Francisco Jos Cunha Fachada

Sistema de Controlo Interno na

Administrao Central do Estado:

o caso dos organismos do

Ministrio das Finanas

Dissertao de Mestrado em Gesto, apresentada Faculdade de Economia da

Universidade de Coimbra para obteno do grau de Mestre

Orientadores:

Professora Doutora Susana Margarida Faustino Jorge

e

Professor Doutor Ildio Toms Lopes

Coimbra, 2014

ii

iii

Dedicatria

A todos aqueles que nos momentos mais difceis da minha vida tiveram a coragem

e hombridade de me continuar a dizer a verdade, revelando-se os meus verdadeiros amigos.

Obrigado.

iv

v

Agradecimentos

Na caminhada efetuada para a elaborao da presente dissertao, vrias foram as

pessoas que, direta ou indiretamente, contriburam para que eu pudesse concretizar os meus

objetivos. Agradecendo a todos de uma forma generalizada, no posso deixar de agradecer

de forma particular a alguns.

minha famlia e amigos, em especial Lusa e ao Diogo, que durante largos dias

e muitas horas se viu privado do pai.

Aos meus colegas na Direo-Geral do Oramento (DGO), em especial aos da

Diviso de Servios de Gesto de Recursos Financeiros, ao Lus, Helena, ao Simes,

Carla, ao Joaquim, Andresa, ao Ricardo, Vanda, Aurora e ao Jaime; com todos vs

aprendi a compreender melhor a contabilidade pblica e as suas exigncias, bem como o

funcionamento da Administrao Pblica (AP).

Ao meu colega Joaquim Muxagata pela preciosa colaborao na utilizao das

ferramentas informticas e, Carla, que teve a pacincia e disponibilidade de rever a

formatao desta dissertao.

Por fim, mas obviamente no em ltimo, aos meus orientadores: Professora

Doutora Susana Margarida Faustino Jorge e ao Professor Doutor Ildio Toms Lopes, que

me orientaram, auxiliaram e transmitiram o seu saber.

vi

vii

NDICE

DEDICATRIA ........................................................................................ III

AGRADECIMENTOS ................................................................................ V

RESUMO .................................................................................................... IX

ABSTRACT ................................................................................................ XI

LISTA DE SIGLAS ................................................................................. XIII

LISTA DE QUADROS E FIGURAS ....................................................... XV

LISTA DE QUADROS.......................................................................................................... XV

LISTA DE FIGURAS ........................................................................................................... XV

INTRODUO ............................................................................................ 1

1 CONTROLO INTERNO ...................................................................... 5

1.1 OBJETIVOS E IMPORTNCIA DO CONTROLO INTERNO ................................................... 7

1.2 TIPOS E REAS DE CONTROLO ..................................................................................... 8

1.3 COMPONENTES DO CONTROLO .................................................................................. 10 1.3.1 Ambiente de controlo ............................................................................................................11 1.3.2 Avaliao de riscos ...............................................................................................................13 1.3.3 Atividades de controlo ...........................................................................................................14 1.3.4 Sistemas de informao.........................................................................................................18 1.3.5 Monitorizao .......................................................................................................................20

1.4 CONTROLO INTERNO VS AUDITORIA INTERNA.......................................................... 20

2 SISTEMA DE CONTROLO INTERNO ............................................ 23

2.1 CARACTERSTICAS E REQUISITOS DE UM SISTEMA DE CONTROLO INTERNO .............. 24

2.2 CONCEO DE UM SISTEMA DE CONTROLO INTERNO ............................................... 26

2.3 LIMITAES DO SISTEMA DE CONTROLO INTERNO ................................................... 28

2.4 AVALIAO DO SISTEMA DE CONTROLO INTERNO .................................................... 29

2.5 ELABORAO DO RELATRIO DO SISTEMA DE CONTROLO INTERNO ......................... 30

3 ENQUADRAMENTO LEGAL DO SISTEMA DE CONTROLO

INTERNO ................................................................................................... 35

3.1 O SISTEMA DE CONTROLO INTERNO NAS LEIS INTERNACIONAIS ............................... 35

3.2 O SISTEMA DE CONTROLO INTERNO NA ADMINISTRAO PBLICA EM PORTUGAL .. 36

viii

4 A GESTO FINANCEIRA PBLICA ENQUANTO AMBIENTE

DO SISTEMA DE CONTROLO INTERNO E DO CONTROLO

INTERNO ................................................................................................... 43

4.1 FINANAS PBLICAS E PRINCPIOS ORAMENTAIS ................................................... 43 4.1.1 Finanas Pblicas.................................................................................................................43 4.1.2 Princpios oramentais .........................................................................................................47

4.2 CONTABILIDADE PBLICA......................................................................................... 54 4.2.1 Contabilidade oramental .....................................................................................................56 4.2.2 Contabilidade patrimonial ....................................................................................................59 4.2.3 Contabilidade analtica .........................................................................................................60

4.3 ANLISE DO ENQUADRAMENTO LEGISLATIVO .......................................................... 61

5 BASES PARA O ESTUDO EMPRICO ............................................ 79

5.1 79

5.1 METODOLOGIAS ........................................................................................................ 79

5.2 OBJETIVOS E QUESTES DE INVESTIGAO ............................................................... 80

5.3 RECOLHA DE DADOS ................................................................................................. 81 5.3.1 Mtodos ................................................................................................................................81 5.3.2 Estrutura do questionrio .....................................................................................................82

5.4 TRATAMENTO DE DADOS ........................................................................................... 84

5.5 CARACTERIZAO DA POPULAO AJUSTADA .......................................................... 85

6 APRESENTAO DE RESULTADOS ............................................. 87

6.1 CARACTERIZAO DOS RESPONDENTES .................................................................... 87

6.2 ANLISE E DISCUSSO DOS RESULTADOS .................................................................. 89

7 CONSIDERAES FINAIS ............................................................ 107

7.1 CONCLUSES .......................................................................................................... 107

