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Tema 10 – Tema Livre

Parte C

UM ENFOQUE DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL COMO FERRAMENTA DE CONTROLE E AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO

Resumo

As empresas bem organizadas sabem da importância e das vantagens de um bom planejamento de suas atividades em busca de seus objetivos. As constantes mudanças que estão ocorrendo no ambiente de negócios, muitas delas produzidas pela globalização dos mercados, estão exigindo das empresas cada vez mais o aprimoramento de seus processos de planejamento, avaliação e controle, tendo em vista a tomada de decisões rápidas e de melhor qualidade que lhe assegurem o atendimento de seus objetivos de continuidade, expansão e lucratividade.

O estilo pró-ativo de administração hoje, mais do que nunca, é essencial para o bom andamento dos negócios e proteção do patrimônio de seus proprietários. Ao contrário do estilo reativo, onde a improvisação lança dúvidas quanto à competência de seus administradores a seriedade ou, até mesmo, continuidade da empresa.

O orçamento empresarial deve ser elaborado com vistas aos objetivos a médio e longo prazo da empresa para que se possa ter tempo de implantá-lo, avaliar seu grau de adequação as situações específicas de cada empresa e proceder aos ajustes que se fizerem necessários para o seu correto funcionamento.

Palavras Chave: Orçamento, Controle, Avaliação, Desempenho.

1. INTRODUÇÃO

O Orçamento é um valioso instrumento de planejamento e controle das operações da empresa, qualquer que seja seu ramo de atividade, natureza ou porte. Das grandes companhias multinacionais, até as mais modestas, o orçamento pode ser utilizado, com as devidas adaptações, como ferramenta para controle e avaliação de desempenho das atividades empresariais visando alcançar seus objetivos (Passarelli & Bomfim, 2003a:12).

Corroborando com esse entendimento, Franco (1996:83) descreve a importância do

orçamento nas “entidades governamentais e nas entidades com finalidade social como sendo norma administrativa devendo, os administradores dessas entidades, se aterem aos limites do orçamento estipulado. Nas entidades com finalidade lucrativa, o orçamento é considerado como ferramenta de previsão de resultados a serem alcançados”.

Para Sanvincente & Santos (1995:16), Planejar é estabelecer com antecedência as

ações a serem executadas; estimar os recursos a serem empregados e definir as correspondentes atribuições de responsabilidades em relação a um período futuro determinado, para que sejam alcançados satisfatoriamente os objetivos fixados para uma empresa e suas diversas unidades.

Os mesmos autores afirmam que Controlar é, essencialmente, acompanhar a

execução de atividades, e comparar este desempenho efetivo com o que foi planejado,

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avaliando os resultados obtidos, visando o aperfeiçoamento do processo (Sanvincente & Santos; 1995:22).

As empresas que contam com a possibilidade de prever, com algum grau de certeza,

os acontecimentos futuros, podem se preparar melhor para aproveitar oportunidades de negócios ou minimizar os riscos de uma eventual crise.

Conforme Horngren et al (1997:125), o Orçamento pode contribuir para trazer essa

possibilidade uma vez que permite quantificar, para um determinado período, os recursos e níveis de atividade necessários para obtenção de seus objetivos.

2. OBJETIVO

Demonstrar as vantagens do Orçamento Empresarial como ferramenta de controle,

coordenação e avaliação dos resultados operacionais da empresa e, também, do desempenho profissional de seus gestores em relação à busca dos objetivos de seus proprietários.

Demonstrar também formas de se detectar e corrigir os sintomas de um processo

ineficiente de orçamento evitando que recursos indispensáveis à empresa sejam utilizados de forma equivocada em atividades que agreguem pouco valor aos resultados da empresa.

3. O ORÇAMENTO EMPRESARIAL 3.1. Referencial Teórico O orçamento empresarial, a princípio, consiste em uma série de apostas que estamos

dispostos a fazer com base no que esperamos acontecer em cada setor da empresa (condições internas), bem como, no mercado em geral (condições externas).

De acordo com Moreira (1992:15) o sistema orçamentário do ponto de vista global é

definido como sendo: [...] um conjunto de planos e políticas que, formalmente estabelecidos e expressos em resultados financeiros, permite à administração conhecer, a priori, os resultados operacionais da empresa e, em seguida, executar os acompanhamentos necessários para que esses resultados sejam alcançados e os possíveis desvios sejam analisados, avaliados e corrigidos.

Para Padoveze (2000:369), “Orçar significa processar todos os dados constantes do sistema de informação contábil de hoje, introduzindo os dados previstos para o próximo exercício”. O mesmo autor diz ainda que:

O orçamento não deixa de ser uma pura repetição dos relatórios gerenciais atuais, só que com os dados previstos. Portanto, não há basicamente nada de especial para se fazer orçamento, bastando apenas colocar no sistema de informação contábil gerencial os dados que deverão acontecer no futuro.

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Segundo Horngren et al (1997:125), o orçamento em seus “aspectos financeiros quantificam as expectativas da administração com relação a receitas futuras, fluxos de caixa e posição financeira”.

Passarelli & Bomfim (2003a:13), nos dizem que o controle orçamentário significa:

[...] a utilização de orçamentos e relatórios correspondentes, tendo em vista coordenar, controlar e avaliar as operações da empresa, de acordo com objetivos estabelecidos antecipadamente pela sua administração.

Os orçamentos, tomados como partes de uma estrutura de controle gerencial, promovem a discussão do planejamento da empresa de forma geral, contribuindo no envolvimento de todos os responsáveis, nos objetivos e planos da empresa definidos dentro de diretrizes já traçadas, bem como, melhorando a comunicação, coordenação e integração das demais áreas da empresa.

De acordo com Padoveze (2000:369):

Todo processo de gerenciamento contábil tem seu ponto culminante, em termos de controle, no orçamento empresarial. O orçamento é ferramenta de controle por excelência de todo o processo operacional da empresa, pois envolve todos os setores da companhia.

Possibilita, ainda, que através da comunicação clara, sejam conhecidos, por parte dos

gestores, as exigências e resultados esperados deles, permitindo a compreensão e participação de cada um nos objetivos empresariais, motivando o desenvolvimento e implantação de planos de ação voltados a melhoria contínua dos processos visando à boa administração dos recursos disponíveis (Horngren et al, 1997:125).

Quanto à coordenação e a comunicação na empresa, Horngren et al (1997:126) diz:

Coordenação é o entrosamento e o balanceamento de todos os fatores de produção ou serviço de todos os departamentos e unidades de negócio, de modo que a companhia possa atingir seus objetivos. Comunicação é tornar esses objetivos compreendidos e aceitos por todos.

Para Figueiredo & Caggiano (1997:36), “Os orçamentos, além de serem parâmetros

para a avaliação dos planos, permitem a apuração do resultado por área de responsabilidade, desempenhando o papel de controle por meio dos sistemas de custos e contabilidade”.

Corroborando com essa idéia, Horngren et al (1997:125), afirmam que a criação de

parâmetros de referência, para avaliação de desempenho, de cada área da empresa é outro fator importante proporcionado pelos orçamentos como parte do controle gerencial. O feedback oferecido pelos orçamentos possibilita a revisão, melhoria, ou até a reformulação total, dos aspectos estratégicos do planejamento empresarial. A figura 1 (a seguir) nos mostra os relacionamentos do orçamento geral da empresa e o feedback gerado que possibilitam os ajustes no rumo da empresa.

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Segundo Horngren et al (1997:126), as empresas podem contornar as limitações inerentes ao critério de avaliação do desempenho atual medido através de comparação com desempenhos anteriores, quais sejam, erros incorporados no passado, padrões de desempenho inferiores e a expectativa de mudanças nas condições futuras do ambiente interno e externo da empresa, com a utilização de medidas orçadas de desempenho.

Figura 1 - O Orçamento Geral e Seus Inter-Relacionamentos.Fonte: HANSEN, Don R. MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. 1º ed., São Paulo: Pioneira - Thomson Learning, 2001.

e Vendas

Controle:Comparar Resultados Reais

Orçamentos com Resultados Planejados.

Planejamento:

Plano Estratégico

Feedback

Objetivos a Longo Prazo

Objetivos a Curto Prazo

Operações:Produção, Serviço

O orçamento sozinho não é suficiente para fazer a empresa atingir seus objetivos,

mas quando acompanhado de controle, avaliação permanente e distribuição de responsabilidades com os gerentes executores, convencendo-os de que o orçamento está ali para os auxiliar, identificando e corrigindo distorções eventuais, torna-se ferramenta indispensável para obtenção das metas empresariais.

3.2. O Orçamento no Planejamento e Controle Financeiro Através do planejamento é que se realiza uma gestão eficaz. Se não planejar suas

atividades, o gestor corre o risco de ser surpreendido por imprevistos e colocar a empresa em grandes dificuldades, ou até mesmo levá-la à falência. O planejamento se faz necessário em todas as atividades da empresa, mas principalmente nas atividades da área financeira. Ross et al. (1995:522) afirmam:

O planejamento financeiro determina as diretrizes de mudança numa empresa. É necessário porque (1) faz com que sejam estabelecidas as metas da empresa para motivar a organização e gerar marcos de referência para a avaliação de desempenho, (2) as decisões de investimento e financiamento da empresa não são independentes, sendo necessário identificar sua interação, e (3) num mundo incerto a empresa deve esperar mudanças de condições, bem como surpresas.

O planejamento financeiro é o processo formal que conduz a administração da

empresa a acompanhar as diretrizes de mudanças e a rever as metas já estabelecidas. Assim, a

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administração poderá visualizar com antecedência as possibilidades de investimento, o grau de endividamento e o montante de recursos que considere necessário manter em caixa, visando seu crescimento e sua rentabilidade.

Gitman (1987:250) afirma:

Os planos financeiros e orçamentos fornecem roteiros para atingir os objetivos da empresa. Além disso, esses veículos oferecem uma estrutura para coordenar as diversas atividades da empresa e atuam como mecanismo de controle estabelecendo um padrão de desempenho contra o qual é possível avaliar os eventos reais.

O planejamento financeiro, além de indicar caminhos que levam a alcançar os objetivos da empresa, tanto a curto como a longo prazo, cria mecanismos de controle que envolvem todas as suas atividades operacionais e não-operacionais. O planejamento e o controle orçamentário, quando realizado juntamente com o controle financeiro, possibilitam mudanças táticas rápidas para tratar de eventos estranhos ao processo administrativo, os quais podem por em risco o alcance das metas estabelecidas. Aumentos inesperados no índice de inadimplência no recebimento de créditos ou dificuldades na obtenção de recursos de terceiros são rapidamente identificados. Com um controle financeiro eficaz, a empresa poderá sempre adotar uma postura proativa em relação a tais eventos.

Segundo Welsch (1996:255), o planejamento e o controle de disponibilidades

normalmente devem estar relacionados a três dimensões temporais diferentes:

Planejamento a longo prazo quando a ocorrência de fluxos corresponde às dimensões dos projetos de investimento e à dimensão temporal do plano de resultados a longo prazo (geralmente de cinco anos). Planejamento a curto prazo quando a ocorrência de fluxos está enquadrada no plano anual de resultados. Planejamento operacional, em que as entradas e saídas de caixa são projetadas para o mês, a semana ou o dia seguinte.

O planejamento financeiro a longo prazo busca conhecer antecipadamente o impacto da implementação de ações projetadas sobre a situação financeira da empresa, indicando ao gestor se haverá excesso ou insuficiência de recursos financeiros. O planejamento financeiro a curto prazo reflete a preocupação de estimar detalhadamente as entradas e saídas de recursos geradas pela própria atividade da empresa. E o planejamento operacional destina-se ao controle preciso das disponibilidades, a fim de minimizar os encargos financeiros dos empréstimos e maximizar os rendimentos das aplicações dos excessos.

3.3. Elaborando o orçamento Não é o objetivo deste trabalho ensinar como se deve elaborar um orçamento. Neste

ponto, apenas pretende-se analisar alguns aspectos que devem ser levados em consideração na hora de confeccionar o mesmo.

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Primeiramente, o orçamento deveria estar norteado pelas estratégias e planos que integram a análise estratégica da organização. Horngren et al (1997:125), define a análise estratégica da seguinte forma:

A análise estratégica estuda como uma organização pode combinar melhor suas próprias capacidades com as oportunidades de mercado, com vistas a alcançar seus objetivos gerais. A análise estratégica faz considerações acerca de questões do tipo: 1. Quais são os objetivos gerais da organização? 2. Os mercados para os seus produtos são locais, regionais, nacionais

ou globais? Quais as tendências que afetarão seus mercados? Como a organização é afetada pela economia, sua indústria e competidores?

3. Quais as formas de estruturas organizacional e financeira que melhor atendem à organização?

4. Quais são os riscos de estratégias alternativas e quais são os planos de contingência da empresa se o plano principal falhar?.

Corroborando com essa idéia, Passarelli & Bomfim (2003a:34), observam que

existem, pelo menos, três grandes grupos de condições, sejam externas e/ou internas que devem ser levados em consideração na hora da elaboração das previsões do orçamento, como podemos ver na figura 2 (a seguir). Trata-se de uma lista, não exaustiva, de alguns fatores estudados pela análise estratégica seja no âmbito externo ou interno da empresa.

O primeiro grupo, segundo os autores, diz respeito às condições gerais políticas e

econômicas que determinam o ambiente em que a empresa opera ou está pretendendo operar. Essas informações não são do tipo que se possa encontrar disponível em algum manual, livro, jornal ou revista, mesmo as especializadas. Cabe ao responsável pelo levantamento dessas previsões orçamentárias ter o bom senso para, através da observação das tendências, projetar os prováveis cenários encontrados pela empresa, tendo o cuidado de dar importância ao que realmente tem importância (Passarelli & Bomfim, 2003a:35).

Conforme os mesmos autores, o segundo grupo de condições nos mostra o que se

pode esperar do mercado em geral e do segmento de atuação da empresa em particular. Muitas vezes, a decisão de fabricar um produto novo pode não ser conveniente, dadas as circunstâncias atuais do mercado. Igualmente ao primeiro grupo, a observação dos diversos fatores que compõem o segundo grupo, seja por meio das tendências naturais ou até das tendências induzidas (como no caso da moda, por exemplo), é a melhor maneira de coletar as informações necessárias para se basear as previsões (Passarelli & Bomfim, 2003a:41).

Por último, porém não menos importante, encontram-se as condições financeiras e

operacionais da empresa. Diferentemente dos grupos anteriores, as informações a serem coletadas nesse grupo são de relativo acesso e mais confiáveis, dependendo do grau de organização, porte da empresa, etc. Todas as informações julgadas relevantes e necessárias devem ser postas a disposição do responsável pela elaboração das previsões orçamentárias (Passarelli & Bomfim, 2003a:41).

Com essas informações, é possível desenvolver as premissas básicas de um

orçamento confiável, pautado dentro de cenários realísticos de atuação.

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1. Estabilidade política e social2. Tendência do nível de estatização3. Política governamental de preços4. Política salarial e de financiamentos

1. Índice de preços2. Renda Nacional, PNB, PIB3. Fatores internacionais4. Utilização de MO disponível e capacidade instalada

1. Alterações do orçamento familiar2. Fatores sócios-psicológicos3. Mudanças tecnológicas4. Mercado de exportações

1. Novos concorrentes2. Novos produtos dos concorrentes3. Planos de exportação4. Estratégias de preços dos competidores

1. Planos de expansão2. Política de produtos3. Política de preços4. Participação da empresa no mercado

Figura 2 - Alguns Aspectos Estudados pela Análise EstratégicaFonte: Adaptado de PASSARELLI, João, BOMFIM, Eunir de Amorim. Orçamento Empresarial: como elaborar e analisa r. São Paulo: IOB Thomson, 2003

IICondições do

Mercado

IIICondições da

Empresa

(A)Políticas

(B)Econômicas

(A)Quanto ao

Consumidor

(B)Concorrência

ICondições

Gerais

3.4. Outras Considerações para a Elaboração do Orçamento De acordo com Vasconcelos (2004:66), “a condição básica para a realização do

orçamento é a qualificação das pessoas envolvidas em sua preparação”. Para tanto, a presença de um contador na equipe de elaboração do orçamento é imprescindível, sendo-lhe destinada à função de consultor técnico da equipe.

Ainda, segundo a autora, não existe a necessidade de “criação de um departamento

de planejamento e orçamento para implementação da prática orçamentária”, não sendo esse fato, pois, pretexto para que as pequenas empresas não tenham seu orçamento.

Lógico que em empresas de grande porte, em virtude de seu tamanho e

complexidade, um departamento específico para cuidar do planejamento e elaboração do orçamento se fará sentir devido ao grande número de informações a serem trabalhadas (Vasconcelos 2004:66).

