixação em pauta fiscal, o STF a recusa, sob o argumento de que o arbitramento não pode ser realizado por portaria de efeito norma­tivo, mas apenas mediante "processo regular", com o exame de cada caso em particular. 5 1 7

5 1 4 O Decreto-Lei 406/68 estabelecia que o IPI não integrava a base de cálculo do ICM (art. 25 , § 5°) : "I - quando a operação constitua fato gerador de ambos os tributos; II - em relação a mercadorias sujeitas ao imposto sobre produtos industrializados com base de cálculo relacionada com o preço máximo de venda no varejo marcado pelo fabricante." 5 1 5 Na doutrina combate a estimativa GIARDINO, Cléber. "ICM. Regime de Estimativa" . Vox Legis 1 50 : 87 , que a acusa de constituir presunção de aconteci­mento futuro. 51 6 Repres. 897-RJ, Ac. do Pleno, de 27 . 1 1 . 75 , Rel. Min. Rodrigues Alckmin, RTJ 78/330; RE 7 1 .239, Ac. da 2ª T., de 22 .2 . 74, Rel. Min. Xavier de Albuquer­que, RTJ 72/750. 5 1 7 RE 72 .400, Ac. da l" T. , de 29. 1 0 . 7 1 , Rel . Min. Barros Monteiro, RTJ 59/9 1 5; RE 78 .5 77-SP, Ac. da 2ª T. , de 1 3 . 1 2 .74, Rel. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 72/907; RE 77 .544-SP, Ac . da l " T., de 1 4 . 5 . 74, Rel. Min. Aliomar Baleei­ro, RTJ 73/209; RE 88 .307, Ac. da 2ª T., de 1 5 . 1 2 . 78, Rel. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 88/1 .053; RE 92 .636-SC, Ac. da 1 ª T., de 1 7 .6 .80, Rel. Min. Rafael Mayer, RTJ 9 5/923; RE 92 .679-Es, Ac. da 2ª T. , de 1 0 . 1 0 .80, Rel. Min. Leitão de Abreu, RTJ 96/884.

260

5 .3 . Cálculo "por dentro"

O ICMS é calculado "por dentro" do preço de venda da merca­doria . Estabelece a LC 87 /96 que "integra a base de cálculo do imposto o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle" .

A regra vem desde o início d o sistema do ICMS e visa a compa­tibilizar a incidência do tributo estadual com o IPI, que incide "por fora" . Alguns doutrinadores consideram-na inconstitucional, 5 1 8 mas inexiste registro de declaração judicial de ilegitimidade cons­titucional .

5 .4 . Base de cálculo nas operações interestaduais entre estabelecimentos do mesmo proprietário

Problema paralelo ao da reserva de uma fatia da tributação em favor do Estado destinatário pelo instrumento da redução da alí­quota é o da incidência do ICMS sobre base de cálculo reduzido nas transferências de mercadorias do mesmo proprietário. A Cons­tituição não cuida explicitamente do assunto . O Decreto-Lei 406/68 ( art . 2°, § 1 º) estabelecia que nas saídas de mercadorias para estabelecimento em outro Estado pertencente ao mesmo titu­lar a base de cálculo seria equivalente a 75% do preço de venda a não-contribuinte. Hoje a matéria está regulada pela LC 87 /96 (art . 1 3 , § 4 º) , que estabelece ser a base de cálculo : " 1 - o valor corres­pondente à entrada mais recente da mercadoria; I I - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da maté­ria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento; I I I - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente" .

O problema constitucional que aí se coloca é o de saber se o ICMS pode incidir sobre saídas interestaduais de mercadorias que não impliquem transferência de domínio, por representarem me­ras remessas entre estabelecimentos do mesmo proprietário. Já vimos que sim. O fato gerador do ICMS independe da transmissão da propriedade . 5 1 9 A incidência do ICMS sobre transferência inte­restadual entre matriz e filiais, indispensável ao equilíbrio horizon-

51 8 Cf., por todos, ROQUE ANTONIO CARRAZA, JCMS, cit . , p . 1 68 e seguintes. s 1 9 Vide p. 2 4 4 .

2 6 1

tal no federalismo, é que enfraqueceu a tese formalista que identi­fica o fato gerador do tributo com a mudança na titularidade .

6 . ASPECTOS TEMPORAIS

O ICMS é tributo de incidência instantânea, o que significa dizer que cada saída de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação cons­titui um fato gerador autônomo com o seu tempo próprio de ocor­rência.

Os aspectos temporais do fato gerador do ICMS não recebe­ram o tratamento constitucional. A LC 87 /96 é que deles cuida minuciosamente no art . 1 2 , fixando o momento da ocorrência na saída física ou simbólica da mercadoria ou em diferentes etapas das prestações de serviços de transportes interestaduais e intermunici­pais e de comunicação .

7. ASPECTOS ESPACIAIS

Os aspectos espaciais do fato gerador do ICMS têm profundas conotações constitucionais e são regulados minuciosamente pela lei complementar.

7 . 1 . Local da operação

A noção básica na temática espacial do ICMS é a do local da operação, que a LC 87 /96, com melhor técnica de redação que a anterior, regula explicitamente no art. 1 1 , a partir da regra geral de que o local da operação é o do estabelecimento onde se encontre a mercadoria no momento da ocorrência do fato gerador.

7.2. Operações internas

O conceito de operações internas é importante para a fixação das alíquotas internas, matéria que examinamos no item 4 . 1 .

7.3. Operações interestaduais

A problemática das operações interestaduais é mais rica, pois, além da questão das alíquotas interestaduais (item 4 . 2 . ) da base de cálculo nas operações entre estabelecimentos do mesmo contri­buinte (item 5 . 3 .) , envolve diversos problemas no plano do federa-

262

lismo fiscal. O mais intrincado deles é o de saber quem deve ser melhor aquinhoado na partilha do imposto, se o Estado produtor ou o consumidor; a matéria entende com o princípio do Estado de destino, simétrico ao princípio do país de destino e será examinado no item 1 2 . 1 . 6 .

Deve ser observado, entretanto, que a EC 33/200 1 acrescen­tou o § 4° ao art . 1 5 5 da CF, ao fito de direcionar a tributação sobre as operações interestaduais com lubrificantes, combustíveis e gás natural no sentido da incidência única e do princípio do Estado consumidor:

"I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis deriva­dos de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consu­mo;

I I - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluí­dos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcio­nalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias;

I I I - nas operações interestaduais com gás natural e seus deri­vados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Esta­do de origem" .

Anota-se, ainda, que a CF 88 estabeleceu a não-incidência do ICMS "sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele deriva­dos, e energia elétrica" (art. 1 5 5 , § 2°, X, b) .

7.4. Operações internacionais

7.4. 1 . O ICMS incidente sobre as importações

a) Incidência

Sempre se reconheceu em doutrina a incidência dos impostos internos de consumo sobre a importação. 520 Distinguem-se eles do imposto de importação porque são impostos de consumo, a incidi-

520 Cf. ALBERT HENSEL, Diritto Tributaria, cit . , p . 1 06 : "Todas as leis sobre tributos internos de consumo contêm a fatispécie da importação . "

263

rem sobre a circulação internacional dos bens52 1 , e não sobre o fato de importação .

O Ato Complementar 43/67 definiu como fato gerador do ICM "a entrada da mercadoria estrangeira em estabelecimento da empresa que houver realizado a importação" ( art . 3°) . Logo a se­guir o Ato Complementar 36/67 revogou o dispositivo ( art. 8°) . O Decreto-Lei 406/68 redefiniu como fato gerador do ICM "a entra­da, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mer­cadoria importada do exterior pelo titular do estabelecimento" (art . 1 º, I I) , concedendo, a seguir, diversas isenções, inclusive quando a mercadoria estivesse isenta do imposto de importação ou quando destinada à utilização como matéria-prima em processo de industrialização, desde que a saída dos produtos industrializados ficasse efetivamente sujeita ao imposto.

Mas foi apenas com a Emenda Passos Porto (23/83) que a inci­dência do ICM sobre a importação ganhou referência constitucio­nal; "o imposto a que se refere o item II incidirá, também, sobre a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior por seu titular" . O dispositivo não trouxe nenhuma novidade, nem projetou conseqüências sobre a regulamentação até então vigente, pois objetivou principalmente alcançar as importações de bens de capital, indevidamente retira­das do campo de incidência do tributo estadual pelo STF, como adiante se verá .

A CF 88, em sua redação originária, manteve explicitamente a disciplina anterior: o ICMS " incidirá também sobre a mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre ser­viço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde esti­ver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço" .

52 1 O s alemães estabelecem a diferença entre os Verbrauchsteuern (impostos de consumo) e os Verkehrsteuern (impostos sobre o tráfico) . TIPKE/LANG caracterizam o imposto sobre a circulação" (Umsatzsteuer) como "um imposto de consumo: ele é o imposto geral de consumo (die allgemeine Verbrauchsteuer) - op . cit . , p. 554 . Cf. tb. REISS , Wolfram. "Der Belastungsgrund der Umsatzs­teuer und seine Bedeutung für die Auslegung des Umsatzsteuergesetzes" . ln: WOERNER, Lothar (Hrsg) . Umsatzsteuer in nationaler und europiiischer Sicht. Kõln: O. Schmidt, 1 990, p . 27 .

264

A EC 33/0 1 modificou a redação acima, para estabelecer que "o imposto incidirá também sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua fina­lidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabele­cimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço" . O dispo­sitivo constitucional veio corrigir a equivocada jurisprudência do STF, que excluía da incidência do ICMS a importação de bens por pessoa física. 522

b) Tempo e espaço

O Supremo Tribunal Federal contribuiu para o emburilhamen­to dos aspectos temporais e especiais do fato gerador, com dizer, na Súmula da Jurisprudência Predominante - verbete 5 77 : "Na importação de mercadorias do Exterior, o fato gerador do ICMS ocorre no momento de sua entrada no estabelecimento do impor­tador" .

Posteriormente a LC 87 /96 incumbiu-se d e disciplinar melhor o assunto, separando com clareza as duas dimensões da incidência:

a) o local da operação, tratando-se de mercadoria ou bem im­portado do exterior, é "o do estabelecimento onde ocorrer a entra­da física" (art. 1 1 , letra d) ;

b) o tempo da ocorrência se dá "no momento do desembaraço aduaneiro da mercadoria importada do exterior".

A nova regulamentação trazida pela LC 87 /96 foi importante porque coarctou os abusos cometidos ao tempo da inflação, com a pretensão de alguns contribuintes de transferir do desembarque aduaneiro para a entrada no estabelecimento do importador o mo­mento da cobrança do tributo, com ganhos cambiais e inflacioná­rios indevidos.

c) Imposto compensatório

Os impostos indiretos incidentes sobre o comércio internacio­nal são meramente compensatórios ou equalizadores. Os alemães

522 Vide p. 268.

265

chamam-nos de Ausgleíchsteuern e os ingleses falam de border tax adjustments. Esses impostos equalizadores visam, sobretudo: a igualar o preço das mercadorias nacionais com as importadas, para que se obtenha o equilíbrio no comércio internacional; a atender ao ideal de justiça, inspirado no princípio do país de destino, transfe­rindo-se-lhe a imposição de que o país de origem abriu mão . 523

Segue-se, daí, que o tributo apenas se justificaria, como estabe­leceu inicialmente a lei complementar (DL 406/68) , naquelas hi­póteses em que não houvesse a ulterior circulação tributada em território nacional (por isenção ou imobilização no ativo fixo) , pois a incidência do ICMS em etapas posteriores já teria o efeito com­pensatório, sendo desnecessário, e até contraproducente, obrigar­se o industrial a antecipar o pagamento do imposto sobre a impor­tação para dele logo a seguir se creditar. 524 Por isso mesmo a Argen­tina inverteu a definição do fato gerador, dispondo que o imposto sobre o valor agregado só incide sobre as importações para uso ou consumo próprio ou para formar parte integrante de mercadorias isentas, vedado o aproveitamento do crédito fiscal . 525

Sucede que o STF jamais percebeu que o ICMS incide sobre a circulação internacional, sendo um tributo meramente compensa­tório . E por não percebê-lo alterou profundamente a sua dinâmica, reconhecendo o crédito fiscal na importação isenta, negando a in­cidência sobre a importação de bens de capital e reconhecendo a isenção para produtos importados de países signatários do GATT e da ALALC, gerando a reação do legislador, que editou a Emenda Constitucional 23/83, de sabor corretivo, como passamos a ana­lisar .

523 Cf. A. XAVIER, Direito Tributário Internacional do Brasil, cit . , 2000, p. 233 ; HANS GEORG RUPPE, "Generalbericht. Internationale Probleme auf dem Gebiet der Umsatzbesteuerung", cit . , p. 24 . 524 Na Exposição de Motivos 48 1 - MF-GB, de 30. 1 2 . 68, que acompanhou o Decreto-Lei 406/68, o então Ministro da Fazenda, DELFIM NETO, explicava: "na verdade, atualmente, a matéria-prima importada vai pagar o imposto na saída da mercadoria em cuja fabricação foi utilizada. A isenção outorgada à entrada da matéria-prima significa que o mesmo sistema é mantido e que o industrial não vai ser obrigado a aumentar o seu capital de giro para pagar o tributo antecipada-mente" . 525 Lei 1 2 . 1 43 .

266

d) Bens do ativo fixo

O STF decidiu em inúmeros julgados, até se incluir na Súmula 5 7 O, que "o imposto de circulação de mercadorias não incide sobre a importação de bens de capital" . Além do argumento de que bem de capital não é mercadoria, o Pretório Excelso fez-se forte na consideração de que na importação para uso próprio inexiste circu­lação de mercadorias . 526 Quer dizer: fraccionou o processo interna­cional de circulação de riquezas, para dele pinçar apenas a operação de importação, deslembrando-se das fases iniciais no território de outros países, de que a entrada no território nacional era o comple­mento.

Também aqui foi necessário que a Emenda Constitucional Pas­sos Porto (23/83) , com jeito de reprimenda, declarasse que o ICM "incidirá, também, sobre a entrada, em estabelecimento comer­cial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior por seu titular, inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento" .

Ulteriormente a CF 88, e m sua redação originária, previu a incidência "sobre a entrada da mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento" (art . 1 5 5 , § 2°, XI, a) .

e) As isenções internas e os tratados internacionais

O STF, em incontável número de julgados, sintetizados na Sú­mula 575 , entendeu que "à mercadoria importada de país signatá­rio do GATT ou membro da ALALC, estende-se a isenção do im­posto de circulação de mercadorias concedida a similar nacional" .

Mais uma vez a Corte Suprema desconsiderou a natureza com­pensatória do ICMS incidente sobre a importação, confundindo-a com as ulteriores saídas em território nacional . O princípio da não­discriminação, que veda o discrime entre mercadoria nacional e estrangeira, só se aplica às saídas internas, e j amais à operação de importação. 527

526 Vide p. 268 . 527 Cf. L'HUILIER. Théoríe et Pratique de la Coopératíon Économíque Intema­tíonale. Paris, 1 957, p. 1 36; HANS GEORG RUPPE, "Generalbericht. Interna­tionale Probleme auf dem Gebiet der Umsatzbesteuerung", cit . , p. 25; GON-

267

Demais disso, o STF adotou o conceito amplo de "similar na­cional", de modo que acabou reconhecendo, por exemplo, a isen­ção na importação de bacalhau, sob o argumento de que é similar ao peixe seco brasileiro . 528

f) Importação por particulares

O Supremo Tribunal Federal complicou também a incidência do ICMS sobre a importação de bens por particulares . Não perce­beu que a importação, mesmo pelo consumidor final, é o momento terminal do ciclo da incidência internacional sobre a circulação de mercadoria, que não pode se desvincular da problemática da tribu­tação universal, sob pena de se criar situação privilegiada para a importação por particulares. O STF, apegado à interpretação lite­ral de dispositivo da lei complementar, declarou inconstitucional a incidência do ICMS sobre a importação promovida por consumi­dor final não-contribuinte, que não manteria estabelecimento im­portador. 529 Foi necessário que a EC 33/0 1 corrigisse a equivocada

ZALEZ, Ariosto. La Organización del Comercio Internacional. El Acuerdo Ge­neral de Arancelas y Comercio - GATT. Montevidéu, 1 954, p. 3 1 : "No parece discutible que los impuestos internos diferenciales que se recaudan em la aduana puedan ser cobrados aun com la vigencia del Acuerdo, dado que no tienen, como carácter esencial, el de impuestos al consumo interior, sino el de gravámenes a la importación sujetos al regímen aduanero y que, como tales, aparecen consignados em la tarifa aduanera" . 528 RE 99.669, Ac. da l " T. , de 1 2 .4 . 83 , Rel. Min. Aldir Passarinho, DJ de 1 3 . 5 .83 : "Firmou-se a jurisprudência do STF no sentido de que o bacalhau importado da Noruega, por se tratar de 'peixe seco ' , goza do mesmo tratamento tributário com relação ao ICM, concedido ao produto nacional - peixe seco " . Posteriormente, em decisão contraditória, deu pela legitimidade da revogação da isenção para importação de bacalhau, mantida a regalia para os demais peixes secos: ERE 1 0 1 .966, Agr. Reg., Ac. do Pleno, de 1 5 . 8 .84, Rel. Min. Moreira Alves, DJ de 9 . 1 1 .84. 529 RE 203.075, Ac. do Pleno, de 5 . 8 .98, Rel. Min. Maurício Correa, RTJ 1 7 1 /684: " Recurso extraordinário. Constitucional. Tributário. Pessoa física. Im­portação de bem. Exigência de pagamento do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro. Impossibilidade. 1 . A incidência do ICMS na importação de merca­doria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física. 2. Princípio da não-cumulatividade do ICMS. Pessoa física. Importação de bem. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montan­te cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

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jurisprudência da Corte Suprema, declarando, em nova redação dada ao art . 1 5 5 , § 2°, inciso IX, a, da CF, que o ICMS incidirá também "sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuin­te habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço" .

g) Leasing na importação

O STF reconheceu a incidência do ICMS na importação de bens sujeitos ao regime de leasing.530 Deu substancialidade ao mo-

Não sendo comerciante como tal não estabelecida, a pessoa física não pratica atos que envolvam circulação de mercadoria" . Cf. tb. RE 1 9 1 .346- 1 , Ac . de 29 .9 .98, da 2ª T. , Rei. Min. Carlos Velloso, DJU 20 . 1 1 .98, RDDT 4 1 / 1 70; RE 1 85 . 789-7, Ac. de 3 . 3 .2000, Rel. Min. Maurício Corrêa, RDDT 58 : 1 43 . 530 RE 206.069, Ac. d o Pleno, de 1 .09 .2005, Rei. Min. Ellen Gracie, Informa­tivo 399, de 8 . 1 2 . 2005, do STF: " Incide ICMS sobre a entrada de mercadoria importada independentemente da natureza do contrato internacional que moti­ve a importação. Com base nesse entendimento, o Pleno, por maioria, deu provimento a recurso extraordinário interposto pelo Estado do São Paulo contra acórdão do Tribunal de Justiça local que afastara o recolhimento de ICMS, quando do desembaraço aduaneiro na importação de equipamento destinado ao ativo fixo de empresa, em operação de arrendamento mercantil (leasing) . Afir­mou-se que, não obstante constituir a circulação econômica hipótese de incidên­cia genérica do imposto, a Constituição de 1 988 estabeleceu a 'entrada de mercadoria importada' como elemento fático caracterizador da circulação jurídi­ca da mercadoria ou do bem, sendo irrelevante o negócio jurídico realizado no exterior (CF, art. 1 55 , § 2°, IX, a) . Ressaltou-se que o legislador constituinte assim o fez porque, de outra forma, não seria possível a tributação do negócio jurídico ensejador da importação por não estar ele ao alcance do fisco brasileiro. Salientou-se, ainda, que as dificuldades encontradas pelo arrendatário brasileiro para transferir a posse do bem novamente ao arrendador estrangeiro estariam a indicar que talvez o contrato de arrendamento mercantil realizado no exterior não comporte a precariedade da posse sobre o bem. Além disso, a Lei 6.099/74, que rege a matéria, ao tratar do leasing internacional (art. 1 7) , teria objetivado proteger o mercado interno e evitar a elisão fiscal. Por fim, asseverou-se que o disposto no inciso VII I do art. 3° da Lei Complementar 87 /96, que prevê a incidência do ICMS apenas na hipótese do exercício da opção de compra pelo arrendatário, só se aplicaria nas operações internas, eis que a opção de compra constante do contrato internacional não está no âmbito da incidência do ICMS e o arrendador sediado no exterior não é dele contribuinte" .

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mento da importação, separando-o das operações internas, nas quais havia afirmado a incidência do IS S, da competência munici­pal . A antinomia criada pela jurisprudência certamente exigirá o reexame das relações entre ICMS e I S S .

7.4.2 . ICMS e as exportações

Vimos que na importação o imposto sobre o valor acrescido é meramente compensatório, visando a equilibrar os preços no mer­cado internacional através da incidência que observa o princípio do país de destino.

Na exportação ocorre o inverso . O tributo tem o mesmo efeito equilibrador do mercado e se sujeita, também, ao princípio do país de destino, mas opera pela isenção ou pela restituição do que foi pago nas etapas anteriores. Se o imposto é monofásico, incidindo uma única vez, a isenção é o estímulo mais adequado. Quando se trata de imposto sobre o valor acrescido de incidência plurifásica, o mecanismo normal é o do gravame sobre a exportação com a restituição imediata do que foi pago em todas as operações anterio­res, o que anula a imposição no país de origem, transferindo-se para o país de destino . 531 Foi esse mecanismo simples de incentivo às exportação uma das justificativas mais importantes para a adoção do imposto não-cumulativo . 532

O Brasil, entretanto, não seguiu qualquer dessas orientações. Preferiu excluir a incidência sobre a exportação, autorizando a ma­nutenção dos créditos anteriormente lançados na escrita fiscal.

De notar que a não-incidência do ICMS sempre teve estatura constitucional . Alguns juristas533 e o próprio STF534 a apelidaram

53 1 Cf. RUPPE, "Generalbericht. Internationale Probleme . . . ", cit . , p. 24; TIP­KE, Steuerrecht, cit., p. 1 3 5; BERLIRI, L 'Imposta sul Valore Aggiunto, cit . , p. 224; ACHILLE DONATO G IANNINI, I Concelli Fondamentali del Diritto Tributaria, cit., p . 1 9 1 ; A. XAVIER, Direito Tributário Internacional . . . , cit . , 1 977, p. 1 4 7 . 532 Cf. M U S G RA VE, R . E l Futuro de la Politica Fiscal. Madrid: Instituto de Estudios Economicos, 1 980, p. 1 88; MAURICE LAURÉ, Tratado de Política Fiscal, cit . , p. 260; GÜNTER SCHMÓLDERS, Ideali Tributario o Tributi Idea­li?, cit . , p . 427 ; C. COSCIANI, op. cit . , p . 22; G . SES SA, op . cit., p. 24 . 533 Cf. RUY BARBOSA NOGUEIRA, Direito Tributário, cit . , p. 89 . 534 Cf. Súmula 536: "São objetivamente imunes ao ICM os produtos industria­lizados, em geral, destinados à exportação, além de outros, com a mesma desti­nação, cuja isenção a lei determinar" .

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de imunidade, em interpretação de índole positivista, por se basear no só argumento topográfico de que se expressava através de nor­ma constitucional. Parece-nos, contudo, que aquela não-incidência constitucional apenas se transformou em vera imunidade tributária quando ganhou o status de instrumento de proteção dos direitos da liberdade, o que aconteceu com a EC 42/03 .

A não-incidência do ICMS na exportação passou por diferentes disciplinas constitucionais, podendo-se vislumbrar pelo menos quatro fases distintas: a) a não-incidência sobre produtos industria­lizados (EC 1 8/65, CF 67 e EC 1 /69) ; b) a não-incidência sobre os produtos industrializados e os semi-industrializados (CF 88) ; c) a não-incidência sobre todas as exportações (Lei Kandir) ; d) a trans­formação da não-incidência em imunidade (EC 42/03) .

a) Não-incidência sobre a exportação de produtos industrializados (CF 67 e EC 1/69)

A primeira orientação constitucional foi a de declarar que o ICMS : "não incidirá sobre as operações que destinem ao exterior produtos industrializados e outros que a lei indicar" (art . 24, § 5°, da CF 67; art . 23 , § 7°, da EC 1 / 1 969) .

Os produtos industrializados não ocupavam toda a previsão da norma constitucional, pois a lei poderia indicar outros, que não fossem industrializados, para excluí-los do campo de incidência do tributo. 535

O mecanismo da não-incidência era complementado pela auto­rização para não estornar os créditos fiscais correspondentes às mercadorias adquiridas no mercado interno e empregados na in­dustrialização dos produtos destinados à exportação ( art . 3°, § 3°, DL 406/68) .

Mas o conceito de produtos industrializados é, sem a menor dúvida, um dos mais difíceis do Direito Tributário . Vanoni, 536 por exemplo, anota quatro significados diferentes para o termo indús-

535 Cf. Súmula 536, transcrita na nota 534 . 536 Natureza e Interpretação das Leis Tributárias. Rio de Janeiro: Ed . Financei­ra, s/d, p. 2 1 1 .

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tria, conforme seja objeto da lei do imposto de renda, do imposto predial, das contribuições sindicais ou do imposto de indústria, comércio ou profissão .

O problema que se colocava, então, era o de saber se o conceito constitucional de produto industrializado no ICMS coincidia, ou não, em extensão e compreensão, com o conceito elaborado e aper­feiçoado pela legislação ordinária do IPI . Ficaria o intérprete ads­trito às normas do IPI, seguindo-lhe as definições e as enumerações casuísticas e respeitando-lhe a técnica das isenções e não-incidên­cias, ou, ao contrário, teria a liberdade de pesquisar o conceito tecnológico de produto industrializado, utilizando-se, apenas como subsídio mínimo, da legislação e da técnica do IPI?

Parece-nos que o Constituinte, ao revés de criar ele próprio o conceito autônomo de produtos industrializados, recorreu à defini­ção do IPI, eis que este, incidindo sobre os produtos industrializa­dos, tornava verdadeira, em princípio, a recíproca: todos os produ­tos sujeitos à sua incidência resultam do processo de industrializa­ção . Note-se que a escolha do conceito do IPI era a única solução razoável . Primeiro, porque não havia definição doutrinária segura para o assunto. Segundo, porque inexistia definição legal em outras leis não tributárias, que possibilitasse a utilização de conceito jurí­dico de direito privado. Terceiro, porque, tratando-se de normas jurídicas incidentais, seria até prejudicial à economia legislativa que a própria Constituição e suas leis complementares definissem o conceito. Em suma, o conceito autônomo já elaborado pelo IPI deveria ser seguido em sua plenitude, apesar das suas insuficiências e inevitáveis deformações .

O Ato Complementar 3 5/67537 perfilhou, a nosso ver, essa in­terpretação. 538 Mas certa parte da doutrina e a jurisprudência en-

537 Art. 7°, § 1 º: "O disposto neste artigo aplica-se às mercadorias sujeitas ao IPI, segundo as especificações constantes da tabela anexa à Lei 4 . 502, de 30 . 1 1 .64, alterada pelo Decreto-Lei 34, de 1 8 . 1 1 .66 . " 538 Cf. PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição de 1 967, com a EC 1/69, cit . , v. 2, p. 5 1 7 : "Editado o Ato Complementar 35 e tendo ele feito remissão exclusiva à Lei 4 . 502, de 30 . 1 1 .64, e ao Decreto-Lei 34, de 1 8 . 1 1 .66, só outro Ato Complementar o poderia alterar, quer derrogando algumas regras jurídicas nele contidas, inclusive simples indicações, quer com o acréscimo de produtos que não constavam da Lei 4 . 502, de 30. 1 1 .64, e do Decreto-Lei 34, de 1 8 . 1 1 .66" .

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veredaram pela solução oposta, baseadas no argumento de que o AC 3 5/67 não poderia restringir o alcance do dispositivo constitu­cional e firmando duas premissas: o conceito derivado da tabela do IPI era o mínimo para a definição de produtos industrializados; as mercadorias que correspondessem ao conceito tecnológico tam­bém gozariam da garantia constitucional .

Assim é que Ruy Barbosa Nogueira, apoiando-se no conceito tecnológico, segundo o qual as mercadorias "nada mais são que o resultado da técnica aplicada" , 539 concluiu que o AC 3 5/67 "não veio trazer nenhuma restrição à imunidade constitucional dada aos produtos industrializados " . 540 Em termos semelhantes vinha vaza­da a lição de Aliomar Baleeiro . 541 Quer dizer: identificando o con­ceito tecnológico com o jurídico e admitindo que a visão ontológica e teleológica resultasse diretamente do dado físico, destituído de significações jurídicas, não poderia essa doutrina chegar a outro remate senão o de que a pesquisa do conceito dos produtos indus­trializados deveria se estender além da legislação do IPI .

O STF se manifestou em inúmeras oportunidades sobre a inte­ligência do art. 7° do Ato Complementar 3 5/67 . 542 Partindo da premissa de que o conceito de produtos industrializados era o es­sencialmente tecnológico, o STF dedicou-se à tarefa de, casuistica­mente, identificar a natureza de diversos produtos, do que resultou enumeração conflitante e subjetiva. Assim, consideraram-se pro­dutos industrializados, imunes ao ICMS, entre outros : madeira

539 Da Interpretação e da Aplicação das Leis Tributárias, cit . , p. 74 e 8 1 . 540 Direito Tributário, cit . , p . 99: " O sentido dessa disposição é apenas estabe­lecer uma presunção legal de industrialização, isto é, os produtos que já estives­sem qualificados na tabela do imposto sobre produtos industrializados já são, independentemente de qualquer prova, considerados industrializados, nada mais" . 5 4 1 Limitações Constitucionais . . . , cit . , p . 232 . 542 Além da Súmula 536, transcrita na nota 534 , são paradigmáticas as seguintes decisões: RE 70 . 2 1 3 , Ac. da l " T. , de 3 . 1 1 . 70, Rel. Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 56/ 1 99: "O conceito de produto industrializado para os efeitos do art. 24, § 5°, da CF de 1 967, ou art. 23, § 7°, da Emenda Constitucional 1 /69, é o das leis tributárias, inclusive o CTN, e também o essencialmente tecnológico" ; RE 69 .828, Ac. da l " T., de 1 1 . 1 2 .70, Rel. Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 5 6/ 1 34 : "O legislador ordinário pode reputar industrializada a mercadoria que, tecnologica­mente, não o seria, mas não pode declarar não industrializado o produto que resulta do processo tecnológico de industrialização" .

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serrada, 543 farelo de torta de amendoim, 544 carne eqüina congela­da, 545 glândulas supra-renais de suínos congeladas, 546 carne conge­lada, 547 fibra de malva, 548 castanha-do-pará enlatada, 549 peixes vi­vos ornamentais, 550 camarão congelado, 5 5 1 fumo em folha. 552 Mas não eram produtos industrializados, estando, em conseqüência, su­jeitos ao ICMS : algodão em caroço, 553 fibra de sisal, 554 palmito ou amêndoa de coco de dendê, 555 linter, 556 madeira em bruto destina­da à exportação.557 O STF considerou o algodão em pluma, de início, tecnologicamente industrializado, 558 para, ao depois, modi-

543 Cf. RE 68 . 596, Ac . da 2ª T., de 22 .9 . 70, Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 54/373; RE 70.2 1 3, Ac. da l ª T. , de 3 . 1 1 . 70, Rel. Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 56/ 1 99; RE 69.023, Ac. da l 3 T. , de 1 8 . 8 . 70, Rel. Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 34/695; RE 68 .600, Ac. da 2ª T. , de 1 0. 5 .7 1 , Rei. Min. Eloy da Rocha, RTJ 58/55; RE 70.478, Ac. da 2ª T. , de 7 . 1 2 .72 , Rel. Min. Antonio Neder, RTJ 64/72 1 ; RE 68 . 7 1 9, Ac. da l 3 T., de 1 8 .3 . 75 , Rel. Min. Antonio Neder, RTJ 73/ 1 29 . 544 RE 6 7 .994 , Ac . da 2ª T. , de 1 6 . 6 . 72 , Rel. Min. Antonio Neder, RTJ 62/645; RE 68.200, Ac. da 2ª T., de 27 .2 . 70, Rel. Min. Eloy da Rocha, RTJ 52/352 .

.

545 RE 78 .247 , Ac. da 2ª T. , de 4 .6 . 74, Rei . Min. Thompson Flores, RTJ 1 23/1 22 . 546 Agr. Inst. 5 5 .887 , Ac . da l 3 T. , de 23 . 1 0 . 73 , Rei. Min. Aliomar Baleeiro, RDA 1 22/88. 547 RE 72 .3 70, Ac. da 2ª T. , de 29 . 1 1 . 7 1 , Rel. Min. Thompson Flores, RTJ 60/545. 548 RE 80.903, Ac . da 2ª T. , de 2 . 1 2 . 75 , Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 80/569. 549 RE 88. 1 22, Ac . da 2ª T. , de 1 5 . 1 2 . 7 8, Rel. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 89/296. 550 RE 69.828, Ac. da l ª T., de 1 1 . 1 2 . 70, Rel. Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 56/1 34; RE 7 1 .073, Ac . da 2ª T. , de 1 9 . 5 .72 , Rei. Min. Antonio Neder, RTJ 62/96. 55 1 Agr. 45 .476, Ac. da l3 T., de 22 .4 .69, Rel. Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 50/29. 552 RE 74 .893, Ac. da l 3 T. , de 9 .3 . 7 1 , Rei. Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 57 /5 1 9; RE 77 .328, Ac. do Pleno, de 6 . 3 . 7 5 , Rel. Min. Rodrigues Alckmim, RTJ 74/750 . 553 RE 77 .459, Ac . da 2ª T . , de 23 . 9 . 74, Rel. Min. Leitão de Abreu, RDA 1 23/ 1 29 . 554 RE 78 . 5 1 3 , Ac. do Pleno, de 5 . 6 . 74, Rei. Min. Oswaldo Trigueiro, RDA 1 2 1 /1 06 . 555 RE 86.688, Ac. da 2 ª T . , d e 1 1 .4 .78 , Rei. Min. Djaci Falcão, RTJ 86/654 . 556 RE 79.06 1 , Ac. do Pleno, de 2 . 6 . 76 , Rei. Min. Moreira Alves, RTJ 79/ 1 90. 557 RE 80 .000, Ac. da l" T., de 9 .9 . 75 , Rei. Min. Cunha Peixoto, RTJ 79/869. 558 RE 72 .44 1 , Ac. da 2ª T., de 1 4 . 1 0 . 7 1 , Rel. Min. Adalício Nogueira, RTJ 59/6 1 5 .

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ficar o entendimento, sujeitando-o ao tributo estadual. 559 A juris­prudência assim firmada levou a vida jurídica brasileira a singular impasse, eis que só o Excelso Pretório detinha a competência téc­nica para definir produtos industrializados, e , muitas vezes, decidia por simples maioria, em face da divergência entre os seus mem­bros . 560 Com efeito, na medida em que admitiu a possibilidade da edificação de um conceito essencialmente tecnológico, extraído diretamente da realidade pré-jurídica e com ela plenamente coin­cidente, o STF praticamente chamou a si a responsabilidade pela solução dos casos emergentes . Demais disso, a pesquisa de um conceito essencialmente tecnológico, baseado na pura materialida­de do fato físico e divorciado das valorações presentes na realidade pré-jurídica, sobre ser impensável em termos teóricos, não chegou nunca a se realizar efetivamente, tendo em vista que o próprio STF procurava saber se determinado produto fora submetido a qual­quer operação que lhe modificasse a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoasse para o consumo, ou se fora obtido através dos proces­sos de transformação, beneficiamento ou montagem, tudo o que correspondia à definição de industrialização constante do art. 46 do CTN e do Regulamento do IPI . 56 1

Outra dificuldade presente nessa primeira fase da regulamen­tação da não-incidência sobre as exportações decorria da própria legislação complementar, que, para tornar eficaz a regra constitu­cional, permitiu que se não estornasse o crédito fiscal, quando se tratasse de mercadoria com menos de 50% de componente de ori­gem animal ou vegetal. 562

Incontáveis dúvidas surgiram em torno da extensão do benefí­cio . Indagava-se se gratificava também os produtores que não pro­moviam diretamente a exportação, mas que se valiam dos exporta­dores, seja como meros mandatários, seja nas hipóteses em que

559 RE 77 .0 1 5 , Ac . do Pleno, de 1 3 . 8 . 75 , Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 75/786; RE 83 . 1 86, Ac. da l 3 T. , de 9 . 1 0 . 75 , Rei. Min. Rodrigues Alckmim, RTJ 77 /656; ERE 79 . 1 64, Ac . do Pleno, de 1 3 .8 . 75 , Rei. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 76/835 . 560 Na hipótese da fibra de sisa! por exemplo, o Tribunal Pleno (RE 76 . 5 1 3 , Rei. Min. Oswaldo Trigueiro, RDA 1 2 1 / 1 06) negou que se tratasse de produto industrializado, contra os votos dos Ministros Antonio Neder, Aliomar Baleeiro, Thompson Flores e Luiz Gallotti. 561 RE 76 .5 1 3, Ac. do Pleno, de 5 . 6 .74, Rei. Min. Oswaldo Trigueiro, RDA 1 2 1/ 1 06; RE 77 .0 1 5, Ac. do Pleno, Rel. Min. Thompson Flores, RTJ 75/786. 562 Art. 3°, § 4°, do Decreto-Lei 406/68.

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estes agissem em nome próprio . As respostas vieram pelas vias legislativa, doutrinária e jurisprudencial .

N a via legislativa a não-incidência constitucional d o ICMS foi complementada pela norma que a estendeu à saída de mercadorias de estabelecimentos industriais ou de seus depósitos com destino às empresas comerciais que operassem exclusivamente no comér­cio de exportação e a armazéns alfandegados e entrepostos adua­neiros . 563

A doutrina demonstrou certo desencontro no início da implan­tação da política fiscal de estímulos à exportação. Ruy Barbosa Nogueira entendia que a imunidade do ICMS era integrada, abran­gendo todas as operações anteriores à de exportação, beneficiando o produto industrializado quando exportado, e não o contribuinte, do que resultava que o crédito respectivo não precisava ser estor­nado, nem pelo fabricante nem pelo exportador. 564 Porém, esse pensamento não fez sucesso . Outras vozes, igualmente autoriza­das, defenderam a tese de que a imunidade não se estendia a todas as operações industriais anteriores, ou que só se estendia às opera­ções nas quais se tornara inconteste a destinação ao exterior. Pon­tes de Miranda565 afirmava, com muita argúcia, que "tal imunidade objetiva supõe que a destinação ao exterior já exista no momento em que se verifica se há de incidir, ou não, o imposto sobre a circulação de mercadorias" ; e rematava o constitucionalista que "a lei complementar pode exigir mais requisitos para a destinação, sem que lhe seja permitido dispensar os que são essenciais à con­temporaneidade da destinação em relação à incidência da regra jurídica imunizante" . No mesmo sentido manifestou-se Alcides Jorge Costa: "Não basta que o comerciante, industrial ou produtor diga que a mercadoria vai, em operações posteriores, destinar-se ao

563 Art. 7°, § 2º, do Ato Complementar 35/67; Art. 1 º, § 5°, do Decreto-Lei 406/68 . 564 Direito Tributário Aplicado . Rio de Janeiro/São Paulo: Forense/EDUSP, 1 976, p . 264: "Existem apenas dois tratamentos possíveis na sistemática do ICM, neste assunto: todas as saídas anteriores a uma exportação são feitas com suspensão ou isenção do imposto, com conseqüente manutenção de crédito já existente ou então as circulações internas são todas tributadas, creditando-se o último contribuinte exportador do valor integral do ICM já debitado, para promover a última operação sem pagamento do ICM" .

565 Comentários à Constituição de 1 967 . . . , cit . , v. I I , p . 5 1 5 .

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exterior. É preciso que saia do estabelecimento com destino ao exterior" . 566

A jurisprudência comungou no mesmo entendimento. Firmou o STF alguns princípios incontroversos:

a) a imunidade do ICMS não era integrada, pois abrangia ape­nas a operação que destinava o produto industrializado ao estran­geiro, ou, excepcionalmente, a operação imediatamente anterior, quando realizada entre o fabricante e a empresa exclusivamente exportadora;

b) a possibilidade de utilizar o crédito fiscal se restringia àque­las operações pelas quais o fabricante destinava o produto indus­trializado ao exterior (desde que a matéria-prima vegetal ou animal fosse inferior a 50% do valor do produto) , excluídas as operações anteriores à industrialização. 567

A não-incidência do art. 23 , § 7º, da EC 1 /69, conseguintemen­te, beneficiava o fabricante do produto industrializado que o ex­portava, diretamente ou que tivesse a exportação efetivada por intermédio de empresas exportadoras, de cooperativas, de consór-

566 ICM na Constituição . . . , cit., p. 1 1 8 . 567 Cf. RE 75 .456, Ac. do Pleno, de 4 . 9 . 74, Rel. Min. Oswaldo Trigueiro, DJU 1 3 . 1 2 . 74; RE 77 . 868, Ac. do Pleno, de 22 .8 . 74, Rel. Min. Xavier de Albuquer­que, DJU 6 . 1 2 . 74; RE 79 .448, Ac . da 2ª T., de 9 . 1 2 . 74, Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 74/240; RE 78 .702, Ac. da 2ª T., de 1 0. 6 . 75 , Rei . Min. Cordeiro Guerra, RTJ 76/545; RE 78 .357 , Ac. da l " T., de 1 1 . 1 0.77 , Rel. Min. Antonio Neder, DJU 3 1 . 1 0 .77 ; RE 79 .452, Ac. da l 3 T. , de 1 0 . 5 .77 , Rel. Min. Antonio Neder, RTJ 83/ 1 36: "O ICM não incide sobre as operações que destinem ao exterior produtos industrializados e outros que a lei indicar, donde a certeza de que as operações anteriores à industrialização do produto, por não serem aquelas mediante as quais é ele destinado ao exterior, estão evidentemente fora da imunidade"; RE 83 .66 1 , Ac. da l 3 T., de 24 .9 . 76, Rel. Min. Rodrigues Alckmim, RTJ 8 1/5 76 : "ICM. Imunidade relativa à saída de produtos industrializados destinados ao exterior. Extensão às operações anteriores . A circunstância de ser o produto industrializado destinado à exportação, não obsta a incidência do ICM, ainda que diferido, sobre a respectiva matéria-prima, segundo jurisprudên­cia do Supremo Tribunal Federal"; Agr. 80.676, Ac . da 1 ª T. , de 4 . 1 1 .80, Rei . Min. Soares Munoz, DJU 2 1 . 1 1 .80; RE 73 , 741 -RJ, Ac. da 2ª T. , de 28 . 1 1 . 73 , Rei . Min. Xavier de Albuquerque, publ. 1 2 . 1 1 . 75 : " ICM. Imunidade tributária na exportação do produto industrializado para o exterior. Legitimidade, todavia, da exigência de estorno de crédito fiscal indevidamente lançado pelo exporta­dor, relativamente às operações anteriores de circulação do mesmo produto"; Agr. Reg. 83 . 1 1 8, Ac . da 1 ª T. , de 27 . 5 . 83 , Rei. Min. Neri da Silveira, DJ 2 . 3 . 84 .

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cios de exportadores ou de consórcios de fabricantes formados para fins de exportação, desde que na saída do estabelecimento fabricante a mercadoria já se destinasse à exportação.

b) Não-incidência sobre a exportação de produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados (CF 8 8)

Com o advento da CF 88 passou-se à segunda fase da disciplina da não-incidência na exportação . Alguns motivos justificaram a al­teração: a) o impasse na definição de produtos industrializados; b) a necessidade de ampliação da intributabilidade, a partir da consi­deração de que se não exportam impostos. A nova expressão cons­titucional, consagrada no art . 1 55 , § 2°, inciso X, a, previa que o ICMS não incidiria: " sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar" .

O ICMS incidia sobre a exportação de mercadorias e serviços, etapa intermediária da circulação internacional de riquezas, desde que não se tratasse de produto industrializado ou semi-elaborado não definido na lei complementar. A CF 88, com o objetivo de coarctar as perplexidades surgidas no regime anterior, trouxe emenda pior que o soneto. O conceito de produtos semi-elabora­dos era extremamente complexo. Deles dizia Alcides Jorge Costa, com o seu habitual bom-humor, que os semi-elaborados eram a outra metade dos semi-não-elaborados. 568 A LC 65/9 1 , em texto de difícil interpretação, estampou definição discursiva dos produ­tos semi-elaborados, que trouxe mais perplexidade do que solução para o problema. 569

568 "Tributos Estaduais " . ln: CRETELLA JÚNIOR et. al. A Constituição Brasi­leira 1 988: Interpretações . Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1 988, p. 327 : "o que seja produto semi-elaborado é um mistério profundo. A única definição que encontrei para um produto semi-elaborado é que ele é absolutamente igual ao semi-não-elaborado" . 569 Art. 1 ° da Lei Complementar 65 , de 1 5 de abril de 1 99 1 : "É compreendido no campo de incidência do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermu­nicipal, e de comunicação (ICMS) o produto industrializado semi-elaborado destinado ao exterior: I - que resulte de matéria-prima de origem animal, vegetal ou mineral sujeita ao imposto quando exportada in natura; II - cuja matéria-prima de origem animal, vegetal ou mineral não tenha sofrido qualquer

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e) Não-incidência sobre todas as exportações (Lei Kandir)

A terceira fase da disciplina da não-incidência qualificada do ICMS sobre a exportação inaugurou-se com a LC 87 /96, que de­clarou: "o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos industrializados semi-ela­borados, bem como prestações de serviços para o exterior" (art. 32 , I) . Essa não-incidência na exportação - complementada pela manutenção dos créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao ex­terior (art. 2 1 , § 2°, da LC 87/96) e a mercadorias entradas no estabelecimento para integração ou consumo em processo de pro­dução de mercadorias industrializadas, inclusive semi-elaboradas, destinadas ao exterior (art. 32 , I I , da LC 87 /96) , vai permitir a ampliação e o aprofundamento da função equalizadora que possui na importação, como vimos acima, com os sinais trocados, aproxi­mando a política fiscal brasileira na exportação da técnica utilizada pelos países desenvolvidos.

Conseguintemente, só com a reforma da LC 87 /96, conhecida como Lei Kandir, foi dada à questão o tratamento racional que há muito se exigia, eliminando-se totalmente a incidência do imposto não-cumulativo sobre as exportações, o que dará aos produtos na­cionais competitividade com os estrangeiros e facilitará a integra­ção econômica do País . Havia, entretanto, uma certa suspeita de ilegitimidade constitucional do art . 32 , I , da LC 87 /96, que, ao revés de definir os produtos semi-elaborados sobre os quais pode­ria incidir o imposto, estendeu a intributabilidade a todos os pro­dutos primários e aos industrializados semi-elaborados, outorgan­do vera isenção de imposto estadual proibida pelo art. 1 5 1 , I I I , da CF e antecipando-se à apreciação pelo Congresso Nacional da Pro­posta de Emenda à Constituição (nº 1 75 , de 1 995 , mensagem 888/95) que previa: "o imposto não incidirá sobre as operações que destinem mercadorias ao exterior, nem sobre serviços prestados a destinatário no exterior" (nova redação do art. 1 5 5, V) . De qual­quer forma, o legislador complementar foi cauteloso e estabeleceu

processo que implique modificação da natureza química originária; III - cujo custo da matéria-prima de origem animal, vegetal ou mineral represente mais de 60% (sessenta por cento) do custo do correspondente produto, apurado segundo o nível tecnológico disponível no Pais" .

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a entrega de recursos compensatórios aos Estados, o que fez com que nunca tivesse surgido reclamação por parte das unidades fede­radas prejudicadas .

d) Da não-incidência para a imunidade (EC 42/03)

A EC 42/03, afinal, coarctando o déficit de legitimidade cons­titucional da Lei Kandir, estabeleceu ampla imunidade do ICMS sobre as exportações, com alterar a redação do art . 1 5 5 , § 2°, X, a, da CF, para dizer que o tributo não incidirá "sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços presta­dos a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o apro­veitamento do montante do imposto cobrado nas operações ante-

. " nores . Os Estados e os Municípios, em contrapartida, foram aqui­

nhoados com 25% da arrecadação da CIDE do petróleo (art. 1 59, III , introduzido pela EC 42/03) , bem como com a reestruturação da entrega das prestações compensatórias das perdas com as expor­tações ocasionadas pela Lei Kandir (LC 1 1 5 , 1 6 . 1 2 .02 e art. 9 1 do ADCT, na redação da EC 42/03) .

Só com as últimas emendas constitucionais, especialmente as de n°5 3 3/0 1 , 37/03 e 42/03 , cabe falar no Brasil em imunidade tributária das exportações, que passou a abranger o ICMS, o IPI, o I S S e as contribuições sociais e econômicas. 570 Mas remanesceram os problemas ligados ao aproveitamento dos créditos tributários anteriores . 57 1

8 . SUJEIÇÃO PASSIVA

8 . 1 . Contribuinte

A EC 1 8/65, 572 a CF 67573 e a EC 1 /69574 incumbiram-se de indicar como contribuintes do ICMS os comerciantes, industriais

570 Vide item 9, p . 294. 57 1 Vide p. 320. 572 "Art. 1 2 . Compete aos Estados o imposto sobre operações relativas à circu­lação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores" . 573 Art. 2 4 , inciso I I : "Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar

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e produtores . A partir da CF 88 desapareceu do texto maior a referência ao contribuinte .

O emudecimento constitucional deveu-se à necessidade de se explicitar que também se incluem naquela categoria de sujeitos passivos as pessoas que, não sendo comerciantes, industriais e pro­dutores, pratiquem com habitualidade operações de circulação de mercadorias ou de prestação de serviços. Hoje a LC 87 /96 regula minuciosamente o assunto.575

Sucede que o STF, ao declarar que a definição do art. 4°, inciso 1 , da LC 87 /96 não alcançava a pessoa física importadora, que não possui "estabelecimento", adotou interpretação excessivamente li­teral, incompatível com a lógica do sistema do ICMS, o que levou a EC 33/0 1 a corrigir a jurisprudência do STF, com dizer que o tributo estadual incide "sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua fina­lidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior. . . " . 576

8 .2 . Substituto

A substituição tributária, pela facilidade que oferece para a arrecadação da receita tributária, vem sendo utilizada crescente­mente nos últimos anos. Adapta-se a qualquer imposto, direto (IR) ou indireto (ICMS ou ISS ) , sendo que no ICMS pode se dar "para trás" ou "para frente" .

impostos sobre . . . operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive lubri­ficantes e combustíveis líquidos, na forma do art. 22 , § 6°, realizadas por produ­tores, industriais ou comerciantes" . 574 Art. 23, inciso I I : "Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre . . . operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por produtores, industriais e comerciantes . . . ". A EC 23/83 repetiu a expressão. 575 "Art. 4° - Contribuinte é qualquer pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade: I - importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento; II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; I I I - adquira em licitação de mercadorias apreendidas ou abandonadas; IV -

adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização" . 576 Art . 1 5 5, IX, a , da CF 88, com a nova redação dada pelo art. 2° da EC 33/0 1 .

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8.2 . 1 . A substituição "para trás"

A substituição "para trás" ocorre quando o substituto, que é um contribuinte de direito (comerciante ou industrial) 1 adquire mer­cadoria de outro contribuinte, em geral produtor de pequeno porte ou comerciante individual, responsabilizando-se pelo pagamento do tributo devido pelo substituído e pelo cumprimento das obriga­ções tributárias. Aproxima-se da figura do diferimento, que impli­ca o adiamento do recolhimento do tributo. Exemplo de substitui­ção "para trás " é o da aquisição, pela indústria de laticínio, do leite in natura, em que o industrial, melhor organizado empresarial­mente, se torna substituto do produtor rural, que não tem possibi­lidade de emitir notas fiscais nem de manter escrituração contábil . A substituição "para trás " não desperta muita controvérsia, desde que o substituto esteja vinculado ao substituído pela situação que constitui a obrigação principal . O próprio IVA europeu admite expressamente, desde as suas origens, a substituição na agricultu­ra577, medida adotada nos diversos países membros5 78 . No Brasil a matéria foi regulada pelo art . 6°, § 3°, do Decreto-Lei 406, de 3 1 . 1 2 . 68 , com a redação dada pela Lei Complementar 44, de 7 . 1 2 .83, 579 sendo hoje disciplinada pela LC 87/96. 580

8 .2 .2 . A substituição "para frente"

A substituição "para frente" ocorre quando uma terceira pes­soa, geralmente o industrial, se responsabiliza pelo pagamento do

577 Art. 1 5, 2, da Segunda Diretiva da Comunidade Econômica Européia, de 1 967 . 5 7 8 Cf. CESARE COSCIANI, El Impuesto al Valor Agregado, cit., p . 229 . 579 "A lei estadual poderá atribuir a condição de responsável: a ) ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto devido na operação ou operações anteriores promovidas com a mercadoria ou seus insu­mos" . 580 Art. 6° - Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário. § 1 ° - A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consu­midor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

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tributo devido pelo comerciante atacadista ou varej ista, que reven­de a mercadoria por ele produzida. É o caso, por exemplo, da in­dústria do cigarro, que substitui o comerciante varejista na obriga­ção principal, recolhendo desde a saída da mercadoria do estabele­cimento industrial o imposto incidente na ulterior operação com o consumidor final. Aproxima-se da antecipação do tributo.

Esse tipo de substituição é conhecido em outros países que adotam o sistema do imposto sobre o valor acrescido. Na Itália as empresas de energia elétrica se responsabilizam pelo pagamento do tributo incidente sobre o consumidor final . 58 1

No Brasil a substituição "para frente" no ICMS foi prevista inicialmente pela Lei Complementar 44, de 7 . 1 2 . 83 , que acrescen­tou o § 3° ao art. 6° do Decreto-Lei 406, de 3 1 . 1 2 . 68, autorizando a lei estadual a atribuir a condição de responsável: "a) ao produtor industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista; b) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista " . A referida Lei Complementar 44/83 acrescentou ainda os § § 9° e 1 O ao art . 2° do Decreto-Lei 406/68, dispondo sobre a base de cálculo do ICMS nos casos de substituição "para frente " . 582

A Constituição de 1 988 estabeleceu, no art . 1 5 5 , § 2°, XII , b, que cabe à lei complementar " dispor sobre substituição tributária" . Tendo em vista que não sobreveio a lei complementar federal, o Convênio ICMS 66/88, com base no art . 34 do Ato das Disposi­ções Constitucionais Tributárias, regulou a matéria, estatuindo que "os Estados poderão exigir o pagamento antecipado do impos-

58 1 Cf. BERLIRI, Antonio. Principias de Derecha Tributaria. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1 9 7 1 , v . II, p. 2 1 7 . 582 "§ 9° Quando for atribuída a condição de responsável, ao industrial, ao comerciante atacadista ou ao produtor, relativamente ao imposto devido pelo comerciante varejista, a base de cálculo do imposto será: a) o valor da operação promovida pelo responsável acrescido da margem estimada de lucro do comer­ciante varejista obtida mediante aplicação de percentual fixado em lei sobre aquele valor; b) o valor da operação promovida pelo responsável, acrescido da margem de lucro atribuída ao revendedor, no caso de mercadorias com preço de venda, máximo ou único, marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente. § 1 0 . Caso a margem de lucro efetiva seja normalmente superior à estimada na forma da alínea a do parágrafo anterior, o percentual ali estabelecido será substituído pelo que for determinado em convênio celebrado na forma do disposto no § 6° do art. 23 da Constituição Federal" .

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to, com a fixação, se for o caso, do valor da operação ou da presta­ção subseqüentes, a ser efetuada pelo próprio contribuinte" .

O Convênio ICMS 1 07 /89 criou uma outra figura de substitui­ção "para frente" , com prever na cláusula primeira que "nas opera­ções com veículos novos classificados no Código 8701 . 1 0 .99 .00 e nas posições 8702 a 8706 e 8709 do NBM - Sistema Harmoniza­do - fica atribuída ao estabelecimento industrial fabricante a res­ponsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS devido na subsequente saída . . . " .

Finalmente, a Emenda Constitucional 3 , de 1 3 . 3 . 9 3 , acrescen­tou ao art . 1 50 da Constituição de 1 988 o seguinte dispositivo: " § 7 ° - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contri­buição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido '' .

A LC 8 7 /96 regulamentou minuciosamente a substituição para frente, definindo-a ( arts. 6° e 7º) , fixando-lhe a base de cálculo (art. 8º) , dispondo sobre a adoção do regime nas operações interes­taduais (art . 9º) e assegurando "ao contribuinte substituído o direi­to à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar" ( art . 1 O) . 583

a) Inconstitucionalidade da substituição "para frente"?

Grande parte da doutrina brasileira vem considerando incons­titucional a Emenda Constitucional 3/93 , mantendo-se firme na condenação que antes, juntamente com alguns tribunais federais , j á havia feito da Lei Complementar 44/83 . São os seguintes os principais argumentos utilizados contra a legitimidade constitucio-

583 O art. 1 0 da LC 87 /96 estampa as seguintes regras sobre a restituição: "§ 1 ° - Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação n o prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo; § 2° - Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis . "

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nal da substituição "para frente" : a) constituiria uma obrigação tri­butária sem fato gerador, o que ofende o princípio da legalidade e contraria a própria fenomenologia do nascimento da relação jurídi­ca tributária no ICMS; b) importaria em desrespeito ao art . 1 28 do CTN, pois inexiste vínculo entre o industrial e o varejista; c) have­ria ofensa ao princípio da não-cumulatividade, pois não se sabe o valor real da venda ao consumidor final no momento prévio da saída da mercadoria do estabelecimento industrial.

Mas há também, apoiada em melhores razões, forte corrente jurisprudencial que conclui no sentido de constitucionalidade da substituição "para frente" .

b) A inconstitucionalidade da norma constitucional

O primeiro e mais difícil problema que se coloca é o da incons­titucionalidade da norma constitucional. Sempre se entendeu que a norma constitucional goza da presunção de constitucionalidade. Depois de divulgação da obra de Bachof, que admitia a possibilida­de de ser inconstitucional a norma da própria Constituição nos casos excepcionais de conflito com o direito supralegal, 584 e da promulgação do art . 60, § 4°, da Constituição de 1 988, que dispõe sobre as cláusulas pétreas, tornou-se moda no Brasil a presunção oposta de que as emendas constitucionais e as próprias normas legais ficam sob a suspeita de ilegitimidade constitucional. No caso específico da EC 3/93 , relativamente ao tema da substituição do ICMS, inúmeros autores vieram a considerá-la inconstitucional . 585

A substituição tributária, por implicar criação de ônus para ter­ceiros no intuito principal de aliviar o trabalho do Fisco e por se apoiar muitas vezes no mecanismo da repercussão econômica do imposto, tem inegavelmente imbricação no texto fundamental . Mas a presunção é a da sua constitucionalidade . 586 Até porque ine­xiste um conceito jurídico fechado e pré-constitucional de substi-

584 Normas Constitucionais Inconstitucionais7 Coimbra: Atlântida Ed., 1 977 , p . 62 . 585 Cf., por todos, SOUZA, Hamilton Dias de . " Substituição Tributária" . Re­pertório IOB de Jurisprudência 4/95 , nº 8 .420.

586 TIPKE/LANG, op . cit . , p . 1 3 1 : "O dever de substituição tributária não é inconstitucional" (Die Steuerentrichtungspflicht ist nicht verfassungswidrig) .

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tuição tributária que a torne infensa às definições e escolhas do constituinte . 587

Resta, portanto, investigar se a norma da EC 3/93 pode ser considerada como "tendente a abolir os direitos e garantias funda­mentais " , especificamente os representados pelos princípios cons­titucionais da legalidade, capacidade contributiva e não-cumulati­vidade .

c) O princípio da legalidade e a antecipação do ICMS

A antecipação do pagamento do ICMS, ínsita no instrumento da substituição, não fere, a nosso ver, o princípio da legalidade.

Em primeiro lugar, porque a antecipação é fenômeno que ocor­re no plano do tempo de pagamento e não no do tempo de ocorrência do fato gerador. Na substituição antecipa-se o pagamento do ICMS referente a fato gerador que ocorrerá no futuro, mas não se anteci­pa - até porque seria absurdo lógico e ontológico - a ocorrência do próprio fato gerador, só esta sujeita ao princípio da reserva da lei (art. 97 , I II , do CTN) . O E. Superior Tribunal de Justiça tem alguns acórdãos nesse sentido . 588

Em segundo lugar, a antecipação do pagamento dos impostos é largamente admitido no nosso direito e não padece de vício de inconstitucionalidade . O imposto de transmissão inter vivos paga­se antes da ocorrência do fato gerador, que só se caracteriza com a efetivação do negócio jurídico. A taxa judiciária deve o contribuin­te recolhê-la antes do início do processo judicial.

Terceiro, a estimativa fiscal é empregada no ICMS (art . 3°, § 7°, do Decreto-Lei 406, de 3 1 . 1 2 . 68, acrescentado pela Lei Com­plementar 44, de 7 . 1 2 .83) e foi considerada constitucional pelo

587 VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributaria. Buenos Aires: Depalma, 1 994, p. 2 6 1 : "Somos escépticos en cuanto a la utilidad de encontrar la naturaleza jurídica de la sustitución tributaria. El sustituto existe porque el legislador lo há creado pra posibilitar o facilitar la mejor consecución de la principal finalidad para la cual el tributo es creado (llevar f ondas al tesoro público J . . . Las realidades legislativas conducen a que el jurista tributaria no tenga - a veces - mas remedia que ser pragmático" . 588 REsp 68 .379-3, Ac . da 1 ª Turma, de 8 . 2 .96, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 25 .3 .96 .

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Supremo Tribunal Federal589, apesar de resultar em antecipação do pagamento e se basear em lançamento por presunção .

Em quarto lugar, não se pode olvidar que a antecipação do pagamento do ICMS na hipótese de remessa de mercadoria para outro Estado tem o respaldo de leis estaduais, já declaradas consti­tucionais pelo Pretório Excelso. 590

Finalmente, na própria substituição tributária é encontradiça a antecipação. A retenção do imposto de renda na fonte, por exem­plo, é efetuada antes que se saiba se ocorrerá realmente o fato gerador do tributo, o que dependerá das ulteriores percepções de renda e do tempo futuro. O imposto de vendas a varejo de combus­tíveis líquidos e gasosos, em boa hora extinto pela EC 3/93, era pago pela refinaria, por substituição tributária. Na Espanha há mui­ta perplexidade na doutrina para explicar a antecipação no caso de retenção do imposto de renda, pois, segundo Eusebio González Garcia, "si la obligación del contribuyente no há nacido aún, nadie puede substituirle, nadie puede cumplir lo que aún no se debe"; considerando que "hay que estudiar mucho" e que "hace falta ela­borar una teoria nueva", o ilustre Catedrático de Salamanca deixa o problema sem resposta, limitando-se a dizer que constituiria ar­gumento circular afirmar que a retenção do imposto de renda, como fazem alguns, é garantia do cumprimento da obrigação tribu­tária por parte do contribuinte . 59 1

d) O princípio da capacidade contributiva e a relação entre substituto e substituído

Todo o tema da sujeição passiva tributária, assim no que toca ao contribuinte como no que concerne aos responsáveis, entre eles

589 Representação nº 897-RJ, Ac. do Pleno, de 27 . 1 1 . 75 , Rei. Min. Rodrigues Alkmin, RTJ 78/330; RE 7 1 .239, Ac. da 2ª Turma, de 22 .2 . 7 4, Rei. Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 72/750. 590 RE 1 08 . 1 04-RS, Ac. da 2ª Turma, de 23 .6 .87 , Rei . Min. Célio Borja, RTJ 1 25/284: " ICM. Exigência de pagamento antecipado do imposto quando a mer­cadoria destinar-se a outro Estado. O § 1 ° do art . 3° do Decreto-Lei 406/68 deferiu à lei estadual a competência para dispor sobre o período de apuração do ICM; daí não existir o alegado conflito entre a norma local e a complementar, nem a ocorrência da cumulação vedada pela Constituição" . 59 1 "Sujecion Pasiva y Responsables Tributarios " . XVII Jornadas Latinoameri­canas de Derecho Tributaria . Memorias. Cartagena: ILADT, 1 995, tomo I, p. 33 .

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incluído o substituto, está governado pela idéia de justiça fiscal, especificamente positivada no princípio constitucional da capaci­dade contributiva.

Na substituição tributária o princípio fica resguardado pelo me­canismo do reembolso . O substituto tem o direito de regresso con­tra o substituído, para recompor a equação financeira da incidência do tributo de acordo com a sua capacidade contributiva e para se reembolsar da importância recolhida, em nome do contribuinte, à Fazenda Pública. Há uma certa coincidência na doutrina brasileira em torno do direito ao reembolso. Entende-se que não tem ele vera natureza tributária, sendo antes um mecanismo de direito privado para restituir os interesses à proporção justa . 592 O substituto tem o poder de providenciar a retenção do numerário pertencente ao contribuinte ou de se valer do mecanismo do preço para recuperar o que lhe incumbe recolher ao Tesouro. Mas, se o não faz, nem por isso lhe é lícito deixar de cumprir a obrigação tributária material do substituído . Tanto na retenção do imposto de renda na fonte quan­to na substituição referente ao ICMS não pode o substituto se eximir de cumprir a obrigação que lhe é imposta por lei a pretexto de não haver se reembolsado a tempo. Cabe ao substituto, portan­to, a ulterior ação de regresso contra o contribuinte, que não terá natureza tributária.

Daí por que o art . 1 28 do CTN estabelece que, na substituição e também na transferência da responsabilidade, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário "a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação" . Entre as conclusões das XVII Jornadas Latinoamericanas de Dere­cho Tributaria, realizadas em Cartagena em 1 995 , encontra-se a seguinte: "La figura del responsable obedece a razones de afianza­miento o eficacia recaudatoria. Su presupuesto de hecho debe ser establecido por ley, en base a su específica vinculación com el contri­buyente, la que deberá además respectar el derecho al resarcimiento que le es inherente" . Quer dizer: a vinculação do substituto ao fato gerador realizado pelo contribuinte tem o objeto precípuo de lhe

592 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário . 1 2ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p. 293; JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição Passiva Tributária. São Paulo: CESUP, 1 986, p. 297; FALCÃO, Amilcar de Araújo. Introdução ao Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1 993, p. 90.

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garantir deflagrar o mecanismo do reembolso, condição inefastável para que se respeite o princípio da capacidade contributiva.

Na substituição do ICMS o importante é que o substituto possa recuperar do substituído a quantia relativa ao tributo ou obter da Fazenda Pública a restituição do indébito. Por evidente que o in­dustrial, por exemplo, pode recuperar do comerciante varej ista o valor do imposto, que j á estará embutido no preço de venda ao consumidor final ou será estimado previamente; demais disso, tal valor integra a equação financeira armada no próprio momento da substituição, ou seja, na saída da mercadoria da indústria. Even­tuais diferenças, para mais ou para menos, não afetarão o equilíbrio geral do instituto da substituição tributária "para frente" . Aliás, essa restituição já era exigida pela jurisprudência anterior tanto do Supremo Tribunal Federal593 quanto do Superior Tribunal de Jus­tiça594 e do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro595, ganhando assim a regra citada sabor de norma interpretativa confir­matória das decisões judiciais.

Portanto, a possibilidade do reembolso e da restituição torna desimportante a distância que possa haver entre o industrial e o varejista . Essencial é que ambos participam do mesmo ciclo de comercialização de mercadorias e integram o mesmo processo eco­nômico, o que compromete o argumento de que sejam estranhos um ao outro. Proibido seria a lei indicar o autor destas linhas ou o amável leitor como substituto do vendedor de cigarros a varejo; mas não o industrial que o fabrica e que tem responsabilidade para com o próprio consumidor final, hoje garantida por ação judicial pública . O competentíssimo Alcides Jorge Costa utilizou-se de ar­gumento semelhante, embora tenha chegado posteriormente a conclusão oposta. 596

593 Cf. RE 7 7 .462, Ac. do Pleno, de 27 . 2 . 7 5, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 73/507; RE 99.805, Ac. da 2ª T., de 1 1 .4 .86, Rel. Min. Carlos Madeira, RTJ 1 24/ 1 1 05 . 594 Cf. RMS 1 562-0, Ac . d a 2 ª T . , d e 4 . 1 1 .92, Rel. Min. Peçanha Martins, DJ 1 7 . 1 2 .92 . 595 Cf. Ap. Cível nº 1 42 1 /86, Ac . da 2ª CC, de 1 8 . 1 1 .86, Rel. Des . Penalva Santos, DO 1 2 .2 .87 ; MS 2988, Ac . 1 ° Grupo de Câmaras Cíveis, de 2 1 . 1 1 .89 , Rel. Des . Paulo Pinto, DO 1 4 . 1 2 .84 . 596 " ICM. Substituição Tributária. Responsabilidade por Retenção e Recolhi­mento por Operações ainda não Realizadas" . Revista de Direito Tributário 44: 42, 1 988 : "Por exemplo, nem a lei complementar poderia dizer que o sujeito

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Outra figura, inconfundível com a do reembolso, é a da "ime­diata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido" , prevista no art. 1 50, § 7°, do CF, na redação da EC 3/93 . Trata-se, aí, de restituição assegurada ao subs­tituído, e não ao substituto, que encontra fundamento no princípio da repercussão legal obrigatória, e não na técnica do reembolso alicerçada no princípio da capacidade contributiva, como passamos a examinar.

e) O princípio da não-cumulatividade e a repercussão legal obrigatória

Para o correto exame do princípio da não-cumulatividade e de sua influência sobre a substituição tributária torna-se necessário que se proceda à distinção entre o contribuinte que arca com o ônus econômico da tributação e aquele que traslada a carga fiscal, ou seja, é preciso compatibilizar aquele princípio com outro, não menos importante, porque também de natureza constitucional, que é o da repercussão legal obrigatória dos impostos indiretos .

Com efeito, geralmente coincidem, na incidência tributária, as figuras do titular da capacidade contributiva e do obrigado ao paga­mento do tributo, isto é, do contribuinte de direito ou solvens e do contribuinte de fato. Esse tipo de incidência ocorre nos tributos diretos, principalmente nos impostos sobre o patrimônio e no im­posto de renda das pessoas físicas .

Mas nos impostos indiretos se distinguem o contribuinte "de fato" e o "de direito", ou seja, o obrigado ao pagamento do imposto e o titular da riqueza tributada. O contribuinte de fato aparece nos impostos cobrados pela técnica da não-cumulatividade ou da inci­dência sobre o valor acrescido: o IPI - imposto de produtos indus­trializados (da competência federal) , o ICMS - imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (pertencente aos Estados­membros) e o I SS - imposto sobre serviços de qualquer natureza (municipal) .

passivo de um fato gerador do imposto de renda não seria Pedro, que auferiu renda, mas Paulo, seu vizinho. O imposto já seria outro e não mais de renda. Lei complementar não poderia também dizer que sujeito passivo por substituição, no ICM, seria o produtor de palmito em relação ao fornecimento de uma refeição em que se utilizasse palmito enlatado" .

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Como mecanismos corretivos para preservar o princípio da ca­pacidade contributiva e mantê-lo amalgamado à pessoa que sofre o impacto fiscal conhece o direito pátrio o reembolso (na substituição tributária, na repetição do indébito e nas exportações) e a repercus­são legal obrigatória. Interessa-nos aqui a última, eis que do reem­bolso já cuidamos no item anterior.

O princípio da repercussão legal obrigatória597 faz com que o imposto incida sobre o valor acrescido em cada operação de circu­lação, de modo que a incidência global seja idêntica à multiplicação da alíquota pela base de cálculo final.

Segue-se daí que a substituição "para frente" se compagina per­feitamente com os princípios da não-cumulatividade e da reper­cussão legal do tributo se for respeitada pela lei a base de cálculo correspondente às saídas ulteriores e a natureza condicionada do crédito fiscal. E isso foi feito tanto pelo Decreto-Lei 406/68 (art. 2º, § § 9° e 1 0) , na redação da LC 44/83, quanto pelo Convênio ICMS 66/88, que estabeleceram a possibilidade de vir a ser esti­mado o valor da saída futura . Demais disso, se o varejista não tem o crédito fiscal também não arca com o débito respectivo, de acor­do com a condição que pesa sobre os impostos plurifásicos não-cu­mulativos .

O que se não pode perder de vista é que o princípio da reper­cussão legal obrigatória opera assim nas hipóteses de responsabili­dade do próprio contribuinte de direito como na da substituição.

Quando se trata de responsabilidade do próprio contribuinte de direito, em que ele aparece como solvens ou Triiger, a repercus­são legal tem sentido marcantemente econômico. O contribuinte de direito recolhe o crédito tributário à Fazenda Pública mas não arca com o ônus econômico de sua incidência, que repercute sobre o contribuinte de fato .

Na hipótese de substituição tributária cabe ao substituto reco­lher o imposto devido na ulterior saída, na qual obviamente já se terá feito sentir o mecanismo da translação econômica. O substitu­to não se responsabiliza simplesmente pela incidência que se deu sobre a operação por ele praticada, senão que é juridicamente res­ponsável também pelo recolhimento aos cofres públicos do tributo que sobre o atacadista e o varejista terá repercutido . Pouco importa

597 Vide p. 32 1 .

2 9 1

que a lei se refira ao fato gerador que venha a ser praticado ulterior­mente, posto que a obrigação nasce, do ponto de vista jurídico, inclusive com relação ao fato futuro, no momento da realização do fato gerador pelo substituto .

A doutrina estrangeira tem examinado, melhor que a brasilei­ra598, o fenômeno da substituição com repercussão obrigatória. Berliri, ao escrever sobre a substituição no caso do imposto sobre o consumo de gás e energia elétrica, que é pago pelo produtor em lugar do usuário, com direito ao reembolso à custa do consumidor, deixa claro que tal hipótese não se confunde com aquela em que o legislador resolve gravar a produção de um bem antes que o seu consumo, que só do ponto de vista econômico, e não jurídico, se poderá considerar incidente sobre o consumidor. 599 Trzaskalik ob­serva que o contribuinte de direito (Steuertrager) exerce o papel de um coletor de impostos (Steuerkollektor) mas adverte que a sua posição é meramente formal, enquanto a do substituto é material, devendo ser reembolsado para que o imposto alheio não venha a ser pago do seu próprio bolso.600 Entre nós não escapou a perspicá­cia de Gilberto de Ulhoa Canto, 601 embora tenha partido de outra premissa, o relacionamento entre a substituição e a repercussão obrigatória: "O mesmo resultado poderia ser obtido, de modo cor­reto e viável, se a lei complementar declarasse que nos casos pre­vistos nos § § 9° e 1 O acrescidos ao art. 2° do Decreto-Lei 406/68 o fato gerador seria apenas a saída do estabelecimento atacadista, industrial ou produtor, excluindo-se qualquer outra saída subse-

598 ALCIDES JORGE COSTA, " ICM. Substituição Tributária . . . " , cit . , p . 44, por exemplo, afirma: "É bastante claro que a base de cálculo que a Lei Comple­mentar 44/83 manda adotar nas operações que menciona não compõe a operação realizada pelo produtor, pelo industrial ou pelo comerciante atacadista. A mar­gem de lucro do comerciante varejista é totalmente estranha à operação que o produtor, o industrial ou o comerciante atacadista realizam. Descaracterizada a base de cálculo, descaracterizado está o tributo" . 599 Princípios de Derecho Tributaria, cit . , p . 22 1 . No mesmo sentido: AUGUS­TO FANTOZZI, Dírítto Tributaria, cit . , p . 25 1 . 600 "Die Steuererhebungspflichten Privater " . ln : FRIAUF, Kaul Heinrich (Ed.) . Steuerrecht und Verfassung. Kõln: O. Schmidt, 1 989, p . 1 70 . No mesmo sentido: ALLORIO, Enrico. Dírítto Processuale Tributaria . Torino: UTET, 1 969, p. 1 40. 60 1 " ICM. Não-cumulatividade. Abatimento Constitucional " . Revista de Direi­to Tributário 29/30: 20 1 , 1 984.

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qüente do mesmo produto, e que a base de cálculo do imposto seria alguma das referidas nos mencionados parágrafos, figurando como contribuinte único e produtor da primeira saída� � � "

Em apertadíssima síntese pode-se dizer que s e não houver re­percussão obrigatória não haverá reembolso nem, conseguintemen­te, substituição tributária relativa a imposto indireto .

Daí por que o art . 1 50, § 7°, da CF, na redação da EC 3/93 e o art . 1 0 da LC 87 /96 asseguraram diretamente ao substituído, e não ao substituto, fora da lógica do sistema, o direito à restituição nos casos em que não tenha ocorrido o fato gerador presumido nas substituições progressivas (para frente) . 602 O Supremo Tribunal Federal, com toda a razão, restringiu a restituição ao substituído nos casos de não-ocorrência do fato gerador603 e declarou sem inte­resse jurídico perquirir-se sobre o preço real da saída, 604 o que, a nosso ver, realmente coincide com o princípio da repercussão legal obrigatória, que convive com as tipologias legais e as quantificações estimadas pelo legislador. Registre-se, entretanto, que já há vozes discordantes no Supremo Tribunal Federal, que, em julgamentos ainda não encerrados, defendem a restituição generalizada ao con-

602 Art, 1 50, § 7°, da CF: "A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferen­cial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido"; Art. 1 0 da LC 87 /96: "É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, corres­pondente ao fato gerador presumido que não se realizar" . 603 ADIN 1 .8 5 1 -4, Ac . d e 8 .05 .2002, d o Pleno, Rei. Min. Ilmar Galvão, Revista Dialética de Direito Tributário 89: 1 77, 2003 : "A circunstância de ser presumi­do o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regula­mento por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu do critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade . . . O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final ' ' . 604 Lê-se, no voto do Min. Ilmar Galvão, Relator da ADIN 1 . 8 5 1 -4 (RDDT 89: 1 86) : "Assim, não há falar em tributo pago a maior, ou a menor, em face do preço pago pelo consumidor final do produto ou do serviço, para fim de compensação ou ressarcimento, quer por parte do Fisco, quer de parte do contribuinte substi­tuído. Se a base de cálculo é previamente definida em lei, não resta nenhum interesse jurídico em apurar se correspondeu ela à realidade'' .

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tribuinte, sob pena "de enriquecimento ilícito"6º5 ou de "violação do princípio que veda o confisco" .6º6

9. IMUNIDADES E ISENÇÕES

9 . 1 . Imunidades

As imunidades do ICMS são objetivas, eis que retiram do cam­po da imposição fiscal alguns bens e mercadorias. 607 Estão imunes à incidência do ICMS, nos termos do art . 1 50, VI, d, da CF, "o livro, o jornal e os periódicos assim como o papel destinado à sua impressão " . A imunidade não protege a venda de calendários co­merciais, que "não se destinam a veicular ou transmitir pensamen­to e idéias " . 608

Não se imunizam à incidência do ICMS as operações de circu­lação promovidas pelos entes públicos com relação às mercadorias que, para esse fim, adquirirem ou produzirem.609 Muito menos as vendas de mercadorias produzidas por entidades filantrópicas, pois a imunidade destas se restringe ao patrimônio, à renda e aos servi­ços.6 10 Mas a venda de café pelo IBC está imune ao tributo esta­dual, assim antes que depois do Decreto-Lei 406/68, pois a prática desses atos pela autarquia se vincula às suas finalidades essen­ciais; 61 1 o comprador da mercadoria ainda se habilita ao crédito fiscal correspondente à operação anterior. 6 1 2

605 ADIN 2675 , Rel. Min. Carlos Velloso, Informativo do STF nº 3 3 1 /03. 606 ADIN 2777, Rei. Min. Peluso, Informativo do STF nº 339/03. 607 Cf. PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição de 1 967 . . . , cit . , V. 2 , p. 409. 608 RE 87 .633-SP, Ac. da 2ª T., de 1 5 . 1 2 . 78, Rel. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 89/278. 609 Cf. art. 6° , §1 º, item III , do Decreto-Lei 406/68 . 610 Cf. RE 76 .460-AM, Ac . da 2ª T . , de 3 . 5 .83, Rel. Min. Aldir Passarinho, RTJ 1 06/ 1 .008 . 61 1 MS nº 1 8 .809, Ac. do Pleno, de 1 6 . 1 0 . 74, Rel. Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 77 /709. Também as vendas do Instituto do Açúcar e do Álcool: RE 95 .885-MG, Ac. do Pleno, de 5 . 5 .83, Rel. Min . Cordeiro Guerra, RTJ 1 07/1 .097. 61 2 Vide p. 309.

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Inexiste imunidade subjetiva quando o ente público, o partido político ou a entidade de assistência social6 1 3 sejam compradores da mercadoria. Depois de muita controvérsia o STF6 1 4 concluiu que a imunidade só protege o contribuinte de direito e não o con­tribuinte de fato dos impostos indiretos .6 1 5

9 .2 . Isenções

A CF prevê, no art . 1 5 5, § 2°, inciso XII , letra g, que cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados . O convênio é medida da maior importância para o equilíbrio horizontal do ICM S . Mas, sen­do uma figura nova, trouxe inúmeros problemas .

Os convênios interestaduais devem se aperfeiçoar segundo os mesmos mecanismos jurídicos criados para os tratados intervencio­nais : assinados pelos Executivos estaduais, seriam submetidos à ratificação das Assembléias Legislativas . As reuniões de Governa­dores ou de Secretários de Fazenda promovidas para a celebração dos convênios não poderiam se transformar em assembléias legife­rantes. Mas a Lei Complementar 24/75 , editada em pleno período de autoritarismo político, dispensou a ratificação pelas Assem­bléias, atribuindo-a à própria competência dos Governadores. A doutrina, com justa razão, vem denunciando a inconstitucionalida­de da medida.6 16 É interessante observar que o STF mantém atitu­de algum tanto dúbia em torno da matéria, pois chegou a declarar a necessidade da aprovação pela Assembléia Legislativa do Rio Grande do Sul de determinado convênio, em obediência à Consti­tuição gaúcha, que a exige6 1 7; ora, se a CF autorizasse a homologa-

61 3 Cf. Agr. Reg. 63 .424, Ac . da P T. , de 1 7 . 1 0 . 75 , Rei . Min. Cunha Peixoto, RTJ 75/743; RE 8 1 . 740-SC, Ac . do Pleno, de 5 . 1 1 . 75 , Rel. Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 76/302. 6 1 4 Súmula 59 1 . 61 5 Vide p. 246 do v. 3 deste tratado. 6 16 FANUCCHI, Fabio. " Inconstitucionalidade da Lei Complementar 24, de 1 975 " . Revista de Direito Administrativo 1 20: 5 1 0; ATALIBA, Geraldo. "Eficá­cia dos Convênios para a Isenção do ICM " . Revista de Direito Tributário 1 1 / 1 2 : 1 0 1 . 6 1 7 Cf. RE 83 . 3 1 0-RJ, Ac. da P T. , de 1 1 . 5 .76 , Rei. Min. Bilac Pinto, RTJ

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ção pelos próprios Executivos, a Constituição gaúcha não poderia dizer o contrário, sob pena de manietar os instrumentos do federa­lismo fiscal.

O conceito de isenção, a que se refere o art . 1 5 5 , § 2°, inciso XII, letra g, da CF, é lato, abrangendo qualquer mecanismo de exoneração ou de diminuição da carga tributária, que produz no plano econômico o mesmo efeito das isenções . A Lei Complemen­tar 24/75 aderiu à interpretação extensiva do conceito de isenção prevendo a necessidade dos Convênios para: a redução da base de cálculo; a devolução total ou parcial, direta ou indireta, condiciona­da ou não, do tributo ao responsável ou a terceiros; a concessão de créditos presumidos, e quaisquer outros incentivos ou favores fis­cais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no ICMS, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus. A "guerra tributária" que se estabelecera entre os Estados ao tempo do IVC e no início do sistema do ICMS só se poderia mini­mizar com medidas amplas, abrangentes de todos os tipos de exo­neração ou de benefícios unilaterais concedidos com base no tribu­to estadual não-cumulativo, o que daria dimensão nacional à políti­ca de estímulos fiscais . De observar que seria absolutamente inó­cuo o dispositivo constitucional se prevalecesse a interpretação li­teral do conceito de isenção, pois essa figura tributária pode ser substituída pelas restituições de tributo, pelos créditos simbólicos ou pelas reduções de base de cálculo. Os tribunais nunca proclama­ram a inconstitucionalidade da interpretação levada a efeito pela Lei Complementar 24/75 e parte da doutrina deu pelo acerto da providência6 1 8, embora os tributaristas adeptos da corrente forma­lista tenham concluído que se extravasara a competência outorgada para regulamentar o procedimento concessivo das isenções .6 1 9

77 /978. Mas, no que concerne à revogação da isenção, o STF julgou prescindível a lei formal: RE 99.648-RJ, Ac. da l ª T., de 1 9.4 .83, Rei. Min. Rafael Mayer, RTJ 1 05/1 307. 61 8 Cf. DORNELLES, Francisco Neves. " Inovações da Legislação Tributária no Período de 1 974/75" . Revista de Direito Administrativo 1 23 : 439; ALCIDES JORGE COSTA, !CM na Constituição e na Lei Complementar, cit . , p . 1 29 . 61 9 Cf. FABIO FANUCCHI, " Inconstitucionalidade da Lei Complementar 24 . . . " , cit . , p. 509.

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As isenções concedidas por convênio, ainda que autorizativo, só se revogam por outro convênio, eis que no ato de conceder o bene­fício se esgota a autorização coletiva .620

Os convênios interestaduais concessivas de isenção do ICMS não se confundem com outros convênios que se tornam normas complementares das leis estaduais (art. 1 00, IV, do CTN) . Os convênios, a que se refere o art . 1 5 5, § 2°, XII, g, da CF, consti­tuem requisito de eficácia do favor fiscal concedido pela legislação estadual, mas não representam eles mesmos uma fonte autônoma do direito, a meio caminho entre o direito estadual e o federal .621 Representam instrumentos de cooperação interestadual, indispen­sáveis ao federalismo cooperativo, de grande similitude com os tratados internacionais, que desempenham o mesmo papel no Di­reito Internacional Cooperativo dos tempos modernos.

Por muito mais que mera coincidência apenas os acordos inter­nacionais solucionaram, na Comunidade Econômica Européia, o conflito entre a tributação nos países produtores ou nos consumi­dores . 622

1 0 - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

O ICMS segue diversos princípios constitucionais vinculados à idéia de justiça, dos quais nos interessam aqui os da não-cumulati­vidade, repercussão legal obrigatória, neutralidade econômica, país de destino e capacidade contributiva . Sujeita-se também o tributo estadual a inúmeros princípios vinculados à idéia de segurança dos direitos individuais : legalidade, anterioridade, anualidade, irre­troatividade, não-discriminação.

620 Cf. RE 96 .956, Ac . da 1 ª T. , de 24.8 .82, Rel . Min. Rafael Mayer, RTJ 1 03/ 1 .882; RE 96 .545-SP, Ac . do Pleno do STF, de 1 .9 .82, Rel . Min. Moreira Alves, RTJ 1 05/ 1 . 1 62; RE 97 . 250-SP, Ac. do Pleno, de 1 982, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 1 06/368; RE 99 .732-SP, Ac. da 2ª T., de 1 7 .6 .83 , Rel. Min. Décio Miranda, RTJ 1 07/409. 62 1 Contra: G ERALDO ATALIBA, " Eficácia dos Convênios para a Isenção do ICM", cit . , p . 1 20 : "Não são, pois, ditos convênios lei estadual, mas norma jurídica intermediária entre esta e a lei nacional " . 622 Cf. G IUSEPPE SESSA, op . cit . , p. 1 5 .

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Os princípios, sendo enunciados genéricos que quase sempre se expressam em linguagem constitucional ou legal, estão a meio pas­so entre os valores e as regras na escala da concretização do direito e com eles não se confundem. Atuam na concretização dos valores jurídicos a que se vinculam, obtida, ainda, com a intermediação dos princípios de legitimação (razoabilidade, proporcionalidade, igual­dade) 623 A liberdade, a justiça e a segurança jurídica começam a adquirir concretitude normativa e ganham, através dos princípios que lhes são vinculados, expressão escrita. Mas os princípios ainda guardam elevado grau de abstração e indeterminação .

Os subpríncípios vinculam-se diretamente aos princípios e se situam na etapa seguinte da concretização dos valores . 624 Já pos­suem maior concretude e menor abstração que os princípios e apa­recem quase sempre por escrito no discurso da Constituição ou da lei . Mas ainda não criam direitos e deveres para quem quer que seja .

1 0 . 1 . Princípios vinculados à justiça

1 0. 1 . 1 . Subprincípio da não-cumulatividade

A não-cumulatividade é um subprincípio dos diversos princí­pios de justiça que governam os impostos sobre o valor acrescido: repercussão legal obrigatória625, neutralidade econômica, país de destino e capacidade contributiva. Não é um verdadeiro princípio jurídico porque lhe faltam as suas características básicas, a saber : a) a imbricação com os princípios morais; b) a dimensão de peso, que permite a ponderação de interesses. A não-cumulatividade contém características de regra.626 Cumpre-lhe operacionalizar, mediante técnica desenvolvida pela Ciência das Finanças, a concretização de

623 Vide v. 2 deste Tratado, p. 275 . 624 Cf. VILLAR PALAS!, J . C . Interpretación y los Apotegmas Juridico-lógicos. Madrid: Ed. Ternos, 1 975 , p. 1 40 . 625 Cf. TIPKE, Klaus . "Über Umsatzsteuer-Gerechtigkeit" . StuW (2) : 1 07, 1 992: "Um subprincípio do princípio do imposto sobre o consumo é o princípio da não-cumulatividade" (Ein Subprinzizip des Verbrauchsteuerprinzips ist das Vorsteuerprinzip) . 626 ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios: da Definição à Aplicação dos Princípios Jurídicos. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 60.

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todos os princípios de justiça que informam os impostos sobre o valor acrescido, como passamos a examinar.

A não-cumulatividade, do ponto de vista econômico, significa que o imposto incide sobre o valor acrescido em cada operação de circulação, de modo que a incidência global é idêntica à multiplica­ção da alíquota pela base de cálculo final .

Juridicamente, entretanto, esse tipo de incidência torna-se ir­relevante. O que conta para o Direito Tributário é que o tributo incide sobre o valor total de cada operação.627 Posteriormente, para garantir a não-cumulatividade do tributo, atua o mecanismo da compensação financeira, pelo qual se abate do débito correspon­dente à alíquota aplicada sobre o valor da saída do estabelecimento o crédito gerado na entrada da mercadoria . Não se trata, aí, rigoro­samente, no sentido técnico-jurídico, de compensação tributária, pois os créditos não são líquidos e certos; cuida-se de uma operação que, no dizer de Berliri, 628 apenas descritivamente é uma compen­sação de créditos e débitos. A CF decreta esse mecanismo ao dis­tribuir o imposto que "será não-cumulativo, compensando o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal (art . 1 5 5 , § 2°, I) . O importante, no princípio da não-cumulatividade, é evitar a incidência em cascata ou a pluriincidência, j á que o tributo, em­bora preponderantemente plurifásico, incide uma única vez.

De notar que a CF optou pela não-cumulatividade baseada no sistema da compensação entre impostos:629 do imposto calculado pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo correspondente à saída da mercadoria (débito de imposto) deduz-se a quantia relati­va ao imposto pago na operação anterior (crédito de imposto) . É o chamado sistema tax on tax, que se contrapõe ao sistema tax on base, em que se compensam as incidências anteriores pela compa­ração entre as respectivas bases de cálculo.

627 Cf. TIPKE, Steuerrecht, cit . 1 p . 3 60; AMATUCCI, Andrea. L 'Ordinamento Giuridico Finanziario . Napoli: Jovene Editore, 1 98 1 , p. 235 . 628 L 'Imposta sul Valore Aggiunto. Milano: Giuffre, 1 9 7 1 , p . 2 1 3 . 629 Cf. RUBENS GOMES DE SOUZA, "Os Impostos sobre o Valor Acresci­do . . . " , cit.1 p . 22; BONILHA, Paulo Celso Bergstrom. "Da Natureza Jurídica do Crédito do ICM" . Suplemento Tributário LTr. 69 : 327 .

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A CF deixou à lei complementar a competência para discipli­nar se a compensação deve ser global, com o abatimento de todos os créditos de determinado período, ou se individual, com o con­fronto entre os impostos pela entrada e saída de cada mercadoria (art. 1 5 5 , § 2°, XII , c) . A opção da lei complementar fez-se pelas deduções globais, reservadas as individuais aos casos especialíssi­mos. 630

O direito ao crédito do ICMS se transfere para os períodos seguintes, se não puder ser compensado no período fixado na lei . É vedado aos Estados reduzir, por qualquer forma, o valor dos crédi­tos fiscais . 63 1

A utilização do termo crédito é controvertida.632 Nem as nor­mas constitucionais anteriores, nem o Código Tributário Nacional o empregavam; a legislação do IPI , as leis estaduais do ICMS e os Convênios é que o consagraram; finalmente ingressou na CF 88 (art. 1 5 5 , § 2°, I I) . Alcides Jorge Costa633 critica o emprego do vocábulo, afirmando ser o crédito apenas um elemento a conside­rar no cálculo do montante de ICMS a pagar . Berliri, 634 entretanto, considera adequada a expressão credito d'imposta, explicando que, no direito italiano, a palavra crédito ingressou através dos impostos diretos, nos quais servia para reduzir do imposto devido o que se pagava antecipadamente; daí passou a ser empregada nos impostos não-cumulativos, para nominar o benefício correspondente aos in­centivos à exportação; chegou, finalmente, a ser empregada no im­posto não-cumulativo, com referência ao montante pago nas opera­ções anteriores, pois tal pagamento importaria numa antecipação e, por analogia com os impostos diretos, num crédito. Parece-nos que

630 Cf. LC 87 /96, arts. 24 e 26 . 63 1 Cf. RE 70.204-SC, Ac. do Pleno de 1 7 .3 . 7 1 , Rei . Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 5 7 /809: "Viola o princípio da não-cumulatividade do ICM a lei do Estado que limita a 80% o crédito pela saída da mercadoria em certo período" . No mesmo sentido: RE 7 1 . 1 72-SC, Ac. da 2ª T. , de 22 .3 . 7 1 , Rei. Min. Bilac Pinto, RTJ 57/8 1 1 ; RE 70.336-SC, Ac . do Pleno de 1 7 . 3 . 7 1 , Rel. Min. Aliomar Baleei­ro, RTJ 58/2 7 1 ; RE 79 .687 , Ac . do Pleno, de 5 . 3 . 7 5, Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 76/84 7 . 632 Para a s diversas acepções da expressão crédito fiscal, cf. BALEEIRO, Alio­mar. "Parecer. ICM. Convênio entre Estados. Denúncia. Crédito Tributário " . Revista Forense 262 : 1 23 . 633 ICM na Constituição e na Lei Complementar, cit., p . 1 54 . 634 L 'Imposta sul Valore Aggiunto. Milano: Giuffre, 1 9 7 1 , p . 225 .

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a palavra crédito já ganhou prestígio tão grande na linguagem técni­ca que seria infrutífero insistir em críticas, até porque inexiste termo mais adequado e acabou sendo constitucionalizado.

Usa-se a expressão crédito básico, cunhada pela legislação do IPI , para diferençá-lo do crédito-incentivo, que também pode ser objeto de compensação financeira, quando houver autorização da lei . O crédito básico é o montante cobrado na operação anterior a título de ICMS (art. 1 5 5 , § 2º, 1, da CF) , decorrendo da própria estrutura da não-cumulatividade . Já o crédito concedido a título de incentivo fiscal (crédito financeiro, crédito presumido ou simbóli­co e crédito incondicionado) , embora suscetível de compensação financeira, não resulta da atuação do princípio constitucional da não-cumulatividade, mas de razões de política tributária, consti­tuindo uma renúncia de receita. Essa distinção entre crédito básico ou estrutural e crédito-incentivo ou renúncia de receita635 torna-se importante diante dos constrangimentos constitucionais para a ou­torga de estímulos fiscais na área do imposto sobre o valor acresci­do, principalmente: a proibição de a União instituir isenções de tributos da competência dos Estados ( art . 1 5 1 , I I I ) ; a obrigatorie­dade de deliberação coletiva dos Estados para a concessão de isen­ções, incentivos e benefícios fiscais relacionados com o ICMS (art. 1 5 5, § 2 °, XII , g) . A LC 8 7 /96 trouxe algumas novidades como a concessão de crédito à aquisição de bens do ativo fixo .

O crédito fiscal do ICMS (crédito básico) é físico, real e condi­cionado.

a) Crédito físico

Os impostos não-cumulativos podem adotar o sistema do cré­dito físico, em que se deduzem do imposto a pagar as quantias

635 O trabalho mais importante no sentido de distinguir entre a componente estrutural ou normativa dos impostos e os privilégios, incentivos ou renúncias de receita (tax expenditure component) é o de SURREY, Stantey S. & MCDANIEL, Paul R. (Tax Expenditures . Cambridge: Harvard University Press, 1 985 , p. 1 86) , que chamam a atenção para o fato de que a renúncia de receita (tax expenditure) é um desvio da estrutura normal do imposto, afetando a base de cálculo, a definição do fato gerador, o período de ocorrência, a alíquota, a aplicação inter­nacional e até os procedimentos administrativos, e sendo aplicável a quaisquer impostos, inclusive aos não-cumulativos (value-added tax) .

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correspondentes aos tributos que anteriormente incidiram sobre as mercadorias empregadas fisicamente na industrialização ou comer­cialização; ou o do crédito financeiro, em que se deduzem todas as despesas necessárias à produção do bem.

Afirma Cesare Cosciani636 que no sistema do crédito físico "de­duzem-se do valor da produção unicamente os bens ou mercado­rias que se incorporam fisicamente ao bem obtido, excluindo-se todos aqueles gastos que, embora indispensáveis para a produção do bem gravado, não se exteriorizam fisicamente no bem produzi­do (gastos com instalações, fábricas, imóveis, fontes de energia, transporte, investigações e estudos, patentes, publicidade, etc . ) " .

A Emenda Constitucional 1 8 , de 1 965, e a CF 67 /69 aderiram ao sistema do crédito físico, ao restringir o abatimento ao montan­te pago na operação anterior. A legislação complementar sua con­temporânea rezava que "a lei estadual disporá de forma que o mon­tante devido resulte da diferença a maior, em determinado perío­do, entre o imposto referente às mercadorias saídas do estabeleci­mento e o pago relativamente às mercadorias nele entradas " (art. 3°, § 1 º, do Decreto-Lei 406/68) . O STF colaborou casuisticamen­te na construção do sistema do crédito físico, negando que pudesse haver o aproveitamento do imposto correspondente à operação anterior com inúmeras mercadorias, como, por exemplo: os sacos e sacolas gratuitamente fornecidos por estabelecimentos comer­ciais aos seus fregueses; 637 corpos moedores que não se desgastam no processo de produção de cimento;638 mercadorias adquiridas para consumo próprio;639 cimento, pregos e material elétrico utili­zados na construção de prédios ou na construção de base para as­sentamento de máquinas .640

636 El Impuesto ai Valor Agregado. Buenos Aires: Depalma, 1 969, p . 78 . 637 RE 90. 1 20-7-AL, Ac. da 2ª T. , de 1 4 .9 .82, Rel. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 1 04/284. 638 Cf. RE 70.284-PB, Ac. da 2ª T. , de 3 . 5 . 73 , Rel. Min. Xavier de Albuquer­que, RTJ 70/ 1 1 1 ; RE 96 .643-MG, Ac. da 2ª T. , de 9 .8 .83 , Rel. Min. Décio Miranda, DJ de 2 .9 .83 . Antes o STF dava pela legitimidade do aproveitamento do crédito (RMS 1 6 .625 , Ac. da 1 ª T., de 20.6.66, Rel. Min. Victor Nunes Leal, RTJ 37/56) . 639 RMS 1 9 . 1 88, Ac. da 2ª T. , de 22 . 1 0. 68, Rel. Min. Themístocles Cavalcanti, RTJ 48/774. 640 RE 79 .849-BA, Ac. da 2ª T. , de 27 .4 . 76, Rel. Min . Moreira Alves, RTJ 78/847.

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Se o ICMS seguia o sistema do crédito físico, induvidoso que qualquer crédito financeiro que viesse a ser autorizado por lei teria a natureza de incentivo fiscal. A própria CF autorizava a dedução do valor correspondente a 90% do imposto único sobre minerais (art. 26, § 2°) , que passava a ser um crédito financeiro. A lei com­plementar oferecia vários exemplos, como o crédito corresponden­te aos direitos autorais, artísticos e conexos, comprovadamente pagos pelas empresas produtoras de discos fonográficos e de outros materiais de gravação de som aos autores e artistas nacionais domi­ciliados no País (art. 3°, § 4º do DL 406/68) . Esse crédito financei­ro, por conseguinte, modificava a característica que devia apresen­tar o crédito básico, de se referir a imposto anteriormente pago pela entrada de mercadoria fisicamente empregada no processo de produção ou circulação . Não era instrumento estrutural do princí­pio da não-cumulatividade. Representava sempre um estímulo de ordem financeira, isto é, correspondia a despesas de investimento, de custeio ou de pagamento de outros impostos indicados discri­cionariamente pelo legislador.

A adesão do sistema da não-cumulatividade ao regime do cré­dito físico afastou o tributo brasileiro do modelo europeu. Mas a CF 88 alterou substancialmente a definição do fato gerador do ICMS e, por conseqüência, o sistema de aproveitamento dos cré­ditos. O fato gerador, além das operações de circulação de merca­dorias, entre estas compreendidas também a energia elétrica, deri­vados de petróleo, combustíveis e minerais do País, passou a abran­ger "as prestações de serviços de transporte interestadual e inter­municipal e de comunicação, ainda que as operações e as presta­ções se iniciem no exterior" ( art . 1 5 5, II) . Houve, assim, a necessi­dade de se estender o direito à compensação aos créditos corres­pondentes às prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Mesclou-se, sem a menor dúvi­da, o sistema do crédito físico com o do financeiro, este último consubstanciado no imposto pago nas prestações anteriores de ser­viço, que fisicamente não se integram à mercadoria em processo de industrialização ou comercialização .641 De modo que o crédito es­trutural do ICMS é :

641 Observou ALCIDES JORGE COSTA ("Os Tributos Estaduais" . ln: CRE­TELLA JUNIOR et al . A Constituição Brasileira 1 988: Interpretações, cit . , p.

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a) físico, correspondendo às mercadorias empregadas e consu­midas fisicamente no processo de comercialização ou industrializa­ção de bens ou na prestação de serviços de transportes ou de comu­nicações . Assim sendo, os insumos, os pneus e as peças de reposi­ção necessárias aos ônibus, destinados ao transporte interestadual, por exemplo, geram o direito ao crédito fiscal; 642

b) financeiro, correspondente ao imposto cobrado sobre mer­cadorias que não se integram fisicamente na produção e comercia­lização dos bens, mas que participam do processo de circulação em decorrência da ampliação do fato gerador do ICMS levada a efeito pela CF 88, nomeadamente as prestações de serviços de transpor­tes e comunicação. A LC 87 /96 estabelece que "o imposto é não­cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado" (art . 1 9) , ficando esclarecido que "para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada da mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento . . . ou o recebimento de serviços de transporte in­terestadual e intermunicipal ou de comunicação" ( art . 20) .

Problema intrincado é o de saber se a permissão trazida pela LC 87 /96 para a utilização do crédito correspondente à entrada de mercadoria no estabelecimento "destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente" (art. 20) , bem como à "energia elétrica usada ou consumida no estabelecimento" (art. 33 , II) , constituindo crédito financeiro, classifica-se como crédito estrutural ou crédito­incentivo . Sobe de ponto a dificuldade do tema quando se obser­vam as suas conotações políticas . É que a LC 87 /96 procurou mo-

325) : "Os Constituintes deliberavam manter o I SS municipal e acabaram, não se sabe exatamente por que razão, agregando o Imposto sobre Prestação de Serviços de Transporte e Serviços de Comunicação ao ICM. Temos aqui três impostos distintos, mas aos quais a lei complementar e a legislação ordinária devem dar um tratamento unitário. E isso suscita uma série de problemas, não tanto quanto à base de cálculo, mas quanto ao jogo de créditos e débitos" . 642 Os Estados preferiram diminuir opcionalmente as alíquotas incidentes so­bre a prestação de serviços de transportes, em troca da não utilização dos créditos fiscais de valor equivalente, com o que contornaram a dificuldade operacional criada pela CF (Convênio ICMS 28, de 24 .4 .89) .

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dernizar o sistema do ICMS, eliminando algumas amarras e inibi­ções para o crescimento do comércio externo e da economia em geral, como eram a incidência sobre a exportação de produtos pri­mários e produtos industrializados semi-elaborados e a vedação do aproveitamento do crédito na aquisição de bens do ativo fixo . Su­cede que as alterações introduzidas pela LC 87 /96 talvez resvalas­sem para a ilegitimidade, eis que implicavam outorga de isenção de imposto estadual por lei federal, o que está vedado pela Constitui­ção ( art. 1 5 1 , § 3°) , além de se terem substituído à proposta de emenda constitucional constante do art . 1 1 , 1, do Projeto nº 1 7 5/95 , enviado ao Congresso Nacional pelo Presidente da Repú­blica. De qualquer forma, os Estados-membros não protestaram contra as novidades introduzidas pela LC 87 /96, que lhes diminuía a receita, até porque foram contemplados com indenizações pagas pela União. Ora, diante da dificuldade teórica de se distinguir en­tre o crédito estrutural e o crédito-incentivo, a tênue opção da CF 88 pelo sistema de crédito físico e a sua miscigenação com o siste­ma de crédito financeiro, a ausência de reclamação por parte dos Estados-membros e a evidente vantagem para a modernização da incidência do imposto sobre o valor acrescido e para os ajustamen­tos na economia do País, tornou-se questão acadêmica indagar-se sobre o fundamento constitucional da reforma, afinal legitimada pela EC 42/03 .

Outras novidades trazidas pela LC 87 /96 e até mesmo pela jurisprudência nos últimos anos ampliam o quadro dos créditos financeiros do ICMS e tornam frágil a tese da opção do sistema tributário brasileiro pelo crédito físico e difícil a sua caracterização como crédito-incentivo . Assim acontece com:

a) a possibilidade de transferência de saldos credores acumula­dos, inclusive decorrentes de operações de exportação, para qual­quer estabelecimento do sujeito passivo no Estado ou, havendo saldo remanescente, para outros contribuintes do mesmo Estado (art . 25 , § § 1 ° e 2° da LC 87 /96) ;

b) a possibilidade de o contribuinte substituído se creditar, em sua escrita fiscal, do valor do imposto pago por força da substitui­ção tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar, se em noventa dias não houver deliberação sobre o pedido de restituição ( art . 1 O, § 1 °, da LC 8 7 /96) ;

c) a permissão concedida por algumas legislações estaduais, na esteira de diversas decisões judiciais, para que o contribuinte se

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credite da importância indevidamente paga, que por muito tempo foi negada sob os argumentos de que não é imposto a quantia rela­tiva ao indébito, mas uma prestação de direito público radicada na vertente da despesa, e de que se estaria ladeando o comando cons­titucional para o pagamento dos precatórios na ordem de sua apre­sentação.

A LC 8 7 /96 representou um avanço do sistema brasileiro da não-cumulatividade no rumo das técnicas há longo tempo adotados nos países europeus, como sucedia com a utilização dos créditos financeiros, máxime dos relacionados com a aquisição de bens para o ativo fixo . Mas exagerou na autorização para a imediata e integral utilização dos créditos correspondentes à aquisição dos bens de capital. Foi necessário que ulteriormente a LC 1 02 , de 1 1 .07 .2000, seguindo mais de perto o modelo europeu, diluísse a apropriação dos créditos por 48 meses.

b) Crédito real

O crédito deve ser real ou verdadeiro, ou seja, deve correspon­der a imposto pago na operação anterior. Crédito simbólico ou presumido é incentivo fiscal, por não decorrer do mecanismo da não-cumulatividade.

Sucede que a expressão montante cobrado na operação ante­rior, utilizada pelo art . 1 55 , § 2º, 1, é algum tanto ambígua, pois, havendo razoável espaço de tempo entre a ocorrência do fato gera­dor e o efetivo recolhimento do tributo, acontece normalmente que o comprador da mercadoria se credita antes que o devedor pague o tributo incidente sobre a operação. Montante ou imposto pago só pode se referir à obrigação tributária nascida, mesmo que não extinta pelo pagamento. 643

643 Cf. ALCIDES JORGE COSTA, O ICM na Constituição . . . , cit . , p. 1 56 : "O vocábulo 'cobrado' não pode ser entendido no sentido de concretamente exigi­do. Seria irreal pretender que o adquirente soubesse se o Estado exigiu ou não, concretamente, o ICM que incidiu sobre a operação. O sentido de cobrar só pode ser o de incidir" . BERLIRI (L 'Imposta sul Valore Aggiunto, cit . , p . 226), entende ser indispensável para o aproveitamento do crédito "che sia sorta l 'ob­bligazione di versare" . PHILIPPE, J. J. La Taxe sur la Valeur Ajoutée. Paris : Berger-Levrault, 1 973 , p. 1 36, esclarece ser necessário que "la dette d 'impôt soit née juridiquement" . TIPKE, Steuerrecht, cit . , p . 388, fala em direito de dedução do imposto anterior (VorsteuerabzugrechtJ , que nasce com a obrigação tributária e a expedição dos documentos fiscais.

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Assim sendo, não há crédito fiscal na aquisição de mercadoria isenta. A isenção do ICMS, para produzir todos os seus efeitos econômicos, deve ser integrada, isto é, deve se estender a todo o ciclo da comercialização; se estiver circunscrita a algumas etapas, causará a distorção e obrigará alguém a arcar com todo o ônus do tributo correspondente às etapas isentas, eis que o Estado o cobra­rá por força do efeito de recuperação, ínsito na não-cumulatividade . Berliri644 afirma que as isenções levam o imposto sobre o valor acrescido a se comportar como um imposto cumulativo, pois o tributo incidirá na fase final do consumo sobre todos os impostos pagos no ciclo de produção e distribuição da mercadoria; e adverte que o empresário, antes de solicitar ao legislador uma isenção a favor desta ou daquela mercadoria, deve refletir atentamente para não correr o risco de sofrer um dano ao revés de obter um benefí­cio. 645 O direito ao crédito correspondente à mercadoria isenta seria ficção jurídica, 646 e, por isso mesmo, só existirá quando auto­rizado por lei como incentivo fiscal sob a forma de crédito presumi ­do . Essas idéias sempre foram aceitas entre nós .647 O STF é que, em 1 98 1 , passou a reconhecer o direito à utilização do crédito mesmo em face da isenção na operação anterior; o leading case648

644 L 'Imposta sul Valore Aggiunto, cit . , p . 1 89 .

645 G . SESSA (L 'Imposta sul Valore Aggiunto. Roma: Bulzoni, 1 9 7 1 , p. 264) , diz igualmente que, em virtude do effetto di recupero, a isenção nas fases iniciais constitui quase sempre um dano. 646 O Presidente da República, ao vetar a emenda aprovada pelo Congresso Nacional que autorizava a transferência de créditos simbólicos, desvinculados de anterior pagamento, por efeito de isenção, afirmava: "Ao dispor sobre o caráter não cumulativo do ICM, dispõe o § 2°, do art. 1 2 da Emenda Constitucional 1 8, que, para tal fim, se abaterá, em cada operação, o montante cobrado nas anterio­res. Ora, só pode ser cobrado o imposto realmente devido. Se há isenção deixa o mesmo de ser devido e, em conseqüência, não poderá ser cobrado pelo Estado. A figura do pagamento simbólico constitui anomalia em face dos princípios consagrados do direito tributário e, particularmente, da norma expressa no Código, ao definir a natureza do crédito tributário e as modalidades de sua extinção . " (Mensagem nº 723, de 2 5 . 1 0 .66, DOU de 27 . 1 0 .66, p. 1 2 . 470) .

647 Cf. RUBENS GOMES DE SOUZA, "Os Impostos sobre o Valor Acresci­do . . . ", cit., p. 1 7; ALCIDES JORGE COSTA, ICM na Constituição e na Lei Complementar, cit . , p . 1 3 1 ; SOUTO MAIOR BORGES, José . "A Constituciona­lidade do Convênio ICM 7 /77 e a Inexistência do Direito de Crédito ao Substi­tuto no Diferimento do ICM" . Revista de Direito Tributário 6: 89 .

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teve como relator o Min . Firmino Paz, de curtíssima passagem pela Corte Suprema, que, em voto de meia página, recorreu a prece­dentes que não se ajustavam à hipótese .649 A Emenda Constitucio­nal 23/83 (Passos Porto) , entretanto, veio corrigir o equívoco juris­prudencial, 650 com dizer que "a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito de imposto para abatimento daquele incidente nas operações seguin­tes " (art . 23 , II, na redação do art . 1 ° da Emenda Constitucional 23/83) . A CF 88 confirmou a diretriz ao estabelecer que "a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores" (art. 1 5 5 , § 2°, II) . A LC 87 /96 declara: "Não dão direito a crédito as entradas de mercado­rias ou utilização de serviços resultantes de operações ou presta­ções isentas ou não tributadas " , (art. 20, § 1 º) . Superou-se, assim, a contradição entre a jurisprudência e os princípios estruturais do ICMS , especialmente o da natureza real do crédito fiscal e do efeito de recuperação de que são dotados os impostos não-cumu­lativos; autores abalizados, todavia, criticam a disciplina consti­tucional. 65 1

648 RE 94 . 1 77- 1 , Ac . da l" T., de 7 .8 .8 1 , DJ de 28 .8 .8 1 : "Havendo isenção do imposto de circulação de mercadoria importada, não se pode, na operação sub­seqüente, cobrar o valor do imposto, que seria devido, não fora a isenção tributá­ria. Tem, assim, o revendedor direito ao ato de destaque do valor isento, nas notas fiscais" . No mesmo sentido: ERE 94. 1 77-SP, Ac . do Pleno, de 1 . 1 2 .82 , Rel. Min. Djaci Falcão, RTJ 1 06/636; RE 1 00 .968-3-SP, Ac. da 2ª T. , de 2 .3 .84, Rei. Min. Francisco Rezek, DJ de 30 .3 .84 . 649 Os acórdãos indicados como precedentes, da lavra dos Ministros Aliomar Baleeiro e Bilac Pinto, referiam-se ao problema do federalismo fiscal e vedavam que um Estado se locupletasse da isenção concedida por outro - RE 77 .093-RS, Ac. da l" T. , de 4 .6 . 74, Rei. Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 73 :487 . 650 A Emenda PASSOS PORTO corrigiu outros equívocos do STF relacionados com a tributação internacional do ICM. 65 1 Cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. In: BASTOS, Celso Ribeiro e -- . Comentários à Constituição do Brasil. São Paulo: Saraiva, 1 990, v. 6, t. I, p. 406; ULHOA CANTO, Gilberto de . Direito Tributário Aplicado. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1 992, p. 3 66, que afirmava ter a modificação da EC 23/84 o objetivo de "atender a reclamos dos Estados, muito embora, lamentavelmente, ao preço de quebrar a lógica do tributo" .

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O que se disse sobre o ICMS aplica-se também ao IPI . Mas o STF entendeu, a contrario sensu, por ausência de vedação explícita na Constituição, que no IPI inexiste efeito de recuperação. 652

De modo que hoje é ambígua a natureza do crédito fiscal: quan­do se trata de ICMS, respeita-se o efeito de recuperação e segue-se o modelo adotado nos países europeus; no IPI, entretanto, por interpretação jurisprudencial, inexiste aquele efeito e o crédito é destituído da natureza de crédito real, o que o afasta do paradigma do IVA universalmente aceito .

Quando a isenção ou imunidade se refere apenas a etapas inter­mediárias, como ocorre com as relações produtor de café/IBC/tor­refador, em que a autarquia era imune, o direito ao crédito da operação inicial653 corresponde a imposto pago, não sendo mera­mente simbólico . A LC 87 /96 prevê que as operações tributadas posteriores a saídas isentas dão ao estabelecimento que as praticar direito a creditar-se do imposto cobrado nas operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída isenta ou não tribu­tada seja relativa a produtos agropecuários ou a outras mercadorias autorizadas por lei estadual ( art . 20, § 6°) .

Nos casos de diferimento, em que se posterga o recolhimento do tributo, também não há direito ao crédito, por ausência de reco­lhimento efetivo, como tem reconhecido o STF, 654 com o apoio da doutrina . 655

652 RE 2 1 2 .484, Ac . do Pleno, de 5 . 3 .98 , Rei . Min. Nelson Jobim, DJU 27 . 1 1 .98 . 653 Súmula 5 7 1 : "O comprador de café ao IBC, ainda que sem expedição de nota fiscal, habilita-se, quando da comercialização do produto, ao crédito do I CM que incidir sobre a operação anterior" . 654 Cf. RE 87 .493-SP, Ac. da 2ª T. , de 4 .4 .78 , Rei. Min. Moreira Alves, RTJ 87/324; RE 88 .675 , Ac. da 2ª T., de 4 .9 . 7 1 , Rei . Min. Moreira Alves, RTJ 95/248; RE 92 .836-SP, Ac. da 1 ª T. , de 26 .8 .80, Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 98/440; RE 92 .675-5 , Ac. da 2ª T., de 1 7 . 2 . 8 1 , Rei . Min. Cordeiro Guerra, DJ de 2 . 1 0. 8 1 ; Agr. 95 .265-9 (Agr. Reg.)-SP, Ac. da 2ª T . , de 1 0 . 2 .84, Rei. Min. Décio Miranda, DJ de 2 . 3 .84; RE 95 . 1 00-SP, Ac. da 2ª T., de 20. 1 0 .8 1 , Rei . Min. Cordeiro Guerra Peixoto, RTJ 1 02/ 1 95; ERE 1 04/2 1 3 . RE 98 .568-SP, Ac . da l 3 T., de 1 3 .9 .83 , Rei . Min. Oscar Corrêa, RTJ 1 07/8 1 7 . 655 Cf. MARTINS, Ives Gandra da S ilva. "A Técnica de Diferimento da Inci­dência do ICM. Constitucionalidade do Princípio da Não-Cumulatividade quan­do de sua Ação" . Revista de Direito Administrativo 1 5 1 : 27 4. Contra: HARA­DA, Kiyokhi. ICM: Direito a Crédito na Isenção e no Diferimento. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 979, p. 63 .

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Se o crédito fiscal como instrumento da compensação financei­ra decorrente da não-cumulatividade do ICMS é real, segue-se que qualquer crédito ficto, simbólico ou presumido é um incentivo fis­cal, estranho ao mecanismo da não-cumulatividade . Crédito presu­mido é justamente o incentivo que, concedido por lei, desfaz a necessidade estrutural e técnica de que o crédito do imposto não­cumulativo corresponda ao efetivo pagamento. A expressão crédi­to presumido, muito mais que a sinônima crédito simbólico, ga­nhou a preferência na linguagem legislativa656 e no discurso da dou­trina.657 O crédito presumido torna-se necessário para instrumen­talizar as isenções, que, quando não são integradas e abrangentes de todo o processo de circulação, acabam por transferir o ônus finan­ceiro às etapas subseqüentes . Os créditos presumidos podem ser concedidos pela legislação (art. 1 5 5 , § 2°, II, CF) , mas, por que viabilizam as isenções, devem, como estas, observar os convênios interestaduais para a sua concessão, tendo em vista o disposto no art. 1 5 5 , § 2°, XII , g, da CF, que reserva à lei complementar a competência para "regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados" . A Lei Complementar 24/75 , ao regulamentar o dispositivo constitucional, equiparou explicita­mente às isenções "a concessão de créditos presumidos" (art. 1 º, parágrafo único, I II) , atenta à circunstância de que seria inócuo exigir-se convênio para as isenções e permitir-se que os créditos-in­centivos continuassem a ser concedidos unilateralmente pelos Es­tados, já que estes podem produzir o mesmo efeito econômico daquelas.

A diferença entre o crédito real e o crédito presumido se estri­ba na peculiaridade de que a compensação financeira decorrente da não-cumulatividade se refere a imposto pago . A prevalência de idéias como aquela desenvolvida pelo STF antes da Emenda Cons­titucional 23/83, de que a isenção gera direito ao crédito, importa em fazer desaparecer o próprio conceito de crédito presumido, eis que todas as isenções seriam integradas e dispensariam que o legis­lador garantisse o crédito em cada caso .

656 Cf. Lei Complementar 24/75 , art. 1 °. 657 Cf. ALCIDES JORGE COSTA, !CM na Constituição . . . , cit . , p. 1 5 8 .

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e) Crédito condicionado

Outra característica fundamental da não-cumulatividade é a de que o crédito fiscal é condicionado à ulterior saída tributada. Não tem nenhuma autonomia para ser oposto à Fazenda fora da com­pensação financeira do tributo.

Há uma verdadeira conditio juris .658 O crédito pela entrada é usufruído sob a condição da ulterior saída tributada. Se vier a ser concedida a isenção na saída, o contribuinte é obrigado a estornar o crédito. Da mesma forma procederá se a mercadoria perecer ou se for alienada por preço inferior ao da compra, pois na equação finan­ceira do tributo não-cumulativo o crédito só será utilizado até o valor concorrente com o do débito fiscal, j á que o tributo, embora plurifásico, incide uma única vez sobre a mercadoria.659 A proble­mática do crédito condicionado, que afeta a saída da mercadoria, está em contraponto com a do crédito real, que diz com a entrada. Para que seja real o crédito na entrada é necessário que tenha sido condicionado o crédito na operação anterior, isto é, que seja igual ao montante cobrado de que fala a CF.

Situação peculiar é a das circulações intermediárias no proces­so de circulação. Se a mercadoria sai por um preço menor que o de entrada, mas se destina a ulteriores operações, deverá transferir o crédito maior correspondente à operação inicial, sob pena de ofen­der o princípio da não-cumulatividade, pela cobrança final de im­posto em quantia superior ao da incidência da alíquota sobre o

658 Cf. TESHEINER, J. M . Rosa. ICM, Crédito e Cumulatividade. Porto Ale­gre, 1 972, p. 9. RE 99 .665-MG, Ac. da P T. , de 1 4.6 .83 , Rel. Min. Soares Munoz, RTJ 1 1 0/782 . 659 Cf. ALCIDES JORGE COSTA, ICM na Constituição . . . , cit . , p . 1 53; SOU­TO MAIOR BORGES, José . Lei Complementar Tributária. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 975 , p . 1 60; PAULO CELSO BERGSTROM BONI­LHA, "Da Natureza Jurídica do Crédito do ICM", cit . , p . 333; SOUZA, Rubens Gomes de. "Um Caso de Ficção Legal no Direito Tributário: a Pauta de Valores como Base de Cálculo do ICM" . Revista de Direito Público I I : I 6: "No ICM, sendo a matéria tributável a circulação mercantil encarada como um fato econô­mico, a base de cálculo define-se expressamente como sendo, em cada operação, a parcela de valor que, agregando-se às parcelas correspondentes e subseqüentes, contribuirá para compor o valor total da operação tributada. Em outras palavras, a base de cálculo do ICM é o valor final da mercadoria cuja circulação se tributa" .

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preço final da mercadoria .660 Isso ocorre, por exemplo, nas saídas intermediárias de estabelecimentos protegidos pela imunidade661 e nas saídas com alíquotas interestaduais diferenciadas.662 A LC 87 /96 prevê que o não creditamento e o estorno não impedem a utilização dos mesmos créditos em operações posteriores, sujeitas ao imposto, com a mesma mercadoria (art. 2 1 , § 3°) .

A matéria relativa ao crédito condicionado hoje está minuciosa­mente regulamentada pela Constituição e pela lei complementar . O art. 1 55 , § 2°, I I , da CF 88 reza que "a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relati­vo às operações anteriores " . A LC 87 /96 dispõe sobre os casos em que é vedado o crédito663 ou obrigatório o estorno664 nas saídas não tributadas .

Qualquer norma que transforme em incondicionado ou autô­nomo o crédito fiscal do ICM introduz, na realidade, um incentivo

660 Cf. RE 96 .801 -RJ, Ac. da i a T., de 2 1 . 5 .82 , Rel. Min. Rafael Mayer, RTJ 1 03/423 . 66 1 Inicialmente o STF negou o crédito excessivo: RE 92 . 766-RJ, Ac. da 2ª T . , de 1 7 . 1 0 .80, Rel. Min. Décio Miranda, RTJ 95/ 1 . 375 . No julgamento dos em­bargos, entretanto, o STF adotou a solução oposta: ERE 92 . 766-RJ, Ac. do Pleno, de 1 6 .9 .82, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 1 00/ 1 .248: "Na revenda do café no mercado interno, as torrefadoras têm direito ao crédito do ICM recolhido ao fisco quando da aquisição do produto por aquela autarquia. Embargos de divergência conhecidos e recebidos" . Essa orientação foi confirma­da (RE 96 .862, da 1 ª T. , de 1 0.8 .82 , Rel. Min. Rafael Mayer, RTJ 1 03/448} . Mas no RE 99 .588, Ac . da 1 ª T. , de 24 .3 .83 , Rel. Min. Soares Muii.oz, RTJ 1 06/ 1 .206, esclareceu que nas exportações de café não há o direito excedente. Cf. tb. Súmula do STF nº 5 7 1 : "O comprador de café ao IBC, ainda que sem expedição de nota fiscal, habilita-se, quando da comercialização do produto, ao crédito do I CM que incide sobre a operação anterior" . 662 Cf. Repr. 973-MG, Ac . do Pleno, de 1 6 . 1 2 . 77, RTJ 86/765, em que o Rel. Min. Moreira Alves observou que a restrição "termina por impedir - o que praticamente implica alteração da alíquota para maior - que o ICM realmente devido aos Estados pelas diversas operações sofridas pela mercadoria seja sempre igual ao ICM calculado sobre o valor final da mesma mercadoria. E é isso justamente o que visa impedir a regra constitucional de não-cumulatividade" . Cf. tb. Repr. 1 . 1 57-GO, Ac . d o Pleno, d e 1 4.9 .83 , Rel. Min. Rafael Mayer, RDA 1 5 5/47 . 663 Art. 20 , § 3 ° . 664 Art. 2 1 .

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fiscal, que consiste no direito à utilização ou à manutenção dos créditos (não-estorno) - correspondentes aos insumos ou às mer­cadorias entradas - nas hipóteses em que a saída é imune ou isen­ta. Elimina, portanto, a conditio juris que pesa sobre os créditos fiscais. Quando o crédito autônomo é concedido para as fases ini­ciais do processo de circulação gera para o futuro adquirente o crédito presumido .

Questão relevante: o não-estorno autorizado nas exportações é um crédito estrutural ou um crédito-incentivo? Recorde-se que a CF (art . 1 5 5 , § 2º, X, a, na redação da EC 42/03) diz que o ICMS não incidirá "sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do im­posto cobrado nas operações anteriores " . Em outros países as ex­portações são protegidas pelo reembolso ao exportador dos impos­tos pagos internamente.665 Coube sempre à lei complementar ga­rantir a manutenção do crédito, 666 sem a qual a não-incidência constitucional se inviabilizaria economicamente. Do ponto de vista técnico-tributário o não-estorno garante um crédito estrutural. Su­cede que o ICMS é tributo da competência estadual e as exporta­ções caem na faixa da política econômica da União, o que gera difíceis problemas de harmonização tributária no federalismo, aproximando-a do campo dos incentivos fiscais. A solução consti­tucional para permitir a desoneração das exportações dos produtos industrializados foi a criação da obrigatoriedade de a União trans­ferir aos Estados e ao Distrito Federal dez por cento do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados, propor­cionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos in­dustrializados (art. 1 59, 1 1) . Posteriormente, a LC 87 /96, substi­tuindo-se à emenda constitucional em apreciação pelo Congresso Nacional (Proposta de Emenda 1 75 , de 1 995 ; Mensagem 888/95) , estendeu a não-incidência aos produtos primários e aos industriali­zados semi-elaborados destinados ao estrangeiro (art. 32 , I ) , medi­da importantíssima do ponto de vista econômico, mas com flagran­te déficit de legitimidade constitucional. A conseqüência natural

665 Cf. K. TIPKE, Steuerrecht, cit . , p. 379 . 666 DL 406/68 - art. 3° , § 4°; LC 87 /96 - art. 2 1 , § 2º : "Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de opera­ções ou prestações destinadas ao exterior" .

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foi a extensão do benefício à manutenção dos créditos fiscais, o que foi feito pelo art . 32 , I I : "darão direito de crédito, que não será objeto de estorno, as mercadorias entradas no estabelecimento para integração ou consumo em processo de produção de mercado­rias industrializadas, inclusive semi-elaboradas, destinadas ao exte­rior" . A transformação do crédito em incondicionado seria, a rigor, um incentivo fiscal concedido por lei complementar federal, em contraste com a proibição do art . 1 5 1 , I I I , da CF; acontece que a própria LC 8 7 /96 criou os mecanismos para indenizar o prejuízo dos Estados, que não reclamaram das medidas, o que dá à questão aspecto eminentemente político . A EC 42/03 constitucionalizou a não-incidência do ICMS sobre todas as exportações, transforman­do-a em vera imunidade, dando legitimidade à Lei Kandir, manten­do o sistema de indenização aos Estados (art . 3°, que acrescentou o art. 92 ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias) e assegurando a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores . A EC 42/03 transformou o incentivo fiscal em crédito estrutural do ICMS, não obstante tenha garantido provisoriamente as indeniza­ções da União aos Estados. Remanesceram, porém, os desajustes no federalismo, quer no plano horizontal (entre Estados-mem­bros) , quer no vertical (entre Estados e União) , em torno da obri­gação de reconhecimento dos créditos fiscais das exportações . 667

No IPI a não-cumulatividade opera pela imunidade na exporta­ção (art. 1 53 , § 3°, inciso II , CF) complementada pelo aproveita­mento dos créditos anteriores previsto na legislação infraconstitu­cional.

Problema paralelo é o da não-incidência constitucional do ICMS sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele deriva­dos e energia elétrica (art. 1 5 5 , § 2°, X, b) . Argumentou-se que a não-incidência constitucional se justificaria para a proteção do equilíbrio no federalismo fiscal, eis que as fontes produtoras de petróleo e energia elétrica se concentram em poucos Estados, que seriam exageradamente beneficiados se pudessem tributar esses bens . Desconfiou-se, todavia, da legitimidade do crédito-incentivo atribuído pelo Convênio ICMS 66/88 (art . 3 5) para as saídas inte-

667 Vide item 2 .

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restaduais de petróleo desgravadas, pois, sendo exceção generica­mente estabelecida, contrastava com a regra do crédito condicio­nado estabelecida no art . 1 5 5 , § 2°, b, da CF e prejudicava o Estado produtor, ofendendo o princípio constitucional da eqüidade no fe­deralismo; O STF concedeu liminar para suspender a aplicação do citado art . 3 5 do Convênio ICMS 66/88 .668 A LC 87 /96 não dispõe sobre o assunto. A EC 33/200 1 , todavia, alterou a disciplina da matéria (art . 1 55 , 2°, inciso XII, h, da CF) , criando a possibilidade de incidência única sobre os combustíveis e lubrificantes, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o dispo­sitivo no inciso X, b, do § 2°, daquele artigo.

O regime de crédito fiscal condicionado à ulterior saída tribu­tada apresenta semelhanças no direito brasileiro e no estrangeiro. Mas, nas exportações, existe um grande diferencial, que consiste na manutenção do sistema de compensação no Brasil, o que gera sensível prejuízo ao exportador nos casos de apuração de saldo credor, enquanto no IV A prevalece a prática do reembolso imedia­to, que melhor preserva os direitos do contribuinte.

10 . 1 .2. Capacidade contributiva

Os impostos não-cumulativos sobre a produção e a circulação de bens e serviços (IPI, ICMS , IVA) devem obedecer ao princípio da capacidade contributiva, eis que a idéia de justiça não informa apenas os tributos progressivos (como o IR) , mas também os que incidem sobre o consumo e o gasto.669 Recaindo sobre a circulação de mercadorias e completando a tributação da produção de rique­zas levada a efeito pelo IPI, o ICMS compõe, com os tributos progressivos, o quadro fiscal tendente a promover a incidência so­bre a vera capacidade contributiva dos cidadãos . Em todos os siste­mas ideais de tributação, como os de Haller670 e Tipke, 67 1 o impos­to sobre o valor acrescido se equilibra com o imposto de renda, com vista à perfeita garantia da imposição segundo a capacidade contributiva. Caso interessante surgiu na Alemanha, antes da subs-

668 ADIN 7 1 5-7 , DJ 1 9 . 1 0.92 . 669 Cf. TIPKE, Klaus . Steuerrecht. Kõln: O . Schmidt, 1 985 , p . 354 . 670 Die Steuem. Tübingen: Mohr, 1 964, p . 330 . 67 1 " Steuerrechtswissenschaft und Steuersystem" . Festschrift für Gerhard Wacke. Kõln, 1 972, p. 2 1 5 .

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tituição do imposto em cascata pelo tributo não-cumulativo (Mehrwertsteuer) : o Tribunal Constitucional reconheceu que o im­posto cumulativo contrastava com o princípio da igualdade; mas, em face de sua importância financeira, não lhe declarou formal­mente a inconstitucionalidade, o que implicaria nulidade ah initio, senão que obrigou o legislador a adotar o Mehrwertsteuer, cuja implantação j á era objeto de estudos . 672 O imposto sobre o valor acrescido, em síntese, se subordina ao princípio da capacidade con­tributiva por incidir sobre o consumidor final, mercê da atuação conjunta dos princípios da neutralidade, do país de destino, e da repercussão legal obrigatória, todos com a intermediação do sub­princípio da não-cumulatividade, que rejeita a dedutibilidade nas isenções e não-incidências. 673

1 0. 1 .3. Neutralidade econômica

O princípio da neutralidade econômica do ICMS é importan­tíssimo. S ignifica, do ponto de vista da organização empresarial, que não favorece a integração vertical, com criar mecanismos que tornem desaconselhável a união de empresas dedicadas a fases di­ferentes do processo de circulação e produção. Significa, também, sob a perspectiva do processo de circulação da riqueza, que não destorce a formação dos preços, pois, independentemente do nú­mero de operações, o imposto final será igual à multiplicação da alíquota pelo preço da última saída. 674

Sucede que o princípio da neutralidade é mais de natureza econômica do que propriamente um princípio constitucional tribu-

672 Cf. VOGEL, Klaus. " La Influência de la Jurisprudencia del Tribunal Cons­titucional Federal sobre el Derecho de la Republica Federal de Alemania" . Revista de Direito Público 8: 1 3 5 . 673 STADIE, Holger. "Probleme der Vorsteuer" . In: WOERNER, Lothar (Ed.) . Umsatzsteuer in nationaler und europaischer Sicht. Koln: O. Schmidt, 1 990, p . 2 1 2 observa que o princípio da capacidade contributiva (Leistungsfahigkeitsprin­zip) se apóia concomitantemente na neutralidade econômica e na tributação do consumo final (Wettbewerbsneutralitat und Besteuerung des Letzverbrauchs) , cuja atuação segue um único critério: a indedutibilidade das entradas isentas (die Nichtabziehbarkeit bei steuerfreien Einnahmen) .