7.2 LIMITAES ............................................................................................................ 109

7.3 PROPOSTAS FUTURAS .............................................................................................. 110

BIBLIOGRAFIA ...................................................................................... 112

LEGISLAO ................................................................................................................... 114

ANEXOS ................................................................................................... 116

ix

Resumo

Portugal, em virtude de acontecimentos internacionais, viu agravados os seus

desequilbrios financeiros, necessitando o pas de recorrer ao Programa de Assistncia

Econmica e Financeira (PAEF), que imps um conjunto de constrangimentos na gesto dos

dinheiros pblicos, tendo-se justificado que a maioria desses desequilbrios era provocada

pelo Setor Pblico Administrativo (SPA). Neste mbito, dado que o Sistema de Controlo

Interno (SCI) uma ferramenta obrigatria no enquadramento legislativo portugus, que

exerce aes de controlo sobre a execuo oramental dos organismos que compem o SPA,

interessa portanto analisar e avaliar a sua implementao e utilizao.

Com o presente trabalho de investigao pretendeu-se estudar e avaliar o SCI dos

organismos do Ministrio das Finanas, os seus possveis contributos para a execuo

oramental de cada organismo per si, bem como o contributo que poderia ser transposto para

a execuo do oramento do prprio Ministrio das Finanas.

Pela anlise s respostas obtidas num inqurito por questionrio, verificou-se que

apesar de obrigatria a implementao de um SCI (autocontrolo), 47% dos organismos

referiu no possuir SCI.

No obstante, foi reconhecido por todos os respondentes as mais-valias que podem

advir da implementao de um SCI, a saber: o controlo sobre a execuo oramental, a

melhoria da qualidade de informao, a aplicao de recursos de forma mais eficaz, eficiente

e econmica, e o garante do cumprimento da legalidade e conformidade legal.

Estes benefcios reconhecidos por parte dos respondentes so tambm os que

poderiam ser estendidos ao oramento do Ministrio das Finanas, caso todos os organismos

que o compem tivessem implementado um SCI.

Pode-se tambm constatar o frenesim legiferante (oito alteraes Lei de

Enquadramento Oramental em treze anos) e o elevado nmero de diplomas legais que

impendem sobre a rea financeira do SPA, situao que aumenta o risco de erro na

interpretao e conjuno de diplomas, refletindo-se posteriormente numa m execuo dos

processos e procedimentos adstritos contabilidade pblica.

Desta forma, o presente trabalho de investigao demonstra que o SCI ainda no

implementado por todos os organismos respondentes, apesar de todos lhe reconhecerem

vantagens e mritos.

Palavras-Chave: Sistema de Controlo Interno, Controlo Interno, Contabilidade

Pblica, Oramento, Ministrio das Finanas.

x

xi

Abstract

Portugal, affected by international events, saw its their financial imbalances

aggravated, leading the country to resort to an external bail out (Economic and Financial

Assistant Program), which imposed a set of constraints in the management of the public

funds. It was additionally explained that most of these imbalances was cause by the Public

Sector Administration (PSA). In this context, given that the Internal Control System (ICS)

is an obligatory tool in Portuguese law, which practises actions of controlling over the

budgetary execution of the agencies that compose the PA, there is interest to analyse and

evaluate its implementation and utilisation.

The present research intended to study and evaluate the ICS of the agencies that

compose the Ministry of Finance and its possible contributions to the budgetary execution

of each agency per se, as well as the contribution that might be transfer to the budget of

Ministry of Finance itself.

From the analysis to the answers obtained in a survey using a questionnaire, it was

observed that in spite of the implementation of an ICS is compulsory, 47% of agencies

reported not having an ICS.

Nevertheless, all respondents recognized the benefits that can result from the

implementation of an ICS, namely: control over the budgetary execution, the improvement

of the quality of information, applying resources more effectively, efficiently and

economically, and ensuring the legal and regulatory compliance.

These benefits acknowledged by the respondents are also the benefits that could be

extended to the budget of the Ministry of Finance, if all organisms that compose it, had

implemented an ICS.

One can also see the legislating fever (eight amendments to the Budgetary

Framework Law in thirteen years) and the large number of legal instruments binding upon

the financial area of the PA, situation that increasing the risk of mistakes in the interpretation

and combination of the several laws and decrees. This situations, subsequently reflects in a

bad execution of processes and procedures assigned to public sector accounting.

In this way, the present investigation shows that the ICS is still not implemented by

all respondents agencies, in spite of they all recognize advantages and merits to it.

xii

Keywords: Internal Control System, Internal Control, Public Sector Accounting,

Budget, Ministry of Finance.

xiii

Lista de siglas

AC Administrao Central

AICPA American Institute of Certified Publics Accounts

AP Administrao Pblica

AR Assembleia da Repblica

CFP Conselho de Finanas Pblicas

CGE Conta Geral do Estado

CI Controlo Interno

COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission

CRP Constituio da Repblica Portuguesa

DGO Direo-Geral do Oramento

GOP Grandes Opes do Plano

LCPA Lei dos Compromissos e Pagamentos em Atraso

LEO Lei de Enquadramento Oramental

OE Oramento do Estado

PAEF Programa de Assistncia Econmica e Financeira

POCAL Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais

POCE Plano Oficial de Contabilidade para o setor da Educao

POCP Plano Oficial de Contabilidade Pblica

POCMS Plano Oficial de Contabilidade Ministrio da Sade

RH Recursos Humanos

SCI Sistema de Controlo Interno

SFA Servio e Fundo Autnomo

SPA Setor Pblico Administrativo

STF Solicitao de Transferncia de Fundos

TdC Tribunal de Contas

xiv

xv

Lista de Quadros e Figuras

Lista de Quadros

Quadro 1 - Tipos de Controlo ..........................................................................................................................9 Quadro 2 - Avaliao do Sistema de Controlo Interno ...................................................................................30 Quadro 3 - Exemplo de uma matriz de relatrio para o SCI ...........................................................................31 Quadro 4 - Operaes do ciclo da despesa e aes de controlo interno.........................................................57 Quadro 5 - Operaes do ciclo da receita e aes de controlo interno ..........................................................59 Quadro 6 - Respondentes pr-teste ..............................................................................................................83