Dentre outras atribuições, a equipe responsável pelo orçamento deverá observar o

seguinte segundo Vasconcelos (2004:67):

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Definição da equipe a ser envolvida: as pessoas envolvidas na elaboração e execução do orçamento devem ter conhecimento da estrutura organizacional da empresa e preparadas para levarem a efeito correções que se fizerem necessárias devida a mudanças repentinas nos fatores internos e externos que interfiram na tomada de decisões. Além disso, devem estar integradas aos demais setores da empresa verificando as necessidades de cada área, individualmente, porém dentro do contexto geral dos objetivos da empresa. Identificação dos responsáveis setoriais: visando a conscientização da

importância do orçamento para a empresa, a equipe de orçamento, bem como o gestor de cada área da empresa, devem observar potenciais colaboradores do processo orçamentário, que contribuam com sugestões para melhoria dos procedimentos orçamentários. Discussão sobre as formas de treinamento necessários: a fim de se ter um

bom desenvolvimento na execução do orçamento, a capacitação dos funcionários para o bom aproveitamento dos recursos tanto humanos quanto materiais deve ser objeto de constantes investimentos por parte da empresa. Construção de um cronograma para reuniões: a troca de informações entre os

setores e a equipe de orçamento é primordial para se avaliar e averiguar se o orçamento está sendo bem assimilado e executado na empresa, ou se necessita de alterações/ correções em virtude de mudanças no fatores internos e/ou externos.

3.5. Implantação do Orçamento Empresarial A implantação de um orçamento tem como objetivo criar um instrumento de ação

gerencial, para que os responsáveis pelos departamentos se comprometam com metas de receitas, a partir de fundamentos da realidade do mercado da empresa, e por conseqüência com as despesas e investimentos necessários, autorizados e controlados dentro dos limites do equilíbrio financeiro necessário.

As empresas estão sempre em competição e dependem de seu sucesso em um

mercado, cada vez mais competitivo, para se manter em funcionamento e sobreviver a eventuais crises.

Segundo Padoveze (2000:370), existem vários princípios para a implantação de um

sistema orçamentário dentre os quais ele cita:

a) Envolvimento dos gerentes: os gerentes devem participar ativamente dos processos de planejamento e controle, para obtermos o seu comprometimento. b) Orientação para objetivos: o orçamento deve se direcionar para que os objetivos da empresa sejam atingidos eficiente e eficazmente. c) Comunicação integral: compatibilização entre o sistema de informações, o processo de tomada de decisões e a estrutura organizacional. d) Expectativas realísticas: para que o sistema seja motivador, deve apresentar objetivos que sejam desafiadores, mas possíveis de serem cumpridos. e) Aplicação flexível: o sistema orçamentário não é um instrumento de dominação. O valor do sistema está no processo de produzir os planos,

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e não nos planos em si. Assim, o sistema deve permitir correções, ajustes, revisões de valores e planos. f) Reconhecimento dos esforços individuais e de grupos: o sistema orçamentário é um dos principais instrumentos de avaliação de desempenho etc.

A título de ilustração, na figura 3 (abaixo), temos um modelo de orçamento mestre onde pode-se observar o fluxo das informações geradas em cada setor para a elaboração do orçamento demonstrando, ainda, a interdependência entre os diversos setores da empresa.

Figura 3 - Componentes do Orçamento MestreFonte: HANSEN, Don R. MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. 1º ed., São Paulo: Pioneira - Thomson Learning, 2001.

Orçamentode Produção

Orçamento deMateriais Diretos

Orçamento deMão de Obra

Direta

Orçamento deCustos Indiret.de Fabricação

Orçamentode Vendas

Orçamento deDesp. Pesq.e Desenvolv.

Orçamento deDespesas

Administrativa

Orçamento deDespesas de

Marketing

Demonstraçãodo Fluxo de

Caixa Orçado

Orçamento deProdutosAcabados

Orçamento deCusto de Prod.

Vendidos

Orçamentode Capital

BalançoOrçado

Orçamentos de Caixa

Previsão deVendas a

Longo Prazo

Demonstraçãodo Resultado

Orçada

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A empresa deve investir na implantação de novos métodos de gestão empresarial,

especialmente nos orçamentos empresariais. Utilizar-se deste importante instrumento gerencial com profissionalismo e eficiência poderá ajudá-la a alinhar seu processo orçamentário com seus objetivos estratégicos de negócio, assim, será possível identificar os riscos que podem influenciar negativamente o processo de elaboração das projeções, controle e revisões, efetuar recomendações para a melhoria do ponto de vista de processo e de tecnologia de suporte, ajudar sua organização a desenvolver uma abordagem para o contínuo monitoramento dos indicadores-chave do negócio.

4. Orçamento e Controle

Outro aspecto importante do processo orçamentário é o controle do orçamento que

pode ser definido como um sistema de feedback que oferece ao gestor uma forma de comparar os desempenhos econômico-financeiros obtidos no período com os objetivos planejados o que possibilita ao gestor manter o controle sobre as atividades da empresa, bem como, dos recursos necessários para essas atividades e sua correta aplicação. Para tanto, “o controle é essencial para a realização do planejamento de longo e curto prazo” (Figueiredo & Caggiano, 1997:46).

Os mesmos autores afirmam, ainda, que o início do ciclo de controle é determinado já

no momento em que se definem os objetivos da organização a partir dos quais serão desenvolvidos os planejamentos de curto e longo prazo, conforme podemos observar na figura 4 (abaixo), Figueiredo & Caggiano, (1997:209). Diante do exposto, Figueiredo & Caggiano, (1997:209), concluem que:

O modelo de controle estabelece a natureza multidivisional do processo de controle e a coincidência do processo de controle com o processo de planejamento. É esta coincidência que possibilita que os processos de planejamento e controle sejam integrados dentro de um único processo, focalizando os objetivos da organização e as metas derivadas destes objetivos.

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Compara as metas atingidas Determinação de objetivos e metascom as metas desejadas ecom os objetivosorganizacionais Planejamento de

longo prazo

Compara os resultadoscom o pla- Planejamentonejamento anualde longoprazo

Determinação dosrecursos necessáriose dos padrões de

Compara a performance desempenhoatual com o planejamentoanual e com os padrões Ínicio de operaçõesde desempenho requeridos

Figura 4 - Ciclo de Controle.Fonte: FIGUEIREDO, Sandra; CAGGIANO, Paulo Cesar. Controladoria: teoria e prática.2º edição, São Paulo: Atlas, 1997.

PrincipaisFeedbacks

1

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8 2

6 4

3

5

Apesar de inúmeras técnicas disponíveis para o controle de custos, despesas e receitas,

em termos de eficiência no controle administrativo, o orçamento é o melhor porque, segundo Passarelli & Bomfim (2003a:216), “provê o mais detalhado e completo instrumento de controle até hoje disponível”.

Os mesmos autores afirmam ainda que, a melhor forma de manter o controle

orçamentário é através da educação orçamentária convencendo todos os envolvidos no processo de previsão, elaboração e controle da importância de “criar e manter, na empresa, uma mentalidade apropriada à adoção, aperfeiçoamento e eficiente execução do sistema de administrar através de orçamentos” (Passarelli & Bomfim, 2003b:176).

O controle orçamentário está pautado no padrão orçamentário que “corresponde ao

padrão preestabelecido, desenvolvido com o propósito único e específico de vir a servir como padrão de julgamento de um período futuro, ainda não iniciado” (Passarelli & Bomfim, 2003b:200).

A seguir, na figura 5, podemos acompanhar as fases do controle orçamentário, a partir

da determinação das variações ocorridas entre aquilo que foi orçado/planejado em um determinado período e o que foi realizado.

As variações controláveis do orçamento devem ser separadas das variações não

controláveis para que se possa apurar responsabilidades quando da avaliação de desempenho individual do gestor e, também, para que se possa verificar quais áreas da empresa necessitam ser verificadas para corrigir ou compensar essas variações (Passarelli & Bomfim, 2003b:200).

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Figura 5 - Representação das Fases de Controle Orçamentário.Fonte: PASSARELLI, BOMFIM. Custos: análise e controle. 2º edição, São Paulo: IOB Thomson, 2003.

Apuração

da Variação

Separação de Variações Contrólaveis e Não-Con-

troláveis

Análise

da Variação Controlável

Identificação

de Responsa -

bilidades

Medidas Corretivas ou Con-

pensató-rias

Nível deLucro

Assegu-rado

Ainda de acordo com Passarelli & Bomfim (2003b:200), as variáveis controláveis e

não controláveis podem ser assim descritas:

Não controláveis: são variações decorrentes de fatores extra-empresa, tais como controles governamentais, variações de conjuntura e mercado, etc. – fatores sobre os quais a administração não tem, obviamente, qualquer possibilidade de exercer controle; Controláveis: são decorrentes de atos ou decisões administrativos e constituem, portanto, determinantes de variações que podem ser modificados, eliminados ou corrigidos pela administração da empresa.

O controle orçamentário se encontra definido dentre “os processos de administração

por exceção” por chamar a atenção dos administradores aos pontos onde se encontram as maiores variações operacionais/financeiras entre o que foi orçado e o que foi, efetivamente, realizado (Passarelli & Bomfim, 2003b:201).

Com isso, os administradores ganham tempo e agilidade para solucionar os problemas

maiores ao invés de perderem tempo com variações que pouco ou nada irão interferir nos resultados da empresa.

5. Avaliação de Desempenho

A avaliação de desempenho é um processo natural nas organizações, e não há data e nem local que marque seu início. Poucos aspectos na gestão empresarial são tão controvertidos quanto este.

Antes de irmos adiante, cabe fazer duas considerações importantes quanto ao uso do

orçamento como instrumento de avaliação de desempenho conforme nos dizem Hansen & Mowen (2001:263).

A primeira consideração, segundo os autores, é determinar como devem ser

comparados os montantes orçados e realizados em virtude de que o “nível antecipado de atividade raramente é igual ao nível realizado de atividade”. Por isso, só podem ser comparados custos, despesas e receitas orçadas e realizadas dentro de um mesmo intervalo de relevância e mesmo nível de atividade.

Em virtude disso, os orçamentos flexíveis ou variáveis são mais recomendáveis, por

permitirem aos gerentes visualizarem os resultados operacionais/financeiros esperados em

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determinados cenários de atuação da empresa. “O orçamento flexível fornece uma avaliação da eficiência do gestor” (Hansen & Mowen, 2001:264).

A segunda consideração é o impacto dos orçamentos sobre o comportamento humano.

O orçamento interfere de forma significativa no comportamento humano quando é utilizado para avaliar o desempenho das pessoas que participam deste processo. (Hansen & Mowen, 2001:266).

Ainda de acordo com estes autores, o orçamento pode afetar tanto positiva como

negativamente o comportamento humano. Diz-se que o orçamento afeta, positivamente, o comportamento “quando as metas de gestores individuais estão alinhadas com as metas da organização e os gestores têm o ímpeto de atingi-los”, logo, existe a congruência de objetivos.

Ao contrário, afirmam Hansen & Mowen (2001:266), o orçamento afeta,

negativamente, o comportamento humano quando mal administrado, ou seja, “o comportamento disfuncional envolve o comportamento individual que está em conflito básico com os objetivos da organização”.

Afirmam ainda que, no aspecto da ética comportamental, cabe à empresa a

responsabilidade de criar incentivos para alcançar as metas pretendidas sem, contudo, consentir em práticas antiéticas. E cabe ao gestor ter o zelo pela sua carreira e não compromete-la com atitudes, moralmente, desonrosas (Hansen & Mowen, 2001:266).

Um sistema orçamentário ideal, segundo Hansen & Mowen (2001:267):

[...] é aquele que atinge uma completa congruência de objetivos e, simultaneamente, cria um direcionador para os gestores alcançarem as metas da organização de forma ética. [...]. Essas características incluem um feedback freqüente sobre o desempenho, incentivos monetários e não monetários, participação, padrões realísticos, controlabilidade dos custos e medidas múltiplas de desempenho. [...] Relatórios frequentes sobre o desempenho podem reforçar o comportamento positivo e dar aos gestores o tempo e a oportunidade de se adaptarem às condições em mudança.

O orçamento, também, pode ser usado como ferramenta de avaliação de desempenho e ajudar a empresa a desenvolver um modelo focado nas principais premissas, proporcionando informações no tempo necessário para o processo de tomada de decisão e redução do tempo de avaliação.

Para Desordi (1999:18), a meta obsessiva de alcançar um padrão de qualidade

abstratamente definido, desarticulado do critério da relevância e eficácia social, parece ser uma forte tendência, conseqüência das formas atuais de avaliação que também afeta as empresas e seus dirigentes.

Segundo Schwartzman (1989:34), “avaliar desempenho passa a ser um meio para se tomar decisões adequadas, constituindo-se num processo complexo que agrega características informativas essenciais para integração do processo de gestão”.

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O processo de gestão da empresa, nas fases de planejamento, execução e controle, requerem avaliações desses desempenhos, como um requisito para o exercício do controle, que interage com as demais fases do processo.

Ainda de acordo com Schwartzman (1989:41), temos que:

[...] o termo avaliação refere-se ao ato ou efeito de se atribuir valor, sendo que o valor pode ser entendido num sentido qualitativo ou quantitativo. O planejamento estabelece as expectativas, o organizador implanta essas expectativas e o controle avalia o desempenho das expectativas estabelecidas e implantadas.

Em função do descrito, a eficácia pode ser considerada como um julgamento dos

administradores no exercício da função de controle. O estabelecimento de um intervalo de tempo para que a avaliação de desempenho se realize é necessário, pois permitirá que a avaliação seja operacionalizada sem a necessidade de paralisação de atividades para a sua realização.

Segundo Pereira (1999:29), a avaliação de desempenho pode ser focada sob uma área

de responsabilidade ou sob um gestor especificamente. No contexto empresarial o desempenho assume dimensões variadas quando relaciona às suas áreas de responsabilidade, suas funções organizacionais e seus aspectos operacionais econômicos e financeiros, às atividades planejadas e realizadas, ou a empresa como um todo.

De acordo com Figueiredo & Caggiano, (1997:265), são três as formas como podem

ser tratadas as informações fornecidas pelo orçamento quanto a avaliação de desempenho:

1. Avaliação restrita ao orçamento, onde o desempenho do gestor principalmente avaliado na base de sua habilidade em ir constantemente ao encontro das metas orçamentárias numa base de curto prazo;

2. Avaliação consciente de lucro, onde o desempenho do gestor é avaliado na base de sua habilidade em aumentar a eficácia das operações de sua unidade em relação aos objetivos de longo prazo da empresa. Nestes casos as informações orçamentárias serão usadas com certo grau de flexibilidade;

3. Avaliação não contábil, onde as informações orçamentárias terão um papel relativamente pequeno na avaliação de desempenho dos gestores. (grifos nosso)

Os mesmos autores afirmam que durante o processo de planejamento são esboçados

os padrões que serão usados como índices, para medir com que eficiência os resultados das atividades organizacionais são alcançados, fornecendo os fundamentos onde os gestores irão se apoiar quando da comparação entre os desempenhos real e planejado (Figueiredo & Caggiano, 1997:210).

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Na figura 6 (abaixo) temos o resumo dos três estilos de avaliação de desempenho gerencial, citados pôr Figueiredo & Caggiano (1997:265), bem como as respectivas alterações de comportamento sofridas pelos gestores.

Estilos de Avaliação Restrita ao Lucro NãoComportamento dos Gestores Orçamento Consciente ContábilEnvolvimento com Custos ALTA ALTA BAIXATensão Relacionada com Trabalho ALTA MÉDIA MÉDIAManipulação das Demonstrações Contábeis INTENSA PEQUENA PEQUENARelacionamento com superiores RUIM BOM BOMRelacionamento com colegas RUIM BOM BOM

Figura 6 - Efeitos dos Estilos de Avaliação Gerencial no Comportamento dos GestoresFonte: FIGUEIREDO, Sandra; CAGGIANO, Paulo Cesar. Controladoria:teoria e prática . 2º edição, São Paulo: Atlas, 1997.

A partir das considerações abordadas sobre avaliação de desempenho pode-se assumir

que o principal fator no desenvolvimento de metodologias de avaliação de desempenho é o fato de "não permitirem apenas conclusões sobre a qualidade de um desempenho, mas principalmente impulsioná-lo ao atendimento de qualidades (eficácia, eficiência) julgadas ideais e desejáveis".

Existe um consenso sobre a necessidade e a urgência de ser implantado um processo

de avaliação de desempenho empresarial.

O levantamento exploratório também é muito importante para estabelecer os referenciais teóricos e metodológicos que deverão dar forma e conteúdo a proposta de avaliação. Para isto é necessário ter um programa de capacitação que assegure o manejo e operação do que é modernamente concebido como avaliação.

6. CONSIDERAÇÕES FINAIS Os orçamentos são planos feitos para o futuro e, como tais, exigem previsões

específicas e relevantes quanto a expectativas de prováveis cenários que a empresa poderá encontrar no ambiente onde ela atua ou pretende atuar.

Mesmo em países com históricos de altas inflações, o orçamento empresarial pode

ser usado para gerenciamento das operações da empresa. Conforme Padoveze (2000,393):

[...] as técnicas orçamentárias são perfeitamente aplicáveis em qualquer economia, para qualquer entidade, bastando apenas o entendimento dos efeitos decorrentes da inflação, para que se construam sistemas de elaboração e acompanhamento de orçamentos, tanto em moeda corrente como em outra alternativa monetária.

O orçamento empresarial fornece, também, mecanismos de controle das atividades da empresa, expressando, em termos financeiros, os planejamentos tático e estratégicos da empresa, mensurando, ainda, a performance econômica e financeira.