674 Cf. COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 978, p. 34; TIPKE, Klaus & LANG, Joa­chim. Steuerrecht. 1 7ª ed. Koln: O. Schmidt, 2002, p. 556 .

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tário . E, assim mesmo, existe grande desconfiança entre os econo­mistas no definir o neutralismo da incidência fiscal, porque é inevi­tável a influência do imposto sobre a composição dos preços . Ru­bens Gomes de Souza675 recomendava que "temos de nos guardar da falácia de que existem impostos neutros, ou seja, impostos que geram receita sem produzir outros efeitos econômicos paralelos" . Na Alemanha o Tribunal Constitucional j á admitiu reclamações contra a ofensa ao princípio da neutralidade, sem, entretanto, con­seguir defini-lo; também a doutrina não oferece a definição, já se tendo dito que o "imposto neutro é o que deve ser pago pelos outros " (Wettbewerbsneutral ist jeder Steuer, die die anderen be­zahlen) . 676

Não há dúvida de que a CF adotou o princípio da neutralidade do ICMS, ao admitir o efeito de recuperação nos casos de isen­ção677, que é inerente à não-cumulatividade, ou seja, ao declarar que "a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarre­tará a anulação do crédito relativo às operações anteriores" ( art . 1 5 5 , § 2°, I I , CF) . O tributo onera, assim, o preço final da merca­doria, ainda que se tenham concedido isenções durante o processo de circulação.678 Outra norma que induz o princípio da neutralida­de é a da política de isenções subordinada a convênios celebrados entre os Estados, com o que se evitam distorções econômicas na circulação das mercadorias . A neutralidade se expressa ainda na incidência sobre as transferências entre estabelecimentos do mes­mo contribuinte, sem alterações na carga tributária .

675 "Os Impostos sobre o Valor Acrescido no Sistema Tributário " . Revista de Direito Administrativo 1 1 0: 20 . 676 HARTZ, Wilhelm. " Steuergericht und Verfassung" . In : THOMA, G ./NIE­MANN, U . (Coord.) . Die Auslegung der Steuergesetze in Wissenschaft und Praxis. Koln: O. Schmidt, 1 965, p. 1 1 2 . 677 H. STADIE, op. cit . , p . 1 80, afirma que " o objetivo do sistema dos impostos sobre circulação com a dedução do imposto pago anteriormente é a manutenção da neutralidade econômica" (Ziel des Umsatzsteuersystems mit Vorsteuerabzug ist die Wahrung der Wettbewerbsneutralitat der Umsatzbesteuerung) .

678 BERLIRI (L 'Imposta sul Valore Aggiunto, cit . , p . 1 90) considera essa neutra­lidade no caso de isenção um mito, porque o imposto incidente sobre a última operação se incorpora no custo de produção.

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10 . 1 .4 . Territorialidade

O princípio da territorialidade significa que o país produtor da mercadoria tem o direito de tributá-la totalmente nas saídas em seu território e, ao mesmo tempo, carece do direito de gravá-las em território estrangeiro .679 Entre nós o princípio da territorialidade prevalecia nas exportações de produtos agrícolas e de produtos industrializados em que a matéria-prima de origem vegetal ou ani­mal fosse superior a 50%;680 o STF já deu pela constitucionalidade de se aplicar o princípio da territorialidade apenas aos produtos industrializados nos quais o componente de origem vegetal ou ani­mal fosse considerável;681 hoje a LC 87 /96 revogou a norma, eli­minando a incidência do ICMS na exportação de produtos da natu­reza.

Mas diversos fatores se opõem à neutralidade do ICM S . A própria Lei Complementar 24/75 encarregou-se de criar a possi­bilidade de concessão dos créditos presumidos, com o que facili­tou as isenções não-integradas em todo o ciclo de circulação de mercadorias e, conseguintemente, a utilização do ICMS como instrumento extrafiscal . O Supremo Tribunal Federal, embora em curta fase de seus julgamentos, logo corrigida pela EC 23/84, reconheceu o direito aos créditos nas isenções, em nome da não­cumulatividade,682 comprometendo o princípio da neutralidade . Os Estado-membros entregaram-se a uma dinâmica política de isenções com créditos simbólicos, subvertendo inteiramente a possível neutralidade do ICM S . O combate à inflação fez com que o tributo também fosse usado para fins extrafiscais . O deses­tímulo à verticalização das empresas passou a ser visto como um mito,683 chegando Arnoldo Wald a dizer que a orientação governa-

679 Cf. RUPPE, "Generalbericht. Internationale Probleme . . . " , cit . , p . 23 ; BÜH­LER, Ottomar. Princípios de Derecho Internacional Tributaria . Madrid: Ed. Derecho Financiem, 1 968, p . 2 1 7 . 680 Art. 3°, § 3°, do Decreto-Lei 406/68. 681 Agr. Reg. 80.679/SP, Ac. da 1 ª T. , de 4 . 1 1 .80, Rel. Min. Soares Mufioz, DJ 2 1 . 1 1 .80. 682 Vide p. 307. 683 Cf. BERLIRI, L 'Imposta sul Valores Aggiunto, cit, p. 1 85 : "il mito della neutralitá in rapporto alle strutture economiche" .

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mental é no sentido de realizar "a concentração de empresas com a criação de conglomerados" . 684

10 . 1 .5 . País de destino

O princípio do país de destino, que os alemães chamam de Bestimmungslandprinzip, está em íntima correlação com o princí­pio da territorialidade, com o qual deve se harmonizar ao fito de evitar a dupla imposição sobre o comércio internacional. S ignifica, sob a inspiração da idéia de justiça e do princípio da capacidade contributiva, que a tributação deve ser deixada para o país onde serão consumidos os bens . O princípio do país de destino opera através dos seguintes mecanismos: na vertente da exportação, pela isenção do imposto com a anulação de todas as incidências internas anteriores ou pela cobrança do tributo com a restituição das impor­tâncias pagas em todas as etapas do processo de circulação; na vertente da importação, pela incidência do imposto compensató­rio, capaz de igualar o preço da mercadoria estrangeira ao da nacio­nal, 685 seguido da cobrança do imposto não-discriminatório até o consumo do bem.

No Brasil o princípio do país de destino sofreu algumas distor­ções no que concerne à importação. Subverteu-o a jurisprudência do STF, que proclamou a não-incidência sobre a importação de bens de capital, criando condições mais favoráveis à mercadoria estrangeira; mas a Emenda Constitucional 23/83 corrigiu em parte o equívoco jurisprudencial, com estabelecer expressamente a inci­dência sobre a importação de bens de capital ou de mercadorias para uso próprio. A jurisprudência do STF se equivocou também ao declarar inconstitucional a incidência do ICMS sobre a importa­ção de mercadorias por pessoa física, 686 com o que eliminava o

684 "Base de Cálculo para a Cobrança do ICM . . . ", cit . , p . 330. 685 Cf. A. XAVIER, Direito Tributário Internacional do Brasil, cit . , p . 1 43; RICHARD A. MUSG RA VE, El Futuro de la Política Fiscal, cit . , p . 1 87 . 686 RE 203 .075 , Ac . do Pleno, de 5 . 8 .98, Rei. Min. Maurício Correa, RTJ 1 7 1 : 684: "Recurso extraordinário. Constitucional. Tributário. Pessoa física. Importa­ção de bem. Exigência de pagamento do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro. Impossibilidade. 1 . A incidência do ICMS na importação de merca­doria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física.

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princípio do país de destino e garantia situação privilegiada ao con­sumidor final importador. Com efeito a decisão desconsiderou os pressupostos científicos e jurídicos dos impostos sobre o valor acrescido e contrastou com a orientação seguida em outros países que adotam o IV A e com os quais o Brasil mantém relações comer­ciais. 687 O STF não levou na devida conta que o ICMS na importa­ção de mercadorias é um tributo cobrado segundo o princípio do país de destino, que sinaliza no sentido de que o imposto não deve ser cobrado no país de origem, que o restitui ao industrial exporta­dor, mas no país que adquire o bem e não quer comprar o imposto estrangeiro. Se a pessoa física opera excepcionalmente no mercado internacional, deve pagar o ICMS porque: a) constituiria enrique­cimento ilícito se apropriar do imposto de que o país exportador abriu mão; b) criar-se-ia distinção inconstitucional entre brasilei­ros, pois quem adquire a mercadoria estrangeira no comércio bra­sileiro arca com o ônus do tributo; c) prejudicar-se-ia a Fazenda Pública, pois, na hipótese inversa da exportação para pessoa física residente no estrangeiro, a mercadoria sai livre de ICMS, para per­mitir a incidência no país de destino. Mas a EC 33/0 1 corrigiu a orientação jurisprudencial do Supremo, ao declarar expressamente a validade da tributação .688

Quanto à exportação coube à LC 87 /96 ampliar os casos de não-incidência do ICMS, com a garantia do aproveitamento dos créditos anteriores, medida ratificada pela EC 42/03 , que imuni-

2. Princípio da não-cumulatividade do ICMS. Pessoa física. Importação de bem. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montan­te cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Não sendo comerciante e como tal não estabelecida, a pessoa física não pratica atos que envolvam circulação de mercadoria" . No mesmo sentido: RE 1 85 . 789-7 , Ac . do pleno, de 3 . 3 .2000, Rei . Min. Maurício Correa, RDDT 58 : 1 43 ; RE 1 9 1 .346, Ac . da 2ª T., de 29 .9 .98, Rei . Min. Carlos Velloso, RTJ 1 68 : 329. 687 Cf. TIPKE/LANG, op . cit . , p . 6 1 0 explicava que a incidência sobre o não-empresário (Nichtentnehmer) ou consumidor privado (private Verbraucher) se justifica por ter o imposto sobre a circulação (Umsatzsteuer) o caráter de imposto de consumo (Verbrauchsteuercharakter) , não sendo nenhum ato de tráfico jurídico (Kein Akt des Rechtsverkehrs) . 688 A EC 33 , de 1 2 . 1 2 . 200 1 , deu nova redação ao art. 1 55 , § 2°, IX, dispondo que o tributo incidirá também "sobre a entrada de bem ou mercadoria importa­dos do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade" .

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zou à incidência do tributo estadual todas as exportações (art . 1 5 5 , § 2°, X, a, CF) , em simetria com a imunidade anteriormente decla­rada com relação ao IPI ( art . 1 53 , § 3°, 1 1 1) . Hoje, portanto, as exportações brasileiras são imunes ao ICMS e ao IPI, com o que se adota integralmente o princípio do país de destino, aliviando-se a exportação de qualquer tributo e deixando-se às nações comprado­ras das nossas mercadorias o direito de taxá-las .

10 . 1 .6 . Repercussão legal obrigatória

O princípio constitucional da repercussão obrigatória, do qual a não-cumulatividade é um subprincípio, sinaliza no sentido de que a carga econômica do ICMS deve repercutir sobre o contribuinte de fato . 689 Essa translação obrigatória, na observação de Tipke, 690 é que transforma o imposto sobre o valor acrescido em um tributo sobre o consumo, intimamente vinculado às idéias de justiça fiscal e capacidade contributiva; os adeptos da classificação do IVA como imposto sobre o tráfico vão chegar à conclusão de que tem função meramente arrecadatória, afastada das preocupações com a justiça. 69 1

Os impostos indiretos sobre o valor agregado, máxime o ICMS, estão sujeitos à repercussão legal obrigatória . Sendo tributos cobra­dos pela técnica da subtração, em que se deduz na etapa seguinte o imposto pago anteriormente ao mesmo ou a outro Estado-membro

689 TRZASKALIK, Christoph. "Die Steuererhebungspflichten Privater " . In: FRIAUF, Kaul Heinrich (Ed.) . Steuerrecht und Verfassung. Koln: O. Schmidt, 1 989, p. 1 69: "A translação bem-sucedida ou malograda é um tema jurídico e, portanto, constitucional" . (Die zelungene oder misslungene Abwalzung ist ein rechtliches und damit auch ein verfassungsrechtliches Thema) . 690 "Über Umsatzsteuer-Gerechtigkeit" . StuW (2) : 1 06, 1 992: "O consumidor (consumidor privado, consumidor final, ultimata consumer, final purchaser, con­sommateur final) que não está autorizado a compensar o imposto pago anterior­mente é o contribuinte de fato do imposto de vendas (Umsatzsteuer) ". Cf. tb. STADIE, Holger. "Probleme der Vorsteuer" . In: WOERNER, Lothar (Ed.) . Umsatzsteuer in nationaler und europd.ischer sicht. Kõln: O. Schmidt, 1 990, p . 1 80 . GUEST, G ./TIXIER, G. Manuel de Droit Fiscal. Paris: LITEC, 1 986, p . 87 : " impôt sur la dépense supportée par le consommateur final" . 691 O Tribunal Financeiro Alemão (Bundesfinanzhof) entendeu que "a maior parte dos impostos sobre o tráfico (Verkehrsteuern) , neles incluído o imposto sobre vendas (Umsatzsteuern) , não tem qualquer sentido mais profundo que o de trazer dinheiro para o Estado" . B St Bl. II, 1 973 , 94.

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(tax on tax) , procura a legislação preservar a repercussão sobre as sucessivas prestações tributadas, fazendo com que incidam sobre o valor acrescido em cada operação de circulação, de modo que a incidência global seja idêntica à multiplicação da alíquota pela base de cálculo final .

Nos casos de incidência monofásica, como sucede na hipótese prevista no art. 1 5 5 , § 2°, inciso XII, letra h, na redação dada pela EC 33/0 1 , nos quais, obviamente, inexiste cumulatividade, obser­var-se-á também o princípio da repercussão legal obrigatória.

O princípio da repercussão obrigatória deve ser respeitado na substituição tributária . 692

1 0. 1 . 7. Seletividade

O princípio da seletividade não se aplicava, nos regimes da EC 1 8/65 e da CF 67 /69, ao ICMS, que se subordinava ao princípio da neutralidade econômica. Apenas o IPI se cobrava segundo a seleti­vidade, o que contribuía para o equilíbrio do sistema.

A CF 88 autorizou que o ICMS seja seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e serviços ( art . 1 5 5, § 2°, I I I) . A interpretação da seletividade deveria coincidir com a do IPI, sobre a qual dissertamos anteriormente .693 Mas os Estados-membros vêm aplicando a seletividade às avessas, agravando a incidência sobre os consumos essenciais ao povo, como a eletricidade e os combustíveis.

10 .2 . Princípios vinculados à segurança jurídica

10 .2. 1 . Legalidade

A disciplina do ICMS fica inteiramente subordinada ao princí­pio da legalidade . Pretenderam alguns Estados-membros cobrar o ICMS sobre a importação e outros fatos sem lei estadual de insti­tuição da incidência, baseando-se apenas na lei complementar fe­deral; o Supremo Tribunal Federal, entretanto, invalidou esse pro-

692 Vide p. 290. 693 Vide p. 1 78.

322

cedimento, 694 ao argumento de que a lei complementar federal só contém normas gerais sobre os tributos, inconfundíveis com as re­gras de imposição. A mesma coisa ocorreu com o fornecimento da alimentação em bares e restaurantes,695 inclusive com relação à base de cálculo . As alíquotas do ICMS também necessitam de pré­via lei para a sua majoração.696

1 0.2 .2 . Anterioridade

O ICMS está igualmente subordinado ao princípio da anterio­ridade: sem lei anterior ao exercício financeiro não pode ser cobra­do. Caso sugestivo é o de saber se a revogação da isenção do ICMS se sujeita ao princípio constitucional. Duas soluções colocam-se em debate: a) o ato revocatório tem aplicação imediata, sem qual­quer afronta ao princípio da anterioridade, porque apenas revigora a incidência do ICMS, que se encontrava suspensa pela lei de isen­ção e, assim sendo, não traz conteúdo de surpresa contra o contri­buinte; b) ou, pelo contrário, só no ano seguinte produz efeitos, porque a medida implica em agravar a situação do sujeito passivo mediante tributação que tem as mesmas conseqüências econômi­cas de um imposto novo. A doutrina, em sua maioria, manifesta-se no sentido de que a revogação das isenções se subordina ao princí­pio da anterioridade .697 Mas o STF, ratificando jurisprudência fir-

694 Cf. RE 80 .47 1 -PR, Ac. da 1 ª T., de 26 .8 .75 , Rei. Min. Bilac Pinto, RTJ 75/594; RE 8 1 . 1 24-SP, Ac . da l " T. , de 26 .8 .75 , Rei. Min. Eloy da Rocha, RTJ 75/6 1 5; RE 83 .289-RJ, Ac. da l " T. , de 23 .4.76, Rei. Min. Eloy da Rocha, RTJ 80/ 1 99; RE 84 .5 1 1 -RJ, Ac . da 1 ª T. , de 4.6. 76, Rei . Min. Cunha Peixoto, RTJ 8 1 /895. 695 Súmula 574: "Sem lei estadual que a estabeleça, é ilegítima a cobrança do imposto de circulação de mercadorias sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em restaurante ou estabelecimento similar" . Mas é claro que havendo lei estadual a incidência torna-se legítima, mesmo quando o fornecimento é efetiva­do por sociedade civil: Repr. 1 . 1 86-RJ, Ac. da l " T., de 27 .3 .84, Rei. Min. Neri da Silveira, DJ de 28 .9 .84 . RE 1 00 .563-SP, Ac. da 1 ª T., de 20 .3 .83 , Rei. Min. Soares Muii.oz, RTJ 1 09/ 1 . 2 1 1 . 696 Cf. RE 8 1 .068-SC, Ac. da 1 ª T. , de 2 5 . 5 .76, Rei. Min. Rodrigues Alckmin, RTJ 80/5 8 1 ; RE 77 .457-PR, Ac. da l " T., de 4 . 1 0 .77 , Rei . Min. Antonio Neder, RTJ 83/797; RE 76 . 1 1 4-SP, Ac. da 1 ª T., de 29 .4 . 8 1 , Rei. Min. Antonio Neder, RTJ 98/ 1 .06 1 ; RE 94.456-PR, Ac. da l " T., de 23 .9 .83, Rei. Min. Neri da S ilveira, DJ de 30 .3 .84. 697 Cf. FLÁVIO BAUER NOVELLI, "O Princípio da Anualidade Tributária" .

323

mada ao tempo da Constituição de 1 946, 698 declarou que "a revo­gação da isenção enseja a cobrança do tributo no mesmo exercício financeiro, porquanto não se trata aí de instituição ou aumento de imposto, resguardados pelo princípio da anualidade, mas de reto­mada de exigibilidade de tributo preexistente" . 699

A noventena, que proíbe a cobrança de tributos "antes de de­corridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou" (art. 1 50, III , e, da CF, na redação da EC 42/03) , observando ainda o princípio da anterioridade, aplica-se plenamente ao ICMS .

1 0.2.3 . Irretroatividade

A lei do ICMS não pode retroagir para alcançar situações con­solidadas. Mas há que se ter muito cuidado na aplicação do princí­pio, dado que o ICMS, sendo tributo de fato gerador instantâneo, pouco se relaciona com o princípio constitucional: quando a lei é publicada, já encontra o fato ocorrido no passado. Exceção é o caso das isenções condicionadas a encargo do beneficiário e a prazo cer­to, que não podem ser atingidas pela lei posterior. Mas não se confundem com as isenções condicionadas a encargo aquelas ou­tras sobre as quais pende uma complementação ou uma especiali­zação (fattispecie aggiuntiva) , 7°0 em geral representada pela desti­nação a algum contribuinte ou a alguma região do País; neste caso a

RDA 1 3 7 : 40; ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p. 424; SOUTO MAIOR BORGES,José. Isenções Tributárias . São Paulo: Sugestões Literárias, 1 980, p. 93 . 698 Cf. RE 57 . 567 , Ac. do Pleno, de 4 . 1 1 .65 , Rel. Min. Victor Nunes Leal, RDA 84/78; RMS 1 3 .947, Ac. da 3ª T., de 1 7 . 5 .66, Rel. Min. Prado Kelly, RTJ 39/64. 699 RE 99 . 3 1 2-RJ, Ac. da I" T., de 1 8 .3 .83, Rel. Min. Rafael Mayer, DJ de 1 5 .4 .83 . No mesmo sentido: RE 99.430-RJ, Ac . da l" T., de 1 ° .3 .83 , Rei. Min. Soares Mufioz, RTJ 1 06/428 ; RE 99.873-0, Ac. da 2ª T. , de 1 9 .4 .83 , Rei. Min. Djaci Falcão, DJ de 1 3 . 5 . 83 ; RE 99 .346- 1 -RJ, Ac. da l ª T. , de 8 . 3 . 83 , Rel. Min. Soares Mufi.oz, DJ de 8 .4 .84; RE 99.969-8-RJ, Ac . da 2ª T. , de 20 .5 .83 ; RE 1 00.468- 1 -RJ, Ac . da 2ª T., de 1 8 . 1 0 .83, Rei . Min. Francisco Rezek, DJ de l l . l 1 .83; RE 87 .456, Ac . da I " T. , de 2 6 . 1 0 .82 , Rei. Min. Soares Mufioz, RTJ 1 05/8 1 9; RE 97 .454, Ac . da 2ª T. , de 8 .4 .83 , Rei. Min. Francisco Rezek, RTJ 1 05/ l . 256; Súmula 6 1 5 . 700 Sobre o fato gerador complementar, cons. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1 995, p. 7 5 .

324

lei se aplica imediatamente, pois o fato gerador depende da com­plementação. 701 Também não significa retroatividade a incidência imediata da lei nova sobre os fatos geradores que estavam em início de formação, como acontece com as importações autorizadas ante­riormente. 702

1 0.2 .4. Não-discriminação

O princípio da não-discriminação entre produtos nacionais e estrangeiros deriva do princípio do país de destino, significando: a) que a tributação compensatória da importação não deve ser supe­rior à que foi objeto de desgravação no país de origem; 703 b) que as incidências no país de destino devem ser iguais às do similar nacio­nal . O STF assim não entendeu e considerou isentas as importa­ções de mercadorias de países do GATT e da ALALC quando o similar nacional seja isento (Súmula 575) , sem qualquer indagação a respeito das desgravações no país de origem. 704

1 1 . REPARTIÇÃO DO PRODUTO DE ARRECADAÇÃO

Diz o art. 1 58, IV, da CF que 25% do produto da arrecadação do ICMS pertencem aos Municípios e serão creditados em contas especiais, abertas em estabelecimentos oficiais de crédito.

A parcela dos Municípios é incondicionada, não sendo objeto de qualquer vinculação a despesas e órgãos.

Além disso, é depositada diretamente em favor do Município, sem passagem pelo orçamento do Estado e sem transferência. 705

701 Cf. RE 82 . 20 1 -GO, Ac. da 2ª T. , de 3 1 . 1 0 . 75 , Rei. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 77 /952 : " Isenções dependentes do implemento de circunstâncias especiais não prevalecem, ainda que concedidas a prazo certo - art. 1 78 do CTN" . 702 Cf. RE 79 .95 5-SP, Ac. da i a T. , de 1 4 . 1 0. 75 , Rel. Min. Eloy da Rocha, RTJ 75/86 1 ; RE 8 1 . 1 64, Ac . da 2ª T. , de 1 4 . 1 1 . 75 , Rel. Min. Leitão de Abreu, RTJ 76/9 1 3; RE 82 .400, Ac. da i a T., de 1 7 . 1 0. 75 , Rel. Min. Eloy da Rocha, RTJ 80/ 1 7 1 703 Cf. ANDREA AMATUCCI, L 'Ordinamento . . . , cit . , p . 53 ; GUERRA, Mi­chele & TOMASIN, Giancarlo. L 'lmposta sul Valore Aggiunto nei Rapporti Economici lnternazionali . Milano: Giuffre, 1 974, p. 30 . 704 Vide p. 3 1 9 . 705 ARAÚJO, Aloisio Barbosa, HORTA, Maria Helena & CONS IDERA, Cláu-

325

Não pode, portanto, ser objeto de retenção de qualquer percentual a título de indenização pelas despesas de cobrança. 706 Se houver atraso na entrega, incidirá a correção monetária. 707 O STF j á deci­diu também que a parcela de 20% incide sobre a multa punitiva e a respectiva correção monetária, 708 o que, a nosso ver, conflita com a natureza não-tributária da penalidade, que não tem finalidade financeira.

As parcelas do ICMS são calculadas de acordo com algumas va­riáveis, de modo semelhante ao que ocorre com os Fundos, incidin­do, afinal, uma percentagem sobre o total da arrecadação . A primeira variável, responsável no mínimo por três quartos do produto arreca­dado, leva em consideração o valor adicionado nas operações realiza­das no território do Município (art. 1 58, parágrafo único, inciso 1, da CF) , e veio substituir o critério anterior da lei complementar que mandava calcular a parcela de acordo com o valor arrecadado em cada Município, o que prejudicava aqueles em que havia maior nú­mero de isenções . O outro critério (art. 1 58, parágrafo único, inciso II , CF 88) , introduzido em 1 980 (Emenda 1 7) , correspondente a até um quarto, compete à lei estadual fixá-lo, ao fito de descentralizar um pouco a disciplina das participações; mas esse critério não poderá consistir em compensação com obras realizadas pelo Estado, como pretendeu fazer o Rio de Janeiro. 709

dio Monteiro. Transferências de Impostos aos Estados e Municípios. Rio de Janeiro: IPEA, 1 973, p. 68 . 706 Súmula 578 do STF: "Não podem os Estados, a título de ressarcimento de despesas, reduzir a parcela de 20% do produto da arrecadação do imposto de circulação de mercadorias, atribuída aos Municípios pelo art. 23 , § 8º, da Cons­tituição Federal" . 707 RE 9 1 . 1 85 , Ac. da 2ª T . 1 de 1 5 . 6 . 76, Rel. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 90/73 1 ; RE 99 . 5 1 4-SP, Ac . da 2ª T. , de 9 .8 .83 , Rel. Min. Décio Miranda, RTJ 1 07 /85 1 . 708 RE 86 .850-SP, Ac. do Pleno, de 23 .2 .78 , Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 89/233; RE 8 2 . 1 02-SP, Ac. do Pleno, de 7 . 1 0 .76, RTJ 82/200: "O valor consi­derado por esse dispositivo é o valor total do crédito tributário (imposto e acessórios) , ou seja, todo o valor que é recebido pelo Estado com o imposto e em virtude dele" ; RE 97 . 208, Ac . da 1 ª T. , de 20 .8 .82 , Rel. Min. Rafael Mayer, DJ 24 .9 .82 . 709 Cf. Repr. 1 . 1 09-RJ, Ac . do Pleno do STF, de 24 .6 .82 , Rel. Min. Firmino Paz, RTJ 1 02/ 483 : "Não pode, portanto, o Estado-membro, em lei, declarar que 'poderá existir compensação financeira com o Estado, mediante obras de infra­estrutura, por este realizada no território do mesmo município, nas áreas de

326

I I I - IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES (IPVA)

1 . HISTÓRICO

Sobreviveu à edição do Código Tributário Nacional ( 1 965) a cobrança de taxas pelo registro e licenciamento de veículos auto­motores . Exigiam os Estados-membros taxas anuais pelo licencia­mento, correspondentes a selo, placa e chumbo, que permitia aos proprietários do veículo a circulação pelas ruas e estradas . Alguns Estados cobravam também taxas rodoviárias.

Posteriormente a União instituiu a Taxa Rodoviária Federal (Decreto-Lei 397 /68) , "devida por todo veículo motorizado que transitar pelo território nacional" . Mais tarde, pelo Decreto-Lei 999, de 2 1 . 1 0 .99, federalizou a cobrança, criando a Taxa Rodoviá­ria Única, devida pelos proprietários de veículos automotores re­gistrados e licenciados em todo o território nacional, que seria "co­brada previamente ao registro de veículo ou à renovação anual da licença para circular" , sendo o "único tributo incidente sobre tal fato gerador" ( art. 1 º, § 1 º) .

Em 1 98 5 a Taxa Rodoviária Única foi substituída pelo IPVA (Emenda Constitucional 2 7) .

2 . COMPETÊNCIA

O IPVA pertence à competência privativa dos Estados. Mas, até mesmo pelo seu desenvolvimento histórico, durante o qual foi objeto de competência compartilhada, o IPVA convive com o sis­tema de rateio de receita, cabendo aos Municípios cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores licenciados em seus territó­rios (art . 1 58 , I I I , da CF) .

3 . FATO GERADOR

O fato gerador do IPVA, já compreendido na própria denomi­nação constitucional do tributo, é a propriedade de veículo auto­motor.

educação, transportes e saneamento básico ' , deixando, assim, por retenção, de creditar a parcela, integral ou parcialmente, ao Município, com ofensa ao art. 23 , § 8° , da Lei Máxima da República'' .

327

A propriedade tem o sentido do direito civil, como, de resto, também em todos os impostos incidentes sobre a propriedade imo­biliária (IPTU, ITBI , ITR) . A posse, todavia, ao contrário daqueles outros tributos, não chega a constituir gato gerador, porque o IPVA incide sobre o próprio registro de propriedade do veículo . Consti­tuindo o núcleo do fato gerador a propriedade, segue-se que a utilização de equipamentos viários ou rodoviários não justifica a incidência do IPVA nem a de qualquer outro tributo, como deixava claro a redação inicial dada pela EC 2 7 /85 , ao vedar aos Estados e ao Distrito Federal "a cobrança de impostos ou taxas incidentes sobre a utilização de veículos " .

A propriedade se refere a veículo automotor, isto é, veículo dotado de propulsão própria, utilizado em vias terrestres. Exclui­se, portanto, a incidência sobre aeronaves e embarcações. Alguns Estados7 1 º pretenderam tributar a propriedade de aviões e embar­cações, mas não obtiveram ganho de causa na justiça, 7 1 1 nem con­seguiram o apoio da doutrina . É preciso não se perder de vista que o IPV A substituiu a taxa rodoviária única e não poderia recair sobre as aeronaves e as embarcações, que jamais estiveram no campo de incidência da TRU. Ademais, as aeronaves e os navios não possuem registro municipal que possa justificar o repasse de 50% da receita do IPVA a qualquer comuna brasileira .

4. ALÍQUOTAS

A EC 42/03 estabeleceu que o IPVA terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal (art. 1 5 5 , § 6°, CF) .

A providência encontra justificativa no combate à "guerra fis­cal" entre os Estados, que poderia se acentuar diante da progressi­vidade criada por aquela EC 42/03 .

7 10 Cf. Lei 948, de 1 985, do Estado do Rio de Janeiro - art. 5 °, inciso II , ulteriormente revogada pela Lei 2 .877 , de 2 2 . 1 2 . 97 . 7 1 1 Cf. RE 1 34.509-8, Ac. da 1 ª T. do STF, de 29 . 5 . 2002, Rei. Min. Sepúlveda Pertence, DJU 1 3 .9 . 2002, RDDT 86: 1 76- 1 89, 2002; " IPVA (CF, art. 1 5 5 , I I I ; CF 69, art. 23 , I I I e § 1 3 , Cf. EC 27/85) : campo de incidência que não inclui embarcações e aeronaves"; RE 2 5 5 . 1 1 1 -2 , Ac. do Pleno, de 24 . 1 0 .2002, Rei . Min. Sepúlveda Pertence, DJU 1 3 . 1 2 . 2002, RDDT 90: 235 , 2003 .

328

5 . PROIBIÇÕES DE DESIGUALDADE

5 . 1 . Proibições de discriminação

Está proibida, no âmbito da incidência do IPVA, a discrimina­ção entre veículos brasileiros e estrangeiros . Prepondera, aí, a regra geral de não-discriminação,7 1 2 adotada pelo GATT, de que os pro­dutos estrangeiros só podem sofrer a incidência discriminatória e equalizadora no momento da entrada na economia nacional (1 . Im­portação, IPI e ICMS) , mas não nas ulteriores saídas durante o fluxo de comercialização no País . Alguns Estados pretenderam agravar a incidência do IPVA sobre veículos de procedência estran­geira, mas não obtiveram o beneplácito judicial7 1 3 nem o aplauso doutrinário. 7 1 4

5 .2 . Proibições de privilégio

Prevalece também quanto ao IPV A o princípio da proibição de privilégio odioso, embora se admitam os privilégios não-odiosos .

Assim é que constitui privilégio odioso aquela desigualdade que não encontra fundamento de razoabilidade e proporcionalida­de na idéia de justiça . 7 1 5 Há jurisprudência considerando infunda­do o privilégio atribuído ao transporte escolar. 7 1 6

7 1 2 Vide v . 3 deste Tratado, p. 479 . 7 1 3 RMS 9867-RJ, Ac . da l 3 T. do STJ, de 04 . 1 0 .200 1 , Rei. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 22 .04 .2002 : "Mandado de Segurança. Tributário. IPVA. Alíquota Diferenciada. Veículo Automotor Importado. CF Artigos 1 50, I e II , e 1 52 . CTN, artigo 9 7 . Lei Estadual 948/85 (art. 5°) . l . O Estado-membro não tem competência para fixar alíquotas diferenciadas para o cálculo do IPV A incidente na operação regularizadora do licenciamento de veículo automotor de procedên­cia estrangeira"; RMS 1 3 . 502-DF, Ac. da l ª T. do STJ, de 25 . 1 1 . 2003, Rei. Min. Francisco Falcão, DJ 1 5 .03 .2004: " I I . A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido da impossibilidade dos Estados-membros e do Distrito Federal estabelecerem alíquotas de IPVA diferenciadas entre veículos nacionais e importados'' . RMS 9866-RJ, Ac . da 2ª T., do STJ, de 26 .03 .2002, Rei. Min. Franciulli Netto, DJ 1 2 .08 . 2002. 714 Cf. S EIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. " Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores. Proibição de Discriminar Produtos Estrangeiros. Crité­rios de sua Progressividade" . Revista Dialética de Direito Tributário 39 : 22-26, 1 998 . 7 1 5 Vide v . 3 deste Tratado, p . 365 . 7 1 6 Cf. ADIN 1 .655 , Ac . de 3 .3 .04, do Pleno do STF, Rei. Min. Maurício

329

Privilégios não-odiosos podem consistir nos benefícios basea­dos em argumentos de justiça, como as concedidas a portadores de deficiência física e aos carros a álcool. 7 1 7

É bem de ver que as novas regras sobre a progressividade do IPVA trazidas pela EC 42/03, modificaram a problemática da pro­teção da liberdade ínsita nas proibições de desigualdade, eis que alteraram a própria concepção de igualdade tributária no IPV A, como adiante veremos .

6. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS

6. 1 . Progressividade

O IPVA, como todos os tributos sobre a propriedade imobiliá­ria (IPTU, ITR, ITBI) , era cobrado segundo o princípio da propor­cionalidade, não se lhe aplicando a progressividade. O acórdão do STF, pronunciado a propósito do IPTU, 7 1 8 disse claramente que os impostos sobre o patrimônio não denotam capacidade contributiva e por isso só toleram a progressividade extrafiscal . Sucede que a EC 29/00, corrigindo equivocadamente a orientação firme do STF, resolveu introduzir a progressividade, com base na capacidade con­tributiva, no IPTU, medida afinal absorvida pela Súmula nº 668 . Agora, com a EC 42/03, resolveu o constituinte derivado estender a progressividade, fundada em argumentos de capacidade contri­butiva, ao ITR e ao IPV A.

Corrêa, DJU 02 .04 .04, declarando inconstitucional o tratamento fiscal diferen­ciado ao transporte escolar vinculado à cooperativa do município: "A Constitui­ção Federal outorga aos Estados e ao Distrito Federal a competência para insti­tuir o IPVA e para conceder isenção, mas, ao mesmo tempo, proíbe o tratamento desigual entre contribuintes que se encontram na mesma situação econômica" . 7 1 7 RE 236 .93 1 -8, Ac . da P T. do STF, de 1 0.08.99, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJU 1 0.08 .99 : "Diversidade de alíquotas em razão da natureza do combustível (álcool ou gasolina) que, por contemplar coisas distintas, não ofende o princípio da isonomia, nem confi�ura tributo progressivo" . De notar que a legislação da antiga Taxa Rodoviária Unica admitia a cobrança diferenciada conforme o veícu­lo fosse movido a gasolina ou a álcool. 7 1 8 Vide p. 346.

330

É a seguinte a redação dada pela EC 42/03 ao art . 1 55 , § 6°, inciso II , da CF: "O imposto previsto no inciso Ili . . . poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização" . S ignifica a nova regra que o IPV A poderá adotar não só a progressividade extrafiscal, como aliás já vinha fazendo na distinção entre veículos movidos a álcool ou a gasolina, como também a progressividade fundada na capacidade contributiva, em que afinal consistiria a distinção em função do tipo e utilização. Realmente na tributação diferenciada segundo o tipo ou a utilização do veículo pretende o constituinte derivado captar a capacidade contributiva do proprie­tário do veículo, índice eminentemente subjetivo. Quer dizer: uti­lizando características objetivas dos veículos (tipo e utilização) , que são meras presunções de maior riqueza do contribuinte, 7 1 9 a emenda constitucional subjetiviza a incidência sobre o patrimônio, que deveria ser essencialmente objetiva. De modo que, da mesma forma que passou a prevalecer no IPTU (EC 29/00) e no ITR (EC 42/03) , o IPVA poderá incidir sobre a propriedade de veículo au­tomotor discriminado entre os tipos (de luxo ou popular; a álcool ou a gasolina; automático ou mecânico) e a utilização (esporte ou passeio; utilitário ou rural; etc . ) . Continua vedada, entretanto,a discriminação em virtude da nacionalidade do veículo, por se tratar de proteção da liberdade e dos direitos fundamentais, garantida por tratados internacionais.

6.2 . Legalidade

6.2. 1 . Reserva de lei complementar

O IPVA não se encontra sob reserva de lei complementar ( art. 1 46, III , CT) , eis que, sendo tributo instituído sob a égide da CF 69, já tinha a sua regulamentação em plena vigência quando do advento da CF 88, que, ademais, não criou nenhuma regra transi­tória específica. Prevaleceu, então, a competência concorrente dos Estados, na ausência da legislação da União, na forma prevista no art. 24 da CF.

7 1 9 Cf. ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário . São Paulo: Sa­raiva, 2004, p. 374 .

3 3 1

6.2 .2 . Reserva de lei ordinária

Também não existe necessidade de lei ordinária para aprovar as novas tabelas de incidência do IPV A, se a modificação se restringir à atualização monetária.

7. PARTICIPAÇÃO NA ARRECADAÇÃO

O IPVA, instituído e arrecadado pelo Estado-membro, é parti­lhado com o município, na proporção de 50% para cada.

332

Seção IV

OS IMPOSTOS MUNICIPAIS

I - IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA (IPTU)

1 . HISTÓRICO

O imposto predial é antigo e se cobrava no Brasil sob a forma de décima.

Na Constituição de 1 89 1 foi atribuído aos Estados ( art. 9°) , passando nos textos posteriores à competência municipal.

2. COMPETÊNCIA

O IPTU é, por vocação e por tradição histórica, um tributo municipal. Mantém relações íntimas com alguns impostos perten­centes à União : com o imposto de renda porque ambos incidem sobre o patrimônio, o que coloca a necessidade da concessão de créditos fiscais correspondentes ao IPTU; com o imposto sobre a propriedade territorial rural, pela dificuldade de delimitação dos conceitos de propriedade rural e urbana.

3. FATO GERADOR

A Constituição não define o fato gerador do IPTU, incumbên­cia deixada para a lei complementar. Mas o simples fato de nomi­nar o tributo, deferindo aos Municípios a competência para insti­tuir imposto sobre "propriedade predial e territorial urbana" , já

3 3 3

implica estabelecer balizas dentro das quais deve atuar a lei com­plementar.

A propriedade sobre a qual incide o tributo não é apenas o direito de propriedade e o domínio direto definidos no Código Civil, mas também o domínio útil e a posse . 720 Vale, aqui, o que se disse a propósito do ITR. O CTN adotou esse entendimento, ao definir que o tributo tem como fato gerador "a propriedade, o domínio útil e a posse " (art. 32) .

Mas a propriedade sem a posse, como ocorre atualmente nos grandes conglomerados urbanos em face do desapossamento injus­to e violento, não se expõe à tributação municipal. 72 1

O tributo incide sobre o prédio e a terra situados na zona urba­na. Trata-se de um só e mesmo imposto incidente sobre a proprie­dade do prédio e do terreno urbano, 722 não podendo se cindir em imposto predial e imposto territorial . Prédio tem o sentido de edi­ficação, 723 de bem imóvel por acessão física . Terra urbana é a área situada na zona urbana (inconfundível com a terra situada na zona rural, fato gerador do ITR) , na qual não existe prédio ou edificação, podendo também ser a fração ideal do terreno para construção futura. 724 Excluem-se do fato gerador do IPTU os móveis que guar­necem o prédio e a renda produzida pelo imóvel (sujeita ao IR) .

Para que o imóvel caia no campo de incidência do IPTU é preciso que se caracterize como urbano, j á que o rural se sujeita ao ITR. Compete à lei complementar estabelecer a distinção entre o urbano e o rural; o CTN desenha o contorno jurídico genérico do imóvel urbano, adotando o critério geográfico e deixando à lei mu-

720 Cf. ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit. , p. 1 54; COELHO, Sacha Calmon Navarro. ln: -. /DERZI, M . A. Machado. Do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana. São Paulo: Saraiva, 1 982 , p. 1 23 .

72 1 Cf. COSTA, Alcides Jorge. " IPTU . Inexigência de proprietário injustamen­te desapossado" . Revista Dialética de Direito Tributário 3: 93- 97 , 1 995 .

722 Cf. MEIRELLES, Hely Lopes. Finanças Municipais. São Paulo: Ed . Revista dos Tribunais, 1 979, p. 7 5 .

723 Cf. PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição de 1 967, cit . , v. 2, p. 5 1 9 .

724 Cf. RE 9 5 . 1 97-MG , Ac. da P T. , de 26 .4 .83 , Rei. Min. Soares Mufioz, RTJ 1 05/ 1 . 1 3 7 : "A fração ideal de terreno urbano é bem imóvel e não 'simples designação de espaço aéreo desocupado ' . Daí a sua sujeição ao imposto territorial urbano" .

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nicipal definir a respectiva zona urbana. A Lei 5 .868/72 (art. 6°, parágrafo único) seguiu o critério da destinação, mas foi declarada inconstitucional pelo STF, como vimos.

4. ALÍQUOTA

A CF nada estabelece a respeito da alíquota do IPTU, deixando ao poder tributante a competência para fixá-la e discipliná-la . Sal­vo com relação à progressividade e à seletividade, que analisaremos adiante.

5 . BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo do IPTU não é assunto constitucional. O CTN é que a define como sendo o valor venal do imóvel (art. 33) . Mas a problemática da base de cálculo do IPTU guarda relação com alguns princípios constitucionais tributários, especialmente com o da legalidade e o da anterioridade.

Quanto ao princípio da legalidade, a ele se subordina inteira­mente a disciplina da base de cálculo, que é um dos elementos constitutivos do fato gerador do tributo. Mas há que se distinguir entre e definição normativa da base de cálculo, objeto da lei for­mal, e a situação concreta e individual da sua mensuração, que pode ser levada a efeito através de regulamento, de avaliações e de mapa de valores; 725 inconfundíveis, portanto, o momento abs­trato e genérico da lei formal e o concreto e referido a situações individuais do ato administrativo, ou, sob outra forma de dizer, inconfundíveis a definição e a valoração, " a base de cálculo em abstrato e em concreto" , 726 a "base de cálculo e base calculada" . 727

725 Cf. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Curso de Direito Tributário: Sistema Tributário da Constituição de 1 969. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 9 79, p. 4 1 8; NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito Tributário Comparado . São Paulo: Saraiva, 1 97 1 , p. 1 58; AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO, Fato Gerador da Obrigação Tributária, cit . , p . 1 1 4 .

726 XAVIER, Alberto. " Imposto predial e territorial urbano. Determinação da base de cálculo" . RDT 1 3/ 1 4 : 86.

727 BARRETO, Aires Fernandino. " IPTU, Base de Cálculo e Base Calculada" . RDT 9/1 0: 305; e "Princípio da Legalidade e Mapas de Valores" . ln: MARTINS, lves Gandra da Silva (Coord.) . Princípio da Legalidade. Caderno de Pesquisas Tributárias nº 6. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 98 1 , p. 27 .

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O STF sempre comungou nesse entendimento, aceitando as rea­valiações periódicas do valor dos imóveis, independentemente de lei formal, pois "a fixação do valor dos bens, para a concretização do comando abstrato da lei, é tarefa cometida à Administra­ção " . 728 Posteriormente modificou aquela orientação, para decla­rar que só a lei pode majorar o IPTU além dos índices da correção monetária; 729 esse julgado trouxe muita perplexidade, mas a ver­dade é que se esgota no caso peculiar do município de Parnaíba, 730 eis que a lei municipal exigia a prévia autorização legislativa para a revisão dos valores venais731 e a atualização se fizera através de decreto que adotava critério genérico referido aos novos valores do m2 . Conseguintemente, o princípio da legalidade não inibe as revisões periódicas dos valores venais dos imóveis, base de cálculo do IPTU, por ato administrativo singular ou por decreto, desde que este não sirva de instrumento materialmente legislativo para o abusivo aumento de impostos do município, sem correspondên-

728 RE 77 . 269-SP, Ac. da I3 T., de 1 8 . 1 1 . 75 , Rei . Min. Bilac Pinto, DJU de 1 7 . 1 2 . 7 5 . No mesmo sentido: RE 2 1 .463, Ac . da I 3 T., de 23 . 7 . 53 , Rei . Min. Mário Guimarães, RDA 50/68; ERE 49 .50 1 , Ac. do Pleno, de 1 9 .6 .68, Rei . Min. Barros Monteiro, RTJ 46/400: "A revisão do valor locativo dos imóveis, para efeito de cálculo do imposto predial, sem majoração de alíquota, é constitucio­nal"; RE 53 .933-GB, A. da l ª T., de 1 8 .6 .64, Rei. Min. Cândido Mota Filho, RDA 78/ 1 03; RE 80 .561 -SP, Ac. da 2ª T., de 22 . 8 . 75, Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 78/886; RE 86 .326-SP, Ac . da 1 ª T., de 7 . 1 2 .76, Rei. Min. Rodrigues Alckmim, RTJ 83/583; RE 86.028-SP, Ac. da I 3 T., de 7 . 1 2 . 76, Rei. Min. Rodrigues Alckmim, DJU de 1 . 7 . 7 7; RE 88 .562-SP, Ac. da I3 T., de 1 .3 . 79, Rei . Min. Thompson Flores, DJU de 1 9 .5 .79 . 729 RE 87 . 763-PI, Ac . do Pleno, de 7 .6 .79, Rei . Min. Moreira Alves, RTJ 94/705: " Imposto predial. Alteração do valor venal do imóvel mediante decreto. O § 2° do art. 97 do Código Tributário Nacional diz respeito, somente, à correção monetária do valor venal do imóvel (base de cálculo do imposto pre­dial) , não alcançando a reavaliação mesma (reavaliação econômica) desse valor venal. Para se atribuir outro valor venal ao imóvel, que não o decorrente do anterior mais a correção monetária, é mister lei, não bastando, para isso, simples decreto" . 730 Cf. BATALHA, Célia d e Freitas. "Base de Cálculo do Imposto Predial e Territorial Urbano" . RDT 1 7 / 1 8 : 1 56 . 731 Não escapou à perspicácia de ALBERTO XAVIER (" Imposto predial e territorial urbano. Determinação da base de cálculo", cit . , p . 92) que a lei do Município de Parnaíba é que afrontaria a Constituição, pois "a exigência de prévia aprovação do legislativo para revisão das tabelas pelas legislações que o tenham feito é claramente inconstitucional por ofensa ao art. 6° da Lei Maior" .

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eia com valorizações reais que tenham ocorrido além da correção monetária . 732

O princípio da anterioridade não sofre qualquer ofensa se a definição abstrata da base de cálculo ocorre antes de 1 ° de j aneiro, embora a sua regulamentação pelo Executivo ou a fixação em con­creto só venha a se efetivar no decurso do exercício financeiro . 733

6. IMUNIDADES

O IPTU se limita totalmente pelas imunidades constitucionais declaradas no art. 1 9 da CF.

Discutiu-se muito, no regime de 1 949, se a imunidade tributá­ria das autarquias se estendia aos promitentes compradores de seus imóveis . O STF acabou reconhecendo a imunidade, em inúmeros acórdãos, até que a matéria se pacificou com a sua inclusão na Súmula da Jurisprudência Predominante. 734 Posteriormente o pró­prio STF modificou a sua orientação, em face das novas normas do CTN. 735 Hoje o art . 1 9 , § 1 º, da CF reza que o disposto quanto à imunidade "é extensivo às autarquias, no que se refere ao patrimô­nio, à renda e aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais ou delas decorrentes; mas não se estende aos serviços públicos concedidos, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto que incidir sobre imóvel objeto de promessa de compra e venda" .

732 Parece que a jurisprudência mais recente d o STF s e inclina nesse sentido: RE 92 .355-SP, Ac. do Pleno, de 9 . 1 0 .80 : "O valor venal dos imóveis de uma cidade pode ser atualizado por lei, mas não por decreto do prefeito. O prefeito só pode corrigir monetariamente os valores já fixados de acordo com a lei anterior"; RE 92 .804-RS, Ac. do Pleno, de 9 . 1 0 .80, Rei . Min. Cordeiro Guerra, RTJ 86/908. 733 Cf. RE 95 .973- PA, Ac. da l 3 T. do STF, de 1 1 . 5 .82, Rei. Min. Rafael Mayer, RTJ 1 02/437 . 734 Verbete 7 4 : "O imóvel transcrito em nome de autarquia, embora objeto de venda particulares, continua imune de impostos locais" . 735 Cf. RE 69 .78 1 -SP, Ac. do Pleno, de 26 . 1 1 . 70, Rei . Min. Barros Monteiro, RTJ 56/462: "Se pelo art. 74 do vigente CTN o contribuinte de tal imposto não é somente o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título, não mais vigora a Súmula 74, segundo a qual imóvel transcrito em nome de autarquia, embora objeto de promessa de venda a parti­culares, continua imune a impostos locais" .

337

A imunidade só protege o patrimônio das autarquias e das enti­dades de assistência social e educação736 contra a incidência do IPTU na medida em que o dito patrimônio esteja afetado às finali­dades essenciais do órgão, pelo que os terrenos baldios, por exem­plo, estão sujeitos ao tributo municipal, 737 mas não os imóveis alu­gados a terceiros. 738

7. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

O IPTU se subordina a todos os princípios constitucionais tri­butários. Já vimos, ao examinar os problemas relacionados com a base de cálculo, como o tributo municipal se deixa condicionar pelos princípios da legalidade e da anterioridade.

7 . 1 . Capacidade contributiva

Quanto à capacidade contributiva, algumas considerações de­vem ser feitas. Os impostos sobre o patrimônio, entre os quais se inclui o IPTU, não denotam capacidade contributiva. Podem até expressar uma situação de riqueza, mas não trazem em si a matéria tributável, se não admitem, como é o caso brasileiro, a incidência sobre a renda produzida pelos imóveis; a progressividade do tribu­to e o seu perfeito ajustamento ao princípio da capacidade contri­butiva só podem ocorrer quando o tributo incide também sobre as

736 Os sindicatos, que não têm por objeto institucional a assistência social, não são imunes ao IPTU - cf. RE 1 00 . 8 1 6-4-RJ, Ac. da l ª T., do STF, de 1 7 . 2.84, Rel. Min. Oscar Correa, RTJ 1 08/9 1 4 . Também não se imuniza ao IPTU o imóvel da entidade de previdência privada mantida com a contribuição de asso­ciados. Cf. RE 2 1 8 .840-4, Ac . do Plano de 1 .02 .2002, Rel. Min. Ellen Gracie, RDDT 97 : 1 87, 2003: "As entidades de previdência privada que se mantenham com a contribuição dos associados não são entidades de assistência social, razão por que não estão abrangidas pela imunidade prevista no art. 1 50, VI, e, da Constituição Federal" . 737 Cf. RE 98 .382, Ac. d a 2ª T . , d o STF, de 1 2 . 1 1 . 82, Rel. Min Moreira Alves, RDA 1 5 1 / 1 98 e RTJ 1 06/789 . 738 Súmula do STF 724 : "Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 1 50, VI, e, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades" .

3 3 8

rendas produzidas pelo bem ou sobre a mais-valia do imóvel decor­rente de obra pública . 739

A capacidade contributiva no IPTU se expressa pelos princí­pios da proporcionalidade e da seletividade . A progressividade ape­nas encontra fundamento extrafiscal, sem apoio na capacidade econômica; mas normas inconstitucionais têm autorizado a pro­gressividade em qualquer circunstância .

7 . 1 . 1 . Proporcionalidade

O princípio de justiça típico do IPTU é o da proporcionalidade, segundo o qual a incidência se faz sempre pela mesma alíquota, dependendo o crescimento do débito de imposto do valor maior da base de cálculo do imóvel . Imóveis mais baratos geram, a alíquota constante, quantum debeatur menor; bens mais caros produzem, pela mesma alíquota, débito fiscal maior. Essa regra secular de justiça fiscal se aplica às incidências in rem, que são objetivas, sem se deixarem influenciar por situações subjetivas do contribuinte.

No Brasil sempre adotamos o princípio da proporcionalidade, mesmo na vigência da CF 88, que apenas autorizou a progressivida­de por motivos extrafiscais. Baleeiro já dizia há muito tempo que "imposto sobre coisa, em prindpio, exclui, por exemplo, a progres­sividade em atenção à pessoa, salvo casos de aplicação extrafis­cal. " 740 A doutrina, majoritariamente, aderiu ao mesmo entendi­mento . 741

739 Cf. MUSGRAVE, Richard A. "Is a Property Tax on Housing Regressive?" The American Economic Review 64 (2) : 222, 1 974; AARON, Henry. "A New View of Property Tax Incidence" . The American Economic Review 64 (2} : 2 1 2, 1 974; FEDELE, Andrea. "Gli Incrementi Nominali di Valore nell ' Invim ed il Principio di Capacità Contributiva" . Riv. Dír. Fin. e Se. Fin. 1 982 : 73; FER­NANDO REZENDE ("A Empresa Pública e a Intervenção do Estado na Econo­mia. Ação Suplementar à Iniciativa Privada" . ln: A Empresa Pública no Brasil: uma Abordagem Multidisciplinar. Brasília: IPEA, 1 980, p. 2 53} anota que o tributo é regressivo, pois "a carga tributária por unidade de renda diminui à medida que se consideram classes mais altas de rendas" . 740 Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Forense, 1 977 , p . 365 . 74 1 Cf., entre outros: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários à Consti­tuição do Brasil. São Paulo: Saraiva, 1 990, v. 6, tomo I, p . 548; GRECO, Marco Aurélio. "Os Tributos Municipais" . ln: CRETELLA JUNIOR, José e outros. A

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No direito estrangeiro prevalece idêntica solução: os impostos sobre a propriedade imobiliária são proporcionais, proibida a pro­gressividade fiscal . Na Itália o art . 5 3 da Constituição diz que "o sistema tributário é inspirado por critérios progressivos" ; nada obs­tante, a jurisprudência e a doutrina esclarecem que a progressivida­de se refere ao sistema tributário como um todo, o que exclui da diretiva constitucional diversas incidências, especialmente os im­postos sobre os terrenos, os rendimentos dos bens imóveis e os atos jurídicos. 742 Na França L. Trotabas afirma categoricamente: "É, em definitivo, o imposto pessoal que conduz à progressividade, a fim de estabelecer uma igualdade nas relações " . 743 A mesma concep­ção, que veda a progressividade nos impostos imobiliários, para reservá-la aos tributos pessoais, prevalece na Argentina744 e no Mé­xico . 745 Nos Estados Unidos da América do Norte a própria Cons­tituição estabelece que os impostos diretos serão proporcionais (art. 1 º, Seção 2) e que não serão lançados impostos diretos ou captação a não ser na proporção do recenseamento da população ( art . 1 º, Seção 9) ; 746 para que fosse possível cobrar o IR progressivo foi necessário a aprovação de emenda constitucional (nº 1 6, de 1 9 1 3) ; vários Estados-membros contemplam em suas Constitui­ções a regra da proporcionalidade para os impostos sobre a proprie­dade . 747

Constituição Brasileira de 1 988: interpretações. Rio de Janeiro: Forense Univer­sitária, 1 988, p. 3 . 36 1 ; BARRETO, Aires. "Os Municípios na Nova Constituição Brasileira" . ln: CRETELLA JUNIOR, José e outros. A Constituição Brasileira de 1 988: Interpretações. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1 988, p. 87 . 742 Cf. DE MITA, Enrico. Fisco e Costituzione. Milano: Giuffre, 1 984, p . 240; LEVI, A. Commentario Sistematico alia Costituzione Italiana. Firenze : G. Babe­ra, 1 950, v. I, p . 284. 743 Finances Publiques. Paris: Dalloz, 1 969, p. 302 . 744 Cf. JARACH, Dino. Curso Superior de Derecho Tributaria . Buenos Aires: Liceo Profissional "Gina", 1 957 , v. 1 , p. 1 25 . 745 Cf. GARZA, Sergio F. d e La. Derecho Financiero Mexicano. Mexico: Ed. Porrua, 1 969, p . 4 1 8 . 746 Ainda no século passado a Suprema Corte afirmou: "É verdade que o poder tributário do Congresso é muito vasto. Ele é dado pela Constituição com uma exceção e duas limitações. O Congresso não pode taxar as exportações e deve impor tributos diretos pela regra da proporção e tributos indiretos pela regra da uniformidade ( . . . and it must impose direct taxes by th rule of apportionment, and indirect taxes by the rule of uniformity)" . License Taxe Cases, 5 Wall. 462 . 747 Cf. HELLERSTEIN/HELLERSTEIN. State and Local Taxation. St . Paul :

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O Supremo Tribunal Federal decidiu: "No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real. Sob o impé­rio da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu art . 1 45 , § 1 º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressi­vidade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genéri­co) com o art. 1 56, § 1 ° (específico) " . 748

Depois de pacificada pelo Supremo Tribunal Federal a discus­são a respeito da progressividade do IPTU, sobreveio a Emenda Constitucional 29, de 2000, que trouxe norma claramente incons­titucional, como adiante examinaremos .

7 . 1 . 2 . Progressividade

A questão da progressividade do IPTU comporta duas aborda­gens distintas, conforme se leve em consideração a progressividade fiscal subordinada à capacidade contributiva e à idéia de justiça tributária, e a progressividade extrafiscal, afastada do núcleo da capacidade contributiva e atrelada à função social da propriedade, com finalidade extrafiscal .

7 . 1 . 2 . 1 . Progressividade fiscal

A progressividade fiscal, com base no princípio da capacidade contributiva, não é admissível, nem por argumento objetivos nem subjetivos.

a) Progressividade fiscal objetiva

Como acabamos de analisar, não cabe a progressividade do IPTU fundada em argumentos de capacidade contributiva ou de

West Publishing, 1 988, p. 49 . A regra da proporcionalidade dos impostos dire­tos, pela sua complexidade, fez com que se tornasse estadual a imposição sobre a propriedade - cf. DAM, K. "The American Fiscal Constitution". The Univer­sity of Chicago Law Review 44 (2) : 289, 1 977 . 748 RE 1 53 . 7 7 1 , Ac. do Pleno, de 20 . 1 1 .96, Relator para o acórdão Min. Morei­ra Alves, RTJ 1 62 : 726. No mesmo sentido: RE 1 99 . 28 1 -SP, Ac. do Pleno, de 1 1 . 1 1 .98, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 1 69 : 667 .

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justiça tributária com relação a características intrínsecas do bem imóvel (localização, tamanho, valor, cesta de serviços oferecida pelo Município, etc . ) , em virtude de antinomia estrutural entre progressividade e incidência in rem. Pela indisfarçável subjetivação do tributo que incide objetivamente, implicaria discriminação en­tre os cidadãos, porque nada assegura ser o proprietário de um imóvel de valor elevado mais rico do que o proprietário de inúme­ros bens de valores individuais menores .

Esse vício de inconstitucionalidade, coarctado pelo Supremo Tribunal Federal, retornou com a promulgação da Emenda Consti­tucional 29 , de 2000, 749 que nos parece trazer norma constitucio­nal inconstitucional.

Em primeiro lugar, porque a jurisprudência do Supremo Tribu­nal Federal já havia resolvido que, sendo o IPTU um tributo real, é insuscetível de progressividade como mecanismo de capacidade contributiva. Não houve, evidentemente, qualquer modificação substancial do IPTU que passasse a justificar a sua progressividade fiscal, que, mesmo aprovada por lei superveniente, não pode modi­ficar aspectos estruturais dos tributos .

Em segundo lugar, a EC 29/2000 é medida fiscalista e aberran­te, do ponto de vista científico, sem paralelo em outros países, o que lhe retira a legitimidade para corrigir a jurisprudência da mais alta Corte do País . Ainda mais que o acórdão do STF está apoiado na melhor doutrina nacional e estrangeira e vem expresso em votos bem elaborados dos Ministros Moreira Alves e Celso de Mello . Ora, sabe-se que as emendas constitucionais podem corrigir a juris­prudência das Cortes Constitucionais. Para isso, entretanto, é ne­cessário que: a) tenha sido constatada a lacuna constitucional, como ocorreu no caso da Emenda 1 3 , de 1 9 1 6, que permitiu a introdução do IR nos Estados Unidos, até então vedada pela Supre­ma Corte; b) tenha sido observada a incongruência científica dos acórdãos, como aconteceu com a Emenda 23 , de 1 984 (Passos

749 Art. 3°: O § 1° do art. 1 56 da Constituição Federal passa a vigorar com a seguinte redação:

"Art. 1 56 . . . § 1 ° - Sem prejuízo da progressividade n o tempo a que s e refere o art. 1 82 ,

§ 4°, inciso I I , o imposto previsto no inciso 1 poderá: 1 - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel" .

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Porto) , que corrigiu a jurisprudência do STF em tema de ICMS, que criava sensível anomalia na interpretação do imposto brasileiro não-cumulativo . 750 Mas, no caso da EC 29/2000, nada disso ocor­reu, pois a decisão do STF estava muito bem lançada e inexistia lacuna constitucional. 75 1 A EC 29/2000 foi oportunista, apoiou-se no argumento de que os Municípios precisavam de dinheiro para o sistema de saúde e escamoteou a discussão sobre a progressividade do IPTU, eis que, embora cuidasse de discriminação de despesa nos serviços públicos de saúde, tratou de matéria típica de reforma tributária, àquela época ainda em andamento no Congresso (PEC 1 75/95) . O Prof. Lang, que sucedeu Klaus Tipke na cátedra da Universidade de Colônia, quando de sua aposentadoria, anota que é plenamente constitucional a correção legislativa, se vem para manter o caráter sistêmico do direito tributário e para adequar a interpretação de normas específicas aos pressupostos dogmáticos em que deve se apoiar; averba, ainda, que a igualdade e a segurança jurídica não são prejudicadas com a correção, se a jurisprudência se apresenta de forma contraditória e incompleta ou se contrasta com os princípios gerais do direito; a atitude do legislador só seria in­constitucional se motivada pelo interesse meramente fiscalista ou se tivesse por objetivo subverter o equilíbrio entre os poderes do Estado . 752 Parece-nos, portanto, que a EC 29/2000 é manifesta­mente inconstitucional, por pretender infundadamente corrigir a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, com o que feriu o princípio da separação de poderes, que é clausula pétrea da Cons­tituição (art . 60, § 4°, inciso I I I) .

Em terceiro lugar, a EC 29/2000 é inconstitucional porque ofende os direitos individuais do contribuinte, que também consti­tuem cláusula pétrea da Constituição (art. 60, § 4°, inciso IV) . Vimos que a proibição de progressividade do IPTU decorre da

750 Cf. TORRES , Ricardo Lobo. "A Interação entre a Lei e a Jurisprudência em Matéria Tributária'' . Revista dos Tribunais. Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas 3: 7-20. 75 1 Cf. ANTONELLI, Leonardo Pietro. "A Correção de Decisões Judiciais pelo Poder Legislativo" . Revista de Direito Administrativo 224: 1 5 1 , 200 1 . 752 " Reaktion der Finanzverwaltung auf missliebige Entscheidungen des Bun­desfinanzhof" . Steuer und Wirtschaft 69/22, 1 992 . Cf. tb . SEER, Roman. "Die ertragsteuerliche Behandlung der doppelstõckingen Personengesellschaft unter besonderer Berücksichtigung des Steueriinderungsgesetzes 1 992" . Steuer und Wirtschaft 69/35-47, 1 992 .

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inexistência de capacidade contributiva que a possa suportar, ca­racterística comum aos tributos com incidência in rem . Mas a in­constitucionalidade não decorre de juízo de justiça ou de gradua­ção da capacidade contributiva, insuscetíveis de controle jurisdi­cional, senão que advém da ofensa ao direito de propriedade, incluí­do no rol dos direitos fundamentais do art . 5° da Constituição (inciso XXII) . Indubitável que, inexistindo capacidade contributi­va para a incidência progressiva sobre o bem imóvel, a ofensa se faz sobre o próprio direito individual, que transcende a aptidão para contribuir. A proteção constitucional se exerce toda vez que a lei pretender atingir situações que não denotam existência de capaci­dade contributiva, seja por atingir níveis situados aquém da faixa mínima de riqueza suscetível de imposição (mínimo existencial) , seja por alcançar excessivamente os direitos que se situam além do limite razoável para a atuação do poder tributário . 753 A cobrança progressiva do IPTU, por conseguinte, atinge a não-capacidade contributiva, que é espaço de liberdade e não de justiça, abrindo-se a possibilidade de controle jurisdicional para a proteção do direito fundamental à propriedade, que é cláusula pétrea (art. 60, § 4 º, IV) . 1s4

Sucede que o mau exemplo da EC 29/200, talvez até mesmo pela falta de resistência do STF, 755 proliferou e outros impostos sobre o patrimônio (ITR e IPVA) tornaram-se progressivos em fun­ção da capacidade contributiva (inexistente) 756, como determinou

753 Cf. CASADO OLLERO, Gabriel. " El Principio de Capacidad y el Control de la Imposición Indireta" . CIVITAS - Revista Espafíol de Derecho Tributaria 32 : 1 96, 1 982 : " . . . la capacidad susceptible de tributación debe situar-se entre el mínimo de existencia y el maximo no confiscatorio, exigencias ambas que consti­tuen presupuestos y limites de imponibilidad" .

754 A doutrina brasileira vem se manifestando majoritariamente nesse sentido - MARTINS , Ives Gandra da Silva e BARRETO, Aires F. " IPTU: por ofensa a cláusulas pétreas, a progressividade prevista na Emenda 29/2000 é inconstitu­cional'' . Revista Dialética de Direito Tributário 80: 1 05- 1 26, 2002; REALE, Miguel. "O IPTU Progressivo e a Inconstitucionalidade da EC 29/2000" . Revista Dialética de Direito Tributário 8 1 : 1 23 - 1 26, 2002; LEONARDO PIETRO AN­TONELLI, op . cit . , p. 1 47 - 1 67 . 7 55 O STF absorveu a correção de sua jurisprudência na Súmula 668 : "É incons­titucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucio­nal 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana'' . 756 Cf. HUMBERTO ÁVILA, Sistema Constitucional Tributário, cit., p. 373 .

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a EC 42/03, ao dar nova redação aos arts. 1 53 , § 4°, inciso I, e 1 56 , § 1 º, inciso II , da CF.

b) Progressividade fiscal subjetiva

A progressividade também não pode se fundar em considera­ções subjetivas, vinculadas à pessoa do contribuinte, em virtude de o IPTU ser um tributo reaC de incidência sobre coisas. O STF, ao julgar questão relacionada com a lei do Município de Americana, que majorava as alíquotas em função do número de imóveis possuí­dos pelo contribuinte, declarou a constitucionalidade do dispositi­vo, de natureza extrafiscal; 757 ao depois, modificou a sua orientação em diversos julgados/58 para declarar a inconstitucionalidade da lei de Americana, chegando a matéria a ser incluída na Súmula: " 589 . É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do imposto predial e territorial urbano em função do número de imóveis do contribuinte" . Juristas como Rubens Gomes de Souza759 e Ruy Barbosa Nogueira760 influenciaram o STF; este último anotava que a lei municipal "criou um outro tipo de imposto simplesmente porque mudou o fato gerador, não tomou mais como fato gerador ou pressuposto da incidência o imóveC a coisa, mas sim uma quali­dade ou condição da pessoa proprietária" . Porém, o assunto é polê­mico e há opiniões contrárias . 761

É interessante observar que, na hipótese oposta de redução de alíquota, o STF aceitou o critério subjetivo, fazendo inscrever na Súmula: " 539 . É constitucional a lei do Município que reduz o

757 RMS 1 6 . 798-SP, Ac . da P T. , de 1 2 . 1 2 . 66, Rei. Min. Victor Nunes Leal, RTJ 4 1 /607. 758 Cf. RE 80 .858-SP, Ac. da 2ª T. , de 1 9 .9 .75 , Rei . Min. Cordeiro Guerra, RTJ 76/909; RE 69 .784-SP, Ac. do Pleno, de 5 . 3 . 75 , Rel. Min. Djaci Falcão, RTJ 77 / 1 72, no qual o Min. Bilac Pinto disse: "O vício de inconstitucionalidade do tributo decorre de que a lei municipal de Americana fundou o seu adicional de progressividade não no valor venal dos imóveis, mas na extensão do patrimônio territorial do contribuinte" . 759 "O Imposto Territorial Urbano, a Tributação Extrafiscal e o art. 202 da Constituição de 1 946" . RT 386: 47, 1 967 .

760 "Função Fiscal e Extrafiscal dos Impostos" . RT 380 : 36 , 1 967 . 76 1 No julgamento do RE 80.858, referido na nota 18 (RTJ 76/909), o Min. Aliomar Baleeiro discordou de seus pares .

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imposto predial urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário, que não possua outro" .

7 . 1 . 2 . 2 . Progressividade extrafiscal

Fora da temática da capacidade contributiva, admite-se a pro­gressividade do tributo municipal.

As alíquotas do IPTU poderiam ser fixadas de modo diferen­ciado, a fim de, atendendo a motivos extrafiscais, permitir a pro­gressividade da tributação . O legislador municipal poderia variar as alíquotas em virtude da extensão, localização, destinação, valor ou qualquer outro critério objetivo relacionado com o bem. 762 O STF já se manifestara incidentalmente, pela voz de alguns de seus Mi­nistros, no sentido da legitimidade de leis municipais que criassem o discrime a partir de considerações sobre lotes baldios, casas arrui­nadas, retenção de imóveis para fins especulativos, etc. 763

Mas, em julgados ulteriores, nos quais aprofundou o exame da questão, o STF atrelou a progressividade extrafiscal do art. 1 56, parágrafo único, na redação originária, à do art . 1 82, IV, da CF . 764

Houve, a nosso ver, um certo exagero na decisão do STF, eis que impediu a progressividade extrafiscal em casos desvinculados do reordenamento do espaço municipal, como seriam o mau uso da propriedade, o abandono do imóvel, a falta de pintura regular, a não-conservação de imóveis em ruínas, a ausência de calçada, etc .

762 AIRES FERNANDINO BARRETO, em minucioso estudo do tema ("A Progressividade nos Impostos sobre a Propriedade Imobiliária" . RDT 4: 1 66) diz que a progressividade pode se apoiar nos elementos temporal, espacial, valorati­vo, superfície, destinação do imóvel, equipamentos urbanos, gabarito ou número de pavimentos e critério misto. 763 Cf. o voto do Min. Cordeiro Guerra publicado na RTJ 76/9 1 1 . 764 RE 1 53 . 7 7 1 -MG, Ac. do Pleno, de 20 . 1 1 .96, Rei. Min. Moreira Alves, RTJ 1 62 : 72 : "A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4 ° do artigo 1 82 é a explicitação especificada, inclusive com limitação tempo­ral, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 1 56, 1 , § l º.

Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 1 56, § l º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos § § 2° e 4° do artigo 1 82, ambos da Constituição Federal" .

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A Lei 1 0 . 2 5 7, de 1 O . 7 . O 1 , denominada Estatuto da Cidade, regulamentou o art. 1 82, § § 2 ° e 4 º, estabelecendo diversas regras para a progressividade extrafiscal . 765

7 . 1 .3 . Seletividade

O outro subprincípio constitucional do IPTU vinculado à capa­cidade contributiva é o da seletividade, que sinaliza no sentido de que nos impostos patrimoniais as alíquotas podem variar em razão da localização ou do uso do bem (comercial ou residencial) .

Aparece explicitamente na EC 29/2000, que prevê que o IPTU "poderá ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel" (art . 1 56, § 1 °, inciso II) .

As legislações municipais j á estabelecem valores diferenciados para a base de cálculo do IPTU, levando em conta o bairro ou região da cidade, o que se compagina com a capacidade contributi­va do proprietário, que varia na medida em que o bem se situa em zonas economicamente mais valorizadas.

Nos Estados Unidos a doutrina há muito tempo defende a idéia de que os tributos patrimoniais podem distinguir entre as diversas regiões . 766 A Suprema Corte, que desde o século XIX mantém esse ponto de vista, concluiu, ainda recentemente, no discutido caso San Antonio Ind. School Dist. v. Rodriguez, 767 pela legitimidade do sistema financeiro-educacional do Texas, que, ao distinguir entre

765 Art. 7° - Em caso de descumprimento das condições e dos prazos previstos na forma do caput do art. 5° desta Lei, o Município procederá à aplicação do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) progressivo no tempo, mediante a majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos.

§ l 0 - O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será fixado na lei específica a que se refere o caput do art. 5° desta Lei e não excederá a duas vezes o valor referente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quinze por cento.

§ 2° - Caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não esteja atendida em cinco anos, o Município manterá a cobrança pela alíquota máxima, até que se cumpra a referida obrigação, garantida a prerrogativa prevista no art. 8°.

§ 3° - É vedada a concessão de isenções ou de anistia relativas à tributação progressiva de que trata este artigo. 766 Cf. COOLEY, Thomas M. A Treatise on the Constitutional Limitations. Boston: Litte Brown & Company, 1 898, p. 722 . 767 4 1 1 U.S . l ( 1 973) .

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as diversas regiões, pela cobrança diferenciada do imposto sobre a propriedade local e pela vinculação desses recursos às escolas situa­das no distrito tributado, não criou, contra as comunidades caren­tes de menor poder de contribuição, disparidades irracionais ou sistema odiosamente discriminatário ( invidiously discriminatory) .

A Argentina aderiu à orientação americana, abrindo a possibili­dade de dividir a cidade em zonas para a incidência de impostos . 768

Na Espanha o Tribunal Constitucional entendeu que não afron­tava o princípio da igualdade a existência de figuras tributárias de aplicação setorial, nomeadamente a revisão dos valores cadastrais em uma determinada cidade, rejeitando, ademais, o argumento de que feria a liberdade de residência. 769

7 .2 . Desenvolvimento econômico

O princípio do desenvolvimento econômico se aplica ao IPTU, que deve sempre visar ao desenvolvimento das comunas, à inibição das atitudes especulativas e ao incentivo à utilização da proprieda­de segundo a sua função social . 7 70

I I - IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO INTER VIVOS DE BENS IMÓVEIS (ITBI)

1 . HISTÓRICO

No século XIX cobrava-se a sisa pelas compras, vendas e arre­matações de bens de raiz, que era de dez por cento do preço de compra (Alvará de 3 . 6 . 1 809) .

Na República, a Constituição de 1 89 1 atribuía aos Estados a competência para instituir o imposto sobre transmissão de proprie­dade ( art . 9°, nº 3) . A Constituição de 1 934 passou a se referir a dois impostos, dando aos Estados a competência para cobrar im­postos sobre "transmissão de propriedade causa mortis" e "trans-

768 Cf. LINARES QUINTANA, Segundo. El Poder Impositivo y la Libertad Individual. Buenos Aires: Ed. Alfa, 1 95 1 . 769 Cf. ESCRIBANO LOPES, Francisco. La Configuración luridica dei Deber de Contribuir. Madrid: Ed. Civitas, 1 988, p. 270. 770 Cf. HELY LOPES MEIRELLES, Finanças Municipais, cit . , p . 75 .

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missão de propriedade inter vivos, inclusive a sua incorporação ao capital de sociedade" (art. 8°, item 1, letras b e c) . Esse critério mantiveram-no as Cartas de 1 93 7 (art. 23 , 1, letras b e c) e de 1 946 (art. 1 9, I I e III) . A Emenda Constitucional 5/6 1 aproveitou a dualidade dos tributos e repartiu a competência impositiva, atri­buindo o inter vivos ao Município e mantendo o causa mortis com os Estados. A Emenda Constitucional 1 8/65 unificou os tributos, reservando aos Estados o poder de instituí-los, critério mantido em 1 967 e 1 969 . A Constituição de 1 988 voltou a fraccionar os dois tributos, outorgando o causa mortis, acrescido do imposto sobre doações, aos Estados (art . 1 5 5 , I) e o inter vivos aos Municípios (art. 1 56, II) .

2 . COMPETÊNCIA

O imposto de transmissão da propriedade inter vivos, portanto, que sempre pertenceu aos Estados, salvo durante o hiato decorren­te da Emenda Constitucional 5 à Constituição de 1 946, inclui-se hoje na competência municipal .

O ITBI toca ao Município onde está situado o imóvel. No caso de o imóvel se situar em dois Municípios, como acontece com fazendas e glebas rurais, a tributação deve ser proporcional à área e às benfeitorias em cada qual situadas771 .

A Constituição de 1 967 , em sua redação original, estabelecia que o montante do ITBI seria "dedutível do imposto cobrado pela União sobre a renda auferida na transação" (art . 24 , § 2°) . A previ­são desapareceu no texto da Emenda 1 /69 e da CF 88, mas conti­nuou a operar por força do que dispõe o art . 40 do CTN. A norma é indispensável, ainda que por previsão infraconstitucional, sob pena de se dar o bis in idem.

3. FATO GERADOR

A CF define minuciosamente o fato gerador do ITBI, deixando ao legislador ordinário apenas a incumbência de explicitar as hipó­teses que se subsumem no art. 1 56, II, que diz competir aos Muni­cípios instituir imposto sobre : "transmissão inter vivos, a qualquer

771 Cf. A. BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p. 1 76 .

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título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza e acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição" . Passamos a analisar cada qual dos elementos da hipótese de incidência do ITBI .

a ) Transmissão. O imposto incide sobre a transmissão de pro­priedade, sem que, entretanto, fique preso cegamente a algumas categorias do direito privado. Assim, embora a propriedade apenas se adquira, nos termos do Código Civil (artigos 1 . 227 e 1 . 245) , pela transcrição do título de transferência no Registro de Imóveis, o ITBI incide sobre o negócio jurídico de transferência da proprie­dade, e não sobre a transcrição, 7 72 eis que esta é um ato do Poder Público insuscetível de tributação .773 Da mesma forma a inscrição da promessa de compra e venda no registro de imóveis, apesar de criar direito real de aquisição, não dá nascimento ao fato gera­dor, 774 que apenas ocorrerá quando do negócio definitivo. 775 O usu­capião, a nosso ver, também se subsumiria no conceito transmis­são, ficando sujeito ao ITBI, pois a aquisição da propriedade por esse meio, ainda que constitutiva e não translativa, denota enrique­cimento do cidadão, apto a suportar a carga tributária; mas preva-

772 Cf. A. BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 1 63 : "Judicialmen­te, tem por fato imponível, ou 'fato gerador' da obrigação fiscal, a transferência de domínio, isto é, o contrato de compra e venda, a doação, o ato da arrematação, etc. , a transmissão por óbito - e não a transcrição do instrumento no Registro Público (CC, arts. 530 e 1 . 572) . É o negócio jurídico de transmissão que dá nascimento à obrigação fiscal e não o instrumento: 'non quod scriptum sed quod gestum inspicitur', recordam Uckmar e Rotondi, a propósito da 'taxa de registro' , que, na Itália, equivale ao mesmo imposto de transmissão inter vivos . "

7 73 Cf. BECKER, Alfredo Augusto . Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1 972, p. 397 . 774 Cf. NOVELLI, Flávio Bauer. " Imposto de Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a eles Relativos . Fato Gerador: o Conceito de Transmissão" . RDPGERJ 32 : 238 : "Por outro lado, o fato de constituir-se para o promitente comprador, com base em promessa de venda de bem imóvel, irrevogável e irretratável, por escritura pública, devidamente inscrita, nos termos da Lei 649, de 1 1 de março de 1 949, um direito real de aquisição, não importa que tal direito tinha sido adquirido por transmissão, porquanto, embora tendo sido pressuposto a promes­sa, não advém ele do patrimônio do promitente vendedor, mas se origina, exclusivamente, da inscrição no registro imobiliário" .

775 Cf. Súmula do STF: " l 08. É legítima a incidência do imposto de transmissão inter vivos sobre o valor do imóvel ao tempo da alienação, e não da promessa, na conformidade da legislação local"; RE 78 .034, Ac. da 2ª T., de 25 .3 .83 , Rei. Min. Aldir Passarinho, RTJ 1 06/582 .

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leceu o ponto de vista contrário . 7 76 Na mera divisão do acervo he­reditário, sem reposições, também não há incidência do tributo, embora a cada herdeiro toque imóveis diferentes . 777

b) inter vivos. O imposto incide apenas sobre os atos inter vivos, salvo a doação, que cai no campo do tributo estadual específico.

c) a qualquer título . O tributo incide sobre qualquer negócio jurídico que possa consubstanciar a transmissão, independente­mente de seu nomen juris.

d) por ato oneroso . A Constituição exclui a incidência sobre os atos gratuitos , máxime a doação.

e) de bens imóveis por natureza e acessão física . O conceito de imóveis por natureza é o do Código Civil de 2002 ( art . 79) : "o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente" . A CF não incluiu entre os fatos geradores os imóveis por ficção legal; ora, sabendo-se que "o direito à sucessão aberta" é considerado imóvel para efeitos legais pelo art. 80, II do CC, indaga-se se incide o ITBI na transmissão do dito direito à sucessão aberta; a solução encon­trada pelo STF foi a de permitir a tributação quando os imóveis forem individualizados no ato de cessão, 7 78 o que, embora correto, nos parece insuficiente, eis que o acervo hereditário pode-se com­por apenas ou em sua maior parte de imóveis por natureza ou acessão, o que tornaria injusta a exclusão da cobrança do ITBI sobre os imóveis por natureza ou acessão física não mencionados explicitamente na escritura.

f) e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia. O ITBI alcança a transmissão dos direitos reais sobre imóveis, assim compreendidos a enfiteuse, as servidões, o usufruto, o uso, e a habitação (art. 1 . 225 , I a VI, do Código Civil de 2002) . Excluem-

776 Cf. MOREIRA ALVES ("Usucapião e Imposto de Transmissão de Bens Imóveis" . RDT l 7 / 1 8 : 48) que, repudiando explicitamente a interpretação eco­nômica, conclui que "não há transmissão de propriedade ou de direito real limitado quando se adquire um desses direitos por meio do usucapião" , ficando vedado às leis estaduais estabelecer a incidência do ITBI . O STF também adotou esse ponto de vista: RE 94.580, Ac . do Pleno, de 30 .8 .84, Rel. Min. Djaci Falcão, DJ 7 .4 .85 . m Cf. RE 80.663-SP, Ac . da 2ª T. , do STF, de 3 .6 . 75 , Rel. Min. Thompson Flores, RTJ 77 /548. 778 Cf. ERE 7 1 .4 1 1 , Ac. do Pleno, de 27 .9 . 72, Rel. Min. Thompson Flores, RDA 1 1 3/74: "É devido o imposto de transmissão sobre imóveis no caso de cessão de direitos hereditários, em se tratando de imóvel certo" .

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se, todavia, os direitos reais de garantia, isto é, o penhor, a anticrese e a hipoteca ( art. 1 . 225 , VIII , IX e X, do Código Civil de 2002) . A promessa de compra e venda e a promessa de cessão também não constituem fato gerador do ITBI , 779 porque, conforme já examina­mos, não há transferência de direito real na celebração do negócio jurídico, 780 podendo-se falar, quando muito, em direito real de aquisição proveniente da inscrição no registro de imóveis, o que não é suficiente para o nascimento da obrigação tributária; 78 1 aliás, nos regimes constitucionais anteriores não se admitia a incidência sobre a promessa; 782 a Constituição de 1 967 , na redação original, é que trouxe alguma dúvida sobre o assunto, pois ao permitir a inci­dência sobre direitos à aquisição de imóveis783 abriu a possibilidade de se definirem como fato gerador do tributo também as transmis­sões de direitos pessoais à aquisição de imóveis, entre as quais se incluiria a promessa de venda ou de cessão, como entendeu naque­la oportunidade Aliomar Baleeiro. 784 Corolário da afirmativa de

779 Cf. FLÁVIO BAUER NOVELLI, " Imposto de Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a eles Relativos . Fato Gerador: o Conceito de Transmissão" , cit . , p . 238 . 780 Cf. PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição de 1 967, cit . , v. 2, p . 502: "Tem-se de estar diante de 'direito real' e de 'bem imóvel' . Se há pré-contrato, ainda não há transmissão de propriedade, quer seja mobiliária, quer imobiliária " . 781 Cf. Representação de Inconstitucionalidade nº 1 . 1 2 1 -6, Ac . do Pleno do STF, de 9 . 1 1 .83 , Rei. Min. Moreira Alves, RTJ 1 09/895 : "o compromisso de compra e venda, no sistema jurídico brasileiro, não transmite direitos reais nem configura cessão de direitos à aquisição deles, razão por que é inconstitucional a lei que o tenha como fato gerador do imposto sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a ele relativos" . 782 Cf. Súmula da Jurisprudência Predominante do STF: "82 . São inconstitu­cionais o imposto de cessão e a taxa sobre inscrição de promessa de venda de imóvel, substitutivos do imposto de transmissão por incidirem sobre ato que não transfere o domínio. " 783 Art. 24, I : "Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar imposto sobre transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza e acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como sobre direitos à aquisição de imóveis" . 784 Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 1 63 : "Pode ser fato gerador do imposto de transmissão, diversamente do direito anterior à Emenda 1 8, de 1 965 , o compromisso ou promessa de venda de imóvel, ou a cessão dos direitos dela decorrentes, porque, nesses casos, há transmissão de 'direitos à aquisição de imóveis ' . "

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que o ITBI não incide sobre a promessa é que incidirá sobre o crédito remanescente do imóvel comprometido à venda pelo de cujus, que não terá transmitido domínio ou direito real. 785 Mas a promessa de compra e venda com quitação de preço é negócio jurídico definitivo simulado, sujeito à tributação. 786 O ITBI incidi­rá sobre o contrato definitivo, pelo que caberá a cobrança da dife­rença de sisa calculada sobre o valor contemporâneo ao do pacto definitivo, eliminadas as distorções causadas pela inflação .

g) bem como sobre a cessão de direitos à sua aquisição . O ITBI incide, finalmente, sobre as cessões de direitos à aquisição de bens imóveis por natureza e acessão física e de direitos reais sobre imó­veis, exceto os de garantia. A cessão de direitos pessoais à aquisição dos bens imóveis está abrangida pela norma constitucional, pelo que o tributo incidirá sobre a cessão da promessa de venda e sobre a cessão da promessa de cessão, embora não incida sobre as pro­messas . A cessão dos direitos hereditários, como vimos, também é fato gerador do ITBI .

4. NÃO-INCIDÊNCIA

A própria Constituição declara que o ITBI não incide sobre "a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio da pes­soa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou ex­tinção de capital de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a ativi­dade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mer­cantil" ( art. 1 56, 1, CF /88) .

A hipótese não é de imunidade, porque, não obstante colocada pela Carta Magna, nada tem que ver com as liberdades fundamen­tais, cuja garantia é a razão de ser das imunidades . Trata-se de não-incidência constitucionalmente qualificada, ditada por moti-

785 Cf. Súmula de Jurisprudência Predominante do STF: " 5 1 0. Calcula-se o imposto de transmissão causa mortis sobre o saldo credor da promessa de com­pra e venda do imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente vendedor" . 786 Cf. RE 9 1 .985-6, Ac. d a 1 ª T . , d o STF, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, DJ de 29 .8 .80 .

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vos de política tributária atenta ao princípio do desenvolvimento econômico : pretendeu o constituinte impedir que a carga tributá­ria servisse de obstáculo à capitalização das empresas e ao livre progresso da iniciativa particular.

O CTN regulamentou o dispositivo constitucional, descendo a minúcias (art . 36 e 3 7) .

5 . ALÍQUOTA

A CP nada dispõe sobre a alíquota do imposto inter vivos . Mas não se admite a progressividade, como adiante se verá.

6. BASE DE CÁLCULO

A CP não define a base de cálculo do ITBI . O CTN é que estabeleceu que seria o valor venal do imóvel (art. 33) .

Têm dimensão constitucional alguns problemas relativos à base de cálculo, que surgem em decorrência da definição do fato gera­dor ou dos princípios constitucionais tributários . Assim, a cobrança do tributo sobre o valor do saldo credor na promessa de compra e venda ou sobre o valor do contrato definitivo no caso de existência de promessa anterior, que já examinamos . Da mesma forma a atua­lização da base de cálculo, pela renovação das avaliações, que obe­dece ao princípio da igualdade e da capacidade contributiva .

7. IMUNIDADES

O imposto inter vivos encontra nas imunidades subjetivas um óbice para a sua incidência. Os entes públicos, as entidades de educação e assistência social, os templos e os partidos políticos não pagam o tributo, quando adquirentes da propriedade imobiliária, inclusive nos casos de aquisição de imóvel locado a terceiro, desde que os aluguéis se destinem à aplicação em suas finalidades institu­cionais. 787 As empresas públicas e as sociedades de economia mis­ta, ainda que exerçam o monopólio da atividade, não são imunes ao

787 Cf. RE 235 . 737 , Ac. da 1 ª T. , do STF, de 1 3 . 1 1 .0 1 , Rel. Min. Moreira Alves, DIU 1 7 .05 .02 .

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ITBI . 788 As discriminações de alíquotas, autorizadas frente aos princípios de capacidade contributiva e do desenvolvimento eco­nômico, encontram óbices na igualdade de raça, de sexo, de cor, de religião, etc . 789

8. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

O ITBI se subordina a todos os princípios constitucionais tribu­tários, como os da igualdade, da legalidade estrita, anualidade, irre­troatividade, coisa julgada, etc . Especial atenção deve-se dedicar aos princípios da capacidade contributiva e do desenvolvimento econômico.

8 . 1 . Capacidade contributiva

A idéia de justiça se expressa, quanto ao ITBI, através do prin­cípio da capacidade contributiva, tendo em vista que o princípio do benefício estava ligado às concepções dos utilitaristas e não encon­tra mais aplicação aos tributos não vinculados às prestações esta­tais, 790 a não ser como justificativa ética.

As transmissões entre vivos onerosas não denotam acréscimo de riqueza, pelo que a cobrança do ITBI não se deixa influenciar de modo significativo pelo princípio da capacidade contributiva. Tan­to que o tributo vem perdendo totalmente a sua expressão no mun­do moderno, especialmente na fase do capitalismo de consumo, em que a riqueza imobiliária já não ocupa o lugar privilegiado no contexto do patrimônio individual . Só corresponde ao princípio da capacidade contributiva quando mesclado com o imposto de ren­da, incidindo sobre o lucro imobiliário ou os ganhos de capital . 79 1 A

788 Cf. RE 75 .000-SP, Ac. da l " T. , de 2 7 . 5 .80, Rel. Min. Antonio Neder, RTJ 94/61 3, em que o STF negou o reconhecimento da imunidade do inter vivos à Petrobrás, sob o argumento de que "não se trata de serviço público inerente à estrutura política da União Federal, e sim de monopólio legalizado para proteger o interesse geral envolvido nas referidas atividades" . 789 Cf. PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição de 1 967, cit. , v. 2 , p . 504. 790 Cf. GIULIANI FONROUGE, Impuesto a la Transmisión Gratuita de B ie­nes, cit . , p. 5 7 . 7 9 1 Cf. M U S G RA VE, Richard A . El Futuro de la Política Fiscal. Madrid: Insti­tuto de Estudios Económicos, 1 980, p. 1 75 .

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Comissão de Reforma da Discriminação de Rendas, que preparou a Emenda Constitucional 1 8/65 , declarava-o "destituído de funda­mento econômico" , 792 mas não vingou a mudança radical na estru­tura do imposto .

Por isso mesmo a capacidade contributiva se expressa, em tema de imposto inter vivos, pelos subprincípios da proporcionalidade e da seletividade, mas não se lhes aplicam os subprincípios da pro­gressividade nem da personalização .

8 . 1 . 1 . Proporcionalidade

O subprincípio da proporcionalidade orienta no sentido da inci­dência do tributo pela mesma alíquota, o que produzira quantum debeatur diferente em função do incremento da base de cálculo. 793 Mas a progressividade fundada em motivos de justiça não se aplica aos impostos de base imobiliária; o STF, que assim já havia decidi­do quanto ao IPTU, afinando-se com a orientação do direito com­parado, 794 também declarou inconstitucional a legislação que pre­tendeu atribuir progressividade ao inter vivos, 795 chegando a pro-

792 Exposição de Motivos do Min . BULHÕES DE CARVALHO (ln: Reforma da Discriminação Constitucional de Rendas, cit . , p. 78) : "O fato de alguém vender uma propriedade a outrem não autoriza a admitir, pela simples transmis­são, o exercício de uma atividade econômica material de tributação. Se o vende­dor lucra com a transação, se confere um ganho de capital, porque comprou por um preço e vendeu por outro, obtendo um lucro real, esse lucro deve ser taxado, não, porém, sobre o valor da transação. O vendedor estará sujeito a um imposto próprio - o imposto sobre ganhos de capital --, seja o bem móvel ou imóvel . " 793 Cf. RE 233 .995-5, Ac . da 2ª T. , de 1 7 . 8 .99, Rel. Min. Marco Aurélio, RDDT 5 1 : 2 1 9, 1 999: "Tributo. Capacidade Contributiva. Imposto de Trans­missão Inter Vivos . A variação do preço do negócio jurídico atende ao instituto da capacidade contributiva. Adoção de alíquotas diversas representa duplicidade contrária ao texto constitucional" . 794 Vide p . 34 1 . 795 Cf. RE 234 . 1 05-3-SP, Ac . do Pleno do STF, de 8 .4 .99, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU 3 1 .03.00: "Constitucional. Tributário . Imposto de Transmissão de Imóveis Inter Vivos - ITBI. Alíquotas Progressivas. CF, art . 1 56, II, 2°, Lei 1 1 . 1 54, de 30. 1 2 . 9 1 , do Município de São Paulo. 1 - Imposto de transmissão de imóveis inter vivos. ITBI: alíquotas progressivas: a Constituição Federal não autoriza a progressividade das alíquotas, realizando-se o princípio da capacidade contributiva proporcionalmente ao preço da venda; II - RE conhecido e provi-d " o .

3 5 6

clamar na Súmula nº 656 : "É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o Imposto de Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (ITBI) com base no valor venal do imóvel" .

8 . 1 .2 . Seletividade

O princípio da seletividade pode se aplicar ao inter vivos no que concerne à diminuição das alíquotas relativas às transmissões de imóveis processadas dentro do programa de habitação popular.

8 .2 . Desenvolvimento econômico

O princípio constitucional do desenvolvimento econômico também marca acentuadamente a política do ITBI .

O imposto inter vivos teve a sua incidência excluída constitu­cionalmente nos casos de versão dos imóveis ao capital de empre­sas, o que encontra fundamento na idéia de que o desenvolvimento econômico não se faz sem a capitalização das empresas . A menor alíquota para as transmissões onerosas visa a desenvolver o merca­do imobiliário e a indústria da construção civil. O então Ministro Bulhões de Carvalho era favorável à extinção dos impostos inter vivos, sem sentido econômico, que "criam empecilhos de toda or­dem e representam sério obstáculo ao desenvolvimento econômico do País " . 796

I I I - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS)

1 . HISTÓRICO

A tributação dos serviços é muito antiga, vindo da Idade Média, quando se cobrava o imposto das corporações pelo exercício de profissões e ofícios . No Brasil o imposto sobre indústrias e profis­sões foi introduzido por D. João VI em 1 8 1 2 e atravessou todo o Império. A Constituição de 1 89 1 , sob a denominação de "imposto sobre indústrias e profissões" (art . 9°, 4°) , atribuiu-o aos Estados. Em 1 934 continuou no rol dos tributos estaduais, mas era lançado

796 ln: Reforma de Discriminação Constitucional de Rendas, cit . , p. 7 9 .

3 5 7

pelo Estado e arrecadado por este e pelo Município em partes iguais (art. 8°, § 2º) , disciplina que se manteve em 1 93 7 (art. 23 , I, f) . Com a Carta de 1 946 o tributo transferiu-se à competência dos municípios . Sobrevindo a reforma tributária da Emenda Constitu­cional 1 8/65 , concedeu-se ao município o "imposto sobre serviços de qualquer natureza" , no intento de se restringir o campo de apli­cação do imposto de indústrias e profissões, que, mercê de sua incidência sobre o "movimento econômico" , 797 vinha causando sé­rias distorções no sistema tributário, especialmente por se confun­dir com o imposto de renda e o imposto de venda. Em 1 967, assim na redação original que na Emenda 1 /69, e em 1 988 não houve modificação no apelido ou na definição do tributo . O grande pro­blema do I SS , a partir da reforma tributária 1 965 , foi o de não haver se amalgamado aos demais tributos sobre a circulação de riquezas (ICMS, IPI e IOF) , formando um único IVA, de que é modelo a tributação na União Européia; daí vêm surgindo as prin­cipais dificuldades jurídicas em torno do tributo, assim no plano do sistema tributário nacional como no do federalismo fiscal.

2. COMPETÊNCIA

O ISS é o imposto residual sobre a circulação de serviços de qualquer natureza atribuído aos Municípios ( art. 1 56 , I I I , CF) .

Dois conflitos surgem no federalismo brasileiro a partir da sua característica de imposto residual:

a) do ponto de vista do equilíbrio horizontal, desajustamentos entre os municípios podem ter origem na definição do aspecto espacial do tributo; 798

b) sob a perspectiva do equilíbrio vertical, o I SS entra em cons­tante conflito com o IPI , o ICMS e o IOF, em virtude da zona fronteiriça, com alto grau de indeterminação, existente entre o tributo residual do Município e os demais impostos sobre a circu­lação pertencentes aos Estados e à União. 799

A EC 37 /02, de índole centralizadora, limitou a competência dos Municípios, abrindo a possibilidade de a lei complementar fi-

797 Cf. Reforma da Discriminação Constitucional de Rendas, cit . , p. 33 . 798 Vide p. 3 66 . 799 Vide p . 367 .

358

xar as alíquotas máximas e mínimas do I SS e regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão con­cedidos e revogados .800

3. FATO GERADOR

3 . 1 . O conceito constitucional de serviço

Diz a CF, no art . 1 56, III , que compete aos Municípios instituir imposto sobre "serviços de qualquer natureza não compreendidos no art. 1 55, II, definidos em lei complementar".

Se o legislador complementar possui a competência para defi­nir o fato gerador do I SS , nem por essa razão tem liberdade plena para atuar. A norma constitucional, embora sucinta e nominalista, já coloca alguns parâmetros e certas limitações ao direito infracons­titucional, tanto negativos quanto positivos.

No plano negativo, a definição do fato gerador do I SS esbarra no conceito de serviço utilizado por outros impostos estaduais e federais . O tributo dos municípios é residual.8º1 O seu conceito, conseguintemente, obtém-se por exclusão, depois de fixados os conceitos dos demais tributos que, incidindo sobre a circulação e a produção, recaem obviamente sobre a parcela de serviço que em tal processo econômico se contém. Assim é que o I S S não poderá incidir sobre os serviços agregados às operações de circulação de mercadorias, fato gerador do IPI; nem sobre os serviços embutidos nas operações de crédito, câmbio ou seguro, fato gerador do IOF; nem sobre o serviço de transportes ou de comunicações interlocais, fato gerador do ICMS . Mas essas limitações são muito ambíguas e não dizem coisa de monta, pelo que a fixação de suas fronteiras depende da obra do legislador complementar e ordinário e do tra­balho casuístico da jurisprudência.

Mas a CF traz em si também algumas determinações positivas . O ISS se insere no sistema dos impostos sobre a circulação de riquezas, donde se conclui que incide sobre o serviço enquanto

soo Vide p. 376 . so1 Cf. BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, "A Tributação dos Serviços", cit . , p . 59; SAMPAIO DÓRIA, Antonio Roberto. " Execução de Serviços para Indústria Gráfica" . RT 392 : 53 .

359

objeto de circulação econômica . 802 Não é qualquer atividade huma­na que pode ser objeto da imposição fiscal, mas o serviço imaterial prestado com finalidade econômica e significação jurídica, ainda que concomitante com o fornecimento de mercadorias e locação803 ou cessão de bens. Duas características indispensáveis participam da noção constitucional de serviço : a) a habitualidade,804 que faz com que os serviços prestados casualmente não se sujeitem ao tri­buto municipal, como acontece com os bailes esporadicamente realizados por clubes; 805 b) a lucratividade, assim entendida a in­tenção de obter vantagens econômicas com a atividade, ainda que o lucro seja invisível ou esteja embutido no rendimento de serviço paralelo806 e mesmo que neste ou naquele caso possa deixar de existir superavit na receita sujeita ao tributo quando comparada com as despesas, 807 o que conduz, por exemplo, a deixar fora do campo da tributação o estacionamento mantido por sociedade civil para uso de associados, sem finalidade econômica, 808 mas leva à exigência sobre os ingressos vendidos a freqüentadores de estádios ou jockey-club . 809 A própria edificação do sujeito passivo depende-

802 Cf. BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, "A Tributação dos Serviços ", cit . , p . 57: "Trata-se de um imposto que recai sobre a circulação econômica (venda) de serviços" . 803 Pela inconstitucionalidade da lei complementar que indica a locação como fato gerador do tributo: ATALIBA, Geraldo & BARRETO, Aires Fernandino. " I SS . Não Incide sobre Locação" . RDT 23/24: 279 . Cf. tb . RE 1 1 6 . 1 2 1 -SP, Ac. do Pleno do STF, de 1 1 . l 0 .00, Rei. Min. Marco Aurélio, RTJ 1 78 : 1 265 . Vide p . 364. 804 Cf. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços . São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 978, p. 1 2 1 . 805 Cf. RE 99.682-SP, Ac . da 1 " T. , de 1 2 .9 .83 , Rei. Min. Rafael Mayer, RTJ 1 07/ 1 .26 1 . 806 Cf. RE 88 .806-SP, Ac . da l " T. , de 24 .4 .79, Rei. Min. Rafael Mayer, RTJ 89/ 1 .02 1 ; RE 79 .230-RJ, Ac. da l " T., de 1 9 . 5 .8 1 , Rei. Min. Antonio Neder, RTJ 1 00/644 : "Pode não ser lucrativo, mas gratuita não é tal prestação. É que a soma das quantias pagas a título de reembolso constitui o custo ou preço do serviço de administração e sobre ela deve ser calculado o I SS '' . 807 Cf. PAULO D E BARROS CARVALHO ("A Natureza Jurídica do I SS " . RDT 23/24 : 1 64) , que salienta a importância do "conteúdo econômico da pres­tação, jamais a contingência de auferir-se ou não lucros, algo aleatório" . 808 Cf. RE 87 .890-SP, Ac. da 2ª T. , de 24 .8 . 79, Rei. Min. Décio Miranda, RTJ 9 1 /955 . 809 Cf. RE 74. 506-SP, Ac. da 2ª T . , de 3 1 . 1 0 .80, Rei . Min . Leitão de Abreu, RTJ 1 00/ 1 82 .

360

rá dessas duas características essenciais do conceito constitucional de serviço -- a habitualidade e a lucratividade -- pois a Consti­tuição não indica quem pagará o tributo: contribuintes do imposto são as empresas e os profissionais autônomos que prestam serviços habitualmente com intuito lucrativo, como diz a lei complementar; mas também se definem como contribuintes os clubes8 1 0 e os sin­dicatos e sociedades civis e assistenciais8 1 1 e qualquer outra pessoa de Direito Privado, 8 1 2 desde que prestem serviços a terceiros com habitualidade e finalidade econômica, independentemente da na­tureza mais ou menos pública desses serviços . 8 1 3

3.2 . As definições da lei complementar

3 .2 . 1 . A lista de serviços e sua enumeração taxativa

Conceito constitucional de serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art . 1 5 5 , I I , deve ser definido pela lei comple­mentar, observadas as características e parâmetros ínsitos na pró­pria nominação constitucional.

Tendo em vista que a norma constitucional é extremamente sucinta, não chegando a estampar qualquer definição do fato gera­dor do I SS (como, ao contrário, ocorre com o ICM -- art . 1 5 5 , II) , mas se limitando a nominar ou apelidar o ingresso, torna-se neces­sário que a lei complementar venha definir a fatispécie tributária, estabelecendo-lhe o contorno jurídico e procedendo às enumera­ções casuísticas que possam colmatar o vago e ambíguo conceito constitucional de serviço . Certa parte da doutrina recusa a possibi-

8 1 0 Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, "A Natureza Jurídica do I S S ", cit . , p . 1 6 1 . 8 1 1 Cf. RE 78 .369-CE, Ac. da l 3 T., de 4 .6 . 74, Rei . Min. Oswaldo Trigueiro, RTJ 70/583; RE 94.604-RJ, Ac. da 2ª T., de 30.4 .82, Rei . Min. Djaci Falcão, RTJ 1 04/ 1 . 1 66 . 8 1 2 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. " JSS - Diversões Públicas . " RDT 1 7/ 1 8: 1 99 . 8 1 3 É o caso da vigilância bancária, que, embora contenha características de serviço público, é prestada por empresas particulares, que por isso mesmo pagam o I S S - cf. RE 90. 1 83-SP, Ac. da l 3 T. de 7 . 8 . 79, Rei . Min. Thompson Flores, RTJ 93/404; Agr. Reg. 75 .478-SP, Ac . da 2ª T., de 3 .4 .79 , Rei . Min. Moreira Alves, RTJ 93/590; RE 9 1 . 73 7-MG, Ac. da 2ª T., de 1 4 . 1 1 .80, Rei . Min. Décio Miranda, RTJ 97/357 .

361

lidade de a lei complementar definir o fato gerador do ISS , por partir das premissas de que o conceito constitucional é exaustivo e rígido e de que a lei complementar não se destina a estabelecer normas gerais de direito tributário nem a regular conflitos de com­petência, mas apenas a detalhar alguns aspectos da competência. 8 1 4 Não nos parece que possa haver uma tal completude no texto cons­titucional, que é aberto, indeterminado e ambíguo, o que torna inevitáveis as antinomias e as contradições . Por isso mesmo juristas de boa cepa vêm aceitando tranqüilamente a possibilidade -- e até reconhecendo a necessidade -- de a lei complementar definir o fato gerador do ISS , inclusive pela técnica da listagem taxativa,8 1 5 de conformidade com a própria recomendação do art . 1 5 5, II , da CF . O STF também vem aceitando a taxatividade da listagem como um todo, admitindo a interpretação extensiva com relação a cada qual dos serviços listados, 8 1 6 dentro da concepção de que "de­cidir se determinado serviço é ou não tributável , em face da lei complementar, diz respeito à interpretação e aplicação desta lei, sem possibilidade de ofensa à regra de competência inserta no pre­ceito constitucional " . 8 1 7 A LC 1 1 6/03 modificou o critério da lista­gem, introduzindo a técnica da enumeração por itens e subitens; mas, fundamentalmente, a listagem continuou presa à taxativida­de, que agora se lê no subitem e não no item.8 1 8

8 1 4 Cf. BATALHA, Célia de Freitas. "Os Chamados Conflitos entre Compe­tências, diante do Sistema Constitucional Tributário Brasileiro em Relação ao ICM e ao I S S " . RDT 1 9/20: 1 47; OLIVEIRA, Fernando Albino. "Conflitos de competência ICM e I S S '' . RDT 1 9/20: 1 63, 1 982 . 8 1 5 Cf. NOVELLI, Flávio Bauer. "Imposto sobre Serviços. CEDAG: Isenção Tributária" . Revista de Direito da Procuradoria Geral do Estado da Guanabara 2 1 : 462, 1 969; ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 297 ; SILVA, Carlos Medeiros. " Imposto sobre Serviços. Definições em Listas de Atividades Tributáveis. Competência da União e dos Municípios. Operações Financeiras" . RF 243: 44; MORAES, Bernardo Ribeiro de. "A Tributação dos Serviços" . RF 278 : 60; FANUCCHI, Fábio . "Aspectos Positivos e Negativos do Sistema Tributário Nacional " . RDP 1 2 : 1 30; ÁVILA, Humberto. "O Imposto sobre Serviços e a Lei Complementar 1 1 6/03 " . ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.) . O ISS e a LC 1 1 6. São Paulo: Dialética, 2003, p. 1 65 - 1 84 . 8 1 6 Cf. RE 87 .93 1 , Ac. da l " T. , de 20 .2 .79 , Rei. Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 89/28 1 . 8 1 7 Voto do Min. Oswaldo Trigueiro, relator do RE 76 .272 , Ac. da l 3 T. , de 1 7 . 5 . 73, RTJ 65/886. 8 1 8 Cf. TROIANELLI, Gabriel e CUEIROS, Juliana. "O ISS e a Lei Comple-

362

3.2 .2 . Alguns problemas constitucionais da lista de serviços

A lista do IS S, por não conseguir fechar totalmente o conceito constitucional de serviço, vem apresentando problemas desde a sua implantação inicial pelo Decreto-Lei 406/68.

a) Lacunas supervenientes

As diversas modificações de listagem de serviços, operadas pela LC 56/87 e pela LC 1 1 6/03, tinham dois objetivos claros : comaltar as lacunas supervenientes e incorporar a interpretação judicial.

Com efeito, as transformações tecnológicas na área dos servi­ços tornaram obsoletas as definições das leis complementares . A listagem do DL 406/68, alterado pelo DL 834/69, que regulou o I S S por aproximadamente 20 anos e que continha 62 itens, foi substituída pela da LC 56/87, com 1 02 itens : incluíram-se na nova listagem serviços inexistentes em 1 968 (exploração de petróleo na plataforma continental) . A listagem da LC 5 6/87 foi substituída pela da LC 1 1 6/03, que contempla serviços e atividades inexisten­tes na década de 80, como os ligados à área de informática.

Por outro lado as novas listagem incorporavam as interpreta­ções judiciais, como ocorreu com os serviços bancários, a remessa de títulos para protesto e outras especificações incluídas na LC 56/87 .

A LC 1 1 6/03, sob tal aspecto, destoou da tradição . Fruto de projeto do então Senador Fernando Henrique, apresentado em 1 989 e objeto da relatoria do então Senador Roberto Campos, que apresentou substitutivo, foi aprovado pelo Plenário da Câmara em 1 3 . 1 2 .90, tendo sido remetido ao Senado em janeiro de 1 99 1 , onde dormiu até j aneiro de 2003 . Ao mudar a metodologia, ado­tando o critério de itens e subitens, deixou novas lacunas na regu­lamentação, como as referentes às locações de imóveis, à Internet, às sociedades profissionais, etc .

mentar 1 1 6/03 : Aspectos Polêmicos da Lista de Serviços" . ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord. ) . O ISS e a LC 1 1 6 . São Paulo: Dialética, 2003, p. 1 1 0- 1 24 .

3 6 3

b) Correção legislativa da jurisprudência e locação de bens móveis

Conhecem-se no direito tributário brasileiro diversos casos de correção legislativa da jurisprudência, que ocorre quando o Poder Legislativo resolve adotar interpretação diferente da firmada pelo Judiciário . 8 1 9

Assim ocorreu também com a locação de móveis como fato gerador do I S S . O Supremo Tribunal Federal decidira, por aperta­da maioria (5 votos contrários) , em caso singular de difícil genera­lização, que a locação de bens móveis não era fato gerador do I SS , baseando-se na distinção entre locação de serviços e de coisas. 8 2 0 O projeto da LC 1 1 6/03 insistiu em definir a locação de coisas como fato gerador do ISS (item 3 .0 1 ) . O dispositivo acabou vetado pelo Presidente da República, em homenagem à decisão do STF . De modo que hoje temos a antinômica situação de não-incidência do I SS sobre locação de bens móveis (subitem 3 . 0 1 ) e da incidência sobre a locação de postes, cabos e dutos (subitem 3 . 04) e sobre a cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário (subi tem 3 .05) .

c) As sociedades profissionais

A LC 1 1 6/03 trouxe a seguinte regra de revogação no art . 1 O : "Ficam revogados os arts . 8° , 1 O, 1 1 e 1 2 do Decreto-Lei 406, de 3 1 de dezembro de 1 968; os incisos I I I , IV, V e VII do art. 3° do Decreto-Lei 834, de 8 de setembro de 1 969; a Lei Complementar 22 , de 9 de dezembro de 1 9 74; a Lei 7 . 1 92 , de 5 de junho de 1 984; a Lei Complementar 56, de 1 5 de dezembro de 1 987; e a Lei Complementar 1 00, de 23 de dezembro de 1 999" .

Deixou sem revogação expressa o art . 9° do Decreto-Lei 406, de 3 1 . 1 2 .68, e suas modificações ulteriores, que estabeleceram base de cálculo específica para a cobrança do ISS devido pela pres­tação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contri­buinte.

8 1 9 Ver v. 2 deste Tratado, p. 439. 820 RE 1 1 6 . 1 2 1 -SP, Ac. do Pleno, de 1 1 . 1 0 .00, Rei. Min . Marco Aurélio, RTJ 1 78 : 1 265 .

364

Alguns Municípios, como o do Rio de Janeiro, pretenderam co­brar tributo por alíquotas especificas (Projeto de Lei 1 493/2003) .

Pareceu-nos infundada a interpretação, pela ausência da cláu­sula expressa de revogação, pela prevalência do critério de especi­ficidade, que afasta a incidência de normas genéricas ulteriores, e pela inconstitucionalidade de se estabelecer diferença entre con­tribuintes em igual situação (profissional autônomo ou reunido em sociedade) . 82 1

3.3. A importação de serviços

A LC 1 1 6/03 estabeleceu, no art . 1 º , § 1 º, que "o imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País " .

A nova incidência abrange, pois : a) o serviço iniciado no exte­rior e concluído no Brasil; b) o serviço iniciado e concluído no exterior, mas que produza os seus resultados no País . O serviço totalmente prestado no exterior e que lá tenha produzido os seus resultados não é alcançado pelo I S S .

Para a incidência do ISS sobre a importação de serviços dever­se-á levar em consideração a pessoa do responsável, que é o toma­dor ou o intermediário do serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País (art. 6º, § 2º, inciso I , da LC 1 1 6/03) .

A cobrança do ISS sobre a importação de serviços foi criada dire­tamente pela LC 1 1 6/03, sem necessidade de prévia definição cons­titucional, pois é característica inerente aos tributos sobre a circula­ção de riqueza (ICMS, IPI e ISS) a incidência na importação, etapa final do ciclo econômico internacional, e a desoneração na exporta­ção (art. 2°, I, LC 1 1 6/03) . Prevalece, no caso, o princípio do país de destino, como já examinamos a propósito do ICMS.822

A incidência do I SS sobre a importação de serviço cuja presta­ção se tenha iniciado no exterior, mas cujo resultado se verifique no Brasil, faz com que simetricamente não se enquadrem como exportações "os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado

821 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. " I SS sobre a Prestação de Serviços de Advoca­cia (LC 1 1 6/03)" . Revista Dialética de Direito Tributário 1 00 : 1 46- 1 5 7, 2004 . 822 Vide p. 3 1 9 .

365

aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior" (art. 2°, parágrafo único da LC 1 1 6/03) . O legislador brasileiro adotou o critério da fonte de produção do serviço e não do pagamento, tanto para importação quanto para exportações. 823

4. ASPECTO ESPACIAL

Ponto complexo também na edificação do fato gerador do I S S é o seu aspecto espacial . A C P não chegou a disciplinar o assunto. A lei complementar (Decreto-Lei 406/68) é que definiu como local de prestação de serviços: a) o do estabelecimento do presta­dor ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador; b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação. O STF passou a entender que bastava que o escritório ou o estabe­lecimento se situasse no Município para justificar a tributação, não sendo necessário que lá estivesse a sede da empresa, atento ao princípio do federalismo que busca adequar a competência tributá­ria ao substrato econômico. 824 Ulteriormente os tribunais dilarga­ram o conceito de local da operação, para fixá-lo no Município no qual ocorria realmente a prestação de serviços, 825 o que acabou por ser incorporado à LC 1 1 6/03 . 826

823 CF. SCHOUERI, Luís Eduardo. " I SS sobre a Importação de Serviços do Exterior" . Revista Dialética de Direito Tributário 1 00: 39- 5 1 , 2004; TORRES, Heleno Taveira. "Prestações de Serviços Provenientes do Exterior ou cuja pres­tação se tenha iniciado no Exterior" . ln -. (Coord.) . Imposto sobre Serviços -ISS na Lei Complementar 1 1 6/03 e na Constituição. São Paulo: Manole, 2004, p . 279-298. 824 Cf. RE 7 1 . 307, Ac. da 2 ª T., de 24 .3 . 72, Rei. Min. Oswaldo Trigueiro, RTJ 6 1 /455 : " I S S . Não pode ser exigido com base no valor de transações efetuadas fora do Município"; RE 82 .997-GO, Ac . da P T. , de 1 1 . 5 . 76 , Rei . Min. Bilac Pinto, RTJ 7 7/99 1 ; RE 9 1 .94 1 -BA, Ac. da P T. , de 5 . 8 .80, Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 9 7/8 1 0; RE 99 .397-ES, Ac. da 2ª T., de 1 5 .3 .83 , Rei. Min. Djaci Falcão, RTJ 1 06/865 . 825 Cf. Agr.Reg em REsp 299 .838 , Ac. da 1 ª T. do STJ, de 5 .06.0 1 , Rei. Min. Francisco Falcão, DJU 1 5 . 1 0. 0 1 : "Para fins de incidência do I S S importa o local onde foi concretizado o fato gerador, ou seja, onde foi prestado o serviço, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário"; E. Div. no REsp 1 68 .023, Ac. da 1 ª S. do STJ, de 22 .09.99, Rei. Min. Paulo Gallotti, DJU 3 . 1 1 .99: "O município competente para exigir o IS S é aquele onde o serviço é prestado" . 826 A LC 1 1 6/03 considera prestado o serviço e devido o imposto no local do

366

5 . INTERAÇÕES SISTÊMICAS

O ISS , pela sua posição de tributo residual, é o que se coloca no vértice das principais antinomias que possam surgir dentro do sis­tema dos impostos sobre a circulação de riquezas. O fato gerador do ISS , obtido por exclusão dos fatos geradores dos demais tribu­tos sobre os serviços, é o que apresenta, em maior grau, a possibili­dade de criar contradições intra-sistêmicas e, conseguintemente, conflitos de competência. As antinomias do sistema dos impostos sobre a circulação de riquezas, resultado da abertura e da indeter­minação da norma do art . 1 56, III , da CF, se expressam principal­mente a partir do I SS; pode até haver uma que outra contradição entre o ICMS e o IPI ou entre o ICMS e o IOF; mas as antinomias de mais difícil superação se apresentam nos contactos entre o I SS de um lado e o ICMS, o IPI e o IOF de outra banda. Para o s juristas de índole positivista, que reduzem o Direito Constitucional Tribu­tário ao esquema kelseniano normativo e formalista e que partem da premissa de que as normas constitucionais tributárias são exaus­tivas e rígidas é que inexiste possibilidade de contradição entre o ISS e o ICMS e de conflito de competência entre os diversos entes públicos .

Mas o I SS exibe ainda a possibilidade de atrito com outros impostos situados fora do sistema de incidência sobre a circulação de riquezas, como é o caso do IR.

5 . 1 . ISS e ICMS

Antinomia de dificílima superação existe entre o I S S e o ICMS . Há sistemas tributários que admitem a tributação dos ser­viços conjuntamente com a das vendas de mercadorias, amalgama­das em um único imposto (IVA) , em vista da identidade econômi­ca entre venda de serviços e de bens materiais . 827 O sistema cons-

estabelecimento prestador ou, na falta deste, no local do domicílio do prestador, ou, nas 22 hipóteses enumeradas no art. 3°, em locais que denotem proximidade com a execução da prestação. 827 Cf. COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 978, p. 32 .

367

titucional brasileiro não aderiu a esse procedimento e separou os dois impostos. Tanto que separados no texto da CF, cumpre esta­belecer as fronteiras entre o imposto de circulação de serviços e o de circulação de mercadorias, especialmente quando aquele envol­ve o fornecimento de mercadorias . 828 O I SS incide sobre a presta­ção imaterial de serviço, ainda que acompanhada do fornecimento de mercadorias . Quando prepondera a obrigação de fazer, típica do ISS , apresentando-se como meramente subsidiário o fornecimento de mercadoria? Só a lei complementar e o trabalho casuísta da jurisprudência podem conduzir ao fechamento do conceito consti­tucional.

A legislação complementar estabeleceu alguns critérios . O CTN (art . 7 1 ) , inicialmente, sujeitava ao ICM as operações mistas, assim entendidas aquelas que, acompanhadas do fornecimento de mercadorias, tinham a prestação de serviços como objeto não es­sencial e inferior a 75% da receita média mensal da atividade. A figura das operações mistas, pela própria dificuldade de preenchi­mento de seus critérios qualitativos e quantitativos, desapareceu posteriormente . O fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurante, bares, cafés e estabelecimentos simi­lares cai no campo da incidência do ICMS, conforme definia ini­cialmente o art . 1 º, II, do Decreto-Lei 406/68, 829 mantido pelo art . 2°, da LC 87 /96. Duas regras gerais foram ainda estabelecidas pelo Decreto-Lei 406/68, com a modificação do Decreto-Lei 834/69, que introduziram a listagem taxativa dos serviços : a) os serviços incluídos na lista ficavam sujeitos apenas ao ISS , ainda que sua prestação envolvesse fornecimento de mercadorias; b) o forneci­mento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista ficava sujeito ao ICM. Hoje a matéria aparece regulada em

828 A Emenda Constitucional 1 8/65 dizia explicitamente, no art. 1 5 , parágrafo único, que a lei complementar estabeleceria critérios para distinguir as ativida­des sujeitas ao I S S e ao ICM. O art. 1 56, I I I , restringe o conceito constitucional de serviços aos "não compreendidos no art. 1 5 5, I I " , isto é, aos não tributados pelo ICMS . 829 GERALDO ATALIBA ("Não-Incidência d o ICM sobre Fornecimento de Refeições" . RDT 9/ 10 : 348) considerava inconstitucional a definição do Decre­to-Lei 406/68, por entender que "a problemática envolvida é toda constitucio­nal, e portanto impossível de ser resolvida à luz de meros preceitos legais" . No mesmo sentido: CARRAZA, Roque Antonio. "A Inconstitucionalidade do art. 1 °, I I I , do Decreto-Lei 406/68" . RDT 2 1 /22 : 43 .

368

dois dispositivos separados: a) o art . 2°, inciso V, da LC 8 7 /96, estabelece que o ICMS incide sobre fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao I S S quando a lei complemen­tar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto es­tadual; b) o art . 1 º, § 2º, da LC 1 1 6/03 prevê que, ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva for­necimento de mercadorias .

O STF também colabora, casuisticamente, para o fechamento do conceito constitucional de serviço. Deu pela legitimidade da cobrança do ICMS sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em restaurante ou estabelecimento similar, desde que haja lei esta­dual que o estabeleça830 e lhe fixe a base de cálculo.83 1 Reconheceu, por interpretação da lista, a incidência do I SS sobre o fornecimen­to de inúmeras mercadorias, acopladas à prestação de serviços, como : concreto fosco em betoneiras para a construção civil, 832 ali­mentação e remédios em hospitais, 833 impressos tipográficos con­feccionados por encomenda do freguês, 834 fornecimento de música ambiente com o respectivo equipamento.835 Outros fornecimentos e serviços, entretanto, por não se encontrarem na lista, subordi-

830 Súmula, verbete 5 7 4: " Sem lei estadual que a estabeleça, é ilegítima a cobrança do ICM sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em restauran­tes ou estabelecimento similar" . 83 1 Cf. R E 99.4 1 0-SP, Ac. d a 1 ª T . , d e 27 . 3 .84, Rel. Min. Neri d a S ilveira, DJ de 28 .9 .84; RE 1 00 .563-SP, Ac. da 1 ª T. , de 20 .3 .83 , Rel. Min. Soares Muíí.oz, RTJ 1 09/ 1 . 2 1 1 . 832 Cf. RE 82 .501 -SP, Ac. da 2ª T. , de 5 . 1 2 . 75 , Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 77 /959; RE 9 1 . 1 1 1 -MG, Ac. da 2ª T. , de 1 9 . 1 0 . 79, Rei . Min. Leitão de Abreu, RTJ 94/393; RE 93 . 508-MG, Ac . da 2ª T., de 1 3 .2 .8 1 , Rel. Min. Leitão de Abreu, RTJ 97/925 . 833 Cf. Agr. 5 1 .045-SP, Ac. da 1 ª T. , de 1 3 . 1 0. 70, Rel. Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 56/427; RE 75 . 760-RJ, Ac. da l " T., de 1 0 .5 . 74, Rel. Min. Rodrigues Alckmim, RTJ 70/493 . 834 Cf. RE 9 1 . 562-MG, Ac . da l 3 T. , de 25 . 7 . 79, Rel. Min. Thompson Flores, RTJ 94/4 1 8; RE 93 .884-RJ, Ac. da 2ª T., de 20. 3 . 8 1 , Rel . Min. Décio Miranda, ETJ 97/939; RE 94.805-RJ, Ac. da P T., de 3 . 1 1 . 8 1 , Rel . Min. Clóvis Ramalhe­te, RTJ 1 0 1 /392; RE 9 5 . 1 85-RJ, Ac. da P T. , de 3 . 1 1 . 8 1 , Rel. Min. Neri da S ilveira, RTJ 1 02/8 1 7; RE 93 .3 1 9-SP, Ac. da l ª T., de 24. 1 1 . 8 1 , Rel. Min. Neri da Silveira, RTJ 1 04/235 . RE 1 00.479-SP, Ac. da 2ª T., de 6 .9 .83 , Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 1 09/ 1 .205. 835 RE 99 .2 1 0, Ac. da i ' T. , de 3 .9 .83 , Rel . Min. Soares Muíí.oz, RTJ 1 06/857 .

369

nam-se ao ICMS, como acontece com a colocação de paredes divi­sórias pré-fabricadas em obras de construção civil e a anodização de alumínio .836 Quanto à informática, o I SS incide sobre o software encomendado e o ICMS sobre o soft de prateleira. 837

Alguns conflitos entre I SS e ICMS ainda aguardam solução na via legislativa, pois dividem a doutrina e a jurisprudência. É o caso da incidência sobre os provedores de acesso, que não foi resolvido pela LC 1 1 6/03, como se esperava. 838

No segmento de telecomunicação ocorrem alguns conflitos en­tre I SS e ICM S . Aliás, desde que a cobrança se fazia pelo Imposto Sobre Comunicações, de competência federal, havia tensão entre

836 Cf. RE 96.660-RS, Ac . da l" T., de 1 5 . 3 .83, Rel. Min. Soares Muiioz, RTJ 1 06/72 1 ; RE 92 .8 1 2-MG, Ac. da 2ª T. , de 1 7 .2 .8 1 , Rei. Min. Djaci Falcão, RTJ l 0 1 / 1 . 1 24 . 837 RE 1 76 .626-SP, Ac. da l " T. de 1 0 . 1 1 . 1 998, Rei. Min. Sepúlveda Pertence, DJ de 1 1 . 1 2 . 1 998 : " I I . RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercado­ria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. I I I . Programa de computador (software) : tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as opera­ções de 'licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador' 'matéria exclusiva da lide ' , efetivamente não podem os Estados instituir ICMS : dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, s e esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comerciali­zados no varejo - como a do chamado 'software de prateleira' (off the shelf) -

os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do progra­ma, constituem mercadorias postas no comércio" ; RE 1 9 1 . 732-SP, Ac. da l ª T. , de 04.05 . 1 999, Rei. Min . Sepúlveda Pertence, DJ de 1 8 .06. 1 999: " ICMS: inci­dência: comercialização, mediante oferta ao público, de fitas para "videocassete" gravadas em série . Tal como sucede com relação aos computadores (cf. RE 1 76 .626, Pertence, 1 1 . 1 2 .98), a fita de vídeo pode ser o exemplar de uma obra oferecido ao público em geral 'e, nesse caso não seria lícito negar-lhe o qualifica­tivo de mercadoria ' , ou o produto final de um serviço realizado sob encomenda, para atender à necessidade específica de determinado consumidor, hipótese em que se sujeita à competência tributária dos Municípios. Se há de fato, comercia­lização de filmes para "videocassete, não se caracteriza, para fins de incidência do I S S municipal, a prestação de serviços que se realiza sob encomenda com a entrega do serviço ou do seu produto e não com sua oferta ao público consumi­dor" . 838 Vide p . 253 .

370

aquelas incidências, especialmente quanto aos serviços de propa­ganda e publicidade radiotransmitida ou televisionada839 ou os ser­viços de telefonia, que têm dimensão nacional840.

5 .2 . ISS e IPI

O ISS pode também entrar em contradição com o IPI , especial­mente nos casos de beneficiamento com o fornecimento de merca­dorias. A jurisprudência que se cristalizou favoravelmente à co­brança do I S S sobre os impressos gráficos, por exemplo, exclui a incidência não só do ICM, como também do IPI .

5.3 . ISS e IOF

Há alguns pontos de conflito possível entre o ISS e o IOF. O STF, em trabalho casuístico durante muitos anos definiu que o I S S não incidirá sobre a s prestações d e serviços embutidas nas opera­ções de crédito, como os empréstimos, descontos e outros negó­cios dos Bancos . 84 1 Mas o ISS incidiria sobre a prestação dos servi­ços de custódia de valores, cobranças, recebimentos de dividendos e bonificações, ordens de pagamento, aluguéis de cofres e outros semelhantes prestados pelos estabelecimentos bancários,842 d e emissão d e cartões de crédito, 843 de vendas d e bi lhetes da loteria

839 Cf. RE 9 1 . 8 1 3-SC, Ac . da 2ª T., de 1 6 .9 .80, Rei. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 96/40 1 ; RE 90. 74 1 -BA, Ac. da l " T., de 1 5 . 5 .79 , Rei. Min. Cunha Peixoto, RTJ 98/32 1 . 840 Cf. MEIRELLES , Hely Lopes. " Imposto sobre Serviços de Telecomunica­ções" . RDP 47/48: 54, 1 978; RE 83 .600, Ac. do Pleno do STF, de 6 .6 . 79, Rei. Min. Leitão de Abreu, RTJ 92/ 1 . 1 5 7; RE 92.003, Ac. da l ª T., de 4 .3 . 80, Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 97/ 1 . 269. 84 1 Cf. RE 69 .780-SP, Ac . da l ª T. , de 1 .9 .70, Rei. Min. Barros Monteiro, RTJ 5 5/727 ; RE 69 .7 78-SP, Ac. da 2ª T. , de 29 .3 . 7 1 , Rei. Min. Adalício Nogueira, RTJ 57/875 ; RE 7 1 .2 1 3 , Ac. da l " T., de 1 1 .3 . 7 1 , Rei. Min. Djaci Falcão, RTJ 59/ 1 72; RE 78 .8 1 8 , Ac. da 2ª T., de 23 . 9 . 74, Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 73/9 1 1 ; RE 7 1 . 1 7 7-SP, Ac . do Pleno, de 1 8 .4 . 74, Rei. Min. Rodrigues Alckmim, RTJ 70/ 1 2 1 ; RE 76.478-BA, Ac. da l " T., de 29 .4 .8 1 , Rei. Min. Antonio Neder, RTJ 99/663 . 842 Cf. RE 47 . 73 1 -SP , Ac . da 1 ª T., de 7 . 1 1 .69, Rei. Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 53/584; RE 96.963, Ac . da l " T. , de 1 9 .4 .83, Rei. Min. Alfredo Buzaid, RTJ 1 06/ 1 .069. 843 Cf. RE 7 5 .952-SP, Ac . da 2ª T. , de 29 . 1 0 .73 , Rei. Min. Thompson Flores,

37 1

federal ou de recebimento de apostas da loteria esportiva844 e de intermediação de câmbio, 845 que se não confundem com operações de crédito, de câmbio ou de seguro.

Hoj e a matéria aparece minuciosamente regulada pela LC 1 1 6/03 . O art . 2°, inciso III , declara que o I SS não incide sobre o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos mora­tórias relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras. A listagem de serviços prevê a incidência sobre "servi­ços relacionados ao setor bancário ou financeiro, inclusive aqueles prestados por instituições financeiras autorizadas a funcionar pela União ou por quem de direito" no item 1 5 , e o subdivide em 1 8 subitens, nos quais enumera taxativamente os serviços suscetíveis de incidência pelo tributo municipal, muitos deles indicados pela construção pretoriana anterior .

5.4. ISS e IR

Desde a elaboração do Código Tributário Nacional discutia-se sobre o possível conflito entre as bases de cálculo do I SS e do IR. É que a incidência do tributo municipal sobre o preço do serviço nas prestações de trabalho pessoal coincidiria com a do imposto fede­ral sobre a renda, tendo em vista que este recai justamente sobre o total dos rendimentos provenientes das prestações de serviços, quando se trata de advogados e outros profissionais liberais. Daí a preocupação do legislador em evitar o conflito das incidências e a invasão da competência federal, consubstanciada:

a) já na redação inicial do art . 72 , inciso 1 , do CTN, na determi­nação de que, se se tratasse de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto fosse calculado por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço e outros fatores pertinentes, "não compreendida nestes a renda proveniente da remuneração do próprio trabalho";

RTJ 68/ 1 98; RE 89.058-MG, Ac. da l 3 T. , de 1 8 .4 .78 , Rei. Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 86/366. 8 4 4 Cf. RE 79 . 709-SP, Ac. da l 3 T. , de 23 .4 . 76, Rei. Min. Bilac Pinto, RTJ 78/5 1 2. 845 Cf. RE 88 .648-ES, Ac. da 2ª T. , de 6 .4 . 79, Rei. Min. Moreira Alves, RTJ 93/749.

3 72

b) na ulterior alteração daquele dispositivo pelo art . 9°, § 1 º, do DL 406/68, na ligeira modificação da redação originária, que, sem alteração de conteúdo semântico, passou a dizer; "nestes não com­preendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho" .