Lista de Figuras

Figura 1 - Nveis de controlo do SCI da AP .....................................................................................................36 Figura 2 - Questo 1.1 Idade ........................................................................................................................87 Figura 3 - Questo 1.2 Gnero ......................................................................................................................87 Figura 4 - Questo 1.3 Cargo ........................................................................................................................87 Figura 5 - Questo 1.4 Habilitaes acadmicas ...........................................................................................88 Figura 6 - Questo 1.5 Anos de servio na instituio ...................................................................................88 Figura 7 - Questo 3.1 Qual o nmero de elementos que compem a equipa financeira? .............................89 Figura 8 - Questes 3.2.1/2/3 N. de Colaboradores Tcnicos Superiores, Assistentes Tcnicos e Assistentes

Operacionais ................................................................................................................................................89 Figura 9 - Questo 35 A entidade possui um SCI? .........................................................................................90 Figura 10 - Questo 35.2 A entidade no possui um SCI por?........................................................................90 Figura 11 - Questo 35.1 Qual a regularidade com que so efetuadas as aes de controlo? .......................91 Figura 12- Questo 31.1 No seu entender, quais os argumentos para a no implementao de um SCI? ......91 Figura 13 - Questo 31.2 Qual a importncia que atribui a cada fator para a no implementao de um SCI?

....................................................................................................................................................................92 Figura 14 - Questo 28 A entidade efetua auditorias internas ......................................................................92 Figura 15 - Questo 34 No seu entender, o Sistema de Controlo Interno uma mais valia para a execuo

oramental? .................................................................................................................................................93 Figura 16 - Questo 34.1 Valorize a contribuio do SCI para a execuo oramental anual da entidade? ....93 Figura 17 - Questo 30.1 - No seu entender, quais as razes que justificam a implementao de um SCI? ....94 Figura 18 - Questo 30.2 Qual o grau de importncia que lhes atribui..........................................................94 Figura 19 - Questo 29.1 Quais as reas em que a entidade efetua CI? ........................................................95 Figura 20 - Questo 29.2 Qual a importncia que atribui a cada uma das reas? .........................................95 Figura 21 -Questo 32 elaborado relatrio dos resultados verificados nos procedimentos do SCI realizados?

....................................................................................................................................................................96 Figura 22 - Questo 33.2Qual a relevncia que atribui ao envio do relato do CI para:..................................96 Figura 23 - Questo 7 As normas de controlo interno so divulgadas a: .......................................................97 Figura 24 - Questo 5 A entidade possui norma de procedimentos de CI?.....................................................98 Figura 25 - Questo 6 Para quais das seguintes reas a entidade possui uma norma de CI especfica? .........98 Figura 26 - Questo 15 A entidade possui fundo de maneio .........................................................................98 Figura 27 - Questo 8 Existe na entidade um manual de procedimentos com referncia e descrio dos

processos e fluxogramas do gabinete financeiro? .........................................................................................99 Figura 28 - Questo 10 O organismo tem implementado um SCI? ................................................................99 Figura 29 - Questo 10.1 Existe segregao de funes entre o(s) controladore(s) e o restante gabinete

financeiro? ................................................................................................................................................. 100

xvi

Figura 30 - Questo 14 Existe segregao de funes entre os colaboradores que operam a receita e os

colaboradores que operam a despesa? ...................................................................................................... 100 Figura 31 - Questo 11 Est estabelecido um princpio de rotatividade de funes para os colaboradores do

gabinete financeiro? .................................................................................................................................. 101 Figura 32 - Questo 19 A entidade efetua reconciliao bancria? ............................................................. 101 Figura 33 - Questo 19.1 Qual a periodicidade com que realiza as reconciliaes bancrias? ..................... 101 Figura 34 - Questo 20 As reconciliaes bancrias so verificadas por outro elemento distinto sua

realizao? ................................................................................................................................................. 102 Figura 35 - Questo 20.1 Quem verifica as reconciliaes bancrias? ......................................................... 102 Figura 36 - Questo 24 efetuada a circularizao de saldos de clientes e fornecedores? .......................... 102 Figura 37 - Questo 27 Os registos de inventrio so verificados mediante: ............................................... 102 Figura 38 - Questo 25 Os ficheiros dos bens imobilizados so conferidos com os saldos das correspondentes

contas do plano contabilstico (aquisies da 41 a 45 e amortizaes acumuladas 48) relativamente aos

custos e amortizaes acumuladas? ........................................................................................................... 103 Figura 39 - Questo 26 O saldo das contas contabilsticas 2745 (Subsdios para Investimentos) e 7983

(Transferncias de Capital Obtidas) confrontado com o valor adstrito s despesas de capital e com o valor

das amortizaes do ano? .......................................................................................................................... 103 Figura 40 - Questo 18 No ciclo da despesa, quais as operaes processadas de forma independente por

cada colaborador: ...................................................................................................................................... 104 Figura 41 - Questo 21 As compras so autorizadas por rgo diretivo aps a verificao da legalidade da

despesa? .................................................................................................................................................... 104 Figura 42 - Questo 4 Qual (quais) o (s) ano (s) de reporte (s) de conta (s) de gerncia............................... 104 Figura 43 - Questo 9 A entidade possui contabilidade analtica ................................................................ 104 Figura 44 - Questo 13 O gabinete financeiro elabora planos de atividade ................................................. 105 Figura 45 - Questo 16 Efetuam-se verificaes aleatrias ao fundo de maneio ......................................... 105 Figura 46 - Questo 17 Existe limite ao valor de despesa a pagar por fundo de maneio.............................. 105 Figura 47 - Questo 17.1 Valor do Fundo de Maneio .................................................................................. 105 Figura 48 - Questo 22 A contabilizao do compromisso efetuada por pessoa distinta da que autoriza a

compra....................................................................................................................................................... 106 Figura 49 - Questo 23 O pagamento das faturas efetuado por pessoa diferente da que efetua o seu

processamento ........................................................................................................................................... 106 Figura 50 - Questo 3.2 Composio das equipas financeiras por categorias profissionais ......................... 106

1

Introduo

Segundo Caupers (2009: 48), a conformidade da atividade administrativa

pblica com o princpio da legalidade e com outros princpios que deve respeitar,

impe a existncia de instrumentos adequados de controlo.