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O ideal é que o orçamento empresarial flua naturalmente e seja um processo bem coordenado com uma boa comunicação entre o topo (staff) da empresa e sua base operacional. O compromisso e apoio da administração são fundamentais para que os demais gestores também se comprometam, participando, de forma ativa, na elaboração e execução do orçamento, contribuindo, dessa forma, para a sintonia dos objetivos da empresa como um todo (Horngren et al, 1997:126).

O orçamento não deve ser administrado de forma a engessar os vários departamentos

da empresa. A liberdade de mudanças e correções no orçamento, exigidas em face de mudanças nas condições internas e externas na empresa, é fundamental para garantir alcançar as metas estabelecidas.

Não se podem adiar decisões quanto a mudanças a serem implementadas na empresa,

só para não mexer no orçamento, se essas mudanças forem necessárias por atingirem a empresa, a médio ou longo prazo, comprometendo sua continuidade (Horngren et al, 1997:127).

O Orçamento obriga os gestores a se comunicarem entre si, chegando a conclusões

sobre objetivos financeiros específicos, incluindo os níveis de receita e os alvos de dispêndio, define papéis e responsabilidades para os gestores, com base em quanto devem gerar e quanto devem gastar, cria uma forma padrão de medir e monitorar o desempenho gerencial acompanhando a concretização das metas de receita e o cumprimento dos limites de dispêndio.

O acompanhamento orçamentário é um dos melhores termômetros para se avaliar a

gestão da diretoria e, além isso, pode orientar nas mudanças de percurso ao longo do exercício. Promove o uso eficiente e eficaz de seus recursos financeiros, garantindo que todos os seus recursos apontem para um conjunto comum de metas de negócios.

7. CONCLUSÃO

Em vista do exposto, conclui-se que a sobrevivência e o crescimento da empresa são conseqüências de um trabalho contínuo de planejamentos estratégico, tático e operacional, de médio a longo prazo, quantificados em um orçamento mestre que envolve todos os setores da empresa desde as previsões orçamentárias do volume de vendas às demonstrações contábeis orçadas, bem como, sua execução e controle sendo, portanto, uma peça fundamental para a gestão da empresa

O orçamento também contribui para a eficiência da estrutura organizacional uma vez que permite uma maior integração e coordenação entre os diversos setores da empresa, racionalizando procedimentos administrativos, guiando a aplicação dos recursos disponíveis em atividades que agregam valor a empresa contribuindo, dessa forma, para a conquista de seus objetivos.

Além disso, ao pré-estabelecer metas a serem atingidas, a empresa determina o que

espera dos seus gestores, podendo utilizar o orçamento como uma importante ferramenta para avaliar este desempenho contribuindo para a melhoria dos processos e garantindo assim a viabilidade e a permanência da empresa no mercado.

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Finalmente, cabe aos contadores, como profundos conhecedores da estrutura organizacional e operacional da empresa, demonstrar as vantagens de um orçamento para guiar a empresa num ambiente cada vez mais competitivo, orientando e dando suporte como consultor no processo de elaboração e implantação do processo orçamentário.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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elaborar e analisar. São Paulo: IOB Thomson, 2003. (b) ____________, _____________. Custos: análise e controle. 2º edição, São Paulo: IOB Thomson, 2003. PEREIRA, Carlos Alberto et al. Controladoria: Uma Abordagem da Gestão Econômica GECON. São Paulo: Atlas, 1999. SANVICENTE, Antônio Zoratto; SANTOS, Celso da Costa. Orçamento na Administração de Empresas: planejamento e controle. São Paulo: Atlas, 1995.

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a) Nome dos Autores:

André Cysneiros de Macedo Colaborador: Paulo Cezar Ferreira de Souza

b) Endereço para Contato:

André Cysneiros de Macedo Rua Francisco Barros Barreto, nº 376 – Apto. 303-B – Boa Viagem – Recife – PE. CEP: 51021-550. Fone: (81) 3341-0901 Cel.: (81) 9139-9294 E-mail: andre_cysneiros@hotmail.com

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Paulo Cezar Ferreira de Souza Rua José Hipólito Cardoso, nº 77 – Apto. 2404 - Boa Viagem – Recife – PE. CEP: 51030-060 Fone: (81) 3543-0233 Cel.: (81) 9212-0195 E-mail: pcfs@terra.com.br

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A Perícia Contábil é Profissão? Resumo A perícia contábil é realizada pelo profissional de contabilidade. É, na realidade, uma das atividades exercidas pelo contador da mais alta relevância e que exige uma imensa gama de conhecimentos, não só da própria contabilidade, como também de outras ciências afins, além de uma atitude ética irrepreensível. O contador, quando no exercício da função de perito, tem a obrigação de envidar todos os esforços possíveis em busca da veracidade dos fatos, transcrevendo no Laudo Pericial os resultados que obteve do exame realizado, procurando agir sempre com o máximo de independência e absoluta ética. A perícia contábil é uma atividade ou função, nunca pode ser encarada como profissão. Há ainda muitos problemas e obstáculos a serem vencidos pela classe contábil para que a perícia contábil, principalmente, a judicial, possa ser executada com maior rigor científico e técnico. Dentre desses problemas, um dos maiores é a remuneração do perito. Este trabalho realizou uma pesquisa entre profissionais que atuam em perícia há longos anos, com a finalidade de identificar estes problemas que atrapalham o desenvolvimento da perícia. 1. Introdução De acordo com o Dicionário Aurélio Buarque de Hollanda (1987:428) perícia significa “qualidade de perito; habilidade, destreza. Vistoria e exame de caráter técnico e especializado; ação do Perito que faz essa vistoria”. Esta assertiva, no entanto, não conceitua a contento a perícia na amplitude de seu significado.

Para Alberto (1996:17) Perícia é conhecimento e experiência das coisas. A função pericial é, portanto, aquela pela qual uma pessoa conhecedora e experimentada em certas matérias e assuntos examina as coisas e os fatos, reportando sua autenticidade e opinando sobre as causas, essência e efeitos da matéria examinada. Encontram-se indícios de Perícia desde os primórdios da civilização, até entre os homens primitivos. Nesse tempo, a busca da verdade dos fatos era exercida pelo indivíduo que desempenhava maior influência na sociedade, sendo este, ao mesmo tempo, juiz, legislador e executor na apreciação da questão. Há registros, na Índia, do aparecimento do árbitro, eleito pelas partes, que desempenhava o papel de perito e juiz simultaneamente, pois, dele dependia a verificação dos fatos e a decisão do litígio. Também há vestígios de perícia em registros no Egito e na Grécia, ao ter início a sistematização dos conhecimentos jurídicos. Aí, já se observa a utilização de especialistas de diversas áreas para auxiliarem nos processos decisórios. Entretanto, é no Direito Romano primitivo que se encontra com maior clareza a figura do perito, ainda que associada a árbitro. No Sistema Romano, o magistrado recorria ao especialista, que por seus conhecimentos técnicos, dispunha de melhores condições de opinar sobre a questão e elaborar um laudo que se constituía na própria sentença. Com o renascimento do Direito, após os tempos de obscuridade da Idade Média, houve uma maior valorização da perícia, como instrumento técnico-científico auxiliar na promoção da justiça. Embora a maioria das legislações, desde o século XVII, estabelecesse a arbitragem, sem a exigência da especialização técnica, o fato é que, desde então a perícia tornou-se um

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importante formador e indutor da opinião daquele a quem compete o ordenamento decisório, por inspirar maior confiabilidade na análise de questões que fugiam aos seus conhecimentos. No que tange a perícia contábil, é difícil identificar em que época e lugar se originou. Acredita-se que tenha surgido nos Estados Unidos, no início do século XX, quando nasceu a Escola Americana, pois nesse período de grandes transformações nesta área, surgiu a Auditoria e a Análise de Balanços. No Brasil, pode-se dizer que a Perícia Contábil teve origem em 1905, quando do reconhecimento da Academia de Comércio do Rio de Janeiro e da Escola de Comércio Armando Álvares Penteado. A esse respeito, Silva (1995), estabeleceu a seguinte cronologia:

DATAS HISTÓRICO

09/01/1905 Torna-se de utilidade pública a Academia de Comércio do Rio e a Escola Prática de Comércio Álvares Penteado.

27/05/1911 É promulgada em Portugal a Lei sobre peritos contabilistas, que criou duas câmaras de peritos contabilistas.

20/09/1916 Criação do Instituto Brasileiro de Contadores.

04/12/1918 Reconhecimento através do Decreto nº. 3.588 do Instituto Brasileiro de Contadores como utilidade pública.

1927 Ensaiou-se o ensino de Perícia Contábil sendo criada uma cadeira na Escola Técnica Profissional, entregue ao saudoso Professor Joaquim Telles.

09/12/1929 Edição da Lei de Falências através do Decreto nº. 5.746.

04/07/1930 É organizada a câmara de Peritos Contadores do Instituto Brasileiro de Contadores.

30/06/1931 Decreto nº. 20.158, que regulamentou a profissão do Contador e organizou o ensino comercial.

08/02/1932 Decreto nº. 21.033, que estabeleceu novas condições para o registro de Contadores e Guarda-livros.

23/08/1939 Decreto-Lei nº.1.535: alterou a denominação do curso de Perito-Contador.

14/01/1943 O Decreto nº. 24.337 dispõe sobre perícias contábeis no interesse da Fazenda Nacional.

20/11/1945 O Decreto-Lei nº. 8.191 dispõe sobre o Curso Comercial Básico e seus atuais alunos de terceiras e quartas séries.

27/05/1946 O Decreto-Lei nº. 9.295 cria os Conselhos Federal e Regional, definindo as atribuições do Contador e do Técnico em Contabilidade onde se refere a Perícias Judiciais e Extrajudiciais na alínea “c” do artigo 25.

03/09/1946 O decreto-Lei nº. 9.710 dá nova redação ao DL nº. 9.295.

1950 O V Congresso Brasileiro de Contabilidade, realizado em Belo Horizonte aprova o primeiro Código de Ética Profissional do Contabilista.

13/12/1958 O CFC define as atribuições do Contador, onde cita entre outras a Auditoria de Balanços, a Auditoria Pública do Estado e a Auditoria de Contabilidade, de peças contábeis e Auditoria Analítica, através da Resolução do CFC nº. 107.

17/03/1964 Mais uma vez, Lei Federal trata de auditoria. O artigo 70, parágrafo 4º. Diz que “o julgamento da regularidade das contas dos administradores e demais responsáveis será baseado em levantamentos contábeis, certificados de auditoria

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(...)”. 14/07/1965 Pela primeira vez a legislação faz referencia ao auditor independente,

estabelecendo a necessidade de sua intervenção nas demonstrações contábeis das empresas que operassem no mercado de capitais, através da Lei nº. 4.728.

07/09/1965 O BACEN estabelece a obrigatoriedade de Auditoria, principalmente em Sociedades Anônimas a ser efetuada apenas por auditor registrado naquele Banco, através da Resolução 07 (revogada pela Resolução 220).

25/02/1967 Nesta data foi determinado que o controle das atividades da Administração Federal deverá ser exercido em todos os órgãos, compreendendo particularmente: “(...) o controle da aplicação dos dinheiros públicos e da guarda dos bens da União pelos órgãos próprios dos sistemas de Contabilidade e auditoria”.

30/01/1968 Reconhecimento da auditoria através da Resolução nº. 88 do BACEN, criando o registro de empresas de auditoria e de auditores independentes.

04/09/1970 Aprovação do Código de Ética Profissional do Contabilista, através da Resolução nº. 290 do Conselho Federal de Contabilidade.

11/05/1972 Descrição das normas relativas ao registros dos Auditores do BACEN nº. 178 e determinação das Normas Gerais de Auditoria e de Princípios e normas de Contabilidade, de compulsória observação pelos auditores independentes para atender ao previsto na resolução BACEN nº. 220, através da Circular BACEN nº. 179.

14/01/1972 Criação do Cadastro Especial de Auditores Independentes – CEAI, junto aos CRC´s. Os requisitos para inscrição contrariavam as prerrogativas já conquistadas no Decreto-Lei 9.295, o que levou o CFC a revoga-la, através da Resolução nº. 317.

14/04/1972 Aprovação da Normas e Procedimentos de auditoria, (revogada pelas atuais Resoluções CFC nº. 700 e 701 de 01/06/1991), através da resolução nº. 321 do Conselho Federal de Contabilidade.

11.01.1973 Lei 5.869 aprova o novo Código de Processo Civil (CPC) que traz, finalmente, uma ampla ordenação para a Perícia Judicial.

.../01/1974 Aprovação pelo IAB dos Procedimentos de Auditoria para as sociedades seguradoras, através da Resolução nº. 01.

15/12/1976 Edição da Lei das Sociedades por Ações, na qual ficou consolidada a obrigação de auditoria independente nas sociedades de capital aberto.

26/01/1982 A resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº. 529 dispõe sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade.

25/07/1991 A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº. 711 substituindo a Resolução nº. 529.

22/10/1992 Edição das Normas Brasileiras de Perícia Contábeis pelo Conselho Federal de Contabilidade, Resolução nº. 731, 733 e da Avaliação Patrimonial Resolução nº. 734.

21.10.1999 Edição das normas técnicas sobre perícia, Resolução CFC nº 857/99 – 21.10.99 – reformulando a NBC-P2 (Resolução 733) e Resolução CFC nº 858/99 – 21.10.99 – reformulando a NBC-T13 (Resolução 731).

Pelo cronograma acima é possível verificar a evolução da contabilidade no Brasil, principalmente, no que diz respeito às técnicas de Auditoria e Perícia Contábil, ao longo do tempo, e o quanto é recente a normatizaçao da prática pericial, podendo esta, ser considerada em fase de construção no Brasil.

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Sendo o objetivo da perícia a busca incessante da veracidade dos fatos, suas características essenciais são:

Surgir de um conflito latente e manifesto que se pretende resolver; Fazer constatações, demonstrações ou prova a veracidade de situações, coisas ou

fatos; Basear-se em requisitos técnicos, científicos, legais, psicológicos, sociais e

profissionais; Manifestar-se, segundo forma especial, à instancia decisória, a transmissão da

opinião técnica ou científica sobre a verdade dos fatos, de forma que a verdade jurídica corresponda àquela; Delimitar a matéria cuja apreciação dependa de conhecimento especial ou técnico; Realizar-se sob absoluta independência técnica nos processos, métodos e análises

utilizados; Delimitar os pronunciamentos em consonância com a matéria examinada; Requerer dos peritos conhecimento técnico ou científico da matéria, complementado

com conhecimentos relacionados à sua especialização e das disposições legais e normativas aplicáveis ao caso examinado e à própria perícia.

2. A Perícia e o Perito Contábil

A perícia se constitui de espécies distintas, identificáveis segundo os ambientes em que atuam e que determinam suas características. São quatro as espécies de perícia: a perícia judicial, a perícia semijudicial, a perícia extrajudicial e a perícia arbitral (Sá, 2000).

2.1 Perícia Judicial

Realiza-se dentro dos procedimentos processuais do Poder Judiciário, quando a questão é requerida nos tribunais e tem o objetivo de dar ao Juiz elementos de matéria técnica ou científica, que fogem a sua competência.

2.2 Perícia Semijudicial

É aquela realizada no meio estatal, porém fora do poder judiciário. É semelhante à Perícia Judicial.

2.3 Perícia Extrajudicial

É a perícia realizada fora do âmbito judiciário, por vontade das partes.

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2.4 Perícia Arbitral

É um tipo especial de perícia, realizada no juízo arbitral, no qual, as partes em litígio determinam as regras que serão aplicadas. Esse tipo de perícia não se enquadra nos modelos anteriores, por suas características de atuar parcialmente como se fosse judicial e extrajudicial.

2.5. Metodologia em Perícia

A metodologia utilizada dependerá sempre do objeto que será examinado. Ou seja, o curso do trabalho pericial será traçado de acordo com a matéria que se tem a examinar. Quando a matéria é parcial, limitada, examina-se o todo do objeto. Quando a matéria é muito ampla, sem possibilidades de proceder ao exame de seu todo, utiliza-se o método de amostragem. No entanto, este critério deve ser tido como excepcional. O método da perícia é o analítico, de maior abrangência, porém com especificidade de escopo. Por esse motivo é necessário que:

O objeto seja bem identificado;

O trabalho seja planejado de forma competente;

A execução deve ser baseada em evidências inequívocas, plenas e totalmente

confiáveis;

A conclusão deve ser emitida somente com absoluta segurança e com muita

cautela;

O laudo ou parecer deve ser redigido de forma clara, precisa e inequívoca.

2.6. Razões para se Fazer Perícia Contábil

A necessidade de se requerer perícia se manifesta em virtude de existirem irregularidades, imperfeições ou inadequações na realização de algo praticado por uma ou mais pessoas. Os principais motivos que levam ao exame pericial são (Sá, 2000):

Erro: Vício involuntário, sem o intuito de causar dano, ocasionado por

imprudência, imperícia e negligência. Que se divide em:

Erro de essência: Erro relevante que pode acarretar alterações do

resultado;

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Erro de forma: Erro de menor importância, que pouco ou nada

interfere no resultado.

Fraude: Vício voluntário, intencional e premeditado causado por simulação,

adulteração e falsificação com o intuito de prejudicar alguém em interesse próprio.