A doutrina contemporânea à edição daqueles diplomas legais da fase inicial do I SS sempre deixou claro que a opção do legislador por uma base de cálculo própria para a prestação de serviços me­diante trabalho pessoal estava relacionada com a manutenção da harmonia entre o I SS e o IR. É ler, entre outras, as obras de Rubens Gomes de Souza846, Aliomar Baleeiro, 847 Bernardo Ribeiro de Mo­raes, 848 Luiz Mélega. 849

846 "O Imposto sobre Serviços e as Sociedades Prestadoras de Serviços Técni­cos Profissionais" . Revista de Direito Público 20: 3 56, 1 972 : "Tendo em vista as premissas da própria instituição do I SS , estipulou que, em se tratando de presta­ção de serviço configurada pelo trabalho pessoal do contribuinte, o imposto seria calculado por alíquotas fixas ou variáveis em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, ressalvado que entre esses últimos não se compreen­dia a renda proveniente da remuneração do próprio trabalho (art. 72, nº I) . A finalidade da ressalva era, evidentemente, evitar que o ISS viesse a confundir-se com o imposto de renda sobre honorários ou salários, como acontecia com o antigo imposto de indústria e profissões" . 847 Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1 999, p . 504: "O Decreto-Lei 406, no art. 9° , estabeleceu três critérios diferentes conforme a natureza dos serviços . Se estes consistirem na prestação de trabalho pessoal do próprio contribuinte, a lei ordinária municipal deverá estabelecer alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço e outros fatores pertinentes. A eleição desses é deixada ao discricionarismo honesto do legislador local, resguar­dado o art. 1 53 , § 4° da CF. Mas, nestes fatores, não poderá ser contemplado o rendimento auferido pelo trabalhador que, sob esse ponto de vista, só poderá ser tributado pelo imposto federal adequado (CF, art. 2 1 , IV) . Essa cláusula evita a superposição do imposto de serviço sobre o imposto de renda, sob o fundamento de que o primeiro apenas tomava para base de cálculo a receita bruta, inconfun­dível com a renda líquida sujeita ao último" . 848 Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços, cit . , p . 538 e 539 : "A preocu­pação da douta comissão especial de reforma tributária era a de que a base imponível do ISS não fosse 'a receita bruta real ou presumida' do contribuinte . Isto para evitar uma superposição de impostos ( ISS e IR) sobre a receita bruta das entidades prestadoras de serviços. E a cautela era necessária, não somente porque o mesmo Código Tributário havia escolhido como base de cálculo do imposto sobre a renda 'o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis ' (art. 1 4) , como também diante do comportamento da Suprema Corte de Justiça, que dera pela inconstitucionalidade da cobrança do

373

A questão da necessidade de se evitar o choque de competên­cias da União e dos Municípios em torno do IR e do I SS , já resolvi­da pela legislação, se tornou tão evidente nos anos posteriores que o assunto deixou de interessar à doutrina e, obviamente, não susci­tou discussão perante o Judiciário .

De modo que, decorridos quase 40 anos de prática do I SS, constituiria interpretação heterodoxa, desestabilizadora da segu­rança jurídica observada na temática do tributo municipal, ofensiva ao princípio do federalismo fiscal e manifestamente inconstitucio­nal a que concluísse no sentido de que a LC 1 1 6/03 teria revogado o art . 9°, § § 1 ° e 3°, do DL 406/68 .850

6. ALÍQUOTA

Antes da Constituição de 1 967 o Ato Complementar 34, de 30 . 1 . 67 , fixava alíquotas máximas do tributo municipal. Mas o STF o declarou revogado, pois a Constituição de 1 967 , em sua redação original, não continha norma autorizativa da fixação de alíquotas por lei complementar, como veio a ter a Emenda Consti­tucional 1 /69, que, entretanto, não poderia repristinar o dispositi­vo revogado . 85 1 A CF 88, em sua redação originária, manteve a autorização para a lei complementar fixar a alíquota máxima. Ten­do em vista, porém, os abusos cometidos por alguns municípios,

imposto de transações, exigido pela Fazenda do Estado de São Paulo, em relação aos contratos de locação de serviços profissionais, tendo por fato gerador a respectiva renda auferida. Pela jurisprudência citada, o engenheiro, prestador de serviços profissionais, não pode ser onerado pelo imposto sobre transações, com base na renda auferida, uma vez que o lucro, o rendimento, constitui fato gerador do imposto privativo da União. A cautela do legislador, no nosso entendimento, foi correta. O imposto da União sobre a renda abrange praticamente todos os rendimentos auferidos por pessoas físicas, no exercício das profissões de médico, advogado, dentista, contador, agente, corretor e tantos outros, que estão sujeitos ao I SS " . 849 Imposto de Renda e de Serviços e Representação Comercial Autônoma. RDP 1 4 : 396, 1 9 70: "Aí está: entre os fatores que podem ser computados na fixação das alíquotas, não entra a remuneração do próprio trabalho. E isso exatamente porque semelhante remuneração é base de cálculo do imposto de renda" . 850 Vide p . 364. 85 1 Cf. RE 8 1 . 1 22-SP, Ac. do Pleno, de 1 5 .9 . 76, Rel. Min. Xavier de Albuquer­que, RTJ 80/ 1 22; RE 87 . 796-SP, Ac . da 2ª T. , de 2 .9 . 77 , Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 86/33 7 .

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que diminuíam as alíquotas a fim de atrair as empresas para os seus territórios, resolveu a EC 3 7 /2002 estender a permissão para que a lei complementar fixasse também as alíquotas mínimas, estabele­cendo, ainda, provisoriamente (art . 88 do ADCT) que o I S S : "I -terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32 , 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei 406, de 3 1 de dezembro de 1 968; I I - não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resul­te, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabe­lecida no inciso I " .

7. IMUNIDADES

7. 1 . Art. 1 50, Vl, CF

A instituição do ISS está inteiramente bloqueada pelas imuni­dades constitucionais. O tributo não pode incidir sobre serviço público, nem sobre o serviço prestado pelos templos, partidos po­líticos e instituições de educação e de assistência social, nem sobre os serviços vinculados às finalidades essenciais das autarquias ( art. 1 9 , I I I , CF) . Também não incide sobre o livro, o jornal, os periódi­cos e o papel destinado à sua impressão (artigo 1 9, I I I , d, da CF) , imunidade esta que se estende às revistas técnicas ou científicas852 e aos serviços de anúncio e publicidade em jornal. 853

7.2. Exportações

A EC 3/93 , dando nova redação ao art . 1 56, I I , da CF, autori­zou a lei complementar a excluir da incidência do I S S as exporta­ções de serviços para o exterior .

A LC 1 1 6/03 declarou que o I S S não incide sobre "as exporta­ções de serviços para o exterior do País " (art. 2°, 1 ) , esclarecendo que "não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desen­volvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o

852 Cf. RE 86 .026-SP, Ac. da 2ª T. , de 22 . 1 1 . 77 , Rel. Min. Djaci Falcão, RTJ 84/270. 853 Cf. RE 87 .049-SP, Ac. do Pleno, de 1 3 .4 .78 , Rel. Min. Cunha Peixoto, RTJ 87/608; RE 9 1 .662-SP, Ac. da 2ª T. , de 4 . 1 1 .80, Rel. Min. Décio Miranda, RTJ 98/802.

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pagamento seja feito por residente no exterior" (art . 2°, parágrafo único) .

A não-incidência do ISS sobre as exportações pode ser conside­rada como vera imunidade, pois sua justificativa se encontra nos direitos fundamentais do contribuinte, nomeadamente na liberda­de de comércio . Não é simples medida conjuntural ou utilitária, mas se inclui entre as vedações constitucionais de incidência de impostos sobre as exportações, que ganharam nova expressão no direito brasileiro a partir da EC 3 3/0 1 e da EC 42/03, que proibi­ram a cobrança de ICMS e de contribuições sociais e econômica sobre as exportações . 854

8. ISENÇÕES

Novidade trazida pela EC 37 /02 foi a autorização para a lei complementar "regular a forma e as condições como isenções, in­centivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados" ( art . 1 56, III , CF) . Em dispositivo provisório (art . 88, II , do ADCT) ficou estabelecido que "não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamen­te, na redução da alíquota mínima de 2%" .

A medida se justificou diante dos abusos cometidos por inúme­ros municípios brasileiros, que adotaram agressiva e predatória po­lítica de incentivos fiscais.

9. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

O ISS se subordina a todos os princípios constitucionais tribu­tários, como os da legalidade, tipicidade, capacidade contributiva, anualidade, 855 irretroatividade856 etc. Mas nada tem que ver com o princípio da não-cumulatividade, seja porque a CF nada diz a respeito, seja porque incide globalmente sobre os serviços, ainda

854 Vide p. 1 49 do v. 3 deste Tratado. 855 Cf. RE 76 .276-SP, Ac. da 2ª T. , de 1 0 . 1 2 . 73 , Rei. Min. B ilac Pinto, RTJ 72/432; RE 8 1 .62 1 -SP, Ac. da 2ª T. , de 30.3 . 76, Rei . Min. Leitão de Abreu, RTJ 78/928. 856 Cf. RE 84.88 1 , Ac. da l3 T. , de 8 . 1 0 . 78 , Rei . Min. Cunha Peixoto, RTJ 83/9 1 1 .

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que prestados fraccionadamente. 857 O princípio do país de destino, que sinaliza no sentido de que os serviços e os bens devem ser tributados pelo país importador e que as exportações devem ser desoneradas passou a ser importante entre nós após a LC 1 1 6/03 . O princípio da isonomia postula, por exemplo, que os prestadores de serviços que entregam a prestação sob a forma de trabalho pes­soal tenham tratamento igual, independentemente de se reunirem em sociedade ou agirem na qualidade de autônomos, 858 sendo in­constitucional a lei que os distingue, como aconteceria se prevale­cesse a tese de revogação do art . 9°, § § 1 ° e 3°, do DL 406/68 . O I SS está subordinado ao princípio da reserva da lei complementar:

a) para a definição de serviço de qualquer natureza (art . 1 56, 1 1 1 ) ;

b) para a fixação das alíquotas máximas e mínimas, para excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior e para regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefí­cios fiscais serão concedidos e revogados (art. 1 56 , § 3º , 1, II e 1 1 1) .

857 Cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. " I S S - Cumulatividade" . RDT 1 1 / 1 2 : 1 68, 1 980; CARRAZA, Elizabeth Nazar. "Natureza 'Não Cumulativa' do I S S " . RDT 1 9/20: 257 . O STF, entretanto, concluiu pela não-cumulatividade, sob o argumento de que a dedução pode ter por base, indiferentemente, o valor do serviço ou do I SS pago pelo prestador a terceiro: RE 95 . 584-SP, Ac. da 2ª T. , de 8 . 5 .84, Rei. Min . Décio Miranda, RTJ 1 1 0/203 . 858 BALEEIRO. Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 505 : "Médicos, advogados e arquitetos (exceto quando empreiteiros) e contadores, assim como classes afins destas, serão tributados pelos Municípios por meio de alíquotas, fixas ou variáveis, individualmente, ainda que sejam empregados da sociedade e prestem serviços em nome desta, embora assumindo responsabilidade pessoal. Noutras palavras, o Fisco municipal deverá fazer abstração da sociedade constituída por esses profissionais e tributá-los como indivíduos, segundo as alíquotas estabele­cidas para trabalhadores autônomos" .

3 7 7

CAPÍTULO IV

AS TAXAS

I - CONCEITO DE TAXA

1 . A TAXA NA CONSTITUIÇÃO

A taxa é figura de estatura constitucional no Brasil . 1 Ingressou na Constituição de 1 89 1 , que atribuía à União a competência para instituir "taxas de selo" e "taxas dos correios e telégrafos federais" (art . 7°, nº§ 3 e 4) e aos Estados para decretar "taxa de selo quanto aos atos emanados de seus respectivos governos e negócios de sua economia" e "contribuições concernentes aos seus telégrafos e cor­reios" (art . 9º, § 1 º) . A Constituição de 1 934 autorizou a União a "cobrar taxas telegráficas, postais e de outros serviços federais; de entrada, saída e estadia de navios e aeronaves" ( art . 6°, item II) e aos Estados, "taxas de serviços estaduais" ( art. 8º, item 1 1) . A Carta de 1 93 7 repetiu os dispositivos da anterior ( arts. 20, II , e 23 , I I) . A CF de 1 946 dispôs, sucintamente, competir à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar taxas (art. 30, 1 1) . A Emenda Constitucional nº 1 8/65 (art. 1 8) e a CF de 1 967 (art. 1 9 , II) estabeleceram, com diminutíssimas variações de forma, o que depois veio a se conter na redação dada ao art . 1 8 , item II , pela

Anota FLÁVIO BAUER NOVELLI que "ocorre no Brasil, com respeito à taxa, a particularidade de ser essa, ainda hoje, o único dos tributos cujo conceito a própria Constituição prefixa" . "Apontamentos sobre o Conceito Jurídico de Taxa" . RDA 1 89 : 1 1 , 1 992 (o artigo também foi publicado na RDPGERJ 45 : 93- 1 2 1 , 1 992) .

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Emenda Constitucional 1 /69, que atribuiu à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a competência para instituir "ta­xas, arrecadadas em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição" . A CF de 1 988, em seu art . 1 45 , II , mantém praticamente a mesma redação de sua antecessora, com a supressão da palavra "arrecada­das " .

O direito constitucional comparado não oferece paralelo de monta, pois as normas constitucionais das nações cultas não costu­mam disciplinar a cobrança das taxas. Discute-se muito, na Alema­nha, se as regras constitucionais sobre a instituição dos impostos (Steuern) se aplicam também às taxas (Gebühren) , que não são nominalmente citadas no capítulo da Constituição Financeira: al­guns juristas2 entendem que só o imposto tem dimensão constitu­cional; Isensee3 chega a afirmar que a taxa não precisa de qualquer disciplina de nível constitucional, eis que não se inclui na discrimi­nação de rendas, não participa da programação financeira do Go­verno e é inofensiva aos direitos fundamentais dos cidadãos. Já Dieter Wilke4 pretende identificar uma competência paralela (An­nexkompetenz) para a cobrança da taxa, fixada fora do capítulo da Constituição Financeira, a saber: no art. 7 4, item 22, que prevê expressamente a competência concorrente para a instituição de "taxas pela utilização de vias públicas com veículos " (Gebühren für die Benutzung offentticher Strassen mit Fahrzeugen) ; e no art. 80, II , que exige a aprovação legislativa referente às "taxas para a utili­zação das instalações das estradas de ferro federais, dos correios e das comunicações " (Gebühren für die Benutzung der Einrichtungen der Bundeseisenbahnen und des Post - und Fernmeldewesens) .

Na Espanha o tema das taxas5 ganhou especial vigor a partir de 1 988, quando a LRHL, Ley Reguladora de las Haciendas Locales,

2 Cf. S TARCK, Christian. "Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff" . Festschrift für Gerhard Wacke, 1 972, p . 203; MATTERN, Ger­hard. "Der Begriff der Steuer und das Grundgesetz" . Der Betriebs-Berater 1 970: 1 .4 1 0 . 3 ISENSEE, Joseph. " Steuerstaat als Staatsform'' . Festschrift für Hans Peter Ipsen, 1 977 , p. 428. 4 D. WILKE, Gebührenrecht und Grundgesetz, cit . , p. 1 6 1 e 327 . 5 MARTIN QUERAL T adverte que a taxa é a espécie tributária mais reitera-

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de 28 . 1 2 . 1 988 , e logo depois a LTPP, Ley de Tasas y Precios Públi­cos, de 1 3 .4 . 1 989, abandonaram o conceito clássico daquele tribu­to no ordenamento espanhol, introduzindo uma nova categoria de ingressos : os preços públicos.

2 . O ESTADO DE TAXAS

Assiste-se, nesta virada do século XX para o XXI, à passagem do modelo do Estado Social de Direito (ou Estado de Bem-estar Social, Estado da Sociedade Industrial, Estado Pós-liberal, etc .) para o do Estado Democrático de Direito (ou Estado Subsidiário, Estado da Sociedade de Risco, Estado de Segurança, etc . ) , com a conseqüente alteração da estrutura da fiscalidade, máxime daquela referente aos ingressos contraprestacionais, ou seja, das taxas, con­tribuições especiais e preços públicos exigidos como contrapartida pela entrega de prestações de serviço público essencial ou conce­dido.

O Estado Democrático Fiscal vive não só de impostos, mas também de taxas .6 Assume, por isso, além das características do Estado de Impostos (Steuerstaat) , a de Estado de Taxas (Gebüh­renstaat para os alemães) . 7

O sistema de impostos, caótico e opaco, vai perdendo a sua legitimação, aqui8 e no estrangeiro9, o que favorece e justifica o incremento das taxas .

damente definida no direito positivo, como se o legislador desejasse afastar o que PUGLIESE j á constatara há muitos anos: "Focos son los campos de la ciencia de la hacienda, del derecho financiero y del derecho administrativo, en los que estén presentes disidencias e incertidurnbres más vivas que en el árnbito de las tasas" . "Regimen Juridico de los Precios Publicas en e ! Derecho Espanol" . RDT 5 7 : 3 7 . 6 Cf. LEHNER, M . Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht. Bausteine zu einem Verfassungsrecht des sozialen Steuerstats. Tübingen: J. C. B. Mohr, 1 993, p . 354 . 7 Cf. SACKSOFSKY, Ute. "Staatsfinanzierung durch Gebühren?" ln: -./ WIELAND, J. (Hrsg.) . Vorn Steuerstaat zum Gebührenstaat. Baden-Baden: No­mos, 2000, p . 1 98 . 8 Cf. MARTINS, Ives Gandra d a Silva. "Aproximação dos Sistemas Tributá-rios" . Revista Fórum de Direito Tributário 1 2 : 1 7, 2005 . 9 Cf. KIRCHHOF, Paul. Der sanfte Verlust der Freiheit. Für ein neues Steuer­recht - Klar, Verstandlich, Gerecht. München: Carl Hanser Verlag, 2004, p. 56 .

3 8 1

Mas daí não se pode tirar a ilação de que o Estado de Impostos vai se deixar substituir pelo Estado de Taxas, o que implicaria perda da liberdade. 10

No Estado de Taxas prevalece, sob a perspectiva da justiça, o princípio de que paga pelo serviço individualmente adjudicável aquele que dele se utiliza. 1 1 Do ponto de vista da segurança jurídica a novidade consiste na flexibilização da legalidade presente na po­lítica de taxas, indispensável para a estruturação dos tributos con­traprestacionais. 1 2

3 . NATUREZA DA TAXA

É um dos assuntos mais difíceis do direito tributário o definir a verdadeira natureza da taxa, pela posição central e angular que essa categoria ocupa no quadro geral dos tributos . 1 3 O jurista italiano Antonini, 1 4 depois de dissertar longamente sobre as taxas, reconhe­ce que a sua crítica não tem outro sentido que o de animar o debate sobre o tema. As principais teorias de cunho positivista apresentam as taxas como contraprestação, norma, provimento ou dação, en­quanto as teorias pluralistas acrescentam aos aspectos contrapres­tacionais e normativos a consideração dos valores e dos princípios constitucionais tributários.

3 . 1 . A natureza obrigacional

Para os juristas que se colocam em favor da teoria obrigacional, a taxa é uma contraprestação do serviço público específico e divisí­vel que o Estado presta ou coloca à disposição do contribuinte . Quem utiliza efetiva ou potencialmente o serviço público ou re­quisita do ente público o exercício de uma atividade específica em

10 Cf. U . SACKSOFSKY, op. cit . , p . 1 88-204. 11 Vide p. 428. 1 2 Vide p. 433. 1 3 "La tasa es, probablemente, el tributo que mayores discrepancias y dificulta­des crea dentro del Derecho Tributário. " VILLEGAS, Hector B. "Tasas y su Debida Diferenciacion con los Precios dei Estado" . RDT 56: 7 . 1 4 ANTONINI, Euclide. "La Formulazione della Legge e ! e Categorie Giuridi­che: in Particolare della Tassa come Onere " . ln: Studi in Onere di Achille Donato Giannini. Milano: Giuffre, 1 96 1 , p. 1 1 0 .

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seu benefício deve arcar com o pagamento da contraprestação - a taxa. Vários são os juristas que encaram a taxa como obrigação legal tributária de natureza contraprestacional . 1 5

3.2. Taxa como norma

Os positivistas normativistas deslocam a ênfase para a norma. A taxa é também uma obrigação tributária, mas o que os preocupa não é o momento de formação do vínculo real, mas o da definição abstrata da lei . Alfredo Augusto Becker1 6 chega a afirmar que a taxa é a "regra jurídica tributária que tiver escolhido para base de cálcu­lo do tributo o serviço estatal ou coisa estatal" . O italiano Cocive­ra 1 7 diz que a taxa tem a sua fonte na lei e que a distinção entre imposto e taxa é mais formal que jurídica (píu formale che gíurídí­ca) . Geraldo Ataliba1 8 vai mais longe, declarando que "a taxa é mera forma" e que o seu regime jurídico "está no arbítrio puro e simples do legislador", que, "de modo efetivamente arbitrário, dá ou não forma de taxa - vale dizer, estrutura tributária - ao paga­mento" .

3.3 . A tese da dação

Teoria por todos os títulos inovadora desenvolveu-a Berliri . 1 9 Parte da premissa de que a taxa é uma prestação espontânea, e não

1 5 Cf. ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 325 : "Taxa é a contraprestação de serviço público, ou de benefício feito, posto à disposição ou custeado pelo Estado em favor de quem a paga, ou por este provocado"; RUBENS GOMES DE SOUZA, Compêndio de Legislação Tributá­ria, cit . , p. 1 40: "Taxa é o tributo instituído para remunerar um determinado serviço ou uma determinada atividade especial do Estado, e que seja cobrado somente dos contribuintes que de fato se utilizem desse serviço ou atividade ou que os tenham à sua disposição" ; MONTEIRO DE BARROS, Theotonio. As Taxas e os seus Principais Problemas Teóricos. São Paulo: Ed. Revista dos Tribu­nais, 1 94 1 , p. 1 8; GIANNINI, A D. Istituzioni di Diritto Tributaria. Milano: Giuffre, 1 948, p. 38: " . . . é a prestação pecuniária devida a um ente público com base em norma legal, e na medida por esta estabelecida, para o exercício de uma atividade do ente que concerne de modo particular ao obrigado" . 1 6 Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1 972, p . 345 . 1 7 Corso di Diritto Tributaria . Bari: Francesco Cacucci, 1 965, p. 233 e 236 . 1 8 "Considerações em torno da Teoria Jurídica da Taxa" . RDP 9 : 5 1 . 1 9 Principias de Derecho Tributaria. Madrid: Ed. Derecho Financiem, 1 964, v.

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uma obrigação. O contribuinte paga uma taxa porque quer pagar, e não porque deve pagar: tanto é assim que, se não paga, o Estado não lhe pode cobrar a importância correspondente, senão que apenas deve negar-lhe o serviço solicitado .

A verdadeira natureza do pagamento da taxa, por conseguinte, diz o jurista, não é a de um pagamento em sentido técnico, uma solutio destinada a extinguir um vínculo jurídico precedente, mas a de uma dação, apta a estabelecer uma condição necessária para conseguir um determinado benefício . É importante distinguir, afir­ma Berliri, entre benefício e condição necessária para obtê-lo . A causa da dação está constituída pelo estabelecimento da condição, ou de uma das condições necessárias para obter um determinado benefício, e não pelo benefício mesmo . E oferece o exemplo da taxa de admissão a um concurso : a causa do pagamento da taxa não é o ganhar o concurso e nem sequer a admissão ao mesmo, mas simplesmente o fato de que, ao pagar a taxa, se estabelece uma das condições necessárias para obter a admissão ao evento.

A doutrina de Berliri, por seus exageros, não granjeou acolhida por parte da doutrina e acabou abandonada até por seu autor em obras posteriores .

3.4. O provimento administrativo ou jurisdicional

Sugestiva colaboração ao tema da natureza da taxa oferece-a Flávio Bauer Novelli. 20 Inicia o seu trabalho com a crítica às posi­ções doutrinárias que defendem a natureza contraprestacional do tributo e passa a buscar "um conceito rigorosamente jurídico de taxa, livre da sua secular confusão com conceitos econômico-finan­ceiros, políticos e administrativos, conceitos, numa palavra, estra­nhos ao próprio direito tributário, como os de contraprestação, utilidade, custo, serviço e semelhantes " . 21 Apoiando-se explicita­mente em conceito de taxa delineado por M . S . Giannini (o tributo tem como fato gerador a prática de um ato administrativo ou juris­dicional cujo destinatário é o contribuinte) identifica Novelli como regra matriz da definição de taxa o art . 1 6 do CTN, que define o

I, p . 433 e seguintes. 20 "Apontamentos sobre o Conceito Jurídico de Taxa" . RDA 1 89 : 1 -38 , 1 992 . 2 1 Id. , ibid., p . 5 .

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imposto, 22 lido a contrario sensu; dele se extrai a conclusão de que a taxa é uma "atividade estatal específica, relativa ao contribuin­te" . 23 A definição do fato gerador da taxa pelo art. 7724 seria com­plementar à do art. 1 6, obtida a contrario sensu, e, desse modo, as expressões "serviço público" e "exercício do poder de polícia", nele contidas, não se referem a toda a atividade dos poderes públi­cos, mas sim à que "constitua ao mesmo passo função pública, isto é: atividade estatal específica, no exato significado de atividade peculiar, inerente ao Estado, só concretizada, como tal, mediante um provimento administrativo ou jurisdicional cujo destinatário seja o contribuinte" . 25 A vinculação do conceito de taxa ao poder de império do Estado adquire especial relevância no pensamento de Novelli, que assim a explicita: "essa atividade, enquanto fatispé­cie ou fato gerador da taxa deve ser, sempre, atividade estatal es­pecífica, ou seja, atividade não apenas subjetivamente pública, mas pública no sentido de que necessariamente requeira, como de fato requer, para fundamento jurídico da correspondente prestação (pecuniária) do obrigado, o poder de império do Estado" . 26 Con­clui Novelli que se a prestação pecuniária tiver a denominação e a "forma" de taxa, sem corresponder, todavia, " à prática de um pro­vimento administrativo ou jurisdicional e atividade estatal específi­ca) " , deverá, "à face do que também dispõe o art . 4°, nº 1 do CTN, corretamente qualificar-se como preço público, ou, se se preferir, mais genericamente, contraprestação financeira" . 27

A teoria de Novelli veio preencher sentida lacuna existente na nossa doutrina . Tem o grande mérito de realçar o vínculo entre a taxa e a atividade essencialmente pública, procurando edificar um conceito substancial do tributo e uma definição a partir de suas

22 Art. 1 6 : " Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao con­tribuinte" . 23 "Apontamentos . . . ", cit . , p. 32 . 24 "Art. 7 7 - As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição" . 25 "Apontamentos . . . ", cit . , p . 36 . 26 Id. , ibid. , p. 29 . 27 Id. , ibid. , p. 38 .

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características intrínsecas, afastando-se da tendência de grande parte da doutrina e da jurisprudência brasileira de fixar as conse­qüências jurídicas da incidência a partir de critérios nominais ou simplesmente legais . Mas, a nosso ver, em virtude da conotação política da taxa e do seu resíduo patrimonialista, não conseguiu superar a aporia de um "conceito rigorosamente jurídico", infenso às considerações econômico-financeiras ou às imperfeições da obra do legislador, que sempre pode apelidar de taxa o que melhor se classificaria como preço público, daí devendo extrair o juiz neces­sariamente todas as conseqüências jurídicas próprias daquela espé­cie de tributo, principalmente o respeito aos princípios da anterio­ridade e da reserva da lei.

3 .5 . A teoria pluralista e a definição de taxa

As várias teses positivistas são insuficientes e unilaterais, por­que reduzem o conceito de taxa ao seu aspecto formal ou a sua origem legal. Separam a natureza da taxa de sua legitimidade .28

As teorias pluralistas, ao contrário, sem negar a natureza de obrigação legal, preocupam-se também com os valores e princípios constitucionais que informam o conceito de taxa. Podemos dizer, a partir de uma perspectiva pluralista, que a taxa é o dever funda­mental consistente em contraprestação pecuniária que, limitada pe­las liberdades fundamentais, é exigida, sob a diretiva dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do custo/benefício, com a finalidade de remunerar a atividade essencialmente estatal desenvolvida em favor do obrigado, segundo lei elaborada de acor­do com a competência especificamente outorgada pela Constituição.

A circunstância de a taxa se definir como dever fundamental consistente em prestação pecuniária mostra que a sua estrutura bilateral é a mesma dos tributos em geral. 29 A taxa constitui um dever fundamental porque remunera prestações estatais essen­ciais, e , correlativamente, o Estado tem o direito de cobrar taxas porque lhe incumbe o dever de prestar os ditos serviços essenciais . O que a estrema dos outros tributos não é a natureza bilateral, mas

28 É o que faz, por exemplo, VILLEGAS, H. B. "Verdades e Ficções em torno do Tributo Denominado Taxa" . RDP 1 7 : 336. 29 Vide p . 42 .

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a especificidade, a divisibilidade e a efetividade da prestação públi­ca. Adiante analisaremos essas características, com referência a cada espécie de taxa, após o que passaremos aos seus aspectos axiológicos.

4. A TAXA NO QUADRO GERAL DOS TRIBUTOS

A taxa, que remunera sempre a atividade estatal desenvolvida em benefício do sujeito passivo, compõe, juntamente com as con­tribuições, o quadro dos tributos contraprestacionais . 30 Segundo os juristas que adotam a classificação dicotômica dos tributos, 31 en­globa o conceito de contribuição .

Alguns autores, entretanto, negam que a taxa possa constituir uma vera categoria de tributo, diluindo o seu conceito no de preço ou no de parafiscalidade, por lhe faltar o discrime com relação à atividade estatal . 32

As distinções principais entre as taxas e as contribuições, inclu­sive as contribuições de melhoria, serão traçadas no capítulo dedi­cado às contribuições .

No item 1 6 trataremos do preço público, buscando as diferen­ças entre as taxas e esses ingressos não tributários .

5 . CLASSIFICAÇÃO DAS TAXAS

A Emenda Constitucional nº 1 8/65 à Constituição de 1 946 inaugurou o critério da classificação das taxas, que se manteve nos textos ulteriores: as taxas ou são cobradas pela prestação de servi­ços públicos ou pelo exercício do poder de polícia .

A distinção didática oferece facilidade para se discernir entre todos os elementos que compõem cada qual daquelas categorias . A doutrina há muito tempo vem chamando a atenção para o fato de que a taxa tanto pode ser cobrada por um serviço público querido

30 Vide p. 65 . 3 1 Cf. BERLIRI, Principias de Derecho Tributaria, cit . , v. 2, p. 3 1 5 ; SAINZ DE BUJANDA. Notas de Derecho Financiero . Madrid: Universidade de Madrid, 1 976, t. 1 , p. 1 57; PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição de J 967, Cit . , V. 2, p. 379 . 32 Cf. POTITO. L 'Ordinamento Tributaria Italiano. Milano: Giuffre, 1 978, p. 26; EINAUDI, E . L. Prinzipi di Scienza della Finanza. Turin: G. Einaudi Ed. , 1 949, p. 9.

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ou requerido pelo contribuinte quanto por um ato de soberania estatal que implique até uma desvantagem ou restrição de direitos para o cidadão.33

Outras classificações ou representam subdivisões que a legisla­ção ordinária vem introduzindo a partir da dicotomia constitucio­nal, ou têm apenas caráter doutrinário. 34

Em geral as taxas se fundamentam em um só dos elementos da definição constitucional. Às vezes contêm ambos os requisitos, sendo em parte devidas pela prática de atos de polícia e em parte pela prestação de serviços; 35 o que não pode, nesses casos, é a taxa incidir em dobro sobre um mesmo fato gerador com base nos dois fundamentos . 36

33 Cf. RUBENS GOMES DE SOUZA, Compêndio de Legislação Tributária, cit . , p. 1 40 : "taxa é o tributo instituído para remunerar um determinado serviço ou uma atividade do Estado"; BUEHLER, Alfred. Public Finance. Nova York: McGraw-Hill Book Company, 1 940, p. 590: "Taxa (jee) é a retribuição de um serviço particular de benefício especial para indivíduos ou classe e de benefício geral para o público, ou é a retribuição para cobrir o custo de uma regulação que beneficia principalmente a sociedade"; G IANNINI, A. D. I Concetti Fondamen­tali del Diritto Tributaria. Torino: UTET, 1 956, p . 99: "a taxa é um tributo imposto pela lei por uma atividade desenvolvida pelo ente público com relação ao obrigado, ainda que não requerido, ainda que desvantajosa"; D. WILKE, Gebührenrecht und Grundgesetz, cit . , p . 89: " É indiferente se a prestação é vantajosa ou desvantajosa, provocada ou imposta, ou se constitui uma ação ou uma omissão". MARTÍN QUERALT et. al. (Curso de Derecho Financeiro y Tributário . Madrid: Tecnos, 1 996, p . 1 06) ressaltam a importância do papel da administração na gênese das taxas: "A taxa está estruturada de tal modo que o fato imponível não surge sem a colaboração da Administração, de tal maneira que a realização do fato pelo administrado, sem a colaboração da Administração, converte a conduta do administrado numa conduta antijurídica e atípica." Entre­tanto ALI OMAR BALEEIRO (Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, cit . , p. 3 2 5) entende que a cláusula "pelo exercício do poder de polícia" não corresponde à noção teórica e doutrinária clássica das taxas e FLÁVIO BAUER NOVELLI ("Apontamentos sobre o Conceito de Taxa", cit., p . 37) reputa "incongruente" a oposição "taxa de serviço - taxa de polícia " . 3 4 RUBENS GOMES DE SOUZA (Compêndio de Legislação Tributária, cit . , p . 1 44) , seguindo THEOTONIO MONTEIRO DE BARROS (As Taxas e os seus Principais Problemas Teóricos, cit . , p. 99) , classifica as taxas em facultativas, obrigatórias, remuneratórias e complementares . 35 Cf. a análise de GERALDO ATALIBA ("Taxa de Serviços e de Polícia " . RDA 1 3 1 : 2 7 1 ) sobre a taxa de cooperação e defesa da orizicultura instituída pelo Rio Grande do Sul. 36 Cf. RE 800.200-SP, Ac . da l2 T. do STF, de 3 . 1 2 . 74, Rel. Min. O . Triguei-

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De notar que a distinção, além de suas qualidades didáticas, tem conotações jurídicas relevantes . A antiga Taxa Rodoviária Úni­ca, por exemplo, era cobrada pelo exercício do poder de polícia, consistente no licenciamento do veículo; se o seu fato gerador fosse a prestação de serviço, representada pela utilização de estrada, não poderia ser exigida dos proprietários que só trafegam pelas vias urbanas; 37 ao tempo em que havia a Taxa Rodoviária Estadual, era indiferente classificá-la como taxa de serviço ou de polícia. 38

6. A COMPETÊNCIA COMUM

A taxa ou pertencerá à competência privativa da União, do Estado ou do Município, ou lhes tocará concorrentemente . Há pontos de grande imprecisão para que se possa determinar a exclu­sividade no exercício do poder de polícia ou na prestação de servi­ço, o que tem exigido o trabalho casuístico do STF.

Mas nem sempre o Pretório Excelso tem conseguido fraccionar o poder tributário para compatibilizá-lo com a competência mate­rial anteriormente distribuída. Assim é que negou a competência concorrente em inúmeros casos. Ainda sob a égide da CF 69 a taxa de fiscalização de cinemas e de registro de programação, cobrada por alguns Estados, foi declarada inconstitucional por ofender o art . 8°, VIII , letra d (competência privativa federal para promover a censura de diversões públicas) ou o art . 1 5 , II (autonomia muni­cipal) daquela Carta. 39 Inconstitucionais também foram julgadas as

ro, RTJ 72/642: "Taxa de licença e taxa de serviços, do Município de São Paulo. Identidade de fatos geradores, tornando ilegítima a cumulação dos tributos " . RE 87 . 5 1 4-RS, Ac . da l 2 T., de 1 7 . 1 2 . 78 , Rel. Min. Bilac Pinto, RTJ 86/32 1 : "Taxa de Cooperação e Defesa da Orizicultura. Vinculação simultânea ao poder de polícia e ao poder fiscal do Estado. Características específicas dessas duas moda­lidades de tributação" . 3 7 Cf. RE 72 .082/SP, Ac . da 1 ª T . do STF, de 1 .4 . 75 , Rel. Min. Rodrigues Alckmim, RTJ 73/452; RE 8 1 . 1 7 5-SP, Ac. da l " T. , do STF, de 1 7 .6 . 75 , Rel. Min. Rodrigues Alckmim, RTJ 75/303; RE 89.6 1 9-SP, Ac. da 1 ª T., do STF, de 3 1 .8 . 76, Rel. Min. Cunha Peixoto, RTJ 84/823. 38 Cf. RE 74 . 1 92-GB, Ac . da l3 T., de 23 .3 . 73 , Rel. Min. Djaci Falcão, RTJ 65/763. 39 Cf. RE 7 5 .6 1 9-MG, Ac . do Pleno, de 1 1 . 1 0 .73 , Rel. Min. Djaci Falcão, RTJ 68/ 1 78; ERE 72 . 898-MG, Ac . do Pleno, de 24 .4 . 74, Rei. Min. Luiz Gallotti, RTJ 69/442; RE 7 7 .986, Ac . do Pleno, de 2 . 5 . 74, Rei . Min. Thompson Flores,

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taxas de segurança cobradas por alguns Estados para a concessão de alvará para o funcionamento de bilhares .40 Parece-nos que em to­das essas hipóteses se consubstancia a competência tributária con­corrente, pois a competência municipal para o controle das diver­sões públicas e dos cinemas não elide o exercício do poder de outros entes públicos quanto à polícia de costumes ou de seguran­ça. É interessante observar que o STF estava mais preocupado em recusar a competência tributária concorrente do que propriamente em fixar a competência privativa de quem quer que fosse. 4 1 Até porque, em outros casos, demonstrou insegurança no assunto, re­conhecendo a competência legislativa tributária concorrente da União e do Estado no que concerne à taxa pelo registro de comér­cio, 42 para, ao depois, negá-la. 43

A taxa de renovação de alvará de localização cobrada dos escri­tórios de advocacia e consultórios médicos também foi declarada inconstitucional, sob o argumento de que o Município não detém o poder de polícia sobre o exercício dessas profissões .44

RTJ 7 1/542; RE 77 .994-SP, Ac. da l ª T., de 26 .4 . 7 4, Rei . Min. Djaci Falcão, RTJ 7 1 /848; RE 8 1 .3 1 0-MG, Ac . da l ª T. , de 7 . 1 2 .76 , Rei. Min. Eloy da Rocha, RTJ 82/ 1 95; RE 84.836-RJ, Ac. do Pleno, de 1 6 . 3 . 78, Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 86/857; RE 89 .249-RJ, Ac. do Pleno, de 7 .6 . 79, Rei. Min. Rafael Mayer, RTJ 90/ 1 .044; RE 9 1 .022-RJ, Ac . do Pleno, de 8 . 1 1 . 79, Rei. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 92/ 1 .376 . 4 0 Cf. RE 77 . 1 1 1 -PR, Ac . do Pleno, de 1 6 . 3 . 78 , Rei. Min. Leitão de Abreu, RTJ 87/49 1 ; Rep. 991 -GO, Ac. do Pleno, de 1 0. 5 . 79, Rei. Min. Cunha Peixoto, RTJ 97 /964; RE 1 00.033-RJ, Ac. do Pleno, de 2 1 .9 .83 , Rei. Min. Francisco Rezek, RTJ 1 0 7 / 1 .295 . 4 1 É ler o trecho do voto do Min. Relator Thompson Flores (RE 84 .836-RJ, Ac. do Pleno, de 1 6. 3 . 78, RTJ 86/860) : "Se vier a ser tomada como complemento da censura, seria inconstitucional, eis que esta cabe à União e viria afrontar o art. 8º, VIII , d, da Constituição . " " Se, porém, como é mais plausível, refere-se a espetá­culos de diversões públicas, caberia ao Município a tributação, como se tem reconhecido. " 4 2 Cf. R E 65 .898-SP, Ac. do Pleno, d e 20.3 .69, Rei. Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 49/497 : "Se a delegação compreende a percepção de taxas pela prestação de serviços, é lícito à União limitar as alíquotas, de modo que não excedam as da Junta Comercial do Distrito Federal . " 4 3 Cf. RE 66 .334-SP, Ac. do Pleno, de 20.3 .69, Rei. Min. Themístocles Caval­canti, RTJ 52/55 1 : "A competência da União para legislar sobre Juntas Comer­ciais não importa no seu poder de impor taxas para a manutenção do serviço pelo Estado e exercer o seu Poder de Polícia . " 44 Vide p. 456 .

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A competência privativa tanto pode ser federal, como estadual ou municipal, dependendo de o exercício do poder de polícia ser atribuído privativamente a esta ou àquela pessoa.45 A competência privativa era da União nos casos das taxas únicas (ex . : a Taxa Rodo­viária Única, que perdurou até 1 986) , pois a unicidade tributária leva à federalidade e põe termo à competência que em sua essência era concorrente .

I I - TAXA PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

7. CONCEITO DE SERVIÇO PÚBLICO

O serviço público cuja prestação dá ensejo à cobrança de taxa é o serviço público essencial, da competência dos órgãos da Adminis­tração Direta, irredutíveis à obra pública .

7 . 1 . Serviços públicos essenciais

O primeiro elemento do conceito de serviço público prende-se a sua essencialidade. A taxa é devida pela prestação de serviços públicos essenciais . 46

Por evidente que a noção de serviço público essencial, como a própria noção de serviço público, é complexa e controvertida, até porque possui conotações políticas . 47 Seriam serviços públicos es-

45 Cf. RE 6 1 . 1 1 9, Ac. da 2ª T. , de 1 4 .4 .68 , Rel. Min. Themístocles Cavalcanti, RTJ 45/856; RE 95 . 795 , Ac . da l ª T. , de 1 7 .6 .83 , Rel. Min. Alfredo Buzaid, RTJ 1 07 /277 , que deu pela municipalização da taxa de licença de localização; RE 1 00 . 5 77-SP, Ac . da 1 ª T. , de 1 3 .4 . 84, Rel. Min. Rafael Mayer, RTJ 1 09/ 1 . 2 1 6 . 46 VILLEGAS, "Verdades e Ficções em torno do Tributo Denominado Taxa", cit . , p. 329 : "A outra característica essencial da atividade estatal que dá lugar à taxa é que a mesma seja inerente à soberania estatal" . 47 Cf. WALINE, Marcel. Traité Élémentíre de Droít Admínístratif. Paris: S i­rey, 1 952, p . 307 : "à tort ou à raíson, ceei est une questíon polítíque et non jurídíque"; ORLANDO GOMES ("Procedimento Jurídico do Estado Interven­cionista" . RDPGERJ 30: 70) coloca a evolução da noção de serviço público entre as mutações mais notáveis do Estado; S ELIGMAN, E. Essaís sur l 'Impôt. Paris: G iard & E. Briere, 1 9 1 4, v. 2, p . 1 60 : " tout dépend de l 'ídée du moment à l 'égard de la polítíque d'ínterventíon gouvernamentale" .

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Acrescente-se, ainda, que a equação mais-valia/obra pública corresponde ao princípio constitucional tributário do custo/bene­fício, que, derivado da idéia de justiça fiscal, informa todo o siste­ma dos tributos contraprestacionais, como veremos adiante.

3. DISTINÇÕES

Cumpre estabelecer as diferenças principais entre a contribui­ção de melhoria e os impostos, taxas, preços públicos e outras imposições de natureza não-tributária, para o que é necessário se reportar às distinções entre cada qual daquelas esp,écies de exação e as contribuições em geral .

3 . 1 . Contribuição de melhoria e imposto

A diferença entre contribuição de melhoria e imposto vem ni­tidamente traçada na própria CF e no CTN, bem como na obra dos j ur i s ta s . Enquanto o impos to é o tr ibuto cobrado in de­pendentemente de qualquer atividade específica do Estado em fa­vor do contribuinte, a contribuição de melhoria é aquela devida pela valorização do imóvel em decorrência de realização de obra pública. 83 Outra diferença importante está em que a contribuição de melhoria se subordina ao princípio do custo/benefício, enquan­to o imposto se vincula ao da capacidade contributiva, pelo que

de contribuição de melhoria baseado no custo, sem a demonstração dos pressu­postos de valorização ou específico benefício, conseqüente da obra pública reali­zada no local de situação do imóvel" ; RESP 1 69 . 1 3 1 , Ac. da l 3 . T. do STJ, de 2 .6 .98, Rei. Min. José Delgado, RDDT 38 : 1 49 : "A entidade tributante ao exigir o pagamento de contribuição de melhoria tem de demonstrar o amparo das seguintes circunstâncias: aJ exigência fiscal decorre de despesas decorrentes de obra pública realizada; bJ a obra pública provocou a valorização do imóvel; cJ a base de cálculo é a diferença entre dois momentos: o primeiro, o valor do imóvel antes da obra ser iniciada; o segundo, o valor do imóvel após a conclusão da obra " . 8 3 Cf. J . MARTÍN QUERALT e t ai. , Curso de Derecho Financiero, cit . , p . 1 1 8 : "do imposto se diferencia em que na contribuição especial há sempre urna atividade administrativa".

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senciais os da justiça, da polícia, do ensino, do calçamento de ruas etc; não essenciais seriam os ligados aos transportes, fornecimento de água, correios, coleta de lixo48 etc. Mário Masagão49 considera essencial a atividade estatal de tutela de direitos, enquanto a facul­tativa se cifra na promoção do bem-estar geral e do progresso. Caio Tácito50 chama de originários ou congênitos os "serviços próprios e privativos do Estado", reservando a denominação de serviços esta­tais derivados ou adquiridos para os que "são passíveis em tese de execução particular" . Na Itália predomina o conceito inverso, pois o art. 43 da Constituição autoriza a estatização e a socialização dos "serviços públicos essenciais ", que a doutrina entende correspon­derem à noção germânica de atividade de cura da existência (Da­seinsvorsorge) ou de seguridade social, por oposição a "função pú­blica", que abrange a atividade da polícia, das forças armadas e da diplomacia. 5 1 Assim sendo, o conceito de serviço público está inti­mamente vinculado aos direitos fundamentais52 e à liberdade .53

48 Contra: MARCOS JURUENA VILLELA SOUTO : "a taxa, aliás, é o meio adequado para remunerar esse serviço público essencial, não cabendo imposição de tarifas por eventuais concessionárias " . "Aspectos Jurídicos da Limpeza Urba­na". RDA 1 89 : 82 . O STF declarou inconstitucional a tarifa de renovação de lixo criada pelo Município do Rio de Janeiro - RE 89 .876-RJ Ac . do Pleno, de 4 .9 .80, Rei. Min. Moreira Alves, RTJ 98/230. Voltaremos ao assunto no item dedicado à distinção entre taxas e preços públicos (p. 53) . 49 Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Max Limonad, 1 959, v. 2 , p . 287 . so "Serviço Público Especial. Taxa de Incêndio" . RDA 78: 438 .

5 1 GIANNINI, M. S . Diritto Pubblico dell' Economia. Bologne: II Mulino, 1 977 , p . 1 40 . Entre nós JOSÉ AFONSO DA S ILVA (" Serviço Estadual de Água - Tarifas: Orçamento" . RDA 1 46 : 2 76) reputa mais técnica essa denominação de "função pública" para os serviços essenciais. No mesmo sentido manifesta-se FLÁVIO BAUER NOVELLI ("Apontamentos sobre o Conceito Jurídico de Taxa", cit . , p . 3 7) : " . . . pensamos ter demonstrado, caso sejam verdadeiras taxas, que correspondem, não a atividades que constituem meramente 'serviço públi­co ' , na acepção estreita do termo, mas atividade de natureza diversa, que a esses se contrapõem, e se subsumem, tal como a atividade de polícia, ao conceito 'de função pública ' , administrativa ou jurisdicional" . 52 Cf. CIRNE LIMA, Ruy. "Organização Administrativa e Serviço Público no Direito Administrativo Brasileiro" . RDP 59/60: 3 1 3 : "Na verdade, os direitos fundamentais, assegurados na Constituição, ao revés de limite, são, quanto aos serviços públicos, o fundamento e a razão de ser destes" . 53 Cf. RODRIGUES, C . R. M. "A Crise e a Evolução do Conceito de Serviços Públicos" . RDP 57 /58 : 1 33 : " . . . a problemática do Serviço Público está, também,

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Com o desmantelamento do Welfare State e com a privatização de empresas estatais e a descentralização de serviços públicos perce­be-se melhor hoje o âmbito meramente subsidiário da atividade administrativa.

Mas não se chega à noção de serviço público, especialmente os essenciais, exclusivamente através de dedução a partir de idéias genéricas como a de direitos fundamentais, posto que é necessário recorrer às definições constitucionais e à própria discriminação de competência sobre serviços públicos levada a efeito pela Constitui­ção. 54 Daí é que advém a dificuldade maior da distinção entre pre­ço público e taxa, que adiante examinaremos . Apesar de a taxa ser devida pela prestação de serviços essenciais, nada obsta, em nosso direito, que também se cobre taxa pela prestação de serviços ines­senciais, já que não existe regulação positiva sobre a matéria; a recíproca é que não é verdadeira, tendo em vista que o serviço público essencial não pode ser remunerado por outro ingresso (preço público) . Essa é a grande aporia que N ovelli não conseguiu superar no seu excelente artigo. 5 5

7.2 . Os órgãos públicos

Mas o conceito de serviço público se complica porque, além desse aspecto material ou de conteúdo, exibe também a sua di­mensão orgânica. A lei ou a Constituição podem atribuir aos órgãos da Administração Direta o exercício de atividades ligadas aos ser­viços públicos não essenciais, o que lhes garantirá o mesmo status dos serviços essenciais e poderá dar lugar à cobrança de taxa, e não de preço público . Pontes de Miranda56 considerava, para efeito de imunidade tributária, como serviço público "as estradas de ferro do

vinculada à questão nuclear do direito público: a convivência dinâmica do Poder com a Liberdade . " 5 4 Cf. R . CIRNE LIMA, "Organização Administrativa e Serviço Público no Direito Administrativo Brasileiro", cit . , p. 1 32 : "A definição do que seja, ou não, serviço público, pode entre nós, em caráter determinante, formular-se somente na Constituição Federal e, quando não explícita, há de ter-se como suposta no texto daquela" . 55 Vide p . 384 . 56 Comentários à Consti tuição de 1 967, cit., v. 2, p . 4 1 8 .

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Estado, os correios, os telégrafos, os serviços de água municipaliza­dos" por "fazerem parte da administração pública geral " .

A noção de serviço público está profundamente impregnada de historicidade . Eram inúmeros os serviços, como os de gás, eletrici­dade e telefonia, por exemplo, que antes os exerciam as empresas privadas e que foram posteriormente estatizados por força das ne­cessidades do Estado Intervencionista, dentro do que se caracteri­zou como substituição do concessionário particular pela empresa pública. 57 A partir dos anos 80 na Europa e da década de 90 no Brasil assiste-se ao movimento contrário de privatização e de des­centralização administrativa, em que certos serviços não essenciais passam a ser executados por empresas privadas e até por concessio­nários e não apenas pela Administração Direta ou Indireta. 58 R. Dahrendorf, 59 depois de comentar as lições recebidas de K. Popper e M . Friedmann, especialmente a de que cada ato de intervenção governamental limita diretamente a área da liberdade individual e ameaça indiretamente a preservação da liberdade, conclui: " E con­fesso que ainda estou bastante impressionado pela argumentação, como para indagar-me se a coleta de lixo em nossas cidades não poderia ser mais digna de confiança se fosse confiada à iniciativa privada" . A propósito da coleta de lixo não é demasia chamar a atenção para o absurdo que ocorreu entre nós com o apego à esta­tização : o STF declarou a inconstitucionalidade da tarifa do lixo do Rio de Janeiro, 60 que se viu compelido a criar a taxa do lixo e a organizar a triangulação da operação financeira correspondente, com a arrecadação do tributo pela Secretaria de Fazenda e com o ulterior repasse da quantia correspondente à Companhia de Lim­peza Urbana, empresa pública do Município.

Mutações mais recentes na estrutura administrativa do País, com a criação de agências reguladoras e de órgãos incumbidos da defesa do meio ambiente vêm alterando o quadro das atividades

57 Cf. VEDEL, G. Droit Administratif. Paris: PUF, 1 964, p. 542; RIVERO, J . Droit Administratif. Paris, 1 960, p . 450. 58 Cf. BULUTOGLU, K. "Descentralización Fiscal: Una Panorámica de las Contribuciones Positivas y Normativas" . In: G IMENEZ, Antonio (Coord. ) . Fi­nanciación de las Autonomias. Madrid: H. Blume, 1 979, p. 72 . 59 A Nova Liberdade. Brasília: EUB, 1 979, p. 1 4 . 60 RE 89 .876-RJ, Ac . do Pleno, de 4 .9 .80, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 98/230.

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essenciais do Estado Subsidiário, justificando a instituição de novas taxas. De feito, assiste-se, no bojo da sociedade de risco, ao proces­so de desestatização das empresas do governo e à criação de agên­cias reguladoras das atividades privatizadas, com o objetivo de "re­publicizar os controles sobre algumas delas " , como corretamente anota Diogo de Figueiredo Moreira Neto. 61 Se as agências são cria­das no interesse da parcela da sociedade envolvida com o serviço público concedido, com a garantia dos riscos da saúde, da velhice ou do desemprego ou com as atividades potencialmente poluido­ras, nada mais justo do que incumbir aos beneficiários a responsa­bilidade pelo financiamento das novas prestações estatais . Absurdo seria transferir para as parcelas da sociedade que não geraram os riscos existenciais e ecológicos o custo da manutenção das agên­cias . Por isso mesmo, aqui62 e no estrangeiro,63 a legislação vem criando "taxas de fiscalização" ou "contribuições especiais " para a cobertura dos riscos, cabendo o seu pagamento às pessoas envolvi­das na equação financeira dos respectivos contratos ( v. g. seguro-

61 Mutações do Direito Administrativo. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p . 1 46 : " . . . com a devolução da execução das atividades econômicas aos entes da socie­dade, evidenciou-se a necessidade de abandonar a ingênua presunção de que os serviços públicos estavam sendo realmente submetidos a regras e controles de interesse público e, com isso, republicizar os controles sobre algumas delas, tanto sobre aqueles legalmente definidas como serviços públicos, como sobre outras mais, de relevante interesse geral, como as capazes de oferecer risco à segurança e à saúde pública" . 62 Cf. SOUTO, Marcos Juruema Villela. "Agências Reguladoras " . Revista de Direito Administrativo 2 1 6 : 1 43 , 1 999: "A fim de garantir a autonomia das agências reguladoras, definidas no Brasil como autarquias especiais, se estabele­cem mecanismos de atribuição de receitas sem que os recursos tenham que transitar pelo Erário; foi instituída uma 'taxa de regulação' ou 'taxa de fiscaliza­ção dos serviços concedidos ou permitidos ' , devida pelo concessionário ou per­missionário de serviços diretamente à agência; calcula-se o valor da taxa com base em percentual sobre o proveito obtido com a concessão ou permissão"; DIOGO DE FIGUEIREDO MOREIRA NETO, Mutações do Direito Adminis­trativo, cit., p. 1 48, indica entre os aspectos que caracterizam as agencias regula­doras: " . . . 4° - independência gerencial, orçamentária e financeira ampliada, inclusive com a atribuição legal de fonte de recursos próprios, como, por exem­plo, as impropriamente denominadas taxas de fiscalização das entidades privadas executaras de serviços públicos sob contrato" . 63 Cf. MARTINEZ LÓPEZ-MUNIZ, J . L . "La Nueva Regulación Economica en Espaiía" . ln: ARINO ORTIZ et al. El Nuevo Servicio Publico. Madrid: Marcial Pons, 1 997, p. 268.

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saúde) ou na prática de atividades potencialmente arriscadas. Em suma, os riscos da existência (doença, velhice, desemprego, etc .) e os riscos ambientais deverão ser suportados financeiramente pela própria parcela da sociedade que transferir a órgãos do Estado e ônus da proteção.

7.3 . Serviço e obra pública

Uma última característica, desta vez negativa, é que a taxa pela prestação de serviços não pode ser cobrada pela realização de obra pública em proveito direto do contribuinte. Claro que a taxa pode remunerar inclusive as despesas necessárias à realização de obras públicas para a produção ou manutenção do serviço.64 Mas não poderá ter como fato gerador a realização de obra em benefício de grupos de cidadãos, que deverá dar origem à contribuição de me­lhoria. A distinção entre serviço e obra, que pertence ao Direito Administrativo, será examinada no capítulo dedicado às contribui­ções, em item destinado a fixar as diferenças entre taxa e contri­buição de melhoria. 65

8 . REQUISITOS CONSTITUCIONAIS

Diz a Constituição, no art . 1 45 , item II , que as taxas são arre­cadadas pela utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição. Estabelece, portanto, três requisitos essenciais, sem os quais não se configura a taxa pela prestação de serviços: a utilização efetiva ou potencial do serviço; a especificidade e a divisibilidade da prestação; a efetividade ou a disponibilidade do serviço.

8 . 1 . A utilização efetiva ou potencial

A taxa é devida pela utilização efetiva do serviço público. Sem­pre que o contribuinte usufruir de unidades autônomas do serviço público deverá efetuar o pagamento respectivo .

64 Cf. BANDEIRA DE MELLO, C . A. "Taxa de Serviço" . RDT 9/ 1 0: 29 . 65 Vide p. 493.

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Mas o tributo também é devido pela utilização potencial. É preciso muito cuidado para definir o que seja utilização potencial . Esse conceito está ligado ao de compulsoriedade, comumente des­torcido em Direito Tributário. A Súmula da Jurisprudência Predo­minante do Supremo Tribunal Federal, no verbete 545 , estabele­ceu a distinção entre taxa e preço público de modo equívoco, a partir da circunstância de que a taxa é compulsória. Certa parte da doutrina66 chegou a entender que a compulsoriedade era do paga­mento, e não da utilização do serviço .67 Acontece que a compulso­riedade não tem a importância que se tenta atribuir-lhe na defini­ção de tributo, 68 e, muito menos, na de taxa. A compulsoriedade do uso há que se restringir ao serviço público essencial de utilização obrigatória, sendo uma conseqüência da essencialidade, e não uma premissa para a construção do conceito de serviço público . A frui­ção meramente potencial do serviço público só deve ser tributada pela taxa para evitar que o cidadão se furte ao consumo de serviço essencial ou para permitir o rateio do custo da prestação entre todos os beneficiários;69 a taxa de bombeiro é paga por todos os cidadãos, ainda que da prestação pública não se utilizem efetiva­mente. 70 Por isso, a teor da definição do art . 79 do CTN, deve ser considerado como utilizado potencialmente pelo contribuinte o serviço que, "sendo de utilização compulsória, seja posto à sua

66 Cf. A. BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p. 353 : "Compulsório o pagamento, não o uso" . 6 7 No sentido de que a compulsoriedade se refere à utilização, cf. NOVELLI, nota a à obra de Baleeiro citada na nota anterior; S ILVA, José Afonso da. " Serviço Estadual de Água - Tarifas: Orçamento" . RDA 1 46 : 276; BARBOSA, Rui. "Questões de Portos no Brasil" . ln: -. Obras Completas, v. XLV, 1 9 1 8, t. I. Rio de Janeiro: MEC, 1 967, p. 1 97 : "As taxas são, destarte, obrigatórias, porque obrigatórios são, de fato, os serviços" . 68 Vide p . 27 . 69 VILLEGAS ("Verdades e Ficções em Torno do Tributo Denominado Taxa", cit . , p. 325} , com certo exagero, defende o ponto de vista de que "a atividade deve ser efetivamente prestada e não pode ser meramente potencial " . 70 Cf. RMS 1 6 .064-PE, Ac . do Pleno do STF, de 3 .4 .68, Rel . Min. Hermes Lima, RTJ 5 1/5 78: "Taxa de bombeiros cobrada pelo Estado de Pernambuco. Constitucionalidade da Taxa. O serviço contra o fogo interessa capitalmente a todos os moradores de uma cidade. Todos podem vir a precisar dele. Está à disposição de toda a comunidade. O Código Tributário de Pernambuco não tomou como base do imposto o cálculo que serviu para a incidência do imposto de consumo. Utilizou-se de um critério para taxar um serviço público específico e divisível por prestado ao contribuinte ou posto à disposição dele" .

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disposição mediante atividade administrativa em efetivo funciona­mento" .

Assim, o conceito de utilização potencial há que sofrer tempe­ramentos . Primeiro, porque certos serviços, apesar de essenciais, sujeitam-se a prévio requerimento do contribuinte, não sendo de utilização compulsória; 71 a taxa judiciária, por exemplo, só é devida pelos que efetivamente recorrem ao Judiciário, embora potencial­mente qualquer um possa se utilizar dos serviços judiciários; levar a idéia de utilização potencial a requisito indispensável para a defi­nição da taxa judiciária implica em transformá-la em preço públi­co, como querem alguns . 72 Um outro ponto importante é que os serviços públicos não essenciais podem ser remunerados pela taxa; nada justifica que, se a lei autoriza, por exemplo, a cobrança de taxa d'água ao revés da tarifa d'água, fique autorizada também a exigência com relação à utilização meramente potencial, pois o que importa verdadeiramente é a natureza da prestação e não o seu nome.73

A taxa, por conseguinte, será devida pela utilização efetiva de serviços públicos essenciais ou não ou pela utilização potencial de serviços públicos essenciais prestados independentemente de pe­dido do contribuinte . Retornaremos ao assunto no item 1 6, onde faremos a distinção entre taxa e preço público .

8 .2 . A especificidade e a divisibilidade do serviço público

O serviço público remunerado pela taxa tem que ser, concomi­tantemente, específico e divisível . Se falta qualquer daquelas ca­racterísticas, não constitui fato gerador da taxa.

Específico é o serviço público que pode ser decomposto em unidades autônomas . Na definição do CTN (art. 79, II) , a especi-

7 1 Cf. F. B. NOVELLI. , "Apontamentos sobre o Conceito de Taxa", cit . , p . 27 : " . . . inexiste, todavia, a dita utilização coativa, na medida em que existe, justa­mente ao contrário -- no dizer de Micheli -- liberdade de escolha, no momen­to em que o sujeito pode determinar-se ou não a solicitar o exercício da atividade em questão e como é o caso das impropriamente ditas 'taxas facultativas ') '' . 7 2 Cf. MORAES, Bernardo Ribeiro de. A Taxa no Sistema Tributário Brasilei­ro. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 968, p. 62 . 73 Contra: ALI OMAR BALEEIRO (Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 353) , que elogia a orientação do STF de tornar obrigatório o pagamento de taxa d' água, ainda que o contribuinte dela não se utilize.

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ficidade diz com os serviços que "possam ser destacados em unida­des autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade pú­blica'' .

Divisível é o serviço que pode ser adjudicado individualmente ao contribuinte. No dizer do CTN (art. 79, I I I ) , é o suscetível "de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuá-

. " nos . As duas características, insista-se, devem aparecer concomitan­

temente. 74 Só se justifica o pagamento de taxa quando o serviço seja prestado uti singuli : unidades autônomas entregues a usuários diferenciados . Se a prestação for global, entregue a uma pluralida­de de usuários, estar-se-á em presença de uma contribuição, como adiante se verá.

O Supremo Tribunal Federal, aceitando teses doutrinárias e provimentos dos Tribunais, 75 decidiu inúmeras vezes pela inconsti­tucionalidade da taxa de iluminação pública, por ausência do re­quisito da divisibilidade. A matéria foi afinal incluída na Súmula da Jurisprudência Predominante: "678 - O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa" . Houve exagero na orientação jurisprudencial, posteriormente corrigida pela EC 39/2002, que autorizou a criação da contribuição da iluminação pública .

8.3 . A efetividade e a disponibilidade da prestação pública

O serviço público há que ser prestado efetivamente ou posto à disposição do usuário para que possa cobrar o Fisco a taxa corres-

74 Ainda que LUCIANO AMARO proteste contra aquilo que considera a ociosidade da menção à especificidade dos serviços : "o que importa é a divisibi­lidade, e não a especificidade do serviço" . Cf. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1 997, p. 34 . 75 RE 23 1 . 764-6-RJ, Ac . do Tribunal Pleno do STF, de 1 0 .03 . 1 999, Rei. Min. limar Galvão, DJ de 2 1 .05 . 1 999 : "Tributário. Município de Niterói. Taxa de Iluminação Pública. Arts. 1 76 e 1 79 da Lei Municipal 480, de 24 . 1 1 . 83, com a redação dada pela Lei 1 . 244, de 20. 1 2 .93 . Tributo de exação inviável, posto ter por fato gerador serviço inespecífico, não mensurável, indivisível e insuscetível de ser referido a determinado contribuinte, a ser custeado por meio do produto da arrecadação dos impostos gerais . Recurso não conhecido, com declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos sob epígrafe, que instituíram a taxa no município" .

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pondente. 76 Quando se tratar de serviços essenciais cuja prestação não dependa de requerimento, ainda aí a utilização potencial deve se subordinar à disponibilidade do serviço.

O problema que se levanta a propósito é o do ônus de prova. A quem incumbe provar que houve o oferecimento do serviço? A Suprema Corte da Argentina, modificando orientação anterior, concluiu, com o aplauso de Villegas, 77 que à Administração é que incumbe provar que houve a oferta do serviço, eis que apenas ela possui os dados e os registros respectivos. O STJ também já sinali­zou entendimento nesse sentido. 78

I I I - TAXA PELO EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍCIA

9. CONCEITO DE PODER DE POLÍCIA

O conceito de poder de polícia é extremamente ambíguo, pela posição angular que ocupa na configuração do Estado moderno .

Em seu sentido ortodoxo, o poder de polícia consiste nas restri­ções à liberdade individual promovidas em nome do bem comum. Hely Lopes Meirelles define-o como "a faculdade discricionária da Administração Pública de restringir e condicionar o uso e gozo dos direitos individuais, especialmente os de propriedade, em benefí­cio do bem-estar geral " . 79

76 Na Espanha é pacífica a jurisprudência expressa na STS, Sentencia del Tribunal Supremo, de 26. 1 2 . 1 970, Arz. 5405: o pressuposto configurador da taxa é constituído pela prestação do serviço específico, sem o qual . . . não pode surgir o fato imponível que constitui o pressuposto fático de toda exação por ser o gerador da relação jurídico-tributária. 7 7 "Verdades e Ficções em torno do Tributo Denominado Taxa" , cit . , p . 325 . 7 8 Cf. REsp 4 1 .597-SP, Ac . da l ª T. , de 7 .3 .94, Rei . Min. Garcia Vieira, DJ 1 1 .4 .94/7598 : "ausência de prova da prestação dos serviços públicos específicos pelo município'' . Do voto do relator no REsp 66 .795-RJ (Ac . da 1 ª T., de 7 .8 .95 , Rei. Min. Garcia Vieira, RSTJ 86/ 1 88) destaca-se o seguinte: "competia à recor­rida [Municipalidade do Rio de Janeiro J fazer a prova de ter, efetivamente, prestada às recorrentes, os serviços públicos específicos nos anos posteriores à instalação destas e ela não fez esta comprovação" . 7 9 Direito Administrativo Brasileiro . São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 973, p. 94.

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Em seu sentido derivado, adquirido no decurso da história do Estado Liberal, o poder de polícia se confunde com a intervenção estatal no domínio das relações econômicas e sociais. É a policy dos americanos e a Polizei dos alemães.

Algumas noções que devem ser atentamente examinadas: a) a da taxa, como exercício do poder tributário, incidente sobre atos emanados do poder de polícia; b) a da taxa, como exercício simul­tâneo do poder tributário e do poder de polícia, incidente sobre atos de polícia; c) a dos ingressos extrafiscais, puro exercício do poder de polícia, incidentes sobre atos de polícia.

9 . 1 . Taxa de polícia

A taxa, nos estritos termos da Constituição, pode incidir sobre o exercício do poder de polícia. Qualquer ato que constitua ema­nação da atividade estatal de disciplinar a liberdade individual em benefício do bem-estar geral, prestado ou posto à disposição do obrigado, constituirá a hipótese de incidência da taxa.

Certos atos não oferecem muita dificuldade para a subsunção nessa categoria. A expedição de carteira de identidade, o emplaca­mento de veículo, a fiscalização de medicamentos, a licença para publicidade, 80 o controle de armas de fogo e de depósito de infla­máveis8 1 etc . , isto é, os atos relativos à polícia de segurança, de saúde, de costumes, de higiene etc . constituem a matéria sobre a qual incidirá a cobrança da taxa . 82

Outros atos, entretanto, encontram maior dificuldade para a sua conceituação, posto que só recentemente ingressaram no qua-

80 Cf. RE 88 .957-SP, Ac. da l2 T., do STF, de 2 1 .8 . 79, Rei. Min. Rafael Mayer, RTJ 9 1 /995 . 8 1 Cf. RE 7 1 .065-MG, Ac . da 2ª T. , do STF, de 23 . 1 1 . 73, Rel. Min . Xavier de Albuquerque, RTJ 70/ 7 1 2 . 82 A 3ª T. do TRF da l ª R. , em julgamento de 30 .6 .95 , Relator Juiz Tourinho Neto, concluiu pela legitimidade da taxa de fiscalização do mercado de valores mobiliários: "A taxa corresponde a urna quantia que o Estado cobra, por um serviço que presta de natureza administrativa, no exercício do poder de polícia" (CDTFP 1 5 : 284) . Veja também REsp 36 .895-2-CE, Ac . da lª T. , de 3 .4 .95 , Rei . Min . Demócrito Reinaldo, DJ 1 5 . 5 .95 ; REsp 36 .428-0-PE, Ac . da l ª T. , de 26 .4 .95, Rei. Min. Demócrito Reinaldo, DJ 29 .5 .95 .

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dro do poder de polícia, como acontece com a proteção ao meio ambiente, o combate à poluição e a defesa do patrimônio florestal e paisagístico . O problema consiste, antes de tudo, em definir os próprios limites da intervenção estatal sobre a sociedade civil; 83 de um lado estão aqueles que entendem ser tarefa do Estado Social de Direito disciplinar o uso das riquezas coletivas e coibir os abusos e as ofensas praticadas contra o meio ambiente; 84 outros, todavia, optam pelo controle através dos próprios órgãos da comunidade, com receio de que a intervenção estatal prejudique a livre iniciativa das indústrias . O direito tributário teria, forçosamente, que refletir a mesma perplexidade: o que se discute hoje, em todo o mundo, é se o sistema ecológico deve ser protegido pelo poder de polícia e , conseqüentemente, pelo poder tributário, ou se, ao contrário, o Estado deve adotar a política premia! das subvenções e dos incen­tivos a quem se abstenha de poluir o meio ambiente .85 A verdade é que a proteção ecológica tem na cobrança das taxas um de seus melhores instrumentos,86 complementada pela política financeira apoiada também nos preços públicos, nas contribuições econômi­cas e na extrafiscalidade dos impostos. O Supremo Tribunal Fede­ral, depois de muita controvérsia, deu pela legitimidade constitu-

83 Cf. FORSTHOFF, E. El Estado de la Sociedade Industrial. Madrid: Institu­to de Estudios Políticos, 1 975 , p. 36 .

84 Cf. HÔFFE, O. Sittlich-politische Diskurse. Frankfurt: Suhrkamp, 1 98 1 , p . 1 52 .

85 Cf. BARRY, N. An Introduction to Modern Political Theory. London: The MacMillan Press, 1 9 8 1 , p. 66; BUCHANAN, James. The Limits of Liberty. Chicago: The University of Chicago Press, 1 975 , p. 1 20.

86 Cf. WILKE, Gebührenrecht und Grundgesetz, cit . , p. 89; AMATUCCI, A. L 'Ordinamento Giuridico Finanziario . Na poli: Jovene Editore, 1 98 1 , p . 407. Para a discussão sobre a eficácia das taxas para o controle do meio ambiente, v . "Technology-Based Emission and Effluent Standards and the Achievement of Ambient Environmental Objectives" . Yale Law Journal, 1 982 , 92/809; DO­MINGO CARBALLO, Vasco. " Instrumentos Economicos Para la Proteccion dei Medio Ambiente: Tipologia, Fiscalidad y Parafiscalidad'' . Revista de Derecho Financeiro y de Hacíenda Publica XLV (238) : 963-980, 1 995 ; OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Direito Tributário e Meio Ambiente. Rio de Janeiro: Renovar, 1 995 , p. 34 e segs; KLUTH, W. "Proteción dei Medio Ambiente mediante Tributos" . CIVITAS 93 : 47-62, 1 997; GOSCH, D. "Juristische Beur­teilung von Ôko-Steuern" . StuW 1 990 (3) : 20 1 -2 1 6; TRZASKALIK, C. "Der Instrumentelle Einratz von Abgaben'' . StuW 1 992 (2) : 1 35- 1 50; HÔFLING, W. "Verfassungsfragen einer õkologischen Steuerreform" . StuW 1 992 (3) : 242-254.

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cional da taxa florestal de Minas Gerais, 87 mas teve dificuldade em conceituar a taxa ambiental do IBAMA. 88

9.2 . Taxa extrafiscal de polícia

Às vezes a taxa incide sobre o exercício do poder de polícia, mas a sua motivação não é simplesmente fiscal, senão que também se apóia em considerações extrafiscais . Em outras palavras, a taxa incide sobre atos de polícia como emanação simultânea do poder tributário e do poder de polícia: o poder de polícia aparece como fato gerador e como finalidade extrafiscal.

A nossa doutrina, a partir de Bilac Pinto, 89 vem recusando a separação entre poder tributário e poder de polícia para o efeito de incidência fiscal. Se é tributo o que se cobra, não o desnatura a componente de extrafiscalidade fundada no poder de polícia que pode informá-lo, desde que não lhe retire totalmente a finalidade de contribuir para a cobertura das necessidades públicas . 90 Aliomar Baleeiro91 também aceita a finalidade extrafiscal na cobrança da taxa, que lhe não conspurca a natureza tributária.

87 O STF declarou inicialmente a inconstitucionalidade da lei mineira, que tomava como base de cálculo da taxa a que servia para a incidência de imposto (RE 78 .600-MG, Ac. do Pleno, de 1 1 . 5 .78 , Rei . Min. Leitão de Abreu, RTJ 88/548) . Posteriormente decidiu pela constitucionalidade: "Taxa. Seu conceito (art. 1 8, inc. I , da CF) . Taxa florestal instituída pelo Estado de Minas Gerais (Lei 7 . 1 63/77) . A competência da União para legislar sobre florestas não exclui a competência tributária do Estado-membro, como se dá nas circunstâncias do caso, em razão do exercício do poder de polícia administrativa. Interesse comum na preservação das florestas. Na espécie o tributo em questão, exigido das pessoas ligadas a atividades fiscalizadas pelo Estado e destinado ao seu custeio, situa-se como taxa de polícia. Representação improcedente" (Repr. 1 .008-MG, Ac . do Pleno, de 2 7 .8 . 8 1 , Rel. Min. Djaci Falcão, RTJ 1 0 1/5 ) . 8 8 Vide p. 462. 89 Estudos de Direito Público. Rio de Janeiro: Forense, 1 953 , p. 1 47 : "Não vemos também vantagem nem possibilidade da revisão da classificação das ren­das pública, para recompô-la com mais uma categoria: a dos tributos fundados no poder de polícia " . Mais tarde, porém, durante certo julgamento no STF, estabe­leceu a distinção entre taxas fundadas no poder de polícia e fundadas no poder fiscal, estas últimas as que têm como justificativa a utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos (RE 87 . 5 1 4-RJ, Ac. de 1 7 . 2 . 78, RTJ 86/323) . 90 Vide p. 39 . 91 Direito Tributário Brasileiro, cit., p . 343: "Assim taxas fundadas 'no exercí-

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Sugestivo exemplo de taxa pelo exercício do poder de polícia como emanação simultânea do poder tributário e do poder de po­lícia, pela sua motivação fiscal e extrafiscal, foi o da taxa rodoviária única, que, para incentivar a política dos combustíveis alternativos, passou a ser cobrada de modo diferenciado conforme o veículo fosse movido a gasolina ou a álcool. 92

10 . REQUISITOS CONSTITUCIONAIS

1 0. 1 . A especificidade, a divisibilidade e a efetividade do poder de polícia

Prescreve a Constituição, no art . 1 45 , I I , que as taxas são arre­cadadas "em razão do exercício do poder de polícia ou pela utiliza­ção, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisí­veis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição" . Surge, de início, a dúvida em torno da extensão dos requisitos constitucio­nais, a ver se a especificidade e a efetividade se aplicam apenas às taxas de serviço ou se também às de polícia .

Theodoro Nascimento93 entende que não há falar, no que se refere às taxas policiais, em utilização ou possibilidade de utili­zação, bastando a sujeição do obrigado "à fiscalização do poder público" .

Parece-nos, entretanto, que o exercício do poder de polícia só justificará a cobrança da taxa se houver a prestação específica e divisível. É preciso distinguir, como fazem os administrativistas, entre poder de polícia geral e especial. 94 Embora no poder de polí-

cio regular do poder de polícia' devem ser entendidas, em primeiro lugar, aque­las com finalidade extrafiscal, como a de impedir ou restringir atividades que ameacem o interesse da comunidade. Em segundo lugar, as taxas para custear serviços com essa finalidade " . No mesmo sentido, BUGARIN, B. J. "Notas sobre o Poder de Polícia como Fundamento de Tributação '' . ln : Estudos de Direito Público em Homenagem a Aliomar Baleeiro. Brasília: EUB, 1 976, p . 58 . 92 Mas G ERALDO ATALIBA ("Aplicação da Competência Tributária Muni­cipal" . RDP 49/50: 3 1 7) entendia ser inconstitucional "a manipulação das taxas com finalidades extrafiscais" . 93 Preços, Taxas e Parafiscalidade. Rio de Janeiro: Forense, 1 977 , p. 1 1 8 . 94 Cf. FLEINER, F. Les Principes Généraux de Droit Administratif Allemand. Paris : Delagrave, 1 933 , p. 244; CAETANO, Marcelo. Manual de Direito Admi­nistrativo. Coimbra: Coimbra Editora, 1 960, p. 642.

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eia a atividade pública se exerça em benefício da coletividade, 95 nem por isso está ausente a vantagem ou desvantagem individual justificadora do tributo contraprestacional. 96 A especificidade e a divisibilidade, que se implicam mutuamente,97 significando a prá­tica de atos autônomos em benefício de indivíduos distintos, ser­vem de divisor de águas entre o exercício do poder de polícia sus­cetível de tributação pela taxa e o exercício genérico desse poder financiado pela receita de imposto. O STF declarou a inconstitu­cionalidade de taxas de segurança pelo policiamento ostensivo e geral, reconhecendo apenas a legitimidade das que se cobram em troca de atos específicos . 98

Quanto à efetividade ou à disponibilidade, consistente na prá­tica do ato, é também requisito essencial, sob pena de se confundi­rem a atividade específica estatal e o poder genérico de polícia, 99

95 Cf. WILKE, Gebührenrecht und Grundgesetz, cit . , p. 82. 96 Cf. A. BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p. 324. 97 Cf. GERALDO ATALIBA, "Taxa de Serviços e de Polícia", cit . , p . 272 : "O conceito de divisibilidade decorre, in casu, do de especificidade, ontologicamen­te presentes no caso das taxas de polícia . " 98 No RE 72 .374-ES, Ac. do Pleno, de 1 0 . 1 1 . 7 1 , Rei . Min. Luiz Gallotti, RTJ 60/82, foi declarada a inconstitucionalidade da taxa de segurança especial devida "pelo policiamento ostensivo, oferecido pelo Poder Público, após 2 1 horas"; Repr. 992, Ac . do Pleno, de 28 . 5 .80, Rel. Min. Thompson Flores, RDA 1 41 /3 1 : "Taxa de Segurança. Poder de Polícia. Inconstitucionalidade. Policiamento os­tensivo, preventivo e repressivo é serviço público custeado com os impostos gerais" ; RE 80 .507-SP, Ac . da 1 ª T. , de 3 1 . 3 . 8 1 , Rei. Min. Antonio Neder, RTJ 98/ 7 1 0, tendo o Min. Relator declarado: "Se o Estado prestar um serviço espe­cífico de segurança especial, isto é, um serviço diferente do comum ou geral que ele presta, em sua jurisdição, à generalidade das pessoas e casas, então ele poderá cobrar uma taxa para o custeio de um tal serviço que, por natureza, deve ser mais eficiente do que o comum"; RE 73 . 584, Ac . do Pleno, de 1 2 . 3 . 8 1 , Rel. Min. Antonio Neder, RTJ 97 / 1 .085 : "As taxas instituídas no art. 1 8, l , da Constitui­ção, devem custear o poder especial de polícia, visto que o poder geral de polícia, por ser inerente à função normal do Estado, tem o seu custeio satisfeito pelos impostos gerais. O policiamento de segurança das pessoas e das casas é atribuição normal do Estado, é serviço que os impostos gerais custeiam. Sendo assim, ele não pode constituir fato gerador de taxa de segurança de pessoas e casas, como dispõe o art. 77 do CTN"; no RE 60. 7 1 8-MG, Ac . da 2ª T. , de 9 . 2 . 68, Rel. Min. Hermes Lima, RTJ 40/56 1 , o STF deu pela constitucionalidade da taxa mineira 'sobre diversões públicas especialmente em horário noturno ' . 9 9 Cf. RE 95 . 2 1 2-PE, Ac . da P T., do STF, de 24 . 1 1 .8 1 , Rei. Min. Rafael Mayer, RTJ 1 00/ 1 .394: "Taxa Rodoviária Única. Veículo depositado em Juízo.

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tendo em vista que o exercício meramente potencial do poder de polícia desemboca na segurança genérica da ordem pública. 1 00 Des­de cedo o STF procurou coibir o exercício do poder de polícia em si e por si, desprovido de efetividade . 1 0 1

1 0.2. A regularidade do exercício do poder de polícia

É necessário também que o poder de polícia se exerça regular­mente, dentro da competência da União, dos Estados e dos Muni­cípios para a intervenção sobre a liberdade individual . Se houver excesso ou desvio no exercício do poder de polícia, de saúde, higie­ne, segurança etc . , não será devida a taxa. A referência ao "exercí­cio regular", que constava da Emenda Constitucional nº 1 8/65 e do texto original da Constituição de 1 967, desapareceu na redação da Emenda nº 1 /69, o que se repetiu na CF 88, embora ainda se estampe no CTN; mas está subentendida, pois o próprio Estado de Direito não sobrevive sem que seja regular o exercício do poder de polícia. A jurisprudência construída em torno da taxa de licença para localização ilustra bem a dificuldade do tema. 1 02

Sem que ocorra o fato gerador consistente na demanda do exercício do poder de polícia pelo licenciamento do veículo para circular - inclusive pela impossibili­dade resultante da apreensão judicial - não é exigível o pagamento da taxa"; RE 80.44 1 -ES , Ac. do Pleno, de 1 6 . 3 . 78, Rei . Min. Moreira Alves, RTJ 88/880: "Taxa de Licença para Localização e Autorização Anual. Desde que haja órgão administrativo que exercite essa faceta do poder de polícia do município, e que a base de cálculo não seja vedada, é essa taxa constitucional" ; RE 1 40 .278-CE, Ac. da lª T. , de 27 .8 .96, Rei . Min. Sydney Sanches, DJ 22 . 1 1 .96/45 703: "a jurisprudência do STF firmou-se no sentido de que só o exercício efetivo, por órgão administrativo, do poder de polícia ( . . . ) [legitima] a cobrança de taxas" . 1 00 Cf. MORAES, Bernardo Ribeiro de. A Taxa no Sistema Tributário Brasilei­ro. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 968, p. 94; GERALDO ATALIBA, "Considerações em torno da Teoria Jurídica da Taxa" , cit . , p . 48; ALMEIDA, Fernanda Dias Menezes de. "Pode o Estado Figurar como Contribuinte de Taxas Fundadas no Exercício do Poder de Polícia?" . Revista da Procuradoria Geral do Estado de São Paulo 2 7/28: 2 7-29. 1 0 1 Como se observa no voto do relator no RE 90 .3 1 5-PE (Ac. do Pleno, de 22 .8 . 79, Rei. Min. Rafael Mayer, RTJ 92/874) : " o exercício do poder da polícia, em si e por si, não constitui fato gerador da taxa''. 1 02 Vide p. 453 .

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1 0.3 . A competência tributária

A terceira característica é que a taxa só será cobrada pelo ente público detentor da competência para exercer o poder de polícia e o poder tributário. Mas este assunto se insere na problemática do federalismo fiscal e dele j á tratamos no item 5 , supra, quando dis­corremos sobre a competência comum para a decretação das ta­xas . 1 03

IV - AS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS

1 1 . AS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

A questão das incidências das taxas se diferencia conforme se trate de imunidades a impostos ou a tributos .

1 1 . l . Imunidades a impostos

Sendo a taxa um dever fundamental correspectivo a uma pres­tação pública essencial, mas específica e divisível, não sofre as limi­tações constitucionais ditadas pela liberdade individual no art . 1 50, VI, da Constituição Federal, pela razão óbvia de que não ofen­de à liberdade a cobrança de contraprestação pecuniária. 1 04 Assim, tais imunidades tributárias se restringem aos impostos e, como j á declarou expressamente o Supremo Tribunal Federal, não prote­gem contra a cobrança de taxas . 1 05 Nem mesmo com relação às taxas de polícia se imunizam as entidades assistenciais, os templos ou as empresas públicas; 106 mas os diplomatas e as missões estran-

1 03 Vide p. 389 . 1 04 Cf. I SENSEE, " Steuerstaat als Staatsform", cit . , p . 430. 1 05 Súmula da Jurisprudência Predominante, com referência ao texto de 1 946 : "A imunidade do art. 3 1 , V , da Constituição Federal não compreende as taxas" . 1 06 Cf. RE 97 .273 , Ac. da 2 ª T. , d e 1 3 . 5 .83 , Rei. Min. Aldir Passarinho, RDA 1 53/1 36; RE 98 .403, Ac. da 2ª T., de 1 3 . 5 .83 , Rei. Min. Décio Miranda, RDA 1 54/53 : "É legítimo o exercício do poder de polícia do município, a que não está imune a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, pelo fato de exercer, em regime de monopólio, serviços que à União cabe manter'' .

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geiras delas se livram. 1 07 Toda a discussão que se travou no STF a propósito da Taxa de Renovação da Marinha Mercante, por exem­plo, girou em torno do cabimento da imunidade: se aquele adicio­nal fosse imposto com destinação especial, como de início declarou o Pretório Supremo, não obrigava os entes imunes; 1 08 se fosse con­tribuição, como veio a prevalecer em certa ocasião, poderia ser cobrada, apesar das imunidades. 1 09 A mesma coisa aconteceu com a Taxa de Melhoramento dos Portos, cuja cobrança foi admitida mesmo com relação aos que gozam de imunidade . 1 1 0

1 1 .2 . Imunidades a tributos

Outra solução, contudo, prevalece no campo das vedações do art . 1 50, IV e V e no do mínimo existencial, que se classificam como imunidades a tributos . De feito, as imunidades que prote­gem a liberdade de locomoção e de comércio interlocal ( art . 1 50, V, da CF) abrangem todo e qualquer tributo que possa estorvar aque­les direitos fundamentais; nenhum imposto, taxa, contribuição, empréstimo compulsório ou ingresso inominado poderá constran­ger o direito de ir-e-vir dentro do território brasileiro e para fora dele ou o de remeter mercadorias de um para outro Estado ou município; as liberdades de locomoção e de comércio interlocal, de status negativus, prescindem das prestações públicas positivas e são de tal forma sensíveis na democracia liberal que não poderá perturbá-las a incidência de qualquer tributo, nem mesmo contra­prestacional. A imunidade do mínimo existencial também com­preende as taxas e as contribuições, que não serão cobradas pelo fornecimento de serviços essenciais à sobrevivência dos pobres. A

1 01 Cf. BARBOSA MOREIRA, José Carlos. " Imóvel Ocupado por Embaixada. Regime Tributário. Procedimento Judicial contra Estado Estrangeiro" . Revista de Direito da Procuradoria Geral do Estado da Guanabara 22 : 24 1 , 1 9 70 . 108 Cf. RE 8 5 . 1 88-RS , Ac . da l 3 T., de 20.9 .77 , Rei. Min . Antonio Neder, RTJ 90: 1 79, que negou a possibilidade de cobrança da taxa de renovação da Marinha Mercante de autarquia federal (IAS) , relativamente a fato gerador ocorrido antes da Constituição de 1 967 . 109 Cf. RE 77 . 530, Ac. da 2ª T . , de 27 . 1 1 .73 , Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 73 : 842. 1 1 0 Cf. RE 75 .338, Ac. da 1" T. , de 3 1 . 1 0. 78, Rei . Min. Eloy da Rocha, RTJ 80: 799.

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propriedade privada, entendida em seus limites max1mos, não pode ser aniquilada por qualquer tributo confiscatório.

1 1 .2 . 1 . Tráfego de pessoas ou bens

É vedada a cobrança de qualquer taxa que importe em limita­ção da liberdade de comércio ou de ir-e-vir. 1 1 1 As taxas de embar­que em aeroportos e as taxas portuárias, todavia, por repre­sentarem contraprestação de serviços e se aproximarem da noção de preço, não estorvam a liberdade. 1 1 2 A extinta Taxa Rodoviária Única também foi cobrada sem problemas, porque incidia sobre os atos de polícia para o controle da propriedade, registro e licencia­mento de veículos, e não sobre a circulação em estradas ou a passa­gem entre os municípios . A solução adotada no direito americano é semelhante : a Suprema Corte 1 1 3 deu pela legitimidade da cobrança de taxa fixa (50 cents) dos passageiros de linhas aéreas interesta­duais que utilizam os equipamentos aeroportuários mantidos pelo Estado, em vista de sua natureza compensatória. Mas no ano se­guinte ( 1 973) , o Congresso americano, com fundamento na cláu­sula do comércio, proibiu tal incidência. 1 1 4

1 1 .2 .2 . Taxas confiscatórias

As taxas podem ofender a propriedade privada e outros direitos fundamentais, tornando-se inconstitucionais, quando desrespeita­rem a relação custo/benefício . 1 1 5 O STF já declarou inconstitucional a taxa judiciária fixada por lei estadual sem limite máximo. 1 1 6

1 1 1 O STF declarou inconstitucional a taxa de fiscalização cobrada pelo Mara­nhão das empresas transportadoras no momento em que as mercadorias ingres­savam no seu território (RE 88 .6 1 0-MA, Ac . da P T. , de 3 1 . 1 0 .78 , Rei. Min. Soares Mufioz, RTJ 9 1 /267) . 1 1 2 Cf. A. BALEEIRO, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, cit . , p . 22 1 . 1 1 3 Evansville -- Vanderburgh Airport Authority District v. Delta Airlines, lnc. , 405 U . S . 707 ( 1 972) . 1 1 4 Cf. HELLERSTEIN, Jerome & HELLERSTEIN, Walter. State and Local Taxation. St . Paul: West Publishing, 1 988, p. 3 1 2 . 1 1 s Cf. H. J. PAPIER, Die finanzrechtlichen, cit . , p . 84; GIULIANNI FON­ROUG E, C. M. Derecho Financiero . Buenos Aires: Depalma, 1 977 , v. 1 , p. 308 . 1 1 6 Repr. 1 07 7-RJ, Ac . de 28 .3 .84 , do Pleno, Rei. Min . Moreira Alves, RTJ 1 1 2/59: " . . . não pode taxa dessa natureza ultrapassar uma equivalência razoável

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1 1 .2 .3 . Mínimo existencial

a) Defesa de direitos

O art . 5 °, item XXXIV, da CF de 1 988 assegura, para a defesa de direitos, independentemente do pagamento de taxas, o direito de petição aos Poderes Públicos e a obtenção de certidões .

O art . 5 ° prevê, nos seus itens LXX:III e LXX:II, a gratuidade da ação popular, do habeas-corpus e do habeas-data. É medida da maior importância para facilitar o acesso à justiça na defesa dos direitos fundamentais e dos interesses difusos .

O art . 5 °, item LXXVI estabelece que "são gratuitos para os reconhecidamente pobres, na forma da lei: a) o registro civil de nascimento; b) a certidão de óbito" .

b) Acesso à justiça

O art. 5 °, item LXXIV diz que "o Estado prestará assistência jurídica integral e gratuita aos que comprovarem insuficiência de recursos " . O dispositivo da Constituição de 1 967 , na redação da Emenda 1 1 de 1 969 ( art. 1 53 , § 32) declarava que seria "concedida assistência judiciária aos necessitados, na forma da lei " . 1 1 7 A exten­são das normas é a mesma, pois presume-se a necessidade da assis­tência gratuita, só se exigindo a prova se houver impugnação. A imunidade abrange qualquer tributo vinculado ao patrocínio do defensor público, 1 1 8 bem como a taxa judiciária e a s custas e emo­lumentos 1 1 9 relativas aos atos processuais de interesse daqueles

entre o custo real dos serviços e o montante a que pode ser compelido o contribuinte a pagar" . 1 1 7 A matéria ganhou estatura constitucional em 1 934 : "A União e os Estados concederão aos necessitados assistência judiciária, criando, para esse efeito, órgãos especiais, e assegurando a isenção de emolumentos, custas, taxas e selos" (art. 1 1 3, item 32) . A Constituição de 1 937 silenciou sobre o assunto, mas a de 1 946 estabeleceu : "O poder público, na forma que a lei estabelecer, concederá assistência judiciária aos necessitados" ( art. 1 4 1 , § 3 5) . l l 8 MAURO CAPPELLETTI & BRYANT GARTH (Acesso à Justiça. Porto Alegre: Sergio A. Fabris Ed. , 1 988, p. 39) apontam o modelo de assistência judiciária através de advogado remunerado pelos cofres públicos como decisivo na garantia dos direitos dos pobres. 1 1 9 Cf. RE 85 .485, Ac. da 2ª T., do STF, de 26 . l O. 76, Rel. Min. Moreira Alves,

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juridicamente considerados pobres. 1 20 Também se estende ao tri­buto excessivo que possa prejudicar o direito de ingresso em juízo, como já reconheceu o Supremo Tribunal Federal, 1 2 1 que fez incluir na Súmula da Jurisprudência predominante: " 667 - Viola a garan­tia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa" .

Na Itália ensinava Giannini 1 22 que, em defesa da ordem jurídica violada, a lei concede o benefício da isenção da taxa judiciária aos pobres que desejam ingressar em Juízo; deve ser, todavia, demons­trado o estado de pobreza e a probabilidade de êxito no julgamento da causa (fumus bani iuris) ; a parte rica, condenada afinal, pagará a taxa ao Estado, bem como a parte pobre que tenha obtido vanta­gem econômica significativa em razão da lide .

Mas é nos Estados Unidos que a questão da capacidade con­tributiva e do direito de acesso dos pobres à Justiça independente­mente do prévio pagamento de taxas suscita as discussões mais acirradas, especialmente em virtude dos julgados da Suprema Cor­te .

O direito de acesso sem o pagamento de tributos encontrou justificativa na cláusula constitucional de igual proteção (equal pro­tection) . 1 23 Duas condições, todavia, se exigiam para o livre acesso ao Judiciário. A primeira era que o interesse devia ser fundamental; assim, o cidadão pobre merecia a proteção judicial em processo de

RTJ 8 1 : 249; RE 9 3 . 1 78, Ac . da 2ª T., de 1 0.4 .8 1 , Rel. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 98 :474 . 1 20 É muito antiga entre nós a gratuidade para os pobres, remontando às Orde­nações Filipinas: "E sendo o agravante tão pobre, que jure que não tem bens móveis, nem de raiz, nem por onde pague o agravo, e dizendo na audiência uma vez o Pater Noster pela alma del Rei D. Diniz, ser-lhe-há havido, como que pagasse os novecentos reais, contanto que tire de tudo certidão dentro no tempo, em que havia de pagar o agravo" (Livro terceiro, Tit . LXXXIV, § 1 0) . 1 2 1 Repr. 1 .077 , Ac. do Pleno, de 28 .3 .84, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 1 1 2 : 34 : " Se a taxa judiciária, por excessiva, criar obstáculo capaz de impossibilitar a muitos a obtenção da prestação jurisdicional, é ela inconstitucional, por ofensa ao disposto na parte inicial do § 4° do art. 1 5 3 da Constituição" . 1 22 GIANNINI, Achille Donato . Istituzioni di Diritto Tributário. Milano: Giuffre, 1 948, p . 426. 1 23 Havia também Juízes que defendiam a classificação de acordo com a cláusu­la do due process of law - cf. TRIBE. American Constitutional Law. New York: The Foundation Press, 1 98 1 , p. 1 . 1 1 1 .

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habeas-corpus 1 24 ou de divórcio, 1 25 porque a liberdade individual e o matrimônio envolvem direitos fundamentais; porém, a declara­ção judicial de insolvência civil devia ser precedida do pagamento da taxa até pelo indigente, 1 26 pois não se tratava de direito funda­mental . A outra condição era que o ingresso em Juízo fosse a única possibilidade objetiva de solução do conflito; nos casos da prisão arbitrária e do divórcio, só o Juiz poderia garantir os direitos; na hipótese de insolvência civil, havia outros meios extrajudiciais, in­clusive a composição com os credores . A última averbação a ser feita é que as duas condições citadas deviam se apresentar cumula­tivamente, não bastando que fossem alternativas .

Constituiu a jurisprudência da Suprema Corte, sem dúvida al­guma, um passo muito importante no sentido de adequar a cobran­ça da taxa judiciária à capacidade contributiva do cidadão e, em conseqüência, aos direitos fundamentais . Nada obstante, sofreu críticas diversas por parte da doutrina. Aliás, aqueles julgados fo­ram proferidos por apertadíssima maioria (às vezes de 5 votos a 4) , donde se conclui que os próprios juízes tinham dúvida sobre a justiça das decisões, especialmente pela dificuldade de se defini­rem os direitos fundamentais . As críticas da doutrina se apóiam em diversos fundamentos : Michelman1 27 entende ser injusto estabele­cer critérios de aferição de pobreza que humilhem os pobres; ou­tros 128 se manifestam no sentido de que a justificação prévia da pobreza implica em vedar o acesso ao contraditório, único foro no qual aquela condição poderia ser examinada, o que faz com que a Suprema Corte, tão ciosa no garantir o acesso a outros direitos independentemente do pagamento de taxas, como ocorrera com o voto e o ingresso nas escolas públicas, não proceda com igual senso de justiça quando está em j ogo o sistema judiciário; Kenneth Karst1 29 termina a sua crítica afirmando que retirar de uma pessoa

1 24 Cf. Griffin v. Illinois, 3 5 1 U S 1 2 ( 1 956) ; Douglas v. California, 372 US 353 ( 1 963) . 1 25 Cf. Bolddie v. Connecticut, 40 1 US 3 7 1 ( 1 9 7 1 ) . 1 26 Cf. United States v . Kras, 409 US 434 ( 1 973) . 1 27 "On Protecting the Poor through the Fourteenth Amendment" . Harvard Law Review 83 ( 1 ) : 29 . 1 28 Cf. a Note: "Access to Courts for Indigents Seeking Discharge in Bankrup­tcy" . Harvard Law Review 87 ( 1 ) : 66 . 1 29 "Equal Citizenship under the Fourteenth Amendment" . Harvard Law Re­view 9 1 ( 1 ) : 29 .

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o direito de ter os seus interesses examinados em juízo equivale a tratá-la como um objeto e não como cidadão participante.

Quando se esperava que a Suprema Corte americana firmasse a orientação mais consentânea com a defesa dos direitos funda­mentais, deu-se a reviravolta, sob a presidência de Burger. A Corte negou a dispensa do pagamento das taxas em casos de revisão cri­minal1 30 e de controle da constitucionalidade da lei estadual preju­dicial aos pobres. 1 3 1 Tribe1 32 denunciou o " triumph of the State Pise", com o abandono pela Burger Court do seu senso de justiça (sense of fairness) . É interessante observar que a nova jurisprudên­cia se firmou no sentido contrário à doutrina, que defende o ponto de vista de que a declaração de inconstitucionalidade (judicial re­view) , pela sua generalidade e pelos benefícios sociais decorrentes das mudanças da Constituição, deveria sofrer a incidência de tribu­tos especiais menos onerosos . i 33

c) Saúde

Respeito à saúde, diz o art . 1 96 da Constituição que ela é "di­reito de todos e dever do Estado, garantido mediante políticas sociais e econômicas que visem à redução do risco de doença e de outros agravos e ao acesso universal e igualitário às ações e serviços para sua promoção, proteção e recuperação" . Já o art . 6° afirma que "são direitos sociais a educação, a saúde, o trabalho, o lazer, a segu­rança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados" . A CF distinguiu, sem a menor dú­vida, entre as prestações de saúde que constituem proteção do mínimo existencial e das condições necessárias à existência, que são gratuitas, e as que se classificam como direitos sociais e que podem ser custeadas por contribuições (medicina curativa) e que pode­riam justificar a cobrança de taxas. De feito, as atividades preven­tivas geram o direito ao atendimento integral e gratuito : as campa­nhas de vacinação, a erradicação das doenças endêmicas e o com-

130 Cf. Ross v. Moffitt, 4 1 7 US 600 ( 1 974) . 1 3 1 Cf. Ortwein v. Schwab, 4 1 0 US 653 ( 1 973) . 1 32 American Constitutional Law, cit . , p. 1 .647 . 1 33 Cf. TULLOCK, G. Triais on Triai. New York: Columbia University Press, 1 980, p. 229.

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bate às epidemias são obrigações básicas do Estado, deles se bene­ficiando ricos e pobres independentemente de pagamento de ta­xas. A medicina curativa e o atendimento nos hospitais públicos, entretanto, são remunerados pelo pagamento das contribuições ao sistema de seguridade público ou privado, exceto quando se tratar de indigentes e pobres, que têm o direito ao mínimo de saúde sem qualquer contraprestação financeira, pois se trata de direito tocado pelos interesses fundamentais .

d) Educação

O tema da educação mereceu especial atenção por parte do Constituinte . O art. 206, IV garantiu a gratuidade do ensino públi­co em estabelecimentos oficiais, revogando a norma anterior, mais afinada com proteção aos pobres e a imunidade do mínimo exis­tencial, que estabelecia a gratuidade "para quantos, no nível médio e no superior, demonstrarem efetivo aproveitamento e provarem falta ou insuficiência de recursos" (art. 1 76, § 3°, item III da CF 6 7, com a Emenda de 1 969); 1 34 mas a norma conflita com o art. 208, item II , que declara: "o dever do Estado com a educação será efetivado mediante a garantia de progressiva extensão da obrigato­riedade e gratuidade ao ensino médio"; a contradição só pode ser superada com a interpretação de que o dispositivo é meramente programático, não gerando direito público subjetivo, 1 35 a não ser para os pobres .

O art. 208, I estatui como dever do Estado a garantia de "ensino fundamental, obrigatório e gratuito, inclusive para os que a ele não tiveram acesso na idade própria" , o que constitui uma das mais importantes formas de proteção a pobreza, embora se estenda tam­bém aos ricos. O § 1 ° desse mesmo art . 208 acrescenta que "o acesso ao ensino obrigatório e gratuito é direito público subjetivo",

1 34 Na Suíça os tribunais negaram o direito à educação superior gratuita ( cf. MÜLLER, Jõrg Paul. "Zur sog Subjektiv - und objektivrechtlichen Bedeutung der Grundrechte" . Der Staat 29 ( 1 ) : 33 ) . Na Alemanha foi reconhecido com fundamento no princípio da liberdade de profissão; Cf. TETTINGER, P. "Das Grunderecht der Berufsfreiheit in der Rechtsprechung des Bundesverfassungs­gerichts" . AÓR 1 08: 1 27, 1 983 .

1 35 Cf. MACIEL DE BARROS, Roque Spencer. "A Constituição e a Educação" . Convívíum 6 : 5 40, 1 988 .

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dando voz constitucional ao ensinamento de Pontes de Miranda. 1 36 O art . 2 1 2, § 4° prevê ainda que os programas suplementares de alimentação e assistência à saúde do educando no ensino funda­mental serão financiados também com recursos provenientes do orçamento.

Assim sendo, nenhuma taxa poderá ser cobrada pela União, Estados ou Municípios, nem dos pobres nem dos ricos, pelas pres­tações correspondentes ao ensino primário. Mas nada obsta que a lei venha a instituir a cobrança de taxas no ensino médio e no superior, desde que garantida a gratuidade aos pobres e necessita­dos, em homenagem ao mínimo existencial.

e) Assistência social

A assistência social, de acordo com o art . 203 da CP, "será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribui­ção à seguridade social " . Pobres e carentes, que são os destinatários da assistência social, nada pagarão a título de taxa pelo atendi­mento.

f) A imunidade do mínimo existencial ecológico

No direito tributário a proteção dos direitos fundamentais se faz por intermédio das imunidades, implícitas ou expressamente declaradas na Constituição. A imunidade é intributabilidade, im­possibilidade de o Estado criar tributos sobre o exercício dos direi­tos da liberdade, incompetência absoluta para decretar impostos sobre bens ou coisas indispensáveis à manifestação da liberdade, não-incidência ditada pelos direitos humanos e absolutos anterio­res ao pacto constitucional . 1 37

A imunidade, que tem a normatividade própria dos princípios, só implicitamente protege o direito ao meio ambiente, pois a Cons­tituição brasileira não chega a explicitá-la, como, de resto, aconte-

136 O Acesso à Cultura como Direito de Todos . Tese. Rio de Janeiro: V Confe­rência Nacional da Ordem dos Advogados do Brasil, 1 974, p .3 1 : " É preciso que se crie, para todos, o direito subjetivo à educação" . 1 3 7 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Direitos Humanos e Tributação: Imunidades e Proibições de Discri­minação. Rio de Janeiro: Renovar, 1 999, v. 3, p. 5 1 .

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ce em outros ordenamentos constitucionais . A imunidade do direi­to ao meio ambiente reveste sobretudo a forma de mínimo exis­tencial. K. Heinz 1 38 faz derivar um "mínimo existencial ecológico" (okologisches Existenzmimimum) dos arts . 2° , 1 e 2 e 1 4 da Consti­tuição da Alemanha, que garantem os direitos ao livre desenvol­vimento da personalidade, à vida, à segurança corporal e à proprie­dade.

A imunidade tributária às vezes decorre também do conceito de "bens públicos de uso comum do povo" (art . 99 do Código Civil) , "como rios, mares, estradas, ruas e praças" , que se distin­guem perfeitamente de bens públicos de uso especial ou domini­cais. Por isso mesmo tais bens não podem ser alienados, a sua frui­ção é gratuita, sobre o seu consumo inexiste a incidência de impos­tos 1 39 e o Estado ou as concessionárias só estão autorizados a cobrar remuneração (preço público) pelo direito de uso, observado o prin­cípio do usuário-pagador.

1 2 . PROIBIÇÕES DE DESIGUALDADE

As taxas também não podem ferir direitos fundamentais com introduzir discriminações entre contribuintes que se encontrem em situações iguais ou com atribuir o mesmo tratamento a quem se encontra em situação desigual . Leis de diversos municípios criaram a taxa pela renovação do alvará para o funcionamento de escritórios de advocacia1 40 e de consultórios de dentista, posteriormente inva­lidadas pelo Supremo Tribunal Federal porque inexistia o exercí­cio do poder de polícia quanto ao controle daquelas profissões, 1 4 1

138 "Eigenrechte der Natur" . Der Staat 29 (3) : 432 , 1 990. 1 39 Cf. ADIN, 567 , Ac. de 04 . 1 0 . 1 99 1 , Rel. Min. Ilmar Galvão, RTJ 1 38 : 60: "Não é a água canalizada mercadoria sujeita a tributação pelo ICMS, por tratar-se de serviço público" . 1 40 Vide p. 456 . 1 4 1 Cf. RE 1 08 .094-SP, da 2ª T . , de 9 . 5 .86, Rel. Min. Carlos Madeira, RTJ 1 1 9 : 385 : "Taxa de Renovação de Licença. Escritório de Advocacia. Descabimento. Na cobrança da taxa de licença ao escritório de advocacia que se instala, exaure­se o exercício do poder de polícia, por isso que, com o alvará, vincula-se o profissional às normas limitadoras que lhe são então imposta. Nenhuma outra atividade presta a municipalidade relativamente ao exercício da advocacia, até mesmo porque não está ela sujeita a fiscalização local " . No mesmo sentido: RE 98.967, Ac. da l3 T., de 1 2 .9 .83 , Rel. Min. Neri da Silveira, RTJ 1 1 1 : 1 202; RE

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embora pudesse ser legítima a cobrança do tributo relativamente a outras atividades empresariais ou profissionais sujeitas à fiscaliza­ção municipal . 142 A Suprema Corte dos Estados Unidos, comba­tendo as discriminações fiscais em razão do domicílio, proferiu decisão no caso Toomer v. Witsell 1 43 e invalidou a taxa de licença para a pesca de camarões de US$ 25 para os residentes e de US$ 2 . 500 para o s não-residentes na Carolina do Sul .

V - OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

13 . A JUSTIÇA

A imposição de taxas se subordina aos princípios constitucio­nais derivados da idéia de justiça, especialmente o do custo/bene­fício e o da capacidade contributiva . 144 No plano do direito tributá­rio ambiental são relevantes os princípios do poluidor-pagador e do consumidor-pagador.

O tema da justiça no direito tributário ambiental traz alguns dilemas decorrentes das próprias aporias da justiça ambiental e da justiça tributária . 1 45

1 04 .882, Ac . da l 2 T., de 1 9 .4 .85 , Rel. Min. Rafael Mayer, RTJ 1 1 3 : 1 40 1 (consultório odontológico) ; R E 1 06 .3 79, Ac. d a 2 ª T . , de 1 8 .85 , Rei. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 1 1 5 : 1 428; RE 1 07 . 6 1 8, Ac. da 2ª T. , de 22 . 1 1 .85 , Rel. Min. Francisco Rezek, RTJ 1 1 7 : 1 330; RE 1 02 . 1 86, Ac . da 2ª T., de 1 4 .3 .86, Rei. Min. Djaci Falcão, RTJ 1 1 8 : 637 . 1 42 Cf. RE 80.44 1 , Ac . do Pleno, de 1 6 . 3 . 78, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 88 .882 : "Taxa de licença de localização e autorização anual para funcionamento e permanência de estabelecimentos produtores, industriais, comerciais e simila­res . Desde que haja órgão administrativo que exercite essa faceta do poder de polícia do município, e que a base de cálculo não seja vedada, é essa taxa constitucional " ; RE 1 1 5 .664-SP, Ac. da 1 ª T. , de 22 .3 .88, Rel . Min. Moreira Alves, RTJ 1 26: 460; RE 1 1 5 .983, Ac. da 2ª T. , de 1 0. 5 .88, Rei. Min. Carlos Madeira, RTJ 1 25 : 1 346 (Caixa Econômica) . 1 43 334 U . S . 385 ( 1 948) . 1 44 Ainda que haja quem fale na especial dificuldade em se projetar sobre a figura da taxa os princípios de justiça. Cf. MARTIN QUERALT, LOZANO S ERRANO, et. al. , Curso de Derecho Financiero y Tributaria, cit . , p. 669 . 1 45 Cf. WOLF, Rainer. "Gerechtigkeit und Umweltschutz. Von subjektiv-rech­tlichen Begründungsparadoxien zu kolletiv-rechtlichen Lósungsansatzen" . ln:

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Seja o primeiro a necessidade de se resolverem os problemas da justiça ambiental à luz da justiça social, especialmente pela relação íntima existente entre a pobreza e as ofensas ao meio ambiente . 146 Sucede que a justiça tributária não possui a instrumentalidade ne­cessária para enfrentar as questões da justiça social, que só pode ser problematizada pela justiça orçamentária.

O outro consiste na dificuldade de a teoria da justiça ambiental optar entre a solução de garantir o desenvolvimento sustentado ou de distribuir os bens e os malefícios ambientais entre os cidadãos; Andrew Dobson faz o amplo recenseamento dos argumentos favo­ráveis às posições básicas do "sustainable development movement" e do "environmental justice movement" e demonstra as perplexida­des para a conciliação . 1 47 O problema se agrava quando se traz ao debate a natureza da justiça tributária, que, sendo distributiva, e não redistributiva, pode tornar o rico menos rico mas não pode melhorar a situação do pobre, 1 48 assunto objeto da justiça orçamen­tária; daí a insuficiência, por exemplo, do princípio do poluidor-pa­gador, que necessita ser complementado pela discussão sobre os incentivos fiscais, item da despesa pública .

Em terceiro lugar a teoria da justiça ambiental deve estudar as questões ligadas à justiça intergeracional, para a solução das quais se exige a visão procedimentalista ou procedural, mais adequada ao direito orçamentário do que ao direito tributário. 149

Assim sendo, os princípios de justiça tributária, como sejam os do poluidor-pagador, do consumidor-pagador ou da capacidade

KOCH, H. J., KÔHLER, M, SEELMANN, K. Theorien der Gerechtigkeit. Ar­chiv für Rechts- und Sozialphilophie- Beiheft 56. Stuttgart: Franz Steiner Verlag, 1 994, p. 1 66 . 146 Cf. DOBSON, Andrew. Justice and the Environment. Conceptions of Envi­ronmental Sustainability and Dimensions of Social Justice. New York: Oxford University Press, 1 998, p. 1 4; FABER, Daniel . "The Struggle for Ecological Democracy and Environmental Justice " . ln: -. (Ed.) . The Struggle for Ecological Democracy. Environmental Justice Movements in the United States. New York: The Guilford Press, 1 988, p. 3. 147 Ibid., p. 23 e 262. 1 48 Cf. B IRD, Richard M . Tax Policy and Economic Development. Baltimore: The John Hophins University Press, 1 992, p. 6 . 149 Cf. RICARDO LOBO TORRES , Tratado de Direito Constitucional Finan­ceiro e Tributário. O Orçamento . . . , cit . , p. 2 1 5 .

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contributiva, podem contribuir para minimizar os riscos ambien­tais e promover a justiça contributiva, 1 50 mas não a redistributiva.

13 . 1 . O Princípio do custo/benefício

As taxas são cobradas de acordo com o princípio do custo/be­nefício. Esse é o grande princípio de justiça que as informa.

Recorde-se que o princípio do custo/benefício não é específico das taxas, senão que se aplica em geral aos tributos contrapresta­cionais ou causais (contribuições, inclusive a contribuição de me­lhoria) e em especial aos tributos pertencentes aos entes públicos menores . O princípio do custo/benefício vem a significar que a receita não pode ser considerada independentemente da despe­sa, 1 5 1 de modo que à prestação de serviços públicos deve corres­ponder a remuneração equivalente, ou, dito de outra forma, cada cidadão deve despender a título de pagamento dos tributos especí­ficos e divisíveis uma soma de dinheiro exatamente proporcional ao benefício público que receber. 1 52 Como anota Buchanan, 1 53 o princípio do custo/benefício tem inspiração contratual, pois deve corresponder a uma oferta/ demanda de bens e serviços públicos em igualdade com a de bens e serviços privados.

Importante considerar que os dois elementos constitutivos do princípio - o custo e o benefício - são inseparáveis, sob pena de se perder a real fundamentação para a cobrança da taxa.

1 50 Na fina observação de K. TlPKE (Die Steuerrechtsordnung. Koln: O. Schmidt, 2000, p. 480) : "a justiça distributiva se concretiza como justiça contri­butiva" ("Die iustitia distributiva wird danach konkretiert als iustitia contribu­tiva ") . 1 5 1 Cf. MUSGRAVE, R . A . "Cost-benefit Analysis and the Theory of Public Finance" . ln: LAYARD, R. (Coord.) . Cost-Benefit Analysis . Londres: Penguin Books, 1 980, p. l 0 1 : "A theory of public finance remains unsatisfactory unless it comprises both the revenue and expendíture sides of the fiscal process" .

1 52 Cf. B IRD, R . M. & HARTLE, D . G . "La Estrutura Gubernamental" . ln: G lMENEZ, Antonio (Coord. ) . Financiación de las Autonomias. Madrid: H . Blume, 1 979, p . 48 ; BULUTOGLU, "Descentralización Fiscal: Una Panorâmica de las Contribuciones Positivas y Normativas", cit . , p. 90. 1 53 The Limits of Líberty, cit . , p. 98: "The outcome that defines the amount of publicly provided goods and services and the means of sharing their cost are themselves contracts, and, as such, these, too, require enforcement".

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O só princípio da recuperação do custo é parcial e precano. Primeiro, porque é dificílima a relação aritmética exata entre o custo individual do serviço e a contraprestação do cidadão, o que tem levado inclusive a nossa jurisprudência a aceitar o cálculo apro­ximado do custo; 1 54 essa mesma dificuldade é que conduziu a Co­missão do Código Tributário Nacional a optar pela palavra "remu­neração" , em lugar de "custeio", para definir a taxa. 1 55 Segundo, porque a técnica de calcular globalmente o custo do serviço e divi­di-lo pelo universo dos utentes acaba por transmudar a taxa em imposto, pela imposição da responsabilidade ao contribuinte pelo pagamento de despesas genéricas do Estado . 1 56

O princípio do benefício também não justifica, unilateralmente, a cobrança das taxas, eis que, além de ter as suas raízes históricas mergulhadas no liberalismo exacerbado, é extremamente difuso. Como diz Wilke, 1 57 "o princípio do benefício (Áquivalenzprinzip) pode exibir tantos conteúdos diferentes que com a sua ajuda tudo ou nada pode ser justificado" .

Do difícil e delicado equilíbrio entre o custo individual do ser­viço e o benefício para o contribuinte é que pode surgir a justa e constitucional cobrança das taxas. 1 58

1 54 O Min. Nelson Hungria, em voto proferido no Supremo Tribunal Federal (RE 1 5 .992, Ac . da 1 ª T., de 3 . 1 . 52 , RDA 36/207) , afirmava : "Nem há indagar se a arrecadação dessa taxa é escrupulosamente empregada no serviço de abertu­ra e conservação de estradas, pois não desnatura o caráter da taxa uma certa superioridade do seu quantum total sobre o custo do serviço" . O Min. Moreira Alves, Relator da Representação 1 077 (Ac. do Pleno de 28/03/84, RTJ 1 1 2 : 59) , disse: " Esse limite (de taxa judiciária) , evidentemente, é relativo, dada a dificul­dade de se saber, exatamente, o custo dos serviços a que corresponde tal presta­ção. O que é certo, porém, é que não pode taxa dessa natureza ultrapassar uma equivalência razoável entre o custo real do serviço e o montante a que pode ser compelido o contribuinte a pagar" . 1 5 5 Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional, cit . , p . 1 59 . 1 56 Cf. WILKE, Gebührenrecht und Grundgesetz, cit., p. 279 . 1 57 Gebührenrecht und Grundgesetz, cit . , p. 328 . 158 Id. , ibid., p. 30 1 ; TIPKE, K . & KRUS E, H . W. Abgabenordnung, Finanzge­richtsordnung. Kõln: O. Schmidt, 1 997 , § 3, Tz 1 5; VOGEL, Klaus. "Vorteil und Verantwortlichkeit " . FS für Geiger, 1 989, p . 536 . VILLEGAS, "Verdades e Ficções em torno do Tributo Denominado Taxa", cit., p. 337 . AURÉLIO PI­TANGA SEIXAS FILHO comenta que "para não ocorrer uma desfiguração da taxa, o valor a ser cobrado deve guardar uma razoável equivalência com o serviço" prestado, sob risco de fundamentar a cobrança da taxa não na prestação

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O princípio do custo/benefício se aplica aos tributos contra­prestacionais, sendo que, no direito tributário ambiental, se adapta perfeitamente às taxas cobradas em razão do exercício do poder de polícia (art. 1 45, CF e . e . art. 7 7 do CTN) . O princípio do cus­to/benefício, que mede os aspectos quantitativos das taxa, se com­pagina inteiramente com o princípio do poluidor-pagador, que de­fine quem deve pagar o tributo ambiental . 1 59

O princípio do custo/benefício, enfim, depende da ponderação de interesses e postula o jogo de proporcionalidade e razoabilidade.

1 3 .2 . O princípio da capacidade contributiva

1 3 .2. 1 . Capacidade contributiva e taxas

Mas o problema da justiça na cobrança das taxas não se esgota na partilha do custo do serviço . Há que se considerar, igualmente, a capacidade contributiva, que é medida de justiça de que se não prescinde no quantificar esse gênero de tributo, 1 60 especialmente pelos aspectos da proteção aos menos ricos. 1 6 1

Recorde-se que, para o s positivismos, a taxa ou tem natureza exclusivamente contraprestacional ou se fundamenta na discricio­nariedade do legislador, 1 62 pelo que lhe seria estranha a considera­ção sobre a riqueza do cidadão.

Mas o direito tributário volta a se preocupar com a justiça, com a igualdade da tributação e com a capacidade contributiva . Obvia­mente a problemática das taxas não poderia permanecer infensa a tais idéias . Ao fixar o valor das taxas o Estado não se limita a repar­tir custos, senão que deve distribuir eqüitativamente a responsabi-

do serviço, mas sim na capacidade contributiva do usuário, "causa privativa dos impostos" . "Caracteres Distintivos da Taxa e do Preço Público" . CDTFP 3: 1 24.

1 59 Cf. SACKSOFSKY, op . cit . , p . 1 05 . 1 60 A doutrina mais antiga separava o princípio do benefício, característico da taxa, e o da capacidade contributiva, específico do imposto: BILAC PINTO, Estudos de Direito Público, cit . , p. 1 6 1 ; THEOTONIO MONTEIRO DE BAR­ROS, As Taxas e os seus Principais Problemas Teóricos, cit., p. 1 1 O . 1 61 SACHA CALMON N. COELHO discorre sobre a perspectiva da formula­ção negativa do princípio: "O fundamento de todas as isenções, por isso legíti­mas, nas taxas, é justamente a incapacidade contributiva" . Comentários à Cons­tituição de 1 988: Sistema Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1 995 , p. 47 .

1 62 Vide p. 383 .

42 1

lidade fiscal, de modo a não onerar exageradamente aqueles que possuem renda menor. O jurista espanhol Sainz de Bujanda 1 63 ano­ta que a justiça fiscal tem natureza distributiva, abrangendo a tota­lidade da carga tributária (impostos mais taxas) , e não apenas os impostos, pelo que as taxas não podem ser tratadas como preço, pois constituem uma prestação tributária com origem, modalidade e quantia fixadas imperativamente na lei .

De notar que o princípio da capacidade contributiva se torna importante na fixação do valor do tributo e na política de concessão de isenções, de tal modo que permita o acesso ao serviço público a todos os cidadãos, independentemente da situação econômica in­dividual. Mas não é a capacidade contributiva, por si só, fundamen­to da cobrança da taxa, eis que ninguém é obrigado a pagá-la em razão de sua riqueza. 1 64

A decisão do STF no caso da taxa da CVM chegou a ser inter­pretada no sentido de que aceitava a capacidade contributiva como fundamento do tributo. Sucede que a referência à capacidade con­tributiva apareceu apenas como mensuração da base de cálculo . Voltaremos ao assunto no espaço dedicado à taxa da CVM. 1 65

A influência da capacidade contributiva, em seu aspecto nega­tivo, vem crescendo na temática da taxa judiciária e das taxas inci­dentes sobre a prestação de serviços públicos nas áreas habitadas por pessoas carentes e pobres.

1 63 Hacienda y Derecho. Estudios de Derecho Financiero. Madrid: Instituto de Estudios Políticos, v. 3, p. 262 . No mesmo sentido: CASADO OLLERO, G . " El Principio de Capacidad y el Control Constitucional de la lmposición Indirecta" . CIVITAS, Revista Espafíola de Derecho Financiero 34: 232 . 1 64 Anota LUIS MATEO RODRÍGUES que levar o princípio da capacidade contributiva a suas últimas consequências, ao ponto de fundamentar a própria imposição das taxas, seria como que negar a possibilidade de utilização dos serviços por elas financiados aqueles que carecessem dessa capacidade. "Princi­pias Rectores de la Cuantificacion de Tasas y Precios Publicas en e! Derecho Espaií.ol" . RDT 58: 25 . Fazendo coro com THEOTONIO MONTEIRO DE BARROS FILHO, ADILSON RODRIGUES PIRES entende que o princípio não se aplica às taxas. "A Doutrina das Taxas e o Direito Brasileiro" . Revista de Informação Legislativa 1 04 : 99. MARTIN QUERALT et ai. (Curso de Derecho Financiero y Tributaria, cit . , p. 1 04) minimizam a importância da capacidade contributiva na imposição das taxas: paga-se porque se utiliza um serviço público e não porque se tenha maior ou menor capacidade econômica. 1 65 Vide p. 459 .

422

É necessário que se não confundam as isenções e a moderação na cobrança das taxas, que constituem medidas de justiça fundadas no princípio da capacidade contributiva, com a vedação de incidên­cia sobre o mínimo existencial, que antes apreciamos (item 1 1 . 2 . 3 .) , que se impõe em nome da liberdade e dos direitos funda­mentais . Lá onde não mais existe capacidade contributiva ultrapas­sa-se o reino de justiça para se penetrar no da liberdade . 1 66

1 3.2.2. Capacidade contributiva no direito tributário ambiental

O princípio da capacidade contributiva, típico dos impostos (art. 1 45 , § 1 º, CF) , tem escassa importância na tributação ambien­tal, que não se exerce entre nós pela instituição daquele tipo de tributo, em vista inclusive da ausência de discriminação constitu­cional de competência quanto aos impostos ecológicos. Demais disso, entraria em conflito com o princípio do poluidor-pagador, que independe da situação econômica do contribuinte .

Na Alemanha a doutrina majoritariamente conclui também pela impossibilidade de cobrança de impostos ecológicos (Ôkos­teuern) , sob o argumento de que a Constituição não os inclui na partilha da competência levada a efeito pelos arts . 1 05 e 1 06 . 1 67

A doutrina italiana, pela voz de Amatucci 168, é que começou a defender a possibilidade de tributação ambiental fundada na capa­cidade contributiva. Na Espanha Rosembuj , apoiando-se naquele tributarista peninsular, defende a importância da capacidade con­tributiva, sob a forma de diminuição da capacidade de contami­nação. 1 69

1 66 Para a tensão entre capacidade contributiva e mínimo existencial v. V. 3 deste Tratado, p. 1 86 . 1 67 Cf. HÔFLING, W. "Verfassungsfragen einer õkologischen Steuerreform" . Steuer und Wirtschaft 1 992 (3 ) : 244; GOSCH, Dietmar. "Juristische Beurtei­lung von Ôkosteuern" . StuW 1 990 (3) : 207; TRZASKALIK, C. "Der Instrumen­talle Einsatz von Abgaben" . StuW 1 992 (2) : 1 39; RODI, M. " Bundesstaatliche Kompetenzausübungsschranker für Lenkungsteuern" . Stu W 1 999 (2) : 1 06 . 1 68 L 'Ordinamento Giuridico Finanziario. Napoli: Jovene Editore, 1 995 , p. 5 1 9 . 1 69 Los Tributos y la Proteccion del Media Ambiente. Madrid: Marcial Pons, 1 99 5, p . 66: "el tributo ambiental no es una figura sesgada de la Administración para sus proprios fines, sino un instrumento de la sociedad civil para salvaguar­dar los intereses coletivos al bien ambiental, um instrumento de desestímulo y de

423

13 .3. O Princípio da gratuidade

A gratuidade é um importante princípio na temática das taxas. Ocupa posição oposta à do princípio do custo/benefício, que sina­liza no sentido de que cada qual deve arcar com os custos adminis­trativos dos benefícios auferidos pessoal ou coletivamente . Pelo princípio da gratuidade as pessoas nada devem pagar pela obtenção de bens públicos.

A gratuidade tem abrangência limitada na democracia financei­ra contemporânea.

Informa, em primeiro lugar, a entrega de prestações positivas para a defesa do mínimo existencial, que, como vimos (item 1 1 . 2 . 3 .) , ficam livres do pagamento de taxas. Mas aí, repise-se, prevalece a idéia de liberdade e de proteção dos direitos funda­mentais .

A gratuidade vinculada à idéia de justiça pode informar a entre­ga das demais prestações do Estado, já consubstanciadas em atos de soberania (prestação jurisdicional, passaporte, carteira de iden­tidade) , já representadas pela entrega de bens sociais e econômi­cos. Mas ficará sempre sujeita ao princípio da reserva da lei tribu­tária ou orçamentária. Se as condições financeiras do Estado fo­rem favoráveis, os atos de soberania poderão deixar de ser tributa­dos e a entrega de bens como merenda escolar e remédios pode se fazer gratuitamente, a critério do legislador .

A distinção básica para a gratuidade, portanto, deflui da própria natureza dos direitos e das prestações estatais que lhes correspon­dam: os direitos fundamentais relativos ao mínimo existencial exi­bem o status positivus e obrigatoriamente são garantidos pela en­trega gratuita das prestações do Estado; os direitos sociais e econô­micos são protegidos por prestações estatais remuneradas, a não ser que as condições econômicas do Estado, a critério do legislador, permitam a entrega não onerosa; as prestações jurisdicionais e ad­ministrativas vinculadas à soberania devem ser objeto de tributa­ção, a menos que o legislador entenda que, em virtude do princípio

carácter fiscal, anelado en la capacidad económica y cuyo impulso es el de disminir la capacidal de contaminación" . Cf. tb. HERRERA MOLINA, Pedro M. Derecho Tributaria Ambiental. La Introducción del Interés Ambiental en el Ordenamiento Tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000, p. 1 65 .

424

da capacidade contributiva, algumas pessoas delas mereçam ser consideradas isentas. 1 70

O grande problema em tema de gratuidade é a presença do "carona" (jree-rider) , ou seja, daquele que está sempre disposto a se locupletar dos bens e do patrimônio público sem contrapartida financeira. Importante orientação das finanças públicas contempo­râneas consiste em que os impostos devem ser reservados ao finan­ciamento das despesas gerais do Estado, nas quais não se incluem prestações suscetíveis de adjudicação individual; mas, sempre que houver a entrega de bens individualizados e mensuráveis, deve o direito financeiro criar fontes específicas de financiamento, con­substanciadas em taxas, contribuições e preços públicos. Não há nenhum fundamento, por exemplo, em se permitir a utilização gratuita de pontes e estradas do governo, sem o pagamento de pedágio, corno absurdamente se fazia no Brasil, o que só beneficia os "caronas " e onera o restante do povo que não se utiliza daqueles bens . A figura do "carona" , de larga aplicação na teoria da justiça, por se identificar com o trapaceiro que infringe as cláusulas do contrato social originário, 1 7 1 tem peso considerável na reflexão so­bre a justiça orçamentária e financeira. 1 72 No Brasil o problema do "carona" se agrava, em razão da fragilidade da nossa cultura orça-

1 70 RAMÓN VALDÉS COSTA (Instituciones de Derecho Tributaria. Buenos Aires: Depalma, 1 992, p. 46 1 ) distingue entre as prestações que o Estado entrega como ente soberano e as que distribui por motivos de oportunidade e conveniência; aquelas são gratuitas e as outras, remuneradas, sem prejuízo das exceções que em ambos os caos estabeleça o Estado; F. B. NOVELLI, "Aponta­mentos sobre o Conceito Jurídico de Taxa", cit . , p. 3 1 : "embora também possa esse comportamento corresponder plenamente ao conceito de prestação (admi­nistrativa ou jurisdicional) , cumpre, contudo, nesse caso, ao Estado efetuá-la, em regime de gratuidade, por consistir aquela, não propriamente em prestação de serviço (público) , mas no exercício de função pública (atividade estatal específi­ca) , correspondente, como tal, a necessidades absolutas, cuja satisfação, exclusi­vamente pelo poder público, é imprescindível e, por conseguinte, insuscetível de subordinar-se às leis da economia privada" ; H. VILLEGAS, "Verdades e Fic­ções" , cit . , p. 330: "O princípio da gratuidade do serviço se modifica, porém, somente porque o Estado mediante ato de vontade traduzido em lei assim o decide. Daí que os obrigados teriam direito a opor-se à prestação que lhes exige, se não houvesse lei que concretamente resolvesse sua obrigação" . 1 7 1 Cf. HÔFFE, O. Politische Gerechtigkeit. Frankfurt: Suhrkamp, 1 987, p . 4 1 2 . 1 72 Cf. J . BUCHANAN, The Limits of Liberty, cit . , p. 37 .

425

mentária e da prática política demagógica. O sociólogo Wanderley Guilherme dos Santos observou oportunamente: "Alguém sempre paga de uma forma ou de outra algo para outro alguém que, ou não paga nada, ou paga proporcionalmente menos do que outros. Em outras palavras, toda política social efetiva configura uma política redistributiva, sendo insensato, ou irresponsável supor que alguma política social possa ser universalmente gratuita . . . E esta é a primei­ra, e não mais nociva, forma de ação dos políticos populistas: apre­sentar como efetivamente gratuitas políticas que não o são, acusan­do aqueles que não os imitam ou que a eles se opõem de defensores da injustiça social" . 1 73

13 .4. Princípio do poluidor-pagador

O princípio do poluidor-pagador sinaliza no sentido de que os potenciais poluidores devem arcar com a responsabilidade pelo pagamento das despesas estatais relacionadas com a precaução e a prevenção dos riscos ambientais. É princípio de justiça porque bus­ca evitar que repercuta sobre a sociedade a obrigação de suportar os custos da sustentação do meio ambiente sadio.

O princípio do poluidor-pagador está ligado à idéia de interna­lização de eventuais prejuízos ambientais, sem a qual seria repassa­da para terceiros a responsabilidade pela carga tributária necessária a garantir os riscos ambientais . O poluidor, que se apropria do lucro obtido em suas atividades poluentes, não pode externalizar negati­vamente a poluição que produz. 1 74

A Lei 6 .938 , de 3 1 .8 . 1 98 1 , estatui que a Política Nacional do Meio Ambiente visará "à imposição, ao poluidor e ao predador, da obrigação de recuperar e/ou indenizar os danos causados " (art. 4°, VII) .

Resta saber quem deve ser considerado poluidor-pagador. Diz Maria Alexandra de Souza Aragão que : "o poluidor - que deve -

1 7 3 Razões da Desordem. Rio de Janeiro: Rocco, 1 993, p. 34-36. 1 74 Cf. DERANI, Cristiane. Direito Ambiental Econômico. São Paulo: Max Limonad, 1 997 , p . 1 58 : "Durante o processo produtivo, além do produto a ser comercializado, são produzidas " externalidades negativas" . São chamadas exter­nalidades porque, embora resultantes da produção, são recebidas pela coletivida­de, ao contrário do lucro, que é percebido pelo produtor privado" .