Um Sistema de Controlo Interno (SCI) revela-se uma ferramenta de gesto

essencial para qualquer organizao, assegurando o respeito pela legalidade, o

cumprimento de critrios de economia, eficcia e eficincia, e permitindo aos diversos

patamares hierrquicos da organizao ter confiana nos procedimentos e processos

desenvolvidos pelos seus colaboradores, possibilitando, sempre que necessrio, a

implementao de medidas corretivas e de ajuste nos diversos estgios da ao,

garantindo assim a qualidade, a fiabilidade e a accountability da informao produzida.

O SCI constitudo de forma agregada e estruturada por diversos procedimentos

de CI, que obedecem a aes individuais de controlo sobre os processos e aes realizadas

nas organizaes.

Internacionalmente, o National Commission on Fraudulent Financial Reporting

organizao privada criada nos Estados Unidos da Amrica com o objetivo de prevenir e

evitar fraudes nos relatos financeiros, posteriormente convertida no Committee of

Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), cujo primeiro objeto de

estudo foi o CI das empresas, elaborando diversos documentos sobre esta temtica.

Outros organismos tm demonstrado preocupao relativamente a esta temtica,

produzindo tambm diversos documentos, abordando o tema do SCI como uma parte

integrante da auditoria interna (que, por sua vez, constitui um aspeto comum entre as

vrias publicaes do assunto). Esta situao espelha-se tambm na literatura

internacional, onde o CI e o SCI so abordados num captulo ou tpico sobre o tema

Auditoria Interna.

O domnio do SCI uma matria pouco debatida, quer nas esferas da literatura

(nacional e internacional), quer nos raros trabalhos de investigao j realizados em

Portugal. Da literatura internacional utilizada no presente trabalho de investigao,

Emmanuel, et al. (1990) e Whittington e Pany (2001) referem o CI como um captulo

integrante dos seus livros de Auditoria Interna, abordando o tema do CI como uma

ferramenta da auditoria. Por seu lado, o COSO (1994) apresenta um framework

exclusivamente dedicado ao tema do CI, ficando conhecido como o modelo COSO.

2

Em Portugal, existem alguns diplomas legais que impem a implementao de

um SCI no SPA, apresentando este uma estrutura piramidal, partindo da base com os

prprios organismos (autocontrolo), de seguida os controladores dos programas

oramentais, depois os controladores com poderes inspetivos e de CI (Inspeo-Geral de

Finanas e Direo-Geral do Oramento) e terminando nos rgos de controlo

jurisdicional e poltico (Tribunal de Contas e Assembleia da Repblica).

Na literatura portuguesa da especialidade, Morais e Martins (2013) e Baptista da

Costa (2010), seguem a linha internacional e dedicam tambm um captulo dos seus livros

de auditoria questo do CI, utilizando uma abordagem em que o mesmo uma parte

integrante da auditoria interna e utilizado por esta como uma ferramenta para atingir os

seus objetivos.

J Maral e Marques (2011), no contexto portugus, apresentam um Manual de

Auditoria e Controlo Interno no Sector Pblico, sendo grande parte deste manual

dedicado implementao de um CI, em especial para as autarquias locais.

No tocante a trabalhos de investigao sobre o assunto no contexto portugus,

os elaborados por Silva (2009) e por dos Reis (2005) abordam a implementao de um

SCI no mbito de organizaes do setor pblico, respetivamente nas juntas de freguesia

e num estabelecimento do ensino superior, enquanto Rocha (2009) e Neves (2009)

abordam a implementao de um SCI no mbito de empresas do setor privado. Por seu

lado, Costa (2012) tenta abordar o SCI numa perspetiva de contributo modernizao

administrativa em Portugal.

Para Franco (1997: 402) No h gasto sem controlo. Que controlo deve ento

existir para verificar os gastos efetuados pelos organismos que compem o Estado? Quais

as finalidades desse controlo e a utilizao que se efetua dos dados por ele obtidos? Ser

o SCI utilizado como uma ferramenta para a gesto, ou um simples alimentador de

dados para a auditoria interna, sendo que a maioria dos organismos no esto obrigados

a efetuar a implementao de mtodos de auditoria interna? Estas so algumas questes

que justificam a investigao aqui desenvolvida.

O presente trabalho visa, assim, estudar o SCI nos organismos do Ministrio das

Finanas em Portugal, avaliando os contributos que o mesmo poder proporcionar aos

organismos individualmente e ao Ministrio no seu todo, no cumprimento dos objetivos

estabelecidos para essas organizaes, particularmente objetivos de natureza oramental.

Esta investigao pretende contribuir para a discusso do tema SCI, a sua

utilizao e, sobretudo, investigar os benefcios que possam advir para um organismo por

3

ter implementado um SCI e a sua contribuio para a gesto oramental numa perspetiva

mais macro, ou seja, o enquadramento da gesto da unidade oramental (organismos) no

contributo da gesto do oramento do Ministrio das Finanas.

O presente trabalho inicia-se com a introduo e estrutura-se em 7 captulos. No

Captulo 1, refletem-se os objetivos, a importncia da implementao, quais as tipologias

empregues e as reas abrangidas pelo CI. Posteriormente, definem-se as componentes do

controlo e apresentam-se as grandes linhas que diferenciam o Controlo Interno (CI) e a

Auditoria Interna.