2.7. Utilidade Social e Aplicações da Perícia Contábil

A perícia, desde seu surgimento tem demonstrado o grau de sua necessidade à sociedade. Hoje, diante das constantes e vertiginosas mudanças no contexto social e do aumento da demanda por informações confiáveis, embasadas em conhecimentos técnico-científicos sólidos, percebe-se, facilmente, o valor do trabalho pericial como forte auxiliar na administração da justiça. Diante disso, a utilidade da perícia, mais precisamente, da perícia contábil é vista no cotidiano, quando, por exemplo, do trabalho do perito contábil, resulta uma justa partilha de bens, propiciando bem estar aos interessados. Muitos são os casos para os quais se requer a perícia contábil, dentre suas várias aplicações, pode-se citar, para efeito ilustrativo, algumas delas:

ações de alimentos – deriva da necessidade de apurar haveres dos responsáveis

pela manutenção de seus dependentes;

apuração de haveres – dá-se em casos nos quais é necessária a apuração de

direitos de alguém em uma massa patrimonial;

busca e apreensão – Nos casos em que é necessária a determinação do juiz para

exibição de documentos necessários a prova de irregularidades ou violação de

direitos reclamados;

Dessa pequena amostra de um amplo universo de casos, em que se deve requerer a perícia contábil, observa-se o quanto é vasto campo de atuação do perito.

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2.8.O Perito Contábil

Segundo o Dicionário Aurélio Buarque de Hollanda (1987: 429) perito significa o que é sabedor ou especialista em determinado assunto. O que é nomeado judicialmente para exame ou vistoria. O perito é, pois, o indivíduo que utiliza seus conhecimentos específicos e experiência prática para verificar, demonstrar e provar a verdades dos fatos relacionados a sua especialidade (Alberto, 1996).

2.9. Perfil Profissional do Perito

O Perito, em especial o Perito Contábil, é o agente ativo da perícia; a ele cabe dar forma ao produto das investigações e verificações da verdade dos fatos, materializando-as em uma peça documental, que se constituirá na própria prova – instrumento imprescindível para a solução da questão. Logo, conclui-se, que o profissional de perícia, tem diante de si, uma grande responsabilidade. Em vista disso, não se pode deixar de fazer algumas considerações sobre o perfil exigível desse profissional. Do Perito é exigido profundos conhecimentos técnico-científicos para o exercício de sua função. Isso se comprova no Código de Processo Civil (CPC, Art. 145), que assim dispõe:

Art. 145. Quando a prova do fato depender de conhecimento técnico ou científico, o juiz será assistido por perito, segundo o disposto no art. 421. 1ƒ. Os peritos serão escolhidos entre profissionais de nível universitário, devidamente inscritos no órgão de classe competente, respeitado o disposto no Capítulo VI, seção VII, deste Código. 2ƒ. Os peritos comprovarão sua especialidade na matéria sobre que deverão opinar, mediante certidão do órgão profissional em que estiverem inscritos. 3ƒ. Nas localidades onde não houver profissionais qualificados que preencham os requisitos dos parágrafos anteriores, a indicação dos peritos será de livre escolha do juiz.

Está explicito, nesses artigos, que o perito, além de conhecimento técnico ou científico, deve ter formação universitária completa na matéria sobre a qual recairá a perícia. E, também, deverá, o perito, estar inscrito no órgão de classe competente, nesse caso, o Conselho Regional de Contabilidade (CRC), que fornecerá a certidão comprobatória de sua especialidade. O conteúdo dos parágrafos acima se refere aos requisitos legais de ordem genérica da perícia contábil. Os requisitos de caráter específico são descritos na legislação profissional, que define as características dos profissionais de contabilidade, assim dispostos no Decreto-lei nº 9.295, de 27/05/46, que “Cria o Conselho Federal de Contabilidade, define as atribuições do Contador e do Técnico em Contabilidade, e dá outras providências”: 2.10. A atividade do perito O perito judicial é nomeado pelo Juiz e o perito assistente técnico é contratado pelas partes, isto na esfera judicial. Na esfera particular, é sempre contratado pelas partes. Qualquer que seja a modalidade, ele é o agente responsável pela atividade pericial que será materializada

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numa peça documental, elaborada com grande grau de rigor científico, que se constitui na prova necessária à solução da questão. O trabalho do perito é, pois, elaborar esta peça fundamental, denominada laudo ou parecer, dispondo de todos os meios permitidos para o exercício da sua função. Para uma melhor atuação do perito contábil diante do processo pericial, de forma que os objetivos de seu trabalho sejam plenamente alcançados, faz-se necessário que este profissional se oriente, no exercício de sua função, pelas Normas de Contabilidade aplicáveis à Perícia. A legislação profissional visa normatizar as técnicas a serem empregadas no trabalho pericial e a atuação do profissional da perícia, no sentido de padronizar os atos processuais, quer seja no âmbito judicial, ou no extrajudicial. Assim, o trabalho do perito contábil se subdivide nas seguintes fases:

Planejamento; Execução; Procedimentos (exame, vistoria, diligências, etc.); Elaboração do laudo ou parecer contábil.

2.11. O Laudo pericial O laudo e o parecer pericial são peças escritas, pelo perito, que representam a descrição, de forma circunstanciada, clara e objetiva, do objeto da perícia, dos estudos e observações realizados, dos critérios adotados e dos resultados obtidos, encerrados pela conclusão a respeito da matéria examinada. O laudo e o parecer pericial são de responsabilidade, respectivamente, do perito-contador e do perito assistente. O documento deve ser datado, rubricado pelo perito, e nele deve constar a categoria profissional do autor, bem como, seu número de registro no Conselho Regional de Contabilidade. O laudo e o parecer deverão ser encaminhados por petição protocolada, quando judicial ou arbitral, ou por outro meio que comprove sua entrega quando for de natureza extrajudicial. O parecer pericial serve para subsidiar os usuários da perícia, nas suas necessidades de informações. Quando há concordância com o laudo pericial, ela deverá ser expressa no parecer, se houver discordância o perito assistente apontará o objeto da divergência, fundamentando sua opinião.

3. A Função Social da Perícia Contábil

O trabalho do perito é de suma importância para a sociedade, visto que, é embasado em condições legais, capacidade técnica e idoneidade moral, por parte do agente ativo da perícia, resultando na prova que auxilia o ordenamento decisório, no julgamento de fatos controversos. A contabilidade evoluiu ao longo dos anos e representa, hoje, uma importante fonte de informação baseada em conhecimentos científicos capazes de produzir grandes efeitos em todas as fases dos processos que envolvem o patrimônio. A perícia contábil, manifestada por sua parte material - o laudo ou parecer pericial, dá suporte a sociedade, nos mais diversos casos demandados, utilizando-se das técnicas e tecnologias peculiares a ciência contábil. Embora não represente o instituto pericial, em sua amplitude, o trabalho do perito constitui parte fundamental deste instituto. Assim considera VALÉRIA et al. (2000): ”A qualidade dos produtos, principalmente o Laudo Contábil, a maneira da condução dos trabalhos e a postura do perito congregam uma trilogia inseparável para a manutenção do

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instituto da Perícia Contábil”. A importância do trabalho pericial se constata e se confirma em cada questão resolvida com o auxílio deste instrumento, seja no âmbito judicial ou no extrajudicial. O fato é que cada caso resolvido representa um “passo no caminhar do Direito” e outro no longo caminho percorrido pela Ciência Contábil, proporcionando o bem-estar comum, que faz parte dos objetivos dessas ciências. A perícia como parte do todo contábil é integrante do grupo das chamadas ciências sociais. E é com o propósito de utilidade social que este instituto tem servido a sociedade desde os primórdios da civilização. Entretanto, apesar dessa importante função social, o perito contábil enfrenta uma série de problemas para a realização de sua atividade. Esses problemas foram avaliados através de uma pesquisa, cujos elementos são apresentados a seguir. 4. A Pesquisa Os principais problemas, que fazem parte do cotidiano profissional dos peritos contadores, foram relatados através de um questionário de pesquisa enviado a 52 peritos, tendo, contudo, obtido-se, somente, 12 respostas. O objetivo do questionário de pesquisa apresentado foi o de verificar, na visão dos referidos profissionais, quais são os principais problemas encontrados nas respectivas áreas de atuação, que representem os maiores empecilhos na execução de suas atividades. O tema do formulário (questionário) foi: A importância social do trabalho do perito contábil e os principais problemas para a execução de sua atividade. O questionário foi estruturado com 16 perguntas que procuraram abranger de forma mais ampla possível a atuação dos peritos contábeis no desempenho de sua função nas diversas esferas judiciais do Estado de Pernambuco. 5. Resultados da Pesquisa Os resultados da aplicação do formulário (questionário) pode sem observados abaixo, obedecida a seqüência das perguntas constantes do mesmo: 1ª Pergunta: Você desenvolve trabalhos de perícia contábil com regularidade?

R: Do total de doze questionários respondidos, verificou-se que 10 peritos desenvolvem trabalhos com regularidade e 2 não.

Regularidade de Trabalhos em Perícia

sim83%

nao17%

simnao

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Em caso de resposta positiva, quantos processos por mês ou por ano?

Freqüência Número Percentual 1. Entre 1 e 10 por ano 03 25,00 % 2. Entre 11 e 20 por ano 04 33,33 % 3. Mais de 20 por ano 03 25,00 % 4. Não respondeu 02 16,67 % Total 12 100 % 2ª Pergunta: Você atua mais freqüentemente como Perito do Juiz ou Assistente Técnico?

R: Dos pesquisados, 11 atuam como perito do juiz e 1 como assistente técnico com mais freqüência.

Função com Maior Frequência de Atuação

Perito do Juiz 92%

Assistente Técnico

8%

Perito do Juiz Assistente Técnico

3ª Pergunta: Quais das duas atividades (Perito do Juiz ou Assistente técnico) lhe proporciona maior remuneração?

R: Perito do juiz foi considerada a atividade de maior remuneração por 7 pesquisados e o restante (5 peritos) consideraram que a função de assistente técnico é melhor remunerada.

29

Melhor Remuneração

Perito do Juiz 58%

Assistente Técnico

42%Perito do Juiz Assistente Técnico

4ª Pergunta: Independentemente de ser Perito ou Assistente técnico, em que esfera judicial você atua com mais freqüência?

Maior Frequência de Atuação

Civil42%

Trabalhista33%

De Família0%

Federal25% Civil

TrabalhistaDe FamíliaFederal

5ª Pergunta: Qual das esferas judiciais acima citadas proporciona melhor remuneração para o trabalho do Perito?

Melhor Remuneração

Civil39%

Trabalhista23%

De familia0%

Federal38%

CivilTrabalhistaDe familiaFederal

30

6ª Pergunta: Qual remunera pior?

Pior Remuneração

Civil18%

Trabalhista55%

De familia9%

Federal18%

CivilTrabalhistaDe familiaFederal

7ª Pergunta: Quanto tempo depois do laudo entregue você consegue receber seus honorários?

Freqüência Número Percentual 1. Até 1 mês 03 25,00 % 2. Mais de 1 até 3 meses 03 25,00 % 3. Mais de 3 até 6 meses 02 16,67 % 4. mais de 6 meses até 1 ano 02 16,67 % 5. mais de 1 ano 02 16,66 % Total 12 100 %

8ª Pergunta: Dentre os processos em que você trabalhou, quantos, aproximadamente, o valor dos honorários estavam depositados judicialmente?

Freqüência Número Percentual

1. Até 10 % 04 33,33 % 2. Mais de 10 % até 25 % 02 16,67 % 3. Mais de 25 % até 50 % 02 16,67 % 4. Mais de 50 % até 75 % 01 08,33 % 5. Mais de 75 % até 100 % 03 25,00 % Total 12 100 %

9ª Pergunta: Quem determina seus honorários: Você ou o Juiz?

Freqüência Número Percentual 1. Até 10 % o Perito 02 16,67 % 2. Mais de 10 % até 25 % o Perito 0 - 3. Mais de 25 % até 50 % o Perito 0 - 4. Mais de 50 % até 75 % o Perito 01 08,33 % 5. Mais de 75 % até 100 % o Perito 08 66,67 % 6. 100 % o Juiz 01 08,33 % Total 12 100 %

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10ª Pergunta: Em quais das esferas judiciais há maior incidência de honorários determinados pelo Juiz?

R: A esfera trabalhista foi considerada a de maior incidência de honorários determinados pelo

Juiz por 6 peritos, seguida da esfera Civil com 3 indicações e das esferas de Família, com duas indicações, e Federal com 1 indicação.

Maior Incidência de Honorários determinados pelo Juiz

Civil25%

Trabalhista50%

De Família17%

Federal8%

CivilTrabalhistaDe FamíliaFederal

11ª Pergunta: Durante os trabalhos de perícia, quais são suas principais dificuldades?

Principais Dificuldades

36%

30%

30%

4% Obtenção dos documentosnecessáriosApoio das partes envolvidas

Realização de diligências

Apoio dos demais peritosenvolvidos

12ª Pergunta: Como você responde a quesitos que solicitam julgamento de valor por parte do perito?

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Resposta a Quesitos que Solicitam Julgamento de Valor

0% 8%

84%

8% Se recusa a responder ao quesito

Escreve que o quesito é impertinente

Explica que o perito não podeapresentar julgamento de valorAtendo consoante norma técnica

13ª Pergunta: Quanto tempo, em média, você entrega um laudo em relação a data de assunção do compromisso?

Freqüência Número Percentual

1. Até 15 dias 01 08,33 % 2. De 16 a 30 dias 07 58,34 % 3. De 31 a 60 dias 02 16,67 % 4. De 61 a 90 dias 01 08,33 % 5. Mais de 90 dias 01 08,33 % Total 12 100 %

14ª Pergunta: No laudo pericial você sempre coloca uma conclusão sobre o assunto tratado, ainda que isto não seja solicitado por nenhuma das partes?

Conclusão sobre a Perícia

Conclui83%

Não Conclui17%

ConcluiNão Conclui

Ainda em relação à mesma pergunta, porque?

Itens Número Percentual 1. Não, porque o perito só deve responder ao que é solicitado

02 16,67 %

2. Sim, porque é responsabilidade do perito 06 50,00 %

33

3. Sim, porque facilita a decisão do juiz 02 16,67 % 4. Sim, porque é a essência da perícia. 01 08,33 % 5. Sim, porque é a síntese do que foi examinado. 01 08,33 % Total 12 100 % 15ª Pergunta: Você acha que o Perito deve se comprometer com a prova que apresentou?

Comprometimento com a Prova

Sim59%

Não33%

Não respondeu8%

SimNãoNão respondeu

16ª Pergunta: Qual, na sua opinião, é o principal problema enfrentado pelos peritos na execução de sua atividade?. R: Como se trata de uma questão aberta, ocorreram 12 respostas diferentes que são transcritas abaixo:

Respostas Falta de reconhecimento ao trabalho, até pelos próprios profissionais. Demora na apuração de informações por resistência das empresas. Processos de difícil entendimento, os quesitos são, muitas vezes, capciosos e de difícil entendimento. Falta de reconhecimento por parte do Juiz quanto à remuneração do trabalho, obrigando o profissional ter de aceitar a baixa remuneração para não ser excluído das indicações do juízo. Baixa remuneração por falta de reconhecimento da complexidade da função e dificuldades na obtenção de documentos e colaboração de pessoas envolvidas. Falta de conhecimento pelos Peritos da Legislação Profissional e relativa ao Processo. Profissionais mal formados que denigrem comercialmente a profissão. Dificuldades com a classe profissional desunida e a concorrência desleal, contribuindo para a falta de reconhecimento da complexidade do trabalho. O profissional perito não pode contar com esta atividade para manter o seu escritório ou sua vida profissional, pois não há regularidade na demanda de tais serviços. O profissional também deve atuar em serviços de auditoria e outros afins, visando manter sua atividade e profissão atualizada. Obter a nomeação por parte do Juiz, visto que isto não depende de competência técnica ou cientifica, mas sim das relações pessoais que o perito tem com os magistrados. A má remuneração e a falta de reconhecimento do esforço que a função exige do profissional.

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Os honorários não são pagos regularmente. As partes sempre acham o preço da perícia alto e não reconhecem a complexidade da atividade. Há muito trabalho para pouca remuneração. 6. Análise das respostas ao Questionário de Pesquisa 6.1. Características dos Peritos Pesquisados A amostra é composta de 12 peritos, em sua maioria, com freqüência na atuação em perícias contábeis. A maior parte dos peritos pesquisados atua com mais freqüência como Perito do Juiz nas esferas civil e trabalhista, nos mais variados tipos de ações.