426

pagar é aquele que tem poder de controle sobre as condições que levam à ocorrência da poluição, podendo portanto preveni-las ou tomar precauções para evitar que ocorram'' . 1 75 A eventual indeni­zação pelos prejuízos causados não afeta o princípio do poluidor­pagador. 176 Havendo vários poluidores a obrigação deve competir ao "melhor pagador", ou seja, à categoria mais fácil de controlar. 1 7 7

O princípio do poluidor-pagador se concretiza no direito tribu­tário por intermédio das regras atinentes à instituição de multas, de taxas ou de contribuições. 1 78 Para tanto, todavia, torna-se neces­sária a tipificação do poluidor, que, do ponto de vista da metodolo­gia jurídica, não é um conceito jurídico, nem mesmo indetermina­do, mas um tipo, que, existindo na realidade da sociedade de ris­cos, vem sendo tipificado por leis recentes, suscetíveis de ulterio­res regulamentações tipificadoras e até de atos administrativos ti­pificadores, como aconteceu com a legislação da taxa ambiental do IBAMA. 1 79

13 .5 . Princípio do consumidor-pagador

Corolário do princípio do poluidor-pagador é o do consumidor­pagador . A Lei 6 .938/8 1 diz que a Política Nacional do Meio Am­biente visará " à imposição, ao usuário, da contribuição pela utiliza­ção de recursos ambientais com fins econômicos " (art . 4°, VII) . A Constituição do Estado do Rio de Janeiro proclama: "A utilização dos recursos naturais com fins econômicos será objeto de taxas correspondentes aos custos necessários à fiscalização, à recupera­ção e à manutenção dos padrões de qualidade ambiental " (art. 262, antigo 259) .

O princípio do consumidor-pagador aponta no sentido de que aquele que usufrui os bens de uso comum do povo deve pagar por

1 75 O Princípio do Poluidor Pagador. Pedra Angular da Política Comunitária do Ambiente. Coimbra: Coimbra Editora, 1 997 , p. 1 36 . 1 76 Id. , ibid . , p . 1 36 . 1 7 7 Id. , ibid., p . 1 3 5 . 1 78 Cf. OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Direito Tributário e Meio Ambiente. Proporcionalidade, Tipicidade Aberta, Afetação da Receita. Rio de Janeiro: Renovar, 1 995 , p. 1 6 . 1 79 Vide p. 463.

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eles . O princípio emana também da passagem do Estado de Impos­tos ao Estado de Taxas, 1 80 que atua de preferência através de tribu­tos contraprestacionais, deixando os impostos para a remuneração das despesas gerais do Estado. Cresceu nos últimos anos com as privatizações e a Política Nacional de Recursos Hídricos, que trou­xeram a necessidade de realismo financeiro, transformando-se as prestações gratuitas de serviço público em prestações pagas .

O princípio do consumidor-pagador se concretiza no direito tributário ambiental principalmente pela cobrança de preços públi­cos consubstanciados, entre outros :

a) na compensação financeira pela exploração de petróleo e gás natural, de recursos hídricos para fins de geração de energia elétri­ca e de outros recursos minerais no respectivo território, platafor­ma continental, mar territorial ou zona econômica exclusiva ( art . 20, § 1 º, CF) ;

b) nas tarifas pelo uso de recursos hídricos pagos não só pelo consumidor final, mas também pelas empresas autorizadas a captar e extrair água dos mananciais mediante outorga dos poderes públi­cos (Lei 9433 , de 8 .0 1 .97 e legislação posterior) .

O princípio do consumidor-pagador passou a ter enorme im­portância não só no Brasil como também na nova fiscalidade das águas surgida em outros países com as privatizações, sendo de se registrarem os cânones cobrados na Espanha 1 8 1 e os tributos espe­ciais (Abwassergaben) exigidos na Alemanha, 1 82 que até hoje não tiveram a sua natureza jurídica fixada pela doutrina ou pela juris­prudência e que aparecem muitas vezes como taxas.

1 80 Cf. GAWEL, Erik. "Das Rechtskleid für Umweltabgaden - Abgabenstütz­te Umwelenkung zwischen Steuer - und Gebührenlõsung" . ln: SACKSOFS­KY, Ute & WIELAND, J . (ed.) . Vom Steuerstaat zum Gebührenstaat. Baden-Ba­den: Nomos, 2000, p. 1 08, chega a identificar, além do Estado de Impostos (Steuerstaat) e do Estado de Taxas (Gebührenstaat) , o Estado de Tributos Ambientais (Umweltabgabenstaat) . 18 1 Cf. ARINO ORTIZ, Gaspar. Princípios de Derecho Publico Económico. Granada: Comares, 1 999, p. 728 e seguintes; P. HERRERA MOLINA, op. cit . , p. 1 98 . 182 Cf. RICHTER, Wolfgang. Zur Verfassungsmiissigkeit von Sonderabgaben. Baden-Baden: Nomos, 1 977 , p . 55 e seguintes; HENSELER, Paul. Begriffsmerk­male und Legitimation von Sonderabgaben. Baden-Baden: Nomos, 1 984, p. 70 .

428

14 . A SEGURANÇA JURÍDICA

O Estado de Direito, em sua configuração mais recente de Es­tado Democrático e Social, que se afirmou a partir da queda do Muro de Berlim ( 1 989) , traz nova inflexão na problemática da segurança jurídica, tendo em vista que se caracteriza como Estado da Sociedade de Risco.

Redesenha-se a segurança dos direitos fundamentais na fase atual do relacionamento entre Estado e Sociedade, em que esta assume o papel preponderante, restando ao Estado agir subsidiaria­mente na sua função regulatória e na impossibilidade de o indiví­duo ou a sociedade resolverem os seus próprios problemas .

De feito, o relacionamento entre Estado e Sociedade na fase do liberalismo social permite que se fale em uma sociedade de riscos, característica do Estado Subsidiário ou do Estado Democrático de Direito, que contrasta com a sociedade industrial, que dava susten­tação ao Estado de Bem-estar Social ou Estado Providência.

A sociedade de riscos se caracteriza por algumas notas relevan­tes: a ambivalência, a insegurança, a procura de novos princípios e o redesenho do relacionamento entre as atribuições das institui­ções do Estado e da própria sociedade .

A ambivalência aparece diante da impossibilidade que da exe­cução de políticas públicas surja sempre o consenso por parte dos cidadãos . Há uma distribuição não só de benefícios, como se pre­tendia ao tempo do Estado de Bem-estar Social, mas também de malefícios, como se dá, por exemplo, na construção de vias expres­sas ou de instalações nucleares . O sociólogo Ulrich Beck disserta: "Administrações de todos os níveis vêem-se em confronto com o fato de que o que planejam ser um benefício para todos é percebi­do como uma praga por alguns e sofre a sua oposição. Por isso tanto eles quanto os especialistas em instalações industriais e os institu­tos de pesquisa perderam sua orientação . Estão convencidos de que elaboraram esses planos "racionalmente", com o máximo do seu conhecimento e de suas habilidades, considerando o "bem pú­blico" . Nisso, no entanto, eles descuram a ambivalência envolvida. Lutam contra a ambivalência com os velhos meios da não-ambigui­dade" . 1 83 Isensee anota que a ambivalência dos atos administrativos

1 83 "A Reinvenção da Política: Rumo a Uma Teoria da Modernização Reflexi-

429

é comparável à ambivalência dos direitos fundamentais, 1 84 que pas­sam a requerer simultaneamente a proteção estatal corresponden­te ao status-positivus do direito fundamental à segurança (status­positivus-Grundrecht auf Sicherheit) e ao status-negativus do direi­to fundamental à segurança jurídica (status-negativus-Grundrecht auf Sicherheit) , muitas vezes contraditórios . 1 85

Da ambivalência e do caráter paradoxal da sociedade de risco decorre a modificação do próprio conceito de segurança, em cres­cente contraste com o de insegurança . A idéia de segurança jurídi­ca, prevalecente no Estado Liberal Clássico, que tinha por objetivo a proteção dos direitos individuais do cidadão, começa a ser contra­balançada no Estado de Bem-estar Social com a de segurança social (rectius : seguridade social) e culmina, no Estado Subsidiário, com a de seguro social e de prevenção . Os riscos e a insegurança da sociedade hodierna não podem ser eliminados, mas devem ser ali­viados por mecanismos de segurança social, econômica e ambien­tal. Da mesma forma que a sociedade tem a prevalência sobre o Estado, na cadeia de subsidiariedade referente aos direitos, tam­bém passa a tê-la no que concerne aos deveres; sucede que o cum­primento dos deveres é também moral, e não só jurídico, do que resulta que o Estado não pode impô-los. Todos os grandes riscos da atualidade (v.g . AIDS, destruição do meio-ambiente, drogas, ter­rorismo, etc .) seriam facilmente controlados se a própria sociedade resolvesse evitá-los; como esse dever moral não é assumido, o Esta­do não o pode criar por lei sob pena de ofender a liberdade do

va" . ln: -., GIDDENS, A. e LASH, S. Modernização Reflexiva. Política, Tradi­ção e Estética na Ordem Social Moderna. São Paulo: UNESP, 1 997 , p . 42. Cf. tb. G IORGI, Rafaele de. Direito, Democracia e Risco. Vínculos com o Futuro . Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 1 998, p. 1 92 : " . . . a estrutura da sociedade moderna é paradoxal e esta paradoxalidade pode ser assim indicada: na socieda­de contemporânea reforçam-se simultaneamente segurança e insegurança, de­terminação e indeterminação, estabilidade e instabilidade. Ou pode-se mesmo dizer: nesta sociedade há, simultaneamente mais igualdade e mais desigualdade, mais participação e menos participação; mais riqueza e, ao mesmo tempo, mais pobreza" . 1 84 Das Grundrecht auf Sicherheit. Berlin: Walter de Gruyter, 1 983, p. 34 : "Der Ambivalenz der Grundrechte vergleichbar (mutatis mutandis) ist die Dop­pelwirkung des Verwaltungsaktes" . 1 85 Ibid., p . 33 .

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cidadão. Af está o grande paradoxo do direito fundamental à segu­rança jurídica no Estado da Sociedade de Risco. Isensee chama a atenção para o que ele chama de "dilema constitucional" (verfas­sungsrechtliche Dilemma) : "a responsabilidade dos órgãos estatais ou se mantém sob a reserva da lei (Vorbehalt des Gesetzes) e o cidadão fica desprotegido ou aceita a necessidade supralegal jus­fundamental (einen übergesetzlichen Grundrechtsnotstand anneh­men) e intervém sem o título legítimo da legalidade ( ohne den Eingriffstitel der Legalitdt) . 1 86

Esse clima de insegurança postula a adoção de novos princípios éticos e jurídicos. 1 87 A transparência, 1 88 a responsabilidade, a pre­caução, a prevenção, a solidariedade social e a solidariedade do grupo passam a fundamentar as exações necessárias ao financia­mento das garantias da segurança . Habermas chega a falar em uma nova dimensão estatal : a do Estado de S egurança (Sicherheits­staat) , ou de prevenção (Prdventionstaat) , fundado no princípio da solidariedade e na prevenção coletiva, e que, sucedendo o Estado de Direito (Rechtsstaat) e o Estado Social (Sozialstaat) , tem am­pliadas a base financeira (Geldbasis) e a do conhecimento (Wis­sensbasis) . 1 89 Velhos princípios como os da legalidade, tipicidade, irretroatividade, coisa julgada, destinação pública e não-afetação se flexibilizam.

1 86 Ibid. , p. 44. Observa o sociólogo ZYGMUNT BAUMAN (En Busca de la Política. Mexico: Fondo de Cultura Economica, 200 1 , p. 32 : "No coração da vida política aninha-se um profundo e insaciável desejo de segurança; e atuar a partir desse desejo produz maior insegurança, mais profunda ainda" . ) . 1 87 A Prof' MISABEL DERZI ("Pós-modernismo e Tributos: Complexidade, Descrença e Corporativismo" . Revista Dialética de Direito Tributário 1 00 : 6 5 -80 , 2004) , talvez até por aceitar o conceito de pós-modernidade, exibe um certo pessimismo com as transformações no campo da segurança jurídica: " Instalam­se, ao lado do pluralismo e da complexidade, a ausência de regras, a permissivi­dade, a descrença generalizada, a incerteza e a indecisão, de tal modo que princípios jurídicos até então sólidos e bem fundamentados como segurança jurídica, capacidade contributiva, progressividade do imposto, igualdade e até mesmo legalidade são postos em dúvida" (p. 68) ; " . . . o corporativismo, a des­crença em valores e princípios, próprios do pós-modernismo, têm desencadeado a perda de fé na força normativa do Direito" (p . 78) . 1 88 Vide p . 243 do v. 2 deste Tratado .

1 89 Faktiziti:it und Geltung, cit . , p. 525 .

431

14. 1 . Princípio da precaução

O princípio da precaução (Vorsorgeprinzip para os alemães) sinaliza no sentido de que se devem adotar medidas para evitar ofensas futuras ao meio ambiente . Não se trata de prevenir prejuí­zos iminentes, mas de acautelar interesses ecológicos contra riscos futuros . Explica Cristiane Derani: "é uma precaução contra o risco, que objetiva prevenir já uma suspeição de perigo ou garantir uma suficiente margem de segurança da linha de perigo. Seu trabalho está anterior à manifestação de perigo" . 1 90

A Declaração do Rio de Janeiro, resultante da Conferência das Nações Unidas para o Meio Ambiente e o Desenvolvimento reali­zada em 1 992, estampa o princípio 1 5 : "De modo a proteger o meio ambiente, o princípio da precaução deve ser amplamente observado pelo Estados, de acordo com suas capacidades . Quando houver ameaça de danos sérios ou irreversíveis, a ausência de abso­luta certeza científica não deve ser utilizada como razão para pos­tergar medidas eficazes e economicamente viáveis para prevenir a degradação ambiental" .

14.2. Princípio da prevenção

O princípio da prevenção está muito próximo ao da precaução . Alguns autores o registram, 1 9 1 embora não haja unanimidade entre os ambientalistas .

Caracteriza-se pelo dever de prevenir o risco quando, pela ex­periência, seja possível estabelecer uma relação de causalidade .

Maria Alexandra de Souza Aragão indica alguns instrumentos de ação preventiva : "avaliação do impacto de certos projetos sobre o ambiente; a definição de condições de exploração para instala­ções industriais; testes e procedimentos de notificação prévias à colocação no mercado de novos produtos, maxime, produtos quí­micos; estabelecimento de valores limite para as emissões poluen­tes, etc . " 1 92

1 90 Op. cit . , p. 1 6 5 . 1 9 1 Cf., por todos, MACHADO, Paulo Affonso Leme. Direito Ambiental Bra­sileiro. São Paulo: Malheiros, 2004, p . 73.

1 92 Op. cit . , p . 69 .

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O princípio da prevenção, no direito tributário ambiental, pode conduzir à instituição de taxas com base do exercício do poder de polícia, como adiante veremos .

14 .3 . Princípio da legalidade tributária e sua flexibilização

Há uma relação íntima e direta entre o princípio da legalidade tributária e a sociedade de riscos .

A legalidade tributária, surgida com o Estado de Direito e hi­postasiada nos primórdios do Estado Fiscal, abre-se, após o inter­vencionismo do Estado de Bem-estar Social, para a regulação da nova responsabilidade surgida com o Estado Subsidiário, no qual a própria sociedade se responsabiliza pelos riscos de sua existência, só recorrendo ao Poder Público subsidiariamente, na impossibili­dade de auto-satisfação de suas necessidades .

Hoje, com o refluxo dos positivismos de diferentes matizes, a questão da legalidade tributária passa a se colocar de outra forma. O novo relacionamento entre Estado e Sociedade e a reaproxima­ção entre direito e ética conduzem a que a legalidade seja vista no contexto mais amplo do equilíbrio entre segurança e justiça, da sua ponderação com os demais princípios constitucionais, da emergên­cia dos conceitos indeterminados e da interação entre os Poderes do Estado, j á pela concretização normativa por parte do poder re­gulamentar do Executivo, já pela judicialização das políticas públi­cas, inclusive fiscais e parafiscais .

Nessa perspectiva as taxas passam a apresentar larga faixa de indeterminação. Principalmente as vinculadas ao exercício do po­der de polícia, de difícil definição na sociedade contemporânea, carecem de complementação pelas regulações administrativas dos serviços em que se apóiam. O tributarista espanhol R. Falcón y Tella disse, com muita precisão : "En materia de tasas, por ejemplo, raramente el legislador procede a una minuciosa regulación de los elementos configuradores de las mismas, dada la necesidad de tener en cuenta las características, a menudo cambiantes, del servicio o actividad administrativa que constituye en cada caso el hecho im­ponible; y si bien no cabe una deslegalización absoluta, parece evi­dente que la reserva de ley ha de ser más flexible en este ámbito que en el de los impuestos " . 1 93

193 "Un Principio Fundamental dei Derecho Tributado: la Reserva de Ley" . CIVITAS - Revista Espaiiola de Derecho Financiero 1 04: 7 1 9, 1 999.

433

Embora o princípio da legalidade tributária, expresso no art. 1 50, I, CP, se aplique sem a menor dúvida às taxas, o certo é que jamais teve a conotação de legalidade cerrada. 194

14 .4. Princípio da tipicidade

O princípio da tipicidade tem grande importância na edificação do conceito-tipo de poluidor, a quem incumbirá o pagamento das taxas ambientais . A tipicidade é aberta e permite apreender a imensa variedade de sujeitos responsáveis pelos riscos sociais . 1 95

14 .5 . Princípio da destinação pública

Relevante também é o princípio da destinação pública. Se a taxa é devida pela prestação de serviços públicos essenciais, infere­se que o seu recolhimento visa a financiar as despesas ditadas pelas necessidades públicas específicas relacionadas com aqueles servi­ços, o que constitui uma diferença para com a necessidade pública geral que fundamenta a cobrança dos impostos. 1 96 O problema da finalidade da taxa não se confunde com o da destinação legal do produto da sua arrecadação (art. 4º, II , do CTN) . Embora a taxa tenha a finalidade de remunerar o Estado pela prestação de servi­ços essenciais, nem por isso a sua arrecadação se vincula ao órgão prestador de serviço, não obstante possa a sua destinação ser afeta­da por ato do legislador, eis que a proibição de vinculação de recei­ta se restringe ao imposto (art. 1 67, IV, CF) . 197 O princípio da

194 "Un Princípio Fundamental de! Derecho Tributaria: la Reserva de Ley" . CIVIT AS - Revista Espafwla de Derecho Financiero 1 04: 7 1 9, 1 999. 1 95 Vide v. 2 , p . 508, deste Tratado. Cf. tb . OLIVEIRA, José Marcos Domin­gues de. Direito Tributário e Meio Ambiente. Proporcionalidade, Tipicidade Aberta, Afetação da Receita. Rio de Janeiro: Renovar, 1 995 , p. 74 . 1 96 Cf. MÜLLER, K. "Der Steuerbegriff des Grundgesetz" . Der Betriebs-Bera­ter 1 970: l . 1 09; WILKE, Gebührenrecht und Grundgesetz, cit . , p. 48 .

197 VILLEGAS considera a questão da destinação da receita das taxas um dos problemas espinhosos do tema. Não tem dúvida, entretanto, em afirmar que uma coisa é o tributo e outra bem distinta é o que o Estado se propõe a fazer com os fundos arrecadados. Uma vez obtido o recurso cessa o aspecto tributário da atividade estatal "y comienza la de otros especialistas de la gestión financiera del Estado" . "Tasas y su Debida Diferenciacion con los Precios del Estado", cit . , p . 9/ 1 0.

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destinação pública visa sobretudo a impedir a apropriação privada do produto de arrecadação e tem sido muito discutido no que concerne à taxa judiciária .

14 .6 . Princípio da não-afetação

O princípio da não-afetação do produto da arrecadação a órgãos, fundos ou despesas só se aplica hoje aos impostos ( art. 1 67, IV, CF) .

Pode, portanto, a lei ou a própria emenda constitucional vincu­lar o resultado da arrecadação das taxas a órgãos ou fundos .

A EC 45/04 vinculou as custas e emolumentos às atividades do Judiciário, ao acrescentar o § 2° ao art. 98 da Constituição. 198

VI - DISTINÇÕES

lmpende distinguir, 199 neste capítulo, as taxas dos impostos, dos preços públicos e das custas e emolumentos, deixando para outros capítulos a distinção entre as taxas e as contribuições espe­ciais . 200

Da Espanha vem o alerta de que o sistema de taxas (e preços públicos) só pode ser concebido como um mecanismo complemen­tar de financiamento, tendo em vista a opção orgânico-constitucio­nal pelos impostos como fonte principal de receita. Segundo Javier Lasarte, taxas e preços devem ser exigidos para ajudar no sanea­mento financeiro do setor público, não no lugar dos impostos, mas sim para reduzir o endividamento a limites razoáveis . Devem ser exigidos sem forçar os valores constitucionais que levaram à procla­mação dos impostos como primeira via de financiamento, limitada por uma série de regras de justiça que vão muito além da equiva­lência das prestações próprias do mercado . 20 1

198 Vide p. 4 52 . 1 9 9 NOVELLI qualifica o conceito de taxa como um conceito limítrofe por dois motivos: ( 1 ) ele confina e às vezes se confunde com os conceitos das demais espécies tributárias; e, (2) ele confunde-se, no caso das taxas pela prestação de serviços, com o conceito dos preços públicos, receitas não tributárias. "Aponta­mentos sobre o Conceito Jurídico de Taxa" , cit., p. 5 . 200 Vide p. 473 . 20 1 Estas idéias de JAVIER LASARTE encontram-se no prólogo que ele escre­veu para o livro Tasas Y Precios Publicas En El Derecho Espafíol, de JA VIER

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Na Alemanha discute-se muito a propósito da transformação do Estado de Imposto (Steuerstaat) , que consubstanciava a própria idéia de Estado Fiscal, em um Estado de Taxas (Gebührenstaat) . Observou-se que se fortalece a tendência de se utilizar a taxa, em lugar do imposto, toda vez que for possível dividir a prestação pública e adjudicá-la individualmente ao contribuinte. 202 Mas a substituição generalizada dos impostos pelas taxas não seria possí­vel no atual estágio de desenvolvimento econômico e social. 2º3

1 5 . TAXA E IMPOSTO

A diferença entre taxa e imposto pode ser buscada em diversos elementos que compõem cada qual dessas categorias tributárias .

Uma primeira distinção consiste em que a taxa é remuneratória da prestação de serviços públicos divisíveis e específicos ou do exer­cício de uma atividade em favor do contribuinte, enquanto o im­posto remunera atividades gerais do Estado, não referidas especi­ficamente ao obrigado . Essa característica remuneratória e contra­prestacional da taxa não se confunde com a da destinação leal do produto da arrecadação, como acabamos de ver. Antes da reforma tributária houve uma definição legal (art . 1 °, § 2°, do Decreto-Lei 2 . 4 1 6, de 1 7. 6 .40) que trouxe grande insegurança ao tema e mere­ceu repulsa generalizada por parte da doutrina, 204 pois, além de conceituar a taxa como a remuneração de serviços específicos, identificava-a com "as contribuições destinadas ao custeio de ativi­dades especiais do Estado ou do Município, provocadas por conve­niência de caráter geral ou de determinados grupos de pessoas " , o

MARTIN FERNANDEZ (Madrid: IEF/Marcial Pons, 1 995, p. 1 5) . O Professor de Sevilha continua, afirmando que há que se aceitar a existência de atividades e serviços, que por sua natureza e valor social, podem ser aproximados do esquema do mercado sem violar os princípios constitucionais, obtendo em troca um financiamento adequado e justo. 202 Para a análise, do ponto de vista da Ciência das Finanças, da conveniência de se remunerar o serviço público através da taxa ou imposto progressivo, v. BÔS , Dieter. "The Democratic Decision on Fees versus Taxes" . Kyklos 33 : 9 7 . 203 Cf. SACKSOFSKY, op. cit . , p . 1 98 . 204 Cf. AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO, Introdução ao Direito Tributário, cit . , p. 1 50; BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, A Taxa no Sistema Tributá­rio Brasileiro, cit . , p. 1 5; RUBENS GOMES DE SOUZA, Compêndio de Legis­lação Tributária, cit . , p. 1 40 .

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que permitia a sua cobrança pela prestação de serviços gerais do Estado, retirando-lhe a característica de tributo vinculado ou con­traprestacional. De notar que esta primeira distinção entre impos­to e taxa, fundada na natureza remuneratória, tem um sentido negativo : proíbe a Constituição que se cobre a título de taxa aquilo que tem a natureza de imposto; falta, entretanto, a determinação positiva, que obrigue a cobrança de taxa toda vez que se estiver em presença de um serviço divisível, vedando-se que o financiamento de tais serviços recaia sobre a receita de impostos, que regressiva­mente onera todo o povo.

Corolário dessa diferença é que os fatos geradores de ambos os tributos se estruturam de modo diverso: o do imposto é sempre uma situação de vida independente de qualquer atividade estatal espe­cífica, ou seja, é uma situação que denota capacidade econômica por parte do obrigado; na taxa, ao revés, o fato gerador se estrutura em função da atividade exercida pelo Estado, pelo que a sua descri­ção legal deve conter, além do elemento objetivo, o subjetivo de identificação do obrigado e do órgão incumbido de exercer a ativi­dade. 205 O STF declarou a inconstitucionalidade de inúmeras taxas que, desvinculadas de serviços públicos específicos e divisíveis, ti­nham a natureza de imposto;206 isso vinha ocorrendo principalmen­te com taxas instituídas em coincidência com os fatos geradores do ICMS e do I S S .207

205 Para a distinção entre imposto e taxa fundada na estruturação dos respecti­vos fatos geradores, cf. entre outros: AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO, Intro­dução ao Direito Tributário, cit . , p. 1 52 ; A. D. GIANNINI, I Concetti Fonda­mentali del Diritto Tributaria, cit., p. 1 00; WILKE, Gebührenrecht und Grund­gesetz, cit . , p. 1 92; SAINZ DE BUJANDA, Lecciones de Derecho Financiero, cit . , p. 1 56 . 206 Foi o caso, por exemplo, da taxa de assistência e bem-estar do menor, instituída pelo estado de Mato Grosso - cf. RE 78 .300-MT, Ac. da 1 ª T. , de 1 0 . 5 . 74, Rel. Min. Djaci Falcão, RTJ 73/2.401 ; RE 80. 803, Ac . do Pleno, de 28 .8 . 75 , RTJ 75/9 1 4 . 207 Cf. RE 58 . 7 2 1 , Ac. do Pleno, de 22 .8 .68 , Rel. Min. Gonçalves de Oliveira, RTJ 4 7 / 482, que declarou a inconstitucionalidade da taxa de urbanização de Porto Alegre, simples adicional do imposto de transmissão; RE 78. 796-SP, Ac. da l ª T., de 23 . 5 . 75, Rel. Min. Rodrigues Alckmin, RTJ 75/827: inconstitucional a taxa de localização e funcionamento do Jockey Club de São Paulo, por ter o mesmo fato gerador do I S S; RE 77 . 1 3 1 , Ac. do Pleno, de 1 8 . 9 . 74, Rel. Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 72/ 1 55 : inconstitucional a taxa de estatística do Amazo­nas frente ao ICM; RE 65 .269-AM, Ac. da 2ª T., de 7 . 1 2 . 70, Rel. Min. Adalício

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Embutida na distinção anterior, porque referida a um dos ele­mentos do fato gerador, está a proibição do art. 1 45 , § 2°, da CF: "As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos" . 208 Como o imposto tem por fato gerador uma situação que denota capacidade contributiva, desvinculada do serviço, segue-se que a base de cálculo que o expressa não pode ter relação com a das taxas . O capital das empresas, por exemplo, foi expressamente excluído pelo CTN dentre as bases de cálculo elegíveis para as taxas, eis que, sobre não ter qualquer relação com a prestação de serviços públicos, despertava a cobiça dos entes públicos menores . O STF vem construindo casuisticamente a sua jurisprudência so­bre o tema: reconheceu a constitucionalidade da taxa de conserva­ção de estradas de rodagem cobrada pelo Estado de S ão Paulo, 2°9 mas deu pela inconstitucionalidade de igual tributo instituído pe­los municípios, porque tomava como base de cálculo a dimensão da propriedade situada à beira de estradas, com o que se confundia com os impostos sobre o patrimônio imobiliário; 2 1 º declarou in-

Nogueira, RTJ 56/440: inválida a cobrança da "taxa sobre bebidas alcoólicas e fumos", mero adicional do ICM. 208 Com base nesta disposição IVES GANDRA DA S ILVA MARTINS conde­nou a cobrança do selo-pedágio dada a identidade de sua base de cálculo com a do IPVA, dentre outros vícios. Comentários à Constituição do Brasil, v. 6, t. I , cit . , p . 69 . GILBERTO DE ULHÔA CANTO elogiou a CF 88, lembrando que "o propósito do dispositivo sempre foi - como se sabe - proibir a prática, de longa tradição no direito brasileiro, da invasão de competência impositiva alheia mediante a instituição, sob o nome de taxa, de impostos de competência de outro ente público" . "Taxas. Exercício Regular de Poder de Polícia. Base de Incidência Deve Ser Compatível com o Âmbito da Fiscalização que Compete ao Ente Público Tributante . " CDTFP 9: 1 34 . 209 Cf. RE 87 .220-SP, Ac. do Pleno, de 5 . 8 . 77, Rel . Min. Moreira Alves, RTJ 85/674; RE 87 .670-SP, Ac. da 2ª T. , de 1 3 .6 .78 , Rei . Min. Djaci Falcão, RTJ 88/642. 2 10 Cf. RE 69 . 1 75 , Ac . do Pleno, de 24. 1 0 . 74, Rel . Min. Eloy Rocha, RTJ 72/739; RE 80.00 1 , Ac. do Pleno, de 1 6 .4 .79, Rel. Min. Thompson Flores, RTJ 74/564; RE 92 . 1 42 , Ac. do Pleno, de 9 .4 .8 1 , Rel. Min. Rafael Mayer, RTJ 94/320; RE 9 1 .293-SP, Ac. do Pleno, de 1 ° . 1 0 .80, Rel. Min. Décio Miranda, RTJ 95/ 1 .275 ; RE 94 . 8 1 9-SP, Ac. da 2ª T., de 1 6 . 2 .82, Rel. Min. Firmino Paz, RTJ 1 00/ 1 . 377; RE 94.395-SP, Ac. do Pleno, de 1 9 .8 . 8 1 , Rel . Min. Rafael Mayer, RTJ 99/93 1 ; RE 96 .592-SP, Ac. Pleno, de 4 .3 .82, Rel. Min. Firmino Paz, RTJ 1 0 1/436; RE 94.397-SP, Ac. do Pleno, de 27 . 5 .8 1 , Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 1 02/ 1 . 1 20; RE 95 . 598-SP, Ac. do Pleno, de 5 . 2 .82, Rel. Min. Rafael Mayer,

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constitucionais as taxas de licença para localização instituídas por diversos municípios, que ora tinham por base de cálculo o valor venal do imóvel, ora a média dos depósitos bancários , ora o valor locativo, ora o movimento econômico, ora a referência ao salário mínimo, ora o número de empregados, tudo o que as fazia conflitar com o imposto predial, o I S S etc . ; 2 1 1 pela inadequação da base de cálculo também foram julgadas inconstitucionais, entre outras, a taxa municipal de passagens rodoviárias, 2 1 2 a taxa de assistência hospitalar de Minas Gerais, 2 1 3 a taxa de assistência médica e edu­cacional de Vila Velha2 1 4 e a taxa de serviços urbanos de Campi­nas . 2 1 5

Outra distinção: os impostos subordinam-se ao princípio cons­titucional da capacidade contributiva, devendo ser cobrados de acordo com a situação de riqueza do contribuinte, ao passo que a taxa torna-se exigível com fundamento no princípio do custo/be­nefício, 2 1 6 exercendo a capacidade contributiva a função corretiva de impedir a denegação do serviço aos pobres ou a exigência de somas superiores às de suas posses .

Um último discrime consiste em que o imposto nasce limitado pelas liberdades absolutas e relativas, motivo por que lhe são imu­nes à incidência os direitos fundamentais (art . 1 50, VI, da Consti­tuição) ; as taxas, pelo contrário, são inofensivas aos direitos funda-

RTJ 1 02/373; RE 99.492-SP, Ac. do Pleno, de 2 5 . 5 .83 , Rei. Min. Djaci Falcão, RTJ 1 07 /845; RE 96.344-SP, Ac. do Pleno, de 9 .6 .82, Rei . Min. Néri da S ilveira, RTJ 1 08/689; RE 1 1 6 . 5 77-SP, Ac. da 2ª T., de 7 . 5 .96, Rei . Min. Maurício Corrêa, DJ 1 . 7 .96/23864. Súmula do STF n. 595 : " É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem, cuja base de cálculo seja idêntica à do Imposto Territorial Rural" . 21 1 Vide item 1 0.2, supra. 2 1 2 RE 90.397-MG, Ac . da 2ª T., de 28 .8 .79, Rei. Min. Moreira Alves, RTJ 95/3 1 3 . 2 1 3 RE 70.097-MG, Ac. da l " T. , de 25 . 1 0.78 , Rei . Min. Eloy Rocha, RTJ 90/868. 2 1 4 RE 8 1 . 1 92, Ac . do Pleno, de 2 5 . 1 0 .78 , Rei . Min. Soares Munoz, RTJ 90/868. 21 5 RE 86 .365-SP, Ac. do Pleno, de 30.8 .78, Rei . Min. Soares Munoz, RTJ 88/974; RE 1 20 .8 1 1 -2-SP, Ac. da P T. , de 2 .3 .93 , Rei . Min . limar Galvão (Rei. Ac. Min. Celso de Mello) , DJ 1 8.8 .95 . 2 1 6 Cf. JARACH, D. El Hecho Imponible. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1 9 7 1 , p . 9 1 .

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mentais, enquanto cobradas segundo os princípios constitucionais, pelo que não se lhes opõem as barreiras das imunidades .2 1 7

16 . TAXA E PREÇO PÚBLICO

A distinção entre preço público e taxa é um dos assuntos mais tormentosos do Direito Constitucional Tributário . Entre os dois ingressos há uma identidade básica material, 2 1 8 qual seja a de que ambos são devidos pela prestação de serviços públicos divisíveis . As diferenças, de ordem valorativa, são apreendidas de modo di­verso pelos juristas, conforme a posição teórica a que se filiam. Os positivistas apegados ao comando da lei, recusam, de um modo geral, a diferença, sucumbindo à falácia da distinção ao alvedrio do legislador; A. D. Giannini, em texto célebre, depois de tentar esta­belecer a distinção com base na relação jurídica subjacente em um e outro tipo de ingresso, conclui que é inútil procurar "um critério material, visível e seguro de discriminação onde domina o arbítrio do legislador e tudo então se reduz a estabelecer qual a configura­ção dada por ele à relação que forma objeto da sua regulamenta­ção";2 1 9 entre nós Geraldo Ataliba comunga no mesmo entendi­mento: "Ele (o legislador) é absolutamente livre para criar uma entidade como preço ou como taxa. Da mesma maneira é livre para transformar qualquer taxa em preço ou qualquer preço em taxa (basta-lhe modificar o regime jurídico da relação que tem por ob­jeto o pagamento) . "220 Mas a verdade é que a distinção, embora difícil, encontra sólidos fundamentos jurídicos, pois se baseia no grau de proteção aos direitos fundamentais e no próprio papel do Estado Democrático de Direito. Ocorre que não existe programa constitucional que delineie categoricamente a forma de proteção financeira aos direitos da liberdade e aos princípios que devem ser atualizados para a descentralização dos serviços públicos. Assim

2 1 7 Vide p. 407 . 2 1 8 Cf. GRANDAL, Ana Maria Pita. "El Concepto Legal de Precio Publico '' . RDT 58 : 8 1 - "no es posible acometer el estudio del concepto legal del precio público con independencia del concepto de tasa. " , ANTONIA AGULLÓ ("Prin­cipio de Legalidad y Establecimiento de Precios Publicas". RDT 56 : 42) chega a afirmar que ambos os ingressos "son prácticamente idénticos" . 2 1 9 Istituzioni di Diritto Tributaria. Milano: Giuffre, 1 948, p. 46. 220 "Considerações em torno da Teoria Jurídica da Taxa" . RDP 9 : 5 1 .

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sendo, inexiste a obrigatoriedade de o Estado cobrar preço público pela proteção de direitos sociais e econômicos (não-fundamentais) ou de transferir para empresas privadas o exercício de serviços não essenciais, embora a recíproca não seja verdadeira, pois é vedado cobrar preço público pela tutela dos direitos fundamentais ou pela execução de serviços essenciais, como tudo veremos a seguir. O problema se resume, portanto, na ausência de dispositivos consti­tucionais de voz afirmativa, que obriguem a cobrança de taxa e de preços públicos conforme se complete a definição de cada um des­ses ingressos, e que proíba a remuneração de serviços públicos es­pecíficos através de impostos; como inexiste tal norma, sempre pode o legislador cobrar taxa quando deveria impor o preço públi­co, ou remunerar o serviço pela arrecadação geral dos impostos e não pela taxa, 221 embora lhe seja vedado cobrar taxa em lugar de imposto e preço público em vez de taxa. 222

Uma primeira distinção entre preço público e taxa cifra-se no relacionamento mantido com os direitos fundamentais : enquanto a taxa remunera o serviço público de tutela da liberdade, o preço público é devido pela prestação de serviço público de apoio aos direitos sociais e econômicos . A tutela dos direitos fundamentais é essencial e tipicamente estatal; a proteção aos direitos sociais e econômicos nem é essencial ao Estado de Direito, nem constitui monopólio estatal. Claro que o discrime entre direitos fundamen­tais e direitos econômicos é difícil. 223 Outra dificuldade advém da circunstância de que nada obsta a que seja cobrada taxa pelos ser­viços relacionados com os direitos econômicos/24 embora seja ve-

221 Nesse sentido é que deve ser entendida a afirmação de SELIGMAN (Essais sur l 'Impôt. Paris: Giard & E. Briere, 1 9 1 4, v. 2, p. 1 6 1 ) : "La rémunération du même service peut être un prix dans un État, une taxe dans un autre et un impôt dans un troisieme . "

222 Essa aporia é que prejudica a distinção que Novelli procura traçar entre taxa e preço público - vide p. 384 . 223 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. "A Jusfundamentalidade dos Direitos Sociais " . In : BINENBOJM, Gustavo (Org.) . Direitos Fundamentais. Revista de Direito da Associação dos Procuradores do Novo Estado do Rio de Janeiro 1 2 : 349-374, 2003 . 224 RE 85 .297-MG, Ac . da 2� T., de 2 5 . 1 0 .77 , Rei . Min. Leitão de Abreu, RTJ 84/985 : "Ensino universitário público. Legitimidade da taxa de assistência social instituída pela Universidade Federal de Ouro Preto mediante prévia autorização do órgão competente ."

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dado cobrar-se preço público pela tutela dos direitos fundamen­tais . Há também inúmeros serviços que, com o caminhar da Histó­ria, deixaram de proteger os direitos fundamentais para se relacio­nar com os econômicos . O serviço postal, por exemplo, era remu­nerado através de taxa, porque tinha o objetivo principal de garan­tir a inviolabilidade da correspondência e a liberdade de comunica­ção; hoje é remunerado por tarifa, pois já se chegou à conclusão de que é um serviço público que deve ser gerido com eficiência, rapi­dez e segurança requerida pela vida econômica moderna, 225 pouco ou nada tendo que ver com os direitos da liberdade . Na vigência da CF 1 969 o Supremo Tribunal Federal classificou como preço pú­blico a remuneração pelo ensino de nível secundário, que, segundo o art. 1 76, § 3°, item II I , daquela Carta, só seria gratuito para quantos demonstrassem "efetivo aproveitamento" e provassem "falta ou insuficiência de recursos' ' . 226 A Constituição de 1 967 , em sua redação original, excetuava da vedação de limitar o trânsito de pessoas e mercadorias, através de tributos interestaduais e inter­municipais, o "pedágio para atender ao custo de vias de transporte" (art. 20, II) , com o que se antecipava à CF 88 no reconhecimento da natureza de preço público daquele ingresso, 227 insuscetível de ferir direitos fundamentais .

Estremam-se também preço público e taxa segundo os princí­pios constitucionais a que obedecem. O preço público é cobrado de acordo com o princípio do benefício, servindo-lhe de parâmetro não só o custo como também o lucro e a necessidade de reinvestimen­to. Já a taxa se filia ao princípio do custo/benefício, não responden­do o cidadão pelo que exceder ao custo do serviço. Mas a distinção, em certos casos, é muito difícil . Inexiste obrigatoriedade de o Es­tado cobrar preço público por serviços não essenciais, donde se segue que muitas vezes há a cobrança de taxas deficitárias, sem a

225 Cf. OS SENBÜHL, F. Bestand und Erweiterung des Wirkungskreises der Deutschen Bundespost. Berlin: Duncker & Humblot, 1 980, p. 1 1 2; WILKE, Gebührenrecht und Grundgesetz, cit . , p. 1 52; RUBENS GOMES DE SOUZA, Compêndio de Legislação Tributária, cit . , p. 1 3 5 . 226 RE 7 1 .324-MG, Ac. d o Pleno, d e 23 .3 .72 , Rei. Min. Bilac Pinto, RTJ 6 1 / 1 72; RE 73 .649-MG, Ac . do Pleno, de 23 .3 .72 , Rel. Min. Luiz Gallotti, RTJ 6 1 /867 . 2 2 7 Cf. nota a, de NOVELLI, in A. BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p. 3 55 .

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prev1sao para os investimentos e ampliação dos serviços . Outras vezes, como vinha ocorrendo comumente no Brasil, especialmente nos fornecimentos das empresas estatais, até o preço público era deficitário, contrariando o princípio da suficiência que o deveria justificar. 228 Uma outra dificuldade está na infiltração do princípio da capacidade contributiva, que às vezes se apresenta até mesmo na cobrança do preço público, diluindo a sua diferença para com a taxa. 229

Importante é a distinção que se faz com base na essencialidade do serviço frente aos objetivos do Estado: se o serviço se vincular à soberania será remunerado por taxa230; em caso contrário, pelo preço público . Mas ainda aí a questão apresenta dificuldades, pois inexiste obrigatoriedade de cobrar preço público pelos serviços não essenciais, que podem ser remunerados por taxas, se assim deter­minar a lei . O serviço de fornecimento de água, como tem decidido o Supremo Tribunal Federal, 23 1 com o apoio da doutrina, 232 deveria dar ensejo à cobrança de preço público; mas nada obsta a que a lei crie a obrigação do pagamento da taxa. 233 O pedágio pode se definir como taxa ou como preço público . 234 A recíproca é que não é ver-

22s Cf. MARTIN FERNANDEZ, Tasas Y Precios Publicas En El Derecho Espa­iíol, cit., p. 1 99/200: os preços públicos devem atender ao princípio da suficiên­cia, cobrindo o custo do serviço prestado ou da atividade realizada; o autor admite como exceção (motivos de ordem social, cultural ou de interesse públi­co) preços públicos abaixo do custo; CAETANO, Marcelo. Princípios Funda­mentais do Direito Administrativo. Coimbra : Almedina, 1 996, p. 228 : "salvo, porém, a existência de razões justificativas de uma intenção de assistência, as prestações devem ser pagas pelo seu custo"; MARCELO CAETANO também aceita a exceção no caso dos preços como instrumentos de alguma política (de proteção às famílias numerosas, por exemplo) (op . cit . , p. 230) . 229 Cf. BERLIRI, Corso Istituzionale di Diritto Tributaria, cit . , v. 1 , p. 40. 230 Cf. VILLEGAS, "Tasas y su Debida Diferenciacion con los Precios del Estado", cit . , p . 1 2; "Verdades e Ficções em torno do Tributo Denominado Taxa", cit . , p. 329. 23 1 ERE 54 . 1 94, Ac . de 25 . 3 .65, do Pleno, Rei . Min. Hermes Lima, RTJ 33/465; RE 7 7 . 1 62-SP, Ac. de 24 .5 . 77, da 2ª T., Rei . Min. Leitão de Abreu, RDA 1 33/ 1 3 5 . 232 TÁCITO, Caio. " Serviço Estadual d e Água. Tarifas. Reajuste" . RDA 1 46 : 270; A. BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 353 . 233 Cf. MEIRELLES, Hely L. Estudos e Pareceres de Direito Público. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 97 1 , v. 2, p. 652; RE 87 .604-SP, Ac. do Pleno, de 2 1 .2 . 79, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 89/598. 234 Cf. PONTES DE MIRANDA. "Pedágio" . RDP 1 8 : 329.

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<ladeira: se o serviço é essencial não pode ser cobrado preço públi­co, mas apenas taxa. Caso interessante ocorreu com a tarifa do lixo instituída pelo Município do Rio de Janeiro, que, a nosso ver, tinha todas as características do preço público, por não se relacionar o serviço com a soberania estatal, sendo decorrência da intervenção no campo do bem-estar social. O Supremo Tribunal Federal, en­tretanto, invalidou o decreto municipal, sob a alegação de que se tratava de "serviço essencial à saúde pública" , declarando, ademais, que inexiste arbítrio na escolha entre preço público e taxa;235 mas deixou inexplicada a diferença entre o fornecimento de água, renu­merado por taxa, e a coleta de lixo, também objeto de taxa, quando se sabe que a água potável é absolutamente essencial à saúde públi­ca, em grau superlativo que a coleta de lixo não possui.

A dessemelhança se afirma também com base nos aspectos or­gânicos do serviço público . O preço público pode ser cobrado tanto pela Administração Direta quanto pelas autarquias, empresas pú­blicas e concessionárias pela prestação de serviço não essencial. Já a taxa apenas pode cobrá-la a Administração, tendo em vista que se refere a serviço essencial relacionado com o próprio exercício do poder público . 236 N ovelli, entretanto, fiel a sua teoria de que a taxa tem como pressuposto de fato uma atividade estatal específica sob a forma iuris de um provimento administrativo ou jurisdicional, torna incomunicáveis os dois conceitos : "seria igualmente inconce­bível que a remuneração paga, quer aos poderes públicos, quer a um particular, por motivo da prestação de um mesmo serviço, deva mudar sua natureza e converter-se, ora em tributo, ora em preço, como decorrência, tão-somente, da finalidade (pública ou privada) do prestador do serviço" . 237

235 RE 89 .876-RJ, Ac. do Pleno, de 4 .9 .80, Rei. Min. Moreira Alves , RTJ 98/230: "Tarifa Básica de Limpeza Urbana. Em face das restrições constitucio­nais a que se sujeita a instituição de taxa, não pode o Poder Público estabelecer, a seu arbítrio, que à prestação de serviço público específico e divisível correspon­de contrapartida sob a forma, indiferentemente, de taxa ou de preço público. Sendo compulsória a utilização do serviço público de remoção de lixo - o que resulta, inclusive, de sua disciplina como serviço essencial à saúde pública - a tarifa de lixo instituída pelo Decreto nº 1 96, de 1 2 de novembro de 1 975 , do Poder Executivo do Município do Rio de Janeiro, é, em verdade, taxa. " 236 Cf. JOSÉ AFONSO DA S ILVA, " Serviço Estadual de Água - Tarifas: Orçamento", cit . , p . 276 . 237 "Apontamentos sobre o Conceito da Taxa", cit . , p . 25 .

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O princípio da legalidade serve igualmente de divisor de águas entre taxa e preço público. A cobrança da taxa está inteiramente vinculada ao princípio da legalidade estrita, com os seus desdobra­mentos nos princípios da anterioridade e irretroatividade. O preço público subordina-se à legalidade genérica do Estado de Direito: pode ser instituído por decreto do Executivo e independe de pré­via autorização orçamentária. 238

A doutrina e a jurisprudência insistiram, durante muito tempo, em firmar a diferença entre taxa e preço público a partir da compul­soríedade daquela e da facultatívídade deste. Aquela seria compul­sória porque o contribuinte não poderia fugir ao seu pagamento, a pretexto de que não utilizou o serviço posto a sua disposição; o preço público seria facultativo porque decorrente de uma relação contratual livremente assumida. A compulsoriedade, portanto, es­taria vinculada ao fato gerador e não ao pagamento, tendo em vista que, em qualquer situação jurídica, mesmo contratual, uma vez nascida a obrigação, o pagamento torna-se obrigatório. A importân­cia atribuída à compulsoriedade era tão grande, que ingressou na definição de tributo do art . 3º do CTN e influenciou a doutrina e a jurisprudência. 239 Sucede que a compulsoriedade, como vimos oportunamente, 240 não é elemento indispensável à definição de tri-

238 Cf. Súmula 545; RE 89 .876-RJ, Ac. do Pleno do STF, de 9 .9 .80, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 98/230; Rep. 1 .086-4-RJ, Ac. do Pleno do STF, de 3 . 1 1 . 82 , Rei . Min. Décio Miranda, DJ de 1 0. 1 0 .82 : "Preço Público. Instituição do serviço e fixação do preço por ato do Poder Executivo. Consignação nas folhas de pagamento do funcionalismo, de quantias mensais a favor de associações de classe, autorizada pelos interessados . . . Não se confundindo com a taxa, pode este preço ser fixado por ato do Poder Executivo . " AGULLÓ, Antonia. "Principio de Legalidad y Establecimiento de Precios Publicos" . RDT 56: 40 - "La no aplica­ción del principio constitucional de legalidad tributaria a los precios públicos resulta coherente si se admite la naturaleza no tributaria de tales recursos. " 239 Cf. Súmula 545 do STF; ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasi­leiro, cit . , p . 66; BERLIRI . Principias de Derecho Tributaria, cit . , v. I , p . 348; Trabalhos da Comissão do CTN, p. 1 1 6. E mais recentemente: MERINO, Fernando Casana. "Los Sujetos Obligados Al Pago en Las Tasas Y en Los Precios Publicos" . RDT 5 7 : 7. A compulsoriedade serviu de argumento para o STF desclassificar a tarifa do lixo para taxa (RE 89 .876-RJ, Ac. do Pleno, de 4 .9 .80, Rei . Min. Moreira Alves, RTJ 98/2 30) , bem como levou a Suprema Corte da Itália a considerar como tributo a tarifa telefônica (Cf. FEDELE, A. "Corrispet­tivi di pubblici servizi, prestazioni imposte, tributi" . Riv. Dir. Fin. e Se. Fin. 1 97 1 : 1 4) .

240 Vide p . 27 .

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buto. Quanto ao preço público, também não se pode caracterizar como prestação não-compulsória, eis que no Estado Democrático de Direito o cidadão não pode prescindir das prestações estatais relacionadas com a higiene, a saúde e o conforto doméstico; o Su­premo Tribunal Federal vem até proibindo sanções como o corte do fornecimento de água, ainda que o ingresso sej a apropriado como preço público .24 1 O Min. Hermes Lima, em certo julgamen­to, 242 considerou "muito simplista" o critério da obrigatoriedade. A compulsoriedade com relação ao preço público só tem importância negativa: não se pode cobrá-lo se não houve utilização do serviço. 243 A distinção com base na compulsoriedade se torna tautológica e injusta: tautológica porque não é a facultatividade que determina o preço público, mas o apelido legal de preço ou tarifa que leva à facultatividade, da mesma forma que o nome de taxa conduz à compulsoriedade; injusta porque o contribuinte teria que pagar taxa pelo serviço público que tivesse a natureza de tarifa, ainda que o não consumisse . 244 A preocupação exagerada com a compulsorie-

241 RE 94.320, Ac . da 2ª T. , de 8 .9 . 8 1 , Rel. Min. Moreira Alves, RDA 1 48/ 1 70: " Sendo obrigatório o fornecimento de água, por motivo de saúde pública, em virtude de lei local, não é lícito um decreto estabelecer corte na ligação, quando em débito o consumidor." 242 RE 54.49 1 , Ac. da 2ª T. do STF, de 1 5 . 1 0 .63, Rel. Min. Hermes Lima, RDA 77 / 1 1 3 : "O critério da obrigatoriedade para a taxa e da voluntariedade para o serviço público é, desde o primeiro exame, muito simplista. O que torna com­pulsória a aceitação e pagamento do serviço na ordem pública são as exigências do interesse coletivo. A espécie lembra a antiga distinção entre normas éticas e técnicas. As primeiras seriam obrigatórias. As segundas, de cumprimento volun­tário. Essa distinção falseia o caráter social de ambas as normas. As técnicas são produto de elaboração, mais consciente. Porém, à medida que a experiência lhes consagra a utilidade social, acentua-se o caráter de obrigatoriedade, a tal ponto que chegam a ser impostas . " 243 Cf. BANDEIRA D E MELLO, C . A . "Taxa d e Serviço" . RDT 9/ 1 0, p . 26 : "Há taxa cujo pagamento depende da utilização do serviço, mas não há preço cujo pagamento seja obrigatório independentemente da efetiva utilização do serviço . " 244 Sugestivo exemplo dessa posição tautológica e injusta conhece-se na obra de HELY LOPES MEIRELLES (Estudos e Pareceres de Direito Público, cit . , v. 2 , p . 652) : "O serviço de água domiciliar das cidades pode ser remunerado ou custea­do por tributos ou por preços, isto é, mediante taxa ou tarifa. Tudo depende da forma de prestação e da compulsoriedade ou facultatividade de sua utilização pelos usuários. Se a água é canalizada na via pública, sendo facultativa a sua ligação domiciliar, a remuneração poderá ser feita por tarifa; se, uma vez coloca-

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dade levou alguns autores a atribuir a natureza do preço público à taxa judiciária, pelo caráter facultativo e voluntário de que se re­veste o ingresso em juízo, como já vimos.245

1 7. TAXA E OUTROS INGRESSOS

As distinções entre a taxa e as contribuições de melhoria, so­ciais e econômicas serão fixadas nos capítulos dedicados a esses ingressos . 246

VII - ASPECTOS CONSTITUCIONAIS DE ALGUMAS TAXAS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

1 8 . TAXA JUDICIÁRIA, CUSTAS E EMOLUMENTOS

1 8 . 1 . Natureza

Embora a taxa judiciária ofereça sugestiva problemática consti­tucional, especialmente por suas ligações com os temas da capaci­dade contributiva, do custo/benefício e da proibição de denegar justiça, a sua presença na Constituição foi temporã, eis que apenas a partir da Emenda Constitucional 7 /77 ficou prevista a competên­cia da União para legislar sobre "taxa judiciária, custas e emolu­mentos remuneratórios dos serviços forenses, de registros públicos e notariais" ( art . 8°, XVII , letra e, da CF 69) . A Constituição de 1 988 nada disse a respeito da taxa judiciária, limitando-se a prever

da na via pública, torna-se obrigatória a ligação domiciliar, a remuneração só poderá revestir a forma de taxa. Isso porque a compulsoriedade ou a facultativi­dade de utilização do serviço é um dos traços distintivos entre taxa (espécie de tributo) e tarifa (espécie de preço) . " Semelhante é a tese de A. BALEEIRO (Direito Tributário Brasileiro, cit . , p. 353 ) : " Se há prestação de coisa concreta e material - água, p . ex. , trata-se de preço público, mas este se configura juridica­mente como taxa, se o contribuinte, por lei, é obrigado ao pagamento - use ou não use da coisa, queira ou não o serviço, como, p. ex., o proprietário de imóvel que, tendo manancial próprio, é inscrito obrigatoriamente como consumidor de água ." 245 Cf. BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, A Taxa no Sistema Tributário Brasileiro, cit., p. 52 . 246 Vide p. 473 e 493.

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normas gerais sobre os emolumentos relativos aos atos praticados pelos serviços notariais e de registro (art. 236, § 2º) . A EC 4 5/04 dispôs sobre a vinculação do produto da sua arrecadação ao Poder Judiciário.

A sua cobrança no Brasil é muito antiga, remontando ao perío­do pré-republicano, sob a forma de dízima da chancelaria (Decre­to nº 4 . 339 , de 20 .3 . 1 809) , que era igual à décima parte do valor do pedido, devida pelo vencido . Para a doutrina brasileira o tema das custas sempre foi polêmica. Aliomar Baleeiro afirmou, de certa feita, que se tratava mais, "nesta instituição das custas, de uma categoria histórica do que uma categoria jurídica ou fiscal" . 247

O Supremo Tribunal Federal j amais conseguiu manter ponto de vista duradouro sobre o assunto. Em 1 973 , por exemplo, decla­rou que "as custas, conceituadas como espécie de taxa, ou com outra qualificação na órbita jurídica, constituem, sempre, não há negar, especial retribuição devida ao Estado, em razão da prestação de serviço público" . 248 Ao depois, em 1 98 1 , proclamou que as cus­tas e emolumentos não se caracterizam como espécie tributária, pelo que inclusive podem ter destinações específicas .249 Mais tarde retornou ao ponto de vista anterior, atribuindo natureza tributária assim às custas judiciais que extrajudiciais . 250

247 Voto proferido no julgamento da Rep. 891 -GB, Ac. do Pleno do STF, de 1 3 .6 .73 , Rei . Min. Djaci Falcão, RTJ 68/307 . Concluiu ALI OMAR BALEEIRO: "Parece-me que as custas podem ser caracterizadas como uma espécie de direito regalengo, reguengo, como se dizia naquele tempo, que o monarca estabelecia e conferia a um particular. E por um anacronismo que dura até hoje, este sistema se repete, um dos mais nocivos ao interesse público e ao bom funcionamento da Justiça" . 248 Rep. 89 1 -GB, cit . n. 1 27; Rep. 895-GB, Ac . do Pleno, de 1 3 .6 . 73, Rei. Min. Djaci Falcão, RTJ 67 /343 . 249 Rep . 997-GB, Ac. do Pleno de 6 . 5 . 8 1 , Rei . Min. Rafael Mayer, RTJ 1 00/967 : " Sem que caracterizem espécie tributária, segundo a sistemática cons­titucional, a vinculação de custas e emolumentos percebidos à remuneração dos próprios serventuários e a outras destinações específicas, como subvenção à associação de magistrados, não contraria o disposto no art. 62 e 2° da CF e no art. 6° da Lei Federal nº 4 .320/64" . Na Rep . 1 .077-RJ, Ac . do Pleno, de 28 .3 .84 , DJ de 28 .9 .84 , o Min. Rei. Moreira Alves considerou as custas como tributo, en­quanto o Min. Soares Mufioz negou-lhes a natureza tributária. 250 Vide nota 254 .

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Por outro lado, como aconteceu com as antigas custas dos ma­gistrados e membros do Ministério Público, hoje recebidas pelo Tesouro a título de taxa, a tendência da Constituição, a nosso ver, é substituir todas as incidências sobre os serviços da justiça, como as custas e emolumentos do foro judicial, pela taxa judiciária. A dicotomia entre taxa judiciária e custas e emolumentos do foro judicial só se compreende como situação residual, que subsistirá até a completa oficialização das serventias particulares, prevista no art. 3 1 do ADCT: "Serão estatizadas as serventias do foro judicial, assim definidas em lei, respeitadas os direitos dos atuais titulares " .

Inexiste diferença substancial entre as duas incidências, pois o problema se cifra na forma mais ou menos pública da prestação do serviço e na destinação dos recursos; tanto é assim que as custas correspondentes aos serviços prestados pelas serventias oficializa­das são recolhidas aos cofres públicos, do mesmo modo que a taxa judiciária. Com a extinção das serventias particulares, conseqüen­temente, a taxa judiciária tende a se tornar o único tributo e a única remuneração dos serviços do foro judicial . 251

Houve certa dúvida a respeito da natureza jurídica da taxa judi­ciária, que se aproximaria do preço público, pela facultatividade na utilização do serviço. Superados, entretanto, os preconceitos em torno da compulsoriedade como característica essencial dos tribu­tos, é forçoso reconhecer que a unanimidade da doutrina brasileira e estrangeira, 252 bem como a jurisprudência do STF, 253 defendem a natureza tributária da taxa judiciária.

25 1 G. JÊZE (Cours Élémentaire de Science des Finances, cit . , p. 633) já advo­gava a substituição das custas pela taxa judiciária. O Min. Rafael Mayer, em voto lapidar proferiu no STF (Rep. 997-GO, cit . , RTJ 1 00/975) , disse: "Na verdade, essa forma de remuneração que os funcionários costumavam receber das partes a quem favorecia a prestação, retribuição que não revertia às caixas do Erário, tem vetusta linhagem histórica, e não só no Brasil. Nela, no entanto, estava o germe das taxas tipicamente tributárias, e a evolução, em geral, tende a acabar, na maior parte, com essa situação, convertendo aquelas prestações, generica­mente denominadas taxas, em retribuições de caráter fiscal que revertem aos cofres públicos e se substituem por vencimentos atribuídos aos funcionários " . 252 Cf. THEODORO NASCIMENTO, Preços, Taxas e Parafiscalidade, cit . , p . 1 1 3 ; ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 3 3 1 ; AMIL­CAR DE ARAÚJO FALCÃO, Introdução ao Direito Tributário, cit . , p . 1 52; A. D . G IANNINI, Istituzioni di Diritto Tributaria, cit., p. 425; G RIZIOTTI,

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1 8.2 . Custas e emolumentos do foro extrajudicial

O problema da natureza jurídica das custas e emolumentos do foro extrajudicial é mais confusa ainda, seja pela insegurança da jurisprudência do STF, seja pela superveniência de modificações constitucionais, seja pela regulamentação do status funcional dos notários.

A CF prevê, no art . 236, que "os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público" (caput) e que "lei federal estabelecerá normas gerais para fixação de emolumentos relativos aos atos praticados pelos serviços nota­riais e de registro" (§ 2°) .

O STF j á disse que as taxas e as custas do foro extrajudicial não podem incidir cumulativamente, 254 donde se segue que os serviços do foro extrajudicial dão ensejo à cobrança de custas, vedada a taxa judiciária .

Mas a jurisprudência do STF acabou por equiparar as custas e emolumentos do foro judicial com as do foro extrajudicial, dando­lhes natureza tributária e classificando-as como taxas remunerató­rias de serviços públicos,255 em interpretação nitidamente estati­zante .

Primi elementi di Scienza delle Finanze, cit . , p. 1 00; ROSENBERG, L. Lehrbuch des deutschen Zivilprozessrechts. Berlin: O. Liebmann, 1 93 1 , p. 237 ; GIULIANI FONROUG E, Carlos & NA VARRINE, Susana. Tas as Judiciales . Buenos Aires: Depalma, 1 982, p. 8 : "Para la propia ley - art. 1 - y para la doctrina prevale­ciente en justicia, se trata de una tasa retributiva de servicios y no de un impuesto. " 253 Rep. 1 .077-RJ, Ac. do Pleno, d e 28 .3 .84, Rei. Min. Moreira Alves, D J de 28 .9 .84 : "Taxa judiciária é tributo da espécie taxa" . 254 O STF declarou inconstitucional a Lei 383 , de 4 . 1 2 .80, do Estado do Rio de Janeiro, que criava a taxa judiciária sobre os atos do foro extrajudicial, a incidir cumulativamente com as custas (Rep. 1 .077, Ac. do Pleno, de 2 . 3 . 84, Rei . Min. Moreira Alves, DJ de 28 .9 .84) . 255 Veja-se o acórdão da Rep. 1 .094-SP, Ac. do Pleno, de 8 .8 .84, Rei. Min. Moreira Alves, RTJ 1 4 1 /430 . Cf. tb. ADIMC 1 3 78-ES, Ac. do Pleno, de 30 . 1 1 .95 , Rei. Min. Celso de Mello, DJ 30 .5 .97/23 1 7 5 : "a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou orientação no sentido de que as custas judi­ciais e os emolumentos concernentes aos serviços notariais e registrais possuem natureza tributária, qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços pú­blicos"; ADI-MC 1 444-PR, Ac. de 26 .02 . 1 997, do Pleno, Rei. Min. Sydney Sanches, DJ 29 .08 . 1 997 : "A Resolução regula as custas e emolumentos nas

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Em decisão recente, o STF declarou que a aposentadoria com­pulsória aos 70 anos só se aplica aos servidores públicos, mas não aos notários e registradores, pois, "ainda que considerados servido­res públicos em sentido amplo, não são, por exercerem suas ativi­dades em caráter privado por delegação do Poder Público, titulares dos cargos efetivos referidos " . 256 Resta aguardar se a decisão proj e­tará conseqüências no plano tributário.

1 8 .3. A destinação da taxa judiciária

A questão da destinação pública da taxa judiciária e das custas tem sido muito controvertida, caminhando a reboque da doutrina sobre a sua natureza jurídica.

Ao tempo em que se entendia que as custas e emolumentos não tinham a natureza de tributo, admitia o Supremo Tribunal Federal a sua vinculação à remuneração dos serventuários e até à subvenção a associação dos magistrados . 257

Posteriormente, na decisão da ADIN 1 1 45258 e no acórdão da ADIMC 1 3 78-ES, o STF, em sessão plenária, com votação unâni­me, fixou entendimento de que nada poderia justificar a afetação do produto da arrecadação de custas judiciais e emolumentos ex­trajudiciais "ao custeio de serviços públicos diversos daqueles a cuja remuneração tais valores se destinam especificamente (pois, nessa hipótese, a função constitucional da taxa - que é tributo vinculado - restaria descaracterizada) ou, então, à satisfação das

serventias judiciais e extrajudiciais, que são tributos, mais precisamente taxas, e que só podem ser reguladas por lei formal, excetuada, apenas, a correção mone­tária dos valores"; ADI 1 709-MI, Ac. de 1 0.02.2000, do Pleno, Rei . Min. Mau­rício Corrêa, DJ 3 1 .03 .2000: "Emolumentos. Prestação dos Serviços Notariais e de Registro. 3 . A instituição dos emolumentos cartorários pelo Tribunal de Justiça afronta o princípio da reserva legal. Somente a lei pode criar, majorar ou reduzir os valores das taxas judiciárias " . 256 ADI-MC 2602, Ac . d e 3 .04.2003, d o Pleno, Rei. Min. Moreira Alves, DJ 6 .06 .2003 Uulgada definitivamente em 24 . 1 1 .2005, Rei . Min. Eros Grau) . 257 Vide p . 448 . 258 ADIMC 1 1 45-DF, Ac. do Pleno, de 2 1 . 1 0.94, Rei . Min. Marco Aurélio, RTJ 1 57 /77 : "impõe-se o deferimento da liminar em relação a lei local, no que destina percentagem dos emolumentos decorrentes de atos notariais de registro à Caixa de Assistência dos Advogados. Ao primeiro exame, exsurge o conflito da norma com o inciso IV do artigo 1 67 da Carta Política da República" .

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necessidades financeiras ou à realização dos objetivos sociais de entidades meramente privadas . É que, em tal situação, subverter­se-ia a própria finalidade institucional do tributo, sem mencionar o fato de que esse privilegiado (e inaceitável) tratamento dispensado a simples instituições particulares (Associação de Magistrados e Caixa de Assistência dos Advogados) importaria em evidente transgressão estatal ao postulado constitucional da igualdade" . 259 Posteriormente o STF deixou entrever que em relação a OAB ad­mitiria tal vinculação, dado o caráter público da atividade, ligada à prestação jurisdicional, desempenhada por essa autarquia decidiu, no mesmo sentido, sobre a Lei fluminense 4 . 664/2005, que desti­na 5% das receitas incidentes sobre o recolhimento de custas e emolumentos extrajudiciais ao Fundo Especial da Defensoria Pú­blica do estado do Rio de Janeiro - FUND PERJ . 260

A EC 4 5/2004 vinculou as custas e emolumentos às atividades do Judiciário, ao introduzir no art. 98 da Constituição o seguinte: "§ 2° - As custas e emolumentos serão destinados exclusivamente ao custeio dos serviços afetos às atividades específicas da justiça " . O STF entendeu que a vinculação ao Judiciário não pode abranger toda a arrecadação dos emolumentos .26 1

259 ADIMC 1 378-Es, Ac. do Pleno, de 30. 1 1 .95 , Rei. Min. Celso de Mello, DJ 30 .5 .97/23 1 75 . 260 ADIMC 1 707-MT, Ac . d o Pleno, d e 1 . 7 .98, Rei. Min. Moreira Alves, DJ 1 6 . 1 0 .98/6: "Lei que atribui em favor da OAB (. . . ) parcela de custas processuais. Exercendo a OAB, federal ou estadual, serviço público, por se tratar de pessoa jurídica de direito público (autarquia) , e serviço esse que está ligado à prestação jurisdicional pela fiscalização da profissão de advogado que, segundo a parte inicial do artigo 1 33 da Constituição, é indispensável à administração da justiça, não tem relevância, de plano, a fundamentação jurídica da argüição de inconsti­tucionalidade da lei em causa no sentido de que o serviço por ela prestado não se vincula 'a prestação jurisdicional, desvirtuando-se, assim, a finalidade das custas judiciais, como taxa que são " ; ADI 3 .643/RJ, Rei. Min. Carlos Britto, 8 . 1 1 .2006, Informativo nº 44 7 /2006: "Entendeu-se não haver violação ao art. 1 67 , IV, da C.F . , ao fundamento de não se tratar de impostos, mas de taxa, gerada em razão do exercício de poder de polícia que assiste aos Estados-membros, mediante atuação pelos órgãos diretivos do Poder Judiciário, no plano de vigilância, orien­tação e correição da atividade notorial de registro (C .F . , art. 236, § 1 º) . 261 ADI 3401 /SP, do Pleno, de 03 .02 .2005, Rei . Min. Gilmar Mendes, Infor­mativo do STF nº 375 , de fevereiro de 2005: Entendeu-se que as objeções formuladas pelo requerente se revestiam de plausibilidade jurídica, porquanto da interpretação do § 2° do art. 98 da CF, introduzido pela EC 45/2004, seria

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1 8 .4. Competência

A Constituição estabelece que compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre costas dos ser­viços forenses .

A competência federal é para regular o valor das custas da sua própria justiça e para estabelecer normas gerais sobre custas, váli­das também para as justiças estaduais. 262

1 9 . TAXA DE LICENÇA PARA LOCALIZAÇÃO

A taxa de licença para localização é das mais discutidas, com longa trajetória em nossos tribunais . Chegou a ser considerada ile­gítima pela Súmula 1 5 7 do STJ . 263

As decisões judiciais acerca deste tributo podem ser reunidas em quatro grupos: ( 1 ) acórdãos que invalidam a taxa em função da eleição de base de cálculo imprópria, ou melhor, própria de impos­tos, o que é vedado pela CF (art. 1 45 , § 2º; CTN, art . 77, parágrafo único) ; 264 (2) julgados condenando a espécie pela ausência do efe-

difícil extrair uma norma absoluta no sentido de que a totalidade dos emolumen­tos destinados ao Poder Público devesse se dirigir exclusivamente ao Poder Judiciário e, também, porque o ato normativo em questão, a princípio, teria invadido campo reservado à lei por dispor sobre remanejamento de verbas do Executivo para o Judiciário, sem observar, ainda, as regras do orçamento de 2005 (CF, arts. 1 67 , VI, e 1 68)" . 262 Cf. ADI 1 624/MG, Ac . de 8 .05 .2003, do Pleno do STF, Rei. Min. Carlos Velloso, DJ 1 3 .06 .2003 : "Constitucional. Tributário. Custas e Emolumentos . Lei Estadual que concede isenção: Constitucionalidade. Lei 1 2 .46 1 , de 7 .4 .97 , do Estado de Minas Gerais . I - Custas e emolumentos são espécies tributárias, classificando-se como taxas. Precedentes do STF. II - À União, ao Estado­membro e ao Distrito Federal é conferida competência para legislar concorren­temente sobre custas dos serviços forenses, restringindo-se a competência da União, no âmbito dessa legislação concorrente, ao estabelecimento de normas gerais, certo que, inexistindo tais normas gerais, os Estados exercerão a compe­tência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades (CF, art. 24, IV, § § 1 ° e 3°) . I I I - Constitucionalidade da Lei 1 2 .46 1 /97 , do Estado de Minas Gerais, que isenta entidades beneficentes de assistência social do pagamento de emolu­mentos" . 263 Súm. 1 5 7 do STJ: "É ilegítima a cobrança de taxa, pelo Município, na renovação de licença para localização de estabelecimento comercial ou indus­trial" . RSTJ 86/ 1 63 . 264 RE 69.422-GO, Ac . do Pleno, de 1 6 . 1 2 . 70 , Rei. Min. Thompson Flores,

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tivo exercício do poder de polícia;265 (3) decisões invalidando a taxa com fundamento cumulativo, tanto na base de cálculo impró-

RTJ 57/1 20; RE 70.3 5 7-ES, Ac . do Pleno, de 1 9 . 5 . 7 1 , Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 60/ 1 80; RE 76 . 5 1 9-SP, Ac. da 1 ª T. , de 1 1 . 1 2 . 73, Rei. Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 72/447; AG RAG 74.39 1 -AM, Ac. da l " T . , de 28 . 1 1 . 78, Rei . Min. Soares Muiíoz, RTJ 92/ 1 34; RE 89 .989-MG, Ac . da l " T., de 20 .3 . 79, Rei. Min. Rafael Mayer, RTJ 89/67 1 ; RE 80.237-PR, Ac. da lª T. , de 9 .6 . 8 1 , Rei. Min. Antonio Neder, RTJ 1 00/655 ; RE 1 1 0 .327-SP, Ac. da 2ª T. , de 27 .2 .87 , Rei . Min. Célio Borja, RTJ 1 2 1 / 1 204; RE 1 09 .839-SP, Ac . da 2 ª T. , de 1 3 .3 .87 , Rei . Min. Célio Borja, RTJ 1 22/382; RE 1 1 5 . 1 40-SP, Ac. da l " T. , de 22 .3 .88 , Rei. Min. Oscar Corrêa, DJ 29 .4 .88/985 1 ; RE 1 1 5 . 609-SP, Ac. da 1 ª T., de 22 .3 .88 , Rei. Min. Oscar Corrêa, DJ 6 . 5 . 88/ 1 0636; RE 1 1 5 .843-SP, Ac . da 2ª T. , de 5 .4 .88, Rei. Min. Djaci Falcão, DJ 22 .4 .88/909 1 ; RE 1 1 5 . 2 1 1 -SP , Ac. da l " T. , de 1 7 .6 .88, Rei. Min. Octavio Gallotti, RTJ 1 26/8 1 7; ERE 1 1 5 .683-SP, Ac. do Pleno, de 1 0 . 1 1 .89, Rei. Min. Célio Borja, RTJ 1 3 1/887 ; RE 1 3 1 .450-SP, Ac. da l " T. , de 2 1 . 5 .9 1 , Rei. Min. Octavio Gallotti, RTJ 1 36/852; RE 1 3 1 .450-SP, Ac. da l " T., de 2 1 .05 . 1 99 1 , Rei. Min. Octavio Galloti, DJ 2 1 . 06 . 1 999: "Taxa de licença para localização. Cobrança por metro quadrado de área de construção, ou ocupada. Base de cálculo que apresenta identidade proibida com a do imposto predial e territorial urbano (art. 1 45 , parágrafo 2, da Constituição de 1 988)" ; RE 202 . 393/RJ , Ac . da 2ª T . , de 0 2 . 9 . 1 997 , Rei . Min. Marco Aurélio, DJ 24. 1 0. 1 997 : "Taxa - Localização e Funcionamento de Estabelecimento Indus­trial e Comercial - Base de Cálculo - Número de Empregados. Não se coaduna com a natureza do tributo o cálculo a partir do número de empregados" ; RE-AgR 2 1 6528/MG, Ac. da 2ª T, de 1 7 . 1 1 . 1 997 , Rei . Min. Maurício Corrêa, DJ 27 .02 . 1 998: "Taxa de fiscalização, localização e funcionamento. Base de cálculo vinculada à área ocupada pelo estabelecimento. Impossibilidade. 1 . É firme a jurisprudência desta Corte no sentido do reconhecimento da impossibilidade de utilização de base de cálculo idêntica para a cobrança de tributo distinto. 2 . Havendo identidade de base de cálculo da taxa com algum dos elementos que compõem a do IPTU, resta vulnerado o art. 1 45 , § 2° da Constituição Federal" ; RE 1 85 .050-SP, Ac . d a 1 ª T . , de 28 .6 .96, Rei. Min. Ilmar Galvão (Rei. Acórdão Min. Octavio Gallotti } , DJ 7 .3 .97/5409; REsp 2 .7 1 4-SP, Ac . da 2ª T . , de 23 .8 .93, Rei . Min. Américo Luz, RSTJ 5 1 /68 e 86/ 1 65 ; REsp 44.863-SP, Ac. da l " T . , de 1 7 .8 .94, Rei. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ 26 .9 .94/25 6 1 1 ; REsp 29 .8 1 7-SP, Ac. da 2ª T. , de 9 . 1 1 .94, Rei. Min. Américo Luz, DJ 1 2 . 1 2 .94; REsp 1 0 . 5 58-SP, Ac. da 2ª T . , de 1 1 . 1 0 .95 , Rei. Min. Ari Pargendler, DJ 4 . 1 2 .95/42097; REsp 9 7 . 1 02-BA, Ac . da 2ª T. , de 2 .6 . 98, Rei. Min. Ari Pargen­dler, DJ 29 .6 .98/ 1 40 . 265 RE 76 .545-GO, Ac . da l ª T. , de 1 8 .6 .73 , Rei. Min. Oswaldo Trigueiro, RTJ 67/8 8 1 ; RE 90. 3 1 5-PE, Ac. do Pleno, de 22 . 8 . 79, Rei . Min. Rafael Mayer, RTJ 92/874; RE 88 .327-SP, Ac . do Pleno, de 5 .9 .79 , Rei . Min. Decio Miranda, RTJ 9 1/967; RE 88 .37 1 -MG, Ac . do Pleno, de 3 1 . 1 0 . 79, Rei. Min. Decio Miranda, RTJ 92/ 1 295 ; RE 1 40 .278-CE, Ac. da lª T., de 27 . 8 .96, Rei. Min. Sydney Sanches, DJ 22 . 1 1 .96; RE 354 .280-MG, Ac. da 1 ª T. , de 08 . 1 0.2002, Rei. Min.

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pria como na falta do efetivo exercício do poder de polícia; 266 e ( 4) acórdãos considerando o tributo válido. 267 Após o assentamento da

Moreira Alves, DJ 29 . 1 1 .2002 : Recurso extraordinário. Renovação de licença de localização e funcionamento. O acórdão recorrido, ao fundar-se, também, em que a cobrança da taxa de renovação de licença para localização e funcionamento era indevida por falta de comprovação do exercício, por parte do Município, da atividade de fiscalização, nada mais fez do que, quanto a esse fundamento suficiente "per se" para mantê-lo, seguir a orientação predominante nesta Corte (assim, a título exemplificativo, nos RREE 1 40.278, 1 1 5 . 2 1 3 , 1 1 5 .983, 1 90 . 1 26 e 259 .980) ; RE 286246/SP, Ac . da l " T. , de 1 8 .06 .2002, Rel. Min. Moreira Alves, DJ de 23 .08 .2002; AI-AgR 243286/SP, Ac. da 2ª T. de 29 .02 .2000, Rel. Min. Nelson Jobim, DJ 1 4 .04 .2000: "Tributário . Taxa de renovação de licença para localização, Instalação e funcionamento. Necessidade de demonstração do serviço à disposição. Decisão conforme orientação do Tribunal " . 266 RE 69 .95 7-ES , Ac . do Pleno, de 4 . 8 . 7 1 , Rel. Min. Djaci Falcão, RTJ 59/799; RE 77 .473-BA, Ac . do Pleno, de 9 . 5 . 74, Rel . Min. Djaci Falcão, RTJ 7 1 /5 1 5; RE 8 1 .950-AM, Ac. do Pleno, de 9 . 5 . 79, Rel . Min. Décio Miranda, RTJ 90/52 1 ; RE 9 1 . 535-SP, Ac . do Pleno, de 1 6. 1 0 . 80, Rel. Min. Décio Miranda, RTJ 96/349; RE 93 .600-RS, Ac. do Pleno, de 1 8 . 2 . 8 1 , Rei . Min. Djaci Falcão, RTJ 1 0 1/785 ; RE 83 .474-BA, Ac. da 2ª T . , de 30 .9 .83 , Rei. Min. Aldir Passarinho, RTJ 1 09/1 64; REsp 1 4 .0 1 7-SP, Ac. da l ª T. , de 1 3 . 1 1 .9 1 , Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 1 6 . 1 2 . 9 1 / 1 8505; REsp 1 6237-SP, Ac. da l " T. , de 1 2 .2 .92 , Rei . Min. Garcia Vieira, DJ 23 . 3 .92/3446; REsp 4 1 . 597-SP, Ac. da l " T., de 7 .3 .94, Rei. Min. Garcia Vieira, DJ 1 1 .4 .94/7598; REsp 66.795-RJ, Ac . da lª T., de 7 .8 .95 , Rel. Min. Garcia Vieira, RSTJ 86/ 1 88 . 267 RE 78 .439-SP, Ac . da l ª T. , de 3 . 1 2 .74, Rel . Min. Djaci Falcão, RTJ 79/ 1 82; AGRAG 1 1 6 .698-SP, Ac . da l " T. , de 23 . 1 0 .87 , Rei . Min. Sydney Sanches, RTJ 1 36/369; RE 1 1 6 .5 1 8-SP, Ac . da l" T. , de 1 3 .4 .93 , Rel. Min. Ilmar Galvão, RTJ 1 49/535; RE 1 98 .904-RS, Ac . da l ª T., de 28 . 5 .96, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 27 .9 .96/361 7 1 ; RE-AgR 222252/SP, da l" T., de 1 7 .04 .200 1 , Rel . Min. Ellen Gracie, DJ de 1 8 .05 .200 l : "Taxa de licença para localização e funcio­namento. Exercício do poder de polícia. Art. 1 45 , II, da Constituição. Ausência de prequestionamento - fundamento suficiente, que não restou impugnado pela agravante. - A cobrança da taca de localização e funcionamento, pelo Município de São Paulo, prescinde da efetiva comprovação da atividade fiscali­zadora, diante da notoriedade do exercício do poder de polícia pelo aparato administrativo dessa municipalidade . Precedentes. Agrado regimental a que se nega provimento";AI-AgR 440036/MG, Ac . da 2ª T, de 1 3 . 1 2 . 2005, Rei . Min. Ellen Gracie, DJ 24.02 . 2006: " l . Este Supremo Tribunal orientou-se no sentido da constitucionalidade da cobrança das taxas de fiscalização, localização e funcio­namento, de fiscalização sanitária e de fiscalização de anúncios, instituídas por meio da Lei 5 . 64 1 /89, do Município de Belo Horizonte" ; AI-AgR 5278 1 4/MG, Ac . da 1 ª T. , de 23 .08 .2005, Rei . Min. Carlos Britto, DJ 09. l 2 .2005: "Municipio de Belo Horizonte. Taxa de fiscalização, localização e funcionamento. Alegada ofensa ao inciso II e ao § 2° do Art. 1 4 5 do magno texto. O Supremo Tribunal

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Súmula 1 5 7 do STJ, é possível também identificar uma linha de decisões daquele tribunal invalidando a taxa simplesmente com base em tal enunciado, sem maiores considerações .268

Analisando os três primeiros grupos de decisões observamos que a jurisprudência na verdade estabelece : a taxa seria válida ( 1 ) se houvesse sido instituída com base de cálculo adequada; (2) se fosse verificado o efetivo exercício do poder de polícia; ou (3) se ambos os requisitos tivessem sido respeitados . É possível instituir a taxa; resta saber se o Município soube manejar eficientemente sua competência tributária .

A taxa municipal de renovação de alvará de localização cobrada dos escritórios de advocacia e consultórios médicos também foi declarada inconstitucional, sob o argumento de que o Município não detém o poder de polícia sobre o exercício dessas profissões liberais. 269 Em interessante decisão, em que invalidou a taxa de licença de localização de escritório de advocacia devido a inade­quação da base de cálculo, a primeira turm;l do STJ foi unânime em concluir que "não se há confundir o munus público do advogado ao exercer a profissão com a fiscalização que o Município exerce em estabelecimentos prestadores de serviço para fazer face às normas

Federal tem sistematicamente reconhecido a legitimidade da exigência da taxa em referência, cobrada como contrapartida pelo exercício do poder de polícia. Precedentes: Res 258 .478 (Min. Sepúlveda Pertence) , 276 .254 (Min. Celso de Melo) , 220.3 1 6 (Min. limar Galvão) , 2 1 6 .207 (Min. limar Galvão) e 1 98 .904 (min. Ilmar Galvão)" . 268 REsp 89 .325-RJ, Ac . da 1 ª T., de 29 .4 .96, Rei. Min. José de Jesus Filho, DJ 1 0.6 .96/20300; REsp 68.469-RJ, Ac. da l " T., de 20 .5 .96, Rei . Min. José de Jesus Filho, DJ 1 7 .6 .96/2 1 450; REsp 86 .9 1 4-SP, Ac . da 2ª T., de 23 .5 .96, Rei. Min. Hélio Mosimann, DJ 10 .6 .96/203 1 5; REsp 57 .362-RJ, Ac. da 2ª T., de 23 .5 .96, Rei. Min. Peçanha Martins, DJ 5 .8 .96/26333; REsp 69.490-SC, Ac. da 2ª T., de 5 . 8 .96, Rei. Min. Hélio Mosimann, DJ 26 .8 .96/29663; REsp 95 . 583-S P, Ac. d a 1 ª T . , de 1 0 . 1 0 . 9 6 , Rei . Min. Demócrito Reinaldo, DJ 1 1 . 1 1 .96/43665; REsp 40.784-RJ, Ac . da 2ª T . , de 5 . 1 2 .96, Rei . Min. Ari Pargendler, DJ 1 6 . 1 2 .96/50824; REsp 56 . 7 1 5-SP, Ac. da 2ª T. , de 6 .2 .97 , Rei. Min. Adhemar Maciel, DJ 7 .4 .97/ 1 1 09 1 ; REsp 53 .297-SP, Ac. da 2ª T., de 1 8 . 3 .97, Rei . Min. Ari Pargendler, DJ 1 4.4 .97/ 1 2706. 269 Cf. RE 89.45 1 -SP, Ac . da 2ª T. , de 9 .6 .78 , Rei. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 87/ 1 1 1 ; RE 93 .600-RJ, Ac. do Pleno, de 1 8 .2 . 8 1 , Rei . Min. Djaci Falcão, RTJ 1 0 1/785 ; RE 1 0 1 .376-RJ, Ac . da l ª T. , de 1 2 .6 .84, Rei . Min. Rafael Mayer, RTJ 1 1 0/883; RE 1 02 .292-RJ , Ac . da l ª T. , de 1 2 .6 .84, Rei. Min. Oscar Corrêa, RTJ 1 1 0/9 1 7 .

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de higiene, saúde e segurança porque esta não invade os lindes profissionais do advogado a quem cumpre a fiscalização de sua atividade intelectual à OAB por isso que a pretensão da administra­ção, ín casu, não viola a Lei 4 . 2 1 5/63 " .27º Posteriormente, a segun­da turma do STJ dissentiu, dizendo que "o advogado é indispensá­vel à administração da Justiça e a sua atividade profissional não pode sujeitar-se ao Poder de Polícia dos Municípios " . 271 Seguiram­se decisões, de ambas as turmas, invalidando a referida taxa, ex­cluindo o poder de polícia do Município . 272 Mas o STF revelou melhor entendimento sobre a questão, corrigindo o equívoco do STJ, conforme se vê nas palavras do Min. Ilmar Galvão, relator de acórdão sobre o tema: "obviamente que, nessa hipótese, não está a Municipalidade a fiscalizar o exercício da advocacia" . 273

20. TAXA DE SAÚDE SUPLEMENTAR

A Lei 996 1 , de 28 . 1 .2000, que regula as atividades da Agência Nacional de Saúde, instituiu a Taxa de Saúde Suplementar .274

O tributo é a contraprestação financeira da atividade estatal de fiscalização do sistema suplementar privado de saúde, que com­preende, entre outras, as seguintes obrigações : fiscalizar as ativida-

270 REsp 2 .220-SP, Ac. da l " T. , de 1 2 .9 .90, Rel . Min. Geraldo Sobral, RSTJ 20/229. 271 REsp 7 .83 1 -SP, Ac. da 2ª T. , de 24 .4 .9 1 , Rel. Min. Peçanha Martins, RSTJ 22/408: "a atividade do advogado somente se subordina às normas éticas e estatutárias instituídas pela Lei 4 .2 1 5/63 " . 272 REsp 1 5 .642-SP, Ac. d a 1 ª T . , d e 26 . 2 .92, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 4 . 5 .92/5854; REsp 32 .3 1 1 -PR, Ac. da l " T. , de 29.3 .93 , Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 1 0 . 5 .93/86 1 5 ; REsp 1 6 . 9 1 4-MA, Ac. da 2ª T., de 1 3 . 1 0.93, Rei . Min. Antô­nio de Pádua Ribeiro, DJ 2 5 . 1 0 .93/2247 1 ; REsp 46 .222-RJ, Ac . da l " T., de 8 .6 .94, Rei. Min. Demócrito Reinaldo, DJ 27 .6 .94/ 1 69 1 7 . 273 RE 1 98904-RS, Ac . da 1 ª T., de 28 . 5 .96, Rei . Min. Ilmar Galvão, DJ 27 .9 .96/3 6 1 7 1 : "Município de Porto Alegre. Taxa de fiscalização de localização e funcionamento. Escritório de advogado. Constitucionalidade" . 274 "Art. 1 8 - É instituída a Taxa d e Saúde Suplementar, cujo fato gerador é o exercício pela ANS do poder de polícia que lhe é legalmente atribuído.

Art. 1 9 - São sujeitos passivos da Taxa de Saúde Suplementar as pessoas jurídicas, condomínios ou consórcios constituídos sob a modalidade de socieda­de civil ou comercial, cooperativa ou entidade de autogestão, que operem produ­to, serviço ou contrato com a finalidade de garantir a assistência à saúde visando a assistência médica, hospitalar ou odontológica" .

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des das operadoras de planos privados de assistência à saúde e zelar pelo cumprimento das normas atinentes ao seu funcionamento; fiscalizar a atuação das operadoras e prestadoras de serviços de saúde com relação à abrangência das coberturas de patologias e procedimentos; fiscalizar aspectos concernentes às coberturas e o cumprimento da legislação referente aos aspectos sanitários e epi­demiológicos, relativos à prestação de serviços médicos e hospita­lares no âmbito da saúde suplementar.

O sistema único de saúde, universal e sem contrapartida finan­ceira obrigatória por parte dos seus usuários, acabou por transferir para terceiros a responsabilidade do seu financiamento (contribui­ções sociais exóticas exigidas das empresas) e por empurrar para os planos privados de assistência a classe média, tornando-se demagó­gico e ineficaz. Com efeito, o acesso universal, gratuito e igualitário às ações e serviços de saúde é utópico e gera expectativas inalcan­çáveis para os cidadãos . As prestações estatais de medicina curati­va, por outro lado dependem de escolhas orçamentárias, sempre dramáticas num ambiente de escassez de recursos financeiros, que conduzem inexoravelmente à exclusão de alguns - a depender das opções por investimentos em hospitais, sanatórios ou postos médi­cos que atendam à população segundo as condições de idade, sexo ou domicílio .

A dificuldade de financiamento do sistema público de saúde e a falácia das prestações gratuitas e universais abriram o caminho para a criação dos planos privados de saúde, sob o rígido controle do Estado. Em outras palavras: diante do insucesso da intervenção direta estatal na entrega de prestações de serviço médico optou-se pelo modelo de intervenção indireta, com minuciosa regulamenta­ção legal da assistência médica suplementar e com a criação de órgãos públicos para o controle dos planos privados.

A reminiscência do paternalismo e do intervencionismo estatal se fez sentir em toda a política de planos privados e de seguro-saú­de, principalmente no que concerne aos preços dos serviços, que continuaram sujeitos a regime próximo ao do tabelamento.

Nessa perspectiva é que deve ser analisada a Taxa de Saúde Suplementar. A sua incidência parece-nos justa, eis que se dá sobre as empresas que praticam atividades ligadas ao sistema privado de saúde, com a repercussão econômica do ingresso sobre as pessoas que contratam as seguradoras . Absurdo seria que a fiscalização do Estado se fizesse gratuitamente, o que implicaria em transferir o

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ônus do financiamento da atividade regulatória para toda a socieda­de, inclusive os pobres e aqueles obrigados a recorrer à ineficiente prestação do SUS .

Do ponto de vista da legalidade, parece-nos incensurável o novo tributo, desde que não fique preso o intérprete às idéias pre­concebidas da " legalidade estrita" e da "tipicidade cerrada" . O con­trole jurisdicional deverá recair sobre a adequação das normas re­gulamentares baixadas pela Administração à moldura da lei formal .

Mas algumas vozes denunciam a inconstitucionalidade da taxa, por violação do princípio da legalidade. 275

2 1 . TAXA DE FISCALIZAÇÃO DA CVM

A Lei 7 .940, de 20 . 1 2 .89, instituiu a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários, que tem como fato gera­dor "o exercício do poder de policia legalmente atribuído à Comis­são de Valores Mobiliários - CVM " . São contribuintes da taxa as pessoas naturais e jurídicas que integram o sistema de distribuição de valores mobiliários, as companhias abertas, os fundos e socieda­des de investimento . . . e as sociedades beneficiárias de recursos oriundos de incentivos fiscais obrigadas a registro na Comissão de Valores Mobiliários - CVM" (art. 3°) . O quantum do tributo é calculado progressivamente "de acordo com o patrimônio líquido do contribuinte" .

Alegaram os contribuintes que a taxa era inconstitucional, pois tinha como base de cálculo o patrimônio líquido da empresa e, desta forma, base de cálculo própria de imposto .

O Supremo Tribunal Federal, em reunião plenária, deu pela constitucionalidade da taxa, com base em dois argumentos princi­pais : 276

275 Cf. TROIANELLI, Gabriel Lacerda. "A Taxa de Saúde Suplementar e suas Inconstitucionalidades" . RDDT 56: 52-59, 2000. 276 RE 1 77 .835- 1 , Ac. do Pleno, de 22 .4 .99, Rel. Min. Carlos Velloso, RDDT 74: 1 82, 200 1 : "A taxa de fiscalização da CVM tem por fato gerador o exercício do poder de polícia atribuído à Comissão de Valores Mobiliários - CVM. Lei 7 .490/89, art. 2°. A sua variação, em função do patrimônio líquido da empresa, não significa seja dito patrimônio a sua base de cálculo, mesmo porque tem-se, no caso, um tributo fixo. Sua constitucionalidade'' . No mesmo sentido: Ag.Reg. em RE 1 76 .382-5, Ac . da 2ª T., de 9 . 5 .00, Rei. Min. Celso de Mello, RDDT 59 :

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a) o primeiro, lançado ainda no Tribunal Regional Federal pelo Juiz Hugo de Brito Machado e adotado pelo Min. Carlos Mario Velloso, cifrava-se no argumento da capacidade contributiva: "o que a le i procura realizar, com a variação do valor da taxa, em função do patrimônio líquido da empresa, é o princípio da capaci­dade contributiva - CF, art . 1 45 , § 1 º. Esse dispositivo constitu­cional diz respeito aos impostos, é certo . Não há impedimento, entretanto, na tentativa de aplica-lo relativamente às taxas, princi­palmente quando se tem taxa de polícia, isto é, taxa que tem como fato gerador o poder de polícia" ;

b) o outro, defendido pelo Ministro Nelson Jobim, vinha assim expresso: "É o patrimônio líquido - no nosso ponto de vista, creio que também no do Relator - um critério pelo qual se possa aferir o tipo de serviço prestado, considerando a circunstância de que, quanto maior o patrimônio líquido, maior a atividade desenvolvida na Bolsa, porque é condição para essa atividade a garantia do seu patrimônio" .

Parece-nos que o segundo argumento é mais preciso, pois con­sidera o patrimônio mera referência para o cálculo da taxa . O racio­cínio fundado na capacidade contributiva encontra o óbice de que tal princípio não se aplica positivamente às taxas e levaria à conclu­são de que o tributo incidiria sobre o próprio patrimônio líquido, o que não ocorria na espécie. O STF demonstrou, também aqui, uma certa dificuldade em admitir a flexibilização da legalidade das ta­xas, argumento que encerraria a discussão sem a necessidade da passagem pela capacidade contributiva, princípio que distorce o conceito de taxa.

A matéria afinal foi incluída na Súmula da Jurisprudência Pre­dominante do Supremo Tribunal Federal: "665 - É constitucional a Taxa da Fiscalização dos Mercados de Títulos e Valores Mobiliá­rios instituída pela Lei 7 . 946/89" .

238, 2000; Ap. Reg. em RE 1 98 . 864-9, Ac. da 2ª T. , de 9 .5 . 2000, Rel. Min. Néri da Silveira, RDDT 59: 238, 2000; RE 1 98 .868- 1 , Ac. da l " T., de 22 .6 .99, Rel. Min. Moreira Alves, RDDT 53 : 1 80, 2000; ADI 453/SP, Rel. Min. Gilmar Mendes, 30.08.2006, informativo 438, de 6 .09 .2006: "a variação dos valores lançados não só reflete a capacidade contributiva do interessado, bem como espelha a quantidade necessária de serviço público dispensado, uti singuli, e que deve ser renumerado na exata proporção do trabalho de fiscalização efetivado" .

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22. TAXAS AMBIENTAIS

As chamadas taxas de fiscalização ambiental se caracterizam como tributos devidos em decorrência do exercício do poder de polícia ambiental.

O poder de polícia se exerce, no caso, preventivamente, para evitar danos ambientais . É a contraprestação estatal de prevenção que constitui o aspecto material do fato gerador, justificando a prestação tributária.

Só agora estão ingressando no quadro do poder de polícia a proteção ao meio ambiente, o combate à poluição e a defesa do patrimônio florestal e paisagístico . O problema consiste, antes de tudo, em definir os próprios limites da intervenção estatal sobre a sociedade civil; de um lado estão aqueles que entendem ser tarefa do Estado Democrático de Direito disciplinar o uso das riquezas coletivas e coibir os abusos e as ofensas praticadas contra o meio ambiente; 27 7 outros, todavia, optam pelo controle através dos pró­prios órgãos da comunidade, com receio de que a intervenção esta­tal prejudique a livre iniciativa das indústrias. O direito tributário teria, forçosamente, que refletir a mesma perplexidade: o que se discute hoje, em todo o mundo, é se o sistema ecológico deve ser protegido pelo poder de polícia e , conseqüentemente, pelo poder tributário, ou se, ao contrário, o Estado deve adotar a política pre­mia! das subvenções e dos incentivos a quem se abstenha de poluir o meio ambiente . 278 A verdade é que a proteção ecológica tem na cobrança das taxas um de seus melhores instrumentos, 279 comple­mentada pela política financeira apoiada também nos preços públi­cos, nas contribuições econômicas e na extrafiscalidade dos impos­tos . O Supremo Tribunal Federal, depois de muita controvérsia,

27 7 Cf. HÔFFE, Otfried. Sittilich-politische Diskurse. Frankfurt: Suhrkamp, 1 98 1 , p. 1 52 . 278 Cf. BUCHANAN, James . The Limits of Liberty. Chicago: The University of Chicago Press, 1 975, p . 1 20 . 279 Cf. WILKE, Dieter. Gebührenrecht und Grundgesetz . München: C . H . Beck, 1 973 , p. 89 ; AMATUCCI, Andrea. L 'Ordinamento Giuridico Finanzia­rio . Na poli: Jovene Editore, 1 995, p. 407. Para a discussão sobre a eficácia das taxas para o controle do meio ambiente, v. "Technology-Based Emission and Effluent Standards and the Achievement of Ambient Environmental Objecti­ves" . Yale Law ]oumal 1 982, 92/809.

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deu pela legitimidade constitucional da taxa florestal de Minas Gerais. 280

A Taxa de Fiscalização Ambiental (TF A) do IBAMA foi criada pelo art . 8° da Lei 9 .960, de 28 de j aneiro de 2000, que deu nova redação à Lei 6 .938 , de 3 1 de agosto de 1 98 1 . 281

A TF A do IBAMA despertou discussões no plano da legalidade (materialidade do fato gerador e alíquotas) e no da tipicidade (identificação do poluidor-pagador) .

Pareceu-nos sempre que a TF A respeitava os requisitos consti­tucionais para a instituição de taxas de polícia: a especificidade e a divisibilidade. Sendo cobrada no cadastramento das empresas po­tencialmente poluidoras, guardava relação com a atividade especí­fica de cada qual, colocada sob a fiscalização preventiva do Estado, sem o risco de atingir as pessoas incapazes de produzir dano am­biental, o que as transformaria em exação inconstitucional pela generalidade .

A edificação do sujeito passivo da TF A oferecia a moldura nor­mativa necessária para coarctar a suspeita de violação dos princí­pios da legalidade e da tipicidade.

Com efeito, sabe-se que é imprescindível a tipificação do con­tribuinte para efeito de cobrança de taxas ecológicas . 282

280 O STF declarou inicialmente a inconstitucionalidade da lei mineira, que tomava como base de cálculo da taxa a que servia para a incidência de imposto (RE 78 .600-MG, Ac . do Pleno, de 1 1 . 5 . 78, Rel . Min. Leitão de Abreu, RTJ 88/548) . Posteriormente decidiu pela constitucionalidade: "Taxa. Seu conceito ( art. 1 8, inc . I, da CFJ . Taxa florestal instituída pelo Estado de Minas Gerais (Lei 7 . 1 63/77) . A competência da União para legislar sobre florestas não exclui a competência tributária do Estado-membro, como se dá nas circunstâncias do caso, em razão do exercício do poder de polícia administrativa. Interesse comum na preservação das florestas. Na espécie o tributo em questão, exigido das pessoas ligadas a atividades fiscalizadas pelo Estado e destinado ao seu custeio, situa-se como taxa de polícia. Representação improcedente" (Repr. 1 .008-MG, Ac. do Pleno, de 27 .8 . 8 1 , Rel . Min. Djaci Falcão, RTJ 1 0 1/5 ) . 28 1 "Art. 1 7-B - É criada a Taxa de Fiscalização Ambiental - TFA.

§ l 0 - Constitui fato gerador da TF A o exercício das atividades mencionadas no inciso II do art. 1 7 desta Lei, com a redação dada pela Lei 7 .804, de 1 8 de julho de 1 989.

§ 2° - São sujeitos passivos da TFA as pessoas físicas ou jurídicas obrigadas ao registro no Cadastro Técnico Federal de Atividades Potencialmente Poluidoras ou Utilizadoras de Recursos Ambientais " . 282 Cf. OLIVEIRA, José Marcos Domingues de . Direito Tributário e Meio

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O Supremo Tribunal Federal, entretanto, julgou inconstitucio­nal a cobrança da Taxa Ambiental do IBAMA, por entender que as atividades potencialmente poluidoras não estavam definidas na lei e que o fato gerador era a atividade explorada pelo contribuinte e não o serviço prestado pelo ente público, 283 muito embora o tribu­to tivesse o apelido de "taxa de fiscalização ambiental" , obviamen­te atividade a ser exercida pelo poder público. O Supremo Tribu­nal Federal censurou a legislação preso ainda ao dogma da legalida­de estrita e da tipicidade fechada. No voto do Relator, Min. Ilmar Galvão, lê-se: "Vêm, em seguida, os sujeitos passivos (art . 1 7-B, § 2°) , conceituados como "as pessoas físicas ou jurídicas obrigadas ao

Ambiente. Proporcionalidade, Tipicidade Aberta, Afetação da Receita. Rio de Janeiro: Renovar, 1 995 , p. 74 : "Mais, antes até de se cogitar da "medida" do tributo há que se identificar o "contribuinte", que no caso da tributação ambien­tal, é também tipificado através de conceitos indeterminados, como os utilizados na Constituição.

Conceba-se lei instituidora de um imposto sobre "emissões poluentes" , ou lei que adote o conceito indeterminado " atividade potencialmente poluidora" para fins de sujeição de certas indústrias a uma taxa de polícia ambiental. Ambas as tipificações decorreriam da impossibilidade de o Legislador conhecer todas as emissões fabris poluentes e que permitem ganhos marginais em contraponto ao custo de medidas antipoluição, ou de conhecer todas as atividades que põem em risco o meio ambiente e que por isso precisam ser monitoradas" . 283 ADIN 2 1 78, Ac. do Pleno, de 29 .3 .2000, Rel. Min. Ilmar Galvão, RTJ 1 73 : 494 , 2000: "EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGO 8° DA LEI 9 .960, de 28 .0 1 .2000, QUE INTRODUZIU NOVOS ARTIGOS DA LEI 6 .938/8 1 , CRIANDO A TAXA DE FISCALIZAÇÃO AM­BIENTAL (TFA) . ALEGADA INCOMPATIBILIDADE COM OS ARTIGOS 1 45 , I I ; 1 67 , IV; 1 54, I ; E 1 50, I I I , B, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.

Dispositivos insuscetíveis de instituir, validamente, o novel tributo, por have­rem definido, como fato gerador, não o serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, pelo ente público, no exercício do poder de polícia, como previsto no art. 1 45 , I I , da Carta Magna, mas a atividade por esses exercida; e como contribuintes pessoas físicas ou jurídicas que exercem atividades potencialmente poluidoras ou utilizadoras de recursos ambientais, não especificadas em lei. E, ainda, por não haver indicado as respectivas alíquotas ou o critério a ser utilizado para o cálculo do valor devido, tendo-se limitado a estipular, a forfait, valores uniformes por classe de contribuintes, com flagrante desobediência ao princípio da isonomia, consistente, no caso, na dispensa do mesmo tratamento tributário a contribuintes de expressão econômica extremamente variada.

Plausibilidade da tese da inconstitucionalidade, aliada à conveniência de pron­ta suspensão da eficácia dos dispositivos instituidores da TF A.

Medida cautelar deferida" .

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registro no Cadastro Técnico Federal de Atividades potencialmen­te Poluidoras ou Utilizadoras de Recursos Ambientais" , o que, na verdade, vale por conceituação nenhuma, visto não trazer a lei a necessária enumeração das referidas atividades " . 284

Declarada l iminarmente a inconstitucionalidade da Lei 9 . 960/2000, resolveu o legislador federal, pela Lei 1 0 . 1 65 , de 2 7 . 1 2 . 2004, instituir a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental - TCFA, com as seguintes características principais; a) o fato ge­rador é o exercício regular do poder de polícia conferido ao IBA­MA; b) o sujeito passivo da TF A é "todo aquele que exerça as atividades constantes do Anexo VIII" ; c) o Anexo VIII traz extensa listagem das atividades potencialmente poluidoras, classificando­as em categorias, descrevendo-as e definindo-lhes o grau de risco. O Supremo Tribunal Federal, modificando a orientação anterior, embora as leis fossem substancialmente semelhantes, resolveu de­clarar a constitucionalidade da Lei 1 0 . 1 65/2004.285

284 RTJ 1 73 : 497, 2000. 285 RE 4 1 6 .60 1/SC, Ac . do Pleno, de 1 0.08. 2005, Rel. Min. Carlos Velloso, Informativo do STF 396, de 1 7 .08 .2005 "Entendeu-se que a Lei 1 0 . 1 65/2004, ao alterar a redação dos artigos 1 7-B, 1 7-C, 1 7-D, 1 7-F, 1 7-G, 1 7-H e 1 7-1 da Lei 6 .938/8 1 - inseridos pela Lei 9 .960,2000 e impugnados na ADI 2 1 78/DF (DJU de 2 1 .2 .200 1 ) , a qual fora julgada prejudicada - corrigiu as inconstitucio­nalidades antes apontadas no julgamento da media cautelar na citada ação direta. Inicialmente, conheceu-se do recurso apenas em relação à alegada violação ao art. 1 45, II, da CF, em face da ausência de prequestionamento quanto aos demais dispositivos. No mérito, manteve-se o entendimento do acórdão recorri­do, salientando-se que a taxa em questão decorre do poder de polícia exercido pelo IBAMA, e tem por hipótese de incidência a fiscalização de atividades poluidoras e utilizadoras de recursos ambientais, sendo dela sujeitos passivos todos os que exerçam referidas atividades, as quais estão elencadas no anexo VIII da lei . "

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CAPÍTULO V

CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

Seção 1

CONCEITO DE CONTRIBUIÇÃO

1 . DEFINIÇÃO

Contribuição é o tributo devido pela realização de serviço ou obra pública indivisível em favor de determinado grupo social, de que decorra benefício especial para o cidadão que dele participa. 1

Na contribuição, por conseguinte, se apresentam dois elemen­tos, em permanente interação: a atividade estatal praticada no in­teresse de determinado grupo e a vantagem individual auferida. A falta de qualquer deles descaracteriza o tributo .

A atividade pública se exerce como serviço ou como realização de obra, o que vai determinar a espécie de contribuição (de melho­ria, econômica, etc . ) . Indispensável é que sej a prestada uti univer­si, isto é, que sej a indivisível e que não leve em consideração o interesse ou a vontade do indivíduo .

I Há definições doutrinárias de contribuição muito prestigiadas: A. D. GIAN­NINI (Istituzioni di Diritto Tributaria. Milano: Giuffre, 1 948 . ) : "Il tributo speciale e una prestazione dovuta da coloro che, trovandosi in una detenninata situazione, risentono un particolare "vantaggio" economico, per effetto della espli­cazione di un 'attività amministrativa, di fronte a tutti gli altri cui l'attività medesima indistintamente profitta" ; GIULIANI FOUROUGE (Derecho Finan­ciero. Buenos Aires: Depalma, 1 977 , p. 925) : "Contribución especial es la pres­tacion obligatoria debida en razón de beneficias individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales atividades del Estado"; H. W. KRUSE (Steuerrecht. München: C. H . Beck, 1 99 1 , p. 4 1 ) : "Contribuições são a participação dos interessados no custo de uma prestação pública" (Beitrage. Sie sind die Beteiligung der Interessenten an den Kosten einer offentlichen Einrichtung) .

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O outro elemento indispensável para a sua caracterização é a vantagem individual auferida pelo obrigado . Deve ser presente e imediata nas contribuições de melhoria, mas pode ser futura e aleatória nas demais contribuições . 2

Em síntese, a contribuição é um tributo ambivalente, porquan­to nela vêm mesclados alguns elementos dos impostos e das taxas : a prestação estatal é indivisível, mas a vantagem tem que ser espe­cial, frente à vantagem geral da comunidade .3

A contribuição recebe na doutrina estrangeira, às vezes, as de­nominações de tributo especial4 ou contribuição especial5 para que fique claro que representa sempre um plus de vantagem com rela­ção ao benefício genérico que advém do pagamento dos impostos gerais por parte de certo grupo social. Esta última denominação -contribuição especial - vem sendo usada entre nós, por alguns ju­ristas, 6 em outro sentido: para caracterizar as contribuições que não são de melhoria. O adjetivo especial agregado ao termo contri­buição é importante para distinguir essa terceira espécie de tributo do imposto, que a rigor também é uma contribuição e como tal já foi apelidado no início do liberalismo . 7

2 No direito alemão não há necessidade de que as contribuições produzam vantagem efetiva (cf. WEBER-FAS, Rudolf. Grundzüge des allgemeinen Steuer­recht der Bundesrepublik Deutschland. Tübingen: Mohr, 1 979, p. 6) , pelo que as contribuições de melhoria se igualam às demais sob esse aspecto. 3 Cf. GARZA, Sergio Francisco de La. "La Naturaleza Jurídica de las Cuotas de Seguridad Social en el Derecho Mexicano" . Revista de Direito Tributário 3 : 1 1 . 4 A. D. G IANNINI, Istituzioni di Diritto Tributaria, cit . , p. 36, fala em tributo speciale. s G IULIANI FONROUGE, Derecho Financiero, cit . , v. 2 , p. 926, opta pela expressão contribución especial. 6 Cf. AIRES FERNANDINO BARRETO, "As Contribuições no S istema Constitucional Tributário" , cit., p. 1 8 . 7 A Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão, de 1 79 1 , empregava a palavra contribuição em lugar de imposto, tendo em vista que este último trazia conotação autoritária e odiosa: " 1 3 . Pour l 'entretien de la force publique, et pour les depenses d'administration, une contribution commune est indispensable" . A nossa Constituição de 1 824 optava pela expressão "contribuições diretas" (arts. 1 5 , X, e 1 7 1 ) .

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2 . AUTONOMIA

A contribuição é um tertium genus de tributo, que, por sua vez, se divide em várias espécies.

Os dicotomistas não aceitam a afirmativa. Autores do porte de Berliri, 8 Sainz de Bujanda9 e Pontes de Miranda 10 reduzem os tri­butos aos impostos e às taxas, neles absorvendo o conceito de con­tribuição .

Outros, 1 1 apenas consideram de modo autônomo a contribui­ção de melhoria, assimilando as demais contribuições aos impostos e às taxas.

Ainda outros, procedendo a uma divisão qüinqüipartida dos tributos, colocam as contribuições especiais como gênero autôno­mo, ao lado das contribuições de melhoria. 1 2

Mas a maior parte da doutrina adota a divisão tricotômica, em que a contribuição aparece como tertium genus . O Modelo do Có­digo Tributário para a América Latina procede da mesma forma, dividindo os tributos em impostos, taxas e contribuições especiais ( art . 1 4) . O Código Alemão de 1 9 1 9, que serviu de inspiração na matéria, colocava as contribuições (Beitriige) ao lado dos impostos (Steuern) e taxas (Gebühren) na definição do art . 1 º; o Código de 1 977 já não contém explicitamente a referência às contribuições . A Ley General Tributaria, da Espanha (Ley 5 8/2003) , prevê: "los tributos, qualquiera que sea su denominación se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos" . 1 3 A Constituição brasileira,

8 Princípios de Derecho Tributaria. Madrid: Ed. Derecho Financiero, 1 964, v. 2 , p . 3 1 5 . 9 Notas de Derecho Financiero. Madrid: Universidade de Madrid, 1 976, t . 1 , V. 2, p . 1 5 7 . 1 0 Comentários à Constituição de 1 967, com a Emenda Constitucional 1 , de 1 969, cit . , V. 2, p. 379 . 1 1 Cf. MARCO AURÉLIO GRECO, em trabalho antigo: "A Chamada Contri­buição Previdenciária" , cit . , p. 385 . Também EINAUDI (Prinzipi di Scienza della Finanza . Turin: G . Einaudi Ed., 1 949, p. 80) só considerava contribuição a de melhoria. 1 2 Cf. BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, Curso de Direito Tributário: Sistema Tributário da Constituição de 1 969, cit . , p. 226 . 1 3 Art. 2º , inciso 2, que define na letra b: "Contribuciones especiales son los tributos cujo hecho imponible consiste em la obtención por el obligado tributaria de um beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la

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como veremos adiante, agasalha o conceito autônomo de contribui­ção, subdividido em diversas espécies .

Além das contribuições tributárias, conhecem-se as contribui­ções parafiscais e as contribuições extrafiscais, que, como o próprio nome indica, não se integram à fiscalidade . Mas a distinção entre o tributário e o paratributário constitui um dos problemas teóricos mais difíceis das últimas décadas e será objeto de exame específico adiante. Advirta-se, desde logo, que a expressão contribuição para­fiscal aparece comumente na doutrina para caracterizar as contri­buições tributárias, especialmente por parte dos juristas que di­luem o fenômeno da parafiscalidade no da fiscalidade . 1 4 A CF 88 praticamente eliminou o fenômeno da parafiscalidade, com diluir no campo da própria fiscalidade as contribuições sociais e as econô­micas. Em outros países, apesar da intensa controvérsia, a doutrina e a jurisprudência admitem a existência das contribuições parafis­cais de natureza não-tributária: na Itália aparecem sobretudo no campo das prestações para a seguridade social; 15 na Alemanha se inserem no conceito de ingressos ou tributos especiais (Sonderab­gaben) , de natureza não-fiscal ( nichtfiskalisch) ou quase-fiscal ( Quasi-S teuern) , 1 6 compreendendo as contribuições para a seguri­dade social (Sozialversicherungsbeitriige) e as contribuições econô­micas . 1 7

Ora, a natureza jurídica de um tributo não é algo independente da Constituição positiva, que possa sobrepairar num mundo das essências, impondo-se obrigatoriamente ao contribuinte. A própria natureza das coisas ou os valores jurídicos fundamentais são de tal forma abertos e genéricos que permitem várias opções para a sua positivação. Se a Constituição resolveu categorizar como tributo algo que não tem a natureza de tributo, é claro que a categorização constitucional tem que ser respeitada pelo intérprete, até porque representa ela (ou representou na época) uma opção em torno da

realización de obras públicas o del estabelecimiento o empliación de servicíos públicos" . 1 4 É o caso de ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 642: "As contribuições parafiscais, em resumo, são tributos, e , como tais, não escapam aos princípios da Constituição" . 1 5 Cf. FANTOZZI, Diritto Tributaria, cit . , p. 65 . 16 Cf. SCHEMMEL, Lothar. Quasi-Steuem. Wiesbaden: Karl- Brãuer - Ins­titut, 1 980, p . 9. 1 7 Cf. , por todos, TIPKE/LANG, op . cit . , p. 48 .

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maior estatização da economia e, portanto, um enfraquecimento do Estado Fiscal e da liberdade . Já observou Klaus Vogel que a tipificação das contribuições sociais como tributo não desnatura o Estado Fiscal, embora o torne obeso e intervencionista . 1 8

3 . DISTINÇÕES

Se a contribuição é um gênero autônomo de tributos, devem-se fixar as distinções entre ela e os impostos e as taxas.

3 . 1 . Contribuição e imposto

As diferenças maiores entre contribuição e imposto são as se­guintes: a) no imposto não se considera o benefício auferido pelo contribuinte, enquanto a contribuição se justifica exatamente pela vantagem especial; b) o fato gerador do imposto independe de qualquer serviço público específico, ao passo que a contribuição tem natureza contraprestacional; c) o interesse coletivo visado pela contribuição se restringe ao de determinada comunidade ou grupo social, pois o interesse coletivo - entendido como o de toda a socie­dade - deve ser atendido através da cobrança dos impostos; d) no imposto há indivisibilidade na prestação do serviço público e no benefício, enquanto na contribuição só a prestação pública é indi­visível, sendo o benefício especial; 19 e) as contribuições têm ex­pressão constitucional própria ( art . 1 49) , inconfundível com a dos impostos (arts. 1 53 a 1 56) ; f) os impostos se subordinam ao prin­cípio da capacidade contributiva e as contribuições, ao do cus­to/benefício20 e da solidariedade; g) o fato gerador das contribui­ções especiais, ao contrário do que ocorre com o dos impostos, deve observar, além da validação condicional, a finalistica .

Ma há semelhanças muito grandes entre os dois tributos. A primeira consiste em que o fato gerador de ambos constrói-se den-

18 "Der Finanz- und Steuerstaat" , cit . , p. 870. Cf. tb. VALDÉS COSTA, Curso de Derecho Tributaria, cit . , 1 996, p. 2 1 5 . 1 9 Cf. G IOVANNI ING ROSSO, I Contributi nel Sistema Tributaria Italiano, cit . , p. 338; GANGEMI, Lello. Tratado de Hacienda Pública. Madrid: Ed. Derecho Financiem, 1 964, p . 426. 20 Cf. SÉRGIO DE LA GARZA, "La Naturaleza Jurídica de las Cuotas de Seguridad Social en el Derecho Mexicano" , cit . , p . 30.

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tro do mesmo esquema de atuação normativa, aperfeiçoando-se tão logo ocorra a situação descrita na lei, independentemente de qualquer manifestação de vontade contribuinte;2 1 a fenomenologia do fato gerador corresponde à das normas condicionais, que são aquelas subordinadas ao esquema "se x então y" , ou seja, as que deflagram a conseqüência (obrigação tributária) tão logo ocorra na realidade o fato descrito na hipótese de incidência. 22 A segunda semelhança decorre da dificílima separação entre o interesse do grupo e o da sociedade global no regime democrático .23

A difícil distinção entre o interesse do grupo e da sociedade em geral e uma certa voracidade do Fisco levam a que se confundam, muitas vezes, as contribuições especiais, de natureza tributária ou não, com os impostos com destinação especial (Zwecksteuern, im­poste di scopo ), que se conceituam como aqueles em que não há relação entre o seu pagamento e o benefício auferido pelo contri­buinte. As contribuições sociais sobre o faturamento e o lucro, previstas no art. 1 95 da CF, são tipicamente impostos com desti­nação especial, eis que os sujeitos passivos (os empregadores) não auferem qualquer vantagem, nem mesmo as decorrentes da solida­riedade do grupo, como acontece nas contribuições previdenciá­rias, eis que o faturamento e o lucro não têm vinculação direta com a relação de emprego; da mesma forma algumas contribuições eco­nômicas revestem as características típicas dos impostos com des­tinação especial, 24 designadamente quando perde o vínculo com o benefício do contribuinte; o STF acabou dando pela constituciona­lidade de tais ingressos, até porque estão previstas na própria Cons­tituição. Mas o problema não é só brasileiro. Na Itália Giannini j á definira os imposte c. d. speciali, às vezes denominados contributi, como aqueles que beneficiam só determinada classe ou grupo de pessoas ou cuja arrecadação tem uma particular destinação, que

2 1 Cf. MICHELI, G . A. "Profili Critici in Tema di Potestà d ' Imposizione" . Rivista d i Diri tto Finanziarío e Scienza delle Finanze 1 964: 9; GANG EMI, op. cit . , p . 426. 22 Cf. FERRAZ JR. , Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito. Técni­ca, Decisão, Dominação. São Paulo: Atlas, 1 989, p . 1 72; GRECO, Marco Auré­lio. Contribuições (uma figura "sui generis") . São Paulo: Dialética, 2000, p. 1 1 8 . 23 Cf. SCHEMMEL, Lothar. Quasi-Steuern. Wiesbaden: Karl-Brãuer-Institut, 1 980, p. 4 1 . 24 RE 1 38 . 284, Ac . do Pleno, d e l . 7 .92 , Rel . Min. Carlos Mario Velloso, RTJ 1 43 : 3 1 3; RE 1 46 .733-SP, Ac. do Pleno, de 29.06 .92, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 1 43 : 864.

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pode ter um especial interesse para a classe ou o grupo beneficiado, sem que a obrigação tributária seja medida pela vantagem do con­tribuinte", observando que são "vere e proprie imposte ", que em nada se distinguem dos outros. 25 Na Espanha a Ley General Tribu­taria de 1 963 previa explicitamente que ingressos desse tipo ti­nham a natureza de imposto. 26 Na Alemanha a situação também é muito confusa, até mesmo pela insistência do legislador em recor­rer aos tributos especiais (Sonderagaben) para cobrir déficits orça­mentários; 27 a doutrina assinala que a diferença entre tributo espe­cial (Sonderabgabe) e imposto com destinação especial (Zwecks­teuer) consiste em que neste último inexiste a contraprestação es­tatal em benefício do contribuinte, de modo que nele se converte o Sonderabgabe no qual não coincide o círculo dos obrigados com o dos beneficiados;28 o Tribunal Federal Administrativo considerou, contra a opinião da doutrina, autêntico tributo especial (Sonderab­gabe) a contribuição econômica em favor da indústria cinematográ­fica (Filmabgabe) ; 29 mas, em decisão de 1 1 . 1 0 . 94, o Tribunal Constitucional declarou a inconstitucionalidade da contribuição para a produção de energia elétrica derivada do carvão (Kohlepfen­nig) , que recaia sobre os consumidores finais, que não constituíam um grupo homogêneo beneficiado pela subvenção estatal financia­da pela dita contribuição. 30

3.2 . Contribuição e taxa

Entre as contribuições e as taxas apresentam-se as seguintes diferenças principais : a) a taxa remunera a prestação de serviço

25 Instituzioni di Diritto Tributaria, cit . , p . 3 7 . GANGEMI, op. cit . , p. 426 define os imposte di scopo como os obtidos para "afetar o seu montante a determinados serviços em particular, sem que exista conexão alguma entre as cargas suportadas pelos contribuintes e os benefícios que se obtêm da prestação do serviço" . 2 6 Art. 26, 2 : "Participan de la naturaleza de los impuestos las denominadas exacciones parafiscales cuando se exijan sin especial consideración a servicios o actos de la Administración que beneficien o afecten al sujeto passivo" .

27 Cf. PATZIG, Werner. "Steuern, Gebühren, Beitrãge und Sonderabgaben" . DÔV 34 ( 1 9) : 747 , 1 98 1 .

2s Cf. PATZIG, op. cit., p . 734; TIPKE/LANG, op. cit . , p . 76; RICHTER, op. cit . , p. 70. 29 B VerfGE 45, 1 . 30 B VerfGE 9 1 , 93 .

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público específico e divisível, enquanto a contribuição corresponde a atividade indivisível da Administração; 3 1 b) na taxa o serviço pú­blico é querido ou requerido, ao contrário da contribuição, cujo pagamento independe da manifestação de vontade do contribuin­te; 32 c) a taxa encontra expressão constitucional ( art. 1 45 , 1) topo­graficamente diversa das contribuições (art . 1 49) ; d) na contribui­ção a atividade pública é prestada no interesse do grupo, ao passo que na taxa dá-se a relação direta com o interesse individual . 33 Mas há também semelhanças entre as contribuições e as taxas, pois ambas : a) são remuneratórias de serviço público; b) refletem uma divisibilidade da vantagem pelo contribuinte; c) subordinam-se aos princípios do custo/benefício; tais características correspondem à própria estrutura de validação finalística da norma instituidora da contribuição especial, ou seja, da necessidade de observância da destinação constitucional ou da finalidade legal do tributo, em in­tima correlação com o seu fato gerador condicional. 34

4. CLASSIFICAÇÃO

Definida a contribuição como categoria tributária autônoma e estabelecidas as distinções principais que a estremam dos impostos e das taxas, impende classificá-la, buscando determinar-lhe as di­versas espécies.

Várias classificações, das mais conspícuas, propuseram-nas a doutrina, brasileira e estrangeira. Tipke-Kruse35 incluem nas Bei­trage a contribuição de melhoria, a contribuição do seguro de saúde (Kurtax) , a contribuição para o trânsito de veículos estrangeiros e a contribuição para o tratamento médico dos estudantes. Giovanni lngrosso36 estabelece uma grande divisão dicotômica das contribui-

31 Cf. G . INGROS SO, I Contributi nel Sistema Tributaria Italiano, cit. , p . 342 . 32 Cf. FLÁMIG, Christian. "Beitrag" . ln: Handworterbuch des Steuerrechts. lVIünchen: Beck, 1 972 , v. l , p . 1 30 . 33 Cf. RUBENS GO!VIES DE SOUZA, "A Previdência Social e os lVIunicí­pios" . RDA 1 1 5 : 8 1 . 34 Cf. TÉRCIO SA!VIPAIO FERRAZ JR. , Introdução ao Estudo do Direito . . . , cit . , p. 1 72; !VIARCO AURÉLIO G RECO, Contribuições . . . , cit . , p . 1 1 9 . 35 Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung. Kõln: O. Schmidt, 1 978, § 3, Tz 2 1 . 36 I Contributi nel Sistema Tributário Italiano, cit . , p . 350 .

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ções, com mumeras subdivisões : 1 - Contributi con presupposto reale (contribuição de melhoria, de esgoto, de saneamento, de obras hidráulicas, de estradas vicinais) ; 2 - Contributi su attività produttive e sui consumi (contribuição para a circulação de veícu­los, para a navegação, pela utilização de galeria subterrânea e pela atividade administrativa de categorias) . Giuliani Fonrouge37 classi­fica as contribuciones especiales en contribución de mejoras, contri­buciones para vialidad e contribuciones con fines sociales o econô­micos - parafiscalidad (seguro social, sindical, profissional, desen­volvimento econômico e obras especiais) . Além dessas contribui­ções de natureza tributária, outras, parafiscais ou não-tributárias, são encontradiças no direito estrangeiro (Sonderabgaben) , como vimos.

No Brasil a classificação se faz sobretudo com fulcro na CF, mercê de enumeração nela contida. Antes de examinar a classifica­ção vigente seria necessário traçar um rápido histórico do desenvol­vimento do nosso constitucionalismo na matéria.

A Constituição de 1 934 instituiu, pela vez primeira, a previ­dência social "mediante contribuição igual da União, do emprega­dor e do empregado em favor da velhice, da maternidade e nos casos de acidentes do trabalho ou de morte" ( art . 1 2 1 , § 1 º, h) . Autorizou, ainda, a cobrança da contribuição de melhoria (artigo 1 24) . Ambas as contribuições se inseriam no capítulo da "Ordem Econômica e Social" .

As Cartas posteriores, de 1 93 7 e 1 946, não trouxeram inova­ções, salvo o desaparecimento da contribuição de melhoria na pri­meira e seu retorno no texto de 1 946 .

A Emenda 1 8/65 à Constituição de 1 946, que implantou a reforma tributária, destacou topograficamente o sistema constitu­cional tributário, incluindo na definição de tributos apenas "os im­postos, as taxas e a contribuição de melhoria" (art . 1 º) . O Código Tributário Nacional, publicado sob égide daquela Emenda, dizia enfaticamente, no art . 5°, que "os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria" . Posteriormente, pelo Decreto-Lei 27 , de 1 4 . 1 1 .66, o Presidente da República, "considerando a necessi­dade de deixar estreme de dúvida a continuação da incidência e

37 Derecho Financiero, cit . , v. 2, p. 926. Cf. tb. VILLEGAS, Curso de Finan­zas, Derecho Financeiro y Tributaria, cit . , p. 1 1 0 .

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exigibilidade das contribuições para fins sociais, paralelamente ao S istema Tributário Nacional" , ressalvou a incidência e a exigibili­dade de inúmeras contribuições econômicas e sociais . A própria Comissão que redigira a reforma tributária, como mais tarde reve­laria Rubens Gomes de Souza, 38 inclinou-se pela tese de que as contribuições estavam fora do conceito de tributo . Aquele emérito jurista é que veio declarar, nas páginas citadas, que fora voto venci­do na Comissão e que o Decreto-Lei 2 7 /66 apenas explicitara a natureza tributária das contribuições, que j á estaria compreendida no sistema da Emenda 1 8/65 . Geraldo Ataliba, 39 proclamando a natureza tributária dos ingressos parafiscais, recomendava que "deve toda a parafiscalidade ser revista, para enquadrar-se com rigor no sistema constitucional tributário brasileiro " . Durante a vigência da Emenda 1 8/65, por conseguinte, reinou a controvérsia sobre a natureza tributária e a classificação das contribuições, em virtude da própria insuficiência das normas constitucionais.

Na redação original de 1 967 só constava da Constituição Tribu­tária ("Do S istema Tributário") a contribuição de melhoria (art. 1 9, I I I) . As contribuições para atender à intervenção no domínio econômico ( art . 1 5 7, § 9º) e as contribuições previdenciárias ( art. 1 58, item XVI) colocaram-se topográfica e juridicamente fora da Constituição Tributária, incluídas que foram na Constituição Eco­nômica e na Social (Da Ordem Econômica e Social) .

Com a Emenda 1 , de 1 969, a União ficou autorizada a instituir "contribuições, nos termos do item I deste artigo, tendo em vista a intervenção no domínio econômico e o interesse da previdência social ou de categorias profissionais" ( art . 2 1 , § 2º, item I) . A dou­trina vinda a lume nessa ocasião manifestou-se, praticamente à unanimidade, no sentido de que essas contribuições, mesmo não adjetivadas, integravam o conceito de tributo, ao lado das contri­buições de melhoria.40

Novas dificuldades vieram com a Emenda Constitucional 8 , de 1 977 . O art . 2 1 , § 2°, item I, passou a autorizar a União a instituir "contribuições, observada a faculdade prevista no item I deste ar-

38 "Natureza Tributária da Constituição do FGTS " . RDA 1 1 2 : 38 .

39 "Regime Constitucional da Parafiscalidade" . Revista de Direito Administra­tivo 86: 32 .

40 Cf. ALI OMAR BALEEIRO, Limitações Constitucionais . . . , cit . , p . 289 ; RU­BENS GOMES DE SOUZA, "Natureza Tributária . . . " , cit . , p. 39 .

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tigo, tendo em vista intervenção no domínio econômico ou o inte­resse de categorias profissionais e para atender diretamente à parte da União no custeio dos encargos da previdência social" . As contri­buições sociais se deslocaram para fora ( topograficamente) do "sis­tema tributário" : o art. 43, que fixa as atribuições do Poder Legis­lativo, conferiu-lhe a competência, no item X, para dispor sobre "contribuições sociais para custear os encargos previstos nos arts. 1 65 , itens I I , V, XIII, XVI e XIX, 1 66, § 1 º, 1 75 , § 4°, e 1 78 " . Surgiu, então a controvérsia : as contribuições sociais, transferidas do art. 2 1 , § 1 º, I, para o art . 43 , X, perderam a natureza tributária? Como se classificam as contribuições no nosso sistema tributário? A doutrina se dividiu. Aires Fernandino Barreto,4 1 por exemplo, entendeu que a Emenda Constitucional 8/7 7 não conspurcou a natureza tributária das contribuições sociais . Outros juristas, en­tretanto, manifestando-se no sentido de que as contribuições so­ciais perderam a natureza tributária pela Emenda Constitucional 8/77 , apresentaram classificações compatíveis com a nova or­dem.42

Em 1 988 a Constituição manteve a referência à contribuição de melhoria, que, da mesma forma que os impostos e as taxas, pode ser cobrada pela União, Estados e Municípios (arts. 1 45 , I, II e I I I) . Mas desapareceu a cota de previdência da União. As contribuições sociais retornaram ao corpo da Constituição Tributária (art. 1 49) e, com base principalmente no argumento topográfico, não se pode deixar de lhe reconhecer a reaquisição da natureza tributária . O art . 1 49 da CF estabelece que "compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econô­mico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 1 46, III , e 1 50, I e III , e sem prejuízo do previsto no art. 1 9 5, § 6°, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo" . O § 1 ° acrescenta: "Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus

4 1 "As Contribuições no S istema Constitucional . . . " , cit . , p . 25 . 42 Cf. BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, "Contribuições Especiais no Ordenamento Jurídico Brasileiro", cit . , p . 73; BRITO, Edvaldo. "Problemas Jurídicos de Contribuição para o Fundo P IS " . ln: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Contribuições Especiais. Fundo PIS!PASEP. Cadernos de Pesquisas Tribu­tárias nº 2. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 977, p. 1 27 .