De seguida, apresenta-se o Sistema de Controlo Interno, definindo as suas

principais caractersticas e requisitos, peas essenciais para a conceo de um SCI. Ainda

no Captulo 2, sero analisadas as limitaes do SCI, os seus mtodos de avaliao e por

fim os relatrios que este sistema dever produzir.

No Captulo 3 alude-se ao enquadramento legislativo do SCI, abordando o SCI

nas leis internacionais, mas sobretudo a legislao existente sobre o SCI para o SPA em

Portugal.

Por sua vez, no Captulo 4 explanada uma viso sobre o contexto onde se insere

o SCI em Portugal, ou seja, apresenta-se a rea financeira pblica enquanto ambiente de

atuao do SCI, nomeadamente onde so implementadas as aes de CI, como forma de

garantir, em especial, a conformidade e regularidade dos procedimentos perante a

legislao vigente.

Posteriormente, no Captulo 5 apresentam-se as bases empricas utilizadas para

este trabalho de investigao, expondo-se as metodologias utilizadas, os objetivos e as

questes de investigao abordadas, a forma como foi preconizada e efetuada a recolha

de dados, bem como os mtodos utilizados para o tratamento dos dados e, finalmente, a

caracterizao da populao.

O Captulo 6 apresenta os resultados do questionrio e a sua discusso, e no

Captulo 7 colocam-se as consideraes finais, com especial enfoque para as concluses

e as limitaes sentidas para a elaborao e apresentao deste trabalho.

4

5

1 Controlo Interno

Epistemologicamente, Emmanuel, et. al (1990) atribuem ao termo controlo a

ideia de domnio, ou seja, utilizado com o significado da pessoa que exerce aes de

controlo sobre outrem (verifica as aes de outrem), mas tambm da utilizao do

controlo como um meio de verificao em que o controlo deteta as diferenas entre o que

se pretendia realizar e o que efetivamente foi realizado.

Segundo Morais e Martins (2013: 28), a primeira definio de controlo interno

surge em 1934, pela American Institute of Certified Publics Accounts (AICPA) e, tambm

usada pela SEC1 e SAS2 n 1 que define que o CI

compreende um plano de organizao e coordenao de todos os mtodos e

medidas adotadas num negcio a fim de garantir a salvaguarda de ativos,

verificar a adequao e confiabilidade dos dados contabilsticos, promover a

eficincia operacional e encorajar a adeso s polticas estabelecidas pela

gesto.

Posteriormente, COSO3 (1994: 13) define que CI

um processo levado a cabo pelo Conselho de Administrao, Direo ou

outros membros da entidade com o objetivo de proporcionar um grau de

confiana razovel na realizao dos seguintes objetivos: eficcia e eficincia

dos recursos; fiabilidade da informao; cumprimento das leis e normas

estabelecidas.4

Em Portugal, o Tribunal de Contas como organizao com competncia e

jurisprudncia sobre as finanas e contas pblicas, define CI como o

conjunto dos processos e meios que permitem respeitar o oramento e os

regulamentos em vigor, salvaguardar os ativos, assegurar a validade e

autenticidade dos registos contabilsticos e facilitar as decises de gesto,

especialmente atravs da colocao disposio, no momento oportuno, da

1 SEC Security and Exchange Commission Bolsa de Nova York

2 SAS n 1 Statement on Auditing Standards

3 COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. Grupo de trabalho

constitudo com representantes de vrias organizaes internacionais.

4 Traduo livre do autor is broadly defined as a process, effected by an entitys board of directors, management and other personnel, designed to provide reasonable assurance regarding the achievement of

objectives in the following categories:

Effectiveness and efficiency of operations.

Reliability of financial reporting.

Compliance with applicable laws and regulations (COSO, 1994: 3)

6

informao financeira. (Tribunal de Contas, 1999: Anexo I

pargrafo 50)

A Institute of Internal Auditors Research Foundation (2012: 19 apud Morais e

Martins 2013: 27), define que

Controlo qualquer ao empreendida pela gesto, pelo conselho e outros

membros da entidade para aperfeioar a gesto do risco e melhorar a

possibilidade do alcance dos objetivos e metas da organizao. A gesto

planeia, organiza e dirige o desempenho de aes suficientes para assegurar

com razoabilidade que os objetivo e metas sero alcanados.

Na legislao portuguesa, o n. 2 do artigo 2. do Decreto-Lei n. 166/98, de 25

de junho, define que

O controlo interno consiste na verificao, acompanhamento, avaliao e

informao sobre a legalidade, regularidade e boa gesto, relativamente a

atividades, programas, projetos, ou operaes de entidades de direito pblico

ou privado, com interesse no mbito da gesto ou tutela governamental em

matria de finanas pblicas, nacionais e comunitrias, bem como de outros

interesses financeiros pblicos nos termos da lei.

Neste artigo, est definido o objetivo de aplicao e a incidncia do CI

pretendido para o SPA, utilizando-se para o enquadramento desta investigao esta

definio de CI para o Estado portugus.

Conforme percetvel na definio constante na letra de lei supramencionada, o

legislador portugus inclui-o os conceitos de controlo administrativo e controlo

contabilstico, conforme o preconizado internacionalmente pela AICPA.