6.2. Principais Problemas Encontrados A obtenção dos documentos necessários, o apoio das partes envolvidas e a realização de diligências, são as dificuldades mais presentes na realização de trabalhos periciais. Este fato se explica pela forma, muitas vezes, hostil com que as pessoas envolvidas no processo se colocam em relação ao perito, por medo de tornarem seus direitos mais vulneráveis. O problema mais preocupante, na visão dos peritos, é a falta de reconhecimento da complexidade e da importância do trabalho pericial manifestado pela baixa remuneração “imposta” pelo Juiz. O perito, após analisar o processo e mensurar os recursos necessários para execução do trabalho, propõe seus honorários. No entanto, não é incomum que o juiz faça uma contraproposta inferior, e o perito, por sua vez, aceite a redução por temer não ser mais nomeado para outros trabalhos se dispensar o caso. Já que, a nomeação se dá por afinidade, confiança, enfim, por critérios subjetivos do magistrado. Diante desse fato, os peritos consideram que a função de Assistente técnico é melhor remunerada, pois, as partes costumam aceitar os honorários propostos. E, no caso de não aceitação pode escusar-se sem maiores conseqüências. Um problema que afeta a classe dos profissionais de perícia, que não pode passar despercebido, é a falta de união da categoria. Isso é comprovado quando um profissional aceita remuneração inferior à proposta para outro perito, contribuindo para a diminuição do reconhecimento da importância e complexidade do trabalho pericial. A maior parte dos peritos reconhece a importância de apresentar uma conclusão sobre o assunto tratado, ainda que não seja solicitada, para facilitar o entendimento do juiz. Fato este salutar, que só se constituiria problema caso a conclusão fosse tendenciosa e/ou apresentasse, veladamente, julgamento de valor. Quanto ao comprometimento com a prova apresentada, a maioria dos profissionais demonstrou conhecer sua responsabilidade quanto a veracidade do objeto da perícia exposto em seu trabalho. No entanto, o não comprometimento com a prova apresentada, por parte de alguns profissionais, pode acarretar o enfraquecimento da fé publica que o perito goza no exercício de suas atribuições. 7. Considerações finais A Perícia, como parte da contabilidade, uma ciência social aplicada, está em constante transformação para acompanhar as mudanças que ocorrem na sociedade.

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Hoje, o avanço tecnológico e a globalização da economia servem como estímulo ao aperfeiçoamento da ciência contábil e, conseqüentemente, da perícia, como ramo de atividade dessa ciência. No entanto, a literatura disponível sobre perícia, especialmente sobre o agente ativo da perícia contábil, ainda é escassa. Mas, de forma tímida, tem-se obtido alguns progressos nessa área, como a aprovação, pelo Conselho Federal de Contabilidade, das Resoluções CFC n.º 858/99 (NBC-T-13 - Normas Técnicas) e 857/99 (NBC-P-2 - Normas profissionais) que trouxeram avanços substanciais como direcionadores da atividade pericial. Contudo, é preciso intensificar os esforços em prol do aperfeiçoamento do instituto pericial, tendo em vista a importância do trabalho do perito. Trabalho este, revestido de grande responsabilidade social que visa viabilizar um julgamento imparcial e abalizado do ordenamento decisório e, por conseqüência, da manutenção da justiça. Assim, faz-se necessário um acompanhamento mais próximo do trabalho do perito, em sua incessante busca da verdade, e das diversas dificuldades que o cercam, como forma de permitir a adaptação e atualização tempestivas às necessidades da sociedade, bem como, a otimização da eficácia e eficiência do trabalho pericial. Como foi visto nas respostas dos peritos consultados, muitos poucos profissionais podem viver com os honorários oriundos de perícia contábil, pois a nomeação é errática e os honorários são, em sua maioria, de valores reduzidos além de demorarem muito para serem pagos. Além disso, ainda existem dificuldades sérias para obtenção de dados para a realização da perícia e uma demora excessiva, por parte da justiça, para exigir das partes envolvidas os documentos necessários. Tudo isso ocorre em função da já conhecida lentidão judicial e do desconhecimento de segmentos importantes da sociedade da importância e necessidade do trabalho do perito. 8. Conclusão Em vista do exposto, a pergunta que serviu de tema para este estudo pode ser respondida de forma categórica com um NÃO. A perícia não pode ser encarada como profissão, pois na realidade, a profissão no caso da perícia contábil é a de contador, sendo a atividade pericial uma função cíclica exercida pelo profissional de contabilidade. 8. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ALBERTO, Valder Luiz Palombo. Perícia Contábil. 1. ed. São Paulo: Atlas, 1996. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, Resolução CFC Nº 857, de 21 de outubro de 1999. Reformula a NBC P-2, denominando-a Normas Profissionais do Perito. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, Resolução CFC Nº 858, de 29 de outubro de 1999. Reformula a NBC T-13, denominando-a Da Perícia Contábil. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, Resolução CFC Nº 803, de 10 de outubro de 1996. Dispõe sobre conduta ética no exercício profissional dos contabilistas. ORNELLAS, Martinho Maurício Gomes. Perícia Contábil. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1995.

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PIRES, Marco Antônio Amaral. Fundamentos da prova pericial. Net. Disponível em <http:www.sindicont-rio.org.Br/artigo5.htm> Acesso em 10 mar. 2002. SÁ, Antônio Lopes de. Perícia Contábil. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1997. SILVA,Luiz Gustavo Cordeiro da. Perícia Contábil no Brasil. Dissertação de Mestrado, UERJ, Rio de Janeiro, 1994.

Autor: Paulo Cezar Ferreira De Souza

• Endereço: Rua José Hipólito Cardoso, Nº 77/2404 - Boa Viagem Recife - Pe- Cep: 51.030-060

• Contato: Tel: 35430233 - 3543-0629 (Fax) 9212-0195 • E-Mail: Pcfs@Terra.Com.Br

• Professor Do Departamento De Contabilidade Da Universidade Federal De Pernambuco (Ufpe)

• Contador: Crc-Pe 047.111-4 • Cpf 239.000.247-15

• Formação Acadêmica: o Direito – Uerj –1971/1975

o Ciências Contábeis – Moraes Júnior – 1976/1979 o Administração De Empresas – Moraes Júnior – 1980/1981

o Pós Graduação Lato Sensu: Análise Contábil E Financeira – Plínio Leite – 1991/1992

o Mestrado: Contabilidade – Uerj – 1992/1995 o Mestrando Em Administração De Empresas – Ufpe - 2002

• Perito Contábil • Consultor De Empresas

Área: Perícia Contábil

Tema Do Trabalho: Item 10 - Tema Livre

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UTILIZAÇÃO DOS MÉTODOS uep – unidade de esforço de produção e o abc – custeio baseado em atividades NA GESTÃO DE CUSTOS: cASO aplicado em uma indústria metal-mecânica

Resumo O presente trabalho teve como finalidade o estudo da aplicabilidade do método de custeio UEP – Unidade de Esforço de Produção aplicado conjuntamente com o método de Custeio ABC - Baseado em Atividades , em uma indústria metal-mecânica. O método UEP foi utilizado para alocar os custos fixos de transformação aos produtos com base no esforço necessário para a sua produção; e o ABC foi utilizado para alocar os gastos das atividades de apoio (administração e vendas) aos produtos. O trabalho envolveu um caso prático, apurando o custo de três produtos (2 tipos de motores e 1 tipo de gerador), através do método UEP, confrontando com o custo apurado por meio dos métodos UEP e ABC conjuntos. A apuração dos custos pelo método UEP se deu através de relatórios de custos e da ficha técnica dos produtos fornecidos pela empresa, os quais foram tabulados, sendo que a empresa se utiliza da UEP para a alocação dos gastos das atividades de apoio aos produtos. Para apuração dos custos pelas metodologias ABC e UEP conjuntos, iniciou-se pelo cálculo em UEP's de cada produto no que se refere ao seu custo de transformação, adicionando-se os custos variáveis. Na seqüência, foram alocados os gastos das atividades de apoio utilizando-se do ABC, onde foram definidas as atividades. Posteriormente, efetuou-se o rastreamento dos recursos e suas relações com as atividades, sendo este alocado aos produtos com base nos direcionadores de custos. A utilização do ABC para as atividades de apoio demonstrou um custo do produto mais acurado do que a alocação destes através da UEP. Palavras-chaves: Unidade de esforço de produção (UEP); Custeio Baseado em Atividades (ABC); Gestão de Custos. 1- Introdução

Na atual conjuntura política e econômica do nosso país, as empresas estão passando, de maneira geral, por uma série de dificuldades, tanto financeira, como de competitividade. Isso devido à concorrência acirrada, altas taxas de juros, e mesmo por questões de produtividade. No passado, as empresas praticavam seus preços de venda partindo do custo, adicionando os impostos, despesas operacionais e a margem de lucro desejada. Atualmente, quem determina o preço de venda é o mercado, devido à concorrência existente. Desta forma, as empresas devem procurar alternativas para reduzir o seu custo com a finalidade de manter a sua margem de lucro. Leone (2000:252) comenta que o processo acelerado dos meios de comunicação e de preparação de informações rápidas e mais precisas resultou, como era de se esperar, na globalização da economia. Por esse motivo, aumentou muito a competição entre as empresas. O instinto de sobrevivência fez com que as empresas iniciassem um processo intenso e veloz de alterações em seus processos produtivos, no sentido de produzirem produtos e serviços de melhor qualidade, de menor custo e conforme as múltiplas exigências de um novo consumidor. Os métodos e estilos de gerência tiveram que ser reexaminados para ser adaptados aos novos cenários. Para poderem competir nesse mercado globalizado, as empresas estão procurando formas de reduzir custos e melhorar sua produtividade. Para tanto, estão investindo em novas tecnologias as quais tendem a uma redução dos custos diretos, aumentando os custos

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indiretos. Leone (2000:252) assevera que a “... Evolução tecnológica, alterou bastante a composição dos custos dos fatores de produção, tornando mais significativos os custos indiretos de fabricação e menos significativos, como conseqüência, os custos do fator mão-de-obra direta”. Com a visualização deste novo cenário, os gestores passam a sentir a necessidade de novas informações sobre o custo do produto, pois a diversificação da produção tem dificultado a precisão do custo unitário de cada produto. Segundo Leone (2000:252) A Contabilidade de Custos, como instrumento de administração, teve que rever seus conceitos, seus sistemas e seus critérios, para começar a produzir informações mais precisas, que dessem suporte às muitas decisões gerenciais sobre novas alternativas de produção e de controle que deviam fazer face à concorrência. Porém, a dificuldade em se alocar os custos aos produtos está nos custos indiretos, pois os custos diretos, independente dos métodos ou sistemas de custos utilizados, são alocados de forma direta. Alocar custos indiretos tem o mesmo sentido que fracionar os custos, distribuindo-os aos diversos produtos. Warren, Reeve & Fess (2001:13) comenta que “a alocação de custos indiretos é o processo de atribuir custos indiretos de fabricação ao objeto de custo, tal como uma ordem”. No entanto, existem muitas polêmicas no que se refere à forma de alocação dos custos indiretos aos produtos, tendo em vista que estes custos devem ser alocados de forma indireta. A esse respeito, Jiambalvo (2002:109) diz que “como os custos indiretos referentes aos recursos compartilhados não podem ser diretamente identificados aos produtos ou serviços, precisamos desenvolver maneiras de apropriá-los”. Com relação a esse fato, Martins (2003:79) comenta que:Todos os Custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, e em outras oportunidades só a aceitamos por não haver alternativas melhores. Uma das formas utilizadas para a alocação dos custos indiretos é a taxa predeterminada de custos indiretos de fabricação que segundo Warren, Reeve & Fess (2001:13) A fim de que os custos do serviço possam ser prontamente obtidos, os custos indiretos de fabricação podem ser alocados ou aplicados à produção por meio de uma taxa predeterminada de custo indireto de fabricação. A taxa predeterminada de custo indireto de fabricação é calculada dividindo-se o montante estimado de custos indiretos de fabricação para o ano seguinte pela base de atividade estimada, como horas de máquina, custos de material direto, custos de mão-de-obra direta ou horas de mão –de-obra direta. A preocupação existente nas formas utilizadas para se efetuar a alocação dos custos indiretos está num certo grau de arbitrariedade, tendo em vista as distorções nos custos de cada produto, dependendo da base utilizada. Warren, Reeve & Fess (2001:400) externam sua preocupação quanto aos perigos da distorção no custo do produto, pois as “distorções nos custos do produto podem levar a gerência a tomar decisões erradas e, consequentemente, provocar um desastre nos negócios”. Esse fato torna-se bastante preocupante, pois uma decisão tomada em cima de uma informação não tão “verdadeira” pode comprometer toda a saúde financeira de uma empresa. A esse respeito Martins (2003:83) comenta sobre a [...] influência que existe no valor do custo final de cada produto quando da adoção deste ou daquele critério de rateio. E é bastante fácil também de se perceber que a alteração de um critério poderá provocar mudanças no

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valor apontado como custo de um produto, sem que de fato nenhuma outra modificação tenha ocorrido no processo de produção. São comuns as discussões existentes entre os gerentes ou encarregados de setores quanto à parcela de custos indiretos recebidos e provenientes de rateios, questionando-se a forma utilizada para obtê-los, mesmos, pois com isso se alterará o custo total do departamento e, consequentemente, o custo do produto. Jiambalvo (2002:110) comenta que, muitos gerentes têm expressado grande preocupação quanto ao fato de que o modo como os custos indiretos costumam ser alocados pode distorcer seriamente os custos dos produtos nas empresas industriais. O problema surge porque a maioria dos sistemas de custeio de produtos aloca os custos indiretos usando medidas relacionadas ao volume de produção. Ainda segundo Jiambalvo (2002:116) Na prática, as alocações de custo são tópico de numerosas e, muitas vezes, calorosas discussões. Os gerentes podem achar que seus departamentos recebem alocações de custos indiretos demasiadas e desnecessárias, fazendo-os parecer menos lucrativos. ... Infelizmente, tais discussões provavelmente continuarão no futuro. A razão é que a maior parte das alocações de custos são inerentemente arbitrárias. Em quase todas as situações de alocação de custos, determinar a alocação “verdadeira”, “correta” ou “válida” não é possível. Portanto, esta dificuldade que se tem para a alocação dos custos indiretos, a qual já vem de longa data, deve perdurar por muito tempo. No entanto, as empresas devem procurar alternativas que minimizem ao máximo as distorções provocadas no custo dos produtos decorrentes dos critérios de rateios. As empresas sentem a necessidade de novas técnicas para alocar custos indiretos aos produtos, a fim de terem um custo mais acurado. Nesse contexto, encontrar meios e métodos adequados para a apuração de custos de forma que possam auxiliar na tomada de decisões sempre foi um desafio às empresas e aos profissionais da área contábil. Muitas técnicas já foram desenvolvidas, buscando esta adequação. Entre estes métodos estão o ABC e UEP. O Custeio Baseado em Atividades (ABC) trabalha com o rastreamento dos recursos e procura identificar quais foram as atividades que os consumiram, traduzindo o que acontece na realidade. Ou seja, os produtos, serviços e clientes geram a necessidade de realização das atividades que, por sua vez, demandam recursos para serem executados. O método das UEP’s (Unidade de Esforço de Produção) propõe unificar a produção através de uma unidade de medida comum a todas as atividades desenvolvidas na fábrica, ou seja, a Unidade de Esforço da Produção – UEP. As UEP’s representam, portanto, o trabalho realizado na transformação das matérias-primas em produtos acabados. A noção de esforço de produção refere-se a capital, mão-de-obra direta, material indireto, utilidades, mão-de-obra indireta e demais esforços necessários à fabricação dos produtos. A utilização das metodologias ABC e UEP poderão ser aplicadas conjuntamente, sendo o ABC usado para as atividades de apoio, e a UEP para as atividades produtivas. Assim sendo, este artigo tem como finalidade avaliar a utilização do método ABC para gestão de custos nas áreas de apoio à produção em uma indústria metal mecânica que já faz uso do método UEP no processo fabril.

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2 - Métodos de apropriação de custos Método é a forma ou critério de como os custos são distribuídos aos produtos. Horngren et all (2000:20) definem custos diretos como sendo “os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo e que podem ser identificados com este de maneira economicamente viável (custo efetivo)”. Os custos diretos são alocados diretamente ao produto, tendo como característica uma medida de consumo e uma identificação direta com o produto. Desta forma, qualquer que seja o método de custo utilizado pela empresa, estes custos serão alocados diretamente aos produtos. Horngren et all (2000:20) define custos indiretos: São os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo mas não podem ser identificados com este de maneira economicamente viável (custo efetivo). Os custos indiretos são alocados ao objeto de custo através de um método de alocação de custo denominado rateio. Os custos indiretos são aqueles que não se identificam diretamente com o produto, necessitando de alguns parâmetros (critérios de rateio) para serem alocados aos produtos. Os métodos mais tradicionais de apropriação de custos são: Custeio por Absorção; Custeio Variável; RKW; UEP – Unidade de Esforço de Produção e ABC – Activity Based Costing.

Para este artigo, serão abordados somente os métodos da UEP – Unidade de esforço de produção e o ABC- Custeio baseado em atividades, por serem os métodos utilizados no estudo de caso proposto.

2.1 - O Método da UEP – Unidade de Esforço de Produção A idéia de unificar a medição da produção industrial, por meio de uma única unidade de medida abstrata, vem de longa data. Durante os anos que se passaram, vários estudos foram feitos neste sentido, sendo alguns mais conhecidos. Allora (1995:5) cita os que mais contribuíram, que são os estudos: 1. do engenheiro americano Bedeaux, com seu “Ponto Bedeaux” (B’) no início do século

XX; 2. de algumas técnicas russas, como o “Throud” do início da industrialização socialista

soviética; 3. do engenheiro francês Haymann, com seu “Chrone”; 4. do americano Carroll, com a “Standard-Hour”; 5. da técnica francesa: “Unité d’Equivalence”; 6. do Reichskuratorium fur Wirtschaft da Alemanha, com sua “Arbeitseinheit”do método

RKW; 7. do engenheiro italiano Guido Perrella, com sua “Unitá-Base”; 8. do engenheiro francês Georges Perrin com sua “Unidade GP”; verdadeiro mestre e

pioneiro da técnica moderna da unificação da produção. De acordo com Bornia (2002:139): O método da unidade de esforço de produção (UEP), tem suas origens na França, na época da Segunda Guerra Mundial. Um engenheiro francês, Georges Perrin, criou um método de cálculo e alocação de custos e controle de gestão, denominado GP, e, logo após a Segunda Guerra, abriu uma empresa de consultoria para implantar o sistema. Após a morte de Perrin, a metodologia caiu no esquecimento na França.