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servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previ­denciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União" . O art. 1 49-A, acrescentado pela E C 39/2002, prevê que "os Muni­cípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço da iluminação públi­ca, observado o disposto no art. 1 50, 1 e I I I ", tributo anômalo e exótico que a nosso ver só nominalmente é uma contribuição . O art. 1 9 5 tem importância também para a temática, pois discrimina as bases de cálculo das contribuições sociais . Apesar da reinclusão das contribuições sociais no elenco das contribuições especiais do art . 1 49, certa parte da doutrina prefere mantê-la fora do conceito de tributo. 43 Entendemos que as contribuições especiais incluídas na CF44 podem ser assim classificadas:

Contribuições Especiais

Contribuições de melhoria (art. 1 45 , III)

Contribuições sociais ( art. 1 49)

Contribuições econômicas ( art. 1 49) {- de interesse das categorias profis­

Contribuições corporativas ( art. 1 49) sionais - de interesse de ca­tegoriais econômicas

Contribuição de iluminação pública (art. 1 49-A)

43 Cf., por todos, ROCHA, Valdir de Oliveira. "Natureza Jurídica das Contri­buições do art. 1 49 da Constituição" . Repertório IOB de Jurisprudência 1 : 84 7 1 , 1 995 . 44 O Min. Carlos Mário Velloso ofereceu didática classificação em voto no Supremo Tribunal Federal (RE 1 38 . 284-CE, Ac. do Pleno, de 1 . 7 .92, RTJ 1 43 : 3 1 9) : " . . . a s contribuições, que podem ser assim classificadas: c . l . de melhoria (Cf, art. 1 45 , III) ; c. 2. para fiscais (CF, art. 1 49) , que são: c .2 . 1 . sociais; c . 2 . 1 . 1 . de seguridade social (CF, art. 1 95 , I, I I , I I I ) ; c . 2 . 1 . 2 . outras de seguridade social (CF, art. 1 95, § 4°) ; c .2 . 1 . 3 . sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF, art. 2 1 2, § 5°, contribuições para o SESI , SENAI, SENAC, CF, art. 240) ; c . 3 . especiais; c .3 . 1 . de intervenção no domínio econômico (CF, art. 1 49) e c .3 .2 . corporativas (CF, art. 1 49 ) " .

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5 . AS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS

A instituição das contribuições não encontra óbices nas imuni­dades constitucionais, que só protegem a liberdade individual quanto aos impostos. Aliás, grande parte da discussão judicial em torno da desclassificação de certos ingressos da categoria de contri­buição para a de imposto visa justamente a invocar a proteção cons­titucional contra a cobrança do tributo.45 A exceção é a imunidade que protege, sob o impreciso apelido de isenção, as entidades be­neficentes de assistência social das contribuições para a seguridade social (art. 1 95 , § 7°) .

Quanto aos privilégios garantidos pela Constituição, a lei que institua contribuições deverá respeitá-los . Não poderá servir de pretexto para o confisco, nem para discriminar entre regiões, nem para inibir o exercício de profissões .

6. OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

As contribuições se subordinam a todos os princípios constitu­cionais tributários .

6. 1 . Igualdade

A igualdade tributária será respeitada, porque não conflita com o conceito de contribuição . Já se disse que a contribuição de me­lhoria era incompatível com a isonomia, mas não há mais motivos para prevalecer tal opinião, como adiante veremos . As contribui­ções correspondem plenamente ao princípio da isonomia porque nelas há a igualdade de tratamento entre todos os participantes do grupo beneficiado pela contraprestação estatal indivisível, do mes­mo modo que se afirma a desigualdade nas vantagens especiais que vão determinar a desigual prestação tributária.

6.2 . Justiça

A contribuição deve se adequar também aos princípios decor­rentes da idéia de justiça. Resta saber sob que fórmula.

45 Cf. ALI OMAR BALEEIRO, Limitações Constitucionais . . . , cit . , p. 2 9 2 .

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6 .2 . l . Capacidade contributiva

O princípio da capacidade contributiva, fundamental nos im­postos, não serve de embasamento para a cobrança das contribui­ções . A não ser que se entenda que a capacidade contributiva está embutida na vantagem especial . 46 A consideração da capacidade contributiva terá apenas eficácia negativa, como nas taxas, a impe­dir que a contraprestação estatal, em casos particularíssimos, seja negada em face da inexistência de situação econômica por parte do contribuinte . As contribuições sociais exóticas destinadas ao finan­ciamento das ações de saúde e da seguridade, que têm a natureza de impostos com destinação especial, é que apresentam sólida vin­culação com a capacidade contributiva. Também as contribuições econômicas cobradas de quem não participa do grupo beneficiado recaem sobre a capacidade contributiva.47

6.2.2. Benefício

O princípio do benefício também não justifica por si só a co­brança da contribuição. Revivescência de uma velha teoria do libe­ralismo individualista, surgida no campo dos impostos e extrapola­da para o dos ingressos contraprestacionais, não pode explicar a incidência das contribuições, como não explicou a dos impostos .48 Quando invocado, leva a se atribuir à contribuição a natureza de imposto, pela perda da especificidade da vantagem individual, seja considerando-se a contribuição do empregador como imposto,49 seja diluindo-se a contribuição de melhoria nos impostos sobre a mais-valia imobiliária .

6.2.3 . Custo

O princípio da recuperação do custo (Kostendeckungsprinzip) vem sendo apontado pela doutrina germânica para justificar a co-

46 Cf. GIOVANNI INGROSSO, I Contributi . . . , cit . , p. 346. 47 Observam TIPKE/LANG, op. cit . , p . 75 que os Sonderabgaben, quando não-causais, acabam se fundamentando na capacidade contributiva, o que os torna injustos. 48 VILLEGAS, Curso de Finanzas, Derecho Financiero . . . , cit . , p. 1 1 0, entende que o princípio do benefício, como critério material de justiça, só tem eficácia no momento da redação da norma. 49 Cf. RUBENS GOMES DE SOUZA, "A Previdência Social . . . " , cit . , p. 82 .

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brança das Beitrage, embora lá também existam os adeptos da teo­ria do benefício (Áquivalenzprinzip) . 50 A desconsideração do bene­fício especial acaba por confundir a contribuição com as taxas .

6 .2 .4 . Custo/benefício

O princípio do custo/benefício é o que governa as contribui­ções, menos as exóticas contribuições sociais sobre o faturamento (PIS/PASEP e COFINS) e o lucro (CSLL) , adaptando-se perfeita­mente à equação serviço público indivisível/vantagem especial que compõe o conceito do tributo. O princípio do custo/benefício não é específico das contribuições, pois, como vimos, também se aplica às taxas. S ignifica a abordagem conjunta da receita e da despesa e a repartição das cargas tributárias segundo o seu custo global para a Administração em equilíbrio com a vantagem especial por cada um auferida.

6.2 .5 . Solidariedade

As contribuições especiais também se vinculam ao princípio da solidariedade do grupo51 ou do equilíbrio social . 52 As anômalas con­tribuições sobre o lucro e o faturamento, que, sendo impostos com destinação especial, se apóiam na capacidade contributiva, são su­bordinadas, segundo a criação doutrinária do STF, ao princípio estrutural da solidariedade, como veremos no capítulo das contri­buições sociais . 53

6.3 . Segurança jurídica

As contribuições se subordinam a todos os princípios vincula­dos à idéia de segurança jurídica. Os da legalidade, da anteriorida­de, da proibição de retroatividade, etc . deverão ser observados pelo legislador; mas, com a emergência do Estado da Sociedade de Riscos, j á se nota a flexibilização de tais princípios. Regra especial

50 Cf. TIPKE-KRUSE, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, cit . , § 3, Tz 1 5 . s 1 Cf. GIOVANNI INGROSSO, I Contributi . . . , cit . , p. 320. 52 Cf. KRUSE, Steuerrecht, cit., p. 1 9 . 53 Vide p . 555 .

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de anterioridade prevalece para as contribuições sociais, que só podem ser cobradas após 90 da data da publicação da lei que as houver criado ou majorado (art. 1 95 , § 6°) .

7. O DIREITO COMPARADO

Muito importante, em tema de contribuição, é detectar as in­fluências estrangeiras sobre a nossa legislação e doutrina. Pode-se di­zer que, como ocorre com o Direito em geral e com a própria cultura brasileira, houve nas últimas décadas a preponderante influência das leis e dos autores franceses e, principalmente, italianos .

A contribuição de melhoria, que de início se inspirava no spe­cial assessment norte-americano, como adiante veremos, caminhou no sentido do direito italiano, e assim se tornou incobrável, como o paradigma peninsular .

As demais contribuições foram sempre estudadas à luz da dis­cussão sobre a parafiscalidade, levada a efeito pelos escritores ita­lianos e franceses . 54 E o pior é que os nossos juristas, da mesma forma que alguns escritores argentinos do porte de Giuliani Fon­rouge e Villegas, tomaram o partido dos autores italianos que di­luíam a parafiscalidade no fenômeno da fiscalidade, e, assim, atri­buíram natureza tributária às contribuições parafiscais . A legislação acabou por se deixar influenciar por esse entendimento, de que é o melhor exemplo o sofrido art . 1 49 da CF. A jurisprudência se mostrou cambiante, aqui e na Argentina. 55

As contribuições sociais para o financiamento das ações de saú­de não chegaram a merecer por parte da doutrina brasileira os estudos com base no direito comparado, que são indispensáveis em virtude de a CF 88 haver copiado o sistema único, universal e gratuito de prestações públicas na área da medicina social adotado na Dinamarca, Suécia e Noruega, posteriormente transplantado em Cuba, sem deles ter importado o sistema correspondente às fontes de custeio .

54 RUBENS GOMES DE SOUZA, "A Previdência Social . . . " , cit . , p. 83, con­fessava que "se restringia à doutrina italiana, espanhola e hispano-americana, que são as mais próximas da nossa '' . 55 Cf. GIULIANI FONROUGE, Derecho Financiero, cit . , v. 2, p. 948.

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Seção II

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

1 . HISTÓRICO

A contribuição de melhoria ganhou a estatura constitucional no texto de 1 934, que, no art. 1 24, estabelecia: "Provada a valorização do imóvel por motivo de obras públicas, a Administração que as tiver efetuado poderá cobrar dos beneficiários contribuição de melhoria" .

A Carta de 1 93 7 nada disse a respeito do tributo . Surgiram, então, as dúvidas sobre a constitucionalidade de sua exigência. A doutrina, entretanto, esclareceu que a omissão no texto constitu­cional não implicava a retirada da contribuição de melhoria do sis­tema tributário, 56 no que foi acompanhada pelo Supremo Tribunal Federal . 57

A contribuição de melhoria retornou à Constituição de 1 946, que, no art. 30, autorizou-lhe a cobrança quando se verificasse "valorização do imóvel, em conseqüência de obras públicas" , res­salvando que não poderia ser exigida "em limites superiores à des­pesa realizada, nem ao acréscimo de valor que da obra decorresse para o imóvel beneficiado" .

Com pequenas modificações de redação o tributo passou pela Emenda Constitucional 1 8 à Carta de 1 946 (art . 1 9) e pela Cons­tituição de 1 967, assim em sua versão original ( art. 1 9 , item III e § 3°) como na Emenda 1 /69 (art. 1 8 , item I I) .

56 Cf. MENDES PIMENTEL. "Contribuição de Melhoria. Sua Constituciona­lidade" . RF 83 : 2 5 5 . 5 7 Cf. RE 7 . 283, Ac. da l 2 T . , de 29 . 1 .45, Rei. Min. Anibal Freire, RDA: 1 96 .

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A Emenda 23/83 atribuiu à União, aos Estados e aos Municí­pios a competência para instituir "contribuição de melhoria, arre­cadada dos proprietários de imóveis beneficiados por obras públi­cas, que terá como limite total a despesa realizada" .

A CF 88 reduziu ainda mais a redação, autorizando a instituição de "contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas " . Resta ver se, ao podar diversos elementos constantes das definições ante­riores, a CF modificou substancialmente o conceito do tributo. Parece-nos que não.

2. FUNDAMENTO

O conceito e o fundamento da contribuição de melhoria são alcançados através de três abordagens principais . 58 Na primeira se privilegia o benefício para o contribuinte ou a valorização de seu imóvel . Na segunda se considera primordialmente a realização da obra pela Administração e o seu custo. Na última se busca o equilí­brio na equação mais-valia/realização da obra.

O conceito do tributo sobre a mais-valia imobiliária não pode ser analisado sem que se levem em consideração outros problemas que lhe estão muito próximos . Um deles é o da divisão dicotômica ou tricotômica dos tributos, que examinamos antes, 59 no fundo do qual se encontra a indagação sobre se a contribuição de melhoria constitui um tertium genus . O outro é o da influência do Direito Comparado, pois cada qual daquelas correntes de pensamento vai buscar inspiração no direito de outros povos.

2. 1 . Valorização

Para significativa corrente de idéias a contribuição de melhoria encontra o seu fundamento e a sua medida na valorização do imó­vel, sendo um tributo que corresponde ao ideal de justiça segundo a fórmula do benefício ou da ilicitude do enriquecimento sem causa.

58 Há juristas que afastam o problema do fundamento, como é o caso de PONTES DE MIRANDA (Comentários à Constituição de 1 967, cit . , v. II , p . 376) : "Livremo-nos de enxertar no texto constitucional qualquer teoria do fun­damento da contribuição de melhoria. "

59 Vide p. 66 .

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A Constituição de 1 934 sugeria esse tipo de interpretação, por omitir o custo da obra na definição do tributo. Os juristas daquela época deram exagerada importância ao elemento valorização, ora considerando o benefício especial como "a justificação, o limite e a medida da contribuição de melhoria" ,6º ora procurando em princí­pios gerais do direito, v. g. o da ilicitude do enriquecimento sem causa,61 a medida de justiça do tributo.

Importante colaboração foi a de Geraldo Ataliba, que, depois de afirmar que "é a contribuição de melhoria tributo sobre a valo­rização" , 62 conclui que nela não se cogita "de remuneração da obra" ,63 pois "o custo da obra, que a Constituição impõe como limite de cobrança, é simples termo extrínseco à contribuição de melhoria" . 64 Outros juristas comungam no mesmo entendimen­to.65

A exacerbação do elemento valorização desvirtua inteiramente o conceito de contribuição de melhoria, que passa a se confundir com o de imposto . Se a contribuição de melhoria é devida pela valorização do imóvel ou pelo enriquecimento injustificado, pouco importando o custo da obra pública, é claro que o seu quantum se confunde com o dos impostos sobre o incremento do valor dos imóveis, ou seja, dos tributos genéricos sobre a mais-valia imobiliá­ria ou do imposto de renda sobre o lucro imobiliário. 66

60 CAMPOS, Francisco. Direito Constitucional. Rio de Janeiro: Forense, 1 94 1 , p . 1 8 1 . 61 Cf. CAMPOS FILHO, Paulo Barbosa. "Recuperação das Valorizações De­correntes de Obras Públicas" . RF 84: 29 1 . 62 Natureza Jurídica da Contribuição de Melhoria. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 964, p. 1 0 5 . 63 Ibid. , p . 1 07 . 64 Ibid., p. 1 1 5 . 65 Cf. BARRETO, Aires Fernandino. "Contribuição de Melhoria" . ln: -. MARTINS, Ives Gandra da S ilva (Coord.) . Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1 982, p. 544: "É evidente que, se o fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização imobiliária decorrente da execução de obra pública, o custo da obra não deveria ser o limite global para cobrança da contribuição, desde que obras de pequeno custo podem ocasionar grandes valorizações de imóveis vizinhos e vice-versa" . 66 Cf. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1 972, p . 3 5 1 ; MOREIRA, João Baptista. A Contribuição de Melhoria e a Imposição da Valorização Imobiliária. Rio de Janeiro: Forense, 1 98 1 , p . 59 .

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A conseqüência imediata desse tipo de raciocínio é o repúdio à divisão tricotômica dos tributos. A contribuição de melhoria para os autores que exageram a importância do elemento valorização, perde a posição de tertium genus, sej a para se subsumir no conceito de imposto, 67 seja para se colocar, ao lado das taxas, entre as "exa­ções referidas à ação concreta do Estado" . 68

De notar, ainda, que a ênfase no elemento valorização ou bene­fício expressa a influência imensa exercida pelos autores italianos sobre a doutrina brasileira. Lá é que, como veremos adiante, se atribuiu ao contributo di miglioria o fundamento característico dos impostos - o benefício ou a valorização . Nossa CF não acolhe essa teoria.

2 .2 . Despesa pública

Outra corrente entende que a contribuição de melhoria serve de instrumento à recuperação dos gastos feitos pela Administração com a obra pública, independentemente da consideração do bene­fício produzido em favor do proprietário.

João Baptista Moreira defendeu essa idéia com muito afinco . Interpretando o direito alemão, partia da afirmativa de que a con­tribuição de melhoria visava à recuperação de custos, 69 pelo que o problema da valorização só poderia ser analisado em momento pos­terior ao do lançamento, através de ação movida contra o Estado . 70 Mas reconhecia, escrevendo anteriormente à Emenda 23/83 , que, para a recepção da experiência germânica, era necessário "substi­tuir as frases constitucionais e legais que se reportem ao fato gera-

67 Cf. A. A. BECKER (Teoria Geral, cit . , p . 352) , que chama de razão pré-ju­rídica a eleição da mais-valia como base de cálculo, da qual decorre a subsunção no gênero imposto de renda. 68 GERALDO ATALIBA, Natureza Jurídica da Contribuição de Melhoria, cit . , p. 37 : " Rejeitamos a tese que pretende sustentar ser a C. M. tertium genus porque, a nosso ver, só há dois gêneros: impostos e taxas referidas à ação concreta do estado. O que ocorre é que este último gênero compreende duas espécies absolutamente distintas de tributos . " 69 A Contribuição de Melhoria e a Imposição da Valorização Imobiliária, cit . , p . 98 : "Contribuição de Melhoria é a espécie do gênero tributo que, em nosso sistema tributário - e também no alemão e em outras circunstâncias por sua influência -, recupera, diretamente, os custos da obra pública . " 70 Ibid . , p . 658 .

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dor da contribuição de melhoria como sendo a valorização imobi­liária acarretada pela obra pública" . 7 1

A tese de João Baptista Moreira, sobre representar interpreta­ção muito pessoal do direito alemão, acaba por confundir a contri­buição de melhoria com a taxa, pois a valorização fica em segundo plano . E, confundindo-se os dois tributos, afirma-se a dicotomia fiscal .72 Não foi recepcionada tal tese, a nosso ver, pela CF.

2.3 . Mais-valia/obra pública

Parece-nos que o verdadeiro fundamento da contribuição de melhoria está no binômio mais-valia/realização da obra pública, em que ambos os elementos se posicionam dialeticamente, sem corte ou contradição. O custo e o benefício, em equilíbrio e intera­ção, justificam a cobrança do tributo.

De ressaltar que inexiste a possibilidade de opção entre um ou outro daqueles fundamentos . Não basta a mais-valia ou a realização da obra, senão que se exigem ambos os elementos, a valorização e a despesa pública. A tese da alternatividade defendeu-a A. A. Bec­ker, ao afirmar que "a contribuição de melhoria é tributo cuja base de cálculo (núcleo da hipótese de incidência) consiste: a) ou na mais-valia da coisa privada (quase sempre imóvel) que teve seu valor acrescido em virtude de serviço estatal; b) ou no custo do serviço estatal que foi a causa da referida mais-valia", pelo que será, respectivamente, "uma espécie do gênero imposto de renda ou uma taxa" . 73 Também no "S impósio sobre a Contribuição de Melho­ria " , realizado no Rio de Janeiro em 1 967 , sob os auspícios do IBAM, afirmou-se : "Os debates mostraram que as duas posições adotadas pelos especialistas acerca da Contribuição de Melhoria -tributo sobre a mais-valia ou técnica de financiamento de obras públicas - se, por um lado, eram inarredáveis, por outro, não eram conflitantes, na medida em que se poderia enfatizar um ou outro aspecto, utilizando-se o tributo, em cada situação concreta, como melhor atendesse às necessidades" . 74 O Senador Ney Braga chegou

7 1 Ibid. , p. 659 . 72 Cf. A. A. BECKER, Teoria Geral, cit . , p . 3 5 1 . 73 Teoria Geral, cit . , p. 3 5 1 . 74 Relatório Final, p. 6, que acrescenta: "As conclusões a que chegou o Simpó-

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a apresentar projeto de lei75 calcado nas conclusões daquele S im­pósio, propondo que os arts. 8 1 e 82 do CTN passassem a autori­zar, alternativamente, a cobrança do tributo com base "no custo total ou parcial da obra" ou "na valorização de cada imóvel, carac­terizada pela diferença entre os valores venais anterior e posterior à obra" . Parece-nos, contudo, que essa alternativa não poderia en­contrar apoio na definição constitucional.

A contribuição de melhoria, portanto, a nosso ver, encontra a sua justificativa na valorização e na realização da obra pública. É o tributo cobrado em razão do benefício ou valorização do imóvel acarretado pela realização da obra pública, ou - o que é a mesmís­sima coisa - é o tributo cobrado para a recuperação do custo da obra pública de que tenha decorrido a valorização do imóvel. Custo e benefício estão amalgamados, até porque são inseparáveis a causa material e a final . Desde que se apresentem concomitantemente a mais-valia e a despesa pública específica, estará autorizada a co­brança da contribuição de melhoria, até o limite dos respectivos valores concorrentes. A valorização do imóvel que não decorra de obra pública ou que lhe exceda o custo, bem como a obra pública que não valorize (ou desvalorize) o imóvel não justificam o paga­mento do tributo . Juristas brasileiros os mais conspícuos, como Pontes de Miranda, 76 Aliomar Baleeiro77 e Bilac Pinto, 78 sempre afirmaram essas verdades.

sio trazem, por isso, a marca de uma simbiose entre aquelas correntes jurídicas: a que vê o pressuposto do tributo na causa, representada pelas obras públicas, e a que considera como esse pressuposto o efeito, representado pela valorização dos imóveis beneficiados. " 75 Projeto d e Lei 8 , d e 1 968, publ. no DCN (Seção II) d e 8 .2 .68 , e arquivado definitivamente em 1 972 de acordo com o art. 370 do Reg. Interno. 76 Comentários à Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil ( 1 934) . Rio de Janeiro: Ed. Guanabara, s/d, v. 2, p. 380: "Na contribuição de melhoria, a Constituição explicitamente exige dois critérios, o do custo e o do benefício ou valorização, porém com a particularidade de qualquer deles operar contra o Estado. Se a obra custou x e a valorização para os contribuintes foi de x- 1 , não pode cobrar x. Se a obra custou x, não pode cobrar x + 1 , ainda que tivesse havido a valorização de x + 1 . " 77 Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 366: "Não basta a existência da obra realizada pelo sujeito ativo no local de situação do imóvel. É indispensável que dessa obra, por uma relação de causa e efeito, se origine aumento positivo do valor do imóvel" . 78 Contribuição de Melhoria, cit . , p . 7 : "Contribuição de melhoria é o paga-

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Nesse particular a Emenda 23/83 não modificou em nada a disciplina constitucional do tributo, 79 posto que seu objetivo foi o de permitir o alívio das exigências para a fixação do limite indivi­dual do tributo e a flexibilização da legalidade . 80

Não nos parece ter a nova redação da CF 88 alterado em sua essência o conceito da contribuição de melhoria. Se eliminou a referência à valorização do imóvel, deixou também de mencionar a despesa realizada. Retirou a menção à base de cálculo, que era tradição antes da EC 23/83, isto é, ao limite individual do tributo e ao total da despesa realizada, mas manteve o duplo fundamento da cobrança: a valorização do imóvel e a despesa decorrente "de obras públicas " . Até porque, se assim não fosse, teria desaparecido a contribuição de melhoria como tertium genus, pela sua diluição no conceito de taxa ou de imposto, mercê da exacerbação do ele­mento "despesa realizada ou "valorização decorrente de obra públi­ca"; e a tanto não chegou a nova redação constitucional, que preser­vou a autonomia dessa categoria tributária . A doutrina tem dissen­tido a respeito da subsistência dos limites, outrora expressos no

mento obrigatório decretado, exclusiva ou concorrentemente, pelo Município, pelo Estado e pela União, em razão da valorização produzida em imóvel do contribuinte, por obra pública, realizada após sua audiência, e cujo montante não pode ultrapassar nem o custo da obra, nem o valor do benefício . " 7 9 Cf. ATALIBA, Geraldo, BARRETO, Aires Fernandino & GIARDINO, Cle­ber. " Reforma Tributária. Emenda Constitucional 23 , de 1 ° de dezembro de 1 983" . RDA 1 5 5 : 356 . Para o entendimento de que a EC 23/83 extinguira o limite individual cf. OLIVEIRA, Regis Fernandes de. "Incidência da Contribui­ção de Melhoria no Direito Brasileiro" . RDT 36: 62-66, 1 986. 80 O projeto de Lei Complementar 242, de 1 984, enviado ao Congresso Na­cional pela mensagem 492/84 para regulamentar a modificação trazida pela EC 23/83 definia o limite total da despesa e estabelecia quanto ao individual: "O valor do tributo a ser cobrado de cada contribuinte será fixado de acordo com critérios definidos em lei e seu lançamento efetuado após a conclusão da obra" . Na Exposição de Motivos nº 1 24, de 2 2 . 1 0. 84, que acompanhou a mensagem presidencial, afirmou o então Ministro da Fazenda: "Em linhas gerais, o antepro­jeto objetiva, basicamente, adequar a legislação complementar à atual redação do item II do art. 1 8 da Constituição, o qual, a partir da modificação procedida pela Emenda 23 , de 1 ° de dezembro de 1 983, tornou viável a exigência daquela espécie tributária, eis que suprimida foi a referência ao limite individual, carac­terizado pelo acréscimo de valor que da obra resultasse para cada imóvel benefi­ciado, mas de difícil aferição" . O projeto foi arquivado em virtude da Resolução nº 6, de 4 .4 .89, da Câmara dos Deputados. Vide tb . p. 506 .

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texto constitucional, à instituição da contribuição de melhoria . Mas a fidelidade ao conceito de contribuição de melhoria conduz à conclusão inarredável de que os próprios elementos que funda­mentam sua cobrança hão de se impor como seus limites, tornan­do-se indispensáveis tanto o limite global quanto o individual. 81 O

objetivo maior da alteração redacional, na linha antecipada pela EC 23/83, foi o de não fechar exageradamente o conceito de contri­buição de melhoria, a fim de permitir que a legislação infraconsti­tucional disciplinasse de modo mais eficaz a cobrança e o lança­mento do tributo, coisa que se tornara difícil pelo casuísmo das definições anteriores . O STF também assim entende82 .

s1 A favor da subsistência dos limites: IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, Comentários à Constituição do Brasil, cit . , p . 5 5/56 : "Seria a diferença um verdadeiro imposto com o que deveria submeter-se à regra da competência residual da União" ; MACHADO, Hugo de Brito. "Os Limites da Contribuição de Melhoria" . Revista Dialética de Direito Tributário 2 1 : 60-65, 1 997; ICHI­HARA, Yoshiaki. "Perfil da Contribuição de Melhoria" . Revista dos Tribunais -Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas 8: 92-98; MARTINS, Rogé­rio Vidal Gandra da S ilva. "A Contribuição de Melhoria e Seu Perfil no Direito Brasileiro" . Revista dos Tribunais - Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas 2 : 7 1 . Pela exclusão do limite total, porém com a permanência do limite individual: CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tri­butário . São Paulo: Malheiros, 2002, p. 495 : "com a nova Constituição, caiu o limite global de arrecadação da contribuição de melhoria. (. . . ) De qualquer modo, o limite individual da contribuição de melhoria permanece . " ; ROCHA, Valdir de Oliveira. Determinação do Montante do Tributo. São Paulo: Dialética, 1 995 , p. 1 44/ 1 45 : "A contribuição de melhoria poderá ser cobrada pela totalida­de ou parte do benefício representado pela efetiva valorização do imóvel decor­rente de obras públicas" . LUCIANO AMARO [Direito Tributário Brasileiro, cit . , p. 4 7] também só menciona o limite individual. Em outro sentido, SACHA CALMON (Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1 999, p. 5 38) defende a persistência do limite global, mas não a do individual: "a contribuição de melhoria é cobrada para cobrir o custo da obra valorizava e não para captar a mais-valia imobiliária (no extrafiscal) , vez que qs valorizações somadas poderiam superar o custo da obra valorizadora" . 82 RE 1 1 5 . 863-SP, Ac. da 2ª T. , de 29 . 1 0. 9 1 , Rel . Min. Célio Borja, RTJ 1 3 8/600; RE 1 1 6 . 1 4 7-SP, Ac. da 2ª T., de 29 . 1 0. 9 1 , Rel. Min. Célio Borja, RTJ 1 3 8/6 14 : "Não obstante alterada a redação do inciso II do art. 1 8 pela Emenda Constitucional 23/83, a valorização imobiliária decorrente de obra pública -requisito ínsito à contribuição de melhoria - persiste como fato gerador dessa espécie tributária"; RE 1 1 6 . 1 48-5-SP, Ac. da l " T., de 1 6 . 2 .93 , Rel. Min. Octá­vio Gallotti, DJ 2 1 . 5 .93/9 .768 . Cf. tb . REsp 634-SP, Ac. da l " T. do STJ, de 9 .3 .94, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 1 8 .4 .94 : " Ilegalidade do lançamento

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aquela não pode ser progressiva. 84 A diferença entre o imposto de renda sobre a mais-valia imobiliária e a contribuição de melhoria se centra nesses pontos .

A grande semelhança advém da obrigatoriedade do pagamento, pois o lançamento de ambos independe de manifestação de vonta­de do contribuinte .

Há um imposto muito parecido com a contribuição de melho­ria: o incidente sobre a mais-valia imobiliária não produzida pela valorização de obras públicas, nem proveniente do trabalho ou do capital . É o tributo que incide sobre o que os ingleses chamam de unearned increment, os franceses apelidam de plus-value non gag­née, os italianos denominam incremento immeritato e os espanhóis rotulam de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urba­na . De qualquer forma, a diferencial estaria na despesa pública .

De notar que o imposto sobre a mais-valia e a contribuição de melhoria não são cumulativos : o imposto não deve incidir sobre a valorização decorrente da obra pública, mas apenas sobre a mais­valia desvinculada de qualquer prestação do Estado . Isso não só como conseqüência do próprio conceito de cada um desses tribu­tos, como também pela circunstância de que o princípio constitu­cional do custo/benefício é positivo, o que significa que o legislador e a Administração devem impor a contribuição de melhoria sempre que a mais-valia se originar de uma despesa pública. Sucede que a exata separação entre ambos os tributos se efetiva através do crédi­to fiscal, 85 em que o contribuinte abate do valor do imposto o que pagou a título de contribuição de melhoria; de modo que, não havendo o lançamento desta, o imposto acaba incidindo injustifica­damente sobre o valor da própria mais-valia decorrente da obra pública, pois o bis in idem, proibido, 86 apenas se caracteriza na hipótese da cobrança simultânea de ambas as imposições.

Outros problemas que surgem do relacionamento entre impos­to e contribuição de melhoria serão analisados por ocasião do exa-

84 Cf. BUEHLER, Alfred G. Public Finance . New York: McGraw-Hill Book Company, 1 940, p. 600; S ELIGMAN, E. Essais sur l 'Impôt. Paris: Giard & E . Briere, 1 9 1 4, v. 2, p . 1 5 1 ; EINAUDI . Prinzipi d i Scienza della Finanza. Torino: G. Einaudi Ed. , 1 949, p. 83 .

8 5 É o critério adotado pelo art. 17 do Decreto-Lei 1 95/67 . 86 Cf. BILAC PINTO, Contribuição de Melhoria, cit . , p. 1 70 .

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me do princípio do custo/benefício: a) a Administração está obri­gada a lançar a contribuição de melhoria, evitando que o imposto incida sobre o benefício por obra pública? b) está vedada a cobran­ça quando o benefício geral for maior que o especial?

3.2 . Contribuição de melhoria e taxa

A distinção entre contribuição de melhoria e taxa ressalta do simples confronto entre os respectivos textos constitucionais . Os dicotomistas é que costumam confundi-los . Podemos indicar as seguintes diferenciais características:

a) a contribuição de melhoria só pode ser cobrada como remu­neração pela valorização do imóvel em decorrência de obra públi ­ca, enquanto a taxa é devida pela prestação de serviço público divi­sível e específico. Fundamental, portanto, a distinção entre obra e serviço público, 87 matéria mais próxima do Direito Administrati­vo. 88 O Supremo Tribunal Federal vem adotando a distinção, ao declarar, em inúmeros casos, 89 a inconstitucionalidade da cobrança

87 Adotam-na, entre outros: BILAC PINTO, Contribuição de Melhoria, cit . , p. 1 3 1 ; HELY LOPES MEIRELLES, Estudos e Pareceres de Direito Público, cit . , p. 342; NOGUEIRA, Ruy Barbosa. "Contribuição de Melhoria e Taxa de Ilumina­ção Pública" . Revista da Faculdade de Direito da USP 76 : 40; MESQUITA, Luiz José. "Taxa e Contribuição de Melhoria" . Suplemento Tributário LTr 44/8 1 : 1 87; J . B . MOREIRA, A Contribuição de Melhoria e a Imposição da Valorização Imobiliária, cit . , p. 1 1 3; Contra: PONTES D E MIRANDA, Comentários à Constituição de 1 967, cit . , v. 2, p. 3 79 . 8 8 Excelente distinção é a que oferece HELY LOPES MEIRELLES (Direito Municipal Brasileiro. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 977 , p . 1 48) , ao afirmar que "o que caracteriza a obra e a distingue do serviço é a predominância do material sobre o trabalho (mão-de-obra) . " Cf. RE 1 1 5 . 56 1 -SP, Ac . da 2ª T. , de 1 8 .3 .88, Rel . Min. Carlos Madeira, RTJ 1 25/ 1 .3 1 7 : "A obra pública, sendo execução material de um projeto, é limitada no tempo, enquanto o serviço público tem caráter de continuidade . A obra pública agrega um valor aos imóveis por ela beneficiados; os serviços públicos, conquanto os beneficiem, não produ­zem uma integração de valor. " 89 Cf. R E 7 1 .0 1 0-PR, Ac. d o Pleno, d e 9 .3 . 7 2 , Rel. Min. Thompson Flores, RTJ 6 1 / 1 60: "I - Taxa de Construção e Pavimentação. Contribuição de Melho­ria. Fato gerador. Lei Municipal 2 .357/63. Curitiba. I I - Encobrindo a taxa em questão, por seus pressupostos, o fato gerador da contribuição de melhoria, regulado pela Lei Federal 8 54/49, não pode prevalecer o lançamento impugna­do, por contrariar às exigências de seu art. 3°. Recurso Extraordinário provido" . (Nesse acórdão há voto magistral do Min. Bilac Pinto) ; RE 87 .604-SP, Ac. do

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de taxa pela realização de obra pública da qual decorra valorização imobiliária, pois inexiste alternatividade entre os tributos;

b) a contribuição de melhoria é obrigatória e independe de qualquer requerimento do contribuinte para a execução da obra pública; a taxa é devida pela prestação de um serviço público re­querido pelo utente;9º

c) na contribuição de melhoria a prestação pública - a realiza­ção da obra - se exerce pro indiviso em função do interesse de determinado grupo de contribuinte, embora a vantagem dela de­corrente possa ser dividida entre os beneficiários; na taxa o serviço público tem que ser específico, divisível, prestado uti singuli . O que as aproxima, portanto, é a vantagem diferenciada e individual

Pleno, de 2 1 . 2 . 79, Rei . Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 89/594: "Taxa de Execução de Obras de Água e Esgoto. Contribuição de Melhoria. Fato gerador. Lei Municipal 1 .88 1/7 1 -São Caetano do Sul. Nos casos em que cabe a imposição desse tributo, não tem o Poder Público a opção de instituir, alternativamente, taxa remuneratória. Ilegitimidade da "taxa de execução de obras de água e esgoto" do município de São Caetano do Sul. RE não conhecido" ; RE 87 .926-SP, Ac. da l3 T. , de 25 .4 . 78 , Rei . Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 85/7 1 4; RE 83 . 5 1 6-SP, Ac. da 2ª T . , de 24.9 .78, Rei . Min. Leitão de Abreu, RTJ 90/ 1 62; RE 9 1 .373-GO, Ac. da l3 T. , de 28 .8 .79 , Rei . Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 9 1 /375 ; RE 89 . 749-GO, Ac . do Pleno, de 29 .3 . 79 , Rei . Min. Soares Mufioz, RTJ 94/327; RE 87 .604-SP, Ac . da 2ª T. , de 1 8 .4.80, Rei . Min. Décio Miranda, RTJ 94/340; RE 92 .34 1 -GO, Ac. da 2ª T. , de 26 .3 .82, Rei . Min. Cordeiro Guerra, RTJ 1 0 1/ 1 . 1 0 1 ; RE 95 . 348-PR, Ac. da l 3 T., de 1 . 1 0 .82, Rei. Min. Alfredo Buzaid, RTJ 1 03/ 1 .2 5 1 ; RE 98 .841 -6-SP, Ac . da lª T., de 1 3 . 6.83 , Rei . Min. Rafael Mayer, DJ 5 . 8 .83 ; RE 1 00 .366-SP, Ac . da l" T., de 22 . 1 1 .83 , Rei. Min. Néri da S ilveira, RTJ 1 1 2/787; RE 1 1 5 . 863 , Ac . da 2ª T. , de 29 . 1 0. 9 1 , Rei . Min. Célio Borja, RTJ 1 38/600: "Hipótese de recapeamento de via pública já asfalta­da: simples serviço de manutenção e conservação que não acarreta valorização do imóvel, não rendendo ensejo à imposição desse tributo" ; RE 1 40 . 779-SP, Ac . do Pleno, de 2 .8 .95 , Rei . Min. limar Galvão, DJ 8 .9 .95 . O STJ já sinalizou no mesmo sentido: REsp 1 .609-SP, Ac. da 2ª T., de 2 1 . 1 1 .90, Rei . Min. Américo Luz, DJ 1 7 . 1 2 .90: "Cobrança de taxa de pavimentação e calçamento para recu­peração de custo de obra pública - Ilegalidade, porquanto a exigência fiscal tem como fato gerador hipótese concernente a contribuição de melhoria, que não permite a utilização da taxa como instrumento para recuperação do custo de obra pública . " 90 Cf. SILVA, José Afonso da . Fundamentos do Direito Tributário e Tributos Municipais. São Paulo: José Bushatsky, 1 978, p. 1 3 5 ; TENTOLINI, Ottorino. "Contributi di Miglioria" . Enciclopedia del Diritto. Milano: Giuffre, 1 962 , v. X, p . 242; KRUSE, Steuerrecht, cit . , p . 1 9 .

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obtida pelo contribuinte, e o que as afasta é a prestação uti universi presente na contribuição de melhoria e ausente na taxa;9 1

d) na contribuição de melhoria há um só pagamento, ainda que parcelado, ao passo que na taxa o pagamento é periódico, pois a prestação do serviço público pode ser permanente;92

e) na contribuição de melhoria o pagamento ocorre afinal, de­pois de se caracterizar a melhoria; na taxa é anterior, podendo ser condição para a prestação do serviço.93

Segue-se, dessas distinções todas, que inexiste alternatividade entre taxa e contribuição de melhoria. Preenchidos os requisitos para a cobrança de uma delas, não pode o Fisco lançar a outra, por comodidade ou por qualquer interesse . Se a própria Constituição traça os limites entre ambos os tributos, não pode a prática fiscal fazer opções entre eles, como tem declarado, acertadamente, o Supremo Tribunal Federal.

Nem se podem mesclar os dois regimes. O STF recusou a pos­sibilidade de a cobrança de taxa se subordinar ao limite estabeleci­do em lei para a contribuição de melhoria. 94

3.3 . Contribuição de melhoria e preço público

A contribuição de melhoria não se confunde com o preço públi­co, pois aquela é tributo e este, ingresso quase fiscal .

91 Cf. LUIZ JOSÉ DE MESQUITA, "Taxa e Contribuição de Melhoria", cit . , p . 1 87; INGROSSO, Giovanni. I Contributi nel Sistema Tributaria Italiano. Napolis: CEDEJ, 1 964, p. 1 0 1 ; E. SELIGMAN, Essais sur l 'Impôt, cit . , v. 2, p . 1 56; MARTÍN QUERALT et al. , Curso de Derecho Financiero Y Tributario, cit . , p . 1 1 8: a contribuição "está basicamente encaminhada à satisfação de um inte­resse geral - sem embargo de que, ao mesmo tempo, produza um benefício especial a determinadas pessoas -, enquanto que no caso da taxa a atividade administrativa está substancialmente motivada pelo particular e persegue a solu­ção de problemas individuais, ainda que não possa tampouco esquecer do inte­resse geral" . Contra: D. WILKE, Gebührenrecht und Grundgesetz, cit . , p. 1 33 . 92 Cf. TENTOLINI, "Contributi d i Miglioria", cit . , p . 24 1 ; SELIGMAN, Es­sais sur l 'Impôt, cit., v. 2 , p. 1 5 5 . Contra: PONTES DE MIRANDA, Comentá­rios à Constituição de 1 967, cit. , v. 2, p. 379 . 9 3 Cf. JOÃO BAPTISTA MOREIRA, A Contribuição de Melhoria e a Imposi­ção da Valorização Imobiliária, cit . , p . 1 09 . 94 Cf. RE 87 .635-SP, Ac. da l ' T. , de 7 . 3 . 78, Rei . Min. Rodrigues Alckmim, RTJ 85/7 1 0 .

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A contribuição de melhoria, como tributo, apresenta as carac­terísticas principais da obrigatoriedade e da essencialidade . Desde que o seu lançamento revista as formalidades legais, o contribuinte fica obrigado ao seu pagamento, ainda que não deseje a realização da obra pública.95

Já o preço público é ingresso contratual, sem obrigatoriedade para o cidadão e desvinculado da realização de obra tipicamente estatal . 96

3.4. Contribuição de melhoria e desapropriação

A contribuição de melhoria não se confunde com certos instru­mentos financeiros utilizados para o financiamento de obras públi­cas e que não possuem natureza tributária .

É o caso da desapropriação por zona. Enquanto a contribuição de melhoria é um tributo devido pela valorização do imóvel em decorrência da obra pública, a desapropriação por zona é o instru­mento financeiro que consiste na desapropriação do imóvel parti­cular a se valorizar pela obra pública e na sua revenda por preço maior, que incorpore a mais-valia.97

Também não se confunde a contribuição de melhoria com a desapropriação parcial. Nesta, empregada algumas vezes no passa­do, deduz-se do preço da indenização devida na desapropriação o valor da mais-valia decorrente da obra pública. 98

95 Cf. JOSÉ AFONSO DA SILVA, Fundamentos do Direito Tributário e Tributos Municipais, cit., p . 1 35 . 9 6 Cf. RE 97 .662-SP, Ac. d a 2 ª T . , d e 5 .8 .83 , Rei. Min. Moreira Alves, RTJ 1 08/301 : "Ação declaratória. Substituição de paralelepípedos e recapeamento asfáltico. Preço público é preço contratual, e não há contrato se inexiste manifes­tação de vontade expressa ou tácita de uma das partes. Por outro lado, sem comportamento de significação inequívoca no sentido de concordância, não há que se falar em concordância tácita. Inexistindo preço público por falta de contrato, a cobrança, no caso, só poderia decorrer de contribuição de melhoria, mas, para isso, seria necessária a observância do disposto no artigo 2° do Decre­to-Lei 1 95/67 e nos artigos 81 e 82 do CTN, o que, na espécie, não ocorreu. " 9 7 Cf. BILAC PINTO, Contribuição de Melhoria, cit . , p . 87 . 98 Cf. J . B . MOREIRA, A Contribuição de Melhoria e a Imposição da Valori­zação Imobiliária, cit . , p. 1 82; RE 1 09 . 585-BA, Ac. da 2ª T. , de 1 8 . 1 2 .86, Rei . Min. Célio Borja, DJ 27 . 2 .87 : "Plusvalia: não pode ser desconsiderada, na apura­ção do valor do imóvel desapropriado, pois é recuperável através da contribuição de melhoria" .

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3 .5 . Contribuição de melhoria e solo criado

No âmbito das incidências municipais vinculadas ao planeja­mento urbanístico passou a ser discutida nas últimas décadas a possibilidade de tributação do solo criado, isto é, da área construí­da pelo particular, além de determinados limites, que provoca des­pesa para o ente público, obrigado a manter equipamentos à dispo­sição dos proprietários . É uma forma de tributação da mais-valia fundada no enriquecimento sem causa do contribuinte .

Na França foi criada, em 1 976, uma incidência sobre a constru­ção que ultrapassar o "teto legal de densidade" (plafond légal de densité) ; em Paris, por exemplo, o proprietário é obrigado a pagar uma importância calculada sobre a área construída que exceder o coeficiente de 1 , 5 calculado sobre a superfície do bem imóvel por natureza. Há também uma outra exação ligada ao urbanismo, de­nominada taxe locale d'équipement (TLE) , que é um imposto indi­reto incidente sobre as construções e tem por objetivo fazer com que os construtores participem das despesas com os equipamentos coletivos mantidos pelas comunas; a alíquota varia de 1 % a 5% do valor do conjunto imobiliário a ser construído, calculado com base na metragem quadrada segundo a categoria dos imóveis . 99

Na Itália a Lei de 28 de j aneiro de 1 977, nº 1 0, de finalidade urbanística, criou uma contribuição incidente sobre a despesa de urbanização e o custo da construção . O tributo foi considerado constitucional pela doutrina 1 00 e pelos tribunais, 1 0 1 por consonar com o princípio da capacidade contributiva e com a idéia de justa repartição dos encargos com a manutenção de equipamentos públi­cos entre os beneficiários . Mas até hoje a doutrina está dividida sobre a questão da natureza do tributo: adotam alguns a concepção unitária de que se trata de imposto imobiliário local incidente so­bre atividade de transformação territorial; 1 02 outros pretendem ver

99 Cf. PAYSANT, André. Finances Locales . Paris: PUF, 1 993, p. 350 . 1 00 Cf. FANZINI, Gian Cario. Il Tributo Locale sulle Costruzioni. Rimini: Maggioli Editore, 1 990, p. 1 5 1 . 1 0 1 Cf. SENA, Ermelinda de. "Note in Tema di Contributo di Urbanizzazione" . Rivista d i Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze 42 (4) : 2 1 3, 1 983 . 1 02 FANZINI, Gian Cario. "La Natura Giuridica de! Contributo della L. 28 Gennaio 1 977 , n . 10 ed I Fondamenti Dell'Imposizione Immobiliare Locale" . Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze 4 2 (2) : 326, 1 983 .

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no tributo uma parcela de taxa (correspondente à despesa de urba­nização) e outra de imposto (o valor da construção) ; 1 03 mas há juristas que defendem a natureza de taxa e até a de contribuição especial . 1 04

Houve, portanto, na França e na Itália a substituição da contri­buição de melhoria pela incidência sobre o solo criado ou a constru­ção, que, apresentando embora dificuldades teóricas para a sua conceituação, exibe facilidade maior para a arrecadação.

No Brasil a questão vem sendo discutida há muito tempo. En­tre os civilistas destaca-se Ricardo Cesar Pereira Lira, que procura separar o direito de construir da totalidade do direito de proprie­dade, pedra de toque de toda a problemática do solo criado . 1 05 A Carta de Embu defendeu a criação de um coeficiente único de edificação para todos os terrenos urbanos, com a cobrança de in­gressos financeiros pelo excesso. 106 Alguns juristas propuseram a criação de uma limitação administrativa sobre o solo criado1 07 en­quanto outros preferiram recomendar a recepção da contribuição sobre atos de urbanização criada pelos italianos em 1 977 . 1 08 No projeto de Constituição elaborado pela Comissão Afonso Arinos aparecia uma "contribuição de urbanização" , que talvez trouxesse a possibilidade de se tributar o solo criado, mas que não foi apro-

1 03 TESAURO, Francesco. Istituzioni di Diritto Tributaria . Torino: UTET, 1 994, V. 2, p . 289. 1 04 Para ampla resenha das opiniões divergentes cf. FANTOZZI, Augusto. Diritto Tributaria. Torino: UTET, 1 99 1 , p. 59 . 1 05 Elementos de Direito Urbanístico. Rio de Janeiro: Renovar, 1 997, p . 1 65 : "Cria-se solo quando s e gera área adicional d e piso artificial não apoiada direta­mente sobre o solo natural. Cria solo quem cria piso artificial " . 1 06 " 1 . 2 . Toda edificação acima do coeficiente único é considerada solo criado, quer envolva ocupação de espaço aéreo, quer a de subsolo. 2. É constitucional exigir, na forma da lei municipal, como condição de criação do solo, que o interessado entregue ao Poder Público áreas proporcionais ao solo criado; quan­do impossível a oferta destas áreas, por inexistentes ou por não atenderem às condições legais para tanto requeridas, é admissível sua substituição pelo equiva­lente econômico" . Revista de Arquitetura, Planejamento e Construção 1 6 : 20, 1 977 . 107 Cf. Seminário sobre Solo Criado presidido por GERALDO ATALIBA (Re­vista de Direito Público 8 7: 1 39- 1 62, 1 988} . 1 08 Cf. GRECO, Marco Aurélio. "Contribuição por Atos de Urbanização'' . RDT 34: 288-298, 1 985 .

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veitado na redação final da CF 88 . A Lei do Plano Diretor do Município do Rio de Janeiro prevê a cobrança de uma "importân­cia" pelo excesso de área construída, que jamais chegou a se efe­tuar, até mesmo pela falta de tipicidade tributária. 1 09 Parece-nos que a incidência só poderia ser efetivada com prévia reforma cons­titucional, eis que no regime atual não tem fundamento a criação: a) de imposto sobre o solo criado, por inexistir competência priva­tiva estabelecida na Constituição e por ser a competência residual privativa da União, que não tem interesse na tributação; 1 1 0 de taxa, porque a base de cálculo teria que se ater à despesa correspondente à autorização para construir, confundindo-se com as atuais taxas de licença para obras, e nem de longe poderia recair sobre o excesso de área construída; de contribuição, que, sendo matéria de compe­tência exclusiva da União, não poderia ser criada pelos municípios .

4. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS

A contribuição de melhoria encontra limites na liberdade indi­vidual, garantida através das imunidades e proibições de desigual­dade .

4 . 1 . Imunidades tributárias

A primeira questão consiste em saber se as imunidades tributá­rias protegem contra o lançamento da contribuição de melhoria.

Parece-nos que não, pois a CF apenas afirma a imunidade tribu­tária dos governos, dos templos, das entidades sindicais dos traba­lhadores, dos partidos políticos e das associações de educação e assistência com referência a impostos, mas não a taxas e contribui­ções. rn

1 09 Lei Complementar 1 6 de 4 .6 .92 , D .O . do Município do Rio de Janeiro de 9 .6 .92 , p. 4 e seguintes. A questão está prevista nos arts. 23 a 25 . O art. 24 determina que o Poder Público poderá autorizar a criação do solo excedente ao coeficiente de aproveitamento do terreno "mediante pagamento" . 1 1 0 Cf. LOPES, Mauro Ferraz. "O Imposto Sobre o Solo Criado" . Revista Forense 275 : 3 9 1 -395 . 1 1 1 Cf. BILAC PINTO, Contribuição de Melhoria, cit . , p . 1 84 .

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Nos Estados Unidos o problema foi muito discutido, prevale­cendo também a tese do cabimento da cobrança, 1 1 2 coisa que não ocorreu na Itália, onde havia extensa lista de proibições de lança­mento . 1 1 3

4 .2 . Proibições de desigualdade

A contribuição de melhoria não poderá ter efeito confiscatório nem poderá discriminar entre regiões ou localidades . A proprieda­de privada terá que ser garantida contra os excessos na cobrança do tributo, seja através da limitação do repasse do custo da obra, seja através de relação proporcional entre o valor do tributo e o do imóvel.

5. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Mas a contribuição de melhoria não se limita apenas pelas ga­rantias das liberdades fundamentais . Há princípios constitucionais, positivos e negativos, decorrentes das idéias de justiça e segurança, aos quais o tributo também se vincula.

5 . 1 . Igualdade tributária

Argumentaram alguns juristas 1 1 4 que a contribuição de melho­ria não se subordina ao princípio da igualdade, por discriminar entre proprietários e cidadãos .

1 1 2 Cf. SCHULTZ, W. & HARRIS , C . L. American Public Finance. New Jer­sey: Frentice Hall, 1 963, p . 450; SELIGMAN, Essais sur l 'Impôt, cit . , v. 2, p . 1 53 ; GROVES , Harold M. Finanzas Públicas. Mexico: Ed. F . Trillas, 1 968, p . 542 . A Argentina seguiu a mesma orientação: LINARES QUINTANA, Segundo V. El Poder Impositivo y la Libertad Individual. Buenos Aires: Ed. Alfa, 1 9 5 1 , p . 1 46 . 1 1 3 Cf. G IAQUINTO, Adolfo. "Contributo di Miglioria" . Nuovo Digesto Ita­liano 4: 1 55 . 1 1 4 Cf. BILAC PINTO, Contribuição de Melhoria, cit . , p . 1 3 : "Não s e lhe aplicam (à contribuição de melhoria) os postulados de igualdade, generalidade e bitributação . Se tem que ser proporcional à valorização decorrente da obra pública, não pode ser igual. Se somente atinge os beneficiados, não pode ser geral " .

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A questão, entretanto, é mais terminológica que de conteúdo, pois é óbvio que o princípio da igualdade informa todo e qualquer tributo exigível em um Estado de Direito. Desde que a igualdade corresponda a tratar igualmente os iguais e desigualmente os desi­guais, na medida em que se desigualam, claro está que a cobrança de quantias desiguais a quem obteve valorizações desiguais vem preencher o ideal de igualdade tributária, da mesma forma que o fato de cobrar apenas dos proprietários que tiveram os seus imóveis valorizados não implica prejudicá-los em comparação com os ou­tros cidadãos que não tiveram a seu favor qualquer mais-valia. 1 1 5

Retornaremos ao assunto adiante, a propósito da justiça, de que a igualdade é a medida.

5.2 . Justiça

A contribuição de melhoria é tributo dos mais afinados com a idéia de justiça e de eqüidade. 1 1 6 Seligman1 1 7 considera quase um axioma o princípio de justiça segundo o qual o indivíduo deve pagar pelas vantagens mensuráveis que obtém.

Resta examinar qual é a fórmula do justo tributário a que se subordina o tributo e quais os princípios constitucionais derivados da idéia de justiça que devem ser respeitados .

5 .2 . 1 . Princípio do benefício

O princípio do benefício tem sido invocado freqüentemente para justificar a contribuição de melhoria. A sua aceitação implica no enfraquecimento do princípio da cobertura do gasto público . O

1 1 s Cf. PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil ( 1 934), cit . , v. 2, p. 377 ; INMAN, Robert P. & RUBINFELD, Daniel L. "The Judicial Pursuit of Local Fiscal Equity" . Harvard Law Review 92 : 1 .699. 1 1 6 Cf. BILAC PINTO, Contribuição de Melhoria, cit . , p . 1 0; SOUZA, Rubens Gomes de. Estudos de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1 950, p. 1 46; G . ATALIBA, Natureza Jurídica da Contribuição de Melhoria, cit . , p . 6 1 ; IVES GANDRA DA S ILVA MARTINS, Comentários à Constituição do Brasil, cit . , p . 50 : "A contribuição de melhoria é, das espécies tributárias, possivelmente a mais justa" . 1 1 7 Essais sur l 'Impôt, cit . , v . 2 , p . 1 97 .

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princípio do benefício coloca-se, quanto à problemática do funda­mento, em contraponto à teoria da valorização.

A invocação desse princípio para justificar a contribuição de melhoria deve-se a Seligman, 1 1 8 que o foi buscar na vetusta teoria do benefício que embasava a explicação fornecida pela Economia sobre o fundamento da tributação em geral. A extrapolação da teoria do benefício para o campo da contribuição de melhoria me­receu severa crítica por parte de Bilac Pinto, 1 1 9 pois a sua generali­dade desfigura o instituto, que "se reveste de cunho excepcional" .

O princípio do benefício, por suas raízes tipicamente individua­listas e utilitaristas, sedimentadas mais tarde pela visão causalista, que o transformava em princípio inerente ao bom funcionamento do Estado, teria que comprometer a aplicação do tributo, por exa­cerbar o seu aspecto subjetivo .

5 .2 .2 . Princípio do enriquecimento sem causa

A teoria do enriquecimento indevido, utilizada também pelos aspectos da corrente que atribui demasiada importância à valoriza­ção, 1 20 não explica melhor o fundamento da contribuição de me­lhoria. Sendo princípio próprio do direito privado, não tem aplica­bilidade na conceituação dos tributos. Demais disso, necessitaria da sua contrapartida representada pelo princípio do empobreci­mento sem causa (do ente público) , para que pudesse se tornar produtivo no Direito Tributário. Acrescente-se, ainda, que a mais­valia não tributada pela contribuição de melhoria pode se transfor­mar num enriquecimento imerecido, mas não num enriquecimen­to sem causa. Finalmente, esse princípio levaria à obrigatoriedade da cobrança da contribuição de melhoria em todos os casos de realização de obra pública, coisa que não ocorre, como veremos adiante.

1 1 8 Essais sur l 'Impôt, cit . , v. 2, p . 1 96 . 1 1 9 Contribuição de Melhoria, cit . , p . 1 1 . 1 20 Cf. RUBENS GOMES DE SOUZA, Estudos de Direito Tributário, cit . , p . 1 46; PAULO BARBOSA DE CAMPOS FILHO, "Recuperação das Valorizações Decorrentes de Obras Públicas", cit . , p. 29 1 : " Explica-se, pois, a recuperação das valorizações pelo princípio geral de direito segundo o qual não é lícito a ninguém locupletar-se à custa alheia, principalmente esse que se não limita ou circunscre­ve a este ou àquele ramo do Direito, mas domina e informa todo o complexo das relações jurídicas . "

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5.2 .3 . Princípio de capacidade contributiva

O princípio da capacidade contributiva também não vincula a contribuição de melhoria, 1 2 1 que é devida independentemente da consideração da riqueza do contribuinte. Esse princípio se aplica às maravilhas ao imposto sobre a mais-valia imobiliária. 1 22

Se o princípio da capacidade contributiva é desimportante para lançamento da contribuição de melhoria, torna-se relevante, como nas taxas, para o exame da possibilidade de a Administração recu­sar-se a realizar a obra por falta de pagamento do tributo por parte do cidadão pobre, assunto ao qual retornaremos adiante.

5 .2.4. Princípio da recuperação do custo

No outro extremo da problemática da justificativa da contri­buição de melhoria se encontram os que defendem a prevalência do princípio da recuperação do custo .

João Baptista Moreira 1 23 esposou a tese, influenciado pelo di­reito germânico, que se baseia no princípio da recuperação do cus­to (Deckungsprinzip) . 1 24

Vale, aqui, a crítica lançada na oportunidade do exame do fun­damento da contribuição de melhoria: o princípio da recuperação de custo, sobre afrontar o dispositivo constitucional, ainda trans­forma o tributo em taxa, pelo fato de desconsiderar o lado do benefício. 1 25

5 .2 .5 . Princípio do custo /benefício

O princípio que melhor se adapta à contribuição de melhoria é o do custo/benefício . Cuida-se de custo e benefício integrados na mesma equação, em ponderação permanente . O princípio do cus-

1 21 Cf. G. ATALIBA, Natureza Jurídica da Contribuição de Melhoria, cit . , p. 1 04 . 1 22 Cf. BILAC PINTO, Contribuição de Melhoria, cit . , p . 1 22 . 1 23 A Contribuição de Melhoria e a Imposição da Valorização Imobiliária, cit . , p. XII . 1 24 Cf. TIPKE & KRUSE, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung ( 1 998) , cit . , § 3 , Tz 2 1 ; PAULICK, Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts, cit . , p. 70. 1 25 Vide p. 487 .

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to/benefício exibe-se simetricamente à problemática mais-va­lia/ despesa pública, no concernente ao fundamento do tributo. 1 26

Os nossos juristas que primeiro se preocuparam com o assunto compreendiam assim o problema, e, reduzindo a justificativa do tributo à eqüidade, enfatizaram o equilíbrio entre os aspectos da despesa e da valorização. 1 27 Depois é que com a guinada em direção à doutrina italiana, onde preponderava o princípio do benefício, foi esquecida a equação custo/benefício. O benefício há que ser espe­cial e direto, isto é , igual ao que exceder o benefício geral que da obra resultar para os demais cidadãos; a valorização geral será re­munerada pelos impostos, que corresponderão à parcela do custo da obra não repassada aos proprietários do imóvel valorizado, par­cela esta que a lei ordinária poderá fixar em percentual sobre o custo/benefício . 1 28 Demais disso, o benefício há que ser real, ex­cluída a mera desvalorização da moeda. 1 29 As cortes americanas aplicam o teste do nexo racional (rational nexus) entre as necessi­dades criadas pelo desenvolvimento e os benefícios por ele conf e­ridos . 1 30

Muito para considerar é que o princípio do custo/benefício vincula de modo positivo a tributação. Tanto que caracterizada a valorização do imóvel particular em decorrência da realização de obra pública, deve ser feito o lançamento do tributo, como impe­rativo de justiça e para evitar que outro ente público lance o impos­to sobre a mais-valia imobiliária imerecida.

5.2.6 . Desenvolvimento econômico

O desenvolvimento econômico é uma das justificativas para o lançamento do tributo . A Ciência das Finanças vem demonstrando que a tributação (ou a isenção) na realização de obras municipais e na prestação de serviços exerce poderosa influência para incentivar ou para inibir as migrações internas. 1 3 1

1 26 Vide p. 488. 1 27 Cf. BILAC PINTO, Contribuição de Melhoria, cit . , p . 7 . 1 28 Cf. RUBENS GOMES DE SOUZA, Estudos de Direito Tributário, cit . , p . 1 49; FRANCISCO CAMPOS, Direito Constitucional, cit . , p . 1 8 1 . 1 29 Cf. ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, cit . , p. 367 . 1 30 Note: Municipal Development Exactions, The Rational Nexus Test, and the Federal Constitution. Harvard Law Review 1 02 (5) : 992, 1 989 .

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5 .3 . Eqüidade

O princípio do custo/benefício é mitigado pela eqüidade, para retirar em certos casos o caráter obrigatório do lançamento da con­tribuição de melhoria. É que o tributo às vezes apresenta caracte­rística regressiva, 1 32 pois as obras públicas tornam-se mais necessá­rias justamente nas regiões habitadas pelos pobres . Tornar-se-ia injusto exigir o pagamento de quem não tem capacidade contribu­tiva.

Uma outra manifestação da eqüidade estaria na circunstância de que a obra pública deve ser realizada nas regiões pobres, ainda que a população local beneficiada não tenha condições de suportar o ônus do tributo . Seria manifestamente inconstitucional privar-se a comunidade carente da realização da obra pública indispensável . A doutrina e a jurisprudência americanas vêm examinando percu­cientemente esse problema com relação ao special assessment. 1 33

O que se não pode esquecer é que ainda compete à eqüidade invalidar a contribuição de melhoria se for comprovado que o be­nefício geral (que deve ser remunerado pelos impostos) suplanta o benefício especial em favor do cidadão. 1 34

5.4. Segurança jurídica

A contribuição de melhoria, como qualquer outro tributo, está vinculado aos diversos princípios de segurança jurídica .

Mas devem ser levadas em consideração as dificuldades trazi­das pela Sociedade de Risco para a segurança dos direitos, como j á examinamos a propósito das taxas. 1 35 A Administração Pública atual enfrenta o fato de que aquilo que planeja como um benefício

1 3 1 Cf. BULUTOGLU, Kenan. "Desçentralizaci6n Fiscal: Una Panorâmica de las Contribuciones Positivas y Normativas" . ln: GIMENEZ, Antonio (Coord.) . Financiación de las Autonomias. Madrid: H . Blume, 1 979, p . 9 1 . 1 32 Cf. McLURE JR., Charles E . "Participación Impositiva: Una Alternativa para un Federalismo Fiscal Racional?" . In: G IMENEZ, Antonio (Coord. ) . Finan­ciación de las Autonomías . Madrid: H. Blume, 1 979, p. 205 .

1 3 3 Cf. INMAN & RUBINFELD, "The Judicial Pursuit o f Local Fiscal Equity", cit . , p . 1 .699 . 1 34 H. M. GROVES, Finanzas Públic(is, cit . , p . 526 . 1 35 Vide p. 429.

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para todos passa a ser percebido por alguns como uma praga ou uma desvantagem. Daí se segue que os princípios jurídicos vincula­dos à segurança sofrem a flexibilização trazida pelos riscos sociais a todos os tributos causais ou contraprestacionais.

5.4 . 1 . Legalidade

A legalidade tributária nas contribuições de melhoria passa pela necessidade de abertura e flexibilização, como vem acontecendo também com os demais tributos contraprestacionais . 1 36

O maior de todos os desafios decorre da ponderação ínsita no princípio do custo/benefício . A ponderação entre o custo e a reali­zação da obra pública, de um lado, e o benefício e a valorização, de outra parte, torna extremamente delicado o sopesamento de todos os dados e interesses, esvaziando praticamente a possibilidade de adoção de critérios de fechamento da legalidade . A definição mi­nuciosa do cálculo do custo/benefício na CP 46 e na de 1 967 /69, que inspirou a regulamentação do Decreto-Lei 1 95/67, inviabiliza­ra a cobrança da contribuição de melhoria, pela impossibilidade de se sopesarem todas as exigências constitucionais e legais . Acrescen­tam-se ainda, as dificuldades processuais criadas pelo Decreto-Lei 1 95/67, que exigia dois procedimentos administrativos diferentes, ambos sujeitos a impugnações : o de aprovação do memorial da obra e o de lançamento do tributo . Daí a necessidade de simplificação da contribuição de melhoria operada pela EC 23/83, que, sem abandonar a exigência da ponderação entre custo e benefício e entre realização da obra e valorização do imóvel, flexibilizava a legalidade, permitindo, como se cogitou no projeto de Lei Com­plementar 242, de 1 984, 1 37 que o valor do tributo, nele considera­do o benefício individual do contribuinte, fosse calculado de acor­do com critérios fixados em lei ordinária e o seu lançamento se efetuasse após a conclusão da obra. A resistência do positivismo legalista defensor de idéias como a da legalidade fechada e tipicida­de cerrada fez com que se frustrasse a tentativa de mudança legis­lativa . Nem mesmo a ulterior redação simplificada da CP conduziu à racionalização do tributo, eis que as discussões que provocou se

1 36 Vide p. 48 1 . 1 37 Vide p. 489.

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cifravam na desconsideração da mais valia individual, tese que ja­mais vingou no Brasil, sem que se enfrentasse a questão da flexibi­lização da legalidade e do processo de lançamento. O resultado, decorridos 20 anos, aí está: a contribuição de melhoria é incobrável no Brasil, pois se torna impossível a ponderação de interesses do Fisco e do contribuinte e o sopesamento do custo/benefício de forma apriorística, fundada em dois procedimentos administrati­vos distintos e complexos .

Claro que a flexibilização da legalidade na ponderação do cus­to/benefício não implica o enfraquecimento da segurança jurídica em outros aspectos da problemática da contribuição de melhoria. Assim, não podem as empresas particulares cobrar o tributo por delegação do poder público, como abusivamente passou a ser feito nos últimos anos . 1 38

5.4.2 . Irretroatividade

Também o princípio da irretroatividade da lei protege o contri­buinte. 1 39

6. DIREITO COMPARADO

Necessário, ainda, que se faça rápida incursão pelo Direito Comparado, a detectar as principais influências que se projetaram sobre a contribuição de melhoria brasileira.

6. 1 . Inglaterra

A Inglaterra oferece os exemplos mais antigos de cobrança da contribuição de melhoria (betterment tax) . Em 1 250 j á se cobra-

138 Cf. RE 99.466, Ac . da 2ª T. do STF, de 6. 1 2 .85 , Rel. Min. Carlos Madeira, RTJ 1 1 6/ 1 057 : "Cobrança a proprietários de imóveis dos custos de obra pública realizada por empresa municipal. Tratando-se de contribuição de melhoria, é indevida a cobrança por quem não tem o poder de tributar" . 139 Cf. RE 74 .467-SP, Ac . do Pleno, de 6 .9 .72 , Rel . Min. Luiz Gallotti, RTJ 63/829: " Inconstitucionalidade da lei de Caçapava, nº 1 .340, de 7 . 1 1 .69, que retroativamente mandou cobrar, como taxas de pavimentação e assentamento de guias, a contribuição de melhoria correspondente a obras iniciadas ou concluídas nos exercícios de 1 967 e 1 969"; RE 84. 543-SP, Ac. do Pleno, de 3 .3 .77 , Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 85/58 1 .

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vam as despesas feitas para a reparação de diques. Mas foi sobretu­do com a lei de 1 662, que autorizou o lançamento para compensar o alargamento de certas ruas de Westminster, que teve início a aplicação da betterment tax. Pouco depois foi adotada uma lei aná­loga para a reedificação de Londres, após um grande incêndio. A lei de 1 667 foi particularmente importante porque serviu de modelo ao tributo cobrado pelos Estados Unidos, embora, segundo anota Seligman, os ingleses pensem que o instituto é de origem america­na. 1 40

A betterment tax perdeu toda a importância no direito inglês, absorvida que foi pelos impostos locais (local rates) . Às vezes ainda se cogita da cobrança de tributos baseados no custo/benefício, como ocorreu por ocasião de construção do terceiro aeroporto de Londres, mas a imposição encontrou sérias resistências . 1 4 1

6.2 . Estados Unidos

Os americanos cobram, de diversas formas e sob regulamenta­ções diferentes, o special assessment. Algumas Constituições esta­duais incluem-no em seu texto. 1 42

O tributo foi instituído pela primeira vez na cidade de Nova York, em 1 69 1 , sob a inspiração da lei inglesa de 1 667 , tendo se irradiado dali para os demais pontos do país . Informa H. M. Gro­ves 143 que a contribuição especial produzia de 25 a 50% de todos os ingressos municipais durante grande parte dos 30 anos que prece­deram o ano de 1 930, depois do que caiu sensivelmente, chegando quase a desaparecer em algumas localidades . Mas a partir da déca­da de 1 950 houve o renascimento do special assessment. 1 44

A mais autorizada doutrina145 considera o special assessment como categoria autônoma de tributos, que se não confunde com os

1 40 Essais sur l 'Impôt, cit . , v. 2, p . 1 76 . 1 4 1 Cf. FLOWERDEW, A. D . J . "Choosing a Site for the Third London Airport: The Roskill Comission's Approach" . ln: LA YARD, Richard (coord.) . Cost-Bene­fit Analysis. Suffolk: Penguin Books, 1 980, p. 43 1 . 142 Cf. SCHULTZ & HARRIS , American Public Finance, cit., p . 449. 143 Finanzas Públicas, cit . , p . 544. 144 Cf. SCHULTZ & HARRIS , American Public Finance, cit . , p. 449. 1 45 Cf. E . SELIGMAN, Essais sur l 'Impôt, cit . , v. 2, p . 1 40; A. BUEHLER, Public Finance, cit . , p. 600.

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impostos (taxes) nem com as taxas (fees) . Destina-se a remunerar o custo da obra de que tenha decorrido a valorização imobiliária, não podendo exceder nem ao quantum da valorização nem ao da despesa pública. 1 46 E a Suprema Corte, no famoso caso Norwood v. Baker, 1 47 declarou: "O princípio que serve de apoio às contribui­ções especiais para fazer frente aos gastos ocasionados por melho­ria pública é o de que a propriedade tributada resulta concreta­mente beneficiada e, portanto, os proprietários, de fato, não pagam nada além do que recebem em razão de tais melhorias" .

6.3 . Alemanha

Os alemães cobram, desde o século passado, um tributo corres­pondente à nossa contribuição de melhoria, que recebe o nome de Erschliessungsbeitrag (contribuição de urbanização) ou de Strasse­nanliegerbeitrag (contribuição dos confinantes de uma rua) . Vem regulamentada principalmente sob a forma de normas gerais pela Lei Federal de Construção (B BauG) , pelo que está intimamente ligada à política de utilização do solo. 1 48

A característica maior da contribuição de melhoria germânica é que, embora objetive recuperar o custo de uma obra pública de que tenha decorrido a valorização do imóvel, prescinde, para o seu lan­çamento, da prova da existência da vantagem para o contribuinte ou da medida da valorização. 1 49

A doutrina aponta como fundamento do tributo o princípio da recuperação do custo (Kostendeckungsprinzip) . 1 50

1 46 Cf. E . S ELIGMAN, Essais sur l 'Impôt, cit . , v. 2, p . 1 47 : "A contribuição especial pode ser definida como a contribuição obrigatória, recebida em propor­ção dos benefícios obtidos, para cobrir o custo de uma melhoria específica da propriedade, empreendida no interesse público" ; SCHULTZ & HARRIS , Ame­rican Public Finance, cit . , p. 449: "contribuição especial é imposta para cobrir os benefícios suplementares especiais obtidos pela propriedade individual e deve ser estritamente proporcional ao benefício obtido pela parcela da propriedade." 147 1 72 u s 269 ( 1 898) . 1 48 Cf. FLÁMIG, C. "Erschliesssungsbeitrag" . ln: Handworterbuch des Steuer­rechts. München: Beck, 1 972, v. I , p. 3 1 3 . 1 49 Cf. PAULICK, Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts, cit . , p . 7 1 ; WEBER­FAS, Rudolf. Grundzüge des allgemeinen Steuerrecht der Bundesrepublik Deuts­chland. Tübingen: Mohr, 1 979, p. 6; KRUSE, Steuerrecht, cit . , p. 1 9 . 1 50 Cf. PAULICK, Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts, cit . , p . 70; TIPKE &

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Em virtude da adoção do princípio do custo reina grande contro­vérsia sobre a autonomia da contribuição de melhoria. Entendem al­guns juristas que ainda prevalece a divisão tricotômica dos tributos, constituindo as "Beitrage", nelas incluídas as contribuições de me­lhoria (Erschliessungsbeitrdge ) , um terceiro gênero. 1 5 1 Outros, en­tretanto, assimilam o conceito de contribuição (Beitrag) ao de taxa (Gebühr) , pois a "vantagem presumida ou fingida" (fingiert) 1 52 ou a "medida puramente mecânica para a percepção da contribuição"1 53 não trazem qualquer especificidade que justifique a tricotomia.

6.4. Itália

A contribuição de melhoria italiana tem uma longa e confusa história legislativa, a que corresponde uma cambiante e controver­tida teoria. Dela disse A. Fedele1 54 que, na prática, faliu, embora tivesse feito muito sucesso na doutrina.

A legislação sobre o tributo tem início em 1 865 , quando a lei sobre desapropriação prevê a possibilidade de uma contribuição de melhoria . Em 1 907 foi criado, com a finalidade extrafiscal de re­primir a especulação imobiliária, um imposto "sulle aree fabricabi­li " , suprimido em 1 923 , com a introdução do contributo di miglio­ria. O Texto Único da Finança Local, de 1 93 1 , modificou a disci­plina do tributo, criando um "contributo di miglioria specifica", cobrado pelo incremento de valor dos bens rústicos e urbanos, e um "contributo di miglioria generica", devido pelo incremento de valor "delle aree fabricabili " . Em 1 963 veio nova reforma, transfor­mando o contributo di miglioria generica em "imposta sugli incre­menti di valore delle aree fabricabili " e modificando a disciplina do

KRUSE, Abgabenardnung, Finanzgerichtsardnung, cit. , § 3, Tz 2 1 . 1 5 1 Cf. PAULICK, Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts, cit . , p . 70; TIPKE & KRU SE, Abgabenardnung, Finanzgerichtsardnung ( 1 998), cit . , § 3, Tz 2 1 ; WE­BER-FAS, Grundzüge des allgemeinen Steuerrecht der Bundesrepublik Deuts­chland, cit . , p. 6 . 1 52 D. WILKE, Gebührenrecht und Grundgesetz, cit . , p . 1 33 . 1 53 FLEINER, Fritz. Les Príncipes Généraux de Droit Administratif Allemand. Paris: Delegrave, 1 933 , p. 26 1 . 1 54 "Profili dell' Imposizione dei Plusvalori Patrimoniali nell 'Ordinamento Ita­liano". ln: L 'Impasiziane dei Plusvalari Patrimaniali . Milano: Giuffre, 1 970, p . 1 76 : "I cantributi d i migliaria furana dunque, in pratica, un fallimenta. Ma ebbera malta successa in dattrina. "

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contributo di miglioria specifica. Em 1 9 72 foi suprimido o contri­buto di miglioria, passando o incremento de valor decorrente de obra pública à incidência do "Imposta sull incremento di valore degli immobili " (INVIM) . Em 1 9 77 criou-se o "contributo di urba­nizzazione" , que não implicou em se revigorar a contribuição de melhoria .

A doutrina dividiu-se entre a corrente tricotômica, que consi­derava a contribuição de melhoria, embutida no conceito de con­tribuição ou de tributo especial, como tertium genus, e a corrente dicotômica, que a assimilava aos impostos . Em qualquer das duas vertentes, entretanto, não se conseguiu o equilíbrio entre a mais­valia e a despesa pública, pois preponderou a consideração do in­cremento do valor. Entre os tricotomistas ressalta a figura de A. D . Giannini, 1 5 5 que subsumia o conceito do tributo di miglioria no de tributi speciali, tendo em vista que "o seu fundamento reside em uma particular vantagem do cidadão" ; a lei que estabelece um tri­buto especial tanto pode vinculá-lo à vantagem (tributo di miglio­ria) como à despesa do ente público (v. g. , contributo integrativo di utenza stradale) . 1 56 Também Giovanni Ingrosso, que escreveu no regime da legislação de 1 963, adotou a posição tricotômica, enfati­zando o aspecto do benefício particular e da capacidade contribu­tiva manifestada no próprio objeto do tributo (incremento de va­lor) . 1 5 7 Inúmeros outros tributaristas 1 58 e financistas 1 59 italianos classificaram a contribuição de melhoria como tertium genus . Do lado dos adeptos da dicotomia160 avulta a figura de Berliri, que considerava o tributo especial como "subespécie de imposto"; 1 6 1

1 55 Istituzioni di Diritto Tributaria. Milano: Giuffre, 1 948, p. 4 1 8 . 1 56 Ibid., p. 37 . 1 57 1 Contributi nel Sistema Tributaria Italiano, cit., p . 1 05 e 1 09 . 1 58 Cf. PUGLIESE, Mario. lnstituciones de Derecho Financiero. Mexico: FCE, 1 939, p . 3 1 ; TENTOLINI, "Contributi di Miglioria", cit . , p . 242; GIAQUIN­TO, "Contributo di Miglioria", cit., p . 1 52 . 1 59 Cf. EINAUDI, Prinzipi d i Scienza della Finanza, cit . , p . 8 1 ; GRAZIANI, Augusto. Istituzioni di Scienza delle Finanze . Milano: Fratelli Bocca, 1 9 1 1 , p. 732 . 160 Entre outros: A. FEDELE, "Profili dell ' Imposizione dei Plusvalori Patrimo­niali nell'Ordinamento Italiano", cit . , p. 1 85 ; POTITO, Enrico. L 'Ordinamento Tributaria Italiano. Milano: Giuffre, 1 978, p . 25 . 1 6 1 Principias de Derecho Tributaria . Madrid: Ed. Derecho Financiem, 1 964, v . 1 , p . 3 1 9 .

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posteriormente passou até a entender que o contributo, como ca­tegoria autônoma, era racional, embora tivesse desaparecido do ordenamento tributário italiano. 1 62 O "contributo di urbanizzazio­ne" , criado em 1 977, reacendeu a polêmica doutrinária, pois alguns o classificam como imposto, outros, como taxa, e outros, ainda, como "contributo speciale" . 1 63 Porém, de fato, a contribuição de melhoria acabou por desaparecer, diluindo-se no imposto de ren­da.

6.5 . França

A Lei de 1 6 . 9 . 1 807 autorizou a cobrança da contribuição de melhoria, quando fosse "notable" a plus value decorrente de obra pública. A realização da obra deveria ser objeto de prévia comuni­cação aos contribuintes e a cobrança do tributo sucederia ao incre­mento do valor do imóvel, exigências que tornaram praticamente inaplicável a lei. 1 64

A lei de 1 84 1 determinou que o tributo seria cobrado por oca­sião da desapropriação, o que fez com que a questão tributária se diluísse na problemática do domínio eminente, coisa que persistiu na lei de 1 9 1 8 .

A legislação posterior ( 1 948 e 1 963) apenas cuidou do impôt sur le revenue f oncier. 1 65

A doutrina francesa sempre indicou o princípio da proibição do enriquecimento não devido como fundamento do tributo. 1 66

Da contribuição de melhoria francesa disse R. Lefebvre que jamais foi aplicada com sucesso, pelas muitas formalidades previs­tas na legislação e por não se ter aclimatado na França. 1 67

1 62 Corso Istituzionale di Diritto Tributaria. Miilano: Giuffre, 1 980, v. 1 , p. 69. 1 63 Vide p . 492. 1 64 Cf. HAURI OU, Maurice. Précis de Droit Administratif et de Droit Public. Paris: Sirey, 1 9 1 4, p. 790. 1 65 Cf. TROTABAS, Louis. Finances Publiques. Paris: Dalloz, 1 969, p. 394. 1 66 Cf. M . HAURIOU, Précis de Droit Administratif et de Droit Public, cit . , p. 788 . 1 67 L 'Impôt sur les plus-values d 'apres les récents projets français. Paris: Rous­seau & Cia., 1 927 , p. 1 0 1 e 2 1 3 .

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6.6 . Espanha

Na Espanha a figura que se aproxima de nossa contribuição de melhoria é a da contribuição especial, conforme disposto no art. 222 .b da LGT (Ley General Tributaria - Lei 58 de 2003 ) : "Con­tribuições especiais são aqueles tributos cujo fato imponível con­siste na obtenção pelo sujeito passivo de um benefício ou de um aumento do valor de seus bens, como conseqüência da realização de obras públicas ou do estabelecimento ou ampliação de serviços públicos " . Naquele país a doutrina protesta contra a pouca atenção dada a este tributo, espécie "cujas possibilidades distam muito de haver-se esgotado" . 1 68

6. 7. As influências do direito estrangeiro

O exame, mesmo apressado, da contribuição de melhoria no direito estrangeiro tem a vantagem de permitir que se descubram as influências sofridas pelo direito brasileiro, tanto as que se fize­ram afirmativamente quanto aquelas que inibiram o regular desen­volvimento do instituto.

Porque a verdade é que a contribuição de melhoria fracassou no Brasil por diversas causas, todas entrelaçadas. O excesso de positi­vismo legalista, que se fez sentir prejudicialmente em toda a cultu­ra brasileira, repercutiu negativamente no campo da contribuição de melhoria, através da opção pelo elemento valorização ou bene­fício, com o esquecimento da interação custo/benefício. Problemas ligados ao federalismo fiscal também exerceram a sua influência negativa.

O outro grande fator de ineficiência da contribuição de melho­ria foi a guinada que se deu na recepção do direito alienígena, abandonando-se a fonte americana em troca da italiana. Esse moti­vo está intimamente ligado ao do positivismo, pois é muito mais que mero acaso a caminhada dos positivistas brasileiros no sentido do direito italiano, especialmente o que se corporificou nas déca­das de 30/40. João Baptista Moreira, na sua monografia sobre a

168 MARTÍN QUERAL T et ai, Curso de Derecho Financiero Y Tributaria, cit . , p. 1 22 .

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contribuição de melhoria, analisou percucientemente os aspectos da influência deletéria da legislação e da doutrina italianas . 1 69

De feito, a influência inicial no Brasil, quando se almejava ins­titucionalizar o tributo, foi a do special assessment americano .

A Constituição de 1 934 incorporava os princípio firmados nos Estados Unidos. 1 70 Os juristas mais antigos, como Bilac Pinto, 1 7 1 Car­valho Pinto1 72 e Aliomar Baleeiro, 1 73 lutaram para trazer para o Brasil os princípios estruturais do special assessment, demonstrando notá­vel conhecimento da doutrina e da jurisprudência americanas.

A grande virada no sentido do ineficiente direito italiano deu­se com Rubens Gomes de Souza, 1 74 que sofreu influência direta de Ascarelli, naquela época vivendo entre nós . 1 75 Posteriormente G e­raldo Ataliba 1 76 e Alfredo Augusto Becker1 77 contribuíram para se cristalizar aquela tendência. Anota João Baptista Moreira, 1 78 a pro­pósito, que o CTN estaria calcado no art . 1 7 do Código Modelo para a América Latina, que, "por sua vez, é o art . 26 da Ley General Tributaria na qual, notoriamente, foi inspirado pela legislação ita­liana que vai até 1 92 3 " .

Observou-se, após, o esforço do citado João Baptista Moreira1 79 para conduzir o pensamento brasileiro em direção da Erschlies-

1 69 A Contribuição de Melhoria e a Imposição da Valorização Imobiliária, cit . , p . XVII . 1 70 Cf. CAMPOS, Francisco. Direito Constitucional. Rio de Janeiro: Forense, 1 94 1 , p . 1 80: "As exigências impostas pelo art. 1 2 4 da Constituição Federal para que possam ser levantadas sobre imóveis as contribuições especiais ou de melho­ria são, substancialmente, as mesmas correntemente observadas nos Estados Unidos, e que neste país constituem objeto de abundante construção jurispru­dencial" . 1 7 1 Contribuição de Melhoria, cit., p . 7 . 1 72 Contribuição de Melhoria. A Lei Federal Normativa. Rio d e Janeiro: IBG E, 1 949. 1 73 Direito Tributário Brasileiro, cit . , p . 36 1 . 1 74 Estudos de Direito Tributário, cit., p. 1 44- 1 6 1 . 1 75 Influência paralela sobre outros ramos do conhecimento, de cunho positivis­ta e sociologista, exerceram na mesma época os professores italianos e franceses que vieram lecionar em São Paulo. 1 76 Natureza Jurídica da Contribuição de Melhoria, cit., p . 3 7 . 1 7 7 Teoria Geral do Direito Tributário, cit . , p . 352 . 1 78 A Contribuição de Melhoria e a Imposição da Valorização Imobiliária, cit . , p . XVII . 1 79 A Contribuição de Melhoria e a Imposição da Valorização Imobiliária, cit . , p. 659 .

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sungsbeitrag alemã, com a advertência de que tal encaminhamento dependeria de reforma constitucional.

Para que o direito infraconstitucional se tornasse eficaz e pro­dutivo, adaptando-se melhor à definição do art. 1 45 , III, da CF, seria necessário que se repensasse a contribuição americana. Ainda mais quando, no momento, os tributos contraprestacionais ameri­canos passam pelo crivo de cerrada discussão acadêmica, motivada pelas novas necessidades do Estado Fiscal, iluminada por discipli­nas como a Public Choice e guiada por princípios como o do cus­to/benefício e da razoabilidade .

7. A COMPETÊNCIA COMUM

A contribuição de melhoria integra a competência comum. Pode ser instituída pela pessoa jurídica que realizar a obra de que decorra a valorização imobiliária. Nada obsta que seja cobrada con­comitantemente por União, Estado e Município, se os três partici­param da execução da obra pública, cada qual no campo de sua competência material específica. 1 80

1 80 Cf. AMÍLCAR DE ARAÚJO FALCÃO, Sistema Tributário Brasileiro, cit . , p. 62 .

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Seção III

CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

1 . CONCEITO

A contribuição social se subsume no conceito genérico de con­tribuições especiais . É a contraprestação devida pela assistência prestada pelo Estado a determinado grupo da sociedade, de que decorra benefício especial para o cidadão que dele participa. Dois elementos, portanto, são imprescindíveis para caracterizá-la : a ati­vidade estatal dirigida ao grupo e o benefício individual do cidadão.

A atividade estatal, como nas contribuições em geral, é presta­da uti universi, ou seja, sem a consideração do interesse ou da vontade do indivíduo . Dirige-se ao grupo, ainda que os indivíduos que o compõem não se encontrem em relação hierárquica ou de trabalho, como acontece com os profissionais autônomos ou com os sócios das empresas . 1 81

Por outro lado, na contribuição social existe a vantagem indivi­dual auferida pelo obrigado, que pode ser futura e aleatória .

A contribuição social se aproxima dos outros tributos sob mui­tos aspectos. Dos impostos, na medida em que a prestação pública é indivisível, o que levou alguns juristas infundadamente1 82 a consi-

1 8 1 RE 66. 1 53-RJ, Ac. da 2ª T., do STF, de 2 . 5 .69, Rel . Adalicio Nogueira, RTJ 50/ 1 39; RE 67 .779, Ac . da 2ª T. , de 29 .9 .69, Rel . Min. Themistocles Cavalcanti, RTJ 52/65; RE 66 . 1 27/RJ, Ac. da P T., de 23 . 1 0 .69, Rel. Min. Amaral Santos, RTJ 33/40; RE 66.3 1 9/SP, Ac. da 1 ª T., de 1 3 . 5 .69, Rel . Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 53/42 . 1 82 RE 94 . 4 1 9-2-PR, Ac . da 2ª T., de 30 .8 .83, Rel. Min. Francisco Rezek, DJ de 23 .9 .83 : "As contribuições previdenciárias não são impostos ou taxas, mas con-

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derar a contribuição previdenciária paga pelos empregadores como imposto; 1 83 aproxima-se dos impostos, ainda, em virtude da feno­menologia dos respectivos fatos geradores, como adiante veremos . Assemelha-se às taxas porque nelas existe também a vantagem es­pecial do obrigado, que é um plus em comparação com a vantagem geral da comunidade, o que também motivou, por parte de alguns juristas, a sua assimilação às taxas 1 84 no que concerne às contribui­ções previdenciárias dos empregados .

A CF 88 abriu, entretanto, a possibilidade de criação de contri­buições sobre o faturamento e o lucro, que são figuras anômalas incompatíveis com o verdadeiro conceito de contribuição. Confun­dem-se com a figura do imposto (de renda ou de vendas) , por lhes faltar a característica contraprestacional típica das contribuições especiais . A mesma coisa acontece com a contribuição sobre a mo­vimentação financeira ( CPMF) , criada pela EC 1 2/96 e prorrogada pelas EC 2 1 /99, 3 7/02 e 42/03, que é o mesmo imposto sobre a movimentação financeira (IPMF) , instituído pela EC 3/93, agora travestido de contribuição especial. Na realidade são "impostos com destinação especial" (Zwecksteuern, imposte di scopo ), o que não lhes retira a natureza tributária nem as afasta dos princípios jurídicos das contribuições, mas lhes dá as conseqüências econômi­cas típicas dos impostos.

2 . NATUREZA

As contribuições sociais, até a Constituição de 1 967 , na sua redação originária, não se incluíam no sistema tributário; 1 85 com a

tribuições especiais" . 1 83 Cf. JÉZE, Gaston . Cours Élémentaire de Science des Finances . Paris: Giard & Briére, 1 909, p . 509; ATALIBA, Geraldo. "Regime Constitucional da Parafis­calidade" . RDA 86 : 22, 1 966; GRECO, Marco Aurélio. "A Chamada Contribui­ção Previdenciária" . Revista de Direito Público 1 9 : 385 . 1 84 Cf. G . JEZE, Cours Élémentaire de Science des Finances, cit . , p . 509; MARCO AURELIO GRECO, "A Chamada Contribuição Previdenciária", cit . , p . 385 . 1 85 Cf. Art. 1 2 1 , § 1 °, da Constituição de 1 934, que autorizou a cobrança de "contribuição igual da União, do empregador e do empregado em favor da velhice, da maternidade e nos casos de acidentes de trabalho ou de morte"; art. 1 3 7 , letra m, da Constituição de 1 937 ; art. 1 5 7 , item XVI, da Constituição de

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Emenda Constitucional 1 /69, passaram a ter a sua instituição auto­rizada pelo art . 2 1 , § 2°, item I, juntamente com a de outros tribu­tos; com a Emenda Constitucional 8/77, foram retiradas daquele art . 2 1 , § 2º, item 1, passando a integrar o art . 43 , X, que cuidava da competência legislativa genérica da União . A doutrina se incli­nou, à unanimidade, com o advento da Emenda Constitucional 1 /69, a considerar as contribuições sociais como tributo. 1 86 Depois da Emenda Constitucional 8/77, entretanto, que as retirou do elenco topográfico dos tributos (o do art . 2 1 , § 2º, item 1) , as opiniões se dividiram: alguns juristas insistiram em que a alteração constitucional não havia modificado a natureza tributária da contri­buição, com o que praticamente passaram a defender uma natureza supraconstitucional para aquele ingresso; 1 87 outros, entretanto, de­fenderam que a modificação topográfica e de competência impli­cou a alteração da própria natureza do ingresso, 1 88 posição esta que

1 946; art. 1 5 8, item XVI, da Constituição de 1 967 , todos subordinados ao Capítulo "Da Ordem Econômica e Social " . 1 86 Cf. A. BALEEIRO, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, cit . , p . 289 ; SOUZA, Rubens Gomes de . "Natureza Tributária da Contribuição do FGTS " . Revista de Direito Administrativo 1 1 2 : 39 , 1 973 .

1 87 BARRETO, Aires Fernandino. "As Contribuições no Sistema Constitucio­nal Tributário " . ln: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.) . Contribuições Especiais Fundo PIS/PASEP. Caderno de Pesquisas Tributárias nº 2 . São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 977 , p. 25 ; LACOMBE, Americo M. "Natureza da Contribuição Previdenciária" . Revista de Direito Tributário 1 3/ 1 4 : 260: " . . . qualquer analista que pretender estudar a natureza jurídica da contribuição social, referida no último artigo ( 43 , X) , chegará a inexorável conclusão que se trata da mesma contribuição previdenciária, referida anteriormente, e que pos­sui natureza de tributo" ; VELLOSO, Carlos Mário da S ilva. "A Decadência e a Prescrição do Crédito Tributário: As Contribuições Previdenciárias. A Lei 6 .830, de 22 .9 .80 . Disposições Inovadoras" . Revista de Direito Tributário 9/ 1 0: 20 1 : " O simples fato, pois, de ter a EC 8, de 1 977 , alterado a redação do inciso I , do § 2°, do art. 2 1 , da EC 1 , de 1 969, dali retirando a contribuição previden­ciária, não seria suficiente para alterar-lhe a natureza jurídica. Não seria colocan­do um nome de mulher num homem, que este deixaria de ser homem. O que importa, repito, é a natureza jurídica do instituto"; COELHO, Sacha Calmon Navarro. " Natureza Tributária da Contribuição para o FUNRURAL" . Revista de Direito Tributário 5: 301 : "Por primeiro, causa espécie que duas figuras absolu­tamente iguais do ponto de vista ontológico e jurídico sejam consideradas dife­rentes pela jurisprudência a quem caberia afirmar a aludida identidade" . 1 88 Cf. MORAES, Bernardo Ribeiro de . "Contribuições Especiais no Ordena­mento Jurídico Brasileiro" . ln: MARTINS, Ives Gandra da S ilva (Coord.) . Con-

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foi adotada também pelo Supremo Tribunal Federal, que só reco­nhecia a natureza tributária das contribuições sociais no interregno entre as Emendas Constitucionais de 1 969 ( n ° 1 ) e de 1 9 77 ( n ° 8) . 1 89 Como considerávamos uma das diferenciais específicas do tributo a sua emanação do poder tributário de legislar regulado pelos arts . 1 8 , 2 1 , 22 , 23 e 24 da Constituição, pareceu-nos que realmente j á não havia motivos para se atribuir natureza tributária às contribuições sociais . 1 90 Relevante observar, ainda, que o fato de retirar as contribuições sociais do elenco dos tributos não implicava subtraí-la à incidência do princípio da legalidade genérica do Esta­do de Direito, mas, apenas, do princípio da estrita legalidade tribu­tária . 1 9 1

Com o advento da CF 88 novas modificações foram introduzi­das. As contribuições sociais voltaram ao bojo da Constituição Tri­butária, reaparecendo no elenco das contribuições especiais da competência privativa da União ( art . 1 49) . Claro que o argumento topográfico, que prevaleceu quando da edição da EC 8/77 , deve ser invocado no sentido inverso para se reconhecer às contribuições sociais a recuperação da natureza tributária, não obstante seja for-

tribuições Especiais Fundo PIS!PASEP. Caderno de Pesquisas Tributárias nº 2 . São Paulo: Ed . Resenha Tributária, 1 977, p . 73 ; BRITO, Edvaldo. "Problemas Jurídicos da Contribuição para o Fundo PIS" . ln: MARTINS, lves Gandra da Silva. Contribuições Especiais. Fundo PIS!PASEP. Cadernos de Pesquisas Tribu­tárias nº 2 . São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 977, p . 1 27; MÉLEGA, Luiz. "Natureza Jurídica da Contribuição de Previdência Social" . ln: BRANDÃO MA­CHADO (Coord.} . Direito Tributário. Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Saraiva, 1 984, p. 390; B RANDÃO MACHADO. " São Tributos a s Contribuições Sociais?" ln : TAVOLARO/BRANDÃO MA­CHADO/ IVES GANDRA MARTINS (Coord.} . Princípios Tributários no Di­reito Brasileiro e Comparado. Estudos em Homenagem a Gilberto de Ulhoa Canto. Rio de Janeiro: Forense, 1 988, p. 72. 1 89 Cf. RE 86 .595-BA, Ac . do Pleno de 7 .6 . 78, Rei . Min. Xavier de Albuquer­que, RTJ 87 /27 1 , no qual o Min. Moreira Alves afirmou: "Por isso mesmo, e para retirar delas o caráter de tributo, a Emenda Constitucional 8/77 alterou a reda­ção desse inciso . . . o que indica, sem qualquer dúvida, que essas contribuições não se enquadram entre os tributos, aos quais já aludia, e continua aludindo, o inciso I desse mesmo art. 43" ; RE 1 00.325 . 1 -Ceará, Ac. da l 2 T., de 28 .6 .83 , Rel. Min. Soares Mufíoz, DJ de 1 2 .8 .83 . 1 90 TORRES, Ricardo Lobo. Sistemas Constitucionais Tributários. llio de Ja­neiro: Forense, 1 986, p. 660. 1 9 1 Cf. ISENSEE, Joseph. " Steuerstaat als Staatsform". Festschrift für Hans Peter Ipsen, 1 977, p. 430.

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malista e epidérmico. Estariam essas contribuições sociais, a nosso ver, melhor colocadas no campo da Constituição Social; porém, desde que o constituinte fez a opção pelo seu retorno à Constitui­ção Tributária, não há fundamento para se buscar uma natureza supraconstitucional para o ingresso que sirva de obstáculo a sua movimentação pelo texto fundamental . Mas não é apenas o argu­mento topográfico que pode ser utilizado na controvérsia até hoje existente no direito brasileiro, 1 92 pois se devem levar em conside­ração alguns outros pontos: 1 - grande parte da doutrina brasileira, preponderantemente positivista, rejeitava a orientação do STF no sentido da natureza não-tributária das contribuições sociais sob o regime da EC 8/77 , buscando subordinar o ingresso a um princípio de legalidade absoluta, 1 93 que, a nosso ver, embora vitorioso, em nada fortalecia os direitos fundamentais do contribuinte e ainda veio a colaborar para a subversão dos conceitos básicos sobre a matéria nos anos posteriores; 2- havia, por parte do constituinte de 1 988, a atitude socializante e paternalista da indiscriminada inter­venção no domínio social, o que conduzia ao engordamento da noção de tributo e de Estado; 3 - copiou-se o sistema da Dinamar­ca, Noruega, Suécia e Cuba, de prestações públicas gratuitas na área da saúde ( art. 1 96) , abandonando-se o regime contributivo até então vigente e ainda hoje seguido nos Estados Unidos, Alemanha e demais países europeus, inclusive nos do leste, egressos do socia­lismo real, e adotando-se o critério de transferir para as empresas e a sociedade em geral a obrigação de financiá-lo através de impostos

1 92 Defendem a natureza não-tributária das contribuições sociais, entre outros: NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1 989, p. 1 28; VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA, "Natureza Jurídica das Contri­buições do art. 1 49 da Constituição" . Repertório IOB de Jurisprudência 1 : 84 7 1 , 1 99 5 : " . . . entendo que as contribuições do art. 1 49 da Constituição não têm natureza jurídica de tributo. Fossem tributos e não haveria necessidade de dizer que as normas gerais previstas no art. 1 46 e certos princípios tributários se lhes aplicam" . 1 9 3 Cf. IVES CANORA DA SILVA MARTINS, Sistema Tributário na Consti­tuição de 1 988 . São Paulo: Saraiva, 1 99 1 , p. 1 2 1 : "mostrei a necessidade de se outorgar às contribuições sociais o mesmo regime dos demais tributos, especial­mente dos impostos, visto que se a elas não fossem aplicadas as regras restritivas da competência residual da União, a incidência seria o veículo escolhido pela União para suprir suas crônicas deficiências de caixas, sempre que vedadas as demais vias" .

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sobre o faturamento e o lucro, embora apelidados de contribuições sociais. O STF, acertadamente, deu pela natureza tributária das contribuições sociais, mantendo-se fiel ao argumento topográfico, com o sinal trocado, e rejeitando a categoria jurídico-constitucional de impostos com destinação especial ou de imposto inominado . 194 Em razão desses desencontros é que Marco Aurélio Greco prefere falar em regime das contribuições sociais, e não em natureza. 1 95

A situação no direito estrangeiro é igualmente confusa. Na Es­panha inúmeras modificações da legislação conduziram a doutrina a concluir que as cotas da seguridade social se sujeitam a alguns princípios da fiscalidade (legalidade, não-confiscatoriedade) , 196 e se tornam impostos com destinação especial; a Ley General Tribu­taria de 1 963 dizia, no art. 26, 2, excluído da atual codificação: "Participam de la naturaleza de los impuestos las denominadas exacciones parafiscales quando se exijam sin especial consideración a servicíos o actos de la Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo" . Na Itália o próprio ingresso destinado ao financia­mento das prestações de saúde tem o apelido de taxa (tassa sulla salute) ; a Corte Constitucional, entretanto, considera as cotas des­tinadas ao serviço sanitário nacional de natureza não-tributária; 1 97 mas a doutrina, majoritariamente, se manifesta no sentido de que as entradas destinadas à seguridade social se caracterizam como impostos com destinação especial (imposte di scopo) . 1 98 Na Alema­nha a legislação e a construção teórica têm mais coerência e profun­didade; as contribuições sociais, principalmente as destinadas à seguridade social (Sozialversicherungsbeítrage) , se colocam fora do

1 94 Cf. RE 1 38 . 284, Ac. do Pleno, de 1 . 7 .92 , Rei. Min. Carlos Mario Velloso, RTJ 1 43 : 3 1 3; RE 1 46 . 733-SP, Ac. de 29.06.92, do Pleno, Rei . Min. Moreira Alves, RTJ 1 43 : 684; RE 1 50 .755, Ac. do Pleno, de 1 8 . 1 1 .92 , Rei . Min. Sepúl­veda Pertence, RDA 1 93 : 1 07, 1 993; ADC nº 1 , Ac. do Pleno, de 1 . 1 2 .93 , Rei . Min. Moreira Alves, RTJ 1 56 : 722 , 1 996. 1 95 Contribuições (uma figura "sui generis ") . São Paulo: Dialética, 2000. 1 96 Cf. J . MARTIN QUERALT et al, Curso de Derecho Fínanciero y Tributaria, cit . , p. 1 1 6; ALBINANA, Cesar. Sistema Tributaria Espafi.ol y Comparado. Madrid: Ed. ICE, 1 983 , p . 569 . 1 97 Sentença 4 3 1 de 1 987 . 1 98 Cf. RUSSO, Pasquale. Lezioni di Diritto Tributaria. Milano: Giuffre, 1 992, v. 1 , p .3 1 ; FANTOZZI, Augusto. Diritto Tributaria. Torino: UTET, 1 99 1 , p . 65 ; GANGEMI, Lello. Tratado de Hacienda Publica. Madrid: Ed. Derecho Financiem, 1 964, v. 1 , p. 428 .

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campo tributário, que abrange os impostos, taxas e contribuições (Steuern, Gebühren, Beitrage) , aparecendo ora subordinadas ao conceito de ingresso ou tributo especial (Sonderabgabe) , 1 99 ora de modo autônomo frente aos tributos; 2°0 são ingressos não-fiscais ( nichtfiskalisch) ou quase-fiscais ( Quasi-S teuern) ; 2m caracterizam­nas as seguintes notas: não se vinculam ao art . 1 05 , que autoriza a criação dos impostos (Steuern) , mas ao art . 7 4 da Constituição, que prevê as contribuições para a seguridade ( die offentliche Fürsorge) ; têm natureza causal, visando à garantia dos direitos do grupo a que pertence o contribuinte; fundamentam-se na solidariedade e não na capacidade contributiva; destinam-se a fundos especiais, que se não confundem com as despesas globais do Estado; se houver abuso na edificação do seu conceito, que lhes retire a natureza contra­prestacional, passam a seguir o regime constitucional dos impostos com destinação especial (Zwecksteurn) . 2º2

O papel central desempenhado pelo art . 1 49 da CF no bojo do sistema das contribuições sociais ficou mais claro com as novidades trazidas pela EC 33/0 1 . Os § § 2º, 3° e 4° do art . 1 49, na redação da Emenda deram tratamento conjunto às contribuições sociais e às de intervenção no domínio econômico, proibindo-lhes a incidência sobre as exportações, dotando-as de não-cumulatividade e permi­tindo-lhes a incidência única, tudo o que permitiu a aproximação entre as contribuições sociais que são impostos com destinação especial (PIS/PAS EP e COFINS) e o ICMS, também não-cumula­tivo e monofásico nas incidências sobre o petróleo. A CPMF, na regulamentação da EC 3 7 /02 e da EC 42/03, se ajustou às orienta­ções gerais do art . 1 49 , e passou a não incidir sobre as movimenta-

1 99 Cf. TIPKE/LANG . Steuerrecht. Koln: O. Schmidt, 2002, p. 48; HENSE­LER, Paul. Begriffsmerkmale und Legitimation von Sonderabgaben. Baden-Ba­den: Nomos Verlagsgesellschaft, 1 984, p. 1 3 8; PATZIG, Werner. "Steuern, Gebühren, Beitrage und Sonderabgaben" . Die offentliche Verwaltung 1 98 1 , p . 732 . 200 Cf. KIRCHHOF, Ferdinand. Grundriss des Abgabenrechts. Steuern, Ge­bühren, Beitrage EG und Sonderabgaben. Heidelberg: C. F . Müller, 1 99 1 , que as classifica como específica categoria de ingressos especiais (Sonderlasten) , ao lado dos Sonderabgaben. 201 Cf. LOTHAR SCHEMMEL, Quasi-Steuern, cit . , p. 1 2 . 202 Cf. TIPKE/LANG, op. cit . , p . 49; RICHTER, Wolfgang. Zur Verfassungs­massigkeit von Sonderabgaben. Baden-Baden: Nomos, 1 977, p . 48; W. PATZIG, op. cit . , p . 736 .

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ções de contas correntes de depósitos relativas ao mercado finan­ceiro e às bolsas de valores, que tinham insuportável traço de cu­mulatividade no regime anterior (EC 1 2/96 e 2 1 /99) .

A centralidade do art . 1 49 sinaliza no sentido da afirmação de um conceito aberto e geral de contribuição social. De feito, o art . 1 49, que cuida das contribuições especiais - sociais, econômicas e corporativas - é o locus constitucional de onde emanam todas as contribuições sociais, tanto as previstas na própria CF (arts. 1 95 , I , I I e III , 2 1 2 , 5º, 239 e 240) , quanto as definidas por lei comple­mentar (art. 1 95 , § 4°, e . e . art. 1 54) ou por lei ordinária vinculada aos dispositivos constitucionais citados. O art . 1 49 expressa o con­ceito geral de contribuição social - e das demais contribuições es­peciais - com claro papel no sistema constitucional tributário, en­tendido assim do ponto de vista da base econômica sobre a qual assenta como sob a perspectiva do federalismo fiscal. O conceito geral de contribuição social não se confunde com o conceito de contribuições sociais gerais, empregado pelo Supremo Tribunal Fe­deral em outro sentido. 203

3. COMPETÊNCIA

O art . 1 49 tem função constitucional de extrema relevância quanto ao sistema tributário federado ou sistema de repartição de competências no federalismo fiscal . É a de distribuir o poder tribu­tário, relativo à contribuições sociais, pelos diversos entes da Fede­ração brasileira.

O art . 1 49 atribui exclusivamente à União a competência para instituir contribuições sociais. Mas permite, no § 1 º, que os Esta­dos, o Distrito Federal e os Municípios instituam contribuições, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistema de previdência e assistência social.

As contribuições sociais, por conseguinte, pertencem à compe­tência privativa da União, e, no que concerne ao custeio do sistema de previdência e assistência social de seus servidores, à competên­cia comum da União, Estados e Municípios, no âmbito das respec­tivas relações de trabalho.

203 Vide p . 577 .

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4 - FATO GERADOR

O fato gerador das contribuições sociais, como acontece com o de todas as contribuições especiais, 204 aproxima-se do fato gerador dos impostos, pois ambos se constroem dentro do mesmo esquema de validação normativa condicional, aperfeiçoando-se tão logo ocorra na realidade o fato previsto hipoteticamente na regra de incidência, independentemente de qualquer manifestação de von­tade do contribuinte.

Assim, o seu fato gerador pode consistir no recebimento do salário em folha de pagamento (contribuição previdenciária) , no faturamento ou no ingresso de receita (COFINS, PIS/PASEP) , no lucro líquido (CS LL) , na movimentação financeira (CPMF), na importação (COFINS-importação) , etc .

Essa proximidade com o imposto abriu no direito brasileiro o caminho para a criação de contribuições sociais anômalas (CO­FINS, CSLL, CPMF) , que substancialmente são impostos com destinação especial e têm os núcleos dos seus fatos geradores idên­ticos aos do ICMS e do IR.

O esquema de validação condicional do fato gerador das contri­buições sociais está atrelado à validação finalistica do tributo, como acontece com qualquer outra contribuição especial2°5 . As­sim, a legitimidade da cobrança da contribuição social dependerá do respeito a sua natureza contraprestacional ou causal, desenhada na sua própria destinação constitucional à seguridade ou à edu­cação .

5 - PARAFISCALIDADE E FISCALIDADE

Enquanto a fiscalidade se caracteriza pela destinação dos in­gressos ao Fisco, a parafiscalidade consiste na sua destinação ao PARAFISCO, isto é, aos órgãos que, não pertencendo ao núcleo da administração do Estado, são paraestatais, incumbidos de prestar serviços paralelos e não essenciais através de receitas paraorçamen­tárias. A parafiscalidade, portanto, não deveria se confundir com a

204 Vide p. 472 . 2os Vide p. 4 7 4 .

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fiscalidade, nem as prestações parafiscais com os tributos, eis que constituiria autêntica contradictio in terminis falar em tributos pa­ratributários ou em fiscalidade parafiscal: o que é paratributário não pode ser tributário e o que é fiscal não pode ser ao mesmo tempo parafiscal. 206 Em tema de parafiscalidade existe, de início, um problema lingüístico, pois inúmeros autores consideram o ter­mo "parafiscal" , como dizia Aliomar Baleeiro, 207 um "neologismo afortunado", mas não lhe dão, do ponto de vista semântico, um conteúdo ou um significado compatível com o novo significante, senão que lhe atribuem o mesmo significado do velho termo fiscal ou tributário; 2º8 dito de outro modo, grande parte da doutrina acei­ta a palavra parafiscalidade mas lhe recusa o significado, esvazian­do-lhe o sentido.209

O conceito de parafiscalidade firmou-se após a 2ª Guerra Mun­dial para abarcar os ingressos destinados à previdência social e a outros encargos intervencionistas do Estado, exercidos pelos ór­gãos paralelos à Administração Direta. Empregou-o o Relatório

206 Contra: THEODORO NASCIMENTO, Preços, Taxas e Parafiscalidade, cit . , p. 423 : "A essa categoria tributária . . . o legislador brasileiro denominou de contribuição parafiscal " ; SOUZA, Rubens Gomes de. "A Previdência Social e os Municípios" . Revista de Direito Administrativo 1 1 5 : 93, 1 97 4, que admite "uma dicotomia apenas metodológica entre tributos fiscais e tributos parafiscais " . Na Itália também há autores que defendem a natureza tributária dos "contributi parafiscali" - cf. GIOVANNI INGROS SO, I Contributi nel Sistema Tributaria Italiano, cit., p. 3 1 0 . 207 Uma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro: Forense, 1 98 1 , p . 269. 208 O próprio BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janei­ro: Forense, 1 98 1 , p. 586, pode servir de exemplo: "As contribuições parafiscais, em resumo, são tributos, e, como tais, não escapam aos princípios da Constitui­ção" . Nem mesmo MORSELLI, Emanuele. "El Punto de Vista Teorico della Parafiscalità" . Archivio Finanziario 9: 226 escapou do equívoco, pois embora separe a fiscalidade da parafiscalidade, utiliza com imprecisão a palavra imposto: "Il concetto d 'imposta parafiscale, come essenzialmente diverso da quello di im­posta fiscale . . . " . 209 É ainda BALEEIRO (Uma Introdução à Ciência das Finanças, cit., p . 270) quem reconhece: "Se a palavra foi feliz, o conceito por ela fixado não vem obtendo recepção encorajadora, do ponto de vista teórico" . GUIMARÃES, Ylves José de Miranda. A Situação Atual da Parafiscalidade no Direito Tributário . São Paulo: José Bushatsky, 1 977, p. 1 34, ao defender a natureza tributária das contribuições sociais, conclui, coerentemente, que o vocábulo parafiscalidade "pode ser riscado, por inútil e vazio de conteúdo pragmático" .

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Schuman, na França, e a doutrina se dividiu, considerando-o alguns como um conceito autônomo, enquanto outros o inseriram na pró­pria fiscalidade.

Morselli2 1 º se destacou entre os que defendiam a especificida­de do fenômeno parafiscal, com afirmar que a parafiscalidade é produto da descentralização institucional e que, embora semelhan­te à fiscalidade do ponto de vista técnico, dela se separa no que concerne à essência e ao valor; enquanto os impostos fiscais ou políticos visam a obter recursos para as atividades fundamentais do Estado com base no princípio da capacidade contributiva, os in­gressos parafiscais, cobrados com base no princípio da solidarieda­de ou do altruísmo, procuram atender às despesas não essenciais, relacionadas com a previdência social e o interesse de grupos, que nos últimos anos foram atribuídos ao Estado. Morselli2 1 1 sublinha­va a intransitividade entre os dois fenômenos, decorrente da exis­tência do "interiore político nell 'imposta tradizionele" , dimensão esta inexistente na parafiscalidade, que se situa fora do fato políti­co original .

Preponderou, entretanto, a outra corrente. A parafiscalidade entendida por alguns como termo de imerecida fortuna, 2 1 2 foi con­siderada como fenômeno fiscal e as prestações parafiscais como tributos, assim pela doutrina italiana2 1 3 e francesa, 2 1 4 como pelas

210 Op. cit . , p. 2 1 7 e seguintes. 2 1 1 Ibid. , p. 227 . 2 1 2 Cf. A. FANTOZZI, Diritto Tributaria, cit . , p . 66 . 2 1 3 A. D . G IANNINI, I Concetti Fondamentali dei Diritto Tributaria, cit . , p . 79; G . INGROS SO, I Contributi nel Sistema Tributaria Italiano, cit . , p . 309; ZINGALI, Caetano. " Il concetto di tributo nella piu recente elaborazione giuris­prudenziale" . Archivo Finanziario 5: 224, 1 956; MICHELI, Gian Antonio. Cur­so de Direito Tributário. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 978, p. 1 1 1 ; P . RUS SO, op . cit . , p . 3 1 . 2 1 4 MÉRIGOT, Jean-Guy. " Elementos de uma Teoria da Parafiscalidade" . Re­vista de Direito Administrativo 33: 66, 1 953 , considera a parafiscalidade como "conceito híbrido e de expectativa, concebível enquanto os pensamento político, econômico e financeiro modernos não tiverem realizado suas síntese e unidade" ; MEHL, Lucien. Elementos de Ciência Fiscal. Barcelona: Bosch, 1 964, p . 201 , coloca o fenômeno da parafiscalidade entre a taxa e o imposto; LAFERRIERE & WALINE, Traité Élémentaire de Science et de Legislation Financieres . Paris: LGDJ, 1 952 , p. 243, afirmando que "la recette parafiscale . . . est d'une autre nature que la recette fiscale", classificam-na como imposto; DUVERGER, Mau­rice . Droit Constitutionnel et Institutions Poli tiques. Paris: PUF, 1 9 56, p . 99 também assimila a parafiscalidade às "impositions" .

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que sofreram a influência daquelas duas : a brasileira, 21 5 a espanho­la2 1 6 e a argentina. 2 1 7 Aliomar Baleeiro2 1 8 ofereceu a síntese das principais características visualizadas pela doutrina: "a) delegação do poder fiscal do Estado a um órgão ofü:ial ou semi-oficial autôno­mo; b) a destinação especial ou " afetação" dessas receitas aos fins específicos cometidos ao órgão oficial ou semi-oficial investido da­quela delegação; c) exclusão dessas receitas delegadas do orçamen­to geral (seriam, então, "paraorçamentárias" , para-budgetaires, se­gundo Laferriere) ; d) conseqüentemente, subtração de tais recei­tas à fiscalização do Tribunal de Contas ou órgão de controle da execução orçamentária" . A Constituição brasileira, como era natu­ral que acontecesse, recebeu a influência da doutrina e emburi­lhou, pela Emenda 1 /69, sob o conceito de tributo (art. 2 1 , § 2º, item 1) , toda a parafiscalidade . De notar que essa orientação da doutrina e do direito positivo de inúmeros países correspondia a uma política econômica de inspiração keynesiana e à exagerada intervenção do Estado nos domínios do econômico e do social .

Mas as coisas mudaram. A crise econômica mundial surgida na década de 1 970, com reflexos dramáticos no Brasil, fez com que se

2 1 5 Cf. ULHOA CANTO, Gilberto. "Alcuni Aspetti Giuridico-Costituzionali della Parafiscalità nel Brasile" . Archivio Finanziario 5 : 38 , 1 956 ; BECKER, Alfredo Augusto . Teoria Geral do Direito Tributário . São Paulo: Saraiva, 1 972, p. 350; Geraldo, ATALIBA. "Regime Constitucional da Parafiscalidade", cit . , p . 26 : "em nada, absolutamente nada, difere a parafiscalidade do regime tributário normal"; SOUZA, Rubens Gomes de. "A Previdência Social e os Municípios" . Revista de Direito Administrativo 1 1 5 : 87 ; FALCÃO, Amílcar de Araújo . Direi­to Tributário Brasileiro. Aspectos Concretos . Rio de Janeiro: Ed. Financeiras, 1 960, p. 247; GUIMARÃES, Ylves José de Miranda. A Situação Atual da Parafiscalidade no Direito Tributário. São Paulo: José Bushatsky, 1 977, p. 1 33 . 2 1 6 Cf. SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Notas de Derecho Financiero. Ma­drid: Universidad de Madrid, 1 976, t . 1 , v. 2, p. 1 48; CORTÊS DOMINGUES & MARTIN DELGADO, Ordenamiento Tributaria Espafwl, cit . , p . 204; PEREZ DE AYALA & EUSEBIO GONZALEZ, Curso de Derecho Tributaria, cit . , v . 1 , p . 1 56. 2 1 7 Cf. C . G IULIANI FONROUGE, Derecho Financiero, p . 945 : "Las contri­buciones denominadas parafiscales no constituyen una categoria jurídica distinta de la tributación general o política"; VILLEGAS, Hector B . Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributaria. Buenos Aires: Depalma, 1 975 , p. 1 20. Na Colômbia prevalece o mesmo entendimento - cf. PLAZAS VEGA, Mauricio. El Liberalismo y la Teoria de los Tributos. Bogotá: Temis, 1 995 , p. 327 . 2 1 8 Uma Introdução à Ciência das Finanças, cit . , p . 27 1 .

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reavaliasse o papel do Estado Social de Direito e se extirpassem, do rol das suas funções essenciais, aquelas que só lhe deveriam caber em caráter supletivo e subsidiário, como sejam a propriedade de empresas, a intervenção no mercado e a previdência social . Ao mesmo tempo recuperou-se a consciência de que a categoria tribu­to possui entre os seus elementos característicos a destinação às despesas essenciais do Estado, inconfundível com a destinação es­pecífica da arrecadação a este ou àquele órgão, que realmente não tem influência para a elaboração do conceito .21 9 Finalmente, supe­rou-se o preconceito positivista que reduzia a noção de tributo à norma, ao processo ou à relação jurídica, esvaziando-a dos julga­mentos de valor, e, com isso, se estremou o fundamento da solida­riedade do grupo, típico da parafiscalidade, da idéia de capacidade contributiva, exclusiva dos impostos. A doutrina, retomando algu­mas contribuições de Morselli, passou a recusar a contraditória idéia de uma fiscalidade parafíscal ou de uma parafiscalídade fis­cal, colocando o fenômeno da parafiscalidade, de suma importân­cia, fora do campo tributário .220 A Emenda Constitucional 8/7 7 aderiu a essa nova ordem de idéias, retirando do elenco dos tribu­tos as contribuições sociais que infundadamente a eles se acrescera pela Emenda 1 /69 . A parafiscalidade, a nosso ver, poderia real­mente constituir um "neologismo afortunado" , mas desde que ti­vesse significado diferente do de fiscalidade .

2 1 9 Cf. R. L. TORRES, Sistemas Constitucionais Tributários, cit . , p. 1 94 . 220 Cf. lSENSEE, J . " Steuerstaat als Staatsform" . Festschrift für Hans Peter Ipsen. Hamburgo, 1 977, p. 430; STRICKRODT, Georg. "Parafiskalismus" . ln: Handworterbuch des Steuerrechts. München: C. H. Beck, 1 972, v. 2 , p. 822; GARZA, Sérgio Francisco de La. "La Naturaleza Jurídica de las Cuotas de Seguridad Social en el Derecho Mexicano" . Revista de Direito Tributário 3: 42, que distingue claramente entre os tributos e as "exaciones paratributarias" ; FORTE, Francesco. "Parafiscalità" . ln : Novíssimo Digesto Italiano, v. 1 2, p . 382, também considera a parafiscalidade em sua relação com os entes territoriais e não territoriais, aduzindo que funciona " como processo substitutivo do mecanis­mo do mercado'', ao influir, em equilíbrio com os tributos, sobre a escolha de bens públicos; VALDÉS COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributário. Buenos Aires: Depalma, 1 996, p. 2 1 4 : "Dentro de este tipo de prestaciones una importan­te distinción jurídica se impone entre las prestaciones efetuadas a los organismos estatales, por una parte, y a los organismos no estatales por otra. Las primeras tienen todas las características de los tributos, mientras que las segundas presen­tam características jurídicas particulares que impide darles la misma califica­ción" .

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Sucede que, em 1 988, ass1stm-se ao retrocesso em tema de parafiscalidade. As contribuições sociais, como vimos acima, retor­naram à Constituição Tributária ( art. 1 49) e readquiriram a sua natureza fiscal . Desapareceu, assim, o fenômeno da parafiscalidade no direito brasileiro, diluindo-se no da fiscalidade. Se a parafiscali­dade é um conceito heurístico, é claro que depende da existência de figuras específicas da Constituição Social para que possa sobre­viver, eis que compreende as prestações não-fiscais que, destinadas às despesas não essenciais assumidas supletivamente pelo Estado para a garantia dos direitos sociais, são cobradas com base na com­petência para legislar sobre o direito social. Se as novas normas da CF 88 eram irracionais, nem por isso poderiam ser consideradas inconstitucionais, como acabou por declarar o próprio STF. Já ob­servou Ramón Valdés Costa que221 : "Este régimen (tributário J en principio no es aplicable a las obligaciones en favor de otros entes jurídicos, aunque sean prestaciones pecuniarias creadas tambíen, por ley. Nada obsta, sin embargo, a que el legislador extienda total o parcialmente aquel régimen a estas otras obligaciones, pero ello requiere taxto expresso, y que essa extension sea constitucionalmen­te posible" . A diluição da parafiscalidade na fiscalidade, sobre de­notar a opção pela ampliação do papel do Estado Providencial, teve o demérito de estabelecer a confusão entre a capacidade contribu­tiva e a solidariedade, atividade essencial e não essencial, proteção aos pobres e aos miseráveis, garantia do mínimo existencial e dos direitos sociais, gratuidade e onerosidade das prestações públicas na área da saúde (gratuidade que obviamente só existia para alguns dos usuários do serviço, pois os ônus recaiam sobre terceiros) . O desaparecimento da parafiscalidade na vigência constitucional de 1 988 pode ser detectado ainda pela consideração da questão orça­mentária: as contribuições sociais deixaram de ser paraorçamentá­rias (para-budgetaires, off budget) para se transformarem em fon­tes orçamentárias; o orçamento da seguridade social no Brasil se­guiu caminho heterodoxo, que não encontra paralelo de monta no direito comparado, a não ser em Portugal, passando a integrar a lei orçamentária anual, juntamente com o orçamento fiscal ( art. 1 6 S , § 5°); na vertente da despesa destaca recursos para entidades e

22 1 Curso de Derecho Tributaria, cit . , p. 2 1 5 . No mesmo sentido: K. VOG EL, "Der Finanz und Steuerstaat" , cit . , p. 870.

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órgãos do Fisco e do Parafisco; quanto à receita, possui fontes não­contributivas (transferências do orçamento fiscal custeadas pela arrecadação dos impostos em geral) , contributivas diretas ( contri­buições previdenciárias dos empregados e patronais calculadas so­bre as folhas de pagamento) e contributivas indiretas (contribui­ções sociais sobre o lucro e o faturamento, pagas pelas empresas, que têm características de imposto com destinação especial) . A confusão entre fiscalidade e parafiscalidade e entre destinação de recursos ao Fisco ou ao Parafisco gerou doloroso contencioso sobre a referibilidade da arrecadação das contribuições sociais, afinal re­solvido pelo Supremo Tribunal Federal no sentido da falácia do dilema. 222

Uma averbação final: a expressão "prestações parafiscais" é um tanto ambígua, como o próprio vocábulo "parafiscalidade" , e pode abranger também as contribuições econômicas e até os preços pú­blicos . Preferimos, todavia, adotar o conceito menos abrangente da parafiscalidade, reservando à expressão "não-fiscalidade" a função genérica de compreender também as prestações extrafiscais ( con­tribuições econômicas nos sistemas em que não aparecem como tributos) e as patrimoniais (preços públicos) .

6 - LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS

6. 1 . Imunidades a impostos

A contribuição social não sofre a limitação das liberdades fun­damentais, isto é, a sua cobrança não está sujeita à observância das normas constitucionais sobre as imunidades a impostos . A contri­buição social se aproxima dos impostos; mas, à diferença destes, não constitui um dever fundamental do cidadão, firmado no espa­ço aberto pela liberdade, ou seja, não constitui um correspectivo dos direitos fundamentais . A contribuição é paga no interesse dire­to do grupo a que pertence o cidadão, 223 como um dever social para financiar as despesas estatais necessárias à proteção de seus direi­tos sociais, inconfundíveis com os direitos fundamentais ou direi-

222 Vide p. 5 5 1 . 223 Cf. MORSELLI, Emanuele. " Il Punto de Vista Teorico della Parafiscalità" . Archivio Finanziario 9 : 228, 1 960.

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tos da l iberdade, que geram, para todos os cidadãos, inde­pendentemente do grupo. econômico, social ou profissional a que pertençam, o dever fund<:unental de pagar tributo. Se a contribui­ção social não é um dever- fundamental nem visa à proteção das liberdades, segue-se que a autolimitação da liberdade, expressa sob a forma do status negativus das imunidades constitucionais, não lhe é aplicável. Os direitos. sociais encontram na contribuição social o seu veículo de financiamento, sendo toda a matéria estranha aos direitos fundamentais; aqµeles direitos, entretanto, que pela sua importância se classificam çomo direitos fundamentais, não têm a atividade de proteção estçital financiada pelas contribuições so­ciais, mas pelos impostos, prevalecendo, aí, as limitações constitu­cionais (art . 1 50, VI, CF) , O Supremo Tribunal Federal tem decla­rado que as pessoas jurídicas de direito público não estão imunes à multa pelo não recolhimento de contribuições previdenciárias, pois, como disse o Min. Thompson Flores, 224 "não se pode benefi­ciar dessa qualidade porql\e, em contratando o seguro por acidente do trabalho de seus empregados, operou como mero particular, sujeitando-se, pois, às de

,çarrências dessa condição" .

6 .2 . Imunidade a tributo,s.

Aplica-se às contribt.üções sociais a imunidade às exportações, que tem por fundamento a liberdade de comércio com as nações estrangeiras, bem como ª que protege o mínimo existencial e os outros direitos fundamen,tais . Nen,huma delas é privativa dos im­postos . 225

6.2 . 1 . Exportações

A EC 3 3/01 trouxe importantíssima novidade ao acrescentar ao art . 1 49 da CF o § 29, inciso 1 , com a seguinte redação: "As

224 RE 70.089, Ac . da 2ª T, de 1 .3 . 7 1 , RTJ 58/479 . No mesmo sentido: RE 68 .41 7-PA, Ac . da 1 " T., de 3 .3 .. 70, Rel. Min. Amaral Santos, RTJ 54/258; RE 73 .402-SP, Ac. da 1 " T., de 24 .3 . 72, Rel. Min. Luiz Gallotti, RTJ 62/2 1 0; RE 73 . 72 1 -SP, Ac . da 2ª T, de 1 7 .4 . 72, Rel. Min. Eloi da Rocha, RTJ 62/2 5 1 ; RE 73 .461 -SP, Ac . da 1 " T., de 24, .3 . 72 , Rel . Min. O. Trigueiro, RTJ 63/2 1 5 ; RE 75 .062-ES , Ac. da 2ª T., de 8 .2 .73 , Rel . Min. Thompson Flores, RTJ 67/8. 8 1 3 . 22s Vide p . 1 49 do V. 3 deste Tratado.

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contribuições sociais e de intervenção no domínio econpmico de que trata o caput deste arl'igo . . . não incidirão sobre as r�ceitas de­correntes de exportação" .

O dispositivo criou e)ij)licitamente uma novq imunidade para as exportações, ao fito de çorrigir as graves distorções econômicas provocadas pelas incidênqlas currtulativas das anômalas contribui­ções sociais criadas pela C:f 88, que na realidade são impostos com destinação especial . A con,�eqüência mais grave das incidências das exótica� contribuições �pciais, principalment� COFINS, P I S , CPMF, era o desemprego çlos trabalhadores decorrente d a falta de competitividade das merq1dorias brasileiras no çomércio interna­cional.

a) COFINS E PIS

A COFINS e o PIS tiv�ram as suas incidências sobre as receitas de exportação proibidas ppla EC 3 3/0 1 . A própria Receita Federal já reconheceu a imunidad� .226

b) Contribuição social sopre o lucro

Questão mais comple:·ª é a dfl imunidade qlianto à contribui­ção social sobre 9 lucro in --tdente sobre as r_eceitqs de eJÇp.ortação .

A CSLL é coµtribuiçãg exótica ou imposto com destinação es­pecial. Na realidade incid?, como se fosse um adicional d9 imposto de renda. Ora, sabe-se qµe o imposto de renda incid� sobre as receitas de exportação, pgr se tratar de um tributo gerql, que não destorce a circulação eco11ômica gos bens e que é apurado, com as deduções da� despesas, a�ós as o.perações de exportaç�o; a juris­prudência, americana a ex-lui do campo das imunidades . Em prin­cípio, portanto, deveria seguir o destino do imposto de renda.

Sucede que a CSLL é �ma incidência extravagante, qve destor­ce inteiramente o quadro das expprtações brasileiras, apresentan­do o mesmo efeito econô,püco da COFINS e do PIS , que é o de atingir a empregabilidade Rº País e retirar das mei;cadorias brasilei­ras as condições de comp,etitividade no comércio exterior. Além

226 Cf. Solução de Consulta nº 23 , da Secretaria da Receita Federal. DOU 2 1 .03.03, p. 32 .

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disso, juntamente com as outras contribuições que operam como imposto com destinação especial, a sua criação teve o intuito de ladear a partilha constitucional das receitas públicas, excluindo-a do rateio com os Estado e Municípios.

Parece-nos, assim, que deve prevalecer a visão teleológica e econômica da CSLL. O objetivo primordial da imunidade das re­ceitas de exportação é proteger o emprego do trabalhador brasilei­ro e preservar a liberdade de comércio. Eventuais dificuldades de aplicação da imunidade, como sejam o cálculo das receitas de ex­portação, a sua segregação frente a outras receitas operacionais das empresas, o problema de saber se as variações cambiais integram o conceito de receita imune, etc . são suscetíveis de solução na via do regulamento administrativo . Cremos, assim, que os argumentos utilizados pela Secretaria da Receita Federal para negar o reconhe­cimento da imunidade carecem de fundamento jurídico .227

6.2 .2 . Mínimo existencial

As entidades filantrópicas tinham direito à isenção da contri­buição previdenciária patronal concedida pela lei ordinária, mas não à imunidade constitucional; 228 hoje, pelo art. 1 95 , § 6°, da CF 88 gozam da imunidade garantida inclusive na ausência de lei ordi­nária que a reconheça, 229 tendo em vista que protegem o mínimo existencial, que é direito da liberdade e não mero direito social; a matéria está complementada pela legislação ordinária. 230

227 Cf. " Solução de Consulta nº 33 . Ementa: A imunidade conferida pelo art. 1 49, § 2°, inciso I , da Constituição Federal alcança apenas as contribuições sociais que possuem como base de incidência as receitas decorrentes de exporta­ção, não alcançando a contribuição social incidente sobre o lucro" . DOU 2 1 .03 .03, p . 32 . Cf. tb . Solução de Consulta nº 1 26, de 3 1 .07 .03, www.recei­ta.fazenda.gov.br - acesso em 1 2/8/03 . 22s Cf. RE 69. 1 00-RJ, Ac. da 2ª T. , do STF, de 20 .8 . 74, Rel. Min. Bilac Pinto, RTJ 73/778; RE 9 1 .088-RJ, Ac. da l 3 T., de 1 6 . 1 0 . 79, Rel. Min. Thompson Flores, RTJ 94/ 1 .266; RE 92 .800-RJ, Ac. da 1 ª T., de 28.8 .80, Rei. Min. Rafael Mayer, RTJ 96/447. 229 Mandado de Injunção nº 232- 1 -RJ, de 2 .8 .9 1 , Ac. do Pleno do STF, Rel. Min. Moreira Alves, DJ 27 . 3 .92 . 230 Leis 9532 de 97 e 9 . 732/98 . Vide v. 3 deste Tratado, p . 29 1 /293.

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6.2 .3 . Outros direitos fundamentais

Quanto às outras limitações constitucionais, devem ser respei­tadas: as contribuições sociais não podem ser tão elevadas que sig­nifiquem o confisco da propriedade alheia, a ofensa ao mínimo existencial, a proibição do exercício das profissões ou a inibição da liberdade de comércio. 23 1 O Supremo Tribunal Federal, em deci­são exemplar, disse que a identificação do efeito confiscatório deve levar em conta a totalidade da carga tributária, somando-se o en­cargo financeiro do imposto de renda com a da contribuição previ­denciária. 2 3 2

7 - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

As contribuições sociais subordinam-se a diversos princípios constitucionais tributários, vinculados assim às idéias de justiça e eqüidade que à de segurança jurídica.