Costa (2010: 224) refere-se Norma de Procedimentos de Auditoria 54 da

AICPA, que caracteriza o CI em duas grandes vertentes:

Controlo interno administrativo, o qual inclui, embora

no se limite, o plano da organizao e os procedimentos e

registos que se relacionam com os processos de deciso e que

conduzem autorizao das transaes pelo rgo de gesto. Tal

autorizao uma funo de tal rgo diretamente associada

com a capacidade de alcanar os objetivos da organizao sendo

o ponto de partida para um controlo interno contabilstico sobre

as transaes

Controlo interno contabilstico, o qual compreende o

plano da organizao e os registos e procedimentos que se

7

relacionam com a salvaguarda dos ativos e com a confiana que

inspiram os registos contabilsticos de modo a que,

consequentemente, proporcionem uma razovel certeza de que:

a) As transaes so executadas de acordo com uma

autorizao geral ou especfica do rgo de gesto;

b) As transaes so registadas de modo a:

Permitirem a preparao de demonstraes financeiras em

conformidade com princpios de contabilidade geralmente

aceites ou com qualquer outro critrio aplicvel a tais

demonstraes;

Manterem um controlo sobre os ativos;

c) O acesso aos ativos apenas permitido de acordo com

autorizao do rgo de gesto;

d) Os registos contabilsticos dos ativos so periodicamente

comparados com esses mesmos ativos sendo tomadas aes

apropriadas sempre que se encontrem quaisquer diferenas.

1.1 Objetivos e importncia do controlo interno

Aps a apresentao de um conjunto de definies preconizadas por autores e

organismos nacionais e internacionais, interessa agora abordar os objetivos e a

importncia do CI para os organismos que o implementam.

De acordo com o Tribunal de Contas (1999: 48) os objetivos do controlo interno

so:

A salvaguarda dos ativos;

A legalidade e a regularidade das operaes;

A integralidade e exatido dos registos contabilsticos;

A execuo dos planos e polticas superiormente definidos;

A eficcia da gesto e a qualidade da informao.

A adoo de medidas de CI so obrigatrias por lei e, impem a necessidade dos

organismos conceberem e possurem um SCI, no por opes de gesto, no por garantias

de qualidade na prestao de informao aos Stakeholders, no pela preocupao da

utilizao com economia, eficcia e eficincia dos dinheiros pblicos, mas, somente pela

imposio legal, esta no uma opo dos organismos.

8

O CI tambm tem como objetivo o garantir que as aes apropriadas sejam

tomadas para implementar os planos globais da organizao, controlando e monitorando

tais aes e verificando se as mesmas esto a ser cumpridas de acordo com os planos. De

acordo com Morais e Martins (2013) o CI pode funcionar como uma ferramenta de ajuda

organizao para a concretizao dos seus objetivos.

Outro dos objetivos que o CI visa satisfazer o de garantir que o desempenho

dos colaboradores se processe de acordo com os planos e objetivos da organizao e

dentro da regularidade e legalidade vigente. Segundo Emmanuel, et al. (1990), so

identificadas trs razes para existirem falhas por parte dos colaboradores:

Incompreenso dos objetivos ou tarefas solicitadas esta situao pode

resultar, por exemplo, da no divulgao da organizao do plano e objetivos, ou m

definio de processos e procedimentos;

Fatores motivacionais, inseridos na esfera pessoal do individuo;

Habilitaes e capacidades que os colaboradores tm para realizar as

atividades e tarefas que lhes so destinadas por exemplo: a constante mutao da

legislao na rea financeira do SPA, exige um elevado grau de habilitaes e

compreenso aos colaboradores desta rea.

De forma simples, Costa (2010: 225) apresenta os objetivos do CI por referncia

ao Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO),

so trs os objetivos chave do controlo interno: a eficcia e a eficincia das operaes,

a credibilidade do relato financeiro; e o cumprimento das leis e dos regulamentos

aplicveis.

1.2 Tipos e reas de controlo

Morais e Martins (2013: 32) identificam cinco tipos de controlo:

Preventivos servem para impedir que factos indesejveis ocorram. So

considerados controlos priori, que entram imediatamente em funcionamento,

impedindo que determinados factos indesejveis se processem;

Detetivos servem para detetar ou corrigir factos indesejveis que j

tenham ocorrido. So considerados controlos posteriori;

Diretivos ou Orientativos servem para provocar ou encorajar a

ocorrncia de um facto desejvel, isto , para produzir efeitos positivos, porque boas

orientaes previnem que as ms aconteam;

Corretivos servem para retificar problemas identificados;

9

Compensatrios servem para compensar eventuais fraquezas de

controlo noutras reas da entidade.

O Quadro 1 apresenta exemplos relativos s tipologias de controlo preconizadas

no mbito dos organismos do SPA:

Quadro 1 - Tipos de Controlo

Preventivos Detetivos Corretivos Orientativos Compensatrios

Obrigar a duas assinaturas em todos

os documentos;

Verificar a conformidade legal

das despesas e

receitas;

Confrontar as faturas com as guias

de receo antes de

autorizar o

pagamento;

Verificar o processo de autorizaes para

a autorizao e

validao das

despesas e receitas;

Verificar a exatido matemtica das

faturas antes do

pagamento;

Adotar um sistema de vigilncia de

controlo de entradas

em fbrica.

Elaborar reconciliaes

bancrias;

Efetuar conciliaes de extratos de

contas com

terceiros;

Efetuar contagens fsicas;

Observar a distribuio de

salrios numa base

de amostragem;

Solicitar certides de no dvida da

Segurana Social e

Autoridade

Tributria no

cumprimento da

legislao em vigor;

Verificar os processos de

aquisio ao abrigo

do Cdigo dos

Contratos Pblicos.

Relatrios de artigos obsoletos;

Relatrios de atrasos de cobrana

de dvidas;

Relatrios de atrasos de

pagamento a

fornecedores e

outros credores;

Lista de reclamaes de

utentes e clientes.

Estabelecer determinados

requisitos para o

recrutamento de

pessoal;

Criar regulamentos internos da

entidade;

Criar instrues para os

documentos em

circulao na

entidade;

Criar manuais de procedimentos e

fluxogramas das

tarefas.

O total dos salrios processados pelo

departamento de

pessoal pode ser

cruzado com o total

dos crditos feitos

Segurana Social e

Autoridade

Tributria pela

contabilidade;

O valor das entradas registadas pelo

armazm pode ser

cruzado com a

contabilidade atravs

da conciliao da

conta de compras;

O valor das entradas de dinheiro na conta

13 pode ser cruzada

com os valores

pedidos em

PLC/STF .