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Bornia (2002:139) comenta que no início dos anos 60, um discípulo de Georges Perrin, o engenheiro italiano, Franz Allora, mudou-se para o Brasil e, melhorou o método GP de Georges Perrin, criando o que denominou método das UEP´s ou método das UP´s. Esta metodologia praticamente não foi aplicada em nenhuma empresa até 1978, quando Franz criou uma empresa de Consultoria em Blumenau – SC, cuja atividade baseava-se na implantação deste sistema de custos, chegando a aplicá-lo em cerca de 30 empresas das regiões de Blumenau e Joinville, SC. Ainda segundo Bornia (2002:139), a partir de 1986, uma equipe de pesquisadores da UFSC (Universidade Federal de Santa Catarina), vem trabalhando no aprimoramento e divulgação desta metodologia através de artigos e dissertações de mestrado. Após isto, muitos outros trabalhos surgiram, principalmente na UFRGS (Universidade Federal do Rio Grande do Sul), tendo, em 2002, em torno de 120 empresas que utilizam este método nos estados do Rio Grande do Sul, Santa Catarina, Paraná e São Paulo. O que é a UEP (Unidade de Esforço de Produção) A produção de uma fábrica, durante um determinado período, corresponde ao conjunto de produtos fabricados, sejam acabados ou em elaboração. A maior dificuldade sentida pelas empresas está em como medir essa produção. Quando há apenas a fabricação de um produto, os cálculos de custos e o controle de desempenho são bastante simplificados, devido ao processo produtivo ser também, simplificado, bastando dividir o custo total do período pelo número de unidades produtivas, tendo-se, assim, o custo unitário. Bornia (2002:140) assevera que “em empresas multiprodutoras, saber o custo unitário do produto, com um grau de precisão elevado, torna-se bem mais trabalhoso. Há a necessidade de se recorrer a critérios mais complexos, que consigam analisar os custos nesta situação, tendo como exemplo o método ABC”. Uma forma encontrada para amenizar este problema de alocação de custos aos produtos é a unificação da medida da produção, a qual fundamenta-se na noção de esforço de produção. Bornia (2002:140) reforça que “o método UEP simplificou o modelo para cálculo da produção do período, através da determinação de uma unidade de medida comum a todos os produtos (e processos) da empresa, a UEP”. Segundo Gantzel & Allora (1996:52): Cada produto, por mais numeroso e diversificado que seja, poderá ser medido pela quantidade de esforço que foi necessário para fabricá-lo, uma vez que este produto foi concebido através da passagem por diversos locais de trabalho, que por sua vez realizam tal esforço. Bornia (2002:142) diz que: A unificação da produção no método da UEP parte do conceito teórico de esforço de produção. Os esforços de produção representam todo esforço despendido no sentido de transformar a matéria-prima nos produtos acabados da empresa. Assim, o trabalho da mão-de-obra (direta e indireta), a energia elétrica utilizada para mover as máquinas e iluminar o ambiente, os materiais de consumo necessários para pôr em funcionamento a fábrica, a manutenção do equipamento, o controle de qualidade, o trabalho intelectual de planejamento da produção, enfim, tudo o que se relaciona com a produção da empresa gera esforços de produção. Vantagens e desvantagens da Utilização do Método UEP Inúmeras são as vantagens obtidas com a aplicação do método UEP, dentre as quais Gantzell & Allora (1996:55) destacam : a) Grande clareza e precisão em saber quem perde e quem ganha, até entre milhares de

produtos. b) Substancial e rápida melhoria dos lucros reais.

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c) Conhecimento rigoroso da capacidade fabril instalada e utilizada na fábrica e nas suas seções.

d) Aumento do volume de vendas, pela venda eventual da capacidade ociosa. e) Grande facilidade de estudar combinações de produtos (Product Mix) alternativas, para

obter o maior lucro possível. f) Possibilidade para os dirigentes técnicos conhecerem os processos de fabricação, durante

o próprio processo, em UP, unidade fixa, independente do dinheiro, sem necessitar de informações contábeis.

g) Valiosas e seguras diretrizes econômicas para lançamento de novos produtos ou compra de novas máquinas.

h) Substancial agilização de todos os controles fabris. i) Desburocratização, necessitando um mínimo de pessoal para todos os controles, inclusive

custos. j) Fácil operacionalização da metodologia do Target Costing, no ponto de vista industrial,

visto que o método analisa o processo do produto passo a passo em sua fabricação. Poderá ser estudado, melhorado e até pesquisado um novo processo para alcançar os resultados desejados.

k) Integração do sistema de processamento de dados, sem nenhuma complicação nem pessoal adicional.

Bornia (1995:51) diz que a grande vantagem do método UEP é sua simplicidade de operacionalização. Uma vez conhecidos os potenciais produtivos e os equivalentes em UEP dos produtos, os cálculos periódicos para a alocação dos custos de transformação aos produtos e para o acompanhamento dos índices de desempenho são muito fáceis e rápidos. Neste sentido, o método está de acordo com o princípio de redução de perdas da empresa moderna, pois a estrutura de apoio em custos (perda) é minimizada. Apesar de se ter grandes vantagens com a utilização do método da UEP, este divide a empresa em duas partes distintas: processo produtivo e demais áreas da empresa. Devido ao fato do método ser trabalhado somente com a transformação dos produtos , as despesas de estrutura e áreas indiretamente relacionadas ao processo produtivo ficam descobertas, ou seja, não têm o devido tratamento na sua alocação. Segundo Bornia (1995:53): Este descaso para com as despesas é um problema do método, pois estas despesas estão cada vez maiores e uma análise detalhada é importante para a compreensão e racionalização das mesmas, no processo de combate às perdas e ao trabalho adicional. Desta forma, entende-se que a utilização do método UEP, aplicada conjuntamente com o ABC – Custeio Baseado em Atividades, poderá trazer grandes benefícios para as empresas, porque o ABC trabalha melhor as despesas administrativas. 2.2 - ABC - Custeio Baseado em Atividades O ABC é um método de custeio voltado para a gestão de custos, que apropria os gastos (custos indiretos e despesas indiretas) por atividades. Quanto aos custos diretos, estes são alocados aos produtos de forma direta, não apresentando diferenças entre os diversos métodos existentes. O custeio baseado em Atividades, segundo Ching (1997:41): É um método de rastrear os custos de um negócio ou departamento para as atividades realizadas e de verificar como estas atividade estão relacionadas para a geração de receitas e consumo de recursos.

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Deste modo, surgiu um novo enfoque, o qual revela que são as atividades de todas as áreas funcionais de manufatura que consomem recursos, e, os produtos consomem, então, as atividades. Nakagawa (1993:39) comenta que no método de custeio baseado em atividades ou ABC, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica. Os produtos surgem como consequência das atividades consideradas estritamente necessárias para fabricá-los, e como forma de se atender a necessidades, expectativas e anseios de clientes. Na prática, considera-se como atividade as demandas de trabalho que consomem recursos. Como recursos consumidos tem-se: salários, encargos sociais, benefícios, depreciação, energia elétrica, enfim, todos os insumos econômicos aplicados ou utilizados no desempenho das atividades. Nesta etapa há a necessidade de se estabelecer uma hierarquia das atividades, as quais podem ser estabelecidas da seguinte forma: a) Função: “Uma função caracteriza-se como uma agregação de diversas

atividades quer são relacionadas segundo um propósito comum. São exemplos: engenharia, compras produção, finanças”. (CHING 1997:46)

b) Processo: “consiste numa sequência ou rede de atividades relacionadas e interdependentes realizadas para atingir um objetivo específico. Exemplo: a introdução de um novo produto, de suprimentos, tratamento de pedido do cliente, de produção, etc”. (CHING 1997:47)

c) Atividades: “trata-se de um conjunto de ações necessárias para atingir as metas e os objetivos de uma função. Exemplo: usinagem de peças, tratamento térmico, montagem etc”. (NAKAGAWA 1993:45)

d) Tarefa: trata-se de definir aqui a maneira como uma atividade é realizada. A tarefa é um dos elementos básicos de uma atividade e é, por sua vez, constituída de um conjunto de operações. Exemplo: preparar uma proposta, fazer furos, emitir uma fatura etc”. (NAKAGAWA 1993:45)

e) Operações: trata-se da menor unidade possível de trabalho utilizada para se realizar uma atividade. Exemplo: inspecionar material recebido, preencher nota de recebimento etc”. (NAKAGAWA 1993:45).

O grau de profundidade do detalhe depende do caso específico de cada empresa. Enquanto a função engloba um nível elevado, as tarefas englobam um preciosismo de detalhe muito grande para efeito de controle. A definição do nível de atividade dependerá de cada caso específico. Segundo Ching (1997:49) pode se dizer que uma atividade é representada por um conjunto de tarefas e operações. Exemplo: a atividade obter cotações significa pedir, analisar e manter cotações no arquivo. Atividades foram escolhidas como o nível apropriado para o gerenciamento de custos. O nível de função é muito genérico e global para nele se localizarem os custos, enquanto o nível de tarefa é muito pormenorizado e insignificante. Martins (2003:93) define atividade como sendo “uma ação que utiliza recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem bens ou serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho”. Desta forma, as atividades são caracterizadas como o nível em que as ações são tomadas. Qualquer mudança de procedimentos ou ações devem ocorrer no nível das atividades. Nakagawa (1993:38) cita como exemplos de atividades: [...] Estabelecer relações com fornecedores, comprar, receber, desembolsar, preparar uma máquina ou célula de produção,

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operar a máquina, reorganizar o fluxo de produção, desenhar o produto, realizar uma venda, e assim por diante. O processo de identificação das atividades deve ter a participação do responsável de cada área. Para cada área-objeto de medição de custos, é elaborada uma lista de atividades significativas. As atividades podem ser avaliadas ou agrupadas, conforme suas características básicas, em primárias e de apoio ou secundárias. − Atividades Primárias: são relacionadas diretamente aos produtos e serviços da empresa

como logística, produção, vendas e serviços. − Atividades de Apoio: são relacionadas às funções auxiliares da empresa: Compras,

Desenvolvimento de Produtos, Recursos Humanos, Administração e Finanças. Segundo Nakagawa (1994:43) “ as atividades primárias são as que dão cumprimento à missão que lhes foi conferida e as secundárias as que lhe dão suporte”. O desempenho dessas atividades é o que deve ser analisado cuidadosamente, procurando identificar as que adicionam valor e as que não adicionam valor aos produtos. Ricci & Peters (1993:07) alertam para “o fato de que as empresas bem sucedidas na competição no mercado global são as que têm assumido firme compromisso com a eliminação de custos de atividades que não adicionam valor ao produto/serviço.” Nakagawa (1993:43) declara: “Uma atividade que não adiciona valor ao produto é aquela que pode ser eliminada, sem que os atributos do produto (desempenho, função, qualidade e valor reconhecido) sejam afetados.” Assim sendo, pressupõe-se que são as atividades os geradores de custos, e não os produtos. A constatação de que as atividades consomem recursos e que os produtos utilizam atividades levou à necessidade de alocar recursos às atividades. Como os recursos são identificados com as atividades que os consomem, o próximo passo é alocar ou associar essas atividades aos produtos, através de direcionadores de custos. Martins (2003:96) assevera que para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos “consomem” (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos será a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos. Através da definição de Martins, percebe-se a importância que os direcionadores de custos representam quando da sua escolha (definição). Eles terão uma influência direta no custo do produto. Martins divide-os em direcionadores de custos de recursos em um primeiro estágio, e direcionadores de custos de atividades num segundo estágio. Segundo Martins (2003:96) o direcionador de custo de recurso identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades. [...} Os direcionadores de recursos responderão às seguintes perguntas: “o que é que determina ou influencia o uso deste recurso pelas atividades?” ou “como é que as atividades se utilizam deste recurso?” Ainda de acordo com Martins (2003:96) direcionador de custo de atividade identifica a maneira como os produtos “consomem” atividades e serve para custear produtos (ou outros custeamentos), ou seja, indica a relação entre as atividades e os produtos. Os direcionadores de custos de atividades servem de mecanismo de fragmentação dos custos. Na prática, os direcionadores de custos de atividades constituem um método de alocação de custos, isto é, medem a freqüência ou a intensidade da demanda de certo tipo de atividade.

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Como exemplo de direcionadores de custos de atividades pode-se citar a quantidade de recebimento de materiais, que medirá o desempenho das várias atividades relacionadas: recebimento de materiais, pesagem, inspeção, etc ... Portanto, este método de custeamento procura identificar, em um primeiro estágio, o consumo de recursos por cada atividade, e num segundo estágio, alocá-los das atividades aos produtos. 2.3 - ABM – (Activity Based Management) ou Gerenciamento Baseado em Atividades O gerenciamento baseado em atividades- ABM é considerado a segunda geração do ABC, tendo surgido com a finalidade de se gerenciar atividades. Jiambalvo (2002:123) define o ABM como sendo “ uma ferramenta gerencial que envolve analisar e custear as atividades com o objetivo de melhorar sua eficiência e eficácia”. Já a definição de Kaplan & Cooper (1998:153) é de que “o gerenciamento baseado na atividade, ou ABM, refere-se a todo conjunto de ações que podem ser tomadas com base em informações sobre custeio baseado na atividade”. Ainda definindo o ABM, Brimson (1996:79) diz que “o gerenciamento de custos é a análise das atividades para determinar o melhor mix de atividades e o nível ótimo de recursos a elas atribuídos”.

Analisando as definições do ABM, percebe-se que é bastante similar ao ABC. No entanto, há uma diferença entre ambos, que segundo Ching (1997:57) enquanto o ABC é o processo técnico ou a mecânica para levantamento das atividades, rastreamento dos custos para as atividades e condução destas atividades para produtos, clientes; o ABM é um processo que utiliza as informações geradas pelo ABC para gerenciar uma empresa ou um negócio. Para Jiambalvo (2002:123), a diferença entre os modelos ABC e ABM está nos objetivos. “Enquanto o ABC enfoca as atividades com o objetivo de mensurar os custos dos produtos e serviços por ela fabricados, o ABM enfoca as atividades com o objetivo de administrá-las”. Através do ABM, as empresas podem atingir seus objetivos que é produzir mais com menos recursos. De acordo com Kaplan & Cooper (1998:153), esses objetivos podem se concretizar através de duas aplicações complementares, as quais denominam ABM Operacional e ABM estratégico. O gerenciamento operacional baseado na atividade engloba todas as ações que aumentam a eficiência, reduzem os custos e melhoram a utilização de ativos – em suma, as ações necessárias para fazer as coisas como devem ser feitas. O ABM operacional toma a demanda de atividades organizacionais como um dado e tenta suprir essa demanda com menor volume de recursos organizacionais. (KAPLAN & COOPER, 1998, p.53)

Neste sentido, a análise das atividades que agregam valor aos produtos com o intuito de se reduzir custos, é muito utilizada pelos gestores. Deve haver questionamentos a respeito dos recursos consumidos pelas atividades, verificando a sua necessidade.

Segundo Brimson (1996:79) A análise dos geradores de custo identifica as atividades que influenciam o custo e o desempenho de atividades subsequentes. Pela redução ou eliminação do evento que dispara a primeira atividade na cadeia pode-se eliminar a necessidade de todas as atividades posteriores.

Ainda de acordo com Brimson (1996:80) atividades que não agregam valor resultam em gastos de tempo, dinheiro e recursos sem lucro, além de adicionarem custos desnecessários aos produtos. Uma análise de valor agregado identifica as atividades que podem ser eliminadas sem deteriorar o desempenho da empresa (custo, função, qualidade, valor agregado). A análise do valor agregado destaca as atividades com desperdício.

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O ABM operacional tenta aumentar a produção ou reduzir os gastos de tal forma que a empresa ganhe em produtividade, sem prejuízo da qualidade dos produtos e, tampouco, que haja falta de recursos necessários para a geração de receitas.