7 . 1 . Justiça

Com o retorno do pensamento jurídico à consideração da justi­ça, ocorrido nas últimas décadas, tornou-se ponto fundamental a discussão sobre a justiça que informa a arrecadação das contribui-

2 3 1 Cf. SCHOLZ, Rupert. Sozialstaat zwischen Wachstums-und Rezessionsge­sellschaft. Heidelberg: Müller Juristischer Verlag, 1 9 8 1 , p. 46; MERTEN, De­tlef. "Sozialrecht: Sozialpolitik" . ln: B ENDA, E . , MAIHOFER, W. & VOG EL, H. J . Handbuch des Verfassungsrechts. Berlin: Walter de Gruyter, 1 983, p . 782; MÉLEGA, Luiz. "Natureza Jurídica da Contribuição de Previdência Social " . ln : BRANDÃO MACHADO (Coord.) . Direito Tributário. Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Saraiva, 1 984, p. 392 . 2 3 2 ADIN 2 .0 1 0-Liminar, Decisão de 30 .9 .99, Rei. Min . Celso de Mello, DJU RTJ 1 8 1 : 73 ,2002: "A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função · da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte - considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) - para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União Federal, no caso) , condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal even­tualmente praticados pelo Poder Público" .

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ções sociais. A problemática da exclusão social e da natureza con­tributiva da seguridade social aproxima-se hoje da abordagem fun­dada na teoria da justiça de cunho não-utilitarista, que se positiva nos princípios constitucionais tributários que passamos a examinar.

7 . 1 . 1 . Capacidade contributiva

O princípio da capacidade contributiva a rigor não se aplica ao tema das contribuições sociais, que se subordina essencialmente os princípios do custo/benefício e da solidariedade social, na sua ma­nifestação de solidariedade do grupo.

Mas, diante das anômalas contribuições sobre o faturamento e o lucro, admitidas pela CF 88, que na realidade são impostos inci­dentes sobre a renda ou as vendas, por nelas não haver a contra­prestação estatal em favor do contribuinte, a capacidade contribu­tiva passa a servir de fundamento para a sua cobrança, até mesmo porque se deixa tocar pela solidariedade na sua justificativa éti­ca, 233 como acontece com os impostos em geral . Só a riqueza e a capacidade de pagar das empresas e da parcela da sociedade que indiretamente suporta o ônus financeiro de tais contribuições po­dem explicar a incidência. De notar que nos países escandinavos que nos serviram de modelo para a instituição do sistema universal e gratuito de saúde a fonte de financiamento é o imposto de ren­da, 234 que obviamente encontra fundamento jurídico na capacida­de contributiva. Os autores que adotam uma posição saudosista com referência ao Estado Providencial, como é o caso de Rosanval­lon, 235 também advogam a gratuidade das prestações de saúde e indicam como fonte de financiamento o imposto de renda. A dou­trina estrangeira aponta a injustiça, e não raro a inconstitucionali­dade, da cobrança de contribuições sociais que perdem a sua natu­reza causal, transformando-se em autênticos " impostos com desti­nação especial" (Zwecksteuern) , nos quais a responsabilidade tribu­tária recai sobre quem não aufere benefícios da ação estatal nem

233 Vide p. 5 1 . 234 Cf. Modelos de Copartícípacíón dei Usuarío en la Fínancíacíón de la Saní­dad Publica. Madrid: Fundación de Ciencias de la Salud/ Ed. Doce Calles, 1 995 , p. 20 . 235 La Nouvelle Questíon Socíale. Repenser l 'État Provídence. Paris : Seuil, 1 995 , p . 79 .

5 3 6

participa do grupo protegido. 236 No Brasil a discussão sobre a cons­titucionalidade perdeu o interesse porque a própria CF criou a anomalia.

A capacidade contributiva aparece também como justificativa parcial das contribuições sociais de finalidade previdenciária na obra dos juristas que defendem possuírem elas simultaneamente a natureza de imposto (a parte do empregador) e de taxa (a parte do empregado) . Haveria até mesmo uma certa influência da capacida­de contributiva no que concerne às cotas dos empregados, que são cobradas progressivamente, dentro de certos parâmetros.237 Mas o princípio que verdadeiramente informa a cobrança das contribui­ções sociais é o do custo/benefício, imantado também pela solida­riedade .

a) Não-cumulatividade

A partir da década de 1 970 criaram-se algumas contribuições sociais exóticas, genuinamente brasileiras, que não encontram pa­ralelo de monta no direito tributário das nações cultas ou incultas : apoiavam-se na capacidade contributiva, mas admitiam a incidên­cia plurifásica cumulativa.

Já em 1 970 foi instituído o P IS (Lei Complementar 7, de 07 .09 . 70) , logo após complementado pelo PASEP (Lei Comple­mentar 8, de 03 . 1 2 . 70) , destinados a financiar fundo de amparo aos trabalhadores e aos funcionários públicos . Em 1 982 criou-se o FINSOCIAL (Fundo de Investimento Social pelo Decreto-Lei 1 . 940, de 2 5 .05 .82) , destinado a eliminar os bolsões de miséria no País . O tributo se transformou ulteriormente na COFINS (Lei Complementar 70, de 30 . 1 2 . 9 1 ) . Mas, além desses dois tributos, foram criadas ulteriormente, sob o pálio da Constituição Federal (art. 1 49) e de algumas Emendas Constitucionais, outras contri­buições anômalas : a contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) , a contribuição sobre movimentação financeira (CPMF) e a contribuição do importador de bens e serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar (PIS/PASEP e COFINS sobre a impor­tação de bens e serviços) .

236 Cf. TIPKE/LANG, op. cit . , p. 49; SCHEMMEL, op. cit . , p. 1 22 . 237 Cf. A. FANTOZZI, op. cit . , p. 67.

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Algumas causas explicam a anomalia : a) transferia-se a responsabilidade pelo pagamento do tributo

para o empresariado ou para a sociedade em geral, retirando dos ombros dos beneficiários da seguridade social o ônus financeiro da tributação e tornando-a invisível;

b) ladeava-se a obrigação constitucional do repasse do produto da arrecadação aos Estados e Municípios, pois a União se apossava da totalidade dos recursos.

Com o correr dos anos as anômalas contribuições sociais sobre o faturamento, o lucro e a movimentação financeira acabaram por provocar desastrosas conseqüências econômicas . Sendo cumulati­vas, oneraram o preço das mercadorias brasileiras e atingiram nega­tivamente as exportações, com o que diminuiu a oferta de empre­gos no País e aumentou o nível de pobreza da população, tudo o que ficou conhecido como "custo Brasil " .

As soluções arranjadas à s pressas foram a desoneração das ex­portações e a adoção da não-cumulatividade, ambas as medidas introduzidas pela EC 3 3/0 1 e pela EC 42/03 e posteriormente implementadas pela legislação ordinária (Lei 1 O . 6 3 7 /02, Lei 1 0 .833/03 e Lei 1 0 . 865//04) . 238 Outra solução parcial veio com a incidência monofásica das contribuições sociais (EC 3 3/0 1 ) , que examinaremos no próximo item. Quanto à CPMF, os efeitos cu­mulativos foram aliviados mediante a supressão de algumas inci­dências.

Nesse marco de falta de sistematicidade, ausência de estofo teórico e isolamento no plano do direito comparado é que deverá ser analisado o problema da não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS, que se tornou o mais grave no contexto das contribui­ções sociais.

A não-cumulatividade, surgida no laboratório da Ciência das Finanças e destinada a operacionalizar os impostos sobre a circula-

238 São as seguintes as principais regras sobre a não-cumulatividade das contri­buições sociais: art. 1 95 , com a redação dada pela EC 42/03, § 3°: "A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas"; § 1 3 : "Aplica-se o disposto no § 1 2 inclusive na hipótese de substitui ção gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I , a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento"; art . 85 do ADCT, acrescentado pelas EC 37 /02 e 42/03, que introduziu diversas regras para aliviar a cumulatividade da CPMF.

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ção de bens, não pode ser extrapolada para o sistema das exóticas contribuições sociais brasileiras, que incidem sobre as receitas es­tranhas ao movimento de vendas, sob pena de introduzir sérias distorções técnicas e jurídicas na sua aplicação. Se a legislação re­cente projetou o mecanismo da não-cumulatividade do ICMS e do IPI para as contribuições especiais, é preciso que se examine o assunto com atenção, a ver até que ponto se pode estender a técni­ca da não-cumulatividade sem ferir os direitos fundamentais do contribuinte e sem desrespeitar os princípios constitucionais bási­cos da justiça fiscal.

A) Em primeiro lugar, deve-se analisar a questão do crédito físico, financeiro e presumido, que instrumentaliza a não-cumula­tividade

Os impostos não-cumulativos sobre a circulação de bens po­dem adotar o sistema do crédito físico, em que se deduzem do imposto a pagar as quantias correspondentes aos tributos que ante­riormente incidiram sobre as mercadorias empregadas fisicamente na industrialização ou comercialização; ou o do crédito financeiro, em que se deduzem todas as despesas necessárias à produção do bem. No Brasil a legislação do ICMS aderiu, de início, ao sistema do crédito físico, aceitando também, depois de LC 87 /96, o siste­ma do crédito financeiro em alguns casos (ex. aquisição de bens para o ativo fixo) , como examinamos no capítulo próprio.239 Mas prevaleceu sempre entre nós o sistema de deduções "imposto sobre imposto" (tax on tax) .

A legislação da não-cumulatividade do P I S/PASEP (Lei 1 0 .637 /02) e da COFINS (Lei 1 0 .833/03) , todavia, se afastou das regras aplicáveis aos impostos sobre a circulação e produção de bens (ICMS e IPI) no que concerne às receitas relativas à compra­e-venda. Definiu, no art . 1 º, § 2°, a base de cálculo da contribuição como o valor do faturamento, dela excluindo as receitas indicadas no art. 1 º, § 3º; previu que para a determinação do valor da contri­buição fossem aplicados sobre a base de cálculo assim apurada as alíquotas de 1 ,65% e 7 ,6%, respectivamente (art. 2°) ; autorizou, no art. 3°, 1 e II , que fossem imputados a tal base os descontos de diversos créditos físicos (ex. bens adquiridos para revenda, bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na pro-

239 Vide p . 306.

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dução ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclu­sive combustíveis e lubrificantes) . Mas não estabeleceu em qual­quer de seus dispositivos o vínculo entre as compras e as vendas, ou entre as entradas e as saídas de mercadorias . Até porque o P IS e a COFINS não incidem sobre a circulação de bens, mas sobre as receitas, em imposição nitidamente subjetiva. 240 Optou-se, por conseguinte, pelo sistema "base sobre base" (base on base) . 24 1

A mesmíssima coisa aconteceu com os créditos financeiros (ex. aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos e despesas financei­ras) . O art . 3º, § 1 º, permite que sejam calculados pela aplicação das alíquotas de 1 , 65 e 7 ,6% sem qualquer restrição.

A legislação do PIS/PASEP e da COFINS autoriza ainda a utilização de créditos presumidos, como os referentes a bens e serviços utilizados como insumos na produção de mercadorias de origem animal ou vegetal (art . 2°, § Sº, da Lei 1 0 . 833/03) . Por

240 Cf. G RECO, Marco Aurélio. " Imunidade Tributária" . ln: MARTINS , Ives Gandra da S ilva. Imunidades Tributárias Cadernos de Pesquisa Tributária nº 4 . São Paulo: CEL/RT, 1 998, p . 720-72 1 : ''PIS e COFINS, porém, incidem em função da receita obtida em decorrência de determinadas operações ou negócios. Receita é realidade distinta de negócio jurídico. Os negócios podem encadear-se num ciclo; a receita é realidade exclusiva da empresa isoladamente considerada. A receita não está num "ciclo" nem se desdobra em etapas. O pressuposto de fato do PIS e COFINS é algo que se volta única e exclusivamente à pessoa jurídica que aufere a receita"; SCHOUERI, Luís Eduardo. " Incidem as Contri­buições Sociais sobre o Faturamento das Empresas de Energia Elétrica, Teleco­municação, Derivados de Petróleo, Combustíveis e Minerais do País (CF art. 1 5 5 , § 3°) ? ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.) . Grandes Questões Atuais do Direito Tributário, v. 2. São Paulo: Dialética, 1 998, p. 242: "Posto que resultante das vendas em determinado mês, o faturamento com aquelas não se confunde. Sua incidência dá-se por período, não por operação" . Cf. tb. RE 1 44 .9 7 1 -DF, Ac . de 1 3 .05 .96, da Zª T., do STF, RTJ 1 62 : 1 079, no qual o Min. Relator Carlos Mário Velloso disse o seguinte: "o fato gerador do PIS não se identifica com o fato gerador do ICMS, tampouco a hipótese de incidência do PIS se constitui, conforme vimos, em operações relativas a minerais, de forma específica, mas sobre o faturamento, que é abrangente de inúmeras operações " . 24 1 Cf. MATTOS, Aroldo Gomes de . "PIS/COFINS: a Não-Cumulatividade e os Tratados Internacionais" . Revista Dialética de Direito Tributário 1 04 : 8, 2004: "Trata-se, portanto, de uma técnica legal utilizada para operacionalizar a não-cumulatividade dessas contribuições (basis on basis) . Incidem elas sobre a "base devedora" que é, por sua vez, subtraída da "base credora", representando o saldo devedor mensal dessas duas incidências o valor devido pelos contribuin­tes" .

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outro lado, admitiu a legislação que as importâncias pagas a título de COFINS servissem de créditos presumidos para abatimento do IPI (art. 1 ° da Lei 9 . 363 , de 1 3 . 1 2 . 96) e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (art. 8°, § 1 °, da Lei 9 . 7 1 8/98) .

Esses créditos presumidos evidenciam a dificuldade de se im­plantar o sistema de não-cumulatividade do PIS e da COFINS . Mas o tratamento especial nem por isso s e torna inconstitucional, como j á declarou o Supremo Tribunal Federal. 242

Os créditos a compensar com a incidência do PIS/PASEP e da COFINS sobre as receitas brutas das atividades das pessoas jurídi­cas serão, conseguintemente, os créditos físicos, financeiros ou pre­sumidos, sem quaisquer restrições de tempo, modo ou pessoa não expressamente consignadas na legislação. 243

242 RE 336 . 1 34-RS, Ac. de 20 . 1 1 .02, do Tribunal Pleno, Rel. Min. Ilmar Gal­vão, DJU 1 6.05 .03 : "Tributário. Cofins. Art. 8° e § 1° da Lei 9 . 7 1 8/98. Alíquota majorada de 2% para 3%. Compensação de até um terço com a contribuição sobre o lucro líquido - CSLL, quando o contribuinte registrar lucro no exercício. Alegada ofensa ao princípio da isonomia.

Por efeito da referida norma, o contribuinte sujeito a ambas as contribuições foi contemplado com uma bonificação representada pelo direito de ver abatido, no pagamento da segunda (COFINS), até um terço do quantum devido, ate­nuando-se, por esse modo, a carga tributária resultante da dupla tributação.

Diversidade entre tal situação e a do contribuinte tributado unicamente pela COFINS, a qual se revela suficiente para justificar o tratamento diferencia­do, não havendo que falar, pois, de ofensa ao princípio da isonomia". 243 Cf. BARRETO, Aires F. "A Nova COFINS: Primeiros Apontamentos " . Revista Dialética de Direito Tributário 1 03 : 1 0: "O segundo caminho - aquele que nos parece ser o correto - estaria em interpretar a Lei 1 0. 833 , de 29 . 1 2 .2003, extraindo do inciso II do seu art. 3° o entendimento de que ali estaria a autorização geral para "descontar créditos" em relação a bens (mate­riais) e serviços (quaisquer) , utilizados como insumo (direta ou obliquamente) na prestação de serviços. Essa exegese é que justificaria a inclusão da cláusula final, abrangendo combustíveis e lubrificantes, que, via de regra, não são aplica­dos ou consumidos (diretamente) na prestação de serviços" ; MELO, José E . Soares de/LIPPO, Luis Francisco. A Não-cumulatividade Tributária (ICMS, IPI, ISS, PIS e COFINS) . São Paulo: Dialética, 2004, p. 204: "Evidenciam-se injurídicas restrições ao crédito, porque a não-cumulatividade não poderia ser estabelecida de forma parcial, unilateral, implicando a supressão de determina­das categorias profissionais, limitação a determinados negócios e sistemáticas fiscais, e coibição de amplo direito de abatimento"; LUNARDELLI, Pedro Gui­lherme Accorsi. "Não-cumulatividade da Contribuição ao PIS " . Revista Dialéti­ca de Direito Tributário 95 : 1 1 9, 2003 .

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B) Em segundo lugar, deve-se examinar a problemática que envolve o crédito real, o princípio da repercussão legal obrigatória e o efeito de recuperação

O princípio da repercussão legal obrigatória se aplica às inci­dências monofásicas do PIS/PASEP e da COFINS sobre as receitas provenientes da venda de produtos (art. 4°, incisos I, II e I I I da Lei 9 . 7 1 8/98, com a redação da Lei 9 .990/00; Lei 1 0 . 1 47/00) . Resta verificar aqui se também vincula a incidência não-cumulativa das demais receitas brutas ou faturamentos das pessoas jurídicas.

Como examinamos no capítulo dedicado ao ICMS244 o princí­pio constitucional da repercussão obrigatória, do qual a não-cumu­latividade é um subprincípio, sinaliza no sentido de que a carga econômica do IVA deve repercutir sobre o contribuinte de fato . Os impostos indiretos sobre o valor agregado, máxime o ICMS, estão sujeitos à repercussão legal obrigatória. Sendo tributos cobrados pela técnica da subtração, em que se deduz na etapa seguinte o imposto pago anteriormente ao mesmo ou a outro Estado-membro (tax on tax) 1 procura a legislação preservar a repercussão sobre as sucessivas prestações tributadas, fazendo com que incidam sobre o valor acrescido em cada operação de circulação, de modo que a incidência global seja idêntica à multiplicação da alíquota pela base de cálculo final.

Nos casos de incidência monofásica, como sucede na hipótese prevista no art . 1 55 , § 2°, inciso XII, letra h, na redação dada pela EC 33/0 1 , nos quais, obviamente, inexiste cumulatividade, obser­var-se-á também o princípio da repercussão legal obrigatória.

Conseqüência do princípio da repercussão obrigatória é que o crédito deve ser real ou verdadeiro, ou seja, deve corresponder a imposto pago na operação anterior. Crédito simbólico ou presumi­do é incentivo fiscal, por não decorrer do mecanismo da não-cumu­latividade . 245

Mas o que se disse sobre o ICMS não se aplica ao IPI . O STF entendeu, a contrario sensu, por ausência de vedação explícita na Constituição, que no IPI inexiste efeito de recuperação . 246

244 Vide p. 3 2 1 . 245 Vide p . 306. 246 RE 2 1 2 .484, Ac . do Pleno, de 5 . 3 .98, Rel. Min. Nelson Jobim, DJU 27 . 1 1 .98 .

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De modo que hoje é ambígua a natureza do crédito fiscal nos impostos sobre o valor agregado brasileiros : quando se trata de ICMS, respeita-se o efeito de recuperação e segue-se o modelo adotado nos países europeus; no IPI, entretanto, por interpretação jurisprudencial, inexiste aquele efeito e o crédito é destituído da natureza de crédito real, o que o afasta do paradigma do IVA uni­versalmente aceito .

Coisa semelhante acontece com as exóticas contribuições so­ciais não-cumulativas (PIS/PASEP e COFINS) . Nas hipóteses em que incidem sobre o faturamento ou receita bruta distanciam-se da técnica do IV A e refogem ao princípio da repercussão e ao efeito de recuperação .

Realmente, não se lhes aplica o princípio da repercussão porque nem o PIS/PASEP nem a COFINS cumprem itinerário que afete o consumidor final diretamente. Muito menos cabe falar em efeito de recuperação, pois é impossível fazer a compensação de créditos correspondentes a "outras receitas" (aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos; energia elétrica; combustíveis e lubrificantes) com os débitos referentes à venda de mercadorias; por isso mesmo a legislação específica (Leis 1 0 .63 7 /02 e 1 0 . 833/03) não cogita, em qualquer de seus dispositivos, de proibir a utilização dos crédi­tos respectivos247 (A exceção veio com a Lei 1 0 . 865/04, que, insti­tuindo o PIS/PASEP e a COFINS sobre a importação de bens estrangeiros ou serviços, e não sobre o faturamento, vinculou o direito ao crédito às contribuições efetivamente pagas naquelas importações - art. 1 5 , § 1 º) .

Logo, inexiste óbice para que os contribuintes utilizem os cré­ditos correspondentes aos custos necessários à produção das recei­tas, calculados segundo as alíquotas indicadas na legislação (1 ,65%

247 Cf. AIRES F . BARRETO, "A Nova COFINS : Primeiros Apontamentos" , cit . , p . 8: "No mais, basta ter havido montante cobrado nas operações anteriores, para que surja o direito ao crédito na operação atual. Não cabem, a despeito de o dizerem certas normas infraconstitucionais, quaisquer restrições ao direito de crédito, constitucionalmente posto" ; SORRENTINO, Thiago Buschinelli. "Con­tribuição ao PIS e Lei 1 0.63 7 (MP 66) . Estrutura jurídica e Inconstitucionalida­de" . RDDT 89 : 1 0 1 e 1 05 , 2003 : " . . . as normas relativas aos créditos tributários do contribuinte não pressupõem a incidência da regra-matriz ou satisfação do crédito tributário fiscal para incidir, como no caso do ICMS e do IPI . . . Este creditamento independe da incidência do próprio PIS ou do pagamento dos respectivos débitos" .

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do PIS/PASEP; ou 7 ,6% da COFINS) , ainda que superiores às efetivamente incidentes nas fases anteriores ou não coincidentes com a soma das contribuições anteriormente pagas .

C) Uma terceira questão a enfrentar: o crédito condicionado e a inexistência da obrigação de estornar

Outra característica fundamental da não-cumulatividade do IV A: o crédito fiscal é condicionado à ulterior saída tributada. Não tem nenhuma autonomia para ser oposto à Fazenda fora da com­pensação financeira do tributo. Há uma verdadeira conditio ju­ris. 248 O crédito pela entrada é usufruído sob a condição da ulterior saída tributada. Se vier a ser concedida a isenção na saída, o contri­buinte é obrigado a estornar o crédito . Da mesma forma procederá se a mercadoria perecer ou se for alienada por preço inferior ao da compra, pois na equação financeira do tributo não-cumulativo o crédito só será utilizado até o valor concorrente com o do débito fiscal, já que o tributo, embora plurifásico, incide uma única vez sobre a mercadoria.

A matéria relativa ao crédito condicionado hoje está minuciosa­mente regulamentada pela Constituição e pela lei complementar. O art. 1 5 5 , § 2°, I I , da CF 88 reza que "a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relati­vo às operações anteriores " . A LC 87 /96 dispõe sobre os casos em que é vedado o crédito249 ou obrigatório o estorno250 nas saídas não tributadas.

Torna-se impossível a extrapolação da natureza condicionada do crédito fiscal do ICMS e do IPI para o PIS/PASEP e a COFINS por absoluta falta de previsão constitucional ou legal e por inexis­tência de dispositivos legais que obriguem ao estorno das importân­cias creditadas a maior.

A legislação não criou a regra da necessidade da ulterior saída tributada porque o PIS e a COFINS não incidem sobre mercado­rias em circulação econômica, mas sobre receita bruta. Não sendo

248 Vide p. 3 1 1 . 249 Art. 20, § 3°. 250 Art. 2 1 .

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tributos sobre o consumo, desconhecem a conditio juris presente no IVA.

Logo, a apropriação de créditos superiores ao valor do débito não obriga ao estorno da diferença .

D) Podemos tirar as seguintes conclusões sobre o tema da não­cumulatividade das contribuições sociais:

a) não se pode extrapolar a técnica da não-cumulatividade do ICMS e do IPI para o PIS e a COFINS, já que estes últimos não incidem sobre fatos e negócios jurídicos relativos à circulação de bens, mas sobre o faturamento e as receitas das empresas;

b) a incidência monofásica do PIS e da COFINS também é destituída do efeito cumulativo que prejudicava a economia do País, mas se submete ao princípio da repercussão obrigatória;

c) os créditos suscetíveis de aproveitamento na compensação com os débitos de PI S/PASEP e COFINS são os créditos físicos, financeiros ou presumidos indicados na legislação, sem qualquer restrição no tocante a sua natureza;

d) inexiste óbice para que os contribuintes utilizem os créditos correspondentes aos custos necessários à produção das receitas, calculados de acordo com a lei aplicável, tendo em vista a ausência do princípio da repercussão obrigatória e do efeito de recuperação na sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, o que torna dispensável a consideração do valor do tributo incidente so­bre o consumidor final e a anulação de créditos correspondentes a isenções na etapa anterior;

e) é legítima a apropriação de créditos eventualmente supe­riores ao valor do débito surgido com a aplicação das alíquotas previstas para o PIS e a CO FINS, tendo em vista que a legislação hão obriga ao estorno da diferença nem estabelece a conditio juris da ulterior saída tributada, mecanismos típicos do ICMS, mas tam­bém ausentes no IPI .

b) Unicidade

Além da não-cumulatividade introduzida em algumas contri­buições sociais, a EC 3 3/01 acrescentou o § 4° ao art . 1 49 da CF, permitindo também que a lei defina as hipóteses em que aquelas contribuições " incidirão uma única vez" . Aliás, a incidência mono­fásica é forma indireta de não-cumulatividade .

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Tendo em vista que a alteração trazida pela EC 3 3/01 se aplica simultaneamente às contribuições sociais e às econômicas, a inci­dência única abriu o caminho para se amalgamarem os três tributos em algumas etapas de circulação de bens, como estabeleceu a Lei 1 0 . 336/0 1 , no seu art . 8°: "O contribuinte poderá, ainda, deduzir o valor da CIDE, pago na importação ou na comercialização, no mercado interno, dos valores de contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS devidos na comercialização, no mercado interno, dos produtos referidos no art . 5° . . . " .

A cobrança monofásica das contribuições sociais aproxima-se da técnica dos impostos únicos federais existentes no sistema tri­butário antes do advento da CF 88 . Por isso mesmo foi introduzida pela EC 33/0 1 também relativamente ao ICMS incidente sobre combustíveis e lubrificantes (art. 1 5 5, § 2°, XII, h) .

Há vários casos de incidência monofásica do PI S/PASEP e da COFINS, criados pela legislação com apoio no art . 1 49, § 4°, da CF, segundo a redação da EC 33/0 1 .

As vendas de produtos derivados do petróleo, por exemplo, es­capam à não-cumulatividade prevista nas Leis 1 O . 6 3 7 /02 e 1 0 .833/03 por expressa previsão desses diplomas legais (art. 1 º, § 3°) . Mas, induvidosamente, submetidas à incidência monofásica (art . 4° da Lei 9 . 7 1 8/98 , com a redação da Lei 9 . 9 9 0 , de 2 1 .07 .2000) , que veio no lugar da substituição tributária antes pre­vista, não produzem os efeitos inconvenientes da cumulatividade nem se classificam como tributos cobrados em "cascata" .

A mesma coisa acontece com os produtos da indústria farma­cêutica (Lei 1 0 . 1 4 7 /2000) .

Nos casos de cobrança monofásica introduzida pela EC 3 3/0 1 para as contribuições sociais e econômicas (art. 1 49, § 4°, CF) e para o ICMS incidente sobre combustíveis e lubrificantes (art . 1 5 5 , XII, h, CF) , nos quais, obviamente, inexiste cumulatividade, observar-se-á o princípio da repercussão obrigatória, que sinaliza no sentido de que a carga econômica dos tributos deve repercutir sobre o contribuinte de fato.

Deve-se distinguir, contudo, entre a repercussão obrigatória nos casos de substituição tributária e de incidência monofásica.

O princípio da repercussão obrigatória deve ser respeitado na substituição tributária. Quando se trata de responsabilidade do próprio contribuinte de direito, em que ele aparece como "solvens"

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ou "Trager", a repercussão legal tem sentido marcantemente eco­nômico . O contribuinte de direito recolhe o crédito tributário à Fazenda Pública mas não arca com o ônus econômico de sua inci­dência, que repercute sobre o contribuinte de fato. Cabe ao subs­tituto recolher o imposto devido na ulterior saída, na qual obvia­mente já se terá feito sentir o mecanismo da translação econômica. O substituto não se responsabiliza simplesmente pela incidência que se deu sobre a operação por ele praticada, senão que é juridi­camente responsável também pelo recolhimento aos cofres públi­cos do tributo que sobre o atacadista e o varejista terá repercutido. Pouco importa que a lei se refira ao fato gerador que venha a ser praticado ulteriormente, pois a obrigação nasce, do ponto de vista jurídico, inclusive com relação ao fato futuro, no momento da rea­lização do fato gerador pelo substituto. Este era exatamente o regi­me aplicado às refinarias pelas vendas de derivados de petróleo ao tempo da vigência da LC 70/9 1 (art . 4°) , Lei 9. 7 1 5/98 (art . 6°) e Lei 9 . 7 1 8/98 ( art. 4 °, em sua redação originária) .

Outra coisa é a repercussão na incidência monofásica, na qual a imposição sobre o consumo só se caracteriza sob o aspecto econô­mico, em geral obtido com a manipulação das alíquotas, como ocorre no art . 4°, incisos I, II e I I I da Lei 9. 7 1 8/98, rta redação da Lei 9 .990/2000. Explica Cosciani25 1 que tal gravame oferece as seguintes vantagens : " a) constitui para o consumidor uma carga equivalente ou proporcional ao preço de venda na etapa eleita para a imposição; b) permite conhecer com exatidão a incidência do tributo, não criando problemas para a exportação; c) não determi­na distorções, nem estimula a concentração industrial " .

Incidir uma única vez, por conseguinte, é característica dos tributos monofásicos252 e também dos plurifásicos não-cumulati­vos, tendo em vista que economicamente estes recaem sobre o preço final da mercadoria . 253

25 1 El impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires: Depalma, 1 969, p. 1 0 - 1 1 . 252 Cf. CESARE COSCIANI, El Impuesto al Valor Agregado, cit . , p. 1 0: "El impuesto monofase: consiste en gravar el producto o servicio en una sola etapa del processo de producción: al ser adquirido por el consumidor final. El método ideal desde el ponto de vista de la pureza del sistema es gravar el producto cuando passe del minorista (o de quien ocupe su lugar J al consumidor final" .

253 Cf. COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1 978, p. 1 53; SOUTO MAIOR BORGES,

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7 . 1 . 2 . Custo/benefício

O princípio do custo/benefício informa o sistema das contri­buições sociais, em íntimo relacionamento com o princípio da soli­dariedade do grupo . Os autores que procuraram cindir aquela ca­tegoria de ingressos em imposto e taxa estabeleceram uma certa relação apenas com o benefício individual auferido, pelo menos no que concerne à cota previdenciária dos empregados; mas ficaram em minoria, como já vimos.

Dado que as contribuições sociais são tributos contraprestacio­nais ou causais, é claro que nelas há vinculo entre contribuição e retribuição254 ou entre custo e benefício, como já disse excelente­mente o Supremo Tribunal Federal .255 Esse vínculo, entretanto, não leva à exigência de correspondência quantitativa ou aritmética entre os dois termos da equação, como acontece também nas taxas.

Mas o STF, voltando atrás em sua jurisprudência, subverteu a matéria, criando o princípio estrutural da solidariedade, despre­zando o aspecto contraprestacional das contribuições sociais e transformando o sistema previdenciário de contributivo e retribu­tivo em contributivo e solidário . 256

Jose. Lei Complementar Tributária. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 975 , p . 1 60; SOUZA, Rubens Gomes de . "Um Caso de Ficção Legal no Direito Tributário: a Pauta de Valores como Base de Cálculo do ICM'' . Revista de Direito Público 1 1 : 1 6: "No ICM, sendo a matéria tributável a circulação mer­cantil encarada como um fato econômico, a base de cálculo define-se expressa­mente como sendo, em cada operação, a parcela de valor que, agregando-se às parcelas correspondentes e subseqüentes, contribuirá para compor o valor total da operação tributada . Em outras palavras, a base de cálculo do ICM é o valor final da mercadoria cuja circulação se tributa' ' . 254 A própria Constituição estabelece no art. 1 95 , § 5°: "Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total" . 255 Cf. ADIN 201 0-Liminar, Decisão de 30.9 .99, Rei. Min. Celso de Mello, DJU 1 2 .4 .2002, RTJ 1 8 1 : 76: "O regime contributivo é por essência, um regime de caráter eminentemente retributivo . . . sua causa suficiente não justifica a insti­tuição (ou a majoração) da contribuição de seguridade social, pois, no regime de previdência de caráter contributivo, deve haver, necessariamente, correlação entre custo e benefício" . 256 Vide p. 560 .

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7 . 1 .3 - Destinação constitucional

Os impostos se definem pela circunstância de servirem de meio para a consecução das tarefas essenciais do Estado, ligadas à proteção das liberdades e dos direitos fundamentais. As contribui­ções sociais, ao contrário, têm o objetivo de financiar despesas não essenciais do Estado, tendentes a proteger os direitos sociais dos cidadãos . Na Alemanha as contribuições não-tributárias (Sonde­rabgaben) revertem para os fundos especiais, à margem do orça­mento fiscal . 257 Coube também a Morselli chamar a atenção para a historicidade do fenômeno parafiscal, anotando que as novas fina­lidades e o câmbio profundo na estrutura e na vida do Estado mo­derno despertaram a necessidade da criação dos impostos parafis­cais, inconfundíveis com os impostos políticos, pois "a índole e a forma dos tributos são determinadas pela natureza das necessida­des públicas " . 258 A crítica positivista que se seguiu retirou a desti­nação do ingresso às necessidades essenciais do Estado dentre os elementos específicos da fiscalidade, confundindo-a com a desti­nação específica a este ou àquele órgão, que realmente não qualifi­ca o tributo. 259 A conseqüência disso foi a própria ampliação do conceito de Estado, que passou a ter entre os seus "objetivos pri­mordiais"260 a defesa dos direitos sociais. O tempo veio demonstrar que a assimilação das contribuições sociais aos tributos, com a transformação da previdência social em uma das principais missões do Estado, não serviu à causa dos mais fracos e ainda contribuiu para o crescimento do Leviatã . Aliás, o próprio Morselli já havia afirmado que a absorção da parafiscalidade pela fiscalidade levaria ao coletivismo, à confusão entre o econômico e o financeiro e entre

257 Cf. TIPKE/LANG, op. cit . , p. 75 ; PATZIG, op . cit . , p. 736. 258 Op. cit . , p . 2 1 8 . 259 Cf. GERALDO ATALIBA, "Regime Constitucional da Parafiscalidade", cit . , p . 29 . 260 GIULIANI FONROUGE,Carlos. Derecho Financiero. Buenos Aires: De­palma, 1 977 , v. 1 , p . 245 : "Puede afirmarse, sin temor a errar, que la regulación económica y la seguridad social constituyen actualmente objetivos primordiales impuestos por la evolución de los pueblos y hasta figuran como exigencias ineludi­bles en algunas constituciones"; G . INGROSSO, op. cit . , p. 304, diz que o financiamento da previdência visa a atender "o interesse geral indiviso" , o que é "uma propriedade do tributo" .

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o público e o privado. 26 1 A contribuição social, por conseguinte, se desvirtua toda vez que seja utilizada para resolver problemas polí­ticos ou extrafiscais262 ou para atender às necessidades gerais do Estado .

Quando a CF 88 levou as contribuições sociais para o rol dos tributos ( art . 1 49) , aproveitou-se da circunstância de inexistir no ordenamento jurídico brasileiro o princípio da destinação pública, o que favorecia a criação das contribuições sociais destinadas à proteção de interesses particulares, agora subordinadas ao princí­pio da destinação constitucional, vinculado à justiça e não mais à segurança jurídica. 263

O problema da destinação constitucional tornou-se muito con­trovertido com a criação das contribuições sociais incidentes sobre o faturamento e o lucro, cujo produto arrecadado seria destinado às ações de saúde e ao financiamento da seguridade . As empresas brasileiras em grande número se rebelaram contra a nova ordem constitucional e procuraram resolver o conflito perante o Judiciá­rio . Alegavam principalmente que a falta de referibilidade entre o pagamento das contribuições sociais (FINSOCIAL e contribuição sobre o lucro) e a contraprestação estatal, por um lado, e o recolhi­mento do tributo à Receita Federal e não ao INS S , de outra parte, conspurcavam a integridade do conceito de contribuição, que pas­sava a se confundir com o de imposto, tornando-a inconstitucional. Não creio que assim fosse: o absurdo consistia em transmudar a natureza do ingresso - de contribuição parafiscal para tributo; mas, em sendo tributo, pouco importa se será recolhido ao Fisco (Recei­ta Federal) ou ao Parafisco (INS S) , se ambos têm responsabilidade no campo da seguridade social; menos ainda importa que seja vera contribuição ou que apresente as características de imposto com destinação especial, se foi autorizado pela própria Constituição .

25 1 Op. cit . , p. 726. 262 Discutiu-se na Alemanha a respeito do cabimento de uma contribuição paga pelo empresário que utilizasse robô em sua indústria (Maschinen-Beitrag) . A crítica, hostil à proposição, se centrava no argumento de que não se poderá atribuir às contribuições a finalidade política geral de zelar pelo nível de emprego (Cf. BOS S , Alfred. "Maschinen-Beitrag zur Sozialversicherung?" Steuer und Wirtschaft 58 : 7 6 1 , 1 98 1 . 263 Vide p . 59 .

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Importante setor da doutrina brasileira manifestou-se no senti­do da inconstitucionalidade . Gilberto de Ulhoa Canto escreveu: "Além da referibilidade que deve haver entre o sujeito passivo da contribuição para a seguridade social e a própria atividade a cujo custeio o produto da contribuição é destinado, tratando-se de con­tribuição direta ela tem de ser arrecadada e administrada pelos próprios órgãos aos quais afetos os serviços, traço este tradicional da parafiscalidade, que a Carta em vigor imprimiu às contribuições para a seguridade social . Esse requisito, básico, fundamental, não é atendido pela legislação sobre o FINSOCIAL, ora em vigor" . 264

Mas o Supremo Tribunal Federal concluiu pela constituciona­lidade da cobrança. Ao julgar o litígio referente à contribuição so­cial sobre o lucro das pessoas jurídicas (Lei 7689, de 1 5 . 1 2 .88) , concluiu: " Irrelevância do fato de a receita integrar o orçamento fiscal da União . O que importa é que ela se destina ao financiamen­to da seguridade social " . 265 O FINSOCIAL também foi considera-

264 Direito Tributário Aplicado. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1 992, p . 359 . No mesmo sentido: MARTINS, Ives Gandra da Silva. A Constituição Aplicada. Belém: CEJUP, 1 99 1 , p. 20; -- . Questões Constitucionais sobre Cruzados Novos, FINSOCIAL, Imposto de Renda. Estudos. São Paulo: Ed. Rese­nha Tributária, 1 99 1 , p. 35 ; DERZI, Misabel Abreu Machado. "Contribuição para o FINSOCIAL'' . RDT 55 : 220, 1 99 1 : " . . . A Constituição Federal cassou a capacidade tributária ativa da União (só a tendo o INSS) , falecendo à União aptidão para figurar como credora no pólo ativo da relação tributária, para exigir e administrar o tributo'' . 265 RE 1 38 . 284, Ac. do Pleno, de 1 . 7 .92 , RTJ 1 43 : 3 1 3, 1 992 . O Min. Relator Carlos Velloso disse em seu voto: "Daí que a administração direta também tem receita de seguridade social, já que não se pode compreender orçamento apenas de despesas . Por conseguinte, a Constituição não veda (ao revés, admite) a arrecadação de contribuição social para financiamento da seguridade social pela administração direta da União, não se podendo inquinar de inconstitucional a Lei 7 . 689/88, pelo fato de a contribuição por ela criada ser arrecadada pela própria União, através da Secretária da Receita Federal (arts. 6° e 7°) nem pela remissão à legislação do imposto de renda para disciplinar a administração, lançamento, consulta, cobrança, penalidades, garantias e procedimento administrativo, no que couber (parágrafo único do art. 7°) , visto que não há vedação constitucional para tanto"; ADIN 1 4 1 7-0, Ac. do Pleno, de 2 .8 .99, Rel . Min. Octavio Gallotti, DJU 1 8 .4 .0 1 : "PIS . Arrecadação pela SRF. Não-comprometimento do Orça­mento da Seguridade Social . Não compromete a autonomia do orçamento da seguridade social (CF, art. 1 65 , § 5°, III) a atribuição, à Secretaria da Receita Federal, de administração e fiscalização da contribuição em causa" .

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do constitucional, 266 salvo no que concerne ao aumento de alí­quotas.

A destinação constitucional corresponde à característica fina­listica das contribuições sociais e não pode ser desrespeitada pelo Fisco.

7 . 1 .4. Solidariedade

A solidariedade, sendo um valor jurídico que aparece ao lado da liberdade, da justiça e da igualdade, se projeta, como princípio que também é, para o campo constitucional, em íntimo contacto com os princípios vinculados à liberdade, à justiça e à segurança. 267 In­teressa-nos aqui o relacionamento entre o princípio da solidarieda­de e os princípios vinculados à justiça tributária, nomeadamente a capacidade contributiva e o custo/benefício .

A solidariedade nas contribuições sociais compreende o princí­pio da solidariedade do grupo, que informa o custo/benefício, e o princípio estrutural da solidariedade, ligado à capacidade contribu­tiva.

7. 1 .4. 1 . O princípio da solidariedade do grupo

Esta é uma das diferenças específicas da categoria das contri­buições sociais, que a estrema dos impostos: enquanto estes se impõem com fundamento nos princípios da capacidade contributi­va, aquelas são exigidas em nome da solidariedade do grupo e do custo/benefício. O cidadão deve pagar a contribuição social porque pertence ao grupo que terá a defesa de seus direitos sociais patro-

266 RE 1 50 . 7 5 5, Ac. do Pleno, de 1 8 . 1 1 .92, RTJ 1 49/259 . O Min. Rei. Sepúl­veda Pertence transcreveu alguns trechos do voto do juiz Fábio Bittencourt da Rosa, do TFR da 4ª Região: "No entanto, a tendência social da Constituição Federal de 1 988, e a constatação de que boa parte da população brasileira vivia à margem da proteção à saúde, fez com que se optasse por um sistema misto de seguridade e previdência social no Brasil. . . Então, os descontos sofridos pelos empregados em seus salários financiam tão-somente a previdência social . . . As contribuições sobre o lucro e sobre o faturamento, que têm suportado os ônus do sistema de saúde e assistência social, administrado por outras entidades que não o INSS, como se viu, não haverão de ser arrecadadas por esta entidade autárqui­ca" . 267 Vide v. 2 deste Tratado, p . 583 .

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cinada pelo Estado mediante o financiamento representado por aquele ingresso. Não seria justo cobrir as despesas com a garantia dos direitos sociais de certos grupos através da arrecadação dos impostos gerais . Cada grupo social deve assumir a responsabilidade de prover as despesas com a proteção estatal de que carece.

Coube a Morselli, 268 indiscutivelmente, realçar essa caracterís­tica típica da parafiscalidade: principio di solidarietà ou principio altruístico . O discurso positivista de reação às idéias de Morselli fundou-se até na negação da objetividade dos valores jurídicos, em especial o da capacidade contributiva que informa os impostos; 269 Rubens Gomes de Souza criticava o jurista italiano dizendo que "a capacidade contributiva não é um elemento jurídico do conceito de tributo, mas um elemento pré-jurídico da escolha, pelo legisla­dor, das hipóteses de tributação e de sua medida" . 270 A recusa do princípio da solidariedade levou alguns outros juristas de índole positivista a cindir a categoria das contribuições previdenciárias, assimilando a cota dos empregadores aos impostos em geral e a dos empregados às taxas, tendo em vista que apenas estes receberiam benefícios do Estado. 27 1

Com a retomada das preocupações valorativas pelo Direito Tri­butário e com as novas regras da legislação positiva, voltam os au­tores a reafirmar que o fundamento das contribuições é a solidarie­dade, e não a capacidade contributiva. 272 Alguns juristas alemães chamam a atenção para a necessidade de não se confundirem as contribuições para a seguridade social (sozialversicherungsrechtli ­chen Beitragen) , que se subsumem no conceito mais amplo de tri­butos especiais para fiscais (parafiskalischen Sonderabgaben) , com os impostos e os tributos, salientando ser relevante a distinção para

268 Op. cit . , p. 227 . 269 G . INGROS SO, op. c it . , p . 320, preferiu diluir o princípio da solidariedade no da capacidade contributiva. 270 "A Previdência Social e os Municípios" . RDA 1 1 5 : 89. 27 1 Vide p . 5 1 8 . 272 Cf. entre outros, POTITO, Enrico. L 'Ordinamento Tributaria Italiano. Milano: Giuffre, 1 978, p. 29; KAUFMANN, A. Tendenzen im Rechtsdenken der Gegenwart. Tübingen: J. C. B. Mohr, 1 976, p. 37 ; LÜDEKE, R. "Kosten und Ausgabendampfung in Gesundheitswesen als Problem einer Zielgerichteten Krankenversicherung" . Finanzarchiv 3 7 ( 1 ) : 77, 1 9 79; FANTOZZI, op. cit . , que fala em "contributo de solidarietà" .

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que se consiga vencer a crise do Estado Fiscal, 273 tendo em vista que a assimilação dos Sonderabgaben aos impostos conduziria à sua extensão a quem esteja fora do grupo beneficiado, diluindo-se a idéia de solidariedade social . 274 Muito para notar que a solidarieda­de, como assinala a doutrina germânica, cria o sinalagma não apenas entre o Estado e o indivíduo que paga a contribuição, mas entre o Estado e o grupo social a que o contribuinte pertence, considerado este às vezes em função do trabalho e da profissão e outras vezes em razão de situações existenciais (velhice, doença, gravidez, mor­te, etc .) . 275 Porém a solidariedade não se esgota em ser uma atitude frente ao Estado, senão que também opera dentro do próprio grupo: o princípio da igualdade e da proporcionalidade devem ser respei­tados;276 os subgrupos, como os dos patrões e dos empregados, seguem diferentes subprincípios derivados do princípio maior da solidariedade, como sejam os do equilíbrio de riscos e do dever de assistência; 27 7 a solidariedade é uma decorrência da responsabilida­de social do empregador (sozialen Verantwortung von Arbeitge­bern) . 278

De modo que, no regime da CF 88, a solidariedade do grupo é o princípio da justiça que fundamenta as contribuições sociais de natureza previdenciária incidentes sobre a folha de salários, embo­ra não o seja relativamente às que recaem sobre o faturamento e o

273 Cf. SEIDL, Christian . "Krise oder Reform des Steuerstaats?" Steuer und Wirtschaft 64 (3) : 2 1 0, 1 987 . 274 PATZIG, Werner. "Steuern, Gebühren, Beitragen und Sonderabgaben '' . DoV, 1 98 1 , p . 736 . 275 Cf. MERTEN, Detlef. " Sozialrecht. Soazialpolitik" . ln : BENDA, E . , MAI­HOFER, W. & VOGEL, H. J. Handbuch des Verfassungsrechts. Berlin: Walter de Gruyter, 1 983 , p. 784; SCHOLZ, Rupert. Sozialstaat zwischen Waschtums­und Rezessionsgesellschaft. Heidelberg: Müller Juristischer Verlag, 1 98 1 , p. 46; HIPPEL, Eike von. Der Schutz des Schwiicheren . Tübingen : J. C . B . Mohr, 1 979, p . 1 76 . 276 Cf. SCHOLZ, Rupert. In : MAUNZ, DÜRIG, HERZOG, -- - - - - - - - - . Grundgesetz . Kommentar. München: C . H. Beck, 1 995 , p. 69 . 277 Cf. KRUSE, H. W. Steuerrecht. München: C. H. Beck, 1 969, p. 1 9 : "O seguro social é uma exceção entre a s contribuições . Aqui não prevalece o princí­pio tributário (das abgabenrechtliche Prinzip) da fruição de uma vantagem pes­soal, mas a idéia de equilíbrio social. O fundamento consiste no equilíbrio de risco (Risikoausgleich) por parte dos trabalhadores assegurados e o dever de assistência geral (allgemeine Fürsorge) dos patrões para com os empregados . " 278 P. HENSELER, op . cit . , p. 1 70 .

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lucro . A solidariedade fundamenta ainda as contribuições profis­sionais e as econômicas .

O princípio da solidariedade, de dimensão constitucional, vin­cula a cobrança das contribuições sociais, que passam a exibir a natureza causal . 279 Se não houver os laços de solidariedade entre os que pagam o ingresso e os que recebem o benefício estatal e, con­seguintemente, se inexistir a contraprestação estatal em favor do grupo será inconstitucional a cobrança da contribuição social, exce­to naqueles casos previstos na própria Constituição, em que inci­dem sobre o faturamento, o lucro e a movimentação financeira, adquirindo a natureza de "imposto com destinação especial" , 280 no qual a solidariedade será apenas uma justificativa ética da capacida­de contributiva, 281 como já deixou transparecer o próprio Supremo Tribunal Federal. 282

7 . 1 .4 .2. O princípio estrutural da solidariedade

O sistema tributário brasileiro, principalmente a partir da Constituição da 1 988, afastou-se dos modelos convencionais de tributos, que mantivemos sempre nas escrituras constitucionais anteriores, e pôs-se a criar tributos exóticos, sem paralelo de mon­ta no direito comparado, com os objetivos principais de camuflar as novas incidências e de aliviar a União da obrigação de repasse aos

279 Contra: B RANDÃO MACHADO, "São Tributos as Contribuições So­ciais7" . . . , cit . , p . 84: " . . . as contribuições sociais têm seus pressupostos desvincu­lados da atuação do Estado. A sua receita, sim, está vinculada aos fins que justificam a sua criação, não aos fatos geradores das respectivas obrigações" . 280 TIPKE/LANG, op . cit. , p . 76, anotam ser criticável, por injusta (zu Un­recht) , a contribuição (Sonderabgabe) que recai sobre a generalidade dos contri­buintes, perdendo a natureza de ingresso causal (Kausalabgabe) .

281 Para a distinção entre a solidariedade como o fundamento ético da capacida­de contributiva e da liberdade fiscal e a solidariedade do grupo, que informa o conceito de contribuição social ver: TORRES, Ricardo Lobo. " Solidariedade e Justiça Fiscal " . In: CARVALHO, Maria Augusta Machado de (Coord.) . Estudos de Direito Tributário em Homenagem à Memória de Gilberto de Ulhoa Canto. Rio de Janeiro: Forense, 1 998, p. 299-306. Vide tb. V. 2 deste Tratado, p. 584 . 282 RE 1 50 . 764- 1 , Ac . do Pleno, de 1 6 . 1 2 . 92, Rel. Min. Marco Aurélio, RTJ 1 4 7 / l 062: "A teor do disposto no art. 1 95 da Constituição Federal, incumbe à sociedade, como um todo, financiar, de forma direta e indireta, nos termos da lei, a seguridade social, atribuindo-se aos empregadores a participação mediante bases de incidência próprias - folha de salários, o faturamento e o lucro" .

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Estados e Municípios de parcelas de arrecadação . Entre tais tribu­tos aparecem as contribuições sociais sobre o faturamento (CO­FINS) , o lucro líquido (C S LL) , a movimentação financeira (CPMF) e as aposentadorias dos servidores públicos.

É claro que essa distorção no plano sistêmico teria que contar com respaldo no plano teórico da justificação. Criou, então, o Su­premo Tribunal Federal o princípio estrutural da solidariedade, que passou a legitimar a tributação exótica. A posição do Supremo Tribunal Federal era muito difícil, reconheça-se: ou invalidava as incidências anômalas, como queria a doutrina, produzindo conse­qüências econômicas graves que seriam sanadas com a construção de novo sistema tributário, científico e ajustado à realidade sócio­econômico do final do século283; ou validava o sistema extravagan­te, dando-lhe fundamento ético e jurídico abrangente. Preferiu a segunda alternativa e inventou o princípio estrutural da solidarie­dade, inexistente na filosofia ou na teoria jurídica dos nossos dias, aqui ou no estrangeiro.

Princípio jurídico estrutural - ou estruturante, como prefere Canotilho284 - é aquele que fornece o arcabouço de sustentação do Estado: princípios do federalismo, da república, do Estado Demo­crático de Direito, etc.

O princípio estrutural da solidariedade surgiu em dois acór­dãos principais do Supremo Tribunal Federal.

O primeiro foi proferido no julgado referente à contribuição social sobre o faturamento denominado COFINS, validando-lhe as características de imposto com destinação especial, ancorado na capacidade contributiva, embora do ponto de vista de sua natureza jurídica a tenha considerado tributo da espécie contribuição: "A teor do disposto no art . 1 95 da Constituição Federal, incumbe à sociedade, como um todo, financiar, de forma direta e indireta, nos termos da lei, a seguridade social, atribuindo-se aos empregadores a participação mediante bases de incidência próprias - folha de salários, o faturamento e o lucro" . 285

283 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. "Contribuições Sociais Gerais" . ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.) . Grandes Questões Atuais do Direito Tributário . São Paulo: Dialética, 2002, v. 6 , p. 377-390. 284 CANOTILHO, J . J . Gomes . Direito Constitucional e Teoria da Constitui­ção. Coimbra: Almedina, 2003, p. 1 . 1 73 . 285 RE 1 50 . 764- 1 , Ac. d o Pleno, d e 1 6 . 1 2 .92, Rei . Min. Marco Aurélio, RTJ 1 47 : 1 .062.

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O segundo acórdão versava sobre a contribuição previdenciária dos inativos do serviço público, e lhe validou igualmente a caracte­rística de imposto, porque fundada na solidariedade que informa a capacidade contributiva, distanciada da que fundamenta o cus­to/benefício: "d .3) o regime previdenciário público visa garantir condições de subsistência1 independência e dignidade pessoais ao servidor idoso por meio de pagamento de proventos de aposenta­doria durante a velhice e , nos termos do art . 1 95 da CF, deve ser custeado por toda a sociedade, de forma direta e indireta, o que se poderia denominar princípio estrutural da solidariedade" . 286

Em ambas as decisões o STF se sentiu autorizado a dilargar a compreensão do art . 1 95 da CF, que estatui: "A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados1 do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais " .

O princípio estrutural da solidariedade1 substituindo a solida­riedade do grupo, desloca o fundamento das contribuições sociais do princípio do custo/benefício, que lhe é adequado, para o da capa­cidade contributiva, típico dos impostos, justificando as distorções sistêmicas e transformando as contribuições exóticas e a contribui­ção previdenciária dos inativos do serviço público em autênticos impostos com destinação especial.

a) Solidariedade e contribuições sociais exóticas

A Constituição de 1 988 e as Emendas Constitucionais poste­riores criaram as exóticas contribuições sociais sobre o faturamen­to, o lucro e as movimentações financeiras. Nelas não há contra­prestação estatal em favor do contribuinte, o que desenganada­mente as transforma em impostos com destinação especial, inci­dentes sobre a renda, as vendas ou as transações bancárias.

O fundamento dessas anômalas contribuições não é a solidarie­dade do grupo1 mas a solidariedade que informa a capacidade con­tributiva. Por evidente que, se se transformaram em impostos com destinação especial, passaram a exibir a mesma justificativa dos

286 ADI 3 1 05/DF e ADI 3 1 28/DF, Plenário, Rei . Orig. Min. Ellen Gracie, rei . p/ acórdão Min. Joaquim Barbosa, 1 8 .08 .2004, Informativo 3 57, de 25 .08 .04 . Cf. tb . RTJ 1 93 : 1 37 .

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impostos : a capacidade contributiva fundada na solidariedade. 287 Perderam, como dizia Gilberto de Ulhoa Canto, a "referibilidade que deve haver entre o sujeito passivo da contribuição para a segu­ridade social e a própria atividade a cujo custeio o produto da contribuição é destinado" . 288 O próprio Supremo Tribunal Federal reconheceu que se generalizara para toda a sociedade a obrigação tributária com referência a tais contribuições . 289 Só a riqueza e a capacidade de pagar das empresas e da parcela da sociedade que indiretamente suporta o ônus financeiro de tais contribuições po­dem explicar a incidência. De notar que, nos países escandinavos que nos serviram de modelo para a instituição do sistema universal e gratuito de saúde, a fonte de financiamento é o imposto de ren­da, 290 que obviamente encontra fundamento jurídico na capacida­de contributiva. Os autores que adotam uma posição saudosista corri referência ao Estado Providência, como é o caso de Rosanval­lon, 29 1 também advogam a gratuidade das prestações de saúde, in­dicam como fonte de financiamento o imposto de renda e defen­dem a visão "mais diretamente política da solidariedade" .

Alguns juristas alemães apontam a injustiça, e não raro, a in­constitucionalidade, da cobrança de contribuições sociais que per­dem a sua natureza causal, transformando-se em autênticos " im­postos com destinação especial" (Zwecksteuern) , nos quais a res­ponsabilidade tributária recai sobre quem não aufere benefícios da ação estatal nem participa do grupo protegido. 292 Chamam a aten­ção para a necessidade de não se confundirem as contribuições para a seguridade social ( sozialversicherungsrechtlichen Beitragen) , que se subsumem no conceito mais amplo de tributos especiais parafis­cais (parafiskalischen Sonderabgaben) , com os impostos, salientan­do ser relevante a distinção para que se consiga vencer a crise do

287 Vide p. 555 . 288 Direito Tributário Aplicado. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1 992, p . 359 . 289 Vide nota 285 , p. 556 . 290 Cf. Modelos de Coparticipación del Usuário em la Financiación de la Sani­dad Publica. Madrid: Fundación de Ciencias de la Salud/Ed. Doce Calles, 1 995 , p. 20 . 29 1 La Nouvelle Question Sociale. Repenser l 'État Providence. Paris: Seuil, 1 995 , p. 1 0 e 79. 292 TIPKE/LANG, Steuerrecht, cit . , 1 7 ed. , p. 49.

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Estado Fiscal, 293 tendo em vista que a assimilação dos Sonderabga­ben aos impostos conduziria à sua extensão a quem esteja fora do grupo beneficiado, diluindo-se na idéia de solidariedade social . 294

No Brasil a discussão sobre a constitucionalidade dessas contri­buições sociais exóticas perdeu o interesse porque a própria Cons­tituição criou a anomalia.

b) Solidariedade e contribuição previdenciária dos inativos

O Supremo Tribunal Federal, ao julgar a incidência da contri­buição previdenciária sobre os inativos do serviço público (Lei 9 . 783/99) , declarou-a inconstitucional, apoiando-se, entre outros argumentos, no desrespeito ao princípio do custo/benefício. 295

Posteriormente o art . 4° da EC 4 1 /2003 autorizou explicita­mente a cobrança daquela contribuição dos servidores inativos e dos pensionistas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios . Chamado novamente a resolver a questão, o STF des­locou a argumentação do princípio do custo/benefício para o prin­cípio estrutural da solidariedade, com o que, na realidade, passou a fundamentar o fato gerador do tributo na capacidade contributiva dos servidores aposentados . 296

No início do julgamento a Min. Ellen Gracie, relatora vencida, manifestou-se pela inconstitucionalidade da cobrança, utilizando­se, entre outros, do argumento do custo/benefício : "b) o art. 1 95 , § 5° , que impõe para o sistema previdenciário a manutenção do equilíbrio atuarial, porquanto a nova contribuição estaria despida

293 Cf. S EIDL, Christian. "Krise oder Reform des Steuerstaats7" Steuer und Wirtschaft 64 (3} : 2 1 0, 1 987 . 294 PATZIG, Werner. "Steuern, Gebühren, Beitragen und Sonderabgaben" . DoV, 1 9 8 1 , p. 736; I SENSEE, J. "Der Sozialstaat in der Wirtschaftskrise" . Festschrift für Johannes Broermann, 1 982, p . 385 . 295 ADIN nº 201 0-DF (Medida Cautelar} , Ac. do Pleno, de 30.09 . 1 999, Rei . Min. Celso de Mello, RTJ 1 8 1 ( 1 } : 73 , 2002: " O regime contributivo é, por essência, um regime de caráter eminentemente retributivo. A questão do equilí­brio atuarial (CF, art. 1 95 , § 5°} . Contribuição de seguridade social sobre pen­sões e proventos: ausência de causa suficiente. - Sem causa suficiente, não se justifica a instituição (ou a majoração} da contribuição de seguridade social, pois, no regime de previdência de caráter contributivo, deve haver, necessariamente, correlação entre custo e benefício" . 296 ADI 3 1 05-DF e ADI 3 1 28-DF, citados na nota 286.

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de causa eficiente, em face da ausência da necessária contrapartida de novo benefício " . 297

Mas o Supremo Tribunal Federal, pela maioria dos seus mem­bros, deu pela constitucionalidade da contribuição, fazendo-se for­te entre outras, na seguinte argumentação, relativa à causa da inci­dência: "d) a contribuição instituída não se faz sem causa, razão por que não se há de falar em confisco ou discriminação sob o funda­mento de que "não atende aos princípios da generalidade e da universalidade (art. 1 5 5 , parágrafo 2°, I) , já que recai só sobre uma categoria de pessoas " : d. l ) a EC 4 1 /2003 transmudou a natureza do regime previdencial que, de solidário e distributivo, passou a ser meramente contributivo e, depois, solidário e contributivo, por meio da previsão explícita de tributação dos inativos, "observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial " , em face da necessidade de se resolver o colapso havido no sistema, em decorrência, dentre outros fatores, da queda da natalidade, do acesso aos quadros funcionais públicos, do aumento da expectativa de vida do brasileiro e, por conseguinte, do período de percepção do benefício; d.2) o sistema previdenciário, objeto do art . 40 da CF nunca foi de natureza jurídico-contratual, regido por normas de direito privado. O valor pago pelo servidor a título de contribuição previdenciária nunca foi nem é prestação sinalagmática, mas tribu­to destinado ao custeio da atuação do Estado na área da previdência social; d .3) o regime previdenciário público visa garantir condições de subsistência, independência e dignidade pessoais ao servidor idoso por meio do pagamento de proventos da aposentadoria du­rante a velhice e, nos termos do art. 1 95 da CF, deve ser custeado por toda a sociedade, de forma direta e indireta, o que se poderia denominar princípio estrutural da solidariedade" . 298

A jurisprudência, por conseguinte, alterou os fundamentos principais da contribuição previdenciária, passando do custo/bene­fício para a capacidade contributiva e da solidariedade do grupo para o princípio estrutural da solidariedade . Com isso o STF abra­çou, sem dúvida, a tese da correção da injustiça passada299 ou da

297 Informativo do STF, nº 349, de 2 .06 .2004 . 298 Informativo do STF nº 357 , de 2 5 .08 .2004. 299 Alguns autores de prestígio defenderam a tese da injustiça histórica. Cf., por todos, BARROSO, Luís Roberto. "Constitucionalidade e Legitimidade da Refor­ma da Previdência (Ascensão e Queda de um Regime de Erros e Privilégios) . In:

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discriminação reversa, 300 tentando igualar as situações dos inativos do serviço público e da iniciativa privada, embora entre eles não haja vínculo de solidariedade . 301 Aliás, o vínculo de solidariedade dentro do grupo jamais ocorreu no relacionamento entre o Estado e os seus servidores, pois o poder público não contribuiu para a previdência dos funcionários, preferindo bancar a sua aposentado­ria, o que, antes do desequilíbrio de gerações representado pela diminuição da população jovem e pelo aumento do número de idosos, foi-lhe financeiramente favorável.

7.2 - Eqüidade

7.2 . 1 - Eqüidade entre gerações

As contribuições sociais se vinculam ao princípio da eqüidade entre gerações. Devem ser fixadas de tal forma que as gerações mais novas se responsabilizem pelos benefícios devidos às mais antigas. Este, porém, é um dos mais graves problemas atuais da seguridade social, diante do envelhecimento das populações causa­da pela queda dos índices de mortalidade precoce e dos novos

TAVARES, Marcelo Leonardo (Coord.) . A Reforma da Previdência Social. Te­mas Polêmicos e Aspectos Controvertidos. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004, p . 88 : "De outra parte, em uma época na qual se preconiza uma reaproximação entre o Direito e a Ética e o pós-positivismo reintroduziu valores como legitimi­dade e justiça no discursos jurídico, assume importância a revelação de alguns fundamentos - históricos, sociais e econômicos, dentre outros - que justificam a cobrança de contribuição de inativos, diante da situação grave em que se encon­tra o sistema previdenciário público no Brasil " . 300 Sobre a discriminação reversa . Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. V. 3 . Direitos Humanos e Tribu­tação: Imunidades e Isonomia . Rio de Janeiro: Renovar, 2005 , p. 4 1 8 . 301 Contra: LUÍS ROBERTO BARROSO, "Constitucionalidade e Legitimida­de . . . ", cit . , p. 95 : " . . . existe solidariedade entre aqueles que integram o sistema em um dado momento, como contribuintes e beneficiários entre si" ; MODES­TO, Paulo. " Reforma da Previdência e Regime Jurídico da Aposentadoria dos Titulares de Cargo Público" . ln: -. (Org.) . Reforma da Previdência. Análise e Crítica da Emenda Constitucional 41/2003 . Belo Horizonte: Ed. Fórum, 2004, p . 4 7: "A solidariedade jurídica vem assinalada pelo vínculo da equivalência entre o provento do inativo e os vencimentos do ativo na mesma função, bem como pela vinculação dos ativos e dos inativos ao regime de repartição simples (inter­geracional) " .

5 6 1

recursos tecnológicos no campo da medicina. 302 Daí por que os países, como o Brasil, que adotam o sistema de repartição, fazendo com que recaia sobre a geração jovem a responsabilidade pela sus­tentação da previdência dos idosos, encontram-se diante do pro­blema do agravamento do déficit previdenciário. Só os países que, como os Estados Unidos e o Chile, optaram pelo sistema indivi­dualista, com a vinculação dos recursos arrecadados a contas pes­soais do contribuinte, atravessam período de equilíbrio na questão previdenciária. A EC 4 1 /03 agravou o descontrole da previdência no Brasil com a sua insistência na manutenção do sistema de repar­tição e até mesmo com a estranha publicização da previdência complementar ( art . 40, § 1 5 , da CF) .

7.2 .2 - Eqüidade entre gêneros

O sistema das contribuições sociais deve observar a questão da eqüidade entre homens e mulheres . Embora as mulheres nem sem­pre participem do processo produtivo, exercendo as suas ativida­des no recesso do lar, à margem do regime contributivo, nem por isso devem ser excluídas dos benefícios sociais, especialmente se divorciadas ou viúvas . 303

7 .3 - Segurança Jurídica

7.3 . 1 - Legalidade

a) O poder específico de legislar sobre tributo

Sabemos que existe a competência para legislar sobre tributos ao lado da competência legislativa genérica. Enquanto o tributo é criado com base na competência legislativa específica desenhada nos arts. 1 45 a 1 56 da Constituição Federal, os demais ingressos encontram a sua fundamentação em dispositivos que versam a res-

302 Cf. ROSANVALLON, op . cit . , p. 42; BOSKIN, Michael et al. "Social Security: a Financial Appraisal across and within Generations" . National Tax Journal 40 ( 1 ) : 22, 1 987; FELDSTEIN, Martin/SAMWICK, Andrew. "Social Security Rules and Marginal Tax Rates" . National Tax Journal 45 ( 1 ) : 1 9, 1 992 . 303 Cf. SAINSBURY, Diane. Gender, Equality and Welfare States. Cambridge: Cambridge University Press, 1 996, p. 6 1 .

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peito da competência para legislar sobre matéria não-tributária: os preços públicos são instituídos de acordo com a competência para a intervenção no domínio econômico traçada nos arts . 1 75, pará­grafo único, item III ; as compensações financeiras são autorizadas pelo art . 20 . As contribuições sociais, no texto de 1 988, aparecem no art. 1 49, que autoriza a sua instituição "observado o disposto no art . 1 50, I " , isto é, o princípio da legalidade tributária, que proíbe à União, aos Estados e aos Municípios "exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça " .

Esse é o cerne da argumentação topográfica que conclui no sentido de que as contribuições sociais voltaram a ter natureza tributária em virtude da sua reinclusão no corpo da Constituição Tributária. O Supremo Tribunal Federal utilizou o mesmo argu­mento para concluir, no sentido inverso, na vigência da Emenda Constitucional 8/77, que as contribuições sociais não tinham natu­reza tributária, 304 É sugestivo observar que com base na mesma referência ao art . 1 50, I, outros autores chegam a conclusão diver­sa, entendendo que a menção ao princípio da legalidade tributária só adquire sentido porque as contribuições sociais não têm nature­za tributária. 305

Na Alemanha Federal os impostos se instituem com amparo no art. 1 05 da Lei Fundamental, incluído no capítulo da Constituição Financeira, as contribuições econômicas encontram fundamento no art. 7 4, item 1 1 , que autoriza a legislação sobre o direito econô­mico (das Recht der Wirtschaft) e as contribuições sociais são co­bradas com base no art . 7 4, item 7, que estabelece a competência legislativa concorrente para "a assistência social" (die offentliche Fürsorge) . 306 No México, segundo a interpretação de Sergio de la Garza, 307 a competência para legislar sobre tributos está fixada no

304 Vide nota 1 89, p . 520. 305 Cf. , por todos, VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA, "Natureza Jurídica das Contribuições do Art. 1 49 da Constituição" , cit . , nº 8 .47 1 . 306 Cf. KIRCHHOF, Paul. Besteuerungsgewalt und Grundgesetz. Frankfurt: Athenaum, 1 973 , p. 72; STARCK, C. "Überlegungen zum verfassungsrechtli­chen Steuerbegriff" . Festschrift für Gerhard Wacke, 1 9 7 2 , p. 2 2 7 ; TIP­KE/LANG, op. cit . , p. 7 5 . Contra: RICHTER, Wolfgang. Zur Verfassungsmiis­sigkeit von Sonderbgaben. Baden-Baden: Nomos Verlag Gesellschaft, 1 977 , p . 76, que fala em uma competência não escrita (eine ungeschriebene Kompetenz) .

307 Op. cit . , p. 4 1 .

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art. 73 , item VII , enquanto a legalidade das contribuições paratri­butárias deriva do art . 1 23 , itens IV e :XXIX, o que determina a diversidade das respectivas naturezas jurídicas.

b) Reserva da lei complementar

A CF 88 reza, no art . 1 49, que as contribuições sociais compe­tem exclusivamente à União e observarão o disposto no art . 1 46, I I I , isto é, por lei complementar . Mas a reserva, aí, se refere apenas às normas gerais (ex. prescrição e decadência) , e não à definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, exigível apenas para os impostos ( art . 1 46, III , a) . 308 Tanto é assim que o STF, ao julgar a constitucionalidade da LC 70, que criou a COFINS, declarou desnecessária a lei complementar e lhe deu o status de lei ordinária. 309

Excluem-se do princípio da reserva da lei complementar as contribuições sociais referidas no art. 1 9 5 da CF, que incidem so-

308 Importante é a doutrina firmada pelo Min. Carlos Velloso no seu voto, como relator, no RE 1 38 .284 (Ac. do Pleno, de 1 °/7/92, RTJ 1 43 : 320) : "Todas as contribuições, sem exceção, sujeitam-se à lei complementar de normas gerais, assim ao CTN ( art. 1 46, I I I , ex vi do dispositivo no art. 1 49) . Isso não quer dizer que a instituição dessas contribuições exige lei complementar, porque não são impostos, não há a exigência no sentido de que os seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes sejam definidos na lei complementar (art. 1 46, I I I , a) . A questão da prescrição e da decadência, entretanto, parece-me pacificada. É que tais institutos são próprios da lei complementar de normas gerais ( art. 1 46, I I I , b) . Quer dizer, os prazos de decadência e prescrição inscritos na lei complemen­tar de normas gerais (CTN) são aplicáveis, agora, por expressa previsão constitu­cional, às contribuições parafiscais (CF, art. 1 46, I I I , b; art. 1 49) " . No mesmo sentido a lição do Min. Moreira Alves, no RE 1 46 .733-9-SP, RTJ 1 43 : 684: "Note-se, ademais, que, com relação aos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, o próprio art. 1 46, I I I só exige estejam previstos na lei comple­mentar de normas gerais quando relativos aos impostos discriminados na Consti­tuição, o que não abrange as contribuições sociais, inclusive as destinadas ao financiamento da seguridade social, por não configurarem impostos" . 309 Cf. Ação Declaratória de Constitucionalidade n° 1 , Ac . do Pleno, de 1 ° / 1 2/93 , Rei . Min. Moreira Alves, RTJ 1 56: 72 1 . Disse o Min. Moreira Alves, relator da matéria: "Por isso mesmo essa contribuição poderia ser instituída por Lei ordinária . . . e, se porventura a matéria, disciplinada por lei cujo processo legislativo observado tenha sido o da lei complementar, não seja daquelas para que a Carta Magna exige essa modalidade legislativa, os dispositivos que tratam dela se têm como dispositivo de lei ordinária" (p. 7 45) .

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bre a folha de salários, o faturamento e o lucro, como acertadamen­te já decidiu o STF, 3 1 0 eis que o próprio texto constitucional já lhes define o fato gerador e a base de cálculo. Mas as do art. 1 95 , § 4º, sujeitam-se à reserva de lei complementar, de resto prevista ex­pressamente no art. 1 54, 1, com o qual combina.

Prescindem também da lei complementar as contribuições ins­tituídas por lei ordinária quando foram recepcionadas pela CF, como aconteceu com o salário-educação previsto no art . 2 1 2, § 50 _ 3 1 1

Quando o Governo entender de ladear a proibição de cumula­tividade do art. 1 54, 1, terá que utilizar a emenda constitucional, a exemplo do que ocorreu com a CPMF (EC 1 2/96, 2 1 /99, 37 /02 e 42/03) .

e) Flexibilização da legalidade

O princípio da legalidade, máxime no que concerne aos tribu­tos contraprestacionais - nomeadamente as taxas e as contribui­ções especiais - vem sofrendo sensível flexibilização nas últimas décadas, em decorrência de alguns fatos notáveis : a maior extensão do poder regulamentar da Administração, a expansão da técnica legislativa apoiada em conceitos indeterminados, a imprevisibilida­de e a ambivalência da sociedade de riscos, a judicialização da polí­tica. 3 1 2

As contribuições sociais e econômicas, quando não atreladas às definições de impostos, como acontece com aquelas que têm as características de impostos com destinação especial (COFINS,

3 1 0 Cf. RE 1 38 .284, Ac. do Pleno, de 1 °17 /92, Rel. Min. Carlos Velloso, RTJ 1 43 : 3 1 3 : "As contribuições do art. 1 95 , I, I I e III , da Constituição, não exigem, para a sua instituição, lei complementar. Apenas a contribuição do § 4° do mesmo art. 1 95 é que exige para a sua instituição lei complementar, dado que essa instituição deverá observar a técnica da competência residual da União (CF, art. 1 95, § 4°; CF, art. 1 54, I) . " 3 1 1 Cf. Agr. no RE 268 .958 , Ac. da 2ª T. , de 1 3 . 1 1 .200 1 , Rei. Min. Neri da Silveira, DJU 1 9 . 1 2 .200 1 ; RE 269 .675 , Ac. do Pleno, de 1 7 . 1 0 .01 , Rel. Min. Marco Aurélio, DJU 1 6 . 1 1 .200 1 . 3 1 2 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. "Legalidade Tributária e Riscos Sociais " . Revis­ta Dialética de Direito Tributário 59 : 95 -1 1 2, 2000; FALCÓN Y TELLA, R. "Un Princípio Fundamental dei Derecho Tributario: la Reserva de Ley" . Civitas - Revista Espaiiola de Derecho Financiero 1 04: 7 1 9, 1 999 .

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PIS/PASEP) , também se baseiam em conceitos indeterminados . 3 1 3 A transposição das contribuições sociais do campo da parafiscalida­de para o da tributação, operada magicamente pela CF 88, não tem o condão de transferir para tais ingressos a lógica da legalidade dos impostos que guarnece os direitos individuais . Por isso mesmo é que Marco Aurélio Greco, um dos poucos tributaristas brasileiros que recusam o figurino da " legalidade estrita e tipicidade fechada" , desloca o estudo do tema das contribuições sociais da análise da sua natureza jurídica para o do "regime de controle a que elas estão submetidas ( . . . ) que não é idêntico ao tributário" . 3 1 4

No Brasil a profunda reforma do Estado operada nos últimos anos, com o objetivo precípuo de adaptá-lo à sociedade de risco, tem levado à recente criação de inúmeros ingressos financeiros que devem ser examinados sob a ótica que repulsa a idéia de legalidade "estrita", pois incidem sobre atividades extremamente complexas e cambiantes tecnologicamente, que tornaram impossível o fechamen­to dos conceitos indeterminados em que se expressam os respectivos fatos geradores, tudo o que conduz à atividade regulamentar da Administração e à judicialização da política . Tal acontece, entre outras exações, com a contribuição de acidentes do trabalho e com o salário-educação, como passamos a ver.

d) O poder regulamentar da administração e a Contribuição de Seguro de Acidentes do Trabalho - SA T

A Contribuição ao Seguro de Acidentes do Trabalho - SAT está prevista no art . 22 , inciso II , da Lei 8 . 2 1 2 , de 1 99 1 , com a nova redação da Lei 9 . 528 , de 1 997 . 3 1 5

3 1 3 Cf. FERREI RO LAPATZA, Curso de Derecho Financiero Espaiwl, cit . , v. 1 , p . 220. 3 1 4 Contribuições (uma figura "sui generis") , cit . , p . 62. 3 1 5 "Art. 2 2 - A contribuição a cargo da empresa, destinada a Seguridade Social, além do disposto no art . 23, é de:

I - . . . II - para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de

incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do traba­lho, conforme dispuser o regulamento, nos seguintes percentuais, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados em­pregados e trabalhadores avulsos:

a) l % (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o

5 66

A matéria foi regulamentada pelos Decretos 3 56, de 1 99 1 , 6 1 2, de 1 992, e 2 . 1 73 , de 1 997 , sendo que este último considerou a atividade preponderante na empresa tendo em conta o maior número de segurados empregados, trabalhadores avulsos ou médi­cos-residentes (art. 26, § 1 º) e estabeleceu o grau de risco, em anexo, conforme a Classificação Nacional de Atividades Econômi­cas - CNAE.

Indaga-se : a definição de atividades preponderantes para efeito de determinação de grau de risco por ato do Poder Executivo con­traria o princípio da legalidade?

Parece-nos que não . Os riscos de acidente do trabalho devem ser cobertos pelas empresas que expõem os seus empregados a atividades que os provoquem. Não há por que repassar o financia­mento à sociedade como um todo . Assim sendo, é legitima a lei que transfere ao regulamento a competência para preencher o conceito indeterminado nela previsto. Ninguém conhece previamente e a lei formal não poderia determinar o conceito de risco leve, médio ou grave, tanto mais que tal conceito é cambiante, estando ao sabor do crescimento das atividades econômicas e do desenvolvimento tec­nológico.

Cremos que as normas complementares administrativas não desbordaram os limites traçados pelo Legislador . Simplesmente enquadraram centenas de atividades econômicas no quadro legal das alíquotas (de 1 a 3 % ) , distribuindo-as segundo o grau de risco individualmente considerado. Não nos parece, de modo geral, que o regulamento tenha ofendido o princípio da razoabilidade. Classi­ficou, por exemplo, no grau 1 (riscos leves) , o comércio varej ista e os escritórios de advocacia; no grupo 2 (riscos médios) , a indústria têxtil e a tecelagem; no grau 3 (riscos graves) , a agricultura, a cria­ção de gado, a extração de mármore e a indústria petrolífera. Ex-

risco de acidente de trabalho seja considerado leve; b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante

esse risco de acidente seja considerado médio; c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante

esse risco seja considerado grave '' .

§ 3° - O Ministério do Trabalho e da Previdência Social poderá alterar, com base nas estatísticas de acidente do trabalho, apuradas em inspeção, o enquadramento de empresas para efeito da contribuição a que se refere o inciso II, deste artigo, a fim de estimular investimentos de prevenção de acidentes" .

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travasaria a sua competência a Administração se, por supos1çao, optasse pelo enquadramento dos escritórios de advocacia entre as empresas de risco grave e incluísse a notória e potencialmente po­luidora indústria do petróleo no risco leve.

De notar, ainda, que o regulamento procedeu à enumeração das empresas potencialmente causadoras de acidentes de trabalho . Se a lei formal o tivesse feito, teria aberto o caminho para a discus­são sobre a natureza exemplificativa ou taxativa da listagem e sobre os limites da interpretação extensiva e da analogia, gerando insegu­rança.

As decisões judiciais das instâncias inferiores contrárias à vali­dade do regulamento,3 16 assim como as opiniões doutrinárias,3 1 7 se faziam fortes no argumento da legalidade "estrita", que, como vi­mos, encontra pouca receptividade na visão pós-positivista, ainda mais em tema de contribuições, que só adquiriam status tributário pelo tratamento que lhes deu o texto constitucional de 1 988 .

3 16 Cf. Agr. Instrumento 1 999.04 .01 .009236- 1 /SC, Ac. de 6 . 5 .99, d a 2ª T. do TRF da 4ª Região, Rei . Juíza Tânia Escobar, publicado na Revista Dialética de Direito Tributário 48: 1 89, 1 999; Em termos semelhantes decidiu a Juíza Fede­ral Suzana Camargo, da 5ª T. do TRF da 3ª Região (art. lnst. 1 999.0300.0361 72-5 , despacho de 1 5 . 1 0.99, RDDT 54: 1 88, 2000) . 3 1 7 Cf. MARTINS, lves Gandra da Silva e GARCIA, Patrícia Fernandes de Souza. " Inconstitucionalidade e Ilegalidade da Contribuição ao Seguro contra Acidentes de Trabalho - SAT" . Revista Dialética de Direito Tributário 5 1 : 75 , 1 999: "Expressões como 'atividade preponderante' , ' risco considerado leve' , 'médio' ou 'grave' não prescindem de balizamentos para que estejam aptas a determinar o quantum devido pelo sujeito passivo da obrigação tributária corres­pondente à referida contribuição, os quais devem ser fixados pela própria lei. Admitir que a definição de conceitos vagos constantes da lei, correspondentes a elementos essenciais à configuração da hipótese de imposição do tributo, possa ser empreendida por meros decretos, significa atribuir ao Poder Executivo a faculdade de inovar na ordem jurídica, mudando, a seu talento, aspectos como o da estrutura ôntica, características intrínsecas ao sujeito passivo, além da espa­cialidade, temporalidade e quantitatividade da norma criadora do tributo e o desenho da obrigação tributária" . CF. tb. HORVATH, Estevão e RODRIGUES, José Roberto Pernomian. "A Prorrogação da CPMF e a Exigência da Contribui­ção ao Seguro de Acidente do Trabalho diante do Princípio da Reserva Absoluta de Lei" . ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord. ) . Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 1 999, p. 74; MATTOS, Mauro Roberto Gomes de e ANTONELLI, Leonardo Pietro. "Da Ilegal Cobrança da Contribui­ção Denominada SAT - Seguro de Acidentes do Trabalho". RDDT 48: 1 1 0, 1 999.

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É interessante observar que o próprio Judiciário vinha se abs­tendo de exercer o controle sobre a interpretação administrativa e a extensão do poder regulamentar, ao se ater ao ponto de vista da impossibilidade de a lei utilizar conceitos indeterminados no tema da contribuição ao seguro de acidentes de trabalho. Não se acusava a Administração de ter extrapolado os limites possíveis no exercí­cio da atividade regulamentar, se não que se negava a própria pos­sibilidade de regulamentação, o que constituía abdicação por parte do Judiciário de importante função de controle do Estado Subsi­diário.

É bem verdade que já se encontravam decisões que entendiam ser razoáveis os critérios do regulamento na definição dos riscos leves, médios ou graves e até mesmo no controle do enquadramen­to individual de empresas . 3 1 8

O STF decidiu definitivamente a questão no RE 343 .446-2,3 1 9 com base no importante voto do Min. Relator Carlos Velloso, que, para superar o dogma da reserva absoluta da lei e da tipicidade cerrada, optou pelo caminho do regulamento delegado ou intra legem.

3 1 8 Cf. REsp . 1 7 1 . 526, Ac. da l 3 T. do STJ, de 2 1 . 1 0.99, Rel. Min. Garcia Vieira, Revista Dialética de Direito Tributário 53 : 2 1 O, 2000; Arg. Instr. 1 999 .04 . 0 1 .06 1 825-5 , Ac. de 2ª T. do TRF da 4ª Região, de 1 8 . 1 1 .99, Rel. para Acórdão Juiz Vilson Darós, RDDT 55 : 1 5 5 , 2000: "O princípio da estrita legali­dade diz respeito a fato gerador, alíquota e base de cálculo, nada mais. Sendo o SAT uma espécie de tributo, e tendo em conta que cada estabelecimento de determinada empresa pode apresentar um grau de risco distinto do outro, há que se apurar o risco da atividade, a atividade preponderante, em cada um dos estabelecimentos, assim caracterizados por possuírem CGC próprio e distinto dos demais setores da empresa, o que inocorreu na hipótese dos autos" . 3 1 9 Recurso Extraordinário 343 .446-2- Santa Catarina, Ac . do Pleno, de 20 .3 .2003, Rei . Min. Carlos Velloso, DJ 4 .4 .2003, RTJ 1 85 (2) : 723-733, 2003 : "As Leis 7 . 787 /89, art. 3°, I I , e 8 .2 1 2/9 1 , art. 22 , I I , definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigação tributária válida. O fato de a lei deixar para o regulamento a complementação dos conceitos de "atividade preponderante" e "grau de risco leve, médio e grave" , não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica, CF, art. 5°, II , e da legalidade tributária, C .F . , art. 1 50, I .

IV - Se o regulamento vai além do conteúdo da lei, a questão não é de inconstitucionalidade, mas de ilegalidade, matéria que não integra o contencioso constitucional" .

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Poderia ter seguido as teorias do regulamento tipificador ou da judicialização da política . Preferiu, entretanto, aplicar ao direito tributário a teoria da delegação intra legem, que já havia utilizado em outras ocasiões, que abre realmente nova alternativa para a superação de posições formalistas e conceptualistas .

O Min. Carlos Maria Velloso salientou, no início do seu voto, que a Min. Ellen Gracie, anteriormente juíza Relatora daquele mesmo processo na 1 ª T. do Tribunal Regional Federal da 4ª Re­gião, entendera que as leis em exame definiam "satisfatoriamente todos os elementos capazes de fazer nascer uma obrigação tributá­ria válida" . 320

O Min. Velloso se reportou, no voto proferido no RE 343 .446, que ora se comenta, ao RE 290.079/SC, no qual fez "a distinção da delegação pura, que a Constituição não permite, da atribuição que a lei comete ao regulamento para a aferição de dados, em concreto, justamente para a boa aplicação da lei " . 3 2 1

3 2 0 No voto do Min. Carlos Mário Velloso vem transcrito expressivo trecho do anterior voto da então juíza Ellen Gracie: "Ressalta-se que a Lei 8 .2 1 2/9 1 define satisfatoriamente todos os elementos capazes de fazer nascer uma obrigação tributária válida. Basta ver que o sujeito passivo é a empresa e a base de cálculo, o montante pago ou creditado mensalmente a título de remuneração dos segura­dos empregados e trabalhadores avulsos . A alíquota, por sua vez, fica definida em razão do grau de risco a que se sujeita a atividade preponderante da empresa. A partir desses critérios, pode a norma infralegal, dentro de seu campo de confor­mação, definir o que se haveria de entender por atividade preponderante da empresa. Assim agindo, desde que não se chegue a violentar o sentido emanado do texto legal, exsurge legítimo o exercício do respectivo poder regulamentar.

Em se tratando da hierarquia das fontes formais de Direito, uma norma inferior tem seu pressuposto de validade preenchido quando criada na forma prevista pela norma superior. O regulamento possui uma finalidade normativa complementar, à medida que explicita uma lei, desenvolvendo e especificando o pensamento legislativo. Isso não significa ampliar ou restringir o texto da norma.

Os conceitos de ' atividade preponderante ' e 'grau de risco leve, médio ou grave' são passíveis de serem complementados por decreto, ao regulamentar a previsão legislativa. Não se está modificando os elementos essenciais da contri­buição, mas delimitando conceitos necessários à aplicação concreta da norma. Restaram observados, portanto, os princípios da legalidade genérica (C.F . , art. 5°, inciso II) e específica ou estrita (C .F . , art. 1 50, inciso I e C .T.N., art. 97) . Assim sendo, face ao exercício regular do poder regulamentar, não há porque ser afastada a exigência de alíquota superior a 1 %, segundo a graduação prevista na própria Lei 8 .2 1 2/9 1 . Não há, portanto, violação ao art. 84, IV, da Constituição" . 3 2 1 Destacou o Min. Carlos Mário Velloso, do voto proferido no RE 290.079:

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Logo adiante registrou que, em trabalho doutrinário anterior­mente publicado322, afirmara que o Executivo não pode inovar na ordem jurídica, "pelo que não tem legitimidade constitucional o regulamento praeter legem. Todavia, o regulamento delegado ou autorizado ou intra legem é condizente com a ordem jurídico-cons­titucional brasileira" .

Ao concluir o seu importante e renovador voto disse o Min. Carlos Mário Velloso: "Tem-se, no caso, portanto, regulamento delegado, intra legem, condizente com a ordem jurídico-constitu­cional. Agora, se o regulamento foi além da lei - e na verdade é isto o que se alega - a questão não é de inconstitucionalidade. Se verda­deira a alegação, ter-se-ia questão de ilegalidade, que não integra o contencioso constitucional e que, bem por isso, não autoriza ad­missão do recurso extraordinário, restrito ao contencioso constitu­cional . "

e) Delegação legislativa e salário educação

O salário-educação constitucionalizou-se em 1 967 ( art . 1 78) . Foi instituído em 1 975 , pelo Decreto-Lei 1 . 422 , que delegava ao Poder Executivo a fixação de alíquotas, podendo inclusive alterá­las de acordo com a demonstração, pelo Ministério da Educação,

" ( . . . ) Estou, entretanto, que o § 2° do art. l 0 do DL 1 .422/75 não contém regra de delegação pura, situando-se a norma ali inscrita no campo da regulamentação, atribuição que era e é atribuída ao Poder Executivo (CF/67, art. 8 1 , I I I ; CF/88, art. 84, IV ) , na linha de que o Estado moderno requer a adoção de técnicas de administração, dado que, conforme lecionou, na Suprema Corte americana, o Juiz Frankfurter, registra Bernard Schwartz, 'ao referir-se à separação dos pode­res, as exigências práticas do Governo impedem a sua aplicação doutrinária, pois estamos lidando com aquilo a que Madison chamava uma 'máxima política'e não uma regra de lei técnica ' . (Frankfurter, 'The Public and its Government' ( 1 930) , p. 77 ; Bernard Schwartz, 'Direito Constitucional Americano ' . Forense, p. 349 e 3 50)" . 322 Temas de Direito Público. l ª ed. 2ª tiragem. Belo Horizonte: De! Rey, 1 994, p. 439: "Já o regulamento delegado ou autorizado (item 5) intra legem, é admi­tido pelo Direito Constitucional brasileiro, claro, porém, que não pode 'ser elaborado praeter legem, porquanto o seu campo de ação ficou restrito à simples execução de lei ' . (Oswaldo Aranha Bandeira de Mello, 'Princípios Gerais do Direito Administrativo' , 2ª ed. Forense, I/354; Celso Bastos, 'Curso de Dir. Const . ' , Saraiva, 3ª ed., p . 1 7 7 ) " .

57 1

da efetiva variação do custo real unitário do ensino de 1 ° grau. Com o advento da CF 88 e da EC 1 4) , que deram nova disciplina ao salário-educação ( art . 2 1 2, § 5º) , surgiram dúvidas a respeito da possibilidade de sobrevivência do disposto no Decreto-Lei 1 .422/75 com referência à delegação legislativa . A doutrina majoritária, adepta do princípio da legalidade estrita, manifestou-se pela in­constitucionalidade .323 O STF, entretanto, deu pela compatibilida­de com a CF 88 e admitiu a constitucionalidade até 3 1 . 1 2 . 95 , eis que a partir de 1 996 a matéria passou a ser regulada pela Lei 9 .424 .324

Discutiu-se, também, a propósito da constitucionalidade do art. 1 5 da Lei 9 .424/96, deste teor: "O salário-educação, previsto no art . 2 1 2, § 5°, da Constituição Federal é devido pelas empresas, na forma em que vier a ser disposto em regulamento . . . ". O STF decidiu também pela constitucionalidade do dispositivo.325

7.3 .2 - Irretroatividade

O art . 1 49 subordina a instituição das contribuições sociais ao princípio da proibição de retroatividade estampado no art . 1 50, I I I , a, que veda a cobrança de tributo em relação a fatos geradores

323 Cf. , por todos, TROIANELLI, Gabriel Lacerda. "Sobre a Contribuição Social do Salário-Educação" . Revista Dialética de Direito Tributário 24 : 30-5 1 , 1 997 . 324 Agr. no RE nº 268 .958- 1 , Ac. da 2 ª T . , de 1 3 . 1 1 . 200 1 , Rel. Min. Néri da Silveira, DJU de 1 9 . 1 2 .200 1 : "Recurso extraordinário. 2. Salário-educação. Na­tureza jurídica tributária, nos termos da Constituição de 1 988 . Disciplina ante­rior mantida. 3. Fixação válida da alíquota, por meio de ato do Poder Executivo, em face da Emenda Constitucional 1 / 1 969, com base no § 2° do art. 1 ° do Decreto-Lei 1 .422/ 1 975 , em que se observa técnica de delegação legislativa adotada diante da variação do custo do ensino fundamental. 4. Art. 2 1 2, § 5°, da Constituição de 1 988 . Recepção da contribuição na forma do julgamento do RE 290.079 pelo Pleno, o STF divulgou a seguinte notícia: "O Ministro Carlos Velloso, que compartilha a visão da maioria dos ministros, explicou que não se podia interpretar o Decreto-Lei 1 .422/75 isoladamente. Segundo ele, o Poder Executivo poderia, sim, alterar a alíquota, desde que se mantivesse fiel aos parâmetros da lei como, por exemplo, demonstrar efetivo aumento no custo da educação. Em outras palavras, essa faculdade conferida ao Poder Executivo era meramente regulamentar. Não era, portanto, inconstitucional" (www .stf.gov.br) . 325 Cf. Ação Declaratória da Constitucionalidade nº 3, Ac. do Pleno, de 1 ° . 1 2 .99, Rel. Min. Nelson Jobim, DJU 1 3 . 1 2 . 99 .

5 7 2

ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.

A contribuição sobre o lucro instituída pela Lei 7 . 689, de 1 5 . 1 2 .88 , teve o seu art . 8° declarado inconstitucional por preten­der atingir os fatos geradores ocorridos no ano de 1 988 . 326 A mes­ma coisa aconteceu com o PIS ( art . 1 8 da Lei 9. 7 1 5/98) . 327

7.3 .3 - Anterioridade

As contribuições sociais vinculam-se ao princípio da anteriori­dade, conforme expressa determinação do art. 1 49, pelo que a lei que as institua tem a sua eficácia diferida para o dia 1 ° de j aneiro do exercício seguinte . É a regra geral aplicável às contribuições calcadas no art . 1 49 diretamente (ex. contribuição para o SENA!, SENAC, SESI) .

Já as contribuições para a seguridade, previstas no art . 1 95 da CF, subordinam-se ao prazo de 90 dias de sua publicação, para que adquiram eficácia, na forma estabelecida daquele artigo.

A CPMF, instituída pela EC 1 2, de 1 5 . 8 .96, e prorrogada pela EC 2 1 , de 1 8 . 3 .99, ficou sujeita à anterioridade nonagesimal, por expressa previsão das próprias emendas. 328 A prorrogação levada a efeito pela EC 3 7, de 1 2 . 6 . 2002, ficou livre de qualquer anteriori­dade, pois se efetivou ainda durante a vigência e eficácia da emen­da anterior, coisa que aconteceu também com a prorrogação ditada pela EC 42/03 .

8 . CLASSIFICAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

As contribuições sociais pertencem ao gênero das contribui­ções especiais, em cujo quadro, traçado no art . 1 49 da CF, apare­cem ao lado das contribuições econômicas e das corporativas (pro­fissionais e de interesse das categorias econômicas) . Alguns auto-

326 Cf. RE 1 38 .284, Ac. do Pleno, de 1 . 7 .92, Rel. Min. Carlos Velloso, RTJ 1 43 : 3 1 3 . 327 Cf. ADIN 1 4 1 7-0, Ac . do Pleno, de 2 .8 .99, Rel. Min. Octavio Gallotti, DJU 1 8 .4 .0 l . 328 O STF (ADIN 203 1 -DF, Ac. do Pleno de 03 . 1 0.02, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ 1 7 . 1 0 .03) deu pela constitucionalidade da EC 2 1 /99 : " Irrelevância do desa­juste gramatical representado pela utilização do vocábulo "prorrogada", a revelar objetivo de repristinação de leis temporárias não vedada pela Constituição" .

573

res329 fizeram a leitura, com a qual não concordamos, de que as contribuições sociais abarcariam as econômicas, e, por isso, falaram de 11 contribuições sociais de intervenção no domínio econômico 11 •

Parece-nos que as contribuições sociais e as econômicas guar­dam grande proximidade no que concerne à natureza tributária, que lhes dá a moldura constitucional dos princípios da legalidade, reserva parcial da lei complementar e apenas quanto às normas gerais de direito tributário) , anterioridade e proibição de retroati­vidade, com as exceções estabelecidas nos arts . 1 9 5, § 4 ° e § 6° para as contribuições de seguridade . Mas entre elas há uma dife­rença fundamental: enquanto as contribuições econômicas visam a financiar a intervenção na Ordem Econômica, sem específica vincu­lação com os arts . 1 70 a 1 92 (Titulo VII da CF) , as contribuições sociais financiam a intervenção do Estado na Ordem Social, de modo explícito, por expressas referências dos arts . 7°, I I I , 1 95 , 2 1 2, 5º, 239 e 240 da CF e 84/85 do ADCT. Segue-se daí que as contribuições econômicas podem ser criadas diretamente pela lei ordinária, sem outra autorização constitucional que a do art . 1 49, ao passo que as contribuições sociais, embora criadas também por lei ordinária e salvo as da seguridade social instituídas pelo exercício da competência residual da União) , encontram o seu fundamento de validade nos dispositivos que lhes marcam a destinação consti­tucional (arts . 7º, I I I , 1 95 , 2 1 2, § 5°, 239 e 240 da CF e 84, 85 e 90 do ADCT) , que são projeções, contrapontos ou desdobramen­tos do art . 1 49 . A distinção é importante porque a reserva de lei complementar para as novas contribuições de seguridade e art . 1 9 5 1

§ 4°, e . e . 1 54, I ) é que dá responsabilidade política ao Congresso Nacional para desvirtuar a natureza contraprestacional daqueles tributos (como aconteceu por exemplo com a LC 1 1 0/0 1 ) , impos­sível de ocorrer no campo das contribuições de intervenção no domínio econômico, que se tornam inconstitucionais se nelas não houver a contraprestação em favor do grupo a que pertence o con­tribuinte .

As contribuições sociais, portanto, têm presença genérica (art . 1 49) e se dividem em inúmeras categorias constitucionais, poden­do aparecer com várias configurações na legislação infraconstitu-

329 Cf. RUY BARBOSA NOGUEIRA, Curso de Direito Tributário, cit . , p. 1 28; MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições Sociais no Sistema Tributário. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 1 08 .

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cional, sempre referidas, do ponto de vista finalístico, à Constitui­ção Social ( = Ordem Social) , que se positiva permanentemente no Catálogo dos Direitos Sociais ( art. 7°, I I I) e no Título VII I da CF (arts . 1 93 a 232) e, de modo transitório, no Título IX - Das Disposições Constitucionais Gerais (arts. 233 a 246) e no Ato das Disposições Transitórias . Quando adquirem estatura constitucio­nal, vão surgir no subsistema da seguridade social ( Tít . VIII , cap . I I , art. 1 95) , no subsistema da educação, da cultura e do desporto (Tit. VIII , cap. III , art . 2 1 2, § 5°) , nas Disposições Gerais (Tít . IX, arts. 239 e 240) e no Ato das Disposições Constitucionais Transi­tórias (arts. 84, 85 e 90) . Podem aparecer na legislação ordinária ou complementar, mas devem encontrar na própria Constituição So­cial ( arts . 7°, I I I , 1 9 5 , 2 1 2, § 5 º) ou nas disposições extravagantes (arts . 239, 240 e arts . 84, 85 e 90 do ADCT) a sua fonte de valida­de . Porém, a descrição dos direitos sociais protegidos pela ação do Estado financiada pelas contribuições sociais pode se fazer de modo aberto, 330 pois o legislador goza de uma liberdade muita am­pla no nominar as diversas contribuições específicas; não existe, salvo com relação ao salário-educação e ao FG TS, uma vinculação entre o texto constitucional e as contribuições instituídas pela le­gislação (COFINS, PIS/PASEP, etc . ) , nem quanto à nomenclatu­ra, nem quanto à definição ou ao apelido .

A contribuição social é forma de financiamento da seguridade e dos direitos sociais : direto, pelos que participam do mesmo grupo social e econômico, assim na posição de patrão como na de empre­gado; indireto, à moeda dos impostos, como acontece com o PIS/PASEP, a COFINS , a CSSL e a CPMF. O financiamento da seguridade pode se complementar pelas transferências governa­mentais, obviamente sustentadas pelas receitas dos impostos (art . 1 95 , 1 º, da CF) , mas aí já não se cuida de matéria tributária, senão que se passa para o campo do direito financeiro e orçamentário.

As contribuições sociais, incluídas no rol dos tributos (art . 1 49) , podem ser classificadas da seguinte forma, sob a perspectiva da topografia constitucional e levando-se em consideração ou a atividade estatal ou a base de cálculo :

1 . contribuições para a seguridade social, compreendendo: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da

330 Cf. RE 82 .483-RJ, Ac. da 2ª T., do STF, de 24 . 1 0 .75 , Rel . Min. Moreira Alves, RTJ 76/960: "Pode a Lei federal determinar o alcance da expressão "ensino público" a que alude o art. 1 78 da EC 1 /69" .

5 7 5

lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentado­ria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 20 1 ; III - sobre a receita de concurso de prognósticos; IV - do importador de bens e serviços de exterior, ou de quem a lei a ele equiparar (art. 1 95 , com a redação da EC 20/98 e da EC 42/03); V - sobre a movimentação financeira - CPMF (arts. 84, 85 e 90 do ADCT, na redação da EC 37 /02 e da EC 42/03) ;

2 . contribuições para a educação e a cultura: I - contribuição do salário-educação (art . 2 1 2, § 5°, alterado

pela EC 1 4/96); II - contribuições dos empregadores para o sistema sindical

(art. 240) ; Em síntese, este é o quadro atual das contribuições sociais,

INSS vistas a partir de sua destinação constitucional:

{ C ·b · - { d d FUNRURAL ontn u1çoes os emprega ores SAT diretas (previdenciárias) FG TS - art. 1 95, 1 , a e I I dos empregados

Contribui­ções para a Seguri­dade Social

- art. 1 49, § 1 ° dos autônomos

Contribuições indiretas (para os sistemas de saúde, de assistência social e de previdência) - art. 1 95 , 1, b e c II I e lV - art. 239 - art. 90 ADCT

dos servidores públicos

sobre a receita ou faturamento (PIS/ PASEP e COFINS) sobre o lucro (CSLL) sobre a receita de concurso de prognósticos do importador de bens ou servi­ços do exterior (COFINS - importação) sobre a movimentação finan­ceira (CPMF)

Outras contribuições da { competência residual FGTS (LC 1 1 0/0 1 ) d a União (art. 1 95, § 4 ° e . e .

54, 1)

Contribuições para af Salário-educação (art. 2 1 2, § 5°) Educação e Cultura L Sistema S (SENA!, SESI , SENAC, SEBRAE) - art. 240

576

A classificação supra se aproxima da elaborada pelo Min. Car­los Mario Velloso, de tanta influência sobre a doutrina brasileira pelo seu caráter didático, e que tem o seguinte teor:

"As contribuições sociais, falamos, desdobram-se em a. l . Con­tribuições de seguridade social: estão disciplinadas no art. 1 95 , I , I I e I I I , da Constituição. São as contribuições previdenciá­rias, as contribuições do FINSOCIAL, as da Lei 7 .689, o PIS e o PASEP (CF, art. 239) . Não estão sujeitas à anterioridade ( art. 1 49, art. 1 95, § 6°) ; a.2 . outras de seguridade social (art. 1 95 , § 4°) : não estão sujeitas à anterioridade (art. 1 49, art . 1 95 , § 6°) . A sua instituição, todavia, está condicionada à observância da técnica da competência residual da União, a começar para a sua instituição, pela exigência de lei complementar (art . 1 95 , § 4 º; art. 1 54, I ) ; a.3 . contribuições sociais gerais ( art. 1 49) : o FGTS , o salário-educação (art. 2 1 2, § 5°) , as contribuições do SENA!, do SESC, do SENAC (art. 240) . Sujeitam-se ao prin­cípio da anterioridade"33 1

Parece-nos que a expressão contribuições sociais gerais, utiliza­da pelo Min. Carlos Velloso, tem o sentido de contribuições sociais inespecíficas, por não se referirem à seguridade social.

De modo que, a nosso ver, a grande classificação das contribui­ções sociais, segundo a sua destinação, abrange as contribuições de seguridade social e as de educação e cultura, subordinadas ao con­ceito geral do art. 1 49, salvo no que for excepcionado pela própria Constituição (art. 1 95 , § § 4° e 6°) .

9. O SISTEMA CONSTITUCIONAL ABERTO DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

Problema sempre discutido no direito constitucional é o da possibilidade do fechamento completo do sistema tributário. A EC 1 8/65 à CF 46, incorporadora de várias utopias, chegou a banir do federalismo fiscal brasileiro a competência residual, tornando

33 1 RE 1 38 .284.CE, Ac. do Pleno, de l 0/7 1 92, Rei . Min. Carlos Velloso, RTJ 43 : 320.

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completo e acabado o sistema por ela configurado . A CF de 1 967, entretanto, reabriu o sistema, admitindo o exercício da competên­cia residual, atribuindo-o privativamente à União e limitando-o aos impostos (art . 1 8, § 5° e 2 1 , § 1 º, da EC 1 /69) .

As contribuições sociais compõem um sistema aberto na parte das contribuições de seguridade social eis que a União pode, na via do exercício da competência residual, prevista no art . 1 54, 1, me­diante lei complementar, instituir outras contribuições de seguri­dade não previstas no art. 1 95 , como prevê o art. 1 95 , § 4°, ficando sujeitas à anterioridade nonagesimal e ao princípio da não-cumula­tividade .

Claro que a abertura pode vir também por emenda constitucio­nal : a) quando o Governo entender de ladear a proibição de cumu­latividade do art. 1 54, 1, como acontece com a CPMF (EC 1 2/96, 2 1 /99, 37 /02 e 42/03 ) , sujeitando-se o tributo à anterioridade do art. 1 49, e não à anterioridade nonagesimal do art . 1 96, § 6°, salvo expressa previsão da própria emenda; b) quando a política fiscal exigir a criação de outras contribuições com a finalidade de finan­ciar a intervenção do Estado na ordem social. Nada obsta, a nosso ver, que a emenda constitucional crie novas contribuições para o meio ambiente, por exemplo, que se subordinaria aos critérios ge­rais do art . 1 49 .

Em suma, parece-nos que h á u m conceito geral de contribuições sociais, expresso no art . 1 49, que abrange as contribuições especí­ficas para a seguridade social (arts. 1 95 e 239 da CF e art . 90 do ADCT) 1 as contribuições específicas para a educação e cultura ( arts. 2 1 2, § 5° e 240 da CF) e outras contribuições que venham a ser criadas com base no exercício da competência residual da União (art . 1 95, § 4° e . e . art. 1 54, 1 ) , da competência comum dos Estados e Municípios (art . 1 49, § 1 º) , e da competência da União para emendar a Constituição.

É o conceito geral do art . 1 49 que dá natureza tributária às contribuições sociais e distribui a competência para instituí-las à União e, limitadamente, aos Estados e Municípios (quanto às con­tribuições de seguridade de seus servidores) .

Não vislumbramos a utilidade da classificação de contribuições sociais gerais, a não ser no sentido de contribuições inespecíficas, diferentes das de seguridade social .

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10 - CONTRIBUIÇÕES PARA A SEGURIDADE SOCIAL

1 O . 1 . Conceito de seguridade social

A própria expressão seguridade social é extremamente equívo­ca. Aliás, essa equivocidade acompanha todas as expressões adjeti­vadas pelo termo social: Direito Social, Justiça Social, Estado So­cial, Constituição Social, etc. 332 A Constituição de Portugal prefe­riu utilizar a expressão "orçamento da segurança social" ( art . 1 08, 1 , b ) .

A seguridade social compreende as ações e prestações do Esta­do tendentes a garantir os direitos sociais dos cidadãos, protegen­do-os contra os riscos do trabalho e as contingências da própria existência humana (velhice, maternidade, desemprego involuntá­rio, etc . ) . Distingue-se perfeitamente da segurança jurídica, que abrange a garantia dos direitos fundamentais e pode compreender as prestações positivas para a sua defesa, inclusive contra os riscos da vida . Segue-se daí que a proteção estatal à vida, à propriedade, à locomoção, ao mínimo existencial e às condições necessárias ao exercício da liberdade, bem como a assistência aos miseráveis (e não aos pobres) 333 enquadram-se na idéia de segurança dos direitos individuais; ao passo que a proteção aos direitos sociais e aos riscos provenientes da idade, do trabalho ou das demais contingências existenciais entende com a seguridade social.

Quanto às fontes de financiamento, as ações ligadas à segurança dos direitos fundamentais são custeadas pelo impostos em geral, enquanto a seguridade social deve se basear nas contribuições de empregadores e empregados, salvo no que se relaciona com o míni­mo social. 334

332 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Sistemas Constitucionais Tributários. Rio de Janeiro: Forense, 1 986, p . 644. 333 Para a distinção entre pobreza absoluta ( = miséria) e pobreza relativa, cf. TORRES, Ricardo Lobo. "O Mínimo Existencial e os Direitos Fundamentais" . RDA 1 7 7 : 30, 1 989. 334 Cf. ISENSEE, Joseph. Das Grundrecht auf Sicherheit. Berlin: Walter de Gruyter, 1 983, p. 22; ZACHER, Hans. "Grundtypen des Sozialrechts" . Fes­tschrif für Wolfgang Zeidler, 1 987, p. 583 . Os saudosistas do Estado Providencial confundem as duas dimensões e defendem que os riscos existenciais devem ser cobertos por indenização do Estado, com base na teoria da responsabilidade objetiva --. Cf. , por todos : EWALD, François. L 'État Providence . Paris: Ber­nard Grasset, 1 986, p. 345 .

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O sistema da seguridade social expandiu-se exageradamente em todo o mundo e entrou em crise no final da década de 70. O universo dos beneficiários cresceu significativamente, pelo alonga­mento da expectativa de vida e pela incorporação de segmentos sociais desassistidos, como foi o caso dos trabalhadores rurais . As despesas relativas a certas prestações de seguridade, máxime as da área da saúde, encareceram pela sofisticação dos instrumentos uti­lizados pela medicina moderna e pelas novas doenças surgidas e ex. AIDS) . Do outro lado do orçamento as receitas minguaram, pelas falhas nos cálculos atuariais das contribuições sociais e, sobretudo, pela tendência de se imputar à arrecadação dos impostos o custeio das despesas da seguridade .

A CF 88 enveredou pelo caminho do paternalismo, no momen­to em que na maior parte dos países se fazia a crítica ao sistema. De acordo com o art. 1 94 "a seguridade social compreende um conjun­to integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da socie­dade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previ­dência e à assistência social" . Quanto ao custeio, prevê o art . 1 95 que a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos pro­venientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Fede­ral e dos Municípios, e das contribuições sociais.

As leis de Diretrizes Orçamentárias vêm sistematizando as fon­tes de receita da seguridade .

1 0.2 . Subsistemas da seguridade social

1 0.2 . 1 . Saúde

Respeito à saúde, diz o art . 1 96 que ela é "direito de todos e dever do Estado, garantido mediante políticas sociais e econômicas que visem à redução do risco de doença e de outros agravos e ao acesso universal e igualitário às ações e serviços para sua promoção, proteção e recuperação" . Já o art . 6° afirma que " S ão direitos so­ciais a educação, a saúde, o trabalho, o lazer, a segurança, a previ­dência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados" . A CF distinguiu, sem a menor dúvida, entre as prestações de saúde que constituem proteção do mínimo exis­tencial e das condições necessárias à existência (medicina preventi­va, vigilância sanitária e epidemiológica) , que são gratuitas, e as que

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se classificam como direitos sociais e que podem ser custeadas por contribuintes (medicina curativa) . A Lei 8 .080, de 1 9 . 9 .90 - art . 43 , entretanto, que instituiu o sistema único de saúde, criou a utopia da gratuidade das prestações públicas nessa área, desarticu­lando inteiramente a ação estatal e piorando consideravelmente o atendimento ao povo .

Com efeito, a gratuidade das ações de saúde foi afirmada sem a consideração dos direitos humanos. A medicina preventiva, o atendimento de pronto-socorro e a proteção dos indigentes, que constituem o mínimo existencial, postulam o atendimento gratui­to, financiado pela arrecadação geral dos impostos; mas a medicina curativa e o atendimento à população trabalhadora e aos ricos, clas­sificando-se como direitos sociais, devem seguir o regime contribu­tivo, como acontece nos Estados Unidos, Alemanha e até nos paí­ses do leste europeu egressos do socialismo real . Sucede que opta­mos pelo modelo de gratuidade vigente, até os anos 80, nos países escandinavos - pequenos, pouco populosos e muito ricos - e nos deixam impressionar sobretudo pela experiência socialista cubana. Mas não levamos às últimas conseqüências o sistema gratuito: não o financiamos com o imposto de renda, como faziam as nações que nos serviram de modelo, senão que o fizemos recair sobre as em­presas e a sociedade em geral, que pagam - muitas vezes com resis­tência - as contribuições sociais e a CPMF, tributos anômalos, eis que possuem a mesma natureza dos impostos sem lhes seguir o regime e a neutralidade da incidência. Pior, ainda, é que o tal siste­ma único não é universal, pois a própria CF garante à iniciativa privada a assistência à saúde (art . 1 99) , o que perversamente em­purrou a classe média e os ricos para o sistema privado e reservou para os pobres e miseráveis o sistema público ineficiente.

S intetizando, só a reforma constitucional que adapte os princí­pios da gratuidade, universalidade, igualdade e unicidade a fontes de financiamento estruturadas sob a perspectiva do respeito aos direitos humanos, da efetivação da justiça social e da redistribuição de responsabilidade entre os entes da federação poderá resolver o impasse a que chegou a saúde no Brasil. Mas se realmente for desejo da sociedade brasileira manter o sistema de saúde gratuito, universal e único, que aceite o sacrifício de financiá-lo com o au­mento do imposto de renda nos percentuais necessários à presta­ção dos serviços e a sua repartição (do tributo e dos serviços) entre

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a União, os Estados e os Municípios e com a majoração dos tributos pertencentes aos demais entes políticos.

1 0.2 .2 . Previdência social

A previdência social, definida no art . 20 1 , tem os seus planos financiados pelas contribuições e inclui entre os seus objetivos a cobertura dos eventos da doença, invalidez, morte, velhice e reclu­são, a proteção à maternidade e ao trabalhador em desemprego involuntário e a pensão por morte do segurado .

O sistema da previdência social entrou em crise no Brasil pelo paternalismo constitucional e pelo descompasso entre o volume de arrecadação das contribuições e o excesso de benefícios e vanta­gens outorgadas, entre eles a aposentadoria precoce e as vantagens desvinculadas da correspondente contribuição pretérita. O perma­nente desequilíbrio entre o crescimento do universo dos beneficiá­rios frente ao dos contribuintes leva também ao impasse no sistema de previdência exclusivamente estatal. Somem-se a isso a corrup­ção dos administradores, o desperdício de recursos e a centraliza­ção do sistema. 335

A EC 20/98 se mostrou epidérmica e tímida, posto que a orga­nizou " sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória" (art . 20 1 ) , sem conseguir impor a transmigra­ção do sistema de repartição, no qual o trabalhador em atividade paga para sustentar os aposentados, para o de seguro privado . 336 A

335 Cf. DAIN, Sulamis. "O Velho e o Novo na Política Social Brasileira" . Monitor Público 1 1 : 4 3 , 1 996. 336 Os estudos mais sérios no Brasil para a substituição do regime de repartiÇão estavam sendo coordenados pelo economista André Lara Resende, exonerado da presidência do BNDES em 1 999 - cf. Veja de 28 . 1 0 .98 , p. 1 1 a 1 3 . Nos Estados Unidos os economistas também estudam a passagem do sistema de repartição -pay-as-you-go (PAYGO} - comprometido pelos problemas demográficos, para o sistema de contas pessoais - personal retirement accounts (PRAS} - cf. SAM­WICK, Andrew. "Social Security Reform in the United States" . National Tax Journal 52 ( 4} : 8 1 9-842, 1 999 . O Presidente Bush, no seu discurso de posse para o segundo mandato e no discurso do Estado da União prometeu privatizar a previdência americana, transformando-a em sistema de contas individuais: "The personal accounts are a better deal" . State of Union Address, 2 . 2 .05 , www.whi­tehouse.gov.

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EC 4 1 /03 , sobre a previdência dos servidores públicos, pouco avançou no sentido de criar um sistema previdenciário sustentável.

1 0.2 .3 . Assistência social

A assistência social será prestada a quem dela necessitar, inde­pendentemente de contribuição à seguridade social, e compreen­derá a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice, o amparo às crianças e adolescentes carentes, a habili­tação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a garan­tia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família ( art. 203 da CF) . É caso de proteção do mínimo existencial, sob a perspectiva dos direitos fundamentais, que justifica plenamente a gratuidade, suportada pelas transferências do orçamentos fiscais da União, dos Estados e dos Municípios e pela arrecadação de contribuições sociais; a Lei 8 . 742, de 7 . 1 2 . 93 , que dispôs sobre a organização da assistência social, entretanto, referiu-se, com evi­dente impropriedade vocabular, à "garantia dos mínimos sociais" , que incluiu na "universalização dos direitos sociais" .

1 0.3 . Aspectos constitucionais das contribuições para a seguridade social

10 .3 . 1 . Contribuições previdenciárias

a) Conceito

As contribuições previdenciárias são as destinadas ao financia­mento do subsistema da previdência social, que compõe, como vimos, o sistema da seguridade social. Têm verdadeiramente a na­tureza de contribuição, eis que são pagas pelos que participam do grupo beneficiado pela proteção estatal (empregadores e trabalha­dores) e se vinculam ao princípio da solidariedade do grupo.

O art. 1 9 5, na redação da EC 20/98, prevê o financiamento da previdência social mediante contribuições sociais: "I - do emprega­dor, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que

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lhe preste serviço mesmo sem vínculo empregatício; I I - do traba­lhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedida pelo regime geral da previdência social de que trata o art. 201 " . O art . 1 49, § 1 º, na redação da EC 4 1 /03, por seu turno, estabelece: "Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art . 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União" .

As contribuições previdenciárias foram reguladas por farta le­gislação infra-constitucional, sendo de se registrar a Lei 8 . 2 1 2/9 1 , que cuida do financiamento da previdência, e a Lei Complementar 84/96, que criou a contribuição referente aos trabalhadores autô­nomos e a Lei 9 . 783 , de 28 . 1 . 99, que dispôs sobre a contribuição social do servidor público civil .

As contribuições previdenciárias têm suscitado algumas con­trovérsias de índole constitucional, que passamos a analisar.

b) Autônomos

O texto original da CP 88 autoriza a instituição de contribui­ções sociais exigíveis: "I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; II - dos trabalhadores " .

A Lei 8 . 2 1 2/9 1 , por seu turno, estabeleceu, no art . 22 , I , que a contribuição era devida também por "empresários " e autônomos .

O Supremo Tribunal Federal, fazendo-se forte no voto do Min. Marco Aurélio, declarou inconstitucional aquela incidência, com base em interpretação literal da expressão constitucional folha de salário, que teria o mesmo sentido que lhe dá a Consolidação das Leis do Trabalho, atingindo apenas os trabalhadores com vínculo empregatício, que dão recibo em folha de pagamento.337 É impor­tante observar que a cobrança da contribuição previdenciária dos

337 Cf. RE 1 77 . 296-4, Ac. do Pleno, de 1 5 .09 . 1 994, Rei. Min. Moreira Alves, DJ de 09. 1 2 . 1 994; ADIN 1 . 1 02-2, Ac . do Pleno, de 5 . 1 0 .95, Rei . Min. Maurício Correa, DJU 1 °/ 1 2/95 . "A contribuição previdenciária incidente sobre a "folha de salários" (cf. art. 1 95 , I) não alcança os "empresários" e "autônomos", sem vínculo empregatício; entretanto, poderiam ser alcançados por contribuição cria­da por lei complementar" . (Cf. arts. 1 95 , § 4°, e 1 54, I) . Precedentes" .

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autônomos j á se fazia há mais de 30 anos e se justificara pela exten­são a eles da proteção da seguridade social, como ressaltou o Min. Ilmar Galvão.338

A decisão do STF, que serviu principalmente para tornar ainda mais complexa e caótica a legislação tributária, foi corrigida pela LC 84/96, que instituiu as contribuições sociais "a cargo das em­presas e pessoas jurídicas, inclusive cooperativas . . . pelos serviços que lhes prestem, sem vínculo empregatício, os segurados empre­sários, trabalhadores autônomos, avulsos e demais pessoas físicas " . Mais tarde a E C 20/98 redefiniu as contribuições previdenciárias, estendendo-lhes a incidência sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que preste serviço mesmo sem vínculo empregatício.

c) Servidores públicos inativos

e.a) Inconstitucionalidade da Lei 9. 783, de 28 . 1 .99

A Lei 9 . 783 , de 28 . 1 .99, instituiu a contribuição previdenciária sobre inativos e pensionistas e estabeleceu a progressividade na sua incidência sobre servidores em atividade .

O STF suspendeu liminarmente a eficácia de vários de seus dispositivos, fundando-se nos seguintes argumentos, entre outros :

I - a Constituição da República não admite a instituição de contribuição de seguridade social sobre inativos e pensionistas da União;339

338 Cf. ADIN 1 . 1 02-2 (cit. nota anterior) , RDDT 5: 1 26, 1 996: "com relação a administradores, autônomos e avulsos . . . foram eles sempre considerados filiados à Previdência Social e, como tal, credores dos diversos benefícios por ela propi­ciados, inclusive o de aposentadoria, razão pela qual os empregadores, desde os primórdios da instituição, sempre tiveram que contribuir para o custeio, não somente em relação aos seus empregados contratados, mas também no que concerne a administradores e a autônomos e avulsos" . 339 ADIN 20 1 0/2, Ac. do Pleno, de 30 .9 .99, Rel. Min . Celso de Mello, RTJ 1 8 1 ( 1 ) : 73- 1 45 , 2002: "A Constituição da República não admite a Instituição da Contribuição de Seguridade Social sobre Inativos e Pensionistas da União - A Lei 9. 783/99, ao dispor sobre a contribuição de seguridade social relativamente a pensionistas e a servidores inativos da União, regulou, indevidamente, matéria não autorizada pelo texto da Carta Política, eis que, não obstante as substanciais modificações introduzidas pela EC 20/98 no regime de previdência dos servido-

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II - o Congresso Nacional não pode instituir alíquotas progres­sivas em situações não autorizadas pela Constituição;340

III - resulta configurado o caráter confiscatório de determina­do tributo sempre que o efeito cumulativo - resultante das múlti­plas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade es­tatal - afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimô­nio e/ou os rendimentos do contribuinte.341

c.b) A legitimidade constitucional do art. 40, § 1 8, da CF

Invalidada a Lei 9 . 783/99 pelo STF, sobreveio a EC 4 1 , de 1 9 . 1 2 . 2003, que acrescentou o seguinte parágrafo ao art . 40 da CF: "§ 1 8 - Incidirá contribuição sobre os proventos de aposentadorias e pensões concedidas pelo regime de que trata este artigo que superem o limite máximo estabelecido para os benefícios do regi­me geral de previdência social de que trata o art. 20 1 , com percen-

res públicos, o Congresso Nacional absteve-se, conscientemente, no contexto da reforma do modelo previdenciário, de fixar a necessária matriz constitucional, cuja instituição se revelava indispensável para legitimar, em bases válidas, a criação e a incidência dessa exação tributária sobre o valor das aposentadorias e das pensões. O regime de previdência de caráter contributivo, a que se refere o art. 40, caput, da Constituição, na redação dada pela EC 20/98, foi instituído, unicamente, em relação "Aos servidores titulares de cargos efetivos . . . ", inexis­tindo, desse modo, qualquer possibilidade jurídico-constitucional de se atribuir, a inativos e a pensionistas da União, a condição de contribuintes da exação prevista na Lei 9 . 783/99 . Interpretação do art. 40, § § 8° e 1 2 c/c o art. 1 95, II , da Constituição, todos com a redação que lhes deu a EC 20/98" .

340 ADIN 201 0, cit . , nota anterior: "Contribuição de Seguridade Social - Ser­vidores em Atividade - Estrutura Progressiva das Alíquotas: a Progressividade em Matéria Tributária supõe Expressa Autorização Constitucional. Relevo Jurí­dico da Tese . - Relevo jurídico da tese segundo a qual o legislador comum, fora das hipóteses taxativamente indicadas no texto da Carta Política, não pode valer-se da progressividade na definição das alíquotas pertinentes à contribuição de seguridade social devida por servidores públicos em atividade. Tratando-se de matéria sujeita a estrita previsão constitucional - CF, art. 1 53, § 2°, I; art. 1 53 , § 4°; art. 1 56, § 1 º; art. 1 82, § 4°, II ; art. 1 95 , § 9° (contribuição social devida pelo empregador} - inexiste espaço de liberdade decisória para o Congresso Nacional, em tema de progressividade tributária, instituir alíquotas progressivas em situa­ções não autorizadas pelo texto da Constituição. Inaplicabilidade, aos servidores estatais, da norma inscrita no art. 1 95 , § 9º, da Constituição, introduzida pela EC 20/98" . 341 Vide p . 559 .

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tual igual ao estabelecido para os servidores titulares de cargos efetivos " . O art . 4º da EC 4 1 /03 regulamentou a matéria. Parágra­fo único - A contribuição previdenciária a que se refere o caput incidirá apenas sobre a parcela dos proventos e das pensões que supere: 1 - cinqüenta por cento do limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral de previdência social de que trata o art . 20 1 da Constituição Federal, para os servidores inativos e os pensionistas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municí­pios . II - sessenta por cento do limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral de previdência social de que trata o art . 201 da Constituição Federal, para os servidores inativos e os pen­sionistas da União.

Levantaram-se alguns argumentos contra a constitucionalidade do dispositivo transcrito: a falta de causa jurídica para a cobrança da contribuição dos inativos; a discriminação e o tratamento anti­isonômico entre os inativos do serviço público e da livre iniciativa; a ofensa à imunidade tributária estabelecida no art. 20 1 da CF; a proibição de retroatividade sobre os direitos adquiridos. O STF recusou todos os argumentos, declarando a constitucionalidade da regra . 342 Parece-nos que, tirante o último argumento (o da ofensa à irretroatividade) , os demais possuíam sólido embasamento ético e jurídico, principalmente os alinhavados pela Min. Relatora Ellen Gracie, como passamos a examinar.

O primeiro argumento se baseava em que, sendo a contribuição previdenciária um tributo contraprestacional ou causal não pode ser cobrado dos inativos, por lhe faltar causa legítima. O servidor público, no novo regime previdenciário, paga a contribuição em função da aposentadoria futura; quando se aposenta, passa do regi­me de contribuição para o de fruição ou de benefício . O STF, anteriormente, no julgamento da ADIN 20 1 0, dissera que o siste­ma contributivo é retributivo.343 A Min. Ellen Gracie, no início do

342 ADI 3 1 05/DF e ADI 3 1 28 , Rei. p/ o acórdão Min. Joaquim Barbosa, Infor­mativo nº 357, de 25 .08 .04. 343 Cf. ADIN 20 1 0, cit . , RTJ 1 8 1 ( 1 ) : 73 - 1 45, 2003, durante o julgamento da qual o Min. Celso de Mello afirmara: "O regime contributivo é, por essência um regime de caráter retributivo. Contribuição de seguridade social sobre pensões e proventos: ausência de causa suficiente. Sem causa suficiente não se justifica a instituição (ou a majoração) da contribuição de seguridade social, pois, no regime de previdência de caráter contributivo, deve haver, necessariamente, correlação entre custo e benefício " .

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julgamento da ADT 3 1 02 apoiou-se no mesmo argumento, seguida pelo Min. Carlos Britto.344 As contribuições previdenciárias, por­tanto, a nosso ver, são sinalagmáticas, pois a seguridade social se funda na idéia de seguro social: paga-se o prêmio contra o risco futuro (velhice e incapacidade laborativa) ; sobrevindo o evento ou sinistro, recebe-se o seguro sem a obrigação de pagar nova contri­buição . Prevalece o princípio do custo/benefício e não o da capaci­dade contributiva. Aqueles que já estavam aposentados nada rece­beriam em razão do novo tributo. O STF, todavia, rechaçou tais argumentos, negando a "natureza jurídico-contratual, regido por normas de direito privado" e afirmando que "o regime previdenciá­rio público . . . deve ser custeado por toda a sociedade, de forma direta e indireta, o que se poderia denominar princípio estrutural da solidariedade" .345

O segundo argumento consistia na inconstitucionalidade do tratamento anti-isonômico entre os inativos do serviço público e da livre iniciativa. A Min. Ellen Grade, no seu voto como relatora da ADI 3 1 05 , reconheceu a ofensa ao art. 1 50, II, "em virtude de haver discriminação indevida entre contribuintes que se encon­tram em condições idênticas " . O STF, entretanto, interpretou a imunidade do art . 1 9 5 , II, que veda a incidência de contribuição sobre as aposentadorias concedidas pelo regime geral de previdên­cia social (art . 20 1 ) como mera isenção, donde tirou a conclusão que a cobrança de contribuição dos inativos do serviço público sobre o que exceda o limite de tal isenção (R$ 2 .400,00) não pre­judica o princípio da igualdade .

Quanto ao último argumento, o da irretroatividade, também regulado pelo STF, não tinha realmente procedência, por inexis­tência de direito adquirido contra as mudanças de ordem tribu­tária. 346

344 ADI 3 . 1 05 , Informativo nº 349, de 2 .06.04: "O art . 4° da EC ofende . . . o art. 1 95, § 5°, que impõe para o sistema previdenciário a manutenção do equilíbrio atuarial, porquanto a nova contribuição estaria despida de causa eficiente, em face da ausência de necessária contrapartida de novo benefício". 345 Cf. ADT 3 . 1 05 , Informativo 3 57, de 25 .08 .04 . 346 Cf. SARMENTO, Daniel. "Direito Adquirido, Emenda Constitucional, De­mocracia e Reforma da Previdência" . ln: TAVARE S , Marcelo Leonardo (Coord.) . A Reforma da Previdência Social. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004, p. 1 -48 .

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A decisão do STF coincidiu com o entendimento de alguns juristas de peso.347

d) Seguro contra acidentes do trabalho - SAT

Já examinamos, no espaço dedicado à questão da flexibilização da legalidade em tema de contribuições sociais, os problemas cons­titucionais referentes ao seguro contra acidentes do trabalho -SAT.348

e) FUNRURAL

As contribuições previdenciárias para o Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural - FUNRURAL, de que cuidava o Estatuto da Terra (Lei 4 . 2 1 4/63) , foram reformuladas pela Lei 8 .2 1 2/9 1 , que definiu como contribuinte "a pessoa física, proprietária ou não, que explora a atividade agropecuária ou pesqueira, em caráter perma­nente ou temporário, diretamente ou por intermédio de prepostos e com o auxílio de empregados, utilizados a qualquer título, ainda que de forma não contínua. Posteriormente a Lei 8 . 870/94 esten­deu a sujeição passiva ao produtor rural pessoa jurídica .349

A CF 88 deu destaque à situação do produtor rural. O art . 1 94, parágrafo único, inciso II diz que "compete ao Poder Público, nos termos da lei, organizar a seguridade social com base nos seguintes objetivos . . . uniformidade e equivalência dos benefícios e serviços às populações urbanas e rurais " . E o art. 1 95 , § 8° na redação da EC 20/98 estabeleceu : "o produtor, o parceiro, o meeiro e o arrenda­tário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônju­ges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade so­cial mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da

347 Vide p. 560. 348 Vide p . 566 . 349 Para o histórico do FUNRURAL, cf. CARVALHO, Fábio Augusto Junquei­ra de/PEREIRA DA S ILVA, Maria Inês Calderia. " Inconstitucionalidade da Sujeição Passiva do Produtor Rural Empregador à Contribuição ao FUNRU­RAL". RDDT 1 7 : 7 - 1 8, 1 997 .

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comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei " .

O STF j á considerou constitucional a cobrança, de empresa urbana, da contribuição para o FUNRURAL,350 com o que placitou a transformação do tributo em imposto com destinação especial, fundado na solidariedade social genérica. 3 5 1

1 0.3 .2 . Contribuições sobre a receita ou o faturamento

a) Conceito

As contribuições sobre a receita ou o faturamento são tributos indiretos, que não recaem sobre os integrantes do grupo beneficia­do pela ação protetiva do Estado, mas sobre a sociedade em geral e os empregadores em especial. Do ponto de vista teórico, portanto, pouco têm que ver com o verdadeiro conceito de contribuição, como tertium genus dos tributos, aproximando-se da noção de im­postos com destinação especial . Mas se positivaram no Brasil como contribuições sociais, de natureza tributária, a partir da visão socia­lizante da CF 88, com o objetivo paternalista de repartir por toda a sociedade a responsabilidade pelo financiamento da seguridade so­cial, máxime do subsistema de saúde; são, portanto, contribuições exóticas, sem paralelo no direito comparado, que se confundem do ponto de vista econômico com os impostos de circulação (ICMS, IPI e I I) e que têm gerado sérias distorções no sistema tributário.

O art . 1 95 da CF, na redação da EC 20/98, prevê que a seguri­dade social será financiada por contribuições sociais "I - do empre­gador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre . . . b) a receita ou o faturamento" . A redação origi­nária se referia simplesmente a faturamento, o que levou a infindá­vel discussão judicial em torno da possibilidade de a lei ordinária equiparar faturamento a receita.

A incidência sobre o faturamento e a receita se iniciou com o FINSOCIAL, ulteriormente substituído pela COFINS , que com-

350 Cf. AGRG. no RE 2 5 5 .360-3, Ac. da 2ª T. , de 27 .06.02, Rel. Min. Maurício Corrêa, DJU de 6 . 1 0 .2000; AGRG no RE 238 . 1 7 1 - 1 , Ac. da l" T., de 26 .3 .02, Rei . Min. Ellen Gracie, DJU 26.4.02. Cf. tb. despacho do Min . Neri da Silveira no RE 263 .208-2, de 1 3 . 3 . 2000, DJU de 1 0 . 5 .2000, RDDT 58 : 1 5 7 , 2000. 351 Vide p . 556 .