Fonte: Adaptado de Morais e Martins (2013: 33)

Morais e Martins (2013: 34) preconizam cinco reas5 de atuao do CI

definindo-os e descrevendo-os nos seguintes termos:

1) Controlo administrativo exerccio de autoridade, estrutura orgnica,

poder de deciso e descrio de tarefas;

2) Controlos operacionais planeamento, oramento, contabilizao e

sistemas de informao, documentao, autorizao, polticas e procedimentos, e

mtodos;

3) Controlos para a gesto dos recursos humanos recrutamento e seleo,

orientao, formao e desenvolvimento, e superviso;

4) Controlos de reviso e anlise avaliao do desempenho, anlise interna

das operaes e programas, revises externas e outros;

5) Controlo das instalaes e equipamentos inspeo das instalaes e

equipamentos.

5 As autoras referem no manual mtodos, mas tendo em conta a descrio apresentada, a interpretao

dada pelo presente trabalho de investigao refere-as como reas.

10

De referir que, tendo em conta que estas reas so apresentados para o CI do

setor privado, no se encontra preconizado em nenhum deles a verificao da

conformidade legal, tarefa indispensvel a um CI na AP. No decorrer do presente trabalho,

considera-se que a situao supramencionada deve ser includa no mtodo de controlo

administrativo e/ou operacional, porquanto se entende que se est a verificar a

competncia para a autorizao do ato, controlo administrativo, ou na verificao do

enquadramento do ato, controlo operacional.

Por sua vez, Maral e Marques (2011) preconizam somente a existncia de trs

reas 6, sendo que o controlo da organizao e o controlo dos procedimentos est

devidamente enquadrado com as reas de controlo administrativo e operacional das

autoras ora citadas.

A terceira rea que os autores estabelecem o controlo dos sistemas de

informao que consubstanciam-se nos dispositivos pelo quais a informao

produzida e fornecida aos responsveis pela gesto, de forma que possa ser controlada,

revista e usada (Maral e Marques, 2011: 18).

1.3 Componentes do controlo

Na perspetiva do COSO7, so apresentadas cinco grandes componentes do

controlo, a saber: ambiente de controlo; avaliao de risco; atividades de controlo;

informao e comunicao; e monitorizao.

Estas componentes so definidas da seguinte forma: Ambiente de Controle o

alicerce de todos os outros elementos dos controles internos, que inclui os valores ticos

e a competncia dos funcionrios da companhia; a Avaliao de Riscos a identificao

e a anlise de riscos pertinentes que podem impedir o alcance dos objetivos do negcio;

as Atividades de Controle tarefas especficas para atenuar cada um dos riscos

identificados anteriormente; a Informao e Comunicao vias de informao que

partem da administrao para os funcionrios e vice-versa; e o Monitoramento a

avaliao e a apreciao dos controles internos (Deloitte, 2003: 4).

6 Relativamente s reas de controlo interno, Maral e Marques (2011) identificam-nos como tipologias,

mas de acordo com a descrio apresentada pelos autores, eles esto de acordo com os mtodos

identificados por Morais e Martins (2013), e definidos na presente investigao como reas.

7 De acordo com (Costa, 2010), a ISA 315 utilizou a Estrutura Conceptual Integrada de Controlo Interno

aprovada pelo COSO.

11

As componentes do CI definidas pelo COSO so geralmente aceites e aplicadas

por outras organizaes internacionais e nacionais, registando-se a descrio dos temas

efetuada por vezes de forma diferenciada, mas demonstrando uma concordncia quanto

aos princpios, formas e objetivos dos mesmos.

1.3.1 Ambiente de controlo

Para Costa (2010: 226), o ambiente de controlo

inclui as funes de governao e de gesto e as atitudes, a conscincia e

as aes responsveis pelas referidas funes em relao ao controlo interno

da entidade e sua importncia para a mesma. O ambiente de controlo

estabelece o tom de uma organizao, influenciando a conscincia de controlo

dos seus membros..

A ISA 315 apresenta sete elementos para o ambiente de controlo, sendo

caraterizados da seguinte forma por Whittington e Pany (2001: 243 e 244):

- Valores ticos e de integridade

A efetividade do controlo interno depende diretamente da integridade e dos

valores ticos das pessoas que so responsveis por criar, administrar e

monitorar essa estrutura. A gesto deve estabelecer padres de

comportamento tico que desestimulem os funcionrios de se envolverem em

atos que seriam considerados desonestos, antiticos ou ilegais. Para serem

eficazes, essas Normas devem ser comunicadas de forma eficaz atravs de

meios adequados, incluindo polticas oficiais, cdigos de conduta, e pelo

exemplo 8.

- Compromisso com a competncia

Os funcionrios devem possuir as habilidades e conhecimentos essenciais

para o desempenho do seu trabalho. Se os funcionrios so carentes de

habilidades ou conhecimentos, eles podem ser ineficazes no exerccio de suas

funes. Isto especialmente crtico quando os funcionrios esto envolvidos

na prestao do controlo 9.

8 Traduo livre do autor: The effectiveness of the internal control depends directly upon the integrity and

ethical values of the personnel who are responsible for creating, administrating, and monitoring that

structure. Management should establish behavioral and ethical standards that discourage employees from

engaging in acts that would be considered dishonest, unethical, or illegal. To be effective, these standards

must be effectively communicated by appropriate means, including official policies, codes of conduct, and

by example.

9 Traduo livre do autor: Employees should possess the skills and knowledge essential to the performance

of their job. If employees are lacking in skills or knowledge, they may be ineffective in performing their

assigned duties. This is especially critical when the employees are involved in performing controls.

12

- Participao dos responsveis pela governao

O ambiente de controle de uma organizao significativamente

influenciado pela eficcia do seu conselho de administrao ou

da comisso de auditoria 10.