De acordo com Kaplan & Cooper (1998:154): O ABM estratégico – fazer as coisas que devem ser feitas – tenta alterar a exigência de atividades afim de aumentar a lucratividade, pressupondo, como uma aproximação inicial que a eficiência da atividade permanecerá constante. Por exemplo, a organização pode estar operando em um ponto em que a receita obtida com um determinado produto, serviço ou cliente seja inferior ao custo incorrido para gerá-la. O ABM estratégico envolve a alteração do mix de demanda de atividades, afastando-o dessas aplicações não lucrativas e reduzindo assim os geradores de custos exigidos pelas atividade não lucrativas. Desta forma, percebe-se que o ABM vai além do ABC. Embora ele se utilize do ABC para identificar os custos das atividades, procura planejar e executar ações que possam auxiliar os gestores nas tomadas de decisões. Segundo Martins (2003:288/289), “A Gestão Baseada em Atividades apóia-se no planejamento, execução e mensuração do custo das atividades para obter vantagens competitivas; utiliza o Custeio Baseado em Atividades e caracteriza-se por decisões estratégicas tais como: Alterações no mix de produtos; alterações no processo de formação de preços; alterações nos processos; redesenho de produtos; eliminação ou redução de custos de atividades que não agregam valor; eliminação de desperdícios; elaboração de orçamentos com base nas atividades, etc.” Portanto, o ABM é uma ferramenta gerencial muito poderosa que auxilia os gestores em suas tomadas de decisões, tanto para efetuarem o planejamento e execução, quanto na mensuração do custo das atividades. Neste sentido, Jiambalvo (2002:123) diz que: Em essência, o ABM dá suporte ao ditado de administração: “Você não pode administrar aquilo que você não consegue medir.” Em outras palavras, você precisa conhecer os custos das atividades antes de fazer um bom trabalho para administrá-los. 3 - Metodologia O paradigma de pesquisa que embasa o estudo realizado é o interpretativo, pois permite considerar tanto as dimensões quantitativas como qualitativas do objeto pesquisado, dando uma visão mais abrangente ao pesquisador. Partindo desses princípios, buscou-se responder as questões de pesquisa, alcançar os objetivos e estudar o tema de maneira mais apropriada metodologicamente. Esse estudo caracteriza-se como uma pesquisa descritiva pois visa a observar, registrar, analisar e correlacionar fenômenos ou fatos em um contexto, procurando descobrir, com precisão, a freqüência com que eles ocorrem e a relação entre eles. Dessa forma, descreveu-se como os dois métodos se caracterizam, e as vantagens que um método de custos mais acurado pode proporcionar aos gestores de uma empresa no que diz respeito à tomada de decisões. Pesquisa documental: a pesquisa documental visa a selecionar, tratar e interpretar informações que ainda não foram analisadas. Vale-se de documentos utilizados para extrair algum sentido. No caso específico desse estudo, foram utilizados diversos documentos de uso interno da empresa, tais como balancetes, ficha técnica do produto, entre outros. Pesquisa bibliográfica: consiste na procura de referências teóricas publicadas em livros, revistas, artigos, teses, dissertações, para que o pesquisador tenha respaldo teórico ao explicar um problema e conheça o que já foi produzido sobre o assunto. Durante o período de realização da pesquisa, a pesquisa bibliográfica foi uma constante.

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Estudo de caso: caracteriza-se por permitir o estudo de um ou de poucos objetos, de maneira que a investigação seja detalhada. Realizou-se um estudo de caso em uma indústria metal-mecânica, na qual foi proposto a aplicação do método ABC na apuração dos custos das áreas de apoio. 3.1 - População e Amostra Para a realização deste estudo, a definição da população e amostra se deu de forma intencional. Inicialmente, foram feitos contatos com empresas que possuem o método de custeio UEP já implantado. Algumas empresas apresentavam o perfil ideal para a realização do estudo, mas, no entanto, a empresa KOHLBACH LTDA, indústria metal-macânica produtora de motores elétricos e geradores, localizada na Cidade de Jaraguá do Sul, Estado de Santa Catarina, foi a que apresentou as melhores condições para a realização do estudo. 3.2 - Coleta, Análise e Tratamento dos Dados A coleta dos dados se deu na própria empresa, no período de 4 a 15 de março de 2002, com dados do mês de fevereiro de 2002, da seguinte forma: a) Análise de documentos contábeis: balancetes, planilhas de custo, ficha técnica dos

produtos, os quais foram coletados nos setores de controladoria, contabilidade de custos, contabilidade geral e setor de processos.

b) Entrevistas: foram efetuadas entrevistas verbais com questões pré-elaboradas e direcionadas aos diversos setores das áreas administrativas e vendas, junto aos responsáveis de cada setor, com a finalidade de se definir as atividades e os direcionadores de custos.

Após coletados os dados, no que se refere ao método de custo UEP implantado na empresa, este foi tabulado de forma acadêmica. Quanto à aplicação do ABC nas áreas de apoio, foram definidas as atividades, os direcionadores de custos e, após tabulados, discutidos com os responsáveis pelas atividades, tendo sido acatadas algumas sugestões. Ao final, foi feita uma análise qualitativa e quantitativa de acordo com a necessidade de informações que deverá conter o texto, e com o resultado final apresentar o cálculo do produto através do método das UEP's para as atividades fabris, e o método ABC para as atividades de apoio. 4 – O Estudo de Caso 4.1 - Apuração do custo total dos produtos através do método UEP

A empresa objeto de estudo trabalha com aproximadamente 250 produtos (considerando as diferentes combinações de motores e geradores). Para este estudo de caso, optou-se por apresentar o cálculo de apenas 3 tipos de produtos. Esse procedimento não invalida este trabalho, tendo em vista que a mesma metodologia aqui apresentada pode ser transferida para os demais produtos em um sistema informatizado apropriado. A implantação do método UEP, iniciada no ano de 1978, seguiu alguns procedimetos aqui descritos. A empresa revisa frequentemente esses procedimentos de forma a manter sua fidedignidade à realidade dos processos. Foram definidos, inicialmente, os postos operativos. A definição desses postos operativos foi o ponto de partida para a implantação do método UP na empresa. O procedimento seguinte relaciona-se com o cálculo do custo/hora por posto operativo, o qual é definido mediante a divisão dos custos fixos de produção de cada posto em valores monetários pelo número de horas trabalhadas em cada posto.

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Na seqüência, tornou-se necessário o levantamento do tempo de passagem de cada produto nos postos operativos, definindo-se o produto base, o qual pode ser um produto que passe no maior número de postos operativos ou, um produto fictício. Neste procedimento, a empresa optou pela simulação de um produto fictício como produto base, tendo o valor de uma UEP definido através da divisão do custo/hora ($) por posto pelo tempo de passagem (horas) do produto em cada posto, sendo representado pelas somas obtidas em cada posto. Com isso apresenta-se na tabela 1, 2 e 3 o resumo da composição da quantidade de UP’s para os produtos, motor monofásico, motor trifásico e gerador. Tabela 1. Composição das Ups de produção do motor monofásico

MOTOR MONOFÁSICO Operações Qt. UP’s

Eixo com chaveta nema 48 monofásico 0,1516 M ¼ p2 RF 3337 0,3912 Carcaça com estator bobinado 0,1195 Rotor completo 52 – 4837 0,4097 Estator bobinado monofásico 0,7290 Outros Postos Operativos 0,1657 Total UPs Motor Monofásico (custo transformação) 1,9667 Fonte: Elaborado pelo autor com dados da empresa. Tabela 2. Composição das Ups de produção do motor trifásico

MOTOR TRIFÁSICO Operações Qt. UP’s Eixo com chaveta carcaça 905 trif 0,2946 T 1,5 P4 – ref.4618 220/380 v.50 HZP IP 56 BID 905 0,6201 Carcaça com estator bobinado 0,2262 Rotor completo c/905 PH trif 1,0570 Estator bobinado classe F 1,7012 Estator soldado 70 mm usinado (chapa tratada) 0,4061 Outros Postos Operativos 0,6208 Total UPs Motor Trifásico (custo transformação) 4,9260 Fonte: Elaborado pelo autor com dados da empresa. Tabela 3. Composição das Ups de produção do gerador

GERADOR Operações Qt. UP’s Estator bobinado Classe F 5,6987 Carcaça com estator bobinado 132 IB BEI p4 6,7297 GE – 150 Mono 7,5 KVA 4p 110/220v 60HZ Carc.132LB BEI 3,7709 Estator soldado 120 mm inclinado 2,9818 Eixo com chaveta 132 IB BEI 2,4247 Estator bobinado (Excit 30 mm) 1,7803 Outros Postos Operativos 9,2209 Total UPs Motor Trifásico (custo transformação) 32,6070 Fonte: Elaborado pelo autor com dados da empresa. Através do levantamento dos tempos e das capacidades de produção de cada posto operativo foi apurada a quantidade total de UP’s para cada produto. Esse valor será estável

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até que haja alguma alteração na estrutura física da fábrica ou mudança de tecnologia de produção. Com o mesmo procedimento demonstrado para estes 3 produtos, a empresa apurou o número de UP`s para todos os produtos de sua linha de produção, obtendo-se, assim a capacidade de produção da empresa em UP`s e possibilitando, ao final de cada período, apurar o total de UP`s produzidas (soma do volume de produção de cada produto multiplicado pelo seu total de UP`s por unidade) Para o período que está sendo estudado (fevereiro de 2002), foram produzidas 191.622 UP`s. O valor dos custos fixos de R$ 868.225,00 referente ao mesmo período que, dividido pelo total de UP`s produzidas, nos fornece um valor unitário por UP de R$ 4,5309 para os custos fixos de produção. O foco de estudo deste trabalho concentra-se na alocação dos gastos fixos das atividades de apoio através do método ABC, comparando-o com o método UEP, atualmente utilizado pela empresa. Para esclarecimento dos procedimentos adotados, considerar-se-á como custo das atividades de apoio os gastos relativos aos processos de administração e vendas da empresa. Desta forma, os gastos fixos das atividades de apoio estão apresentados na tabela 4. Tabela 4. Gastos fixos nas atividades de apoio

GASTOS FIXOS (Recursos Utilizados) ADMINISTRAÇÃO E VENDAS RECURSOS VALOR EM R$

Salários e Encargos 108.639,00Energia Elétrica e Água 2.167,00Gastos com Veículos 2.282,00Impostos e Taxas (munic/estad/federais 8.460,00Viagens e Estadas 8.713,00Serviços de terceiros Pessoas Jurídicas 69.435,00Comunicação 8.824,00Despesas Legais e Judiciais 4.388,00Material Expediente 107.010,00Propaganda e Publicidade 43.017,00Contribuições e Mensalidades 4.600,00Limpeza/Higiene e Conservação 8.870,00Treinamento de Pessoal 4.997,00Medicamentos e Exames 8.180,00Provisão Devedores Duvidosos 20.000,00Exposições e Feiras 5.500,00Assistentes Técnicos 20.000,00Despesas com Exportação 2.000,00Manutenção Móveis e Utensílios 8.824,00Depreciação Móveis e Utensílios 3.503,00Depreciação Construções 1.334,00Despesas Diversas 14.836,00TOTAL 465.579,00Fonte: Elaborado pelo autor com dados fornecidos pela empresa O mesmo procedimento adotado para a apuração dos custos fixos por UEP é utilizado pela empresa também para a alocação dos custos das atividades de apoio aos produtos, ou

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seja, o custo de R$ 465.579,00 (custo total das atividades de apoio) dividido pelo total de UP`s produzidas (191.622) fornece o custo unitário das UP`s de R$ 2,4307 para as atividades de apoio. O procedimento adotado pela empresa de alocar o custo das atividades de apoio com base nas UEP’s acaba distorcendo o custo do produto, tendo em vista que não há nenhuma relação entre ambos. Bornia (2002:153) enfatiza que “como o método trabalha com a transformação dos produtos, as despesas de estrutura não são atacadas por ele”. Desta forma, percebe-se que alocar despesas operacionais através deste método não é muito recomendado, tendo em vista ser este um de seus pontos fracos. A Tabela 5 apresenta a apuração dos custos atribuídos através das UP`s aos três produtos em estudo por meio da multiplicação do total de UP`s de cada produto pelo valor unitário da UP no período.

Tabela 5. Custo unitário Conversão UP’s para reais

Produtos Número UP`s por unidade

Valor do Custo

Fixo/UP

Custo Fixo por unidade

Custo Ativ. Apoio /UP

Custo atividades Apoio por unidade

Custo total atribuído

por unidade

1 Motor Monofásico 1,9667 4,5309 8,91 2,4307 4,78 13,692 Motor Trifásico 4,9260 4,5309 22,32 2,4307 11,97 34,293 Gerador 32,6070 4,5309 147,74 2,4307 79,26 227,00Fonte: elaborado pelo autor com dados da empresa A tabela 6 apresenta o custo total unitário por produto. Nesta etapa, adiciona-se o custo fixo unitário de cada produto e os custos das atividades de apoio apurados, conforme a tabela 4, além do custo dos materiais diretos utilizados e as operações diretas efetuadas por terceiros. Tabela 6. Custo unitário total por Produto

Produtos Custo Fixo

por unidade

Custo Ativ. Apoio por Unidade

Custo Materiais Diretos

Custo Operações Terceiros

Custo Unitário

Total 1 Motor Monofásico 8,91 4,78 43,41 6,78 63,88 2 Motor Trifásico 22,32 11,97 91,81 12,77 138,87 3 Gerador 147,74 79,26 636,17 47,72 910,89 Fonte: elaborado pelo autor com dados da empresa 4.2 Atribuição do custo das atividades de apoio aos produto através do método ABC Este tópico tem como finalidade a apuração do custo total dos produtos, utilizando o método UEP para a área fabril já implantado em uma empresa metal mecânica e propor a utilização do ABC para gestão de custos nas áreas de apoio à produção. Para tanto, foram apresentados, anteriomente, (nas tabelas 5 e 6) os cálculos dos custos de produção de três produtos através das UP`s. Passa-se agora a apuração dos custos das atividades de apoio e sua atribuição aos produtos através da utilização do ABC.

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Para atender a esse objetivo, inicialmente, levantou-se a situação atual da alocação dos recursos da empresa, demonstrados na tabela 4, que apresenta as atividades ou contas de custos e seus respectivos valores. A partir desses dados, buscou-se identificar as atividades desenvolvidas pelas áreas de apoio e de que forma estas consumiam tais recursos, identificando-se, portanto, os direcionadores de atividades. DIRECIONADORES DE ATIVIDADES Cada recurso das áreas de apoio da empresa é consumido por uma ou mais atividades, conforme principia a teoria do ABC. Para fazer a alocação dos recursos às atividades, primeiramente buscou-se identificar quais as atividades que os estavam consumindo, passando-se, então, a um rastreamento deste consumo, para identificar qual o direcionador de atividades que deveria ser utilizado para cada recurso. Desta forma, a tabela 7, apresenta os custos das atividades de apoio ou áreas operacionais alocadas às diversas atividades encontradas na empresa. Tabela 7. Direcionamento dos custos das áreas operacionais para as atividades

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Descrição Total Descrição % Total Recebido

% Sobre Total

Financeiro 12.988,00 Recebimentos 35% 4.545,80 4,184%Pagamentos 35% 4.545,80 4,184%Anál.Cad.Cliente 20% 2.597,60 2,391%Contrat.Emprést. 10% 1.298,80 1,196%

Contab.Custos 13.177,00 Apuração Custos 30% 3.953,10 3,639%Registros contab. 40% 5.270,80 4,852%Relatórios 20% 2.635,40 2,426%Demost.contáb. 10% 1.317,70 1,213%

Serv.Gerais Limp. 765,12 Limpeza Interna 70% 535,58 0,493%Limpeza Externa 30% 229,54 0,211%

Comunicação 2.786,80 Rel.Com.Mercado 100% 2.786,80 2,565%Recur.Humanos 8.800,28 Rotinas de RH 50% 4.400,14 4,050%

Folhas e Encargos 30% 2.640,08 2,430%Seleção Contrat. 10% 880,03 0,810%Demissão 3% 264,01 0,243%Reclamatórios 2% 176,01 0,162%Controle Refeição 5% 440,01 0,405%

Segur.Trabalho 6.334,20R$ Treinam.segurança 50% 3.167,10 2,915%Cipa/PC MSO 50% 3.167,10 2,915%

Centro Médico 11.017,60 Medicina Trabalho 15% 1.652,64 1,521%Atend.Acidentes 20% 2.203,52 2,028%Exames Periódicos 5% 550,88 0,507%Consultas Médicas 40% 4.407,04 4,057%Enfermaria 20% 2.203,52 2,028%

Apoio Vend.Mark. 2.053,16 Elabora Catálogos 30% 615,95 0,567%Elaborar Mídias 10% 205,32 0,189%Prog.Visual 10% 205,32 0,189%Divulgação Produt. 50% 1.026,58 0,945%

Assist.Técnica 16.040,80 Atend. Autorizadas 25% 4.010,20 3,691%Conserto Motores 60% 9.624,48 8,859%Transformação 15% 2.406,12 2,215%

Exped. E Despac. 12.214,40 Armaz.Prod.Acabado 30% 3.664,32 3,373%Despachar P/Cliente 30% 3.664,32 3,373%Controlar Estoque 20% 2.442,88 2,249%Controlar Transport. 10% 1.221,44 1,124%Analisar Faturas 10% 1.221,44 1,124%

ADM de Vendas 10.777,64 Monitorar Vendas 45% 4.849,94 4,464%Faturamento 40% 4.311,06 3,968%Prog.Vendas (PCP) 15% 1.616,65 1,488%

Vendas Técnicas 11.196,40 Contactar (Atend.Clien.) 45% 5.038,38 4,638%Prospec. Novos Client.Prod. 55% 6.158,02 5,668%

Mercado Externo 487,60 Manter Client.Existentes 100% 487,60 0,449%TOTAL 108.639,00 108.639,00 100,00% Fonte: Elaborada pelo autor com dados da empresa Essa tabela permite identificar quanto de recursos cada atividade está consumindo. E, em análises futuras, buscar sua otimização, posssibilitando reduzir o total de custos utilizados.