590

põe hoje, juntamente com o PIS/PASEP, sistema integrado (Leis 9 . 7 1 8/98 e 1 0 . 865/04) , que cada vez mais interage com o ICMS (EC 33/0 1 ) .

b) FINSOCIAL

O FINSOCIAL, criado pelo Decreto-Lei 1 . 940/82 tinha por objetivo obter recursos para combater os bolsões de miséria exis­tentes no País .

O STF reconheceu-lhe, ao tempo da vigência da EC 1/69, a legitimidade constitucional, mas disse que tinha natureza de im­posto inominado quando calculado sobre a receita bruta das em­presas em geral ou de adicional de imposto de renda quando inci­dente sobre o imposto de renda devido pelas prestadoras de servi­ços . 352

Recepcionando pela CF 88, teve existência conturbada, 353 eis que foi, principalmente após a publicação da Lei 7 .689/88, objeto de prolongada discussão judicial, que só terminou no STF, 354 sendo a expressão "receita bruta"considerada como correspondente a "faturamento" .

c) COFINS

Diante da controvérsia judicial suscitada pelo FINSOCIAL, que se tornou o maior contencioso fiscal entre União e contribuin­tes a que se assistiu no País, resolveu o Governo criar, por lei complementar, a COFINS, que nasceria expungida dos defeitos jurídicos do FINSOCIAL.

De feito, a LC 70, de 30 . 1 2 . 9 1 , sem prejuízo da cobrança das contribuições para o PIS e o PASEP, instituiu contribuição social para financiamento da seguridade social, nos termos do inciso 1 do art . 1 95 da CF, devida pelas pessoas jurídicas, destinadas exclusi­vamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previ-

352 RE 1 03 . 778-DF, Ac. do Pleno, de 1 8 .9 .85 , Rel. Min. Cordeiro Guerra, DJ de 1 3 . 1 2 . 8 5 . 353 Vide p . 34 do v . 2 deste Tratado. 354 RE 1 50 . 75 5-PE, Ac. de 1 8 . 1 1 .92, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, RTJ 1 49 : 260; RE 1 50 . 764, Ac . de 1 6 . 1 2 .92, do Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, RTJ 14 7 : 1 .024.

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ciência e assistência social ( art. 1 º) . A contribuição foi fixada em 2% e incidiria sobre o faturamento mensal, assim considerada a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza (art . 2°) . Revogou, a partir da data do início de sua eficácia, o Decreto-Lei 1 . 940/82, que criara o FINSOCIAL (art. 1 3) .

A COFINS despertou também intensa controvérsia no Judiciá­rio, apenas sanada com a decisão proferida pelo STF na Ação De­claratória de Constitucionalidade nº 1 , 355 que reconheceu a legiti­midade do tributo com base nos seguintes argumentos principais:

a) a COFINS é contribuição social de natureza tributária, fun­dada no art . 1 95 , 1 , embora não se enquadre entre os impostos;

b) o conceito de faturamento coincide com o de receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços, e não ape­nas de vendas acompanhadas de fatura;

c) não descaracteriza a COFINS como contribuição social a circunstância de se lhe aplicarem as normas relativas ao processo administrativo fiscal de determinação e exigência de créditos tri­butários federais;

d) a não-cumulatividade e a incidência sobre a mesma base de cálculo do PIS/PASEP só seriam vedadas se se tratasse de contri­buição fundada no art . 1 95, § 4°;

e) desnecessária a instituição da COFINS por lei complemen­tar, pois não era contribuição social nova, o que transformava a LC 70 em lei materialmente ordinária; 356

355 Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1 , Ac. do Pleno, de l 0 ( 1 2/93), Rei. Min. Moreira Alves, RTJ 1 56 : 72 1 : "Ação que se conhece em parte, e nela se julga procedente, para declarar-se, com os efeitos previstos no parágrafo 2° do art. 1 02 da Constituição Federal, na redação da Emenda Constitucional 3, de 1 993, a constitucionalidade dos artigos l º, 2° e l O, bem como das expressões "A contribuição social sobre o faturamento de que trata esta lei não extingue as atuais fontes de custeio da seguridade social" contidas no art. 9°, e das expres­sões "Esta lei complementar entra em vigor na data de sua publicação, produzin­do efeitos a partir do primeiro dia do mês seguinte aos noventa dias posteriores àquela publicação . . . " constantes do art. 1 3, todos da Lei Complementar nº 70, de 30. 1 2 . 9 1 . " 356 O STJ vem divergindo da tese d o STF, com justa razão (cf. REsp 383 .8 1 4, Ac . da l ª T . , de 4 .4 .02, Rei. Min. Garcia Vieira, DJ 29.4 .02) , embora haja discordância entre as turmas ( cf. REsp 465 . 75 1 , Ac. da l ª T., Rei. Min. Luiz Fux, DJ 5 .05 .03) . Vide p. 43 1 /432 do v. 2 deste Tratado.

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f) prevalecia o princ1p10 da anterioridade nonagesimal ( art . 1 96, § 6º) , como observado pela própria LC 70/ (art . 1 3) ;

A Lei 9 . 7 1 8 , de 27 . 1 1 .98 , deu tratamento uniforme às contri­buições incidentes sobre a receita e o faturamento, com dizer no art . 2° que "as contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devi­das pelas empresas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observados a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei" e, no § 1 º, que se entende "por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas " .

Com a edição da Lei 9 . 7 1 8/98, a qual se adiantou à EC 20/98, que introduziu a referência a receita ao lado de faturamento no art . 1 9 5 , I, b, da Constituição, novas controvérsias surgiram no Judiciá­rio, que se dividiu entre a tese da continuidade do arcabouço legis­lativo anterior357 e a da não-convalidação de irregularidades pela EC 20/98 . 358 A discussão, a nosso ver, correu por conta do excesso de formalismo na interpretação do direito tributário e da síndrome de inconstitucionalidade que se instalou no País, eis que a EC 20/98 não alterou a interpretação anterior firmada desde o tempo do FINSOCIAL. Mas o Supremo, 359 afinal, deu pela inconstitucio­nalidade do art . 3°, § 1 °, da Lei 9 . 7 1 8/98.

3 5 7 Agr. Instrumento 24 .830, Ac. da 3ª T. do TRF da 5ª Região, de 1 3 .4 .2000, Rel. Juiz Rivaldo Costa, RDDT 6 1 / 1 68 : "A modificação na base de cálculo da COFINS e do PIS imposta pela Lei 9 . 7 1 8/98 foi recepcionada pela EC 20/98, não havendo como questioná-la judicialmente na via de exceção anteriormente a esse momento ante a sua ausência de eficácia j urídica nesse período" . 358 Agr. Instrumento nº 1 999 .03 .00 .007567-4, Ac. da 3ª T. do TRF 3ª Região, de 1 5 .9 .99, Rel . Des. Cecília Hamati, RDDT 54: 1 45, 2000: "A Emenda Cons­titucional 20 não teve o condão de convalidar estas irregularidades, já que promulgada posteriormente à edição da Lei 97 1 8/98. A lei promulgada durante o ordenamento jurídico anterior somente poderá ser recepcionada pelo novo ordenamento se válida perante o anterior" . 359 RE 357 . 950, Ac. do Pleno, de 9 . 1 1 . 2005, Rel . Min. Marco Aurélio, D.J . 1 5 .08 .2006: "CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3°, § 1 º, DA LEI Nº 9 . 7 1 8 , DE 27 DE NOVEMBRO DE 1 998 - EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 1 5 DE DEZEMBRO DE 1 998 . O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente .

TRIBUTÁRIO - INSTITUTOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS -

593

O STF recusou também que o art. 1 5 5 , § 3°, da CF, na redação originária, impedisse a incidência da COFINS concomitantemente com a do ICM S .360

d) PIS/PASEP

A Lei Complementar nº 7, de 7 . 9 . 70, instituiu o Programa de Integração Social (PIS) , destinado a promover a integração do em­pregado na vida e no desenvolvimento das empresas, a ser executa­do mediante Fundo de Participação constituído com recursos das empresas . Ficou estabelecido, naquele diploma legal, que a contri­buição de julho seria calculada com base no faturamento de janeiro e a de agosto, com base no faturamento de fevereiro, e assim suces­sivamente ( art . 6°, parágrafo único) .

O Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) foi criado pela Lei Complementar 8, de 3 de dezembro de 1 970.

O Decreto-Lei 2 .445 , de 29 . 6 . 88, alterado pelo Decreto-Lei 2 .449, de 2 1 . 7 . 88, introduziu modificações na base de cálculo e no prazo de recolhimento do P IS . O STF, entretanto, declarou a in­constitucionalidade dos dois decretos-leis.361 Antes mesmo da ge-

S ENTIDO. A norma pedagógica do artigo 1 1 0 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utiliza­dos expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários.

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO -INCONSTITUCIONALI DADE D O § 1 ° D O ARTIGO 3 ° DA LEI Nº 9 . 7 1 8/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 1 95 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços . É inconstitucio­nal o § 1 ° do artigo 3° da Lei 9. 7 1 8/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contá­bil adotada . " 360 RE 227 .098, Ac . da 2ª T . , de 30 .6 .98, Rei. Min. Maurício Corrêa, DJU 1 8 .9 .98 . 36 1 RE 1 48 .754-RJ, Ac . do Pleno, de 24 .6 .93 , Rei. Min. Francisco Rezek, RTJ 1 50: 888: "Constitucional. Art. 55 , II da Carta anterior. Contribuição para o P IS .

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neralização do julgado do Supremo Tribunal Federal pelo Senado Federal, a Emenda Constitucional de Revisão nº 1 , de 1 . 3 .94, que instituiu o Fundo Social de Emergência, deixou claro que se volta­ria a observar a disciplina do PIS estabelecida pela Lei Comple­mentar 7 /70, ao incluir no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias a previsão da incidência da alíquota de setenta e cinco centésimos por cento sobre a receita operacional bruta. O Senado Federal, no uso da competência outorgada pelo inciso X do art . 52 da Constituição de 1 988 editou a Resolução nº 49 , de 1 995 , publi­cada no DOU de 1 O . 1 O . 9 5, suspendendo a execução dos Decretos­leis 2445 e 2449/98. Em vista da eficácia ex tunc da decisão do STF segue-se que a Lei Complementar 7 /70 não foi repristinada pela declaração de inconstitucionalidade, nem pela suspensão da execu­ção levada a efeito pela Resolução nº 49/95 , do Senado Federal, senão que j amais se deixou tocar pelos Decretos-Leis 2 .445 e 2 .449/88362 e permaneceu incólume desde a sua origem.

A CF 88, no art . 239, determinou que, a partir de sua promul­gação, o P IS e o PASEP passariam a financiar, nos termos da lei, o programa do seguro-desemprego e o abono, igual a um salário mí­nimo anual, previsto no § 3º daquele artigo, sem embargo da pre­servação dos patrimônios acumulados por aqueles programas e da manutenção dos critérios de saque previstas nas leis específicas, asseguradas no § 2° .

O PI S/PASEP é uma contribuição social. Antes da CF 88 foi considerado como ingresso não-tributário, em face do disposto na EC 8/77, conforme disse o STF no julgado em que declarou in-

Decretos-Leis n°5 2 .445 e 2 .449, de 1 988 . Inconstitucionalidade. I - Contribuição para o PIS : sua estraneidade ao domínio dos tributos e

mesmo àquele, mais largo, das finanças públicas. Entendimento, pelo Supremo Tribunal Federal, da EC 8/77 (RTJ 1 20/ 1 990) .

II - Trato por meio de decreto-lei: impossibilidade ante a remessa qualifica­da das matérias que autorizavam a utilização desse instrumento normativo (art. 5 5 da Constituição de 1 969) .

Inconstitucionalidade dos Decretos-Leis 2 .445 e 2 .449, de 1 988, que pretenderam alterar a sistemática da contribuição para o PIS . " 362 Cf. ANDRADE, André Martins de. "Reflexões acerca da Tormentosa Con­tribuição ao PIS " . ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.) . PIS . Problemas Jurídicos Relevantes . São Paulo: Dialética, 1 996, p. 1 9 .

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constitucionais os Decreto-Lei 2 .445 e 2 . 449/88.363 Com o adven­to da CF 88 passou a ser conceituado como contribuição social, com base no art. 239 do texto básico, admitindo-se a sua incidência sobre o faturamento, concomitantemente com a contribuição so­bre o faturamento (COFINS) prevista no art . 1 95 , I , b . 364 A Lei 9. 7 1 8, de 27 . 1 1 .98, deu tratamento uniforme às contribuições in­cidentes sobre a receita e o faturamento (PIS/PASEP) . 365

Embora o PIS/PASEP tenha, do ponto de vista jurídico-consti­tucional, máxime pelo critério topográfico, a natureza de contri­buição social, com a coorte de princípios que lhe é predicada, o certo é que se aproxima, sob a perspectiva econômica, dos impos­tos com destinação especial, por dois motivos principais: a) ao in­cidir sobre o faturamento e a receita bruta, base de cálculo que denota capacidade contributiva e solidariedade social genérica, princípios característicos dos impostos, e não a solidariedade do grupo, típica das contribuições sociais;

b) a própria legislação passou a amalgamar a sua incidência com outras contribuições sociais que também exibem a características de impostos com destinação especial (COFINS - Lei 9. 7 1 8/ e CIDE do petróleo - EC 33/0 1 e Lei 1 0 . 336/0 1 ) e com o próprio ICMS, ao fito de evitar as distorções no mercado e o aumento do custo Brasil.

Surgiu, posteriormente à CF 88, a dúvida sobre a possibilidade de revogação, pelos Estados, da adesão que anteriormente tives­sem feito ao PASEP, por lei editada de acordo com o art . 8º da LC

363 Cf. RE 1 48 . 7 54, AC. de 24.06 . 1 993, do Pleno, Rei. Min. Francisco Rezek, RTJ 1 50 : 888 . 364 Cf. RE 1 38 .284, Ac . de 1 . 7 . 92 , Pleno do STF, Rei. Min . Carlos Mário Velloso, RTJ 1 43 : 320; Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1 , AC. de 1 . 1 2 .93, RTJ 1 56 : 746, na qual o Min. Relator Moreira Alves afirmou: "Ademais, no tocante ao PIS/PASEP, é a própria Constituição Federal que admite que o faturamento do empregador seja base de cálculo para essa contribuição social e outra, como, no caso, é a COFINS "; RE 1 48 . 754, c it . , nota anterior, no qual o Min. Carlos Velloso afirmou: "O que acontece é que a Constituição de 1 988, no art. 239, recepcionou o PIS tal como o encontrou em 5 . 1 0 .88, dando-lhe, aliás, conforme acentuei, neste plenário, por ocasião do julgamento do RE 1 38 .284-CE, de contribuição de seguridade social, já que lhe deu destinação previdenciá­ria " . 365 Vide p. 593 .

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8/70.366 O STF decidiu a matéria no sentido da inconstitucionali­dade da Lei do Estado do Paraná que revogou a anterior adesão, pois com o advento da CF 88 "a contribuição deixou de ser facul­tativa para ser obrigatória, nos termos do art . 239" . 367

e) PIS/COFINS - Importação

As Emendas Constitucionais 33/02 e 42/03 autorizaram a ins­tituição de contribuições sociais e de intervenção no domínio eco­nômico sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços, mediante as seguintes novidades introduzidas no texto da CF 88 :

a) quanto ao aspecto material do fato gerador, as contribuições sociais "incidirão também sobre a importação de produtos estran­geiros ou serviços" (art . 1 49, § 2°, I I , na redação da EC 42/03) ;

b) quanto às alíquotas, poderão ser "ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro" (art. 1 49, § 3°, III , a, na redação da EC 33/0 1 ) ;

c) quanto ao sujeito passivo, será cobrada "do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar" (art . 1 95 , IV, na redação da EC 42/03) .

A Lei 1 0 .865 , de 30 de abril de 2004, que instituiu a Contribui­ção para os Programas de Integração Social e de Formação do Pa­trimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - PIS/PASEP - Importação e a Contribui­ção Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior - CO­FINS - Importação, trouxe inúmeras e problemáticas definições concernentes ao fato gerador, ao momento de sua ocorrência e à base de cálculo .

366 Para o histórico da controvérsia, cf. TROIANELLI, Gabriel Lacerda. "A Não-Incidência da Contribuição ao PASEP sobre as Receitas de Estados e Muni­cípios" . ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.) . Grandes Questões Atuais do Direito Tributário - 4° volume . São Paulo: Dialética, 2000, p. 49-60. 367 Ação Civil Originária 4 7 1 -PR, Rei. Min. Sydney Sanches, Informativo do STF nº 264, de 1 5 a 1 9 .4 .02 .

5 9 7

A questão de fundo que se levanta é a da inconstitucionalidade da regulamentação trazida pela Lei 1 0 . 865/04, que não poderia ter se afastado dos pressupostos do imposto federal de importação para a cobrança do PIS/COFINS - Importação.

e .a) Com efeito, o aspecto material da hipótese de incidência do PIS!COFINS - Importação é o fato da importação (art . 1 49, § 2º, I I , da CF) ou o ingresso dos "bens estrangeiros no território nacio­nal" , como define o art . 3° da Lei 1 0 . 865/04 . A contribuição social para o PIS/COFINS - Importação é tributo exótico, como já era o seu homônimo fundado no art . 1 95, I, b, da CF, que só existe no direito positivo brasileiro e que não encontra paralelo no direito comparado . Assim sendo, não tem qualquer relacionamento com o processo de circulação internacional de bens . A sua criação foi jus­tificada com a necessidade de se estender a mesma incidência exis­tente nas operações internas para as importações, em nome de duvidoso tratamento eqüitativo . Em virtude dessa anomalia origi­nal é que a CF e a legislação ordinária identificaram o fato gerador do PIS/COFINS - Importação com o próprio fato gerador do im­posto de importação, que é "a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro" (art . 1 ° do Decreto-Lei 3 7, de 1 966, com a redação dada pelo art . 1 ° do Decreto-Lei 2 .4 72, de 1 988; art . 72 do Regulamento Aduaneiro aprovado pelo Decreto 4543 , de 26. 1 2 . 2002) . Só a fonte constitucional poderia legitimar o bis in idem.

e .b) Se o núcleo hipótese de incidência do PIS/COFINS -Importação é o mesmo do Imposto de Importação, isto é, a entrada do bem no território aduaneiro ou o próprio fato da importação, segue-se que idênticas teriam que ser as bases de cálculo de ambos os tributos . Exatamente esta foi a previsão constitucional: a contri­buição social sobre a importação terá como base de cálculo a mes­ma do imposto de importação: "o valor aduaneiro (art . 1 49, § 3°, a, da CF) .

Sucede que a Lei 1 0 . 865/04 foi muito além do permissivo constitucional, ao estabelecer que o valor aduaneiro será o valor que serviu ou que serviria de base de cálculo do imposto de impor­tação, acrescido do valor do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e o valor das próprias contribuições sociais .

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Ora, de acordo com a legislação aduaneira o valor aduaneiro é apurado segundo as normas do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT 1 994 (art. 7 5 do Regulamento Adua­neiro) .

Os únicos acréscimos que se integram ao valor aduaneiro, inde­pendentemente do método de valoração utilizado, são: "I - o custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro; II - os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao transporte da mercadoria importada, até a chegada aos locais referidos no inciso I; e I I I - o custo do seguro da merca­doria durante as operações referidas nos incisos 1 e I I " ( art. 7 7 , caput, com redação dada pelo Decreto 4 .765 , de 24 .6 . 2003) .

Na realidade a Lei 1 0 . 865/04 abandonou a base de cálculo do Imposto de Importação e foi buscar a do ICMS na importação de mercadorias do exterior, assim prevista na LC 87 /96, no seu art . 1 3 , inciso VI, como a soma das seguintes parcelas: a) o valor da mercadoria ou do bem constante dos documentos de importação; b) imposto de importação; c) imposto sobre produtos industriali­zados; d) imposto sobre operações de câmbio; e) quaisquer despe­sas aduaneiras " .

Se o fato gerador do ICMS na importação só se aperfeiçoa com a entrada do bem no estabelecimento do importador, que marca a etapa derradeira do ciclo internacional da circulação e a inicial da internalização no País, segue-se que a base de cálculo deve abranger todos os impostos e despesas aduaneiras cobradas até então. A LC 87 /96 é perfeitamente coerente com o sistema dos impostos sobre a circulação. Demais disso, o ICMS é tributo cobrado por dentro, por determinação da própria CF (art. 1 5 5 , § 2°, XI) , pois incide sobre base de cálculo composta por si próprio e por todos os outros tributos incidentes na operação, salvo o "montante do imposto so­bre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos " .

Mas não poderia a Lei 1 0 .865/04 incluir no conceito de valor aduaneiro aqueles impostos que se agregaram ao preço do bem após a sua entrada no território nacional. Primeiro, porque o art . 1 49 , § 2°, I I I , a, da CF, que se refere a valor aduaneiro, não é

599

cláusula aberta que aceite tal extensão . Segundo, porque o PIS/COFINS - Importação não é calculado por dentro, particulari­dade do ICMS que não se aplica a outros impostos, nem mesmo ao IPI, que se calculam por fora. Terceiro, porque o PIS/COFINS -Importação deve ter a base de cálculo compatível com a sua natu­reza de tributo incidente sobre o fato da importação, que só pode ser o valor aduaneiro calculado na forma prevista na cláusula VII do GATT acrescida de despesas que se agregam até o despacho adua­neiro para o consumo.

De modo que a extrapolação da base de cálculo do ICMS nas importações para o PIS/COFINS - Importação projetou as suas conseqüências para o próprio aspecto material da contribuição, que passou a se aproximar do previsto para o ICMS .

e .e) Realmente, a diferença básica entre o s fatos geradores do PIS/CONFINS e do ICMS incidentes na importação consiste em que as contribuições sociais são cobradas pelo fato da importação enquanto o ICMS é devido na sua qualidade de tributos equaliza­dor na fase derradeira da circulação internacional do bem. A dife­rença estrutural entre os fatos geradores dos tributos exige tam­bém que diferentes sejam as respectivas bases de cálculo .

Os impostos indiretos incidentes sobre o comércio internacio­nal são meramente compensatórios ou equalizadores . Os alemães chamam-nos de Ausgleichsteuern e os ingleses falam de border tax adjustments. Esses impostos equalizadores visam, sobretudo: a igualar o preço das mercadorias nacionais com as importadas, para que se obtenha o equilíbrio no comércio internacional; a tender ao ideal de justiça, inspirado no princípio do país de destino, transfe­rindo-se-lhe a imposição de que o país de origem abriu mão.368

Essa característica de imposto integrado ao ciclo de comerciali­zação internacional das mercadorias torna o seu fato gerador extre­mamente complexo, o que exigiu tratamento minucioso por parte da Constituição Federal e da Lei Complementar 87 /96, que distin­guem minuciosamente entre os aspectos material, temporal e es­pecial.

Logo, não há semelhança entre os aspectos materiais, tempo­rais e espaciais dos fatos geradores do ICMS e do IPI que permita

368 Vide p. 265 .

600

à lei ordinária buscar o paradigma para a base de cálculo do PIS/COFINS - Importação no imposto estadual e não no federal.

e .d) A distinção básica entre o PIS!COFINS e o ISS incidentes na importação é simétrica à que ocorre entre aquelas contribuições e o ICMS : enquanto o P IS/COFINS, como tributos exóticos sem paralelo no direito comparado, incidem sobre o fato da importa­ção, de serviços, o I SS é imposto sobre a circulação internacional de serviços e recai sobre o momento derradeiro da circulação de serviço iniciado ou realizado no estrangeiro, tendo função mera­mente equalizadora. A diferença estrutural entre os tributos exige que distintas sejam as respectivas bases de cálculo.

O I S S , tributo da competência municipal, compõe, com o ICMS, o quadro brasileiro dos impostos sobre a circulação interna­cional de bens e serviços, que, na ponta inicial - no país de origem - compreende o IVA e impostos semelhantes cobrados pelas ou­tras nações que mantêm relações comerciais com o Brasil. O ISS , por conseguinte, complementa o ICMS na função equalizadora de preços na circulação internacional de bens e serviços .

A tributação do I SS é recente, tendo se iniciado com a Lei Complementar 1 1 6/03, que prevê no art . 1 º, § 1 ° : "o imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País " .

A Lei 1 0 . 865/04, por seu turno, estabelece, no art . 3°, que o fato gerador do PIS/COFINS - Importação será: " II - o pagamen­to, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a resi­dentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por ser­viço prestado" .

Sucede que, a o desenhar a base d e cálculo do PIS/COFINS -Importação, a Lei 1 0 .865/04 foi buscar a do ISS , definindo-a, no art. 7°, II , como : " I I - o valor pago, creditado, entregue, emprega­do ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - I S S e do valor das próprias contribuições " .

A regulamentação da Lei 1 0 . 865/04 padece também aqui, dos mesmos vícios de inconstitucionalidade apontados anteriormente quanto ao ICM S : escolheu base de cálculo típica de tributo de outra unidade de Federação (o I SS dos Municípios) , incidente so­bre a circulação internacional de serviços, incompatível com a inci­dência sobre o fato da importação do serviço .

60 1

1 0.3 .3 . Contribuições sobre o lucro

A CF 88 estampou mais uma fonte de financiamento da segu­ridade social, no art . 1 95, I, e, ao autorizar a instituição de contri­buições sociais sobre o lucro . A nova fonte para a seguridade surgiu no bojo da mesma solução paternalista e exótica que gerou as con­tribuições sobre o faturamento, ou seja, abriu o caminho para a cobrança de contribuições sociais com as mesmas conseqüências econômicas dos impostos com destinação especial, eis que desvin­culadas do princípio da solidariedade do grupo.

A Lei 7 . 689, de 1 5 . 1 2 . 89, em que se convertem a MP 22 , de 6 . 1 2 .88 , instituiu a "contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social " . O STF, chamado a examinar a legitimidade constitucional da Lei 7 .689/89, resolveu, com a exceção do art . 8°, 369 declarar constitu­cional a lei instituidora da contribuição social sobre o lucro, com base nos seguintes argumentos lançados no didático voto do Min . Carlos Velloso, que passou a servir de paradigma para os estudos sobre as contribuições sociais no Brasil:

"a) a contribuição da Lei 7 .689/88 é uma contribuição social instituída com base no art. 1 95 , I, da CF;

b) as contribuições do art . 1 95, 1 , I I e I I I da CF não exigem, para sua instituição, lei complementar, embora fiquem sujeitas à lei complementar do art . 1 46, I I I , no que concerne à matéria que exceda a temática do fato gerador, base de cálculo e contribuintes;

c) é desarrazoada a classificação da contribuição sobre o lucro como adicional do imposto de renda;

d) irrelevância do fato de a receita integrar o orçamento fiscal da União. O que importa é que ela se destina ao financiamento da seguridade social (Lei 7 .689/88 - art. 1 °) " .

Entre lucro, fato gerador da CSLL, e renda, fato gerador do imposto federal, não há diferença substancial . Em ambos só ocorre

369 RE 1 38 .284-CE, Ac. do Pleno, de l º/7/92, Rei . Min. Carlos Velloso, RTJ 1 43 : 3 1 3 : "V - Inconstitucionalidade do art. 8° da Lei 7 .689/88, por ofender o princípio da irretroatividade (CF, art. 1 50, I I I , a) qualificado pela inexigibilidade da contribuição dentro do prazo de noventa dias da publicação da lei (CF, art. 1 95 , § 6°) " . O art. 8° da Lei 7 .689/88 tinha a seguinte redação: "A contribuição social será devida a partir do resultado apurado no período-base a ser encerrado em 3 1 de dezembro de 1 988" .

602

o fato gerador se houver acréscimo de patrimônio. A Lei 7 . 689 não definiu o lucro, nem poderia defini-lo, pois j á encontrou o conceito constitucional de lucro fixado no art . 1 9 5, com a mesma extensão do conceito de renda ( art . 1 53 , I I I) . Essa identidade essencial do aspecto nuclear dos tributos levou alguns autores, com certo exa­gero, a considerar a CSLL como adicional do IRPJ,370 tese rejeitada pelo STF, que, como vimos, no voto do Min. Carlos Velloso, dei­xou claro que "nem seria possível a utilização do argumento no sentido de que teríamos, no caso, bis in idem - o lucro das pessoas jurídicas constituindo fato gerador do imposto sobre a renda e da contribuição - por isso que é a Constituição que, expressamente, admite a contribuição sobre o lucro (CF, art . 1 95 , 1) . 37 1 A seme­lhança entre os fatos geradores dos dois tributos - o acréscimo de patrimônio líquido - tem levado a doutrina brasileira a estender à CSLL os dispositivos dirigidos ao IRPJ pelos tratados internacio­nais contra a dupla tributação. 3 72

1 0.3 .4 . Contribuições sobre a receita de concursos de prognóstico

A CF autoriza, no art. 1 95 , I II , a instituição de contribuições sobre a receita de concursos de prognósticos, que se destinam prin­cipalmente a financiar a assistência social, que é um dos subsiste­mas da seguridade social.

O Estado pode explorar o negócio de loterias ou conceder a sua exploração a terceiros. A arrecadação daí proveniente se classifica entre os ingressos comerciais. Nos últimos anos desenvolveram-se

370 Cf. SAMPAIO DÓRIA, Antonio Roberto. "A Incidência da Contribuição Social Prevista na Constituição de 1 98 8 sobre Lucros com Isenção condicionada de Imposto de Renda. Inconstitucionalidade" . Revista de Direito Tributário 50: 1 4-25, 1 989 .

371 RE 1 38 .284, Ac. de 1 . 7 .92, do Pleno, Rei. Min . Carlos Velloso, RTJ 1 43 : 3 2 1 .

372 Cf. PONTES , Helenilson Cunha. "A Contribuição Social sobre o Lucro e os Tratados para Evitar a Dupla Tributação" . In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.) . Grandes Questões Atuais do Direito Tributário . São Paulo: Ed. Dialé­tica, 1 997 , p. 4 1 -46; TORRES, Heleno Taveira. "Convenções Internacionais em Matéria Tributária Sobre a Renda e o Capital", cit . , p. 5 7-86; AMARO, Luciano. "Os Tratados Internacionais e a Contribuição Social sobre o Lucro", cit . , p . 1 5 5 - 1 64 .

603

acentuadamente no Brasil as lotos e os concursos de prognósticos, gerando receita substancial.

A CF 88, entretanto, preferiu incluir "a receita de concurso de prognósticos " entre as contribuições sociais (art . 1 95 , I I I) . Deu­lhe, do ponto de vista topográfico, a natureza tributária, como ocorreu também com outras contribuições anômalas (COFINS, CSLL, etc . ) .

A contribuição sobre a receita de concursos de prognósticos afasta-se inteiramente dos pressupostos das veras contribuições so­ciais, o que tem gerado inúmeras distorções no sistema tributário brasileiro .

Do ponto de vista do núcleo ou do aspecto material do fato gerador, a expressão concurso de prognósticos é suficientemente ambígua para abranger inclusive os jogos de azar . A legislação vem se esforçando no sentido de ladear as proibições penais referentes aos jogos de azar, mediante a elaboração de definições genéricas e conceitos indeterminados. 373

O sujeito ativo da contribuição, a rigor, só poderia ser a União, eis que é a única pessoa de direito público competente para insti­tuir as contribuições sociais, econômicas e corporativas previstas no art . 1 49 da CF. Entretanto, a legislação vem estendendo a com­petência também a Estados e Municípios, no que concerne às lo­terias por eles exploradas374, e a doutrina não tem posição unís­sona. 375

373 A Lei de Custeio da Seguridade Social (Lei 8 .2 1 2/9 1 ) definiu, no art. 26, § 1 º: "Consideram-se concursos de prognósticos todos e quaisquer concursos de sorteios de números, loterias, apostas, inclusive as realizadas em reuniões hípi­cas, nos âmbitos federal, estadual, do Distrito Federal e municipal" . 374 O Decreto 3 .048/99 (Regulamento da Previdência Social) estabeleceu no art. 2 1 2, § 2°: "A contribuição de que trata este artigo constitui-se de: I - renda líquida dos concursos de prognósticos realizados pelos órgãos do Poder Público destinada à seguridade social de sua esfera de governo" . 375 Cf. VELLOSO, Andrei Pitten. "Contribuições sobre a Receita de Concur­sos de Prognósticos" . RDDT 1 1 4 : 9, 2005: " . . . reputamos ser da competência exclusiva da União a instituição de contribuições sociais destinadas à Seguridade Social, gênero do qual a contribuição sobre a receita de concursos de prognósti­cos é espécie. Via de conseqüência, Estados e Municípios carecem de poder impositivo para instituírem tal exação" . Em sentido contrário: REALE JUNIOR, Miguel. "Disciplina Constitucional de Concurso de Prognósticos (Parecer) " . Revista dos Tribunais 773 : 1 0 5- 1 1 9, 2000.

604

O administrador dos concursos de prognósticos tornou-se o sujeito passivo de obrigação, sem referências ao apostador, o que a afasta do caráter sinalagmático das verdadeiras contribuições so­ciais .

Conseqüentemente, como já vimos a propósito de outras con­tribuições sociais exóticas, 376 o princípio de justiça aplicável é o da capacidade contributiva, com base na solidariedade estrutural, e não o do custo/benefício, informado pela solidariedade do grupo.

A contribuição sobre a receita dos concursos de prognósticos, enfim, só do ponto de vista da topografia constitucional é tributá­rio, revestindo-se na realidade das características econômicas e fi­nalísticas dos impostos com destinação especial . Não deveria nun­ca ter saído do quadro das receitas comerciais do Estado, ainda que vinculadas à assistência social.

1 0.3 .5 . Contribuições sobre a movimentação financeira

A contribuição sobre a movimentação financeira - CPMF - é outra exação anômala do nosso sistema tributário, sem paralelo de monta no direito comparado, salvo na Argentina, que há alguns anos nos influenciou para a instituição do IPMF mas que j á não mantém a incidência cumulativa. A CPMF, como já vimos relativa­mente a outras contribuições para a seguridade social (FINSO­CIAL, COFINS, PIS/PASEP,CSLL) , aproxima-se dos impostos com destinação específica (Zwecksteuern) , pelas distorções econô­micas que promove . O próprio fato de ter sido instituída proviso­riamente e também provisoriamente prorrogada já denota a insegu­rança do legislador no introduzir no sistema tributário incidência tão bizarra.

A cobrança sobre a movimentação financeira surgiu com a EC 3/93 , que autorizou a União a instituir, com vigência até 3 1 de dezembro de 1 994, imposto sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, com a alíquota máxima de 0, 25% e sem a necessidade de observância do princípio da anterioridade e das imunidades do art. 1 50, VI, da CF. O STF declarou, em acórdão pioneiro, a inconstitucionalidade de alguns dispositivos da EC 3/93, como os relativos à anterioridade e

376 Vide p. 5 5 7 .

605

às imunidades, em homenagem aos direitos fundamentais e às clausulas pétreas da Constituição. 377

Tendo perdido a eficácia a EC 3/93 e em face da imensa arre­cadação gerada pelo tributo, resolveu a EC 1 2/96 recriá-lo, pelo prazo máximo de dois anos, sob a denominação de contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de cré­ditos e direitos de natureza financeira, pela alíquota máxima de 0 ,25%, sujeito ao princípio da anterioridade nonagesimal. A trans­formação em contribuição social teve o objetivo de destinar-lhe a arrecadação integralmente ao Fundo Nacional de Saúde, para fi­nanciamento das ações e serviços de saúde, como insistentemente solicitava o então Min . da Saúde, Dr. Adib Jatene . A autorização para recriar o tributo fêz-se por emenda constitucional para ladear a proibição de que a lei complementar institua tributos cumulati­vos, estampada no art . 1 54, 1, da CF; mas o STF não viu inconsti­tucionalidade nesse expediente.378 A instituição da CPMF deu-se com a Lei 9 . 3 1 1 , de 24 . 1 0 .96, pelo prazo de 1 3 meses, posterior­mente alterada pela Lei 9. 5 3 9, de 1 2 . 1 2 . 9 7, que prorrogou o prazo por mais 1 1 meses.

Nova prorrogação veio com a EC 2 1 , de 1 8 .3 .99, que alterou a redação do art . 75 do Ato das Disposições Transitórias: "É prorro­gada, por trinta e seis meses, a cobrança da contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e créditos de natu­reza financeira de que trata o art . 74, instituída pela Lei 9 .3 1 1 , de 24 . 1 0 .96, modificada pela Lei 9 . 539 , de 1 2 . 1 2 . 97, cuja vigência é também prorrogada por igual prazo" . Sucede que, quando publica­da a EC 2 1 /99, j á não tinha vigência a EC 1 2 e as Leis 9 . 3 1 1 /96 e 9 . 539/97, esgotado que estava, desde janeiro de 1 999, o prazo provisoriamente fixado. A doutrina se manifestou no sentido da inconstitucionalidade de tal prorrogação .379 Mas o STF, com razão, não se sensibilizou com a argumentação contrária à prorrogação,

377 Cf. ADIN 939-7, Ac . de do Pleno, Rei. Min. Sydney Sanches, DJ 1 8 .3 .94, RTJ 1 5 1 : 7 5 5 . 378 ADI 1 497, Ac . d e 9 . 1 0 .96, Rei . Min. Marco Aurelio, Informativo STF 48 . 379 Cf. TROIANELLI, Gabriel Lacerda. "A CPMF e a Emenda Constitucional 2 1 /99" . RDDT 46: 26-36, 1 999; TORRES, Heleno Taveira. "Prorrogação da CPMF pela Emenda Constitucional 2 1 /99: Efeitos da Ausência de Procedimen­to na Validade das Normas Jurídicas" . RDDT 47: 45-55 , 1 999.

606

que não passava de irrelevante "desajuste gramatical " . 380 A EC 2 1 /96 subordinou a prorrogação à anterioridade nonagesimal e fi­xou a alíquota em 0,38% nos primeiros doze meses, e em 0,30% nos meses subseqüentes, facultado ao Poder Executivo reduzi-lo total ou parcialmente nos limites definidos. A EC 3 1 /00, que criou o Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, criou um adicional de 0,08% na alíquota de CPMF, aplicável de 1 8 de junho de 2002 a 1 7 de junho de 2002 .

A EC 3 7 /02 acrescentou o art. 84 ao ADCT, estabelecendo que a CPMF seria cobrada até 3 1 . 1 2 .04, prorrogada também a vigência da Lei 9 . 3 1 1 0/96 e suas alterações . Do produto da sua arrecadação seria destinada a parcela correspondente à alíquota de: 1 - 0,20% ao Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde; II - O, 1 0% ao custeio da previdência social; I I I - 0,08% ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza. A alíquota da contribuição seria de 0 ,38% nos exercícios financei­ros de 2002 e 2003 e 0,08% no exercício financeiro de 2004, quan­do seria integralmente destinada ao Fundo de Combate e Erradica­ção da Pobreza. A EC 3 7 /02 não trouxe cláusula sobre a anteriori­dade, o que nos parece desnecessário em face da circunstância de que ainda estava em vigor a legislação anterior, embora não mais lhe sobejasse o prazo de 90 dias. A EC 3 7 /2002, ao prorrogar a perversa Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Trans­missão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF) , que vinha causando sérios prejuízos à economia nacional pela sua incidência em cascata, introduziu também a não-cumula­tividade com referência a alguns aspectos do anômalo tributo. As­sim é que o art . 85 do Ato das Disposições Constitucionais Transi­tórias, na redação do art . 3° da EC 3 7 /02, proibiu a incidência da CPMF em contas correntes de depósito utilizadas para operações de câmaras e prestadoras de serviços de compensação e liquidação (Lei 1 0 . 2 1 4/0 1 - art . 2°) , de companhias securitizadoras (Lei 9 . 5 1 4/97) e de sociedades anônimas que tenham por objeto exclu­sivo a aquisição de créditos oriundos de operações praticadas no mercado financeiro, bem como em contas correntes de depósito relativas a operações de compra e venda de ações e em contas de

380 ADIN 203 1 , Ac. do Pleno, de 03 . 1 0 .02, Rei. Min. Ellen Gracie, DJ de 1 7 . 1 0 .03, cit . 1 n . 1 1 5 .

607

investidores estrangeiros, relativos a entradas no País e a remessas para o exterior de recursos financeiros empregados, exclusivamen­te, em operações e contratos negociados em bolsas de valores.

A EC 42/03 evitou mais uma vez o desaparecimento da CPMF, acrescentando o art . 90 ao ADCT, que prorrogou o prazo do art . 84 e a vigência da Lei 9 . 3 1 1 /96 e suas alterações até 3 1 de dezembro de 2007 e fixou a alíquota em 0,38%.

1 0.3 .6 . FGTS

A contribuição para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS) foi criado pela Lei 5 . 1 07, de 1 3 .9 . 66, com o objetivo de garantir o trabalhador contra a despedida injusta. Substituindo o regime da estabilidade no emprego, que tanto prejuízo causara à economia brasileira,38 1 o FGTS, em sua versão inicial, era faculta­tivo e se constituía pelo depósito feito pelo empregador em favor do empregado . A possibilidade de opção pelo FGTS desapareceu com a Lei 8 .036/90, que deu a versão definitiva à contribuição . 382

Rubens Gomes de Souza, um dos primeiros juristas a se debru­çar sobre o tema, afirmava: " . . . a figura da contribuição é, portanto, a que lhe convém e que, nos termos do art . 2 1 , § 2°, nº 1 , da Constituição Federal de 1 999, lhe confere caráter tributário. Aliás, o que em definitivo confirma esta configuração é o fato de que a relação jurídica se estabelece exclusivamente entre o empregador como contribuinte (sujeito passivo) e o poder público como sujeito

38 1 Recorda PAULO RABELLO DE CASTRO (A Propósito de Roberto Cam­pos. Folha de S. Paulo de 1 7 . 1 0 .0 1 ) : "Com paciência Roberto Campos e Octavio Bulhões engendraram uma saída, ao mesmo tempo simples e inteligente, por meio da criação do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, o FGTS . O empregado, por sua própria opção, poderia iniciar nova relação de trabalho ou migrar da regra antiga para a nova, sob a égide do FG TS, garantindo para si o recolhimento mensal de 8% sobre sua remuneração bruta, numa conta bloqueada de depósito. O caráter liberal da solução, permitindo a opção livre de cada empregado, foi capaz de produzir uma inserção natural e judicial da regra nova sobre a antiga, sem ruído nem reclamações trabalhistas " . 382 Art. 1 5 : "Para os fins previstos nesta Lei todos os empregadores ficam obrigados a depositar, até o dia 7 (sete) de cada mês, em conta bancária vincula­da, a importância de 80% (oito por cento) da remuneração paga ou devido, no mês anterior, a cada trabalhador, incluídas na remuneração as parcelas de que tratam os arts. 45 7 e 458 da CLT e a gratificação de natal a que se refere a Lei 4 . 749, de 1 2 de agosto de 1 965 " .

608

ativo, através dos órgãos a que este delegou a administração do FGTS . Nenhuma relação jurídica se estabelece entre o contribuin­te (empregador) e o beneficiário (empregado) " . 383

O Supremo Tribunal Federal, entretanto, ao tempo da vigência da Constituição de 1 967 /69, decidiu no sentido de que "as contri­buições para o FGTS não se caracterizam como crédito tributário ou contribuições a tributos equiparáveis. Sua sede está no art. 1 65 , XIII , da Constituição" . 384 Mas, observe-se, a decisão foi proferida sob a égide da EC 8/77, que, como vimos, retirou as contribuições sociais do elenco dos tributos, dando-lhe natureza parafiscal. 385

Com o retorno das contribuições sociais ao corpo da Constitui­ção Tributária (art. 1 49) , reconheceu o STF, pelo acórdão de que foi Relator o Min. Carlos Velloso, tantas vezes citado, que o FGTS tinha natureza tributária, compondo o quadro das "contribuições sociais gerais - art . 1 49 " . 386

Parece-nos que a contribuição para o FG TS tem natureza tri­butária, por ser uma contribuição social. Preferimos classificá-la no rol das contribuições de seguridade social, no subsistema das contri­buições previdenciárias do empregador incidentes sobre a folha de salários (art . 1 95 , I , a) , como contraponto do art. 7°, I I I , fundada no princípio da responsabilidade do grupo e ao fito de atender a um dos objetivos da previdência social, que, é o de "proteção ao traba­lhador em situação de desemprego involuntário" (art . 20 1 , I I I) . O fato de o FG TS se destinar individualmente ao empregado não lhe desnatura o caráter tributário, pois, como vimos, a CF fez a opção pela natureza tributária de todas as contribuições sociais, que têm como traço comum o de não reverterem para as despesas essenciais do Estado, mas o de protegerem os direitos sociais . A responsabili-

383 "Natureza Tributária da Contribuição do FGTS " . RDA 1 1 2 : 44. 384 RE 1 00.249-2-SP, Ac. do Pleno, de 02 . 1 2 .87 , Rei . Min. Neri da Silveira, DJ 0 1 .07 .88, RTJ 1 36/2: 68 1 . Fundamentou assim a sua decisão o STF: "Cuida-se de um direito do trabalhador. Dá-lhe o Estado a garantia desse pagamento. A contribuição pelo empregador, no caso, deflui do fato de ser ele o sujeito passivo da obrigação de natureza trabalhista ou social, que encontra na regra constitucio­nal aludida, sua fonte. A atuação do Estado, ou de órgão da Administração Pública, em prol do recolhimento da contribuição do FGTS, não implica torná-lo titular do direito à contribuição, mas, apenas, decorre do comprimento, pelo poder público, de obrigação de fiscalizar e tutelar a garantia assegurada ao empregado optante pelo FG TS" . 385 Vide p . 5 77 . 386 Cf. RE 1 38 .284, Ac . do Pleno, de l º/7/92, RTJ 1 43 : 320.

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dade do Estado, por seu turno, não é simplesmente a de fiscalizar os recolhimentos, mas também a de gerir o fundo e zelar pela sua integridade financeira, o que o coloca em um dos pólos de relação tributária .

Este último aspecto do FGTS ficou bastante claro com a edição da LC 1 1 0, de 29 .6 . 200 1 , que veio buscar recursos financeiros para, sem o desequilíbrio das contas públicas, recompor a integri­dade do fundo, desfalcado de parcela substancial pela não atualiza­ção correspondente aos períodos dos planos Collor e Bresser, como decidiu o STF.387 A LC 1 1 0/01 , com fundamento na competência residual da União (art . 1 95, § 4°, e . e . art . 1 54, I , da CF) e observa­da a anterioridade nonagesimal ( art . 1 9 5, § 6º) , criou mais duas incidências para o FGTS388 diferentes da contribuição recepciona­da pelo art . 1 95 , I , a, tendo em vista que tornou obrigatório o recolhimento dos empregadores para suprir perdas em contas indi­viduais de quem não era empregado seu ao tempo dos desastrados planos econômicos Collor e Bresser. Mas a obediência à reserva da lei complementar reforça a responsabilidade política do Congresso para criar novas contribuições de seguridade desvinculadas do ca­ráter contraprestacional e afetadas ao princípio geral da solidarie­dade, 389 tudo o que desfaz a suspeita de inconstitucionalidade.

1 1 . ASPECTOS CONSTITUCIONAIS DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PARA A EDUCAÇÃO

1 1 . 1 . Conceito

Outro grupo de contribuições sociais compreende as destina­das à educação, que, na sistemática da CF, compõe o subsistema da

387 RE 248 . 1 88-SC, Ac. do Pleno, de 3 1 .8 .00, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJU 1 °/6/0 l : "Fundo de Garantia por Tempo de Serviço. FGTS . Correção Monetá­ria dos Saldos das Contas a Ele Vinculadas. Planos Bresser Uunho/87, Verão/ja­neiro/89, e Collor I (abril/maio/90)" . 388 Art. 1° - Fica instituída contribuição social devida pelos empregadores em caso de despedida de empregado sem justa causa, à alíquota de dez por cento sobre o montante de todos os depósitos devidos, referentes ao Fundo de Garan­tia do Tempo de Serviço - FGTS, durante a vigência do contrato de trabalho, acrescido das remunerações aplicáveis às contas vinculadas. 389 Vide p. 5 5 7 .

6 1 0

Ordem Social (Titulo VII , capítulo III , seção 1 - arts . 205 a 2 1 4) . A educação é entendida no sentido amplo de formação (Bildung) e visa "ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exer­cício da cidadania e sua qualificação para o trabalho" ( art . 205 , CF) .

A CF autoriza explicitamente a instituição de duas contribui­ções sociais para a educação: o salário-educação ( art . 2 1 2, § 5° ) e as contribuições dos empregadores para o sistema sindical ( art . 239) , incluídas nos dispositivos gerais.

1 1 .2 . Salário-educação

O salário-educação ingressou na Constituição com a EC 1 / 1 969, que assim dispôs no art . 1 78 : "As empresas comerciais, industriais e agrícolas são obrigadas a manter o ensino primário gratuito de seus empregados e o ensino dos filhos destes, entre os sete e os quatorze anos, ou a concorrer para aquele fim, mediante a contribuição do salário-educação, na forma que a lei estabelece" . O STF entendeu que não tinha natureza tributária, eis que s e tra­tava de obrigação alternativa. 390 A instituição do salário-educação

390 Houve muita discussão, especialmente no Supremo Tribunal Federal, a respeito do conceito de salário-educação, antes da Emenda 8/77 , que introduziu o item X no art. 43, autorizando a instituição de contribuições para os fins do art. 1 78 . O min. Barros Monteiro (RE 70 .396-SP, Ac . de 20. 1 0 . 70, da 1 " T. , RTJ 5 5/2 1 6) considerava o salário-educação como tributo. Já o Min . Themistocles Cavalcanti (RE 68 .07 4, Ac. da 2ª T., de 7 . 1 0 .69, Rev. Dir. Proc. Geral do estado da Guanabara 25/267) conceituava-o como "contribuição para fins sociais" : "Tenho o salário-educação não como um tributo, mas como uma contribuição financeira que substitui o ônus imposto aos empresários de fornecer ensino primário aos seus empregados e filhos de empregados " . O Min. Moreira Alves (RE 82 .483, Ac . da 2ª T. , de 24 . 1 0 . 75 , RTJ 76/960) , com o apoio unânime de seus pares, disse que o ingresso era "uma contribuição parafiscal com natureza de imposto" . Pouco tempo depois o Min. Moreira Alves (RE 83 .662, Ac . de 1 .9 . 76, RDA 1 34/9 1 ) reformulou o seu ponto de vista, para, em controvérsia com o Min. Cunha Peixoto, que defendia ser o salário-educação um preço público, conven­cer o Plenário de que se tratava de "uma contribuição especial que forma ao lado de outros componentes da receita pública, sem ter, contudo, natureza tributá­ria'' . Após a Emenda Constitucional 8/77 , pacificou-se a doutrina no sentido de que o salário-educação integra as contribuições sociais, embora tenha persistido a dúvida sobre a sua natureza tributária (Cf. AIRES FERNANDINO BARRETO, "As Contribuições no Sistema Constitucional Tributário", cit . , 25 ; EDVALDO BRITO, "Problemas Jurídicos de Contribuição para o Fundo PIS '' , cit . , p. 1 25 ) .

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veio com a Lei 1 .422/75 , que, como vimos,39 1 suscitou polêmica em torno da possibilidade de delegação legislativa .

A CF 88 estabeleceu, no art . 2 1 2, § 5° : "O ensino fundamental público terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário-educação, recolhida, na forma da lei, pelas empre­sas, que dela poderão deduzir a aplicação realizada no ensino fun­damental de seus empregados e dependentes " . A EC 1 4/96 podou da definição do tributo a oração final, que admitia a compensação, ficando assim a nova redação do art . 2 1 2, § 5°: "O ensino funda­mental público terá como fonte de financiamento a contribuição social do salário-educação, na forma da lei " . Adquiriu, pois, o salá­rio-educação a natureza tributária, segundo a modalidade de con­tribuição social, sem qualquer possibilidade de compensação com prestações de serviços entregues pelo contribuinte . A regulamen­tação ulterior surgiu com a Lei 9 .424, de 24 . 1 2 .96 .

1 1 .3 . Sistema S

Diz a CF no art . 240: "Ficam ressalvadas do disposto no art . 1 95 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço so­cial e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical" .

A ressalva constitucional visa a deixou claro que as contribui­ções do sistema S, embora sejam pagas pelos empregadores e se calculem sobre a folha de salários, como acontece também com diversas das contribuições do art . 1 9 5, não se destinam ao sistema de seguridade social (previdência, saúde e assistência social) , senão que visam a financiar as atividades das entidades privadas do siste­ma sindical no objetivo maior da formação profissional da juventu­de, coadjuvado pela prestação do serviço social.

A referência inserta no corpo das Disposições Constitucionais Gerais (art . 240) permite abranger assim as atividades educacio­nais e de formação profissional (art. 205) como as de "promoção da integração ao mercado de trabalho" (art. 204, I II) , 392 o que torna as contribuições sociais para o sistema S algum tanto híbridas.

39 1 Vide item 5 . 3 . 1 . 392 Cf. MARTINS, Ives Gandra da S ilva. "Contribuições Sociais para o Sistema ' s ' . Constitucionalização da Imposição por força do art. 240 da Lei Suprema. Recepção pela nova ordem do antigo 5 77 da CL T". LTr. Suplemento Trabalhista 1 6: 87, 200 1 .

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As contribuições se destinam fundamentalmente ao SESC, SE­NAI, SENAC e SES l . 393 Mas nada obsta a que a lei ordinária, em razão de reestruturação do Sistema S, inclua outras entidades en­tre as beneficiárias, como aconteceu com o S EBRAE, 394 o SEST e o SENAI, 395 repartindo o tributo ou aumentando-o. O fechamento do sistema de contribuições sociais, como vimos,396 não impede modificações na lei, que não pode ser estática, senão que repulsa a criação de novas figuras contributivas, não abrangidas na redação originária da Constituição . 397

393 Decreto-Lei 2 . 3 1 8/86. 394 Lei 8 .029/90. 395 O S EST e o SENAT foram instituídos pela Lei 8 . 706, de 1 5 .9 .93 , que estabeleceu: "Art. 7° - As rendas para manutenção do SEST e do SENAT, a partir de 1 ° de j aneiro de 1 994, serão compostas: I - pelas atuais contribuições compulsórias das empresas de transporte rodoviário, calculadas sobre o montan­te da remuneração paga pelos estabelecimentos contribuintes a todos os seus empregados e recolhidos pelo Instituto Nacional de Seguro Social, em favor do Serviço Social da Indústria - SESI e do Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial - SENAI, que passarão a ser recolhidas em favor do serviço Social do Transporte - SEST e o Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte -S ENAT, respectivamente . . . " . 396 Vide p. 5 78 . 397 Contra: OLIVEIRA, José Marcos Domingues de . "A Natureza Jurídica da Contribuição ao S EBRAE e a Questão de Saber se é Devida por Empresas que não tenham Interesse nas Atividades Desenvolvidas por aquela Entidade" . ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.) . Grandes Questões Atuais do Direito Tributário - 4 ° volume. São Paulo: Dialética, 2000, p . 9 1 - 1 07 .

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Seção IV

CONTRIBUIÇÕES ECONÔMICAS

1 . HISTÓRICO

O estudo das contribuições econômicas deve se fazer sob a perspectiva das mutações do Estado ocorridas na segunda metade do século XX .

1 . 1 . Estado Intervencionista

O Estado Intervencionista é o que ocupa o lugar dos cidadãos na vida econômica, promovendo a intervenção direta (por suas em­presas) ou indireta (por excesso de regulamentação da atividade dos particulares) . 398 Exibe as facetas de Estado-Empresário, 399 Es-

398 SCHEUNER, Ulrich. "Die staatliche Intervention im Bereich der Wirts­chaft " . Veroffentlichung der Vereinigung der Deutschen Staatsrechtslehrer 1 1 : 26, 1 954, distinguia entre a intervenção direta e indireta (unmittelbaren und mittelbaren Einwirkungen der Staats) ; MEIRELLES, Hely Lopes. "O Estado e suas Empresas" . Revista de Direito Administrativo 1 4 7: 2, 1 982 explicava: "A Constituição da República Federativa do Brasil, de 1 969, admite a intervenção estatal na propriedade e no domínio econômico por três formas, a saber: pelo condicionamento do uso da propriedade à função social e art. 1 60); pela interven­ção corretiva no domínio econômico, inclusive o monopólio (art. 1 63) ; pela exploração direta, mas supletiva de atividade econômica da iniciativa privada (art. 1 70, §§ l 0 e 3° )" .

399 A expressão "Estado-Empresário" é a que se emprega mais comumente em vernáculo: TÁCITO, Caio. "Os Tribunais de Contas e o Controle das Empresas Estatais" . Revista de Direito Administrativo 1 48 : 3, 1 983 . Os alemães se refe­rem ao Unternehmerstaat (Estado-Empresário) ou Eigentümerstaat (Estado-pro­prietário) .

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tado Regulamentador e Estado de Bem-estar Social . Floresceu no Ocidente entre as décadas de 20 a 70 do século XX, aproximada­mente

Funda-se no conceito ontológico de Constituição Econômica, ou seja, na consideração de que a Constituição deve regulamentar a economia social de mercado, idéia que ainda é defendida por alguns autores no Brasil mesmo após as reformas dos anos 90.400

Nesse contexto proliferam as contribuições econômicas, sem­pre voltadas para o paternalismo estatal na busca do desenvolvi­mento econômico. No que concerne às atividades ligadas ao petró­leo cresce o tratamento preferencial às empresas estatais, com a sua cota de privilégios fiscais, seja na legislação do imposto de ren­da, seja na do ICMS, seja até no reconhecimento, embora tempo­rário, de imunidade tributária à Petrobrás.401 Quanto a outros seto­res da economia, observava-se o excessivo paternalismo, com o apoio às atividades deficitárias, desorganizadas e ineficientes (ex. indústria naval, cinematografia nacional, etc.) .

1 .2 . Estado Democrático de Direito

A grande mudança na configuração do Estado surge no final dos anos 70 na Europa e nos Estados Unidos e, retardamente, a partir dos anos 90 no Brasil.

Inicia-se a vigência do Estado Subsidiário,402 que só intervém sobre a Sociedade quando esta não tenha meios para resolver os

400 É o caso de G RAU, Eros. A Ordem Econômica na Constituição de 1 988 . São Paulo: Malheiros, 1 997 , que concebe a Constituição Econômica " como conjunto de preceitos que institui determinada ordem econômica ou como conjunto de princípios e regras ordenadoras da economia" (p. 6 1 ) , sendo que, na Constitui­ção de 1 988 , "a ordem econômica liberal é substituída pela ordem econômica intervencionista" (p. 5 5) .

401 Cf. SOUZA, Rubens Gomes de. "Petrobrás. Sociedade de Economia Mista. Monopólio" . Revista de Direito Administrativo 54: 475 , 1 958 : " como sociedade de economia mista executora, por delegação do Governo Federal, do monopólio instituído pela Lei 2 .004, de 1 953 , a Petrobrás se enquadra na imunidade tribu­tária conferida à própria União, no art. 3 1 , V, a, da Constituição, quanto a impostos federais, estaduais e municipais" . Cf. tb. Agr. Instr. 3 7 .60 1 , Ac. da l 3 Turma do STF, de 2 5 .9 .67 , Rei. Min. Rafael de Barros Monteiro, Revista de Direito Administrativo 93 : 88 , 1 968 .

402 Cf. MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. O Sistema Judiciário Brasilei­ro e a Reforma do Estado. São Paulo: Celso Bastos Ed. , 1 999, p. 44: "Esses dois

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seus próprios problemas . O Estado Subsidiário, que privatiza as suas empresas, é um Estado Regulador,403 no sentido de que sim­plesmente regula e garante as condições de concorrência e consu­mo, ou um Estado-Parceria,404 ou um Estado da Sociedade de Ris­cos.405 É, em suma, na linguagem da Constituição de 1 988, um Estado Democrático de Direito .

Retorna a idéia de que o mercado não deve sofrer regulamenta­ções estatais, de modo que se torna uma demasia a Constituição Econômica, ressurgindo o conceito de Ordem Econômica, que é natural e se abre apenas à correção de algumas disfuncionali­dades . 406

A indústria do petróleo passa por transformação radical. Abre­se o monopólio estatal na prospecção e lavra do petróleo (EC 9/95) . Cria-se a agência reguladora específica (ANAPE) . Adap­tam-se os tributos incidentes sobre a área do petróleo (CIDE e ICMS) à nova situação surgida no plano da concorrência e da defe­sa do consumidor. A mudança só não foi maior porque, ao contrá­rio do que aconteceu por exemplo com as telecomunicações, não houve a privatização das empresas do governo.

momentos, o da fundação e o do ressurgimento do Estado Liberal, têm seus carismas próprios: a fundação se caracterizou pelo primado das manifestações de liberdade do indivíduo e pelo emprego direto da fonte de direito estatal para lograr-se a proteção de certos interesses caracterizados como públicos, o que explicava a ênfase na construção do Estado de Direito, enquanto que o ressurgi­mento do Estado Liberal se caracteriza pelo primado das manifestações de liberdade da sociedade e pela acolhida das fontes alternativas de direito por elas geradas para a proteção de novas configurações de interesses, o que justifica a ênfase na construção do Estado Democrático" .

403 Cf. SUNSTEIN, Cass. After the Rights Revolution. Reconceiving the Regula­tory State. Cambridge: Harvard University Press, 1 990. 404 Cf. WALD, Arnold. "O Novo Papel do Estado no Plano Interno e Interna­cional: O Advento do Estado Parceria" . Revista da Associação dos Procuradores do Novo Estado do Rio de Janeiro 6 : 87- 1 36, 2000. 405 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. "A Legalidade Tributária e Riscos Sociais " . Revista Dialética de Direito Tributário 59 : 95- 1 1 2, 2000. 406 Cf. MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Ordem Econômica e Desenvol­vimento na Constituição de 1 988 . Rio de Janeiro: APEC, 1 989, p . 60: "A ordem econômica normativa existe para corrigir disfuncionalidades do sistema econô­mico real e, por isso, todos os seus princípios devem ter expressão eficaz no mundo jurídico."

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Nas demais atividades o objetivo do Estado é o de regular a concorrência e proteger o consumidor, principalmente o de baixa renda (ex. acesso universal à telecomunicação) .

2 . CONCEITO

A contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) é devida pelo benefício especial auferido pelo contribuinte em vir­tude da contraprestação de serviço público indivisível oferecida ao grupo social de que participa.

Como em qualquer outra contribuição, dois são os fundamen­tos que caracterizam o tributo: a) a contraprestação estatal em favor do grupo, que pode ser qualquer ato de intervenção no domí­nio econômico de interesse de certa coletividade, que se não con­funde com a sociedade global; b) a vantagem especial obtida pelo contribuinte que sobreexceda o benefício genérico das atividades estatais .

As Constituições brasileiras até 1 946 apenas cuidavam das con­tribuições de melhoria e previdenciárias, sendo omissas a respeito das contribuições econômicas.

A Constituição de 1 967 estabeleceu no art . 1 5 7, § 9°: "Para atender à intervenção no domínio econômico de que trata o pará­grafo anterior, poderá a União instituir contribuições destinadas ao custeio dos respectivos serviços e encargos, na forma que a lei estabelecer" . A contribuição vinha estampada no título "Da Or­dem Econômica e Social", topograficamente fora da Constituição Tributária, em coincidência com a própria natureza extratributária do ingresso.

A Emenda Constitucional 1 , de 1 969, é que inseriu na Consti­tuição Tributária aquele ingresso, dando-lhe conseqüentemente o status de tributo, ao permitir, no art . 2 1 , § 2º, 1, que a União instituísse contribuições "tendo em vista a intervenção no domínio econômico" . No art . 1 63 a Constituição facultava "a intervenção no domínio econômico e o monopólio de determinada indústria ou atividade, mediante lei federal, quando indispensável por motivo de segurança nacional ou para organizar setor que não possa ser desenvolvido com eficácia no regime de competição e de liberdade de iniciativa, assegurados os direitos e as garantias individuais " , acrescentando, após, no parágrafo único, que "para atender a inter-

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venção de que trata este artigo, a União poderá instituir contribui­ções destinadas ao custeio dos respectivos serviços e encargos, na forma que a lei estabelecer" . As contribuições econômicas criadas sob a égide da EC 1 / 1 969 refletiam a mentalidade patrimonialista e paternalista e procuravam induzir o desenvolvimento sob a pro­teção do Estado, como acontecia com as exações destinadas aos extintos Instituto do Açúcar e do Álcool, Instituto Brasileiro do Café, Sunaman, Portobrás, etc . Desse defeito não escapava a con­tribuição econômica criada para proteger as atividades monopo­lizadas da Petrobrás, que surgiu sob a sigla PPE (Parcela de Preço Específico) e sobre a qual se levantavam sérias dúvidas de legitimi­dade constitucional . 407 A Alemanha conheceu movimento seme­lhante, que se encerrou um pouco mais cedo, no final dos anos 70, até quando se multiplicaram as contribuições econômicas dirigidas à proteção de alguns bens e vinho 1 leite 1 carvão 1 etc . ) . 408

A Constituição de 1 988 manteve a mesma técnica de separar, topograficamente, a contribuição econômica, colocada no bojo da Subconstituição Tributária, e a intervenção no domínio econômi­co, disciplinada na Subconstituição Econômica . O art . 1 49 estabe­leceu: "Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 1 46 , I I I , e 1 50, I e I I I , e sem prejuízo do previsto no art . 1 95, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo" . No art . 1 7 4, sem qualquer referência à contribuição econômica, ficou dito: "Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incen­tivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público

407 A Resolução DNC nº 1 6, de 2 7 . 1 1 .84, sem nítido fundamento legal de validade (dizia-se que se ancorava na Lei 4 .452, de 5 de novembro de 1 964, relativa ao extinto imposto único sobre lubrificantes líquidos e gasosos) , estabe­lecia que seriam "definidos por parcelas específicas, integrantes dos preços estabelecidos pelo Conselho Nacional do Petróleo, o custo de transportes e despesas conexas, de derivados de petróleo pelas vias marítimas de cabotagem, pelas vias fluviais e lacustres, por ferrovias e rodovias, e por oleodutos compreen­didos no monopólio estatal" . 408 Cf. SCHEMMEL, Lothar. Quasi-Steuern. Gegen den Wildwuchs steueriihn­licher Sonderabgaben. Wiesbaden: Karl-Brauer-Intitut, 1 980, p. 3 7 .

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e indicativo para o setor privado" . Nesse quadro trazido pela Cons­tituição de 1 988 é que, no Brasil, já no Governo Collor, a partir do início dos anos 90, são revogadas inúmeras contribuições econômi­cas, como as destinadas ao IAA, IBC, Embrafilme, etc . No Gover­no Fernando Henrique Cardoso se aprofunda a reforma constitu­cional, com a queda dos monopólios estatais e com o redireciona­mento das contribuições econômicas, que passam a ter a finalidade de controlar o abuso do poder econômico, zelar pela concorrência, estabilizar preços, transformar em consumidores as populações marginalizadas e promover o avanço tecnológico da economia. Di­versas foram as contribuições criadas nos últimos tempos, como, entre outras, as destinadas: ao Fundo de Universalização dos Servi­ços de Telecomunicações - FUST (Lei 9 .998, de 1 7 .8 .2000) ; ao Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunica­ções-FUNTTEL (Lei 1 0 .052, de 28 . 1 1 . 2000) ; ao Programa de Es­tímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação (Lei 1 0 . 1 68, de 29 . 1 2 .2000) . Essas modificações no plano da esta­talidade e da Constituição Econômica teriam que se refletir sobre a indústria do petróleo; de início ainda se cobrou a PPE, acrescida da FUP (Frete de Uniformização de Preços) , sem clara derivação legal; ao depois sobreveio a EC 3 3/0 1 , que, adaptando o sistema às exigências do Estado Democrático de Direito, acrescentou: a) di­versos dispositivos ao art . 1 49 da CF, referentes às contribuições sociais e às econômicas409; b) o § 4° ao art . 1 7 7 da CF, regulando a CIDE do petróleo.41 ° Finalmente, a Lei 1 0 .336, de 1 9 . 1 2 .2000,

409 " § 2° - As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

1 - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação II - poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás

natural e seus derivados e álcool combustível; III - poderão ter alíquotas: a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da

operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. § 3° - A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser

equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. § 4° - A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma

única vez . " 4 1 0 " § 4° - A le i que instituir contribuição de intervenção no domínio econômi­co relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus

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instituiu a CIDE incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível . Na Alemanha o fenômeno é semelhante; pri­vatizam-se intensamente as empresas estatais, principalmente as da extinta República Democrática Alemã; diversas contribuições econômicas são criadas, especialmente as ligadas ao meio-ambien­te e à estabilização financeira;4 1 1 o Tribunal Constitucional incum­be-se de dar melhor contorno jurídico às exações .

O redirecionamento das contribuições às vezes exige mudança constitucional, como está a acontecer com a CIDE do petróleo. Mas não traz problemas jurídicos graves com relação aos aspectos temporais, ao contrário do que ocorreu com as modificações intro­duzidas nas contribuições de seguridade, em decorrência do declí­nio da intervenção estatal na área social, que trouxe a necessidade de proibição de retrocesso em nome dos direitos adquiridos .4 1 2

3 . NATUREZA TRIBUTÁRIA

É indisfarçável que as contribuições econômicas só a martelo têm natureza jurídica tributária. Não podem se adequar ao concei­to de tributo, pois correspondem a um serviço não essencial do Estado Fiscal, isto é , consubstanciam um ingresso incidente sobre

derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:

I - a alíquota da contribuição poderá ser: a)diferenciada por produto ou uso; b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando

o disposto no art. 1 50, I I , b; II - os recursos arrecadados serão destinados: a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível,

gás natural e seus derivados e derivados de petróleo; b)ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do

petróleo e do gás; c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes" .

41 1 Cf. HENNEKE, Hans-Günter. Ôffentliches Finanzwesen, Fi.nanzverfas­sung. Heidelberg: C. F . Müller, 2000, p . 1 43 . 4 1 2 Cf. SARLET, Ingo. "O Estado Social d e Direito, a Proibição de Retrocesso e a Garantia Fundamental da Propriedade" . Revista de Direito da Associação dos Procuradores do Novo Estado do Rio de Janeiro, vol. VI, p. 1 3 1 - 1 50, 2000.

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o exercício do poder de policia em sua manifestação mais afastada do núcleo do Estado de Direito.

As contribuições econômicas visam a remunerar os gastos do Estado na intervenção econômica que, de modo precário e subsi­diário, a Constituição autoriza. Transformar ditas contribuições em tributo significa dar à intervenção estatal um caráter de perma­nência e essencialidade que não possui no Estado Fiscal . A criação de fundos econômicos e a reserva de contribuições econômicas para emprego em favor de determinadas atividades só pode efeti­vá-las o Estado para atender a necessidades conjunturais da econo­mia, sob pena de se proceder à estatização do financiamento indus­trial, desiderato a que não aderiu a Constituição . Conseguintemen­te, as contribuições econômicas se caracterizam melhor como fe­nômeno extrafiscal ou parafiscal, inconfundível com os tributos. Assim ocorre, por exemplo, na Alemanha e na Itália.

Sucede que a Emenda Constitucional 1 /69 e a CF 88 resolve­ram inserir as contribuições econômicas na Constituição Tributá­ria. Ora, a natureza jurídica de um tributo não é algo independente da Constituição positiva, que possa sobrepairar num mundo das essências, impondo-se obrigatoriamente ao contribuinte . A própria natureza das coisas ou os valores jurídicos fundamentais são de tal forma abertos e genéricos que permitem várias opções para a sua positivação . Se a Constituição resolveu categorizar como tributo algo que não tem a essência de tributo, é claro que a categorização constitucional tem que ser respeitada pelo intérprete, até porque representa ela (ou representou na época) uma opção em torno da maior estatização da economia e, portanto, um enfraquecimento do Estado Fiscal e da liberdade .

Na Alemanha as contribuições econômicas ou ingressos espe­ciais (Sonderabgaben) não se confundem com os tributos (impos­tos, taxas ou contribuições - Steuern, Gebühren, Beitrage) , eis que são cobrados com base no dispositivo constitucional que autoriza a intervenção indireta na economia. As contribuições especiais não são exigidas com fundamento nos dispositivos constitucionais que distribuem a competência tributária (art . 1 05 da GG) , mas com apoio na competência concorrente de legislar sobre o "Direito Eco­nômico (minérios, indústria, energia, artesanato, pequena indús­tria, comércio, regime bancário, bolsa e seguros de direito priva­do)" prevista no art . 74, item XI, da Constituição alemã, tudo de conformidade com a distinção entre competência de legislar sobre

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tributos (Steuergesetzgegungskompetenz) e competência legislativa genérica (Gesetzgebungskompetenz) . 4 13 Os adversários dessa inter­pretação vêm-na acusando de criar uma Constituição Tributária apócrifa (eine apokryphe Steuerverfassung) .41 4 É considerado de natureza excepcional o Sonderabgabe, e, por isso, necessita sempre de justificativa. 4 1 5

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal acompanhou sempre, com certa perplexidade, a disciplina constitucional da ma­téria.

Assim aconteceu com a taxa de renovação da marinha mercan­te (Lei 3 . 3 8 1 , de 24 .4 .58) , mais tarde substituída pelo adicional ao frete para renovação da marinha mercante (Decreto-Lei 1 . 1 4 2, de 30 . 1 2 . 70) . Destina-se à formação de um fundo para a renovação, ampliação e recuperação da frota mercante nacional e para assegu­rar a continuidade e regularidade de produção à indústria naval . O STF, nos julgados mais antigos, classificou o ingresso como taxa.4 1 6 Ao depois, por influência de Aliomar Baleeiro, aderiu à tese do imposto com destinação especial, insuscetível de cobrança junto com os imposto únicos. 4 1 7 Após a Constituição de 1 967 reconhe-

413 Cf. S TARCK, Christian. " Überlegungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff" . Festschrift für Gerhard Wacke, 1 972, p . 206; KIRCHHOF, Paul. Besteuerungsgewalt und Grundgesetz. Frankfurt: Atheniium, 1 973, p . 72; TIP­KE, Klaus/LANG, Joachim. Steuerrecht. Kõln: Dr. Otto Schmidt, 2002, p . 49; TIPKE-KRUSE, Abgabenordnung, Finanzgeríchtsordnung. Kõln: O. Schmidt, 1 998, s 3°, Tz. 1 2; MAUNZ, Theodor. ln: -. DÜRIG, HERZOG, SCHOLZ. Grundgesetz. Kommentar. München: C . H . Beck, 1 980, art. 1 04 a, Rdnr. 8 . 4 1 4 A expressão é de S ELMER (apud TIPKE-KRUSE, I , § 3º, Tz. 1 2) , seguida por BODENHEIM, Dieter G . Der Zweck der Steuer. Verfassungsrechtlíche Un­tersuchung zur dichotomischen Zweckformel Fiskalích-nichtfiskalísch. Baden-Ba­den: Nomos Verlagsgesllschaft, 1 9 79, p . 309; KIRCHHOF, Paul. "Besteuerung und Eigentum". Veroffentlíchungen der Vereínígung der Deutschen Staatsrechts­lehrer 39: 25 1 , 1 98 1 ; WEBER-FAS, Rudolf. Grundzüge des allgemeínen Steuer­recht der Bundesrepublik Deutschland. Tübingen: Mohr, 1 979, p. 6 . 4 1 5 Cf. KIRCHHOF, Paul. "Die Sonderabgaben" . Festschríft für K. H. Friauf, 1 994, p . 67 1 : "O tributo especial (Sonderabgabe) apenas é permitido como rara exceção (seltene Ausnahme) , pois existe fora da Constituição Financeira Fede­ral " . 4 1 6 Cf. RE 5 .239, Ac . da 3ª T. , de 1 1 . 3 . 66, Rei. Min. Luiz Gallotti, RTJ 3 7 /46; RE 50. 732, Ac. do Pleno, de 30. 1 1 .66, Rel. Min. Eloy da Rocha, RTJ 43/82 . 41 7 RMS 1 8 . 742-GB, Ac . da 2ª T. , de 4 .6.68, Rel. Min . Aliomar Baleeiro, RTJ 46/64 1 : "Taxa de Renovação da Marinha Mercante. I . Apesar da denominação legal, é imposto com aplicação especial. I I . Nesse caso, sua exigência aos minera-

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ceu a possibilidade de cobrança, como contribuição, dos entes imu­nes ou dos contribuintes sujeitos ao imposto único .4 1 8 Com a Emenda Constitucional 1 /69 o ingresso passou a ser classificado como contribuição, com fundamento no art. 2 1 , § 2°, item 1 . 4 1 9 Mas havia acórdãos que declaravam que a contribuição não tinha natureza tributária. 420 Após a CF 88 pacificou-se a jurisprudência do STF quanto ao tratamento tributário da CIDE.42 1

A taxa de melhoramento de portos, criada como sobretaxa de melhoramento de portos (Decreto-Lei 8 .3 1 1 /45 e Lei 3 .42 1 /58) não teve história mais pacífica . O STF considerou-a de início como adicional do imposto de importação.422 Depois, como "preço públi­co, mais particularmente, sobrepreço portuário, compreendendo­se entre as taxas portuárias lato sensu" . 423 Chegou a falar em con­tribuição, embora não em sentido técnico-jurídico.424 Prevaleceu a

dores e exportadores de minerais é ilegítima, à luz do § l 0 da Lei 4 .425/64" . RE 85 . 1 88-RJ, Ac. da l ª T. , de 20.9 . 77 , Rei . Min. Cunha Peixoto, RTJ 90/ 1 79; SEM 1 8 .224-GB, Ac. do Pleno, de 1 8 . 1 1 . 70, Rei. Min. Djaci Falcão, RTJ 5 7/742 . 4 1 8 Cf. RE 7 5 .063 (E. Decl) -BG, Ac . do Pleno, de 1 6 . 1 0. 74, Rei . Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 74/4 1 0; RE 80 .007-RJ, Ac. da l 2 T., de 1 1 . 1 0 . 7 7, Rei . Min. Antonio Neder, RTJ 83/849 . 41 9 RE 77 . 530-SP, Ac . da 2ª T., de 2 7 . 1 1 . 73 , Rei. Min. Thompson Flores, RTJ 73/842 : "Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante. I I . Não constitui taxa, nem imposto, com destinação especial. É ele uma contribuição parafiscal, tendo em vista a intervenção no domínio econômico, nos termos do art. 2 1 , § 2°, 1 c/c o art . 1 63 e seu parágrafo único da Constituição (Emenda 1 /69)" : RE 80. 6 1 3-AM, Ac. da l 2 T., de 1 8 . 1 1 . 74, Rei . Min. Xavier de Albu­querque, RTJ 73/307; RE 94 .553-RJ, Ac. da l ª T. , de 1 3 .4 .82, Rei . Min. Néri da S ilveira, RTJ 1 08/ 1 . 1 4 1 . 420 RE 88 . 943-SP, Ac. da 2ª T. , de 1 4 . 3 . 78 , Rei. Min. Ojaci Falcão, RTJ 85/349: "Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante. Dês que não constitui tributo, sob qualquer de suas formas, é exigível sobre a remessa de mercadorias nacionais à Zona Franca de Manaus" . 42 1 Agr. Reg. Em Agravo de Instrumento nº 209.437-6, Ac. da l2 T. , de 28 .4 .98, Rei. Min. Otavio Gallotti, DJU 28 .8 .98 . 422 RE 49. 782 , Ac . da l ª T. , de l .4 .64, DJ 6 .6 .63 ; RE 50.586, Ac . da l ª T . , de 5 .9 .63, DJ de 5 .9 .63; RE 48.035, Ac . da l 2 T., de 26 . 1 0 .62, DJ de 4 .4 .63 . 423 RE 82 .904-AM, Ac . da 2ª T. , de 2 1 . 1 0. 75 , Rei . Min. Xavier de Albuquer­que, RTJ 7 5/982; RE 83 . 1 96, Ac. da 2ª T. , de 1 8 . 1 1 . 7 5 , RTJ 80/ 1 82; RE 85 .047-SP, Ac. da P T. , de 1 0.9 . 76, Rei . Min. Antonio Neder, RTJ 80/96 1 . 424 ERE 80.025-SC, Ac . do Pleno, de 4 . 3 .76 , Rei . Min. Bilac Pinto, RTJ 78/85 1 : "Taxa de melhoramento dos portos. Não é adicional do imposto de importação, mas contribuição destinada a cobrir despesas portuárias" .

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orientação de que era verdadeira taxa, remuneratória de serviços públicos, 425 e assim incólume à imunidade tributária. Aliomar Ba­leeiro, 426 entretanto, classificou-a como "parcela que a União pode mandar incluir nos fretes pela atribuição constitucional de fixar­lhes a tarifa " . Outros a consideraram como contribuição econômi­ca.427

O Adicional de Tarifa Portuária (ATP) , criado pela Lei 7 . 700, de 2 1 . 1 2 . 88 , com várias modificações posteriores e já extinto (Lei 9 . 309, 2 . 1 0 .96) , provocou também grande dispersão de votos ao ser julgado no Supremo Tribunal Federal. Os Min. Carlos Velloso e Marco Aurélio consideram-no uma taxa, por ser remuneratório de um serviço estatal. Prevaleceu, entretanto, a opinião de que era uma contribuição de intervenção no domínio econômico.428

Em síntese, o que caracteriza as contribuições econômicas, eminentemente extrafiscais, é que não têm a finalidade de contri­buir para as despesas essenciais do Estado. Só se classificam como tributo por determinação constitucional. Falta-lhes a destinação pública, principal ou acessória. Quando existe finalidade pública, mesmo subalterna, a extrafiscalidade se incorpora à fiscalidade;

425 Súmula, verbete nº 5 50; RMS 1 3 .34 1 , Ac . do Pleno, de 22 . 7 .64, Rel. Min. Nunes Leal, RDA 8 1 /65; RE 80.025-SC, Ac. da 2ª T. , de 28 .2 . 75 , Rel. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 73/653; RE 7 5 .285-SP, Ac. da 1 ª T. , de 4 .8 . 76, Rei. Min. Antonio Neder, RTJ 80/78; RE 1 1 5 . 586-SP, Ac. do Pleno, de 1 .6 .88, Rei . Min. Rafael Mayer, DJU 1 40: 985: "Taxa de Melhoramento dos Portos. Tergiversa­ções da Jurisprudência até se afirmar na sua conceituação como taxa, sobretudo a partir do RE 74.674 (Pleno)" . 426 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Forense, 1 977 , p. 293. 427 Nesse sentido se manifestava THEODORO NASCIMENTO, Preços, Taxas e Patafiscalidade, cit . , p. 469: " . . . não há razão para considerar-se contribuição parafiscal a Taxa de Marinha Mercante e não considerar parafiscal, por igual, a Taxa de Melhoramento dos Portos. No mesmo entender uma e outra constituem casos de parafiscalidade de caráter econômico" . 428 RE 2 1 8 .06 1 -5 , Ac . d o Pleno, d e 4 .3 .99, Rel. Min. Carlos Velloso, Revista Dialética de Direito Tributário 70: 1 65 , 200 1 : "Constitutional. Tributário. Adi­cional de Tarifa Portuária-ATP. Lei 7 .700, de 1 988, art . 1 °, § 1 ° . I - Natureza jurídica do A.T.P . : contribuição de intervenção no domínio econômico, segundo o entendimento da maioria, a partir dos votos dos Ministros limar Galvão e Nelson Jobim. II - Voto do Relator, vencido no fundamento: natureza jurídica do A.T.P . : taxa: criado por lei, Lei 7 . 700/88, art. 1 °, § 1 °, remunera serviço público (CF, art. 2 1 , XII, d e f; art. 1 75 , Decreto 25 .408/34) . I I I - Constitucio­nalidade do A.T.P . : Lei 7 . 700/88, art. 1 °, § 1 ° . "

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quando a finalidade é exclusivamente a intervenção na economia ou a proteção de grupos, a extrafiscalidade é autônoma, dando nascimento a ingressos específicos . "As leis que atribuem às impo­sições para a intervenção econômica a etiqueta de impostos (Steuern)" - afirmam Tipke e Lang429 - "não são na realidade leis tributárias, mas leis econômicas (tributos não fiscais - nichtfiska­lische Abgaben) " .

4. FATO GERADOR

A contribuição para a intervenção no domínio econômico (CIDE) , como qualquer outra contribuição especial prevista no art . 1 49 da CF, tem a fenomenologia do seu fato gerador semelhan­te à dos impostos . Isso porque, como já vimos, as contribuições especiais constituem um tertium genus dos tributos, exibindo si­multaneamente as características dos impostos (na estruturação do núcleo do fato gerador) e das taxas (na contraprestação estatal em favor do contribuinte) .

Assim, pois, as contribuições econômicas, que têm o aspecto material do seu Tatbestand descrito em normas condicionais, inci­dem sobre os fatos indicados na própria CF ou em leis ordinárias, como, por exemplo:

a) importação de produtos estrangeiros ou serviços ( art. 1 49, § 2° 1 1) .

1 1

b) importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (art . 1 77 , § 4°, caput, da CF);

d) consumo dos serviços de telecomunicação (Lei 9 .998, de 1 7 .8 .2000) .

429 Op. cit . , p. 49. Cf. tb. STARCK, "Überlegungen zum verfassungsrechtli­chen Steuerbegriff", cit . , p. 205 : "A política conjuntural ou os ingressos com a finalidade de política econômica, sem repercussões para a receita, não se confun­dem com os tributos"; SPANNER, Hans . "Die Steuer ais lnstrument der Wirts­chaftslenkung" . Steuer und Wirtschaft 1 970, p. 3 78; MATTERN Gerhard. "Der Begriff der Steuer und das Grundgesetz" . Der Betriebs-Berater 1 970, p. 1 .4 1 0; BRODERSEN, Carsten. "Nichtfiskalische Abgaben und Finanzverfassung" . ln: VOGEL, K. & TIPKE K. (Coord.) . Verfassung, Verwaltung, Finanzen. Fes­tschriftfür G. Wacke. Koln: Otto Schmidt, 1 972, p. 1 07; MAUNZ, ln: DÜRlG, HERZOG & S CHOLZ, Grundgesetz, cit . , art. 1 04 a, Rdnr. 8; TlPKE-KRUS E, op. cit . , § 3, Tz. 1 2 .

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5 . CONTRIBUINTE

Até mesmo em decorrência da natureza finalistica da CIDE, que consiste em atividade de intervenção no domínio econômico, o contribuinte só pode ser a pessoa que pertença ao grupo em favor do qual se desenvolverá a intervenção estatal .

Se fosse cobrada de toda a sociedade, como vem acontecendo com algumas contribuições sociais (COFINS, contribuição sobre o lucro, CPMF) , transformar-se-ia em imposto com destinação espe­cial e seria manifestamente inconstitucional .

Na Alemanha o Tribunal Constitucional vem dando relevância a esse aspecto. 430

6. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS

As contribuições econômicas não constituem dever fundamen­tal do cidadão nem se limitam pelas liberdades fundamentais. As contribuições especiais são cobradas em favor de grupos ligados a profissões e interesses,43 1 pelo que não representam dever funda­mental dos cidadãos . Como têm o objetivo precípuo de proteger ou regular certas atividades econômicas, não se lhes aplicam as imunidades que protegem contra a cobrança de impostos, 432 pois deles não se pode dizer, à diferença daqueles, que prejudicam a propriedade privada ou a liberdade individual. O legislador dispõe de maior discricionariedade no impor os ingressos especiais , eis que, revertendo imediatamente para fundos especiais e destinan­do-se diretamente a grupos ou atividades, são menos aptos que os impostos a ferir os direitos fundamentais .433 Assim sendo, só have­ria ofensa aos direitos fundamentais no caso de exacerbação da cobrança . Aqui as limitações constitucionais, especialmente a ga­rantia da propriedade, a liberdade de profissão e a proibição de confisco, são fracas, ao contrário do que ocorre com os impostos .434

430 Vide nota 4 1 . 431 Cf. SCHEMMEL, op. cit . , p. 1 5 . 432 Cf. SPANNER, "Die Steuer als lnstrument", cit., p . 388 . 433 Cf. MEESSEN, Mathias. "Zur verfassungsrechtlichen Zulassigkeit von Son­drabgaben" . Betriebs-Berater 1 97 1 , p . 93 1 . 434 Id. , ibid. , p . 929.

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K.irchhof/W alter435 chegam a afirmar que o cidadão transforma a sua posição passiva em ativa, obrigando-se a adotar uma conduta dirigida à estabilidade econômica .

As contribuições econômicas, mesmo consideradas como tri­buto, podem ser cobradas das pessoas imunes ao poder de imposi­ção . A imunidade tributária do art . 1 50, VI da CF apenas protege contra a cobrança de impostos, mas não alcança os tributos contra­prestacionais .436 Toda a discussão que se travou no STF a propósito da Taxa de Renovação da Marinha Mercante, por exemplo, girou em torno do cabimento da imunidade: se aquele adicional fosse imposto com destinação especial, como de início declarou o Pretó­rio Supremo, não obrigava os entes imunes;437 se fosse realmente contribuição, como veio a prevalecer, poderia ser cobrada apesar das imunidades.438 A mesma coisa aconteceu com a Taxa Melhora­mento dos Portos, cuja cobrança foi admitida mesmo com relação aos que gozam de imunidade .439

7. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

As contribuições econômicas, em virtude de estarem mal clas­sificadas como tributo, não se subordinam a princípios exclusiva­mente constitucionais tributários .

435 Cf. KIRCHHOF, Paul & WALTER, Hannfried. "Die verfassungsrechtliche Problematik des rückzahlbaren Konjunturzuschlags" . Neue Juristiche Wochens­chrift 1 970: 1 580. 436 Cf. MA YER, Luiz Rafael. "Contribuição Parafiscal. Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante" . Revista de Direito Administrativo 1 1 7: 365 , 1 974 . 437 Cf. RE 8 5 . 1 88-RJ, Ac. da l " T. , de 20.9 .77 , Rei . Min. Antonio Neder, RTJ 90/ 1 79, que negou a possibilidade de cobrança de Taxa de Renovação da Mari­nha Mercante de autarquia federal (IAA) , relativamente a fato gerador ocorrido antes da Constituição de 1 967 . 438 Cf RE 77 . 530-SP, Ac. da 2 ª T . , de 2 7 . 1 1 . 73 , Rei . Min. Thompson Flores, RTJ 73/842 : " Legal, pois, a exigência desta contribuição, a qual, porque não constitui imposto, pode ser cobrada mesmo daqueles que gozam da imunidade a que se refere o art. 1 9, I I I , d, da Carta" . 439 Cf. RE 74 .674-SP, Ac . do Pleno, de 1 9 .9 . 77 , Rei . Min. Thompson Flores, RTJ 6 7/503; RE 75 .3 79-SP, Ac. da l " T., de 30 .9 .75 , Rei . Min. Eloy da Rocha, RTJ 80/527 ; RE 75 . 338-SP, Ac . da l " T. , de 3 1 . 1 0. 79, Rei . Min. Eloy da Rocha, RTJ 80/799 .

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O princípio do Estado Fiscal, por exemplo, está em plena con­tradição com as contribuições econômicas tributárias, eis que o que o caracteriza é justamente reservar a fiscalidade para a defesa da liberdade, tornando-a inconfundível com os ingressos que te­nham por objetivo subvencionar a intervenção estatal. 440

Nem todos os princípios decorrentes da idéia de justiça tribu­tária se aplicam às contribuições econômicas: é o caso da capacida­de contributiva.

7 . 1 . Princípios vinculados à justiça

7 . 1 . 1 . Custo/benefício

A CIDE é um tributo contraprestacional que gera uma vanta­gem especial para o contribuinte . A contraprestação estatal é a intervenção no domínio econômico . A vantagem é referida ao gru­po a que pertence o contribuinte e coincide com o que sobreexce­da o benefício geral produzido pelo serviço público.

Enquanto o imposto é "o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade especí­fica relativa ao contribuinte " ( art . 1 8 do CTN)" , as taxas e as con­tribuições especiais se classificam como tributos contraprestacio­nais, sujeitas que estão ao duplo fundamento da contraprestação estatal e da vantagem do grupo .

Na Alemanha há muito tempo desenvolve-se essa teoria, como veremos adiante. No Brasil a doutrina está dividida: Flávio Bauer Novelli recusa a natureza contraprestacional das taxas441; Luís Eduardo Schoueri procura recuperar a velha teoria do causalismo para fundamentar as CIDES442; Marco Aurélio Greco fala na "exis­tência de um motivo atrelado a uma finalidade" . 443

440 Cf. GÔTZ, Volkmar. "Grundpflichten als verfassungsrechtliche Dimen­sion" . Veroffentlichungen der Vereinigung der Deutschen Staatsrechtslehrer 4 1 : 3 5 , 1 983 .

441 "Apontamentos sobre o Conceito Jurídico de Taxa" . Revista de Direito da Procuradoria Geral do Estado do Rio de Janeiro 4 5 : 93 - 1 22, 1 992 .

442 Contribuição ao Estudo do Regime Jurídico das Normas Tributárias Induto­ras como Instrumento de Intervenção sobre o Domínio Econômico. Tese de Con­curso. São Paulo: USP, 2002, p. 1 7 7 e seguintes. 443 "Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - Parâmetros para

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O princípio de justiça retributiva mais importante aplicável às contribuições é o do custo/benefício.

a) O custo da contraprestação estatal

Um dos fundamentos da CIDE é a intervenção do Estado no domínio reservado pelos cidadãos, no pacto constitucional, para o exercício das atividades econômicas . A intervenção opera em favor do grupo do qual o contribuinte faz parte e tem por finalidade a regulação de certas atividades econômicas específicas . Excluem-se do conceito de CIDE as intervenções macroeconômicas do Estado, no campo monetário, cambial ou de infra-estrutura, que são remu­neradas pelos impostos em geral.

Cuida-se, sem dúvida, de fundamento constitucionalmente de­senhado, embora de modo amplo e ambíguo. O critério nominalis­ta da nossa Constituição Financeira faz com que da expressão cons­titucional já decorram certas limitações para o legislador. A CIDE tem como fundamento a intervenção do Estado no domínio econô­mico, conceito que deverá ser complementado pela doutrina, pela jurisprudência e pela legislação, como já aconteceu com o imposto de renda, 444 a partir da previsão do art. 1 7 4 da CF: "como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamen­to, sendo este determinante par ao setor público e indicativo para o setor privado" .445 Não é, conseguintemente, a prestação de servi ­ço público por órgãos paraestatais que caracteriza a exação, como já disse o Supremo Tribunal Federal, mas o exercício da atividade intervencionista.446 Por outro lado, a cobrança de CIDE sobre fato

sua Criação" . ln: -- . (Coord.) . Contribuições de Intervenção no Domínio Econô­mico e Figuras Afins. São Paulo: Dialética, 200 1 , p. 2 1 . 444 Já afirmava PONTES D E MIRANDA (Comentários à Constituição de 1 967, com a Emenda Constitucional nº 1 . São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 970, v. 2, p. 4 7 1 ) : "O conceito de imposto de renda é conceito constitucional, cujo conteúdo a Constituição de 1 967 deixou à doutrina" . 445 EROS GRAU (A Ordem Econômica na Constituição de 1 988. São Paulo: Malheiros, 1 997 , p. 1 56) indica como modalidades de intervenção no domínio econômico: " intervenção por absorção ou participação, intervenção por direção e intervenção por indução" . 446 N o julgamento d o RE 2 1 8 .06 1 -5 (Ac. d o Pleno, de 4 .3 .99, Rei. Min. Carlos Velloso, Revista Dialética de Direito Tributário 70: 1 73 , 200 1 ) , disse o Min.

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diferente da intervenção econômica conduz à transformação desse tributo em imposto com destinação especial e se torna inconstitu­cional; só as contribuições sociais, nomeadamente a COFINS, a contribuição sobre o lucro e a CPMF, revestem a característica de impostos com destinação especial por previsão da própria Consti­tuição.

Na Alemanha o Sonderabgabe deve "ter um conteúdo econô­mico; apenas as relações de mercado reguladas ou as intervenções estatais (Staatsinterventionen) podem cair no campo de competên­cia do art . 74, Nr. 1 1 , da Constituição" .447 No mesmo sentido vem se manifestando o Tribunal Constitucional . 448

O problema relativo à CIDE consiste em que a intervenção econômica é um conceito com grande conotação política e econômi­ca, o que torna o assunto profundamente ideológico. A intervenção no domínio econômico apresenta, no século XX, duas configura­ções principais que vimos de início : a) a do Estado Intervencionis­ta, fundado em uma Constituição Econômica; b) a do Estado Sub­sidiário, com a preeminência da idéia da Ordem Econômica. Am­bas as posições exibem forte colorido ideológico .

No que concerne à CIDE do petróleo, a própria CF desenhou o contorno da intervenção estatal no art. 1 77 , com as redações dadas pela EC 9/95 e pela EC 3 3/0 1 . No caput daquele dispositivo declarou que constituem monopólio da União a pesquisa e a lavra das j azidas de petróleo e gás natural, a refinação do petróleo nacio-

limar Galvão: "É certo que a exploração dos portos, no Brasil, constitui atividade afeta à União, que a pode reâlizar diretamente ou mediante autorização, conces­são ou permissão (CF, art. 2 1 , XII, f) . Estaria aí configurada uma intervenção no domínio econômico, para fim de instituição da contribuição correspondente? Parece evidente que sim, visto não se estar diante de serviço público "ínsito à soberania do Estado" ou "prestado no interesse da comunidade" (RE 89 .876-RJ, Min. Moreira Alves) . Aliás, nenhum dos serviços elencados no inciso XII possui tais características . Não passam de atividades de natureza econômica que, por revestidas, isso sim, de interesse público, a Carta de 88 incumbiu à União, autorizando-a a explorá-las (e não a prestá-las) diretamente ou por via de empre­sa privada". 447 HENNEKE, op . cit . , p. 1 46 . 448 BVerfGE 82 : 1 59 : " l . O tributo especial (Sonderabgabe) apenas é permiti­do, se e enquanto encontra fundamento nas atividades de financiamento da responsabilidade material do grupo tributado. O legislador está obrigado peri­odicamente a comprovar se uma decisão original para a intervenção, por meio do tributo especial, deve ser mantida" .

6 3 1

nal ou estrangeiro, a importação e exportação e o transporte marí­timo do petróleo bruto bem como o transporte por meio de condu­to. No § 1 ° autorizou a União "a contratar com empresas estatais ou privadas a realização das atividades previstas no caput do arti­go", modificado inteiramente a política do petróleo .449 No § 2º estabeleceu que "a le i ordinária disporá sobre: 1 - a garantia do fornecimento dos derivados de petróleo em todo o território nacio­nal; I I - as condições de contratação; III - a estrutura e atribuições do órgão regulador do monopólio da União" . Vê-se, pois, que a própria Constituição traçou os limites da intervenção, que adquiriu a feição regulatória, disciplinadora da concorrência e garantidora da atuação dos mecanismos do mercado, abandonando o "status" patrimonialista e protetor.

É o custo da atividade estatal de intervenção econômica que se remunera pela CIDE. Aqui, como nas contribuições sociais e nas taxas, não se exige a expressão quantitativa exata e aritmética para a legitimidade da cobrança. Mas não pode haver sobra exagerada no volume de recursos arrecadado, nem se admite o entesouramento do produto da arrecadação, sob pena de se descaraterizar o tributo contraprestacional.

b) A vantagem dos contribuintes

Ao financiamento do custo da intervenção estatal pelos contri­buintes deve corresponder o benefício ao grupo em favor do qual se desenvolverá a intervenção estatal .

Na Alemanha o Tribunal Constitucional vem dando relevância a esse aspecto.450

449 O § l 0 do art. 1 77 , revogado pela EC 9/95 , rezava: "O monopólio previsto neste artigo inclui os riscos e resultados decorrentes das atividades nele mencio­nadas, sendo vedado à União ceder ou conceder qualquer tipo de participação, em espécie ou em valor, na exploração de j azidas de petróleo ou gás natural, ressalvado o disposto no art. 20, § l º" . 450 BVerfGE 55, 275, 1 98 1 : "A carga de não-imposto (aussersteuerliche Belas­tung) dos cidadãos pertencentes a um grupo pressupõe que entre o encargo e o benefício efetivado pelo tributo especial (Sonderabgabe) exista um vínculo ma­terial (sachgerechte Verknüpfung) . Este é o caso quando a arrecadação do tributo seja aplicado no interesse do grupo dos obrigados ao tributo (im Interesse der Gruppe der Abgabepflichtigen) , portanto, seja útil ao grupo (gruppenützig) .

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A vantagem, insista-se, não se cristaliza em favor de determina­do contribuinte nem permite adjudicação pessoal de parcelas da contraprestação pública, senão que se forma sob a consideração do interesse do grupo. Assim sendo, não são aplicáveis à CIDE nem o princípio do custo/benefício individualmente considerado, nem o da capacidade contributiva, ancorando-se a idéia de justiça no prin­cípio do benefício do grupo (gruppenmdssige Aquivalenz) . 45 1 A igualdade, como princípio constitucional, só prevalece com relação aos grupos beneficiados.452 De notar que o conceito de grupo bene­ficiado é mais extenso do que o de grupo dos contribuintes de direito, pois abrange também os contribuintes de fato, que, sem assumirem a responsabilidade pelo pagamento do tributo, supor­tam-lhe o ônus financeiro; assim acontece, por exemplo, com os consumidores finais dos serviços de telecomunicações de baixa renda, que participam também do grupo de beneficiários das con­tribuições para o FUST e o FUNTEL.

No caso da CIDE do petróleo a indicação dos contribuintes (''o produtor, o formulador e o importador, pessoa física ou jurídica, dos combustíveis líquidos" - art . 2° da Lei 1 0 . 336/0 1 ) coincide com as exigências do fundamento constitucional do tributo.

7 . 1 . 2 . Destinação constitucional

Sabe-se, de acordo com o art . 4°, II , do CTN, que "a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la . . . a desti­nação legal do produto da sua arrecadação" . Assim, a destinação da CIDE a órgãos públicos, ao BNDES ou a fundos não lhe altera a natureza tributária.

Outra coisa é a destinação constitucional do tributo, que enten­de com a finalidade da exação estipulada pela própria Constitui­ção. Algumas contribuições sociais, por exemplo, são destinadas à seguridade social, o que torna desimportante o órgão público que as recolha, tendo em vista que só a destinação à cobertura das

45 1 Cf. SCHEMMEL, op . cit . , p. 1 6 . 452 Cf. W. RICHTER, op. cit . , p. 1 74; MEESSEN, op. cit . , p. 929; KIRCH­HOF, "Die Sonderabgaben" , cit . , p . 674 .

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despesas de previdência social, assistência social e assistência mé­dica têm relevância, como já disse o Supremo Tribunal Federal. 453 A mesma coisa acontece com a CIDE: só a destinação às atividades de intervenção no domínio econômico preenche a finalidade cons­titucional do ingresso, necessária e impostergável, como vêm afir­mando a doutrina454 e a jurisprudência do STF.455 A CF, no art . 1 7 7, § 4°, I I , na redação da EC 3 3/0 1 , traçou a destinação da CIDE do petróleo : "a ) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados de petróleo; b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indús­tria do petróleo e do gás; c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes " .

Na Alemanha, o tributo especial (Sonderabgabe) é cobrado sem a finalidade, principal ou acessória, de obtenção de receita

453 Cf. RE 1 46 .733 , Ac. do Pleno, de 29 .6 .92 , RTJ 1 43 : 69 1 : "Assim, é da essência do regime jurídico específico da contribuição para a seguridade social a sua destinação constitucional. Não a destinação legal do produto de sua arreca­dação, mas a destinação constitucional, vale dizer, o vínculo estabelecido pela própria Constituição entre a Constituição e o sistema de seguridade social, como instrumento de seu financiamento direto pela sociedade, vale dizer, pelos contri­buintes" . 454 Cf. G RECO, Marco Aurélio. "A Destinação dos Recursos Decorrentes da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico. CIDE sobre Combustí­veis " . RDDT 1 04 : 1 22 - 1 40, 2004; -. "Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - Parâmetros para sua Criação" . ln : -- . (Coord.) . Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico e Figuras Afins. São Paulo: Dialética, 200 1 , p . 26; SCHOUERI, Luís Eduardo. "Algumas Considerações sobre a Contribui­ção de Intervenção no Domínio Econômico no Sistema Constitucional Brasileiro - A Contribuição ao Programa Universidade - Empresa" . ln: M. A. GRECO, Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico . . . , cit . , p . 36 1 .

455 RE 2 1 8 .06 1 -5 , Ac. do Pleno, de 4 .3 .99, Rel. Min. Carlos Velloso, Revista Dialética de Direito Tributário 70: 1 80, 200 1 ; ADI 2925 , Ac. do Pleno, de 1 9 . 1 2 .2003, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ 4.03 . 2005: "LEI ORÇAMENTÁRIA. CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. IM­PORTAÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE PETRÓLEO E DERIVADOS, GÁS NATURAL E DERIVADOS E ÁLCOOL COMBUSTIVEL. CIDE. DESTINA­ÇÃO. ART. 1 77, § 4°, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. É inconstitucional interpretação da Lei Orçamentária nº 1 0 .640, de 1 4 de janeiro da 2003, que implique abertura de crédito suplementar em rubrica estranha à destinação do que arrecadado a partir do disposto no § 4° do artigo 1 7 7 da Constituição Federal, ante a natureza exaustiva das alíneas "a" , e "c" do inciso I I do citado parágrafo " .

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para as necessidades públicas, como proclamam a doutrina domi­nante456 e Tribunal Constitucional. 457 Tem apenas a finalidade de intervir no mercado de determinados produtos. Por isso mesmo a arrecadação dos Sonderabgaben destina-se a fundos especiais (Son­derfonds ) , à margem do orçamento do Estado .458

Observe-se, finalmente, que a destinação constitucional do produto da arrecadação da CIDE tornou-se princípio de justiça extrafiscal, ao contrário do que ocorria

com o princípio da destinação pública dos tributos, vinculado à segurança jurídica da res publica.

7. 1 .3 . Não-cumulatividade

O princípio da não-cumulatividade passou a ter grande relevân­cia na temática das CIDES, especialmente na do petróleo. Assim é que o art. 1 49, § 4°, da CF estabeleceu a possibilidade da incidên­cia única da CIDE, o que se efetivou pelo art . 7º da Lei 1 0 .3 36, de 1 9 . 1 2 .0 1 , afetando a cumulatividade do tributo. Permitiu também a Lei 1 0 . 336/0 1 , mantendo a política iniciada com a Lei 9 .363/96, a unificação da incidência da CIDE, do PIS/PASEP e da COFINS,

456 Cf. SPANNER, "Die Steuer als Instrument" , cit . , p . 378; STARCK, "Über­legungen zum verfassungsrechtlichen Steuerbegriff", cit . , p . 1 98; K. MÜLLER, "Der Steuerbegriff des Grundgesetz" , cit . , p. 1 1 05; SCHEMMEL, op. cit . , p. 4 1 ; RICHTER, W . Zur Verfassungsmassigkeit von Sonderabgaben, cit . , p . 36; H . G . HENNEKE, op. cit . , p . 1 44: " A Constituição proíbe a o legislador, mesmo utili­zando a competência material, cobrar tributos especiais (Sonderabgaben) para a obtenção de receita para as necessidades financeiras gerais de um órgão público e empregar a arrecadação de tais tributos para o financiamento das incumbências gerais do Estado (allgemeiner Staatsaufgaben) . Contra: BODENHEIM, op. cit. , p . 304. 457 Cf. BVerfGE 37, I ( 1 6) . Contribuição pró-vinho (Weinwirtschaftsabgabe) : "Não se destina à obtenção de meios para as necessidades gerais do Estado (allgemeinen Staatsbedarf) mas exclusivamente ao financiamento de fundos de estabilização e à função de transferência de fundos para regular o mercado de vinho"; BVerfGE 55 , 274 : "Os tributos especiais (Sonderabgaben) não podem ser cobrados para a formação de receita destinadas às necessidades gerais finan­ceiras de uma comunidade pública e o seu produto não pode ser empregado para financiar incumbências gerais do Estado'' . 458 Cf. MAUNZ, ln: DÜRIG, HERZOG & SCHOLZ . Grundgestz . . . , cit . , art. 1 04 a, Rdnr. 8; TIPKE-KRUSE, op. cit . , § 3°, Tz. 1 2; SCHEMMEL, op. cit . , p . 1 3 .

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deduzindo-se destes últimos o valor da CIDE pago na importação ou na comercialização dos produtos referidos no art. 8°.

7.2. Princípios vinculados à segurança jurídica

Também os princípios vinculados à segurança jurídica pouco se aplicam às CIDES .

7. 2 . 1 . Legalidade

A legalidade deve ser observada, o que, entretanto, não é ne­nhum privilégio dos tributos, eis que sempre se entendeu que as contribuições econômicas não poderiam ser criadas por ato admi­nistrativo. 459 Mas j á se nota a flexibilização da legalidade quanto à CIDE do petróleo, pois a Lei 1 0 . 336, de 1 9 . 1 2 .0 1 , devidamente fundamentada no art . 1 77, § 4°, 1, b, da CF, permite ao Executivo reduzir e restabelecer alíquotas do tributo, 460 o que coincide com a flexibilização do princípio da reserva de lei nos tributos contrapres­tacionais . 461

7 .2 .2 . Anterioridade

O princípio da anterioridade sofreu restrição de duvidosa cons­titucionalidade . O art. 1 77 , § 4°, 1 , b, n redação da EC 3 3/0 1 , estabeleceu que a alíquota da CIDE do petróleo poderá ser "redu­zida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplican­do o disposto no art . 1 50, I I I , b" , isto é, a vedação de que seja

459 Cf. REALE, Miguel. Direito Administrativo. Rio de Janeiro: Forense, 1 969, p . 389, a propósito da contribuição compulsória das usinas de açúcar da Região Centro-Sul; o Supremo Tribunal Federal declarou "inconstitucional a .chamada taxa de aguardente, do Instituto do Açúcar e do Álcool" (Súmula 1 26) , por contraste com o princípio da reserva da lei " . 460 "Art. 9 ° - O Poder Executivo poderá reduzir a s alíquotas específicas de cada prnduto, bem assim restabelece-las até o valor fixado no art. 5° .

§ l 0 - O Poder Executivo poderá, também, reduzir e restabelecer os limites de dedução referidos no art. 8°

§ 2° - Observado o valor limite fixado no art. 5°, o Poder Executivo poderá estabelecer alíquotas específicas diversas para o diesel, conforme o teor de enxofre do produto, de acordo com a classificação estabelecida pela ANP" . 461 Vide v. 2 deste Tratado, p . 425-427 .

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cobrada no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que a instituiu ou aumentou. Em caso semelhante o STF de­clarou a inconstitucionalidade do dispositivo da EC 3/93 que havia excepcionado a anterioridade na criação do IPMF. 462

462 Cf. ADIN 939, Ac. do Pleno, de 1 5 . 1 2 .93, Rel. Min. Sydney Sanches, RTJ 1 5 1 /755 : "A Emenda Constitucional 3, de 1 3 .3 . 1 993, que, no art. 2°, autorizou a União a instituir o IPMF, incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no parágrafo 2° desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica "o art. 1 50, I I I , b e VI, da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis (somente eles, não outros) : l 0 - o princípio da anterioridade, que é garantia individual do contribuinte (art. 5º, § 2º, art. 60, § 4°, inciso IV, e art. 1 50, I I I , b da Constituição)" .

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Seção V

CONTRIBUIÇÕES CORPORATIVAS

A CF 88 reúne, no art . 1 49, as "contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas " , que ganham o apelido ge­nérico de contribuições corporativas . 463

I - CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS

1 . CONCEITO

As contribuições instituídas no interesse de categorias profis­sionais são devidas pelo benefício especial auferido pelo contri­buinte que participa do grupo profissional em favor do qual se desenvolve a atividade indivisível do Estado .

À semelhança de qualquer outra contribuição, dois elementos são indispensáveis para caracterizar o tributo: a) a contraprestação estatal em favor do grupo profissional, que é o exame das condi­ções de capacidade para o exercício da profissão e o controle disci­plinar desse exercício; b) a vantagem especial que se projeta em favor do contribuinte .

Na Constituição de 1 946 não havia referência expressa às con­tribuições profissionais, mas apenas à competência da União para legislar "sobre condições de capacidade para o exercício das profis-

463 Cf. RE 1 38 .284, Ac. do Pleno, de 1 . 7 .92, Rei . Min. Carlos Maria Velloso, RTJ 1 43 3 1 3 .

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sões técnico-científicas e liberais" (art. 5°, item XV, letra p) e à possibilidade de a lei regular "o exercício das profissões liberais e a revalidação de diploma expedido por estabelecimento estrangeiro de ensino" (art . 1 6 1 ) .

A Constituição de 1 967 , em sua redação original, manteve a competência da União para legislar sobre as "condições de capaci­dade para o exercício das profissões liberais e técnico-científicas" (art . 8º, item XVII, letra r) , sem nada dizer sobre as contribuições respectivas, que, por isso, se classificavam como parafiscais.

Com a Emenda Constitucional 1 /69, além da competência para legislar sobre "condições de capacidade para o exercício das profissões liberais e técnico-científicas " ( art. 8°, item XVII, letra r) , atribuiu-se à União o poder de instituir contribuições tendo em vista o interesse de categorias profissionais ( art. 2 1 , § 2°, item 1) . Deu-se, assim, tratamento constitucional tributário ao ingresso que antes era apenas parafiscal.

A CF 88 atribuiu à União a competência para instituir "contri­buições de interesse de categorias profissionais e econômicas", de natureza tributária.

As contribuições profissionais têm extensa regulamentação no direito infraconstitucional e abarcam numerosos ingressos admi­nistrados por autarquias federais como a Ordem dos Advogados do Brasil, Conselhos Federais de Medicina, de Farmácia, de Arquite­tura etc.

2. NATUREZA

Ao contrário do que ocorreu com a contribuição econômica, que não merecia ingressar na Constituição Tributária, pela sua inescusável natureza paratributária, a contribuição profissional veio em boa hora compor o quadro dos tributos . As contribuições profissionais são verdadeiras contribuições tributárias porque, além de instituídas coativamente em virtude de lei, correspondem a um serviço tipicamente estatal, qual seja o controle das condições de capacidade para o exercício de profissões. Não se pode pensé;lr em controle do exercício livre das profissões fora dos quadros do Estado de Direito e da sua fiscalidade; o pagamento da contribui­ção encontra o seu fundamento na própria garantia da liberdade profissional. Demais disso, as contribuições profissionais ainda se

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subordinam, a pleno, aos princípios constitucionais específicos da tributação . O fato de a arrecadação do ingresso se destinar a algu­mas autarquias federais não retira a conotação tributária das contri­buições profissionais, pois se sabe que a destinação dos recursos não desnatura os tributos.

A doutrina brasileira464, e a jurisprudência465, às vezes, têm di­ficuldade em reconhecer a natureza tributária dessas contribuições profissionais, máxime a referente à Ordem dos Advogados Brasi-

464 Cf. EROS ROBERTO GRAU ("Anuidade. Natureza Jurídica. Ônus" . Revis­ta de Direito Administrativo 1 44, p. 222) considera como "ônus" as anuidades em favor do Conselho Regional da Farmácia, pois "não são contribuições parafis� cais, com natureza tributária, objeto de relações obrigacionais " . 465 No Superior Tribunal de Justiça tem havido divergência sobre a natureza da contribuição para a OAB.

Defende a natureza tributária a l ª Turma: RES P 463 .258/SC, Ac. de 6.02.03, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 5 .05 .2003: Processual civil. Tributário. Execu­ção. Anuidades da OAB. Contribuição Parafiscal. Aplicação da Lei 6 .830/80. Competência da Vara de Execuções Fiscais da Justiça Federal. A Ordem dos Advogados do Brasil - OAB é uma autarquia profissional de regime especial, cuja natureza jurídica resta assentada na jurisprudência firme dos tribunais superiores (STF e STJ) . Deveras, o serviço que presta tem natureza pública federal; por­quanto fiscaliza a profissão de advogado, indispensável à administração da Justi­ça, nos termos do art. 1 33 da Constituição Federal, conseqüentemente as contri­buições compulsórias que recolhe têm natureza parafiscal e subsumem-se ao regime tributário, salvante o que pertine aos impostos. Recurso desprovido, para submeter a cobrança das contribuições para a OAB ao Juízo Federal das execu­ções fiscais; Agr. Reg no Agr.Reg no REsp 4 76.2 1 5/SC, Ac. de 6 .04.2004, Rel. Min. Francisco Falcão, D.J . 1 6 .08.2004.

Pela natureza não-tributária manifestaram-se a 2ª Turma e a l ª Seção: REsp 4 4 9 . 7 60 , Ac . da 2ª T . , de 2 5 . l J . 2003 , Rel. Min . F ranciulli Netto, DJ l Z .04.2004; REsp 273 .674, Ac . da 2 ª T . , de 1 6 .04.2002, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 27 .05 . 2002: " l . Doutrina e j urisprudência entendem ter natureza tributária, sUbmetendo-se às limitações das demais exações, as contribuições para osrConselhos Profissionais. 2. Excepciona-se apenas a OAB, por força da sua finalidade constitucional (art. 1 33) ; EResp 463 .258/SC, Ac. da l 3 Seção, de 1 0 . 1 2 .2003, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 29.03.2004; "Processo Civil e Admi­nistrativo - Execução para cobrança das contribuições da OAB. 1 . A OAB é classificada como autarquia sui generis e, como tal, diferencia-se das demais entidades que fiscalizam as profissões . 2. A Lei 6 .830/80 é o veículo de execução da dívida tributária e da não-tributária da Fazenda Pública, estando ambas atre­ladas às regras da Lei 4 .320, de 1 7 . 3 .64, que disciplina a daboração e o controle dos orçamentos de todos entes públicos do país . . 3. As contribuições cobradas pela OAB, como não têm natureza tributária, não seguem o rito estabelecido pela Lei 6 .830/SO . 4. Embargos cie divergência providos" .

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leiros. Também a doutrina alemã tem tido dificuldade em separar as contribuições (Beitrage) de natureza tributária daquelas outras de natureza cooperativa (Verbandlasten) , que revertem para sindi­catos e associações de classe.466

3. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS

As contribuições profissionais não se limitam pelas imunidades tributárias, que só protegem pessoas e bens contra a incidência de impostos, como j á vimos em outras oportunidades .

4. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

As contribuições profissionais, com a sua natureza de verdadei­ro tributo, consonam perfeitamente com todos os princípios cons­titucionais da tributação.

O princípio da igualdade se afirma pela circunstância de que justamente os que se beneficiam da atividade estatal é que lhe suportam os ônus financeiros . Os outros cidadãos, que não aufe­rem diretamente as vantagens do controle estatal das profissões, nada pagam, pelo que não sofrem qualquer tratamento desigual por parte da lei.

O custo/benefício, como princípio decorrente da idéia de jus­tiça, também vincula as contribuições, que, sendo uniformes e não­progressivas, se calculam independentemente do princípio da ca­pacidade contributiva. A solidariedade do grupo vai se amalgamar ao princípio do custo/benéfico, como ocorre também com as con­tribuições sociais .

Os princípios decorrentes da idéia de segurança se aplicam às contribuições profissionais, salvo as exceções abertas pela própria Constituição, o que confirma a regra . A legalidade terá que ser observada, mas não é necessária a lei complementar para a sua instituição . Os princípios da irretroatividade, da anterioridade e da noventena (art. 1 50, I I I , a, b e e) também se aplicam . .

466 Cf. FRITZ FLEINER, Les Príncipes Généraux de Droít Admínístratíf Alle­mand, cit . , p. 26 1 ; TIPKE-KRUSE, Abgabenordnung, Fínanzgeríchtsordnung, cit . , § 3 , Tz 22; VOGEL, Klaus. "Kammerbeitrag und Finanzverfassung" . Deuts­ches Verwaltungsblatt, 1 958, p. 49 1 .

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II - CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DAS CATEGORIAS ECONÔMICAS

1 . CONCEITO

As contribuições de interesse das categorias econômicas surgi­ram no Brasil na época de Getúlio Vargas, sob o título de imposto sindical, de índole intervencionista e autoritária .

Na Constituição de 1 967, com a Emenda 8 , apareceu no art . 43 , item X, combinado com o art . 1 66, § 1 º, destinada ao "custeio da atividade dos órgãos sindicais e profissionais e para a execução de programas de interesse de categorias por eles representadas" .

Na CF surge no art . 1 49 , ao lado das contribuições profissio­nais .

2 . NATUREZA

A contribuição sindical, que na Constituição anterior não tinha natureza tributária, colocada que estava fora da Constituição Fis­cal, ganhou, no texto de 1 988, natureza de tributo, assim em razão do argumento topográfico, como em decorrência da própria opção socializante e sindicalista do constituinte. Preservou-se a atitude paternalista do Estado com referência às atividade dos sindicatos de trabalhadores, que obtiveram até imunidade a impostos (art . 1 50, VI, c) . 467

467 Agr.Reg . no Agravo de Instrumento 498 .686/SP, Ac. de 5 .4 . 2005, da 2ª T. do STF, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 29 .04 .05 : Constitucional. Contribuição sindical rural. Natureza tributária. Recepção. I - A contribuição sindical rural, de natureza tributária, foi recepcionada pela ordem constitucional vigente, sendo, portanto, exigível de todos os integrantes da categoria, independentemente de fi liação à entidade s indical . Precedentes . II - Agravo não p rovido; AI 5 1 6 . 705/RS, Ac. de 0 1 /02/2005, da 2ª T. do STF, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 04 .03 .2005: "Agravo de instrumento. 2. Contribuição sindical rural . Decreto­Lei 1 . 1 66, de 1 5 de novembro de 1 97 1 . Natureza tributária. Integrantes das categorias profissionais ou econômicas, ainda que não filiado a sindicato. Exigên­cia. 3 . Acórdão recorrido em consonância com a jurisprudência desta Corte. 4 . Lei 8 . 847, de 28 de janeiro de 1 994. Transferência da competência de adminis­tração e cobrança da contribuição sindical rural para o Incra. Legitimidade. Agravo de Instrumento que se nega provimento" . No mesmo sentido REsp 636 .334, Ac. de 26 . 1 0 .2004, da l " T. do STJ, Rel. Min. José Delgado, DJ 28 .02 .2005 .

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3. EXTÊNSÃO

A contribuição deve ser paga por todos os integrantes da cate­goria econômica, ainda que não filiado ao sindicato. Indispensável que o tributo tenha sido criado por lei.

A contribuição sindical, obrigatória e instituída por lei, distin­gue-se da contribuição confederativa prevista no art . 8°, IV, da CF, 468 que não é obrigatória, não decorre de lei tierri possui nature­za tributária. 469

458 Art. 8° - É livre a associação profissional ou sindical, observando o seguinte: IV - a assembléia geral fixará a contribuição que, em se tratando de catego­

ria profissional, será descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva, independentemente da contribuição pre­vista em lei " . 459 RE 302 . 5 1 3/DF, Ac . de 24.09.2002, da 2ª T. , Rei . Min. Carlos Velloso, DJ 3 1 . 1 0. 2002 : "A contribuição confederativa, instituída pela Assembléia Geral -C .F ., art. 8°, IV - distingue-se da contribuição sindical, instituída por lei, com caráter tributário - CF, art. 1 49 - assim compulsória. A primeira é compulsória apenas para os filiados do sindicato" . No mesmo sentido: AI 499.046-AgR/SP, Ac. de 1 5 .02 .2005, da 1 ª T., Rei. Min. Eros Grau, DJ 8 .04 .2005 . Cf. tb. Súmula do STF, nº 666: "A contribuição confederativa de que trata o artigo 8º, IV, da Constituição, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo" .

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Seção VI

CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA

1 . CONCEITO

A contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública foi criada pela Emenda Constitucional 39 , de 1 9 . 1 2 .2002 que in­troduziu o art . 1 49-A na Constituição Federal. 470

2. H ISTÓRICO

2. 1 . A taxa de iluminação pública

A contribuição de que se cuida veio substituir no direito brasi­leiro a taxa de iluminação pública, por muitas décadas cobrada pelos municípios e afinal invalidadas pelo Supremo Tribunal Fede­ral, depois de persistente desacordo doutrinário e jurisprudencial .

2.2 . A divergência doutrinária

Durante muitos anos dividiu-se a doutrina brasileira em torno do problema da constitucionalidade de taxa de iluminação pública.

470 "Art. 1 49-A - Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contri­buição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 1 50, I e I I I .

Parágrafo único - É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica" .

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O foco da divergência estava na questão da divisibilidade ou da utilização uti singuli do serviço público e na impossibilidade de incidência da taxa concomitantemente com o imposto único fede­ral sobre a energia elétrica.

Ruy Barbosa Nogueira manifestava-se pela inconstitucionalida­de.47 1 Ao estudar o problema da cobrança da contribuição de me­lhoria pelos custos da obra pública de iluminação, manifestou-se contra a incidência da taxa para custear a manutenção do serviço comum de iluminação pública. Fêz-se forte nos argumentos de que o serviço é indivisível e de que o imposto único federal "veda a incidência de outro tributo sobre qualquer uso, gasto, utilização ou consumo de energia elétrica" .

Na outra vertente, Geraldo Ataliba, 472 Bernardo Ribeiro de Moraes, 473 A. Theodoro Nascimento474 e A. R. Sampaio Dória475 não viam qualquer vício de inconstitucionalidade na cobrança.

Houve até quem mudasse de opinião, como foi o caso de Hely Lopes Meirelles . 4 76

47 1 "Contribuição de Melhoria e Taxa de Iluminação Pública" . Revista da Fa­culdade de Direito da USP 76 : 39-52 , 1 98 1 .

472 " Imposto Predial Urbano e Taxas de Serviços Urbanos" . Revista de Direito Público 1 1 : 1 33 , 1 970 : "Quanto à taxa de iluminação pública, à falta de um critério mais objetivo e perfeito, é aceitável que também se observe o da área do imóvel. No passado, esta taxa era proporcional à testada dos imóveis, na maioria das legislações. Este critério foi satisfatório até que a vida urbana moderna sofreu tais modificações que o tornaram inadequado e obsoleto. É, por acaso, justo que uma modesta casa suporte o custo de iluminação pública, na mesma medida que o edifício fronteiro, com vinte andares? É razoável que um contribuinte, possui­dor de uma casa, pague o mesmo que duzentos outros, que moram em frente, somados?" . 473 Doutrina e Prática das Taxas . São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1 976, p. 1 52 : "Não podemos duvidar quanto à divisibilidade do serviço público de iluminação, tanto técnica como financeiramente. A luz tem uma potencialidade determinada e, assim, uma área de ação determinável fisicamente: a despesa é dirigida a serviços públicos relativamente a espaços iluminados, sejam quadras, bairros ou ruas" . 474 Preços, Taxas e Parafiscalidade. Rio d e Janeiro: Forense, 1 977 , p. 1 1 4 .

475 "Área de Imóveis e Base Imponível" . Revista de Direito Tributário l : 28, 1 97 7 .

476 Finanças Municipais. São Paulo: Ed . Revista dos Tribunais, 1 979, p . 1 5 : "Relativamente ao serviço de iluminação pública, j á defendemos a tese da legali­dade da taxa para seu custeio. Evoluímos para a posição atual por verificarmos que esse serviço não é prestado uti singuli, mas sim, utí universi, insuscetível, portanto, de utilização individual e mensurável " .

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2 .3 . A pacificação da jurisprudência pelo STF

Após intensa e persistente controvérsia nos tribunais estaduais, o STF deu pela inconstitucionalidade do tributo, ao argumento principal da impossibilidade da apropriação uti singuli da prestação pública . 477 A matéria, afinal, foi sumulada:

"670 - O serviço de iluminação pública não pode ser remune­rado mediante taxa . "

3 . NATUREZA

3 . 1 . Contribuição especial anômala

Parece-nos que a contribuição de iluminação pública é uma contribuição especial anômala .

É contribuição especial porque topograficamente colocada no rol das contribuições especiais do art . 1 49 da Constituição.478

É anômala ou exótica porque não possui as características ma­teriais, subjetivas e principiológicas que cercam as contribuições especiais . Ao retribuir a prestação de serviço público, refoge aos critérios finalísticos das contribuições - a intervenção no domínio social ou econômico. Nem por isso é inconstitucional, eis que são inúmeras as contribuições especiais anômalas no sistema brasileiro criadas pela CF, como já vimos (COFINS, PIS/PASEP, CSLL, CPMF, FGTS-LC 1 1 0) .

477 RE 233 .332 , Ac . de 1 0 .03 . 99, Rei . Min. Ilmar Galvão, DJ 1 4 .05 .99 : "Tribu­tário. Município de Niterói. Taxa de Iluminação Pública. Arts . 1 76 e 1 79 da Lei Municipal 480, de 24 . 1 1 .83 , com a redação dada pela Lei 1 244, de 20. 1 2 .93 . Tributo de exação inviável, posto ter por fato gerador serviço inespecífico, não mensurável, indivisível e insuscetível de ser referido a determinado contribuinte, a ser custeado por meio do produto da arrecadação dos impostos gerais " . No mesmo sentido: AI 23 1 . 1 33-ArR/RS, Ac . de 25 .05 .99, Rei . Min. Carlos Velloso, DJ 8 .06.99; RE 234.605, Ac . da 1 ª T., de 8 .08 .2000, Rei. Min. limar Galvão, DJ 1 . 1 2 .2000. 478 Cf. PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. "Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública '' . Revista Dialética de Direito Tributário 95 : 1 00- 1 08, 2003 .

647

3 .2 . A complicação do Direito Tributário pelo STF

Examinamos em outras passagens deste Tratado, 479 que o STF, não raro, ao revés de servir de instrumento institucional para a simplificação do direito, acaba por exercer o papel de agente de complicação do direito tributário . Os julgados sobre as contribui­ções previdenciárias dos autônomos, os créditos fiscais do ICMS na isenção, o índice de correção dos planos Bresser e Collor e mui­tos outros exibem tais características, pela insensibilidade à pers­pectiva jurídico-econômica e pelo apego excessivo ao positivismo e ao formalismo.

Nas decisões sobre a taxa de iluminação, o argumento de que não havia utilização individual da prestação pública se cifrava na visão material da prestação, desconsiderada a possibilidade de divi­são ideal e de distinção entre uso efetivo e potencial . A conclusão de que o serviço deveria ser custeado pela receita dos impostos afastava-se da realidade econômica do país e dos seus municípios e não levava em consideração as novas exigências trazidas pela Lei de Responsabilidade Fiscal para o equilíbrio das contas públicas.

De modo que a tal contribuição de iluminação pública, embora anômala, acabou sendo a única saída palatável para o impasse tribu­tário, porque se ajustava ao argumento da apropriação uti universi da prestação de serviço público.

A EC 39/02, que permitiu a cobrança de contribuição de ilumi­nação, por conseguinte, deve ser interpretada pelo prisma da cor­reção legislativa da jurisprudência do STF. 480

4. FATO GERADOR

O fato gerador, no seu aspecto nuclear ou material, só poderá ser a propriedade de bem imóvel no município, como acontecia também com a finada taxa de iluminação pública.

O sujeito passivo, da mesma forma, será o proprietário do bem imóvel localizado no município.

479 V. 2 , p. 466. 480 Vide v. 2 , p . 447, deste Tratado.

648

5 . PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

A contribuição de iluminação pública se subordina a todos os princípios constitucionais tributários, vinculados à segurança ou à justiça.

5 . 1 . Princípios vinculados à segurança

A contribuição de iluminação pública deve respeitar, como abundantemente vem declarado no art. 1 49-A, os princípios da legalidade (art . 1 50, 1, da CF) , irretroatividade, anterioridade e noventena (art. 1 50, III , CF) .

Pode ser cobrada na fatura de consumo de energia elétrica, sem que ocorra delegação de competência tributária.

5 .2 . Princípios vinculados à justiça

A contribuição de iluminação pública deve respeitar os princí­pios de justiça, principalmente o custo/benefício e a solidariedade do grupo .

649

CAPÍTULO VI

O EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO

I - CONCEITO DE EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO

1. DEFINIÇAO

Empréstimo compulsório é o dever fundamental consistente em prestação pecuniária que, vinculada pelas liberdades fundamen­tais, sob a diretiva do princípio constitucional da capacidade con­tributiva, com a finalidade de obtenção de receita para as necessi ­dades públicas e sob promessa de restituição, é exigida de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência especificamente outorgada pela Constituição. 1

Excelente e completa definição é a que oferece AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO na tese de concurso para a cátedra da Faculdade Nacional de Direito (Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório. Rio de Janeiro: tese mim. , 1 964, p. 39) : "Empréstimo compulsório é a prestação em dinheiro que o Estado ou outra entidade pública de direito interno coativamente exige, nos termos da lei, para custeio de suas próprias atividades, daqueles que possuam determinada capacidade contributiva denotada por fatos geradores legalmente previstos, con­dicionando-se o seu pagamento à promessa de ulterior restituição em prazo certo ou determinado (amortizável ou perpétuo) e, eventualmente, de fluência de juros" . A AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO devem-se os melhores trabalhos sobre a matéria no Brasil; cf. os excertos da tese acima referida e os demais escritos indicados na bibliografia ao final do volume, a saber: " Empréstimo Compulsório. Direito Comparado e Experiência Brasileira" . RDP 4: 7-23; "Em­préstimo Compulsório e Tributo Restituível " . RDP 6: 22-4 7; "Conceito e Espé­cies de Empréstimo Compulsório" . RDP 1 4: 38-46; "A Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório no S istema Constitucional Brasileiro" . In: Os Emprés­timos Compulsórios. Rio de Janeiro: IBDF, 1 965, p. 7-27 .

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O aspecto estrutural mais significativo na definição do emprés­timo compulsório é o de consistir em uma prestação pecuniária ulteriormente restituível. Embora não seja privativa do emprésti­mo compulsório a restituição, que se aplica aos tributos em geral, é-lhe essencial: sem a promessa de restituição inexiste empréstimo forçado . 2 O dever de restituir é o ponto nevrálgico de toda a pro­blemática da natureza do empréstimo compulsório, constituindo o pomo de discórdia entre as correntes que defendem a natureza tributária do ingresso e as que lhe recusam a assimilação aos tribu­tos, 3 como adiante se verá: alguns procuram convencer que a pos­sibilidade de restituição caracteriza o contrato coativo, mas não o tributo; os outros, que defendem a natureza tributária, tentam mi­nimizar a importância da restituição .

Os demais elementos essenciais da noção de empréstimo com­pulsório serão analisados adiante, depois que se examinarem as suas principais espécies e o seu fato gerador.

2. FATO GERADOR

A Constituição Federal não indicou explicitamente o fato gera­dor do empréstimo compulsório. De modo que a lei pode eleger um fato específico ou escolher a mesma base de imposição dos outros tributos .

No primeiro caso o legislador definirá como hipótese de .inci­dência qualquer negócio jurídico ou qualquer fato da vida suscetí­vel de produzir um substrato econômico para a imposição .4 A ad­vertência, aí, é que tal fato não pode ser um daqueles que infor-

2 ALI OMAR BALEEIRO ("Os Empréstlmos Compulsórios e a Política Fis­cal " . ln: Os Empréstimos Compulsórios. Rio de Janeiro: IBDF, i 965, p. 33) define o empréstimo compulsório como "tributo com promessa de devolução " . AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO (Natureza Jurídica do Empréstimo Compul­sório, cit . , p. 73) diz que "o empréstimo compulsório é um tributo restituível"; PAULICK, Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts, cit . , p . 67: "se faltasse a restituição o empréstimo comp

.ulsório (Zwangsanleihe) teria o mesmo efeito o

imposto" ; WEBER-FAS, Grundzüge·des allgemeinen Steuerrecht der Bundesre­publik Deutschland, cit . , p. 4 . 3 Cf. A. A. BECKER, Teoria Geral do Direito Tributário, cit . , p . 358 . 4 Cf. PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição de 1 967, cit . , v . 2 , p. 383 .

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mam os tributos da competência municipal ou estadual, porque estão fora do poder tributário federal.

Pode a lei ordinária, também, optar pelo acréscimo ou adicional a qualquer imposto, taxa ou contribuição, desde que da competên­cia federal. 5

3 . CLASSIFICAÇÃO

Os empréstimos compulsórios podem ser divididos em dois grandes grupos, cada qual com as suas ramificações e subdivisões: a dos empréstimos ostensivos, autênticos ou puros e a dos emprés­timos mascarados, ocultos ou dissimulados .6

3 . 1 . Empréstimos compulsórios ostensivos

Ostensivos ou puros são os empréstimos compulsórios que se subsumem no conceito constitucional de modo direto, sem camu­flagens. Podem assumir diversas configurações, sem perder a sua constitucionalidade . Em enumeração não exaustiva podem ser lembrados .

3 . 1 . 1 . Com ou sem juros

É indiferente que a promessa de restituição inclua ou não o pagamento dos juros, pois estes não fazem parte da definição do empréstimo forçado. 7 Na França os empréstimos instituídos logo após a Revolução ( 1 793 e 1 795) não venciam juros; mas o cobrado em 1 799 causou reação muito forte, de modo que o Governo teve

Id., ibid. Contra: ALIOMAR BALEEIRO, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, cit . , p. 305 : "Não me parece concebível empréstimo compul­sório com assento em outro tributo que não imposto." 6 Cf. FLORA, Frederico. Manuale della Scienza delle Finanze. Licorno: R. Giusti, 1 9 1 2, p . 63 1 ; MORSELLI, Emanuele & STEINER, Carla Blonk. Scienza delle Finanze. Padua: CEDAM, 1 979, p. 325; AMILCAR DE ARAÚJO FAL­CÃO, "Conceito e Espécies de Empréstimo Compulsório" , cit., p. 40. 7 Cf. SOUZA, Rubens Gomes de. "As Modernas Tendências do Direito Tributário " . RDA 7 4: 27 : "juro não é elemento de definição do empréstimo, nem mesmo no direito privado" ; AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO, Introdução ao Direito Tributário, cit . , p. 39; TORRES, Ricardo Lobo. Restituição de Tributos . Rio de Janeiro: Forense, 1 983, p. 304.

653

que admitir o pagamento de juros de 5% a partir da data do reco­lhimento .8 No Brasil os empréstimos quase sempre vencem juros, pagáveis juntamente com a restituição da quantia emprestada. 9

3 . 1 .2 . Indexado 1 0

Em regimes altamente inflacionários, como os que temos vivi­do no Brasil em diferentes épocas, o empréstimo compulsório há que ser restituído com a correção monetária, sob pena de se trans­formar em tributo irrestituível, pela transformação do principal em valor meramente simbólico . 1 1 Para que se respeitem as razões de eqüidade que justificaram a cobrança do empréstimo, a importân­cia devolvida deve ser acrescida da correção monetária . Em 1 980 a União instituiu um empréstimo compulsório a ser restituído sem correção monetária; 1 2 a medida foi tão criticada que o legislador federal, de imediato, a revogou, para admitir a atualização; 1 3 o em­préstimo compulsório criado a seguir14 só admitiu a correção "cor­respondente a 40% da variação dos preços, segundo o INPC, mul­tiplicado pelo fato 0, 8 " . O Supremo Tribunal Federal reconheceu ser indispensável a correção monetária, ao restabelecer sentença de 1 ª instância da justiça mineira que obrigara a Fazenda a restituir o empréstimo compulsório corrigido monetariamente, "pois que, em se tratando de dívida de valor, injusto (isto não pode se negar) seria não restituir-se integralmente aquilo que compulsoriamente o Es­tado tomou ao particular, sem nenhuma contraprestação" . 1 5

8 Cf. TROTABAS, Finances Publiques, cit . , p. 285 . 9 Entre as exceções, o depósito compulsório do Decreto-Lei 9. 1 59 , de 1 0 .4 .46, que não vencia j uros. 1 o A expressão empréstimo indexado (em francês emprunt indexé) é utilizada para os empréstimos públicos em geral com garantia contra as variações monetárias: DUVERGER, Maurice. Finances Publiques. Paris : PUF, 1 968, p. 1 54; GIULIANI FONROUGE, Derecho Financiero, cit . , v. 2 , p. 1 .04 1 . 1 J Cf. SOUZA, Hamilton Dias de. "Inconstitucionalidade do Empréstimo Compulsório Instituído pelo Decreto-Lei 2.04 7 /83 " . Resenha Tributária 26 : 534, 1 983 . 1 2 Decreto-Lei 1 . 782 , de 1 6 .4 .80 - art . 6°. 1 3 Decreto-Lei l . 790, de 9 .6 .80 . 1 4 Decreto-Lei 2 .047, de 20 .7 .83 . 1 5 RE 88 .24 1 -MG, Ac. da 2ª T , de 1 5 . 1 2 . 78, Rei. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 88/ 1 .049.

654

3 . 1 .3 . Optativo

Optativo é aquele em que o contribuinte fica dispensado do pagamento do tributo em troca do empréstimo de quantia maior à Fazenda Pública . Inexiste acordo na doutrina quanto à natureza desse empréstimo : Alcides Jorge Costa1 6 classifica-o como tributo, argumentando que não há liberdade de contratar por parte do con­tribuinte; Aliomar Baleeiro1 7 falava em contrato de adesão, mas, depois da Constituição de 1 967 , frisou que deveria observar os princípios da tributação; Amílcar de Araújo Falcão1 8 não considera empréstimo compulsório ostensivo o optativo em que haja imposto discriminatório ou confusão entre o valor do imposto e o do em­préstimo; Griziotti1 9 prefere ver uma forma de empréstimo com­binada com imposto, em que o contribuinte paga a título de com­pra (ou resgate) uma soma muitas vezes maior que o imposto devi­do . Entre nós um dos raros exemplos de empréstimo compulsório optativo é o da Lei 4 . 3 57, de 1 . 7 .64, que autorizou que o contri­buinte, ao revés de pagar o imposto de renda incidente sobre os incrementas de capital correspondentes ao aumento do ativo, pu­desse adquirir as Obrigações Reajustáveis do Tesouro Nacional em valor igual ao dobro do que seria devido como imposto.

3 . 1 .4 . Parcial

Há casos em que a importância tomada por empréstimo é de­volvida parcialmente. Por evidente que apenas se pode cogitar de empréstimo na parte restituível. A parcela irrestituível é impos­to. 20 A Inglaterra instituiu, durante a 2ª Guerra Mundial, sob a inspiração das idéias de Keynes, um empréstimo compulsório cal­culado sobre os salários, que tinha por objetivo diminuir o meio circulante e evitar a recessão quando sobreviesse a paz; era a hipó­tese típica de poupança compulsória, 2 1 pela qual os assalariados

1 6 "Natureza Jurídica dos Empréstimos Compulsórios " . RDA 70: 8 . 1 7 "Os Empréstimos Compulsórios e a Política Fiscal" , cit . , p . 34, e Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, cit . , p. 307 . 1 8 Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório, cit . , p. 60. 1 9 Principias de Ciencia de las Finanzas, cit . , p. 441 . 20 Cf. TROTABAS, Finances Publiques, cit . , p . 284. 2 1 Cf. GRIZIOTTI, Principias de Ciencia de las Finanzas, cit . , p . 44 1 ; ALIO-

6 5 5

recuperariam a metade do que haviam emprestado . No Brasil não se chegou a instituir um tal empréstimo.

3 . 1 .5 . Perpétuo

É aquele em que o prazo da restituição é indeterminado . 22 Em­bora obrigatória a restituição, não tem o seu prazo fixado na lei. No Brasil tivemos como exemplo as "Obrigações de Guerra" instituí­das pelo Decreto-Lei 4 . 7 89, de 5 . 1 O .4 2, para fazer face às despesas extraordinárias com a segurança nacional; eram títulos ao portador, com o resgate não fixado em dia certo na lei, mas previsto para depois da assinatura da paz; como não sobreveio a lei que fixasse a data do resgate, tornaram-se verdadeiros empréstimos perpé­tuos . 23

3 .2 . Empréstimos compulsórios mascarados

Alguns empréstimos compulsórios mascarados são plenamente constitucionais, desde que observem as disposições relativas à im­posição de tributos. São dissimulados mais no nome que na estru­tura, como ocorre com a capitalização forçada e o depósito com­pulsório.

Outros, entretanto, por representarem manipulação de catego­rias tributárias, são de todo em todo inconstitucionais. Destorcem o elemento "restituição" na estrutura do tributo. Criando-se a obri­gatoriedade de se anteciparem tributos que por natureza não de­vem ser pagos antecipadamente institui-se, obviamente, um em­préstimo compulsório mascarado. Da mesma forma o exagero no fixar a quantia a ser recolhida antecipadamente leva, em reação dialética, a que se modifique a própria qualidade da obrigação, que de tributo antecipado se transforma em empréstimo forçado .

MAR BALEEIRO, "Os Empréstimos Compulsórios e a Política Fiscal", cit . , p . 43 . 22 Cf. AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO, Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório, cit . , p . 1 53; G. JEZE, Cours Élémentaire de Science des Finances, cit . , p. 498. 23 Cf. CONDORCET REZENDE. "Os Empréstimos Compulsórios na Legis­lação Federal" . ln: Os Empréstimos Compulsórios. Rio de Janeiro: IBDF, 1 965 , p . 76 .

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Os principais empréstimos compulsórios mascarados são os que se seguem .

3 .2 . 1 . Capitalização compulsória

Consiste na subscrição obrigatória do capital de empresas pú­blicas. A Lei 2 . 004, de 3 . 1 0. 53 , obrigou os proprietários de veícu­los automóveis, terrestres, aquáticos e aéreos a contribuir com quantias determinadas, recebendo certificados que seriam substi­tuídos por ações preferenciais ou obrigações da Petrobrás . A dou­trina considerou que essa capitalização forçada em benefício da Petrobrás tinha natureza tributária, sendo modalidade mascarada de empréstimo compulsório, 24 embora assim não tenha entendido o STF, que deu pela legitimidade da cobrança da "contribuição compulsória" . 25

3.2 .2 . Depósito compulsório

É o que, ingressando como depósito, retém-no o ente público para a ulterior restituição. Equipara-se plenamente ao empréstimo compulsório . 26 Serve de exemplo o "Certificado de Equipamento", criado pelos Decretos-Leis 6 .224 e 6 .225 , de 24 . 1 .44, emitido pelo Banco do Brasil S . A., com garantia do Governo Federal, para ser resgatado em moeda de curso internacional, na data em que fosse possível ao portador adquirir máquinas e utensílios, no es­trangeiro, para o reaparelhamento de sua empresa. Outro exemplo era o "Depósito de Garantia", criado também pelos citados Decre­tos-Leis 6 . 224 e 6 .225 , de 24. 1 .44, que tinha como objetivo fazer face a prejuízos dos depositantes, desde que comprometessem profundamente a situação da empresa.

24 Cf. AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO, Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório, cit . , p. 5 1 ; SILVA, Carlos Medeiros. "Contribuição devida pelos proprietários de automóveis para a formação do capital da Petrobrás" . RDA 36: 424; ALIOMAR BALEEIRO, "Os Empréstimos Compulsórios e a Política Fis­cal" , cit ., p . 45 . 25 RMS 3 .953 , Ac. do Pleno, de 30. 1 1 .56 , Rel. Min. Afrânio Costa, RDA 5 1 /293. 26 Cf. AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO, Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório, cit . , p. 48 .

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3 .2 .3. Conversão forçada

Acontece quando o Estado modifica as condições anteriores do empréstimo público, especialmente pela redução unilateral dos ju­ros devidos . Constitui empréstimo compulsório mascarado . 27 A sua constitucionalidade dependerá da competência do ente públi­co para impor empréstimo compulsório e do respeito às disposi­ções constitucionais relativas aos tributos e às normas gerais do direito tributário . 28

3.2.4. Consolidação

Ocorre quando o Estado paga as suas dívidas pela entrega de títulos públicos ou apólices ou transforma em perpétua a sua dívida flutuante. É empréstimo forçado mascarado, 29 utilizado pelos Es­tados insolváveis . Só se justifica se o ente público tiver competên­cia para a imposição de empréstimo compulsório, respeitadas as normas constitucionais da tributação .30

3 .2 .5 . Antecipação do imposto de renda

As antecipações do imposto de renda, através da retenção na fonte ou do recolhimento direto, podem se transformar em em­préstimo camuflado se forem fixadas em quantia exagerada. É cla­ro que as retenções e antecipações tornaram-se instrumentos de justiça fiscal, que visam principalmente a colocar o tributo no sis­tema de bases correntes . O contribuinte deve pagar logo o imposto devido sobre a renda que aufere, dentro da concepção que o siste­ma inglês chama de pay as you earn. Inexiste motivo para que se

27 Cf. MORSELLI e STEINER, Scienza delle Finanze, cit . , p . 325; TROTA­BAS (Finances Publiques, cit . , p. 298) entrevê na conversão a própria bancarrota do Estado. 28 Cf. AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO, Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório, cit . , p. 2 5 . 29 Cf. FREDERICO FLORA, Manuale della Scienza delle Finanze, cit . , p. 63 1 . 30 Cf. AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO, Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório, cit . , p. 3 1 .

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postergue para o ano seguinte o pagamento da obrigação. Como passo inicial para o sistema de bases correntes a retenção na fonte encontra, portanto, plena justificativa, com tornar contemporâ­neos o recolhimento do tributo e a disponibilidade da renda susce­tível de gerar a imposição. Sucede que, às vezes, a retenção ou a antecipação vêm fixadas em base exagerada, muito superior ao valor do imposto a ser pago na oportunidade da declaração. Quan­do o excesso é criado intencionalmente pelo legislador, com o ob­jetivo de acudir a eventuais dificuldades de caixa ou a outros pro­blemas financeiros, institui-se verdadeiro empréstimo compulsó­rio. A exacerbação do valor antecipado, calculado sobre os rendi­mentos de milhões de contribuintes, fornece ao Tesouro o mesmo resultado do empréstimo forçado . Como observou argutamente Alberto Xavier, 31 "tal como se encontra estruturado, o mecanismo de retenção na fonte desempenha um papel análogo ao de um gi­gantesco empréstimo compulsório sobre os rendimentos do traba­lho" . A dificuldade reside em se delimitar o quantum que consubs­tancia mera antecipação e o que já representa um empréstimo ca­muflado . É um problema de política tributária, suscetível, entre­tanto, de controle jurisdicional, na medida em que desborda dos parâmetros da discricionariedade ínsita na atividade do legislador. A partir de 1 989, com a adoção do sistema de bases correntes, diminuiu o problema no Brasil, que só persiste na demora da resti­tuição do IR antecipado a maior pelo contribuinte, que não é inte­gralmente corrigido.

3 .2 .6 . Estimativa fiscal

A estimativa fiscal para o recolhimento de tributos indiretos pode, se distorcida, provocar as mesma conseqüências do emprés­timo compulsório. Como modalidade de lançamento por presun­ção, a estimativa deve se basear em dados objetivos, de modo a se aproximar do valor da obrigação definitiva. As diferenças para mais ou para menos, que a parecerem depois de realizado o movimento

31 "O Trabalho como Objeto de Tributação (Imposto de Renda)" . Tese. ln: Temas para uma Nova Estrutura Tributária no Brasil. Rio de Janeiro: Mapa Fiscal Ed., 1 979, p. 39.

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de vendas, serão objeto de revisão fiscal. Se , entretanto, no estimar o valor a ser recolhido, a autoridade administrativa sobreexceder os limites do razoável, exarcebando a presunção do volume do movi­mento econômico sem apoio nas atividades pregressas da empresa, estará, indubitavelmente, instituindo um empréstimo forçado pela via oblíqua. 32

3 .2 . 7. Antecipações arbitrárias

A obrigação de antecipar tributos, que conflite com a sistemá­tica do imposto ou repugne à índole de seus pressupostos, constitui empréstimo forçado camuflado, eis que arbitrariamente impõe ao contribuinte o dever de antecipar o tributo para, ulteriormente, ir buscar aquilo que jamais lhe deveria ter sido tirado. A legislação brasileira, principalmente a dos Estados-membros, às vezes institui empréstimos mascarados desse tipo, flagrantemente inconstitucio­nais . O Estado do Paraná, por exemplo, ao tempo do imposto de exportação estadual, pretendia cobrar o tributo por ocasião da saí­da da mercadorias de seu território, por antecipação, qualquer que fosse o seu destino, ressalvada ao contribuinte a respectiva restitui­ção, se comprovado que a mercadoria foi negociada no país; a im­posição fiscal recebeu geral condenação, 33 por constituir emprésti­mo compulsório mascarado, pela arbitrariedade da antecipação. O Estado de Santa Catarina estabeleceu que o contribuinte só pode­ria se creditar nos livros fiscais do ICM, em cada quinzena, de importância equivalente a, no máximo, 80% do valor do tributo devido, 34 não obstante o fato de o tributo não ser cumulativo e possuir o contribuinte saldo credor; O STF, contudo, deu pela inconstitucionalidade da norma, sob o argumento de que repre­sentava autêntico empréstimo compulsório. 35

32 Cf. G IARDINO, Cléber. " ICM. Regime de Estimativa" . Vox Legis 1 50 : 9 1 .

33 Cf. SOUZA, Rubens Gomes de. "Parecer" . RDA 25 : 404, 1 95 1 : "Não pode um Estado cobrar o imposto de exportação sobre mercadoria, ainda que produ­zida em seu território, por antecipação, isto é, no momento da saída de seu território, qualquer que seja o seu destino, na presunção de que poderá vir a ser exportada desse destino para o estrangeiro. " 3 4 Cf. Lei 3 . 985 , de 2 . 6 . 67 . 35 RE 70 .204-SC, Ac . do Pleno, de 1 7 . 3 .7 1 , Rei . Min. Aliomar Baleeiro, RTJ 5 7 /809: "ICM. Créditos reduzidos por lei local. Viola o princípio constitucional da não-cumulatividade do I CM a lei do Estado que limita a 80% o crédito pela

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4. COMPETÊNCIA PRIVATIVA FEDERAL

Só a União pode instituir empréstimos compulsórios, a teor do que se contém no art. 1 48 da CF.

Antes da Emenda Constitucional nº 1 8/65 os Estados-mem­bros puderam instituir empréstimos compulsórios . Fizeram-no, com a aprovação do Supremo Tribunal Federal, o Paraná36 e Minas Gerais. 3 7

I I - NATUREZA

As teses acerca da natureza do empréstimo compulsório po­dem ser agrupadas em três correntes principais: a do contrato coa­tivo, a da requisição de dinheiro e a da equiparação aos tributos .

5 . CONTRATO COATIVO

A tese de que o empréstimo compulsório é um contrato coativo baseia-se em dois argumentos principais : o da presença da restitui­ção, imanente à idéia de mútuo, e a da coatividade dos modernos contratos de adesão. O primeiro argumento adotou-o Fritz Flei­ner, 38 ao dizer que o empréstimo forçado não entra na noção de imposto porque prevê teoricamente a restituição das somas em­prestadas . O outro defendeu-o S an Tiago Dantas, 39 que se baseava nas formas atuais da intervenção estatal sobre a liberdade de con­tratar, que "não se limitam a fixar total ou parcialmente o conteúdo

saída da mercadoria em certo período, criando destarte, obliquamente, emprés­timo compulsório estranho à competência estadual (CF, art. 24, § 5°, do CTN, Decreto-Lei 406) . Declarada a inconstitucionalidade do art. 25 da Lei 3 .98, de 1 967, de Santa Catarina" . 36 Cf. Lei 4 . 529, de 1 5 . 1 .62; RMS 1 1 .252, Ac. d o Pleno, de 23 .3 .64, Rel. Min. Vilas-Boas, RDA 80/ 1 72 : "É constitucional a criação de empréstimo compulsó­rio e a sua cobrança, com base em imposto, por lei estadual" . 37 Cf. Leis 3 . 2 1 4/64 e 5 . 7 54/79; RE 88 .241 -MG, Ac . da 2ª T. , de 1 5 . 1 2 . 78, Rel. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 88/ 1 .049. 38 Les Príncipes Généraux de Droit Administratif Allemand, cit . , p . 256 . 39 Problemas de Direito Positivo. Rio de Janeiro: Forense, 1 953 , p. 22 .

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dos contratos, mas chegam a criar a obrigação de contratar" , como acontece "nas subscrições compulsórias de empréstimos públicos, que dão lugar a contratos coativos, em que a autonomia de vontade se reduz a um simples ato de obediência, para evitar a imposição de sanções legais" .

O Supremo Tribunal Federal, no regime da Constituição de 1 946, também adotou esse entendimento, fazendo inserir na Sú­mula de Jurisprudência Predominante o verbete : "4 1 8 - o emprés­timo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária" . Fo­ram proferidos votos esclarecedores pelos Ministros Vítor Nunes Leal40 e Evandro Lins e S ilva.4 1

Argumentos de peso lançaram-se contra a teoria do contrato coativo . Amílcar de Araújo Falcão42 esmerou-se em demonstrar que a restituição não é componente exclusiva do contrato de mú­tuo, posto que inúmeros negócios de direito privado, como a doa­ção sob condição resolutória, a caução, o penhor, o depósito irregu­lar, etc . , admitem a restituição, sem que se transformem em em­préstimo. Por outro lado, no contrato de adesão há sempre uma parcela de liberdade no aderir, enquanto no empréstimo compul­sório não existe a mínima afirmação de vontade do contribuinte, eis que se apóia totalmente na lei e a sua cobrança é inteiramente vinculada . 43

40 "Por ser uma prestação restituível, a lei deixou de o incluir (o empréstimo compulsório) na categoria dos tributos, porque somente assim considera as contribuições obrigatórias não restituíveis, desde que presentes os demais ele­mentos definidores do tributo" (RMS 1 1 .252 , Ac . do Pleno, de 23 . 3 . 64, Rei. Min. Vilas Boas, RDA 64175) . 41 "Trata-se de relação paracontratual originária. Em virtude de expressa dis­posição legislativa, o contribuinte vê-se implicado em relação contratual para com o Estado" (RMS nº 1 1 .67 1 , Ac. do Pleno, de 23 .3 .64, Rei. Min. Evandro Lins e S ilva, RDA 79/99) . 42 Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório, cit . , p . 1 20 . 43 Cf. AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO, Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório, cit . , p. 1 38; MELLO, Gustavo Miguez de. "O Empréstimo Com­pulsório Criado pela Lei 4 . 242, de 1 7 . 7 .63 : a Natureza das Relações Jurídicas Decorrentes e os Pressupostos Constitucionais para a sua Cobrança" . ln: Os Empréstimos Compulsórios. Rio de Janeiro: IBDF, 1 965 , p. 1 04.

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6 . REQUISIÇÃO DE DINHEIRO

A teoria de que o empréstimo forçado é uma reqms1çao de dinheiro, em tudo equiparável às requisições militares, desenvol­veu-a G . Jeze,44 que foi seguido por inúmeros juristas. 45

A fragilidade da doutrina está em que as requisições não têm por objeto dinheiro, não podem ser impostas em tempos de paz e independem de prévia autorização legal, o que as torna incapazes de explicar a fenomenologia dos empréstimos compulsórios que, participando da natureza do tributo, têm por objeto exclusivo a prestação pecuniária, cobram-se independentemente de guerra e não podem ser exigidos discricionariamente pela Administração.46

7. TRIBUTO

Complexa é a doutrina que caracteriza o empréstimo compul­sório como tributo, pois comporta abordagens diferentes, confor­me o significado e a importância que se dê à identificação entre imposto e empréstimo forçado . Assim é que uma primeira corren­te, que defende a posição mista, entende que o empréstimo com­pulsório é uma figura híbrida entre o imposto e o mútuo. Outra corrente, vitoriosa no Brasil, busca integrar o empréstimo forçado no gênero tributo. Passamos a analisar cada qual dessas idéias, ma­nifestando a simpatia pela que vincula a disciplina do empréstimo compulsório à dos tributos .

A teoria mista do empréstimo-imposto tem sido defendida por inúmeros juristas estrangeiros de prestígio. Duverger47 coloca o

44 Cours Élémentaire de Science des Finances, cit . , p. 459: "On peut observer que les impôts extraordinaires de guerre et les emprunts forcés ont la même nature que les requisitions militaires: dans un cas, il y a prestations en argent, dans l 'autre cas, il y a prestations en nature . "

45 Cf. JUANO, Manuel de . Curso de Finanzas y Derecho Tributaria. Rosario: Molachino, 1 964, v. 3, p. 1 1 8 : "El empréstito forzoso constituye la requisición de dinero fijada unilateralmente por los Estados con la obrigación de reembolsar y pagar un interés . "

46 Cf. AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO, Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório, cit . , p. 1 39 . 47 Finances Publiques, cit . , p. 1 30.

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empréstimo compulsório na zona fronteiriça entre "l 'emprunt pro­prement dit et l 'impôt'' . Trotabas48 considera-o simultaneamente como empréstimo - enquanto promessa de restituir o capital - e imposto - porque de incidência obrigatória. A mesma concepção, expressa sob formas diferentes de dizer, adotam-na, entre outros, Sainz de Bujanda, 49 Micheli5º e Griziotti. 5 1

A corrente que atribui natureza tributária aos empréstimos compulsórios, sem hibridismo, floresceu especialmente no Bra­sil . 52 Talvez mesmo pelo vezo do legislador pátrio de instituir a cada dificuldade financeira um empréstimo compulsório especial, ao contrário do que ocorre em outros países, em que a figura já está praticamente esquecida, impunha-se a necessidade de cercar o in­gresso das garantias constitucionais do tributo. É bem verdade que na literatura estrangeira, mormente na mais antiga, j á se encontrava a assimilação do empréstimo compulsório ao tributo. 53 Mas foi en­tre nós que a doutrina adquiriu contorno mais nítido, sendo de salientar a tese de concurso de Amílcar de Araújo Falcão para a cátedra da Faculdade Nacional de Direito, 54 bem como os escritos de Alfredo Augusto Becker, 55 Rubens Gomes de Souza56 e Aliomar Baleeiro, 57 entre outros . A repercussão dessas idéias foi tão intensa

48 Finances Publiques, cit . , p. 284. 49 Lecciones de Derecho Financiero, cit . , p. 4 1 5 : "La obligación de entregar una cantidad ai Estado lo aproxima ai impuesto, mientras que la de devolver, a cargo dei Estado, es típica dei segundo . "

50 Curso de Direito Tributário, cit . , p. 72 .

5 1 Principias de Ciencia de las Finanzas, cit . , p . 439, que ainda distingue o imposto-empréstimo, que seria o empréstimo optativo.

52 A doutrina brasileira projetou sua influência sobre outros tributaristas lati­no-americanos; cf. G IULIANI FONROUGE, Derecho Financiero, cit . , v. 2, p . 1 .0 1 3 : "Por nuestra parte, compartimos de la doctrina brasilena, de que el em­préstito forzoso es un tributo . "

53 Cf. FREDERICO FLORA (Manuale della Scienza delle Finanze, cit . , p . 630) que anotava ser o "prestito forzato" , "próprio das comunas medievais, um imposto extraordinário temporário reembolsável, que o Estado despótico impõe coativamente" .

54 Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório, cit. 55 Teoria Geral do Direito Tributário, cit . , p . 357-359 .

56 "As Modernas Tendências do Direito Tributário" , cit . , p. 28 .

57 Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, cit . , p . 295-305, e "Os Empréstimos Compulsórios e a Política Fiscal", cit .

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que a Emenda Constitucional 1 8/ 6 5 , que introduziu a reforma tributária, as incorporou ao seu texto, superando a orientação fir­mada pelo Supremo Tribunal Federal na Súmula nº 4 1 8, antes referida, que considerava o empréstimo forçado como contrato coativo. Manteve-se a orientação nos arts . 1 8 e 2 1 da Constituição de 1 967 e na Emenda de 1 969, bem como no art . 1 48 da CF 88, j á não podendo subsistir dúvida em torno da natureza tributária dessa categoria de ingresso. O problema da restituição, que era a vexata quaestio de toda a problemática do empréstimo compulsório, ga­nhou nova consideração no Direito Tributário, já não se contes­tando que os tributos não se desnaturam pelo fato de trazerem em si a promessa de restituição, como acontece com os incentivos fiscais, 58 eis que a dita devolução é um momento financeiro poste­rior ao cumprimento da obrigação tributária; 59 de modo que, sob esse aspecto, já não mais existe aquela necessidade, sentida por Amilcar de Araújo Falcão, de minimizar a importância da restitui­ção e de considerar retratável a promessa.60 O empréstimo com­pulsório é um espécie do gênero tributo por ser uma prestação pecuniária exigível de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência especificamente outorgada pela Constituição, sob a diretiva do princípio da capacidade contri ­butiva, com a finalidade de obtenção da receita para as necessida­des públicas, pouco importando que já traga em si a promessa de restituição. 6 1

58 O ICM, o I P I e qualquer outro tributo não perdem a sua natureza tributária pelo fato de admitirem a ulterior restituição a título de incentivo, que é uma prestação de direito público inconfundível com a obrigação tributária - cf. RI­CARDO LOBO TORRES, Restituição de Tributos, cit . , p . 1 99 . 5 9 Cf. ALFREDO AUGUSTO BECKER, Teoria Geral do Direito Tributário, cit . , p. 359 : "A obrigação de o sujeito ativo (Estado) devolver o tributo (com ou sem juros) não retira a natureza jurídica tributária 'ao empréstimo compulsório' pois, na verdade, no 'empréstimo compulsório' existem duas distintas relações jurídicas, com distintas naturezas jurídicas" . 60 Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório, cit., p. 1 53 e 1 67 . 61 Cf. AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO, Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório, cit . , p. 1 70 : "O empréstimo compulsório tem tudo que é essencial ao tributo: é uma prestação pecuniária coativa, está vinculado à ocorrência de um fato gerador, sua instituição depende de lei, a relação jurídica é uma relação obrigacional ex lege" .

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I I I -LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS

8. IMUNIDADES E PRIVILÉGIOS

Um dos objetivos da doutrina que defendia a natureza tributá­ria do empréstimo compulsório era colocá-lo sob as limitações constitucionais do poder fiscal. 62 Nenhuma dúvida subsiste hoje em torno da limitação do empréstimo compulsório pelas liberda­des individuais, especialmente através dos mecanismos das imuni­dades e dos privilégios tributários. 63

IV - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Os empréstimos compulsórios deverão observar os diversos princípios tributários, especialmente os derivados da idéia de justi ­ça (capacidade contributiva e eqüidade entre gerações) , segurança jurídica (legalidade, anualidade, irretroatividade e irretratabilida­de da promessa) e utilidade (desenvolvimento econômico e desti­nação pública) .

9. PRINCÍPIOS VINCULADOS À IDÉIA DE JUSTIÇA

9 . 1 . Capacidade contributiva

O fundamento precípuo do empréstimo compulsório é a capa­cidade contributiva: cada qual deve pagá-lo de acordo com a sua riqueza.64 Só com o empréstimo eqüitativo cria-se, diz Aliomar

62 Cf. AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO, Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório, cit . , p. 1 59 . 63 Cf. ALI OMAR BALEEIRO, Limitações Constitucionais ao Poder de Tribu­tar, cit . , p . 302; SILVA, Carlos Medeiros. "Autarquias . Empréstimo Compulsó­rio. Isenção da Contribuição Destinada ao Capital da Petrobrás" . RDA 30: 425 , 1 954. 64 Cf. PONTES DE MIRANDA, Comentários à Constituição de 1 967, cit . , v . 2 , p . 38 1 : "O importe do empréstimo não pode ser fora dos limites da aptidão capitalística das pessoas ou da pessoa atingida"; AMILCAR DE ARAÚJO FAL­CÃO (Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório, cit . , p. 40) integra a capacidade contributiva à definição do empréstimo compulsório.

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Baleeiro, 65 "a condição necessária para reduzir ao mínimo as resis­tências e fricções" .

O empréstimo forçado é figura bem antiga e que sempre gozou da antipatia dos obrigados e dos juristas . Na Idade Média impu­nham-se prestações compulsórias inteiramente arbitrárias e injus­tas, inclusive como meio de ladear o princípio da legalidade e a vedação de cobrança de juros .

A partir da Revolução Francesa procurou-se subsumir o em­préstimo forçado nos critérios de eqüidade e justiça. Lembra Tro­tabas66 que o empréstimo de 1 793 onerava "os ricos, egoístas e indiferentes" e os constrangia a colaborar com a obra da Revolução; o empréstimo variava de acordo com a situação pessoal e a impor­tância das rendas; criou, entretanto, um regime de progressividade muito severo . Os outros empréstimos compulsórios de 1 799 e 1 8 1 5 também incidiam sobre as fortunas maiores.

O CTN (art . 1 5) aderiu à concepção de que o empréstimo deve se subordinar às idéias de justiça e eqüidade. Além dos casos de guerra externa e calamidade, justificava-o a conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo. Essa técnica de combate à inflação seguia as características da progressividade, fazendo com que suportassem a imposição aqueles que possuíssem maior capa­cidade contributiva. O art . 1 5 do CTN ficou prejudicado pelas escrituras constitucionais ulteriores ( 1 969 e 1 988) .

9.2 . Eqüidade entre gerações

Problema dos mais difíceis em tema de empréstimo forçado é da eqüidade entre gerações. A restituição deve se efetivar em prazo razoavelmente curto, de forma que a receba aquele que desembol­sou a quantia emprestada e que é o mesmo que contribui com os impostos necessários ao entesouramente que torna possível a devo­lução. Transferir para as gerações futuras o ônus da restituição da quantia emprestada e as vantagens da restituição não corresponde aos ideais de justiça. 67

65 "Os Empréstimos Compulsórios e a Política Fiscal" , cit . , p. 42 . 66 Finances Publiques, cit . , p. 286. 67 As opiniões são desencontradas a respeito da eqüidade entre gerações em tema de empréstimos espontâneos. PIGOU (Un Estudio sobre Hacienda Públi­ca. Madrid: Ministerio de la Hacienda, 1 962, p. 82) entende que só os emprés-

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9.3 Desenvolvimento econômico

Um princípio muito atuante é o do desenvolvimento econômico . Desde que previsto em lei complementar, pode justificar a institui­ção do empréstimo forçado (art . 1 48, I I , da CF) . A absorção tem­porária de poder aquisitivo, prevista no art . 1 S do CTN como me­dida de combate à inflação, ulteriormente revogado, atendia em certa medida ao princípio do desenvolvimento econômico, em sua visão arcaica e intervencionista . A Lei Complementar 1 3 , de 1 1 . 1 0 . 72, que autorizou o empréstimo compulsório em favor da Eletrobrás, previa que a lei ordinária pode conceder redução ou isenção, "objetivando o desenvolvimento de regiões ou zonas de baixa renda per capita em relação à renda nacional" .

Resta saber s e o empréstimo forçado conduz à eficiência do sistema econômico. Parece que não, pois os empréstimos compul­sórios nunca deram resultados positivos, tanto os do tempo da Revolução quanto os mais recentes .68 Entre nós sempre se apontou que os empréstimos compulsórios enfraquecem o valor dos títulos públicos e as possibilidades financeiras no campo do crédito públi­co. 69 Como observou Aliomar Baleeiro, 70 "salvo uma ou outra exce­ção, a experiência de vários séculos prova a ineficácia dos emprés­timos forçados como instrumentos de Política Fiscal " .

1 0. PRINCÍPIOS VINCULADOS À IDÉIA DE SEGURANÇA JURÍDICA

1 0. 1 . Legalidade

A instituição do empréstimo compulsório, fica vinculada pelo princípio da reserva de lei complementar, em decorrência da pró-

timos externos geram uma carga a ser suportada pelas gerações futuras; os juros e as amortizações dos empréstimos internos são meras transferências de um grupo a outro de pessoas dentro do mesmo país, pelo que as futuras gerações, em sua totalidade, considerados ambos os grupos, não recebem carga alguma. 68 Cf. TROTABAS , Finances Publiques, cit . , p . 284; LAUF ENBURGER, Henry. Traité d 'Économie et de Legislation Financiêre. Budget et Trésor. Paris: S irey, 1 948, p. 277 . 69 Cf. ASS IS RIBEIRO, C . J . "Os Reflexos dos Empréstimos Compulsórios no Mercado Financeiro'' . ln : Os Empréstimos Compulsórios. Rio de Janeiro: IBDF, 1 965 , p . 66 . 70 O Direito Tributário da Constituição. Rio de Janeiro: Edições Financeiras, 1 959, p. 4 1 .

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pria excepcionalidade da medida, qualquer que seja a sua finalida­de (art. 1 48, da CF, caput) .

10 .2 . Anterioridade

A instituição do empréstimo compulsório sujeita-se ao princí­pio constitucional da anterioridade, mas com ressalvas . 7 1

Na hipótese do art . 1 48 , 1 , isto é, quando instituído para aten­der a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, excetua-se das regras da ante­rioridade e da noventena ( art. 1 50, § 1 º) .

Se, entretanto, o empréstimo compulsório se destinar a inves­timento público de caráter urgente e de relevante interesse nacio­nal ( art. 1 48, 1 1 ) , deverá observar as normas da anterioridade e da noventena (art. 1 50, I I I , b e e) .

1 0.3 . Irretroatividade

O empréstimo compulsório se subordina também ao princípio da irretroatividade da lei tributária. As situações jurídicas conso­lidadas não podem ser atingidas pela lei superveniente ( art . 1 50, I I I , a, da CF) , da mesma forma que os fatos geradores já ocorridos não os alcança a lei tributária nova que institua empréstimo com­pulsório .

Atenção especial deve ser dada aos casos de empréstimo com­pulsório instituído sobre o fato gerador do imposto de renda . Deve prevalecer o mesmo critério adotado para a irretroatividade do imposto de renda .72

10.4 . Irretratabilidade da promessa

O princípio constitucional da proteção da confiança do contri­buinte encontrou tradução, em tema de empréstimo compulsório, no princípio da irretratabilídade da promessa de restituição da

7 1 A Súmula da Jurisprudência Predominante do STF enunciava, ao tempo do regime anterior à reforma tributária, no verbete 4 1 8, que a arrecadação do empréstimo compulsório não estava "sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária" . 72 Vide p . 1 68 .

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quantia emprestada. O contribuinte tem o direito subjetivo à de­volução do empréstimo compulsório na forma prevista na lei. A promessa de restituir embutida no empréstimo deve ser cumprida tanto que decorrido o prazo preestabelecido . A recusa por parte da Administração sujeita-a ao controle jurisdicional.

O direito à restituição não impede que se tipifique a figura do assim chamado empréstimo perpétuo, que é, como vimos, o em­préstimo com prazo indeterminado ou com data de resgate a ser fixada posteriormente pela Administração, pois no empréstimo perpétuo existe a obrigação de restituir embora em data não fixada na lei. Mas equivaleria à retratação tansformar-se e em perpétuo o empréstimo que antes possuía termo certo, com a modificação, por lei, das condições do seu resgate.

A doutrina brasileira admitia, anteriormente à Emenda Consti­tucional 1 8/65 à Carta de 1 946, a retratação da promessa de reem­bolso da quantia emprestada. Amilcar de Araújo Falcão, 73 preocu­pado em demonstrar a natureza tributária do empréstimo forçado, para o que se tornava importante minimizar a obrigatoriedade da restituição, manifestava o entendimento de que a devolução cons­tituía direito subjetivo do contribuinte, embora pudesse sofrer temperamentos, seja através da concessão de moratória, sej a pela consolidação, seja pela prorrogação que, quando longa, transforma em simbólica a quantia restituível, por força da inflação. Aliomar Baleeiro74 só excluía da retratação os empréstimos optativos; argu­mentava que o contribuinte que manifestava a opção pelo emprés­timo de valor superior ao do imposto deveria ficar protegido contra eventuais modificações das cláusulas de resgate, sob pena de se violar o acordo de vontades .

Com a elevação do empréstimo compulsório a categoria tribu­tária e constitucional, esmaeceram-se as dúvidas a respeito da re­tratação. Se a própria Constituição determina que ao empréstimo forçado se aplicam as disposições relativas aos tributos e às normas gerais do direito tributário, claro está que em homenagem à idéia de segurança jurídica e aos princípios dela derivados (da legalidade estrita e da proteção da confiança do contribuinte) não se admite a revisão da promessa solene . O argumento tantas vezes usado de "quem pode o mais pode o menos", que justificava a retratação, sobre conflitar com aqueles princípios, ainda ofende o princípio da

73 Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório, cit., p . 33, 1 55 e 1 72 . 74 "Os Empréstimos Compulsórios e a Política Fiscal", cit . , p . 34 .

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capacidade contributiva. Se a situação financeira o exigir, pode a lei instituir outros tributos ou majorar os existentes; mas a quantia tomada por empréstimo, com base em determinados condiciona­mentos econômicos, há que ser devolvida nas condições preestabe­lecidas . A falta de seriedade no cumprimento de obrigação assumi­da não se compatibiliza com a necessidade de obediência à lei no Estado de Direito . E, do ponto de vista do conteúdo e da capacida­de contributiva, os motivos que justificam a instituição do emprés­timo compulsório, entre os quais se conta a calamidade pública (art . 1 48, I) , nem sempre justificam a instituição de tributos e, muito menos, a transformação do empréstimo forçado em impos­to, que a tanto equivaleria modificar as cláusulas da restituição. 75 O próprio CTN se incumbiria de esclarecer a situação, com determi­nar no art. 1 5 , parágrafo único, que "a lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate" . Aliomar Ba­leeiro76 reconheceu que a modificação do direito positivo resolvera o problema na direção inversa à que ele defendera anteriormente e passou a ensinar que "o Estado não pode retratar-se da promessa de restituição ainda que se trate de decretação pura e simples, sem opção pela subscrição compulsória" . E Pontes de Miranda, 77 com grande perspicácia, mostra que compulsório é tanto o empréstimo quanto a restituição: "a restituição forçada é elemento essencial do suporte fático, porque, sem ele, não teria razão de ser a expressão " empréstimo compulsório" . Também o STF não ficou à margem das novas idéias; em caso no qual se discutia se o Estado de Minas Gerais podia modificar as condições do resgate, transmudando-lhe a forma e ampliando-lhe o prazo, decidiu que é " inadmissível a aplicação retroativa da lei estadual posterior violadora de situação definitivamente constituída a favor do contribuinte" . 78

1 0. 5 . Destinação pública

A definição de tributo contém, entre os seus elementos essen­ciais, a destinação às necessidades públicas : só é tributo a prestação

75 Cf. TROTABAS, Finances Publiques, cit . , p . 284; FRITZ FLEINER, Les Principes Généraux de Droit Administratif Allemand, cit . , p. 256 .

76 Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, cit., p. 305 .

77 Comentários à Constituição de 1 967, cit . , v. 2, p . 383 .

78 RE 88 .241 -MG, Ac. da 2ª T. , de 1 5 . 1 2 . 78, Rel. Min. Cordeiro Guerra, RTJ 88/ 1 .049.

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pecumana que se destina a atender as despesas do Estado . 79 O empréstimo compulsório, pela sua assimilação aos tributos , tam­bém se destina a prover as necessidades públicas . Pode até mesmo ser destinado aos órgãos paraestatais, que o arrecadarão diretamen­te ou o receberão através do repasse do Tesouro Nacional, mantida sempre a responsabilidade deste pela restituição da quantia em­prestada80 e observada a lei complementar. O que desnatura o em­préstimo compulsório é desviá-lo de sua destinação pública, entre­gando-o a órgãos não estatais; como diz Pontes de Miranda, "o empréstimo compulsório a favor de entidade que não fosse estatal, ou paraestatal, seria con,trário ao princípio de isonomia ou de igual­dade perante a lei " . 81 E justamente por não visar à obtenção de receita para as necessidades do Estado, pois fica depositado no Banco Central, que o adicional conjuntural restituível (rückzahlba­re Konjunturzuschlag) admitido pela reforma introduzida na Cons­tituição da Alemanha Federal não foi considerado como tributo pela doutrina germânica.

Outro problema, bem diverso, é o da destinação específica, que não modifica a natureza do empréstimo compulsório . Sabe-se que, pelo art . 4° do CTN, é irrelevante para qualificar o tributo a "des­tinação legal do produto de sua arrecadação" . Assim sendo, o fato de o produto da arrecadação do empréstimo compulsório se desti­nar, em etapa ulterior, à restituição ao próprio contribuinte não desnatura o ingresso tributário, como excelentemente demonstra­ram A. A. Becker82 e A. A. Falcão.83

79 Vide p. 3 5 . 80 São inúmeros os exemplos no direito infraconstitucional . A Lei 1 .004, de 3 . 1 0 .53 , que criou a PETROBRÁS, instituiu a capitalização forçada, cabendo à União receber a quantia emprestada e transferi-la à companhia estatal, ficando ainda com a responsabilidade solidária pelos certificados e pelas ações. A capita­lização compulsória em favor da ELETROBRÁS arrecadada conjuntamente com o imposto único sobre energia elétrica também contava com a responsabilidade solidária da União, pelo valor nominal dos títulos (Lei 4 . 1 56, de 28 . 1 1 .62) . A Lei Complementar 1 3 , de 1 1 . l O. 72, também autorizou o lançamento de emprésti­mo compulsório em favor da ELETROBRÁS . 8 1 Comentários à Constituição de 1 967, cit . , v. 2 , p . 382 . 82 Teoria Geral do Direito Tributário, cit . , p . 358 . 83 Natureza Jurídica do Empréstimo Compulsório, cit., p. 1 5 1 .

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7 1 2

ÍNDICE DE AUTORES (Os números se referem às páginas)

A

AARON, Henry - 339 ACKERMAN, Bruce - 1 1 5, 225 AGULLÓ, Antonia - 440, 445 ALARCÓN GARCIA, Gloria - 132 ALBINANA, Cesar - 64 , 1 69, 2 1 3 ,

228, 522 ALLORIO, Enrico - 34 , 292 ALMEIDA, Fernanda D . Menezes

de - 406 ALONSO GONZALEZ, Luis Ma­

nuel - 1 6 AMARAL, Antonio Carlos R. do -

1 07 AMARO, Luciano - 399, 490, 603 AMATO, Angelo - 247 AMATUCCI, Andrea - 299, 325 ,

402, 423 , 461 ANASTOPOULOS, Jean - 98 ANDRADE, André Martins de -

595 ANTONELLI, Leonardo Pietro -

343, 344, 568 ANTONINI, Euclide - 382 ARAGÃO, Maria Alexandra de Sou­

za - 427 , 432 ARAÚJO, Aloisio Barbosa - 325

ARAÚJO, Petronio Baptista de -2 1 9

ARDANT, Gabriel - 23, 2 7 , 42 , 43, 1 1 4

ARINO ORTIZ, Gaspar - 428 ARNDT, Hans-Wolfgang - 1 85 , 1 8 7 ASCARELLI, Túlio - 1 23, 1 39 ASSIS RIBEIRO, C. J . - 668 ATALIBA, Geraldo - 53 , 68, 1 95 ,

1 96 , 248 , 295 , 297 , 360, 368, 383, 388 , 404, 405 , 406, 440, 476 , 485 , 486, 489 , 498, 50 1 , 503, 5 1 4, 5 1 8, 528 , 549, 646

ÁVILA, Humberto - 1 27, 1 57, 298, 33 1 , 344, 362

B

BACHOF, Otto - 3, 285 BALEEIRO, Aliomar - 8 1 , 83, 90,

95, 1 00, 1 1 6, 1 1 9, 1 2 1 , 1 47, 1 74, 1 78 , 1 82 , 1 83 , 1 93 , 1 95 , 200, 202, 204, 222 , 228 , 229, 246, 248 , 273 , 300, 324 , 334 , 339, 349, 3 50, 352 , 362 , 3 73 , 3 7 7 , 383 , 388 , 397 , 398 , 403, 405 , 409, 443, 445, 447, 449, 470, 476, 4 7 9, 488, 504, 5 1 4, 5 1 9 , 526,

7 1 3

528 , 625 , 652 , 653 , 655 , 656 , 657 , 664, 666, 667 , 668, 670 , 67 1

BANDEIRA DE MELLO, Celso An­tonio - 1 1 7 , 396, 446

BARBALHO, João - 1 1 2 BARBOSA, Rui - 29, 1 1 1 , 1 1 2, 1 1 5 ,

1 46, 1 58, 397 BARBOSA MOREIRA, José Carlos

- 408 BAREIS, Peter - 1 20 BARRETO, Aires Fernandino - 69,

1 29 , 3 3 5 , 340, 346, 468, 4 7 7 , 485, 5 1 9, 54 1 , 543, 6 1 1

BARRO SO, Luís Roberto - 560, 561

BARRY, Norman - 402 BASTOS, Celso Ribeiro - 208 BATALHA, Célio de Freitas - 336,

362 BAUMAN, Zygmunt - 43 1 BECK, Ulrich - 429 BECKER, Alfredo Augusto - 32, 39,

50, 67, 80, 3 50, 383, 485, 486, 487, 5 1 4, 528, 652 , 664, 665 , 672

BECKER, Enno - 13 7 BELTRAME, Pierre - 8 1 , 1 70 BENTICK, Brian L. - 205 BERLIRI, Antonio - 1 7 , 28, 3 1 , 38,

39, 40, 50, 64, 67, 247 , 2 70, 283 , 292 , 299 , 300, 306, 307, 3 1 7 , 3 1 8 , 383 , 387 , 443 , 445 , 469 , 5 1 1 , 5 1 2

BETHGE, Herbert - 42 B I LAC P INTO - 403, 4 2 1 , 488 ,

489 , 492 , 493 , 496 , 499 , 500, 501 , 502, 503, 504, 5 1 4

BIRD, Richard M. - 4 1 8, 4 1 9 BIRK, Dieter - 55 , 60, 1 48 BITTKER, Boris I . - 1 38, 1 54 BLUMENSTEIN, Ernst - 26, 30,

3 1 , 1 02

7 1 4

BÔCKENFÔRDE, Ernst-Wolfgang - 1 54

BODENHEIM, Dieter G . - 45 , 7 1 , 73, 74, 623, 635

BONILHA, Paulo C . Bergstrom -299, 3 1 1

BÔS, Dieter - 1 66, 436 BOSELLO, Furio - 64 BOSKIN, Michael - 562 BOSS, Alfred - 550 BOTTALLO, Eduardo Domingos -

1 74 BOUVIER, Michel - 2 1 1 BRANDIS , Peter - 1 27 , 1 30, 1 3 7 B RANDÃO MACHADO - 1 24 ,

1 25 , 1 3 5, 1 40, 1 4 1 , 5 20, 5 55 BREAK, G . F . - 94 BRITO, Edvaldo - 68 , 477 , 5 20,

6 1 1 BRODERSEN, Carsten - 7 1 , 72 ,

74, 626 BUCHANAN, James M. - 44, 49,

402, 4 1 9, 425 , 46 1 BUEHLER, Alfred - 1 70, 388, 492,

508 BUGARIN, Bento José - 404 BÜHLER, Ottmar - 33, 69, 3 1 8 BULHÕES PEDREIRA, José Luiz -

1 2 1 , 1 29 , 1 3 1 , 1 33 , 1 34 , 1 62 , 1 63

BULUTOGLU, Kenan - 394, 4 1 9, 505

e

CAETANO, Marcelo - 404, 443 CAMPOS, Francisco - 485 , 504 ,

5 1 4 CAMPOS FILHO, Paulo Barbosa -

485 , 502 CANOTILHO, José Joaquim Go­

mes - 556 CAPPELLETTI, Mauro - 4 1 0 CARRAZA, Elizabeth Nazar - 377

CARRAZA, Roque Antonio - 249, 254, 26 1 , 368, 490

CARVALHO, Fábio A. J . de - 1 30, 589

CARVALHO, Paulo de Barros - 32, 1 65 , 1 8 1 , 1 90, 248 , 254 , 360, 36 1

CARVALHO P INTO, Carlos Al­berto - 5 1 4

CASADO OLLERO, Gabriel - 49, 50, 66, 82, 344, 422

CASALTA NABAIS, José - 42 CASTRO, Paulo Rabello de - 608 CHIRELSTEIN, Marvin A. - 1 43 CIRNE LIMA, Ruy - 392, 393 COCIVERA, Benedetto - 1 7 , 26 ,

67 , 383 COELHO, Sacha C. Navarro - 32,

40, 1 49, 1 50, 1 88, 334, 42 1 , 490, 5 1 9

CONDORCET REZENDE - 656 COOLEY, Thomas M. - 54, 56, 347 CORTÉS DOMÍNGUES, Matias -

24, 65 , 528 COSCIANI , Cesare - 2 3 1 , 2 70,

282 , 302 , 547 COSTA, Alcides Jorge - 34, 1 2 1 ,

1 36, 1 42 , 234 , 244 , 246, 277 , 2 78 , 289 , 292 , 296 , 300, 303 , 306, 307 , 3 1 0, 3 1 1 , 3 1 6 , 334, 367, 547 , 655

COURTOIS, Pierre - 2 1 0, 2 1 1 CRETTON, Ricardo Aziz - 33 CREZELIUS, Georg - 1 3 1 CZUB, Hans Joachin - 1 48

D

DAHRENDORF, Ralf - 394 DAIN, Sulamis - 582 DAM, Kenneth W. - 341 DE MITA, Enrico - 340 DERANI, Cristiane - 426, 432 DEROUIN, Philippe - 247

DERZI, Misabel Abreu Machado -1 1 8, 1 23 , 1 88, 43 1 , 5 5 1

D 'EÇA, Fernando Lobo - 1 1 0 DOBSON, Andrew - 4 1 8 DOMINGO CARBALLO, Vasco -

402 DORNELLES, Francisco - 296 DUE, John F. - 80, 1 8 1 DUVERGER, Maurice - 527, 654,

663

E

EHMKE, Horst - 99 EICHENBERGER, Kurt - 61 EINAUDI, Luigi - 387, 469, 492,

5 1 1 ESCRIBANO LOPES, Francisco -

60, 348 ESEVERI, Ernesto - 223 ESKRIDGE JR. , W. N. - 233 EWALD, François - 579

F

F ABER, Daniel - 4 1 8 FALCÃO, Amílcar de Araújo - 26,

3 1 , 93, 98, 1 00, 1 34, 1 35, 288, 324, 335 , 436, 437 , 449, 5 1 5 , 528, 65 1 , 652, 653 , 655 , 656, 657 , 658 , 662, 663, 664, 665, 666, 670, 672

FALCÓN Y TELLA, Ramón - 6 1 , 433, 434, 565

FANTOZZI, Augusto - 50, 6 1 , 292, 470, 498, 522, 527 , 537, 5 53

FANUCCHI, Fábio - 69, 295, 296, 362

FANZINI, Gian Carlo - 497 FEDELE, Andrea - 339, 445, 5 1 0,

5 1 1 FELDSTEIN, Martin - 562 FERRATER MORA, José - 25

7 1 5

FERRAZ JR., Tércio Sampaio - 3, 472, 474

FERREIRO LAPATZA, José J . - 34 , 2 1 3 , 566

FLÀMIG, Christian - 474, 509 FLEINER, Fritz - 65, 404, 5 1 0, 642,

66 1 , 6 7 1 FLORA, Frederico - 653, 658, 664 FLOWERDEW, A. D. J. - 508 FLUME, Werner - 30, 33, 46 FORSTHOFF, Ernst - 402 FORTE, Francesco - 3 7 , 6 1 , 68 ,

228 , 529 FRIAUF, Karl Heinrich - 2 1 , 62 ,

73 , 74

G

GANGEMI, Lello - 47 1 , 472, 473, 522

GARZA, Sergio Francisco de La -340, 468, 47 1 , 529, 563

GA WEL, E . - 428 GIANNINI, Achille Donato - 1 7 ,

26, 3 1 , 37 , 65, 68, 270, 383, 388, 4 1 1 , 437 , 440, 449, 467, 468, 473, 5 1 1 , 527

GIANNINI, Massimo Severo - 392 GIAQUINTO, Adolfo - 500, 5 1 1 G IARDINO, Cléber - 1 75 , 1 95 ,

260, 660 GIORGI, Rafaele de - 430 G I U LIANI FONROUGE, Carlos

M.- 68, 2 1 9, 225 , 226, 228, 355, 409, 4 50, 467 , 468, 475 , 482 , 528 , 549, 654, 664

GOMES, Orlando - 391 GONÇALVES, Fernando D. C . -

1 87 GONZALEZ, Ariosto - 268 GONZÁLEZ GARCIA, Eusebio -

34, 1 54, 287 GOODE, Richard - 1 38, 1 66 GOSCH, D . - 402, 423 GÔTZ, Volkmar - 42, 629

7 1 6

G RANDAL, Ana Maria Pi ta - 440 GRAU, Eros Roberto - 6 1 6, 630,

64 1 G RAZIANI, Augusto - 5 1 1 GRECO, Marco Aurélio - 53 , 58,

2 54, 339, 340, 469, 472, 474 , 498 , 5 1 8 , 522 , 540, 566 , 629 , 634

GRIZIOTTI, Benvenuto - 47 , 68, 1 56, 449, 655, 664

GROVES, Harold M. - 1 00, SOO, 505, 508

GUERRA, Michele - 325 GUEST, Guy - 3 2 1 GUIMARÃES, Carlos da Rocha -

249 GUIMARÃES, Ylves José de Miran­

da - 48, 526, 528 GUTMAN, Marcos Gabriel - 1 45

H

HABERMAS, Jürgen - 2, 53, 43 1 HAIG, R. - 1 38 HALLER, Heinz - 50, 80, 3 1 5 HAMILTON, Alexander - 36, 99 HARADA, Kiyoshi - 309 HARTZ, Wilhelm - 31 7 HAURIOU, Maurice - 5 1 2 HEINZ, Kersten - 4 1 6 HELLERSTEIN, J erome - 1 5 7 ,

220, 340, 409 HENNEKE, Hans-Günter - 62 1 ,

63 1 , 635 HENSEL, Albert - 3 1 , 37 , 263 HENSELER, Paul - 428, 523, 554 HERREIRA MOLINA, Pedro M. -

424, 428 HEUN, Werner - 59 HEYDTE, Friedrich August Freihen

Von der - 44 HICKS, Ursula - 81 HIPPEL, Eike v. - 52 , 554 HOBBES, Thomas - 36 HÔFFE, Otfried - 402, 425 , 461

HOFFMANN, Hasso - 4 1 , 42 , 48 HOFFMANN, Josef - 53 HÓFLING, W. - 402, 423 HÓHN, Ernst - 52, 2 1 7 HORTA, Raul Machado - 99 HORVATH, Estevão - 568

1

ICHIHARA, Yoshiaki - 490 INGROSSO, Giovanni - 52 , 47 1 ,

474 , 480, 4 8 1 , 495 , 5 1 1 , 526 , 527, 549, 553

INMAN, Robert P . - 50 1 , 505 ISENSEE, Joseph - 8, 24 , 27 , 42 ,

43 , 48, 49 , 50 , 54, 6 1 , 380 , 407 , 430, 520 , 529, 559, 579

J

JARACH, Dino - 47, 1 26, 1 30, 1 39, 1 70, 1 83, 340, 439

JEZE, Gaston - 1 7, 80, 449, 5 1 8, 656, 663

JUANO, Manuel de - 663 JUSTEN FILHO, Marçal - 288

K

KALDOR, N. - 1 38 KANT, Emmanuel - 29 KARST, Kenneth L. - 4 1 2 KAUFMANN, Arthur - 553 KELLER, Theo - 82 KIRCHHOF, Ferdinand - 464 KIRCHHOF, P aul - 1 6 , 24, 6 2 ,

1 27, 1 85 , 2 1 6, 3 8 1 , 523 , 563 , 623 , 628 , 633

KLEIN, Franz - 99 KLEIN, Friedrich - 45 KLUTH, W. - 402 KRU SE, Heinrich Wilhelm - 1 7 ,

22 , 23 , 65 , 67 , 1 1 6 , 1 5 5 , 420,

467 , 4 74 , 48 1 , 494, 503 , 509, 5 1 0, 554, 623, 626, 642

L

LACOMBE, A. M. - 5 1 9 LAFERRIERE, J . - 527 LAMORLETTE, C . - 1 43 LANG, Joachim - 50, 56, 60, 6 1 ,

62, 69, 84, 95 , 99, 1 1 9, 1 20, 1 2 1 , 1 27 , 1 28 , 1 29, 1 3 1 , 1 32 , 1 33 , 1 36 , 1 3 7 , 1 46 , 1 47 , 1 48 , 1 54 , 16 1 , 1 62, 2 1 4, 2 1 5, 247, 264, 285, 3 1 6, 320, 343, 473, 480, 537, 555

LARENZ, Karl - 60 LASARTE, Javier - 228, 435 LA TORRACA, Milton - 1 33 LAUFENBURGER, Henry - 80 ,

668 LAURÉ, Maurice - 230, 270 LEAL, Vítor Nunes - 95 LEFEBVRE, Roger - 5 1 2 LEHNER, Moris - 38 1 LEISNER, Walter - 20 LEMKE, Gisele - 1 22 LEVI, A. - 340 L'HUILIER - 267 LIMA, Sebastião de Oliveira - l 06 LINARES QUINTANA, Segundo

V. - 44, 48, 68, 348, 500 LIRA, Ricardo Cesar Pereira - 498 LOPES, Mauro Ferraz - 499 LORITZ, Karl-Georg - 1 5 LÓW, Konrad - 45 LÜDEKE, R. - 553 LUNARDELLI, Pedro G . Accorsi -

54 1 LUQUI, Raffaello - 1 3 7

M

MACEDO, Marco A. Ferreira - 1 6 MACHADO, Celso C . - 1 00

7 1 7

MACHADO, Hugo de Brito - 1 90, 249, 490

MACHADO, Paulo Affonso Leme -432

MACIEL, Taísa Oliveira - 1 45 MACIEL DE BARROS, Roque S . -

4 1 4 MALTA, Pierre di - 209, 2 1 1 , 2 1 6 MANN, Fritz Karl - 1 1 8 MANZONI, Ignazio - 50 MARIN-BARNUEVO FABO, Die-

go - 1 47 , 1 48 MARION, Marcel - 1 70 MARONGIU, Gianni - 1 6 MARTÍN FERNÁNDEZ, Javier -

436, 443 MARTIN QUERALT, Juan - 2 1 3 ,

380, 388 , 4 1 7 , 422 , 49 1 , 495 , 5 1 3 , 522

MARTINEZ LÓPEZ-MUNIZ, J . L . - 395

MARTINS, Ives Gandra da Silva -70, 1 07 , 1 1 6, 1 49, 1 87, 1 96, 204, 229, 234 , 246, 308, 309, 339 , 344 , 377 , 3 8 1 , 438 , 490, 50 1 , 5 2 1 , 5 5 1 , 568,6 1 2

MARTINS, Rogério Vida! Gandra da Silva - 490

MASAGÃO, Mário - 392 MATTERN, Gerhard - 2 1 , 37, 55 ,

65 , 69, 74 , 380, 626 MATTOS, Aroldo Gome de - 540 MATTOS, Mauro R. Gomes de -

568 MAUNZ, Theodor - 22, 85 , 88, 95,

1 1 6, 623, 626, 635 MAYER, Luiz Rafael - 628 MAYER, Otto - 30, 64 McINTYRE, Michael - 1 54 McLURE JR., Charles E. - 86, 205,

505 MEESSEN, Mathias - 627, 633 M EHL, Lucien - 79, 82, 83, 84 ,

1 70, 228, 527

718

MEINCKE, Jens Peter - 221 MEIRE LLES , Hely Lopes - 3 3 4 ,

3 4 8 , 3 7 1 , 400, 443 , 446, 4 9 3 , 6 1 5, 646

MÉLEGA, Luiz - 3 7 3 , 374 , 5 20, 535

MELLO, Celso D. de Albuquerque - 1 0

MELLO, Gustavo Miguez de - 662 MELO, José Eduardo Soares de -

249, 254 , 54 1 , 574 MENDES PIMENTEL - 483 MÉRIGOT, Jean-Guy - 527 MERINO, Fernando Casana - 445 MERTEN, Detlef - 52 , 535 , 554 MESQUITA, Luiz José - 493 , 495 MICHELI, Gian Antonio - 34, 50,

472, 527 , 664 MICHELMAN, Frank - 4 1 2 MILL, John Stuart - 47, 79, 1 56, 1 57 MILLS, David E. - 205 MODESTO, Paulo - 561 MONTEIRO DE BARROS FILHO,

Theotonio - 383 , 388, 42 1 MONTESQUIEU - 29 , 43 MORAES , Bernardo Ribeiro de -

70, 205, 335 , 359, 360, 362, 373 , 398 , 406, 436 , 447 , 469, 477 , 5 1 9, 646

MOREIRA, João Baptista - 70, 485 , 486 , 493, 495, 496, 503 , 5 1 4

MOREIRA ALVES - 3 5 1 MOREIRA NETO, Diogo de Figuei­

redo - 395, 6 1 6, 6 1 7 MORO, Maitê Cecília Fabbri - 1 07 MORSELLI, Emanuele - 52 , 526,

527, 5 3 1 , 549 , 5 5 0, 553, 653 , 658

MOSQUERA, Roberto Quiroga -1 23, 1 69

MÜLLER, Jõrg Paul - 4 1 4 MÜLLER, Klaus - 2 1 , 22, 1 08, 434,

635

MUSGRAVE, Richard A. - 1 8, 80, 85, 1 02, 1 58, 226, 270, 3 1 9, 339, 355 , 4 1 9

MYRBACH-RHEINFELD, Franz von - 30

N

NABANTINO RAMOS, José - 249 NAS CIMENTO, A. Theodoro -

404, 449, 526, 625, 646 NAWIASKY, Hans - 30, 33, 37 NEUMARK, F. - 80, 82 NOGUEIRA, Ruy Barbosa - 1 22 ,

1 74 , 1 79 , 270, 273 , 276 , 3 3 5 , 345 , 493, 5 2 1 , 574, 646

NOVELLI, Flávio Bauer - 1 77, 323, 3 50, 352, 362 , 3 79 , 384 , 385 , 388 , 392 , 397 , 398 , 425 , 435 , 442, 444, 629

NUZZO, Enrico - 222

o

OLIVEIRA, Fernando Albino - 1 1 6, 362

OLIVEIRA, José M. Domingues de - 50, 68, 402, 427, 434, 462, 6 1 3

OLIVEIRA, Regis Fernandes de -489

OLIVEIRA, Ricardo Mariz de - 1 1 3 , 1 59

OSÓRIO, Joaquim Luís - 1 98, 201 OSSENBÜHL, Fritz - 442

p

P ALAO T ABOADA, Carlos - 1 54 PAPI ER, Hans-Jürgen - 4 5 , 1 5 5 ,

409 PATZIG, Werner - 52 , 68, 473 ,

523 , 549, 5 54, 559 PAULICK, Heinz - 68 , 503 , 509,

5 1 0, 652

PAYSANT, André - 497 PECHMAN, Joseph - 1 38 , 1 39 ,

1 4 7, 1 54 PEREZ DE AYALA, José Luiz- 34,

1 74, 528 PÉREZ ROYO, Fernando - 2 1 3 PEZZER, Heinz-Jürgen - 1 46 PHILIPPE, J . J. - 306 PIGOU, Arthur C . - 667 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio -

647 PIRES, Adilson Rodrigues - 422 PLAZAS VEGA, Maurício - 528 PONTES, Helenilson Cunha - 603 PONTES DE MIRANDA - 67, 86,

1 1 6, 1 1 7 , 1 5 7 , 1 7 5 , 20 1 , 204, 222, 225 , 272, 2 76, 294, 334 , 352 , 3 5 5 , 387 , 393 , 4 1 5 , 443 , 469, 484 , 488 , 493 , 495 , 50 1 , 630, 652, 666, 6 7 1 , 672

POTITO, Enrico - 1 7, 50, 54, 67, 1 04, 1 5 5 , 387, 5 1 1 , 553

PUG LIESE, Mario - 5 1 1

Q

QUEIROZ, Cid Heráclito - 1 90 QUEIROZ, Luís C. Souza de - 1 22,

1 2 7

R

RAMALLO, Juan - 1 54 REALE, Miguel - 95, 344, 636 REALE JR. , Miguel - 604 REISS , Wolfram - 25 1 , 264 REZENDE, Fernando - 8 1 , 94, 1 73,

339 RICHTER, Wolfgang - 74 , 4 2 8 ,

473, 5 2 3 , 563, 633, 635 RIVERO, Jean - 394 ROCHA, Valdir de Oliveira - 478,

490, 52 1 , 563 RODI, Michael - 423

7 1 9

RODRIGUES, Carlos R. Martins -392

RODRIGUES, Luis Mateo - 422 RODRÍG UEZ DO AMARAL, An­

tonio C. - 234 RO SANVALLON, Pierre - S 3 6 ,

SS8, S62 ROSE, Gerd - 21 S ROSE, Manfred - 89, 1 3 7 ROSEMBUJ, Tulio - 423 ROSEN, Harvey S . - 1 20, 1 38, 1 62 ROSENBERG, Leo - 4SO RUPPE, Hans Georg - 1 6, S6, 1 02,

266, 267, 270, 3 1 8 RUSSO, Pasquale - 67, S22, S27

s

SACKSOFSKY, Ute - 3 8 1 , 382 , 42 1 , 436

SAINSBURY, Diane - S62 SAINZ DE BUJANDA, Fernando -

1 7, 1 8, so, 6S, 67, 1 3S, 1 79, 387 , 422, 437, 469, S28, 664

SAMPAIO DÓRIA, Antonio Rober-to - S4, 1 3 S, 1 44, 3S9, 603, 646

SAMWICK, Andrew - S62, S82 SAN TIAGO DANTAS, F . C. - 66 1 SANTOS , Wanderley Guilherme

dos - 426 SARLET, Ingo - 621 SARMENTO, Daniel - S88 SAVAGNONE, Ida - 2 2 1 SCHANZ - 1 1 9 SCHAUMBURG, Harald - 1 60,

1 6 1 , 1 62 SCHEMMEL, Lothar - 4 70, 472 ,

S23, S37 , 6 1 9, 63S, 627, 633, 63S SCHEUNER, Ulrich - 61 S SCHMID, Alfred J. - 20 SCHMÓLDERS, Günter - 23, 79,

82, 23 1 , 270 SCHNEIDER, Dieter - 1 30 SCHOLZ, Rupert - S2 , 72 , S 3 S ,

S S 4

720

SCHOUERI, Luís Eduardo - 1 4S , 1 66, 366, S40, 629, 634

SCHULTZ, W. - 9S, 99, SOO, S08, S09

SCHUPPERT, Gunnar Folke - 42 SEER, Roman - 343 SEIDL, Christian - SS4, SS9 SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga -

3S , 1 90, 329, 420 SELIGMAN, E . - 39 1 , 44 1 , 492,

49S , soo, SO l , S02, SOB, S09 SENA, Ermelinda de - 497 SESSA, Giuseppe - 23 1 , 247, 270,

297, 307 SHOUP, Carl S . - 1 1 1 S I LVA, Carlos Medeiros - 3 6 2

6S7 , 666 1

SILVA, Eivany A. - 1 63 SILVA, José Afonso da - 9S 392

397, 444, 494, 496 1 1

SILVA, Sérgio André - l 4S S IMONS, Henry - 1 1 9, 1 38 SMITH, Adam - 42, 46, 1 S6, 1 80,

1 82 SÔHN, Hartmut - 1 47, 1 48 SOMBART, Werner - 1 80 SORRENTINO, Thiago Buschinelli

- S43 SOUTO, Marcos Juruema Villela -

392, 39S SOUTO MAIOR BORGES, José -

1 90, 2SO, 307,3 1 1 , 324, S47 SOUZA, Hamilton Dias de - 208

232, 246, 28S, 6S4 1

SOUZA, Rubens Gomes de - l S 34, 38, 39, 68 ,79, 86, 1 1 1 , 1 1 6 '. 1 40, 1 4 1 , 1 73 , 1 80, 200, 232 , 236, 246 , 2 S l , 299 , 307, 3 1 1 , 3 1 7 , 34S , 3 7 3 , 383 , 388 , 436 , 442 , 4 7 4, 4 76, 4 80, 482 , SO l , S02, S04, S l 4 , S l 9, S26, S28 , S48 , SS3 , 609 , 6 1 6, 6S3 , 660, 664

SPANNER, Hans - 2 1 , 4S , 48, SS , 62, 74, 1 08, 1 S3, 626, 627, 63S

STADIE, Holger - 3 1 6, 3 1 7, 3 2 1 STARCK, Christian - 1 5 , 1 6, 2 1 ,

22 , 24, 36, 44, 55 , 56, 62, 63, 74, 1 08, 380, 563, 623, 626, 635

STERN, Klaus - 50, 54 STOLLEIS, Michael - 1 80 STRICKRODT, Georg - 2 1 , 68, 82,

529 SUNSTEIN, Cass R. - 6 1 7 SURREY, Stanley S . - 1 9, 1 20, 301

T

TÁCITO, Caio -392, 443, 6 1 5 TENTOLINI, Ottorino - 494, 495 ,

5 1 1 TESAURO, Francesco - 498 TESHEINER, J . M . Rosa - 3 1 1 TETTINGER, Peter - 4 1 4 TILBERY, Henry - 1 1 6, 1 44, 1 79,

1 80, 1 82 , 1 83 , 208 TIPKE, Klaus - 1 7, 1 9, 22 , 50, 56,

60, 6 1 , 62, 65, 67, 69, 79, 8 1 , 82, 84, 85, 89, 95 , 99, 1 1 8 , 1 1 9, 1 20, 1 2 1 , 1 2 7 , 1 28 , 1 29, 1 3 1 , 1 32 , 1 36, 1 37, 1 46, 1 47, 1 48, 1 54, 1 58, 1 6 1 , 1 62 , 1 79 , 1 8 1 , 1 84 , 1 8 7 , 2 1 4 , 2 1 5 , 230, 23 1 , 2 4 7 , 264 , 2 70, 285 , 298 , 299 , 306, 3 1 3 , 3 1 5 , 3 1 6 , 320, 3 2 1 , 4 1 9 , 420, 470 , 473, 4 7 4, 4 80, 48 1 , 5 1 0, 5 2 3 , 537 , 549 , 5 5 5 , 5 58 , 563 , 623, 626, 635, 642

TORRES , Heleno Taveira - 1 64 , 1 65, 1 66, 366, 603 , 606

TORRES, Ricardo Lobo - 1 , 1 6, 52 , 58 , 6 1 , 1 24, 1 25, 1 28, 1 34, 1 40, 1 46, 1 5 1 , 1 52 , 1 53 , 1 56, 1 5 7 , 1 68, 1 70, 1 79, 1 83 , 223 , 288 , 343 , 365 , 4 1 5 , 4 1 8 , 44 1 , 520, 5 29, 5 5 5 , 5 56, 5 6 1 , 565 , 5 79 , 6 1 7, 653 , 665

TRIBE, Laurence H. - 56, 79, 82, 4 1 1 , 4 1 3

TROIANELLI, Gabriel Lacerda -

362, 459, 572, 597 , 606 TROTABAS, Louis - 79, 8 1 , 340,

5 1 2 , 654 , 655 , 658 , 664, 667 , 668 , 6 7 1

TRZASKALIK, Christoph - 2 9 2 , 32 1 , 402, 423

TULLOCK, Gordon - 4 1 3

u

UDINA, Manlio - 1 02 ULHOA CANTO, Gilberto - 58 ,

1 0 1 , 1 2 5 , 1 42 , 292 , 308, 438 , 528, 5 5 1 , 558

V

V ALCÁRCEL, Ernesto Lejeune -

34, 50, 54 VALDÉ S CO STA, Ramón - 5 2 ,

425 , 47 1 , 529, 530 VANONI, Ezio - 44, 47 , 1 74, 2 7 1 VAN RAAD, Kees - 1 83, 1 84 VEDEL, G . - 394 VELLOSO, Andrei Pitten - 604 VELLOSO, Carlos Mário da Silva -

5 1 9, 5 7 1 VILANOV A, Lourival - 3 VILLAR PALAS!, J . C . - 298 VILLEGAS, Hector B . - 53, 286,

382, 386 , 3 9 1 , 397, 400, 420, 425 , 434, 443, 475 , 480, 528

VIZCAINO, Catalina Garcia - 95 VOGEL, Klaus - 1 9, 24, 25 , 52, 55 ,

56 , 59, 99, 1 32, 1 54, 1 60, 1 6 1 , 1 62 , 2 1 5 , 3 1 6, 4 20, 4 7 1 , 530 , 642

VORWOLD, G. - 1 48

w

WACKE, Gerhard - 2 1 , 29 WAGNER, A. - 23 WAGNER, José Carlos Graça - 1 90

721

WALD, Arnold - 246 , 249 , 3 1 9, 6 1 7

WALINE, Marcel - 3 9 1 , 527 WALZ, W. Rainer - 29 WEBER-FAS, Rudolf - 22 , 36 , 44,

56, 69, 468, 509, 5 1 0, 623, 652 WILKE, Dieter - 8 , 1 7 , 67, 3 80,

388 , 402, 405 , 420, 434 , 437 , 442, 46 1 , 495 , 5 1 0

WILLIAMS, David - 1 43 , 1 69 WIMMER, Nobert - 3 WITTMANN, Rolf - 1 20 WOLF, Hans J . - 1 7, 65 WOLF, Rainer - 4 1 7 WRIGHT, Benjamin - 1 1 4

X

722

XAVIER, Alberto - 1 02 , 1 25 , 1 60, 1 62 , 1 63 , 1 64 , 1 96, 222 , 266, 2 70, 3 1 9, 335 , 336, 659

XAVIE R DE ALBUQUERQU E -1 96

y

YAMASHITA, Douglas - 1 90

z

ZACHER, Hans - 5 79 ZANOBINI, Guido - 34, 66 ZINGALI, Gaetano - 527 ZITZELSBERGER, Heribert - 1 9,

20

,.

INDICE DE ASSUNTOS (Os números referem-se às páginas)

Acesso à Justiça - e imunidade às taxas 4 1 O

Alíquota: ver pelo nome do imposto Alíquotas interestaduais: ver ICMS -

Alíquotas interestaduais Anterioridade

- e base de cálculo do IPTU 335 - e contribuições 481 - e contribuições econômicas 636 - e contribuições sociais 573 - e empréstimo compulsório 669 - e impostos aduaneiros 1 1 0, 1 1 3 - e ICMS 323 - e imposto de guerra 97 - e IOF 1 95 - e IPI 1 77 - e IR 1 67

Autônomos Contribuições previdenciárias dos - 584

Base de cálculo: ver pelo nome do im­posto

Benefício - e contribuição 480 - e contribuição de melhoria 501

Bens do ativo fixo - e ICMS 267, 301 a 305

Capacidade contributiva - e o conceito de tributo 48 - e contribuição 480 - e contribuição econômica 632 - e contribuição de melhoria 503 - e contribuições sociais 536 - e empréstimo compulsório 666 - e imposto 77, 78, 82 - e ICMS 287, 3 1 5 - e IPI 1 77 - e IPTU 338 - e IR 1 55 -e ITBI 355 - e ITR 205 - e Imposto de Transmissão Cau-sa Mortis 225 a 229 - e taxas 42 1 a 423

Capitalização compulsória - e empréstimo compulsório 661

Competência - comum 81 389, 5 1 5 - concorrente 97 - estadual 22 1 , 236, 327 - federal 1 05, 1 1 1 , 1 1 4, 1 72, 1 92, 207 - municipal 333 - plena 90 - privativa 7, 93, 94

723

- residual 7, 96 - transferida 1 00

Compulsoriedade - e preço público 440 - e taxa 396, 440 - e tributo 2 7

Consolidação - e empréstimo compulsório 65 7

Consumidor- pagador - e taxa 427

Contrato coativo - e empréstimo compulsório 661

Contribuição Autonomia da - 469, 4 70 Classificação da - 4 7 4 a 4 78 Conceito de - 467 - no direito comparado 482 - Especial 467 - e imposto 47 1 Limitações constitucionais da -479 Parafiscal - 525 Princípios constitucionais da -479 a 48 1 - e taxa 473

Contribuições Corporativas Classificação das - 639 a 644

Contribuições para o Custeio do Ser­viço de Iluminação Pública Conceito de - 645 Fato gerador da - 648 Histórico das - 645 a 64 7 Natureza das - 64 7 Princípios constitucionais das -

649 Contribuições Econômicas (CIDES)

Conceito de - 6 1 8 Contribuinte das - 627 - e Estado Democrático de Direi­to 6 1 6 - e Estado Intervencionista 6 1 5 Fato gerador das - 626

724

Histórico das - 6 1 5 , 6 1 6, 6 1 7 Limitações constitucionais das -

627 a 637 Princípios constitucionais das -628 a 636

Contribuições de Interesse das Cate­gorias Econômicas Conceito de - 643 Extensão das - 644 Natureza das - 643

Contribuições de Interesse das Cate­goriais Profissionais Conceito de - 639 Natureza das - 640 Limitações constitucionais das -642 Princípios constitucionais tributá­rios - 642

Contribuições de Melhoria - e desapropriação 496 - e Direito Comparado 507 a 5 1 5 Distinções - 491 a 499 - e federalismo 5 1 5 Fundamento das - 484 a 491 Histórico da - 483 - e imposto 491 Limitações constitucionais das -499 - e preço público 495 - e solo criado 497 - e taxa 493

Contribuições Sociais Categorias constitucionais das -576 Classificação das - 573 a 577 - e Constituição Social 5 79 - e Custo/benefício 548 Destinação constitucional das -549 a 552 - e direitos sociais 579 Fato gerador das - 525 - na exportação 532 a 534 - na importação 597 Limitações constitucionais das -5 3 l a 535

- e não-cumulatividade 537 a 545 Natureza das - 5 1 8 - para a educação 6 1 O, 6 1 1 - para o financiamento da seguri-dade social 580 a 6 1 0 - para a seguridade social 580 a 6 1 0 - e parafiscalidade 525 - previdenciárias 583 Princípios constitucionais das -535 a 573 Referibilidade das - 550 Sistema de - 577 a 578 - sobre o lucro líquido (CSLL) 602 - sobre a movimentação financeira (CPMF) 605 - sobre a receita ou o faturamento 590 a 60 1 - sobre a receita de concurso de prognósticos 603 Unicidades das - 545

Conveniência política - e isenção do ICMS 295

Correção legislativa da jurisprudência - e ICMS 267, 268 - e ISS 364

Crédito fiscal - condicionado 3 1 1 - e contribuição de melhoria 1 7 1 , 492 - e federalismo financeiro - financeiro 23 7 - físico 301 - do ICMS 298 - do incondicionado 3 1 1 - do IPI 1 89 - presumido 306, 307, 3 1 O - real 306

Custas Conceito de - 448, 449 - e emolumentos 450 Natureza das - 44 7 - e taxa judiciária 449

Custo - e contribuição 480, 481 - e contribuição de melhoria 503

Custo/Benefício - e contribuição 48 1 - e contribuição econômica 629 - e contribuição de melhoria 503 - e contribuições sociais 548 - e taxa 4 1 9 - e tributo 48, 49

Definição Características da - 25

Delegação legislativa - nas contribuições sociais 5 7 1

Depósito compulsório - e empréstimo compulsório 65 7

Desapropriação - e contribuição de melhoria 496 - e IR 1 22

Desenvolvimento econômico - e contribuições econômicas 6 1 6 - e contribuição de melhoria 504 - e empréstimo compulsório 668 - e IOF 1 96 - e IPTU 348 - e IR 1 66 - e ITBI 357 -e ITR 205 - e Imposto de Transmissão Cau-sa Mortis 229

Desigualdade Proibição de - 500

Destinação constitucional - das contribuições econômicas 633 - das contribuições sociais 549 a 552 - da taxa judiciária 45 1 - e tributos 40

Destinação pública - e destinação constitucional 40 - e empréstimo compulsório 67 1 , 672 - e extrafiscalidade 39 - e parafiscalidade 39

725

- e taxa 434, 45 1 , 452 - e tributo 35 a 40

Direito Comparado - e contribuição 482 - e contribuição de melhoria 507 a 5 1 5

Educação Contribuições sociais para a - 61 O a 6 1 3

Emolumentos - do foro extrajudicial 450 - e taxa 450

Empréstimo Compulsório Classificação de - 653 a 660 Conceito de - 65 1 Fato gerador do - 652 - no federalismo 661 - Imunidade 666 Natureza do - 661 a 665 - Princípios constitucionais tribu­tários 666 a 672

Enriquecimento sem causa - e contribuição de melhoria 44 7, 502

Eqüidade - e contribuição de melhoria 505 - e contribuições sociais 561 - e empréstimo compulsório 667 - entre gêneros 562 - entre gerações 561

Estado - Democrático de Direito 6 1 6 - Intervencionista 6 1 5 - de taxas 3 8 1

Estados Unidos Contribuição de melhoria nos - 508

Estimativa fiscal - e empréstimo compulsório 659 - e ICMS 282

Estímulos financeiros Conceito de - 295

Exportação - de mercadorias 258, 270 a 280 - de serviços 3 7 5

726

Extrafiscalidade Conceito de - 39, 403 - e fiscalidade 37, 39 - e impostos sobre comércio exte-rior 1 05, 1 1 3 - e taxa de polícia 403 - e tributos 39

Família - e IR 1 46 a 1 50

FGTS Contribuição para o - 608

FINSOCIAL Contribuição para o - 591

Fiscalidade Conceito de - 37, 525

França Contribuição de melhoria na -5 1 2

Funcionários públicos - e Contribuições sociais 585 a 586 - IR 1 53

FUNRURAL Contribuição para - 589

Gratuidade - e taxas 424

Igualdade - e contribuição 4 79 - e contribuição de melhoria 500 - e tributo 23

Imposto Classificação de - 79 Conceito de - 77 - e contribuição 4 7 1 - e contribuição de melhoria 491 Sistemas de - 83 , 84 , 89, 1 0 1 - e taxa 436

Imposto "Causa Mortis", ver Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação

Imposto de Circulação de Mercado­rias e Serviços (ICMS) Alíquota do - 255 a 259 Alíquotas interestaduais do - 256

Aspectos espaciais do - 262 a 280 Base de cálculo do - 259 A 261 Competência estadual - 236 Crédito fiscal do - 300 - e exportação 258, 2 70 A 280 Fato gerador do - 243 a 254 - e federalismo 237 Histórico do - 230 - e importação 263 a 269 - como imposto compensatório 265, 266 Imunidade ao - 2 7 1 a 280, 294, 295 - e IPI 259 Isenções do - 295 - e ISS: ver Imposto sobre Servi­ços e ICMS Justificativas do - 230 a 235 Não-incidência constitucional do - 270 a 280 - e operações entre estabeleci-mentos do mesmo proprietário 244, 249, 2 5 1 , 252, 26 1 - e operações interestaduais 256 a 258 Participação sobre a arrecadação do - 325, 326 Princípios constitucionais tributá­rios do - 297 - e restituição-incentivo 266 a 291 Substituição tributária no - 28 l a 294 Sujeição passiva no - 280 a 293

Imposto de Exportação Fato gerador do - 1 1 2 - e federalismo 1 1 2

Imposto Extraordinário Conceito de - 97

Imposto sobre Grandes Fortunas - no direito comparado 209 a 2 1 7 - e federalismo 207 Histórico do - 206, 207

Imposto de Guerra

Conceito do - 97 - e federalismo 61 97 Limitações constitucionais do - 97

Imposto de Importação Fato gerador do - 1 05 - federalismo 1 05

Imposto Inter Vivos, ver Imposto de Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis

Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) Fato gerador do - 1 93 - e federalismo 1 92 Histórico do - 1 92

Imposto sobre o Patrimônio - no direito comparado 2 1 1 a 2 1 6

Imposto sobre Produtos Industriali­zados (IPI) Alíquota do - 1 7 5 Base de cálculo do - 1 75 - e comércio internacional 1 98 Fato gerador do - 1 73 - e federalismo 1 66, 1 72 Histórico do - 1 72 Imunidade ao - 1 76 - e seletividade 1 78

Imposto sobre a Propriedade Territo­rial Urbana (IPTU) Alíquota do - 335 Fato gerador do - 333 - e federalismo 333 Histórico do - 333 Princípios constitucionais do -338 a 348

Imposto sobre a Propriedade de Veí­culos Automotores (IPVA) Alíquotas do - 328 Competência estadual do - 327 Fato gerador do - 327 Histórico do - 327 Participação na arrecadação do -332 Princípios constitucionais do -330 a 332

7 2 7

Proibições de desigualdade no -329

Imposto de Renda (IR) Alíquota do - 1 56, 1 57 Antecipação do - 1 34, 658 Base de cálculo do - 1 26 a 1 33 Fato gerador do - 1 28, 1 34, 1 35 - e federalismo 1 52 Histórico do - 1 1 4 Imunidade ao - 1 45 - Internacional 1 59 a 1 64 Participação sobre arrecadação do - 1 7 1 , 1 72 - e privilégios 1 5 1 a 1 5 5

Imposto de Solidariedade - na França 209

Imposto do Selo - e IOF 1 92

Imposto sobre Serviços (ISS) Alíquota do - 3 7 4 Fato gerador do - 359-365 - e federalismo 358 Histórico do - 3 5 7 - e ICMS 367 - e IOF 3 7 1 - e IPI 3 7 1 - e IR 372 - na importação de serviços 365 Imunidade ao - 3 7 5 Princípios constitucionais do -376

Imposto Territorial Rural (ITR) Alíquota do - 202 Base de cálculo do - 203 Fato gerador do - 200 - e federalismo 1 99 Histórico do - 1 98 Imunidade ao - 204 Participação sobre a arrecadação do - 206 Princípios constitucionais tributá­rios do - 205

Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação

728

Alíquota do - 224 Base de cálculo do - 224 Competência estadual do - 2 2 1 Fato gerador do - 2 2 1 - e federalismo 224 Histórico do - 2 1 9 Imunidade ao - 225 Prescrição e decadência do - 222 Princípios constitucionais tributá­rios do - 225-229

Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (ITBI) Fato gerador do - 349 - e federalismo 349 Não-incidência do - 353 Princípios constitucionais do -355-357

Impostos - Aduaneiros 1 02, 1 07

- e extrafiscalidadel 07 Natureza tributária dos - 1 03

- sobre a circulação de riquezas 1 02 - sobre o comércio exterior l O l - diretos 79 - especiais 84 - indiretos 79 - sobre o patrimônio e a renda 85, 1 02 - pessoais 82 - sobre a produção e circulação 87 - reais 82, 83

Imunidade Tributária - e contribuição 4 79 - e contribuição econômica 628 - e contribuição de melhoria 499-500 - e contribuições sociais 5 3 1 - e empréstimo compulsório 666 - e exportação 270 a 280, 532 a 534 - ICMS 270 a 250, 294 a 295 - Imposto de guerra 97 - IOF 1 94

- IPI 1 76 - IPTU 337 - IR 1 45 a 1 50 - ISS 375 , 376 - ITBI 354 - ITR 1 04 - Impostos aduaneiros 1 09 - e taxas 407 a 409

Inglaterra Contribuição de melhoria na -507

Ingressos públicos Quadro dos - 5

Integração vertical de empresas - e ICMS 238

Interpretação jurídico econômica - e ICMS 244

Invasão de competência Conceito de - 92

Irretratabilidade - e empréstimo compulsório 669

Irretroatividade - e contribuição de melhoria 507 - e contribuições sociais 5 72 - e empréstimo compulsório 669 - e ICMS 324

Itália Contribuição de melhoria na -5 1 0

Justiça - e contribuição 4 79 a 481 - e contribuição de melhoria 501 a 504 - e contribuições econômicas 629 a 635 - e empréstimo compulsório 666 a 668 - e taxa 4 1 7 a 427

Lacuna impositiva Conceito de - 9 1 , 92

Lançamento - e o conceito de tributo 33

Leasing - no ICMS 269

Legalidade - e base de cálculo do IPTU 335 - e o conceito de tributo 28 a 33 - e contribuição econômica 636 - e contribuição de melhoria 506 - e contribuições sociais 562 a 5 72 - e empréstimo compulsório 668 Flexibilização da - 433, 576, 577 - e importação 1 08 - e impostos aduaneiros 1 1 3 - e ICMS 322 - e taxa 433

Liberalismo - e o conceito de tributo 23, 28, 36

Liberdade - e IR 1 53 a 1 55 - e tributo 42 a 45

Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar - e contribuição 4 79 - e contribuição econômica 628 - e contribuição de melhoria 499, soo - e contribuição profissional 642 - e empréstimo compulsório 666 - e taxa 40 7 a 4 1 6 - e tributo 40

Lista de Serviços, ver Serviços-Lista­gem de

Locação de Bens Móveis - e ISS 364

Mais-Valia/Obra Pública - e contribuição de melhoria 487

Mercadoria - no ICMS 243 - no Imposto de Importação 1 08

Mínimo existencial - e acesso à justiça 4 1 O - e contribuições sociais 534 - Ecológico 4 1 6 - familiar 1 46 a 1 50 - e IR 1 46 a 1 5 5

729

- e ITR 204 - e taxas 4 1 0 a 4 1 6

Mulher - e IR 1 54

Multa fiscal, ver penalidade fiscal Não-afetação

- e taxas 435 Não-cumulatividade

- e contribuição econômica 635 - e contribuições sociais 5 3 7 - no ICMS 298 a 3 1 5 - no IPI 1 88 Princípio da - 298

Não-discriminação - no ICMS 325 - no lPI 1 85 - no IPVA 329

Neutralidade Econômica - do ICMS 3 1 6

Obra pública - e contribuição de melhoria 487 - e serviço público 487, 493

Operações interestaduais - e ICMS 256, 261

Pagamento antecipado - e empréstimo compulsório 658, 659

País de destino - no ICMS 3 1 9 - no IPI 1 9 1

P arafiscalidade Conceito e característica da - 525, 526 Natureza da - 525

Participação sobre a arrecadação Classificação da - 1 2 Conceito de - 1 1

Ver também Repartição do Produto da Arrecadação

Partilha tributária Conceito de - 6

Personalização - e Imposto de Transmissão Cau­sa Mortis 228

730

PIS/COFINS Contribuição para o - 591 a 597 - Importação 597

PIS/PASEP Contribuição para o - 594-597

Pluralismo - e taxa 386 - e tributo 24

Poder de Polícia Conceito de - 400 Especificidade, divisibilidade e efetividade do - 404 - e taxa 400 a 407

Poluidor-pagador - e taxa 426

Precaução - e taxa 432

Preço Público - e contribuição de melhoria 495 - e taxa 440 - e tributo 73

Prestação pecuniária - e tributo 26, 27

Prevenção - e taxa 432

Previdência social Contribuição para a - 582 a 583 Subsistema da - 580

Princípios constitucionais tributários - e comércio internacional 1 1 3 - e o conceito de tributo 40 a 62 - e contribuição 4 79 a 482 - e contribuição econômica 628 a 637 - e contribuição de iluminação pú­blica 649 - e contribuição de melhoria 500 a 507 - e contribuições profissionais 642 - e direito internacional tributário 1 1 3 - e empréstimo compulsório 666 a 672 - e ICMS 297 a 325

- e IOF 1 95 - e IPI 1 77 - e IPTU 338 a 348 - e IPVA 330 a 332 - e IR 1 55 a l 59 - e ISS 376, 377 - e ITBI 355 a 357 - e ITR 205 a 206 - e Imposto de Transmissão Cau-sa Mortis 225 a 229 - e impostos aduaneiros 1 1 0, 1 1 3 - e taxa 4 1 7 a 428 - Ver também Anterioridade; Be-nefício; Capacidade Contributiva; Consumidor-pagador; Custo/Be­nefício; Legalidade; Não-Cumula­tividade; Neutralidade Econômi­ca; Personalização; Poluidor-paga­dor; Precaução; Prevenção; Pro­gressividade; Segurança Jurídica; Seletividade; Solidariedade; Tipi­cidade.

Privilégios - e contribuição 4 79 - e contribuição de melhoria 500 - e empréstimo compulsório 666 - e IPVA 329 - e IR 1 5 l a l 55 Proibição de - 4 1 6 - e taxa 4 1 6

Produtos Industrializados Conceito de - 1 7 4 - no ICMS 2 7 1

Progressividade - extrafiscal 346 - e IPTU 341 a 347 - e IPVA 330 - e IR 1 57 - e Imposto de Transmissão Cau-sa Mortis 226 - e ITBI 356

Proporcionalidade - no IPTU 339 - no ITBI 356

Propriedade rural - Critério geográfico 334 - e propriedade urbana 334

Recuperação do custo - e contribuição de melhoria 503

Renda Conceito constitucional de - 1 1 6 a 1 1 7 Disponibilidade da - 1 40 a 1 45

Repartição do Produto da Arrecada­ção - no ICMS 325 - no IOF 1 98 - no IPI 1 9 1 - no Imposto de Renda 1 7 1 - no Imposto Territorial Rural 206 - no IPVA 332

Repercussão legal obrigatória - nas contribuições sociais 542 - no ICMS 290 a 293, 3 2 1 - no I P I 1 88

Requisição de dinheiro - e empréstimo compulsório 663

Salário-educação Contribuição para o - 6 1 1

Segurança jurídica - e contribuição 48 1 - e contribuição de melhoria 505 - e contribuições econômicas 636, 637 - e contribuições sociais 562 a 573 - e empréstimo compulsório 668 a 672 - e taxa 429

Seguridade social Contribuição para a - 579 a 6 1 0 Subsistema da - 580 a 582

Seguro de Acidentes do Trabalho (SAT) Contribuição para o - 566, 589

Seletividade - ICMS 322 - IPI 1 78

7 3 1

- IPTU 347 - ITBI 357

Serviço público - e contribuição de melhoria 443 Efetividade e disponibilidade do -399 Especificidade e divisibilidade do - 398 - essencial 391 - e obra pública 396 - e órgão público 393 - e preço público 340 - e taxa 39 1 a 399 Utilização efetiva ou potencial do - 396, 397

Serviços Conceito constitucional de - 359 - no ICMS 252 a 255 Listagem de - 361 a 365 Taxatividade da lista de - 361

Servidores Públicos Inativos Contribuição previdenciária dos -585 a 586

Sistema S (SESC, SENAC, SESI) Contribuições para o - 6 1 2

Sistema Tributário Classificação do - 1 , 5, 1 O Conceito de - 1 - Cosmopolita 2, 1 0, 1 03 - Federado 2, 6, 7, 9 - Internacional 2, 9, 1 O - Nacional 2, 4

- de repartição das receitas tri-butárias 4, 1 1 - Socialista - 22

Solidariedade - e contribuição 481 - e contribuição econômica 627, 628 - e contribuições sociais 552 a 561 - estrutural 555 a 561 - do grupo 552 Imposto de - 209 a 2 1 1

732

Solo criado - e contribuição de melhoria 497

Substituição tributária - e antecipação do ICMS 286 - para frente 282 a 294 - no ICMS 281 a 293 - para trás 282

Taxa - ambiental 460 a 464 Classificação da - 387 - e competência comum 389 - confiscatória 409 - e contribuição 44 7 - e contribuição de melhoria 493 - e custas 450 Definição de - 3 70 - como dação 383 - e emolumentos 450 - pelo exercício do poder de polí-cia 400 a 407 - no federalismo 389 - como figura constitucional 3 79 - de fiscalização da CVM 459 Histórico da - 379 - de iluminação pública 645 - e imposto 436 - Judiciária 44 7 a 453 - de licença para localização 453 Natureza da - 382 a 387 Natureza obrigacional da - 382 - como norma 383 - e preço público 440 - pela prestação de serviço 391 a 399 Requisitos constitucionais das -396 a 399, 404 a 407 - de saúde suplementar 457 - e tributo 387

Territorialidade - e ICMS 3 1 8 - e Imposto de Transmissão Cau-sa Mortis 229

Tipicidade - e contribuições sociais 566 a 5 7 1 - e taxas 434

Transparência - no lR 1 32

Tratados Internacionais - no ICMS 267

Tributo Classificação de - 63 - Bipartida 67 - Quadripartida 69 - Qüinqüipartida 70 - Tripartida 68 Comutativo 65 Conceito de - 22 a 25 Conceito unitário de - 63 - e Constituição 40 a 63 - contraprestacional 65 - e contribuição econômica 62 1 a 625 - e contribuição social 5 1 8, 525 - contributivo 65 Definição de - 19, 20 - e diferença específica 40 - e gênero próximo 25, 26 Definição constitucional de - 20 - e despesa pública 1 8 - e destinação constitucional 40, 53 a 58, 633

- e destinação pública 35 a 40, 53 a 58 - e direitos fundamentais 41 , 42 - e empréstimo compulsório 663 - Especiais (Sonderabgabe) 523 , 63 1 - Internacional 70 - Interno 70 - e o liberalismo 23, 28 - e liberdade 42 - não-vinculado 64, 65 - e penalidade fiscal 2 7 - e positivismo jurídico 23, 30, 37, 46 - e prestação "in labore" 7 1 - e prestação não-tributária 7 1 , 72 - no quadro da receita pública 1 6 - supranacional 7 1 - vinculado 65

Valor jurídico - e tributo 42, 46

Valorização de imóvel - e contribuição de melhoria 484, 485

Vantagem - e contribuição 480, 48 1 , 633

Vinculação de receita - da taxa 46

733

ÍNDICE SISTEMÁTICO

Abreviaturas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XI Sumário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIII

CAPÍTULO I OS SISTEMAS TRIBUTÁRIOS

I - INTRODUÇÃO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1 . Conceito de sistema tributário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 2. Classificação dos sistemas tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 3 . O sistema de partilha da receita tributária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4

I I - SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 4 . Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 5 . Classificação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

III - SISTEMA TRIBUTÁRIO FEDERADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 6 . Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 7 . Classificação do sistema tributário federado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6

IV - SISTEMA INTERNACIONAL TRIBUTÁRIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 8 . Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 9 . Classificação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 O

V - SISTEMA TRIBUTÁRIO COSMOPOLITA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 0

VI - SISTEMA DE REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS. 1 1 1 O . Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1 1 1 . Participações sobre a arrecadação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 2

VII - PLANO DA OBRA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 3

735

CAPÍTULO I I OS TRIBUTOS

1 . Generalidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 5 2 . O tributo no quadro das receitas do Estado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 6 3 . Tributo e despesa pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 8 4 . Definição constitucional de tributo? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 5. O conceito de tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22

5 . 1 . O liberalismo clássico e o Estado Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 5 . 2 . O positivismo e o Estado Social Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 5 . 3 . O pluralismo e o Estado Democrático Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24

6 . A definição do art. 3° do CTN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 6 . 1 . Característica : o gênero próximo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 6 . 2 . Prestação pecuniária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 6 6 . 3 . Compulsoriedade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 7 6 .4 . Sanção de ato ilícito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 7 6 . 5 . Instituição em lei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 8

6 . 5 . 1 . A visão liberal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 8 6 . 5 . 2 . A legalidade tributária no positivismo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 6 . 5 . 3 . O constitucionalismo democrático . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

6.6. O lançamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 7 . A natureza do tributo segundo o art. 4 ° do CTN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 5

7 . 1 . A denominação do tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 5 7 . 2 . A destinação pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35

7 . 2 . 1 . O pensamento liberal clássico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 6 7 . 2 . 2 . A visão positivista e o art . 4° do CTN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 7 7 . 2 . 3 . D a destinação pública à destinação constitucional . . . . 40

8 . O conceito de tributo na Constituição Federal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 8 . 1 . Característica: as diferenças específicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 8 . 2 . Dever fundamental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 1 8 . 3 . Limitação pelas liberdades fundamentais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 8 .4 . O s princípios constitucionais vinculados à idéia d e justiça . . 46

8 .4 . 1 . Os primórdios do constitucionalismo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 8 .4 . 2 . A ausência de valores e o positivismo causalista . . . . . . . 46 8 .4 . 3 . Os princípios constitucionais da capacidade

contributiva e do custo/benefício . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 8 .4 .4 . A questão do princípio da solidariedade . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 1

8 . 5 . O retorno à destinação pública e o problema da destinação constitucional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

8 .6 . O poder específico de legislar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59

736

9 . A definição proposta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 1 0 . A classificação dos tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63

1 0 . 1 . O conceito unitário de tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 1 0 .2 . Classificação qualitativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64

l 0 .2 . 1 . Tributos contraprestacionais e não contrapresta-cionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65

1 0 . 2 . 2 . Tributos contributivos e comutativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 1 0 . 3 . Classificação quantitativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66

1 0 . 3 . 1 . Bipartida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 1 0 . 3 . 2 . Tripartida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 1 0 . 3 . 3 . Quadripartida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 1 0 . 3 .4 . Qüinqüipartida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 1 0 . 3 . 5 . Outras classificações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70

l 0.4. Classificação subjetiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 1 1 . As prestações não-tributárias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 1

1 1 . 1 . Conceito e classificação das prestações não-tributárias . . . . 7 1 1 1 . 2 . Equilíbrio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 1 1 .3 . Distinções entre prestações não-tributárias e tributos . . . . . 72

CAPÍTULO III OS IMPOSTOS

Seção I INTRODUÇÃO

1 . Conceito de imposto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 2 . Classificação dos impostos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

2 . 1 . Impostos diretos e indiretos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 2 . 2 . Impostos pessoais e reais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82

3 . Sistemas d e impostos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 3 . 1 . Sistema impositivo nacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84

3 . 1 . 1 . A perspectiva econômica dos impostos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 3 . 1 . 2 . Impostos sobre o patrimônio e a renda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 3 . 1 . 3 . Impostos sobre a produção e a circulação . . . . . . . . . . . . . . . . 87

3 .2 . Sistema impositivo federado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 3 .2 . 1 . A distribuição de competência na Federação . . . . . . . . . . . 89

a) Critério topográfico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 b) Competência plena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 c) F armas de distribuição de competência tributária . . . 9 1

3 . 2 . 2 . Competência privativa nos impostos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 1

737

a) Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 1 b) Lacuna impositiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 1 c) Invasão de competência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 d) Competência privativa federal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 e) Competência privativa estadual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 f) Competência privativa municipal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94

3 . 2 . 3 . Competência residual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 3 . 2 .4 . Competência extraordinária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97

a) Impostos de guerra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 b) Limitações constitucionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97

3 . 2 . 5 . Competência concorrente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 a) Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 b) Desaparecimento no Brasil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 c) Direito comparado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99

3 .2 . 6 . Competência transferida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 00 3 . 3 . Sistema impositivo internacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 0 1

3 . 3 . 1 . Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 0 1 3 . 3 . 2 . Impostos sobre o comércio exterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 0 1

a) Impostos aduaneiros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 02 b) Impostos não-cumulativos sobre a circulação

internacional de riquezas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 02 3 . 3 . 3 . Impostos sobre o patrimônio e a renda . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 03

3 .4 . Sistema impositivo cosmopolita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 03 4 . Interações sistêmicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 04

Seção II OS IMPOSTOS FEDERAIS

I - IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO 1 . Competência federal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 05 2 . Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 05 3 . Interações sistêmicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 O7

3 . 1 . Impostos aduaneiros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 07 3 . 2 . Impostos sobre a circulação internacional de mercadorias . . 1 08 3 . 3 . Outras incidências sobre as importações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 08

4 . Imunidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 09 5 . Não-discriminação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 09 6 . Princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1 O

I I - IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO 1 . Competência federal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1 1

738

2 . Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1 2 3 . Interações sistêmicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1 3 4 . Princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1 3

III - IMPOSTO SOBRE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA (IR)

1 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1 4 2 . Núcleo do fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1 6

2 . 1 . Conceito constitucional de renda? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1 6 2 . 2 . O lucro no direito tributário e no imposto de renda . . . . . . . . . 1 1 7 2 . 3 . O acréscimo de patrimônio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1 9

2 . 3 . 1 . A juridicização das teorias econômicas sobre arenda . . 1 1 9 2 . 3 . 2 . A recepção pelo direito brasileiro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 2 1

2 .4. Renda como conceito indeterminado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 23 2 . 5 . A complexidade do fato gerador do imposto de renda . . . . . 1 2 5

3 . Base de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 2 6 3 . 1 . A base disponível . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 26 3 . 2 . O princípio da renda líquida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 28

3 . 2 . 1 . O direito à dedução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 29 3 . 2 . 2 . Características das despesas dedutíveis . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 30

a) Necessidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 3 O b) Usualidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 3 1 c) Causalidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 3 1 d) Transparência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 32

3 . 2 . 3 . A inexistência de proibição legal de dedutibilidade . . . . . . . 1 3 2 4 . Aspectos temporais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 34

4 . 1 . A periodização anual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 34 4 .2 . O tempo em que ocorre a disponibilidade de renda . . . . . . . . . 1 36

4. 2 . 1 . Direito comparado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 3 7 4 . 2 . 2 . A solução brasileira: a disponibilidade

jurídico-econômica da renda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 40 5 . Imunidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 45

5 . 1 . As imunidades do art . 1 50, VI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 4 5 5 . 2 . O mínimo existencial familiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 46

6 . Proibições de desigualdade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 5 1 6 . 1 . Proibição de privilégios odiosos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 5 1

6 . 1 . 1 . Privilégios das profissões (art. 1 50, I I) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 5 1 6 . 1 .2 . Privilégios geográficos ( art. 1 5 1 , I) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 52 6 . 1 . 3 . Renda das obrigações da dívida pública dos Estados,

do Distrito Federal e dos Municípios (art. 1 5 1 , II) . . . . . 1 52

739

6 . 1 .4 . Remuneração e proventos dos agentes públicos ( art . 1 5 1 , 11) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 5 3

6 . 2 . Proibição de discriminação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 5 3 6 . 2 . 1 . Família . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 53 6 . 2 . 2 . Profissão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 55

7 . Princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 55 7 . 1 . Capacidade contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 5 5

7 . 1 . 1 . Progressividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 5 7 7 . 1 . 2 . Generalidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 58 7 . 1 . 3 . Universalidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 59

a) Elementos de conexão na tributação internacional da renda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 59

b) Princípios da fonte e da residência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 60 c) Princípios da territorialidade e e universalidade

(ou da nacionalidade) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 64 7 . 2 . Desenvolvimento econômico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 66 7 . 3 . Anterioridade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 67 7 .4 . Irretroatividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 68

8 . Aspectos internacionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 68 9 . Interações sistêmicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 68

9 . 1 . IR, IPTU e ITR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 69 9 .2 . IR e imposto de transmissão causa mortis e doação . . . . . . . . . . 1 69 9 . 3 . IR e contribuição de melhoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 7 1

1 0 . Repartição do produto da arrecadação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 7 1 1 O . 1 . Participação incondicionada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 7 1 1 0 .2 . Participação condicionada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 72

IV - IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)

1 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 72 2 . Competência federal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 72 3 . Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 73 4 . Alíquota . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 75 5 . Base de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 75 6 . Imunidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 76 7 . Princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 77

7 . 1 . Anterioridade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 77 7 . 2 . Legalidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 77 7 . 3 . Seletividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 78

7 . 3 . 1 . Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 78

740

7 . 3 . 2 . Discricionariedade legislativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 83 7 . 3 . 3 . Proibição de regressividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 84 7 . 3 .4 . Proibição de discriminação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 8 5

7 .4 . Não-cumulatividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 88 8 . Relações internacionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 90 9 . Repartição do produto da arrecadação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 9 1

V - IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS (IOF) 1 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 92 2 . Competência federal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 92 3 . Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 93 4 . Imunidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 94 5 . Princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 9 5

5 . 1 . Anterioridade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 9 5 5 . 2 . Desenvolvimento econômico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 96 5 . 3 . Não-discriminação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 96

6 . Repartição do produto da arrecadação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 98

VI - IMPOSTO TERRITORIAL RURAL (ITR) 1 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 98 2 . Competência federal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 99 3 . Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 4 . Alíquotas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 5. Base de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 6. Imunidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 7. Princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205

7 . 1 . Capacidade contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 7 .2 . Desenvolvimento econômico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205

8 . Repartição do produto da arrecadação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206

VII - IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS 1 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 2. Competência federal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 3. A experiência estrangeira na tributação da fortuna e do patri-

mônio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 3 . 1 . Imposto de solidariedade sobre a fortuna (França) . . . . . . . . . . . 209

3 . 1 . 1 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 3 . 1 . 2 . Características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 3 . 1 . 3 . Justificativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 0

3 . 2 . Imposto sobre o patrimônio (Espanha) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 1 3 . 2 . 1 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 1

7 4 1

3 . 2 . 2 . Características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 2 3 . 2 . 3 . Justificativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 3

3 . 3 . Imposto sobre o patrimônio (Vermogensteuer) - Ale-manha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 4 3 . 3 . 1 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 4 3 . 3 . 2 . Características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 4 3 . 3 . 3 . Justificativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 4

3 .4 . Os impostos sobre a fortuna em outros países . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 6 3 . 4 . 1 . Dinamarca . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 6 3 . 4 . 2 . Luxemburgo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 6 3 .4 . 3 . Países Baixos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 6 3 .4 .4 . Suíça . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 6

4 . A tributação analítica do patrimônio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 7

Seção III OS IMPOSTOS ESTADUAIS

I - IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO

1 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1 9 2 . Competência estadual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 1 3 . Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 1 4 . Prescrição e decadência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 5 . Alíquota . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 6 . Base de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 7 . Imunidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 8 . Princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225

8 . 1 . Capacidade contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 8 . 1 . 1 . Progressividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 8 . 1 . 2 . Personalização . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228

8 .2 . Territorialidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 8 . 3 . Desenvolvimento econômico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229

II - IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)

1 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 2 . Competência impositiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236

2 . 1 . Competência estadual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 2 . 2 . Problemas n o federalismo fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237

3 . Núcleo do fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243

742

3 . 1 . Operações relativas à circulação de mercadorias . . . . . . . . . . . . . . . 2 43 3 . 1 . 1 . A interpretação jurídico-econômica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 3 . 1 . 2 . A tese formalista . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 3 . 1 . 3 . A posição do Supremo Tribunal Federal . . . . . . . . . . . . . . . . 250

3 . 2 . Prestações d e serviços . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 5 2 3 . 2 . 1 . Serviços de transporte interestadual e intermu-

nicipal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 3 . 2 . 2 . Serviços d e comunicação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253

4 . Alíquotas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 5 5 4 . 1 . Alíquotas internas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 5 5 4 .2 . Alíquotas interestaduais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 5 6 4 .3 . Alíquotas n a exportação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 4 .4 . Alíquotas dos combustíveis e lubrificantes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258

5 . Base de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 5 . 1 . Normas gerais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 5 .2 . I C M S e IPI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 5 .3 . Cálculo "por dentro" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 5 .4 . Base d e cálculo nas operações interestaduais entre

estabelecimentos do mesmo proprietário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 6 1 6 . Aspectos temporais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 7 . Aspectos espaciais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262

7 . 1 . Local da operação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 6 2 7 . 2 . Operações internas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 7 . 3 . Operações interestaduais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 7 .4 . Operações internacionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 63

7 .4 . 1 . O ICMS incidente sobre as importações . . . . . . . . . . . . . . . . 263 a) Incidência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 b) Tempo e espaço . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 c) Imposto compensatório . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 d) Bens do ativo fixo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 e ) As isenções internas e o s tratados internacionais . . . 267 f) Importação por particulares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 g) Leasing na importação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269

7 .4 . 2 . O ICMS e as exportações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 a) Não-incidência sobre a exportação de produtos

industrializados (CF 67 e EC 1 /69) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 7 1 b) Não-incidência sobre a exportação de produtos

industrializados, excluídos os semi-elabora-dos (CF 88) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278

743

c) Não-incidência sobre todas as exportações (Lei Kandir) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 79

d) Da não-incidência para a imunidade (EC 42/03) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 80

8 . Sujeição passiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . : . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 80 8 . 1 . Contribuinte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 80 8 . 2 . Substituto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 8 1

8 .2 . 1 . A substituição "para trás" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 8 2 8 . 2 . 2 . A substituição "para frente" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 8 2

a) Inconstitucionalidade da substituição "para frente"? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284

b) A inconstitucionalidade da norma constitucional . . . 2 8 5 c) O princípio da legalidade e a antecipação

do ICMS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 8 6 d) O princípio da capacidade contributiva e

a relação entre substituto e substituído . . . . . . . . . . . . . . 2 8 7 e ) O princípio da não-cumulatividade e a

repercussão legal obrigatória . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 9 . Imunidades e isenções . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294

9 . 1 . Imunidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294 9 . 2 . Isenções . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295

1 0 . Princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 9 7 1 0 . 1 . Princípios vinculados à justiça . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298

1 0 . 1 . 1 . Subprincípio da não-cumulatividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 9 8 a) Crédito físico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 0 1 b) Crédito real . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 c) Crédito condicionado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1 1

1 O . 1 . 2 . Capacidade contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1 5 1 O . 1 . 3 . Neutralidade econômica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1 6 1 O . 1 .4 . Territorialidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1 8 1 0 . 1 . 5 . País de destino . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1 9 1 0 . 1 . 6 . Repercussão legal obrigatória . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 2 1 1 0 . 1 . 7 . Seletividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 2 2

1 0 . 2 . Princípios vinculados à segurança jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 2 2 1 0 . 2 . 1 . Legalidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 1 0 . 2 . 2 . Anterioridade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 1 0 . 2 . 3 . Irretroatividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 1 O . 2 .4 . Não-discriminação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 2 5

1 1 . Repartição de produto da arrecadação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 2 5

744

III - IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES (IPVA)

1 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 2 7 2 . Competência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 2 7 3 . Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 2 7 4 . Alíquotas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 2 8 5 . Proibições d e desigualdade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329

5 . 1 . Proibições de discriminação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329 5 .2 . Proibição de privilégios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329

6 . Princípios constitucionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330 6 . 1 . Progressividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330 6 .2 . Legalidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 3 1

6 . 2 . 1 . Reserva de lei complementar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 3 1 6 . 2 . 2 . Reserva de lei ordinária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 3 2

7 . Participação n a arrecadação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 3 2

Seção IV OS IMPOSTOS MUNICIPAIS

I - IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRI-TORIAL URBANA (IPTU)

1 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 3 3 2 . Competência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 3 3 3 . Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 3 3 4 . Alíquota . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 3 5 5 . Base de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 3 5 6 . Imunidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 3 7 7 . Princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 3 8

7 . 1 . Capacidade contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 3 8 7 . 1 . 1 . Proporcionalidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 3 9 7 . 1 . 2 . Progressividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 4 1

7 . 1 . 2 . 1 . Progressividade fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 4 1 a ) Progressividade fiscal objetiva . . . . . . . . . . . . . . . 3 4 1 b ) Progressividade fiscal subjetiva . . . . . . . . . . . . . 3 4 5

7 . 1 .2 . 2 . Progressividade extrafiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346 7 . 1 . 3 . Seletividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347

7 .2 . Desenvolvimento Econômico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348

II - IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO INTERVIVOS DE BENS IMÓVEIS (ITBI)

745

1 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348 2 . Competência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 3. Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 4 . Não-incidência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 5 3 5 . Alíquota . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 54 6. Base de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 5 4 7 . Imunidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 5 4 8 . Princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 5 5

8 . 1 . Capacidade contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 5 5 8 . 1 . 1 . Proporcionalidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 5 6 8 . 1 . 2 . Seletividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 5 7

8 . 2 . Desenvolvimento econômico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 5 7

III - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) 1 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 5 7 2 . Competência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 58 3 . Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 5 9

3 . 1 . O conceito constitucional de serviço . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 5 9 3 . 2 . As definições d e lei complementar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 6 1

3 . 2 . 1 . A lista de serviços e sua enumeração taxativa . . . . . . . . . 3 6 1 3 . 2 . 2 . Alguns problemas constitucionais da lista de

serviços . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363 a) Lacunas supervenientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363 b) Correção legislativa da jurisprudência e a

locação de bens móveis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 c) As sociedades profissionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 64

3 . 3 . A importação de serviços . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 6 5 4 . Aspecto espacial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 5 . Interações sistémicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 6 7

5 . 1 . I S S e ICMS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 5 .2 . ISS e IPI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 7 1 5 . 3 . I S S e IOF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 7 1 5 .4 . I S S e I R . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 7 2

6 . Alíquota . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 74 7 . Imunidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 7 5

7 . 1 . Art. 1 50, VI, CF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 7 5 7 . 2 . Exportações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 7 5 8 . Isenções . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 7 6

9 . Princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 7 6

746

CAPÍTULO IV AS TAXAS

I - CONCEITO DE TAXA

1 . A taxa na Constituição . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 79 2 . O Estado de taxas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 8 1 3 . Natureza da taxa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 382

3 . 1 . A natureza obrigacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 8 2 3 . 2 . Taxa como norma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 8 3 3 . 3 . A tese d a dação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 8 3 3 .4. O provimento administrativo ou jurisdicional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384 3 . 5 . A teoria pluralista e a definição de taxa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386

4 . A taxa no quadro geral dos tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387 5 . Classificação das taxas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 8 7 6 . A competência comum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389

II - TAXA PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

7. Conceito de serviço público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 9 1 7 . 1 . Serviços públicos essenciais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 9 1 7 . 2 . O s órgãos públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 9 3 7 . 3 . Serviços e obra pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396

8. Requisitos constitucionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396 8 . 1 . A utilização efetiva ou potencial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396 8 .2 . A especificidade e a divisibilidade do serviço público . . . . . . . 398 8 . 3 . A efetividade e a disponibilidade da prestação pública . . . . . 399

III - TAXA PELO EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍCIA

9. Conceito de poder de polícia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400 9 . 1 . Taxa de polícia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40 1 9 . 2 . Taxa extrafiscal de polícia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403

1 O . Requisitos constitucionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404 1 0 . 1 . A especificidade, a divisibilidade e a efetividade do poder

de polícia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404 1 O . 2 . A regularidade do exercício do poder de polícia . . . . . . . . . . . . .406 1 0 . 3 . A competência tributária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407

IV - AS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS

1 1 . As imunidades tributárias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407 1 1 . 1 . Imunidades a impostos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407

747

1 1 . 2 . Imunidade a tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 408 1 1 . 2 . 1 . Tráfego de pessoa ou bens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .409 1 1 . 2 . 2 . Taxas confiscatórias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 409 1 1 . 2. 3. Mínimo existencial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 1 O

a) Defesa de direitos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 1 0 b) Acesso à justiça . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 1 0 c) Saúde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 1 3 d) Educação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 1 4 e) Assistência social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 1 5 f) A imunidade do mínimo existencial ecológico . . . . 4 1 5

1 2 . Proibições de desigualdade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 1 6

V - OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS 1 3 . A justiça . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 1 7

1 3 . 1 . O princípio do custo/benefício . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .4 1 9 1 3 . 2 . O princípio da capacidade contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 2 1

1 3 . 2 . 1 . Capacidade contributiva e taxas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .42 1 1 3 . 2 . 2 . Capacidade contributiva no direito tributário

ambiental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .423 1 3 . 3 . O princípio da gratuidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424 1 3 .4 . Princípio do poluidor-pagador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 426 1 3 . 5 . Princípio do consumidor-pagador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 427

1 4 . A segurança jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429 1 4 . 1 . Princípio da precaução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .432 1 4 . 2 . Princípio da prevenção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 432 1 4 . 3 . Princípio da legalidade tributária e sua flexibilização . . . . . . 433 1 4 . 4 . Princípio da tipicidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434 1 4 . 5 . Princípio da destinação pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434 1 4 . 6 . Princípio da não-afetação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435

VI - DISTINÇÕES 1 5 . Taxa e imposto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .436 1 6 . Taxa e preço público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .440 1 7. Taxa e outros ingressos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .44 7

VII - ASPECTOS CONSTITUCIONAIS DE ALGUMAS TAXAS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

1 8 . Taxa judiciária, custas e emolumentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 7 1 8 . 1 . Natureza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .44 7 1 8 . 2 . Custas e emolumentos do foro extrajudicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 50 1 8 . 3 . A destinação da taxa judiciária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 5 1

748

1 8 .4. Competência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 5 3 1 9 . Taxa d e licença para localização . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 5 3 20. Taxa d e saúde suplementar . . . . . . . . . . . . : . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 5 7 2 1 . Taxa d e fiscalização d a CVM . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459 2 2 . Taxas ambientais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 6 1

CAPÍTULO V AS CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

Seção I CONCEITO DE CONTRIBUIÇÃO

1 . Definição . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 467 2. Autonomia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 469 3. Distinções . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 7 1

3 . 1 . Contribuição e imposto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 7 1 3 . 2 . Contribuição e taxa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 7 3

4 . Classificação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .4 7 4 5 . As limitações constitucionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 79 6 . Os princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479

6 . 1 . Igualdade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 79 6 . 2 . Justiça . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479

6 . 2 . 1 . Capacidade contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480 6 . 2 . 2 . Benefício . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480 6 . 2 . 3 . Custo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480 6 . 2 . 4 . Custo/benefício . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 8 1 6 . 2 . 5 . Solidariedade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 8 1

6 . 3 . A segurança jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 8 1 7 . O direito comparado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 482

Seção II CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA

1 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 483 2 . Fundamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 484

2 . 1 .Valorização . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 484 2 . 2 . Despesa pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 486 2 . 3 . Mais-valia/obra pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .487

3 . Distinções . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 1 3 . 1 . Contribuições de melhoria e imposto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 9 1

749

3 . 2 . Contribuições de melhoria e taxa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 493 3 . 3 . Contribuições de melhoria e preço público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 495 3.4. Contribuições de melhoria e desapropriação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 496 3 . 5 . Contribuições de melhoria e solo criado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .497

4 . Limitações constitucionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 499 4 . 1 . Imunidades tributárias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 499 4 .2 . Proibições de desigualdade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500

5. Princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500 5 . 1 . Igualdade tributária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500 5 . 2 . Justiça . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 0 1

5 .2 . 1 . Princípio d o benefício . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 0 1 5 .2 . 2 . Princípio d o enriquecimento sem causa . . . . . . . . . . . . . . . . . 502 5 . 2 . 3 . Princípio da capacidade contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503 5 . 2 . 4 . Princípio da recuperação do custo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503 5 . 2 . 5 . Princípio do custo/benefício . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503 5 . 2 . 6 . Desenvolvimento econômico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 504

5 . 3 . Eqüidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 505 5 .4 . Segurança jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 505

5 .4 . 1 . Legalidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506 5 . 4 . 2 . Irretroatividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507

6 . Direito comparado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507 6 . 1 . Inglaterra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507 6 .2 . Estados Unidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 508 6 . 3 . Alemanha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509 6 . 4 . Itália . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 O 6 . 5 . França . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 1 2 6 . 6 . Espanha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 1 3 6 . 7 . As influências do direito estrangeiro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 1 3

7 . A competência comum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 1 5

Seção III CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

1 . Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 1 7 2 . Natureza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 1 8 3 . Competência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 2 4 4 . Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 2 5 5 . Parafiscalidade e fiscalidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 2 5 6 . Limitações constitucionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3 1

6 . 1 . Imunidade a impostos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3 1

750

6 . 2 . Imunidade a tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3 2 6 . 2 . 1 . Exportações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3 2

a ) COFINS e PIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3 3 b ) Contribuição social sobre o lucro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3 3

6 . 2 . 2 . Mínimo existencial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3 4 6 . 2 . 3 . Outros direitos fundamentais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3 5

7 . Princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3 5 7 . 1 . Justiça . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3 5

7 . 1 . 1 . Capacidade contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3 6 a ) Não-cumulatividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3 7 b ) Unicidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 545

7 . 1 . 2 . Custo/benefício . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548 7 . 1 .3 . Destinação constitucional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 549 7 . 1 .4 . Solidariedade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 5 2

7 . 1 .4 . 1 . O princípio d a solidariedade d o grupo . . . . . . 5 5 2 7 . 1 . 4 . 2 . O princípio estrutural da solidariedade . . . . . 5 5 5

a) Solidariedade e contribuições sociais exóticas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 5 7

b) Solidariedade e contribuição previden-ciária dos inativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 5 9

7 . 2 . Eqüidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 6 1 7 . 2 . 1 . Eqüidade entre gerações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 6 1 7 . 2 . 2 . Eqüidade entre gêneros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 562

7 .3 . S egurança jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 562 7 . 3 . 1 . Legalidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 562

a) O poder específico de legislar sobre tributo . . . . . . . 562 b) Reserva da lei complementar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 64 c) Flexibilização da legalidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 6 5 d ) O poder regulamentar d a Administração e

a contribuição de Seguro de Acidentes do Trabalho - SAT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 566

e) Delegação legislativa e salário-educação . . . . . . . . . . . . . 5 7 1 7 . 3 . 2 . Irretroatividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 72 7 . 3 . 3 . Anterioridade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 7 3

8 . Classificação das contribuições sociais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 7 3 9 . O sistema constitucional aberto de contribuições sociais . . . . . . . . . 5 7 7 1 0 . Contribuições para a seguridade social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 79

1 0 . 1 . Conceito de seguridade social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 79 1 0 . 2 . Subsistemas da seguridade social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 580

1 0 . 2 . 1 . Saúde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 580

751

1 0 . 2 . 2 . Previdência social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 582 1 0 . 2 . 3 . Assistência social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 8 3

1 0 . 3 . Aspectos constitucionais das contribuições para a seguridade social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 8 3

1 0 . 3 . 1 . Contribuições previdenciárias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 8 3 a ) Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 8 3 b ) Autônomos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 8 4 e) Servidores públicos inativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 8 5

e . a) Inconstitucionalidade da Lei 9 . 783 , de 2 8 . 0 1 .99 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 585

c.b) A legitimidade constitucional do art. 40, § 1 8, da CF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 8 6

d) Seguro contra acidentes d e trabalho - SAT . . . . . . . 589 e) FUNRURAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 589

1 0 . 3 . 2 . Contribuições sobre a receita ou o faturamento . . . 590 a) Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 590 b) FINS OCIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 9 1 e) COFINS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 9 1 d) P IS/PASEP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 594 e) PI S/COFINS - Importação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 9 7

1 0 . 3 . 3 . Contribuições sobre o lucro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 602 1 0 .3 .4. Contribuições sobre a receita de concursos de

prognósticos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 603 1 0 . 3 . 5 . Contribuições sobre a movimentação financeira . . 605 1 0 . 3 . 6 . FGTS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 608

1 1 . Aspectos constitucionais das contribuições sociais para educação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1 O

1 1 . 1 . Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1 O 1 1 . 2 . Salário-educação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1 1 1 1 . 3 . S istema S . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1 2

Seção IV CONTRIBUIÇÕES ECONÔMICAS

1 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1 5 1 . 1 . Estado Intervencionista . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ; . . . 6 1 5 1 . 2 . Estado Democrático de Direito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1 6

2 . Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1 8 3 . Natureza tributária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 2 1 4 . Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 626

7 5 2

5 . Contribuinte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 2 7 6 . Limitações constitucionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 627 7 . Princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 2 8

7 . 1 . Princípios vinculados à justiça . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 629 7 . 1 . 1 . Custo/benefício . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 629

a) O custo da contraprestação estatal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 630 b) A vantagem dos contribuintes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 632

7 . 1 . 2 . Destinação constitucional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 3 3 7 . 1 . 3 . Não-cumulatividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 3 5

7 . 2 . Princípios vinculados à segurança jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 636 7 . 2 . 1 . Legalidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 636 7 . 2 . 2 . Anterioridade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 636

Seção V CONTRIBUIÇÕES CORPORATIVAS

I - CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS

1 . Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 639 2 . Natureza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 640 3. Limitações constitucionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 642 4. Princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 642

II - CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DAS CATEGORIAS ECONÔMICAS

1 . Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 643 2. Natureza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 643 3. Extensão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 644

Seção VI CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DO SERVIÇO DE

ILUMINAÇÃO PÚBLICA

1 . Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 645 2 . Histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 645

2 . 1 . A taxa de iluminação pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 645 2 . 2 . As divergências doutrinárias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 645 2 . 3 . A pacificação da jurisprudência pelo STF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 7

3 . Natureza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 647 3 . 1 . Contribuição especial anômala . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 7

753

3 . 2 . A complicação do direito tributário pelo STF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 648 4 . Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 648

5. Princípios constitucionais tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 649 5 . 1 . Princípios vinculados à segurança . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 649 5 . 2 . Princípios vinculados à justiça . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 649

CAPÍTULO VI O EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO

1 - CONCEITO DE EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO 1 . Definição . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 1 2 . Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 2 3 . Classificação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 3

3 . 1 . Empréstimos compulsórios ostensivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 3 3 . 1 . 1 . Com ou sem juros . . . . . . . . . . . . . . . . . . ., . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 3 3 . 1 . 2 . Indexado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 4 3 . 1 . 3 . Optativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 5 3 . 1 .4 . Parcial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 5 3 . 1 . 5 . Perpétuo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 6

3 . 2 . Empréstimos compulsórios mascarados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 6 3 . 2 . 1 . Capitalização compulsória . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 7 3 .2 . 2 . Depósito compulsório . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 7 3 . 2 . 3 . Conversão forçada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 8 3 .2 .4 . Consolidação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 8 3 . 2 . 5 . Antecipação d o imposto d e renda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 8 3 . 2 . 6 . Estimativa fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 5 9 3 . 2 . 7 . Antecipações arbitrárias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 660

4 . Competência privativa federal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 6 1

II - NATUREZA 5 . Contrato coativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 6 1 6 . Requisição de dinheiro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 663 7. Tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 663

Ili - LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS 8 . Imunidades e privilégios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 666

IV - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS 9. Princípios vinculados à idéia de justiça . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 666

9 . 1 . Capacidade contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 666 9.2. Eqüidade entre gerações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 667

7 5 4

9 . 3 . Desenvolvimento econômico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 668 1 O. Princípios vinculados à idéia de segurança jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . 668

1 O . 1 . Legalidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 668 1 0.2. Anterioridade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 669 1 0. 3 . Irretroatividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 669 1 0.4. lrretratabilidade da promessa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 669 1 0. 5. Destinação pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 7 1

Bibliografia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 673

Índice de autores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 1 3

Índice de assuntos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 723

Índice sistemático . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 735

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