DIRECIONADORES DE CUSTOS

Apurados os custos das atividades, passou-se para a fase de apropriação destas aos produtos elaborados através dos direcionadores de atividade. Para definir os melhores direcionadores de custos, elaborou-se, primeiramente, uma proposta de acordo com a expectativa existente. Para confirmar os direcionadores propostos, discutiu-se com os responsáveis por cada atividade. Foram recebidas algumas sugestões de alterações que, após discutidas, foram aceitas em sua grande maioria.

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A grande vantagem da metodologia adotada está na receptividade que os gestores demonstraram frente à utilização de uma ferramenta que forneçe infomações e facilita conhecer melhor seus custos, ao mesmo tempo que objetiva facultar sua tomada de decisão. Para cada atividade, procurou-se um direcionador de custos que representasse, com alto grau de fidelidade, a forma como os produtos consumiam cada atividade, ou seja, a forma como os produtos consumiam os recursos. Após alocados todos os custos das atividades de apoio, e com a utilização dos custos de produção atribuídos diretamente aos produtos ou com a utilização das UP`s, as tabelas 1, 2 e 3 apresentam o volume de produção, os custos totais e os custos unitários de produção para cada um dos três produtos valorizados. Tabela 7. Demonstrativo do custo do Motor monofásico em Reais (R$)

Descrição Unitário Total Volume de produção 18.350

Custo das atividades de apoio 4,15 76.079,68

Custo fixo produção alocado através da UEP 8,91 163.498,50

Custo da matéria-prima e materiais diretos 43,41 796.573,50

Operações de terceiros 6,78 124.413,00

Custo total 63,25 1.160.564,68

Fonte: Elaborada pelo autor com dados da empresa Tabela 8. Demonstrativo do custo do Motor trifásico em Reais (R$)

Descrição Unitário Total Volume de produção 2.010

Custo das atividades de apoio 4,79 9.635,91

Custo fixo produção alocado através da UEP 22,32 44.863,20

Custo da matéria-prima e materiais diretos 91,81 184.538,10

Operações de terceiros 12,77 25.667,70

Custo total 131,69 264.704,91

Fonte: Elaborada pelo autor com dados da empresa

Tabela 9. Demonstrativo do custo do Gerador em Reais (R$)

Descrição Unitário Total Volume de produção 90 Custo das atividades de apoio 28,09 2.527,89 Custo fixo produção alocado através da UEP 147,74 13.296,60 Custo da matéria-prima e materiais diretos 636,17 57.255,30 Operações de terceiros 47,72 4.294,80 Custo total 859,72 77.374,59 Fonte: Elaborada pelo autor com dados da empresa

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Através destas tabelas, fecha-se o cálculo dos custos de produção por produto. 4.3 - Confrontação entre os métodos UEPS e ABC A tabela 10 apresenta o comparativo entre os custos de produção apurados pela metodologia adotada pela empresa, que se utiliza das UP`s para distribuir aos produtos todos os gastos fixos, sejam de produção ou das atividades de apoio, e os custos apurados, utilizando-se das UP`s para alocação dos custos fixos de produção e do método ABC para o direcionamento dos gastos das atividades de apoio. Tabela 10. Comparativo dos custos unitários de produção

Produto Custo Unitário método UEP Custo Unitário métodos UEP/ABC

Motor monofásico 63,88 63,25Motor trifásico 138,87 131,69Gerador 910,89 859,72Fonte: Elaborada pelo autor com dados da empresa

Através do sistema adotado pela empresa (utilizando somente o método UEP), apurou-se um custo unitário maior para os três produtos em relação ao modelo proposto de se trabalhar os dois métodos conjuntamente. O custo total unitário do motor monofásico ficou tecnicamente igual em ambas as sistemáticas de alocação dos custos das atividades de apoio. A diferença entre o método utilizado pela empresa e o método proposto é insignificante, ficando abaixo de 1,0%. Já para os produtos motor trifásico e gerador, as diferenças foram um pouco mais significativas, pois houve uma redução nos custos apurados pelo método proposto em relação ao atualmente utilizados de 5,17% e 5,62%, respectivamente. Ressalta-se que essas diferenças estão sendo geradas somente pela alocação dos gastos das atividades de apoio. Os custos de produção, sejam diretos ou indiretos, são os mesmos para os dois métodos apresentados. Assim sendo, a tabela 26 compara somente as variações dos Custos fixos das atividades de apoio apurados através dos dois métodos, ou seja, o método das UEP´s, utilizado atualmente pela empresa, com o método ABC, proposto neste estudo. Tabela 11. Comparativo dos custos fixos de apoio alocados aos produtos

Produto Custo Unitário método UEP

Custo Unitário métodos UEP/ABC

Motor monofásico 4,78 4,15Motor trifásico 11,97 4,79Gerador 79,26 28,09

Fonte: Elaborada pelo autor com dados da empresa Apesar do custo unitário total do produto motor unitário não ter havido uma variação significativa, ao analisar somente as variações dos custos fixos das atividades de apoio alocadas pelo método UEP e através do ABC, verifica-se que há uma diferença considerável de 13,18%. O produto motor trifásico apresenta uma diferença de 59,98% de custos das atividades de apoio, alocados em menor valor pelo método ABC. Já o produto gerador é o que apresenta uma diferença maior de alocação de custos fixos das atividades de apoio entre os dois métodos, ou seja, uma variação de 64,56%.

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Essas diferenças apuradas entre os dois métodos (UEP e ABC) deve-se ao fato de que no método utilizado pela empresa, a base para a alocação dos custos das atividades de apoio foi o número de UEP´s de cada produto. Já através do método proposto, ou seja, o ABC, esses custos foram, inicialmente, identificados com as atividades, e, posteriormente, alocados aos produtos, de acordo com os direcionadores de custos. Pelo fato destes 3 produtos terem uma redução nos seus custos, outros produtos fabricados pela empresa, não contemplados neste trabalho, terão um custo maior pelo cálculo através dos métodos UP e ABC, em relação à UEP. Com isso os custos de estrutura unitários calculados através do método ABC nas atividades de apoio, poderiam trazer reduções no custo total de cada produto, desde que fosse provocado uma reflexão por parte dos gestores, no sentido de controlá-los, demonstrando um dos pontos fortes desse método. Ressalta-se, porém, que a busca da atribuição dos custos das atividades de apoio aos produtos não deve ser vista como o objetivo principal do método ABC. A gestão desses, através do ABM, possibilitará uma maior eficiência na utilização das atividades que os consomem, resultando em ganhos na lucratividade da empresa. A seguir, junto às vantagens da utilização do ABC, enumerou-se atribuições a este método muito mais voltadas à gestão de custos, como o conhecimento do valor gasto para o desenvolvimento de cada atividade, que possibilitou identificar em qual delas deve ser dispendido maior trabalho de controle, de forma a melhorar o resultado global da empresa. 4.4 - Comentários finais A utilização conjunta do método UEP para alocação dos custos industriais e do custeio ABC para a alocação dos gastos das atividades de apoio aos produtos elaborados, não nos possibilita identificar se existe entre eles um que melhor atenda os objetivos de custeamento dos produtos acabados. Identificou-se no entanto que para controle dos gastos fixos das atividades de apoio, o método de custeio ABC revelou-se mais eficiente, com destaque para as informações necessárias para o controle e gestão desses. A seguir apresenta-se os principais pontos observados sobre cada método durante a realização deste trabalho. Método custeamento através das UEP`s O método da UEP, utilizado atualmente pela empresa, foi implantado por volta de 1978, sendo a empresa Kohlbach Motores Ltda uma das pioneiras a adotar esse método. Periodicamente a empresa faz revisões dos tempos utilizados pelos produtos em cada posto operativo, com a finalidade de validar, se necessário for, os tempos praticados. Este método apresenta pontos fortes, dentre os quais pode-se destacar: - Uma vez definidos os postos operativos, os tempos de passagem pelos postos e o número

de UEP´s de cada produto, estes permanecem estáveis no tempo, tendo a obrigatoriedade de se rever o processo somente quando houver mudanças de estrutura física, ou seja, de lay out ou de tecnologias. Para novos produtos torna-se necessário apurar o número de UEP’s por esses consumidos.

- Facilidade no levantamento do custo dos produtos, pois tendo-se o número de UP´s de cada produto, basta multiplicá-lo pelo valor da UEP do mês, adicionando-se a estes os custos diretos variáveis.

- Possibilita o conhecimento da capacidade de produção instalada e utilizada na fábrica e nas suas seções, bem como a ociosidade existente.

Bornia (2002:51) ainda enfatiza que a utilização de medidas físicas, por serem focadas em índices, tornam-se muito simples e fáceis de usar, transmitindo informações claras, as

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quais não requerem maiores esforços de interpretação. Além disso, as atividades-chave da produção podem ser acompanhadas com grande facilidade. Outro ponto forte levantado por Bornia, é a linguagem comum. As várias atividades da empresa trabalham produzindo esforços de produção, medidos em UEP’s. Assim, ganham uma “linguagem” comum, que torna-os comparáveis em noção de importância (com visão nos custos) de cada produto. O método UEP, também possui alguns pontos fracos, dentre os quais podem ser destacados: - Dificuldade no tratamento dos desperdícios. Bornia (2002;152) comenta que embora o

método da UEP trabalhe com atividades para aglutinar os custos, o principal empecilho para a separação dos desperdícios é a definição de posto operativo: somente atividades produtivas são consideradas. As atividades auxiliares (todas as perdas) não são detalhadas; seus custos são “jogados” para os postos operativos, perdendo-se a noção dos desperdícios neste processo.

- Não identificação das melhorias. Bornia (2002:152) alerta que na implantação do método UEP, é tirada uma “fotografia” da estrutura da empresa (por meio de foto-índices) e se pressupõe que as relações entre os potenciais produtivos serão constantes, desde que os postos operativos não se alterem. No entanto, uma das características das empresas modernas, é a constante busca pela melhoria de seus produtos e processos. Com isso, os postos operativos estariam continuamente se modificando. Essas alterações eliminariam uma das vantagens anteriormente citadas, pois seria necessário uma revisão constante nos números de UEP’s de cada produto.

Mesmo tendo um de seus pontos mais fortes a alocação dos custos de transformação dos produtos, e, alguns pontos fracos elencados acima, sua principal deficiência é a não alocação das despesas fixas das áreas de apoio, as quais não são analisadas. Método custeamento através do ABC A busca pelo direcionamento dos custos das atividades de apoio aos produtos possibilitou identificar uma grande vantagem do custeio ABC em relação ao método UP`s, a identificação dos custos consumidos pelas atividades, torna-se informação extremamente relevante para a tomada de decisões. Ainda pode-se enfatizar vários pontos fortes que a aplicação do ABC pode proporcionar para a empresa, destacando-se: - Entendimento das causas geradoras de custos – Mudança do foco de determinação dos

custos para o que causa os custos. - Análise detalhada das atividades que compõem um processo – Elabora um estudo

profundo de um processo, detalhando as atividades, tarefas e até operações. - Análise crítica das atividades que agregam e não agregam valor – Um dos pontos bem

interessantes deste sistema é a análise destas atividades, provocando alterações substanciais para a redução de custos.

- Mensuração do desempenho – Desenvolve a visão de melhoria contínua e a busca da eficácia.

Dentro das maiores dificuldades encontradas para a implantação de um método ABC, destaca-se a necessidade de um sistema de gestão que possibilite o acompanhamento da frequência dos direcionadores de custos. Uma falha na apuração desta frequência, detalhada por produto, gerará ditorções significativas em toda a metodologia apresentada comprometendo a sua eficácia para a gestão da empresa. Com a opção por utilizar o método ABC para o direcionamento dos custos das atividades de apoio aos produtos, mantendo os custos de transformação alocados através da

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UEP, buscou-se principalmente corrigir o problema mais visível referente a apuração dos custos unitários de produção, aproveitando-se os pontos fortes do método UEP ao mesmo tempo que o ABC corrigia seus pontos fracos. Para trabalhos futuros, recomenda-se a apuração comparativa entre o método ABC e o método UEP`s também para os custos de transformação da empresa, o que possibilitaria identificar dentre estes, qual melhor atende as necessidades de informações dos gestores.

5. CONCLUSÕES O presente trabalho reuniu fundamentos teóricos sobre a área de custos, abordando os métodos UEP e ABC, através de livros, revistas, artigos, teses, dissertações e outros trabalhos acadêmicos. Em seguida, apresentou a alocação de gastos indiretos das atividades de apoio (administração e vendas) para os produtos através dos métodos UEP´s e ABC, efetuando-se uma comparação entre eles. Optou-se por manter os custos fabris calculados pelo método das UEP´s procurando explorar alguns pontos fortes que o método propicia, tais como: Desde que não haja mudanças na estrutura, lay out, tecnologias, etc, torna-se fácil calcular o custo do produto, bem como compará-lo com períodos anteriores, mesmo em períodos inflacionários, pois o número de UEP´s permanece estável ao longo do tempo, mudando apenas o valor das UEP´s. No entanto, apresenta seu principal ponto fraco que é a forma de alocação das atividades de apoio (administrativas e vendas) aos produtos. Este método considera apenas atividades produtivas, sendo que os custos das atividades de apoio são alocados aos postos operativos produtivos, não tendo condições de demonstrar e posteriormente procurar eliminar os desperdícios. Nesse sentido o ABC e o ABM têm um de seus pontos mais fortes que é a análise das atividades que agregam e não agregam valor aos produtos sob a ótica do cliente, trabalhando no sentido de reduzir ou até mesmo eliminar atividades que não agregam valor. O ABC e o ABM, dentre as inúmeras vantagens de sua aplicação, também se diferenciam dentre outros métodos de custos, no que tange à análise das causas geradoras de custos, ou seja, identificar quais são os recursos utilizados, quem os consumiu e de que forma foram consumidos. Desta forma, foram apresentados os cálculos do custo unitário de três produtos fabricados pela empresa estudo, a qual utiliza-se do método UEP para os custos de transformação , bem como se utiliza das UEP´s como base de alocação dos gastos das atividades de apoio, conforme se verifica nas tabelas 5 e 6. Um dos objetivos deste estudo, foi o de elaborar um modelo de atribuição dos gastos das áreas de apoio aos produtos através do método ABC. Assim sendo, os gastos fixos das atividades de apoio, foram identificados com as atividades que os consumiram através dos direcionadores de atividades. O passo seguinte, foi determinado através da definição dos direcionadores de custos, bem como a freqüência com que eles aconteceram, pois através deles foram feitos a alocação dos gastos das áreas de apoio aos produtos. Através da tabela 10, pode-se verificar um comparativo do custo unitário total dos três produtos, pelo método UEP e através dos métodos UEP áreas fabris e ABC para as áreas de apoio. Dentro dos custos totais, as variações não foram tão significativas pelo fato de que os gastos das atividades de apoio não tiveram uma participação mais elevada. No entanto ao analisarmos a tabela 11, pode-se verificar que as variações dos gastos das atividades de apoio, quando alocadas pela UEP e pelo ABC, apresentam variações bastante significativas, as quais

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apresentam reduções nos gastos das atividades de apoio de 13,18% para o produto motor monofásico, 59,98% para o motor trifásico e 64,56% no gerador. Essas variações não ocorreram por acaso. Elas se originaram devido à forma utilizada de alocação dos custos fixos. Enquanto o método UEP não procurou analisar quem consumiu os recursos, alocando aos produtos com base nas UEP´s, o método ABC procurou fazer um rastreamento, procurando identificar quais as atividades consomem recursos, e, como estes foram consumidos. Evidentemente que a redução do custo dos produtos em estudo através do método proposto, acaretará um aumento em outros produtos, os quais devem ser analisados com o objetivo de procurar formas de reduzí-los. Analisando os cálculos efetuados através do ABC, percebe-se que este método pode proporcionar resultados mais acurados, tendo em vista toda a análise efetuada sobre os gastos alocados aos produtos. Desta forma entendemos que o método ABC aplicado nas áreas de apoio proposto neste estudo é mais eficiente no que se refere ao fornecimento de informações úteis aos gestores nas tomadas de decisões do que o método atualmente utilizado pela empresa que é a UEP. Devido aos inúmeros processos existentes em uma indústria metal-mecânica durante a fabricação de seus produtos, existem dificuldades para uma apuração de custos mais acurada, sendo que a utilização do método UEP para os custos de transformação pode ser uma ferramenta útil. Assim sendo, é viável a aplicação da UEP na apuração do custo fabril, e o ABC para as áreas de apoio, apresentando um custo do produto mais acurado, auxiliando os gestores nas tomadas de decisões.

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Título do Trabalho: UTILIZAÇÃO DOS MÉTODOS uep – unidade de esforço de produção e o abc –

custeio baseado em atividades NA GESTÃO DE CUSTOS: cASO aplicado em uma indústria metal-mecânica Endereço Completo, telefone. Fax e e-maill para contato. Antonio Zanin Rua São Pedro, 655-D, Ed. Cremona, Apto 203 – Presidente Médice 89801-301 – Chapecó – SC Fone: (49) 321-8124 Fax: (49) 321-8000 e-maill: Zanin@unochapeco.edu.br Roberto Fernandes dos Santos Rua Prof. Lucio Martins Rodrigues, 330 – Apto 12 05621-025 – Morumbi São Paulo – SP Fone: (11) 3670-8204 Fax:: (11) 3743-9035 e-maill: setrob@pucsp.br