- Filosofia de gesto e estilo operacional

A filosofia de gesto e estilo operacional tambm se reflete na

forma como a organizao administrada. Os controlos internos

de uma organizao informal so muitas vezes implementados

pelo contato cara-a-cara entre os funcionrios e a

administrao. Numa organizao mais formal estabelecem-se

polticas escritas, relatrios de desempenho e relatrios de

exceo para controlar as suas diversas atividades 11.

- Estrutura organizacional

Uma estrutura organizacional bem concebida fornece uma base

para o planeamento, direo e controle de operaes. Ela divide

a autoridade, responsabilidades e deveres entre os membros de

uma organizao, lidando com questes como centralizao Vs

descentralizao, tomada de deciso e devida segregao de

funes entre os vrios departamentos... A estrutura orgnica de

uma entidade deve separar a responsabilidade da autorizao de

transaes, dos registos das operaes e da custdia de ativos

12.

- Polticas e procedimentos de recursos humanos

... polticas de gesto e prticas de contratao, formao,

avaliao, promoo e compensao de funcionrios tm um

10 Traduo livre do autor: The control environment of an organization is significantly influenced by the

effectiveness of its board of directors or the audit committee.

11 Traduo livre do autor: Management's philosophy and operating style also is reflected in the way the

organization is managed. Internal controls in an informal organization are often implemented by face-to-

face contact between employees and management. A more formal organization will establish written

policies, performance reports, and exception reports to control its various activities.

12 Traduo livre do autor: A well-designed organizational structure provides a basis for planning,

directing, and controlling operations. It divides authority, responsibilities, and duties among members of an

organization by dealing with such issues as centralized versus decentralized decision making and

appropriate segregation of duties among the various departments...The organizational structure of an entity

should separate responsibilities for authorization of transaction, recordkeeping for transactions, and custody

of assets.

13

efeito significativo sobre a eficcia do ambiente de controlo...

Polticas eficazes de recursos humanos, muitas vezes podem

atenuar outras deficincias no ambiente de controlo 13.

- Definio de autoridade e responsabilidades

Dentro de uma organizao, o pessoal precisa de ter uma

compreenso clara das suas responsabilidades e das regras e

regulamentos que regem as suas aes. Portanto, para melhorar

o ambiente de controlo, a gesto desenvolve as descries do

trabalho do empregado e define com clareza a autoridade e

responsabilidade dentro da organizao. As polticas tambm

podem ser estabelecidas descrevendo as prticas negociais, o

conhecimento e experincia do pessoal-chave, bem como a

utilizao de recursos 14.

1.3.2 Avaliao de riscos

O segundo componente do CI a avaliao do risco, entendendo-se que esta

avaliao se refere ao risco do negcio, ou seja, ao risco do exerccio da atividade da

organizao.

A administrao deve identificar e analisar cuidadosamente os

fatores que afetam o risco e que podem colocar os objetivos da

organizao inatingveis, e de seguida tentar gerir esses riscos

Contudo, o mbito da avaliao do risco da administrao mais

abrangente na medida em que envolve a considerao dos fatores

que afetam todos os objetivos da organizao 15 (Whittington e

Pany, 2001: 247).

13 Traduo livre do autor: ... management's policies and practices for hiring, training, evaluating,

promoting, and compensating employees have a significant effect on the effectiveness of the control

environment Effective human resource policies often can mitigate other weaknesses in the control

environment.

14 Traduo livre do autor: Personnel within an organization need to have a clear understanding of their

responsibilities and the rules and regulations that govern their actions. Therefore, to enhance the control

environment, management develops employee job descriptions and clearly defines authority and

responsibility within the organization. Policies also may be established describing appropriate business

practices, knowledge and experience of key personnel and the use of resources.

15 Traduo livre do autor: Management should carefully identify and analyze the factors that affect the

risk that the organization's objectives will not be achieved, and then attempt to manage those

risksHowever, the scope of managements risk assessment is more comprehensive in that it involves

consideration of factor that affect all of the organizations objectives.

14

Ainda segundo os mesmos autores, complementado com o referido por (Costa,

2010), so apresentados os seguintes exemplos de riscos:

Alteraes na estrutura organizacional e nos seus procedimentos;

Alteraes no mapa de pessoal;

Alterao ou implementao de um novo sistema de informao;

Rpido crescimento da organizao;

Alteraes tecnolgicas com impacto nos processos de produo;

Introduo de novos produtos, negcios ou processos;

Reestruturaes da entidade;

Internacionalizao;

Novos mtodos contabilsticos.

1.3.3 Atividades de controlo

A utilizao de mltiplas atividades de controlo, conforme o preconizado por

(Emmanuel et al., 1990), refora a fiabilidade do CI, podendo assim interagir com o

modelo organizacional existente na entidade, control-lo em diversas perspetivas e extrair

desse controlo informao que contribua para a melhoria do processo organizacional

existente.

Breve descrio

As atividades de controlo para (Emmanuel et al., 1990) situam-se em quatro

nveis, a saber: anulao dos problemas de controlo, resultados do controlo, aes de

controlo e o controlo pessoal. Devem ser entendidas como uma ferramenta que permite

moldar e ajustar comportamentos s performances e objetivos delineados pela

organizao.

Para estes autores, um dos problemas das atividades de controlo a falta de

automatizao dos sistemas, ou seja, a no substituio das tarefas e funes realizadas

por colaboradores por sistemas informticos, mquinas ou outras solues equiparadas,

reduzindo ou eliminando assim o risco associado ao comportamento humano. Tendo em

conta que estamos a analisar o SPA, que se caracteriza sobretudo por organismos

prestadores de servios, esta soluo apresenta limitaes.

No entanto, em Portugal, tem que se destacar a introduo de medidas de

eGovernment como o caso das plataformas on-line de contratao pblica Vortal e

GATEWIT (entre outras), constituindo uma alternativa de futuro, reduzindo a forte

15

componente de recursos humanos (RH) inerente atividade de servios e, espera-se que

contribua para a reduo dos riscos associados aos procedimentos.

Outra das limitaes das atividades do CI pode advir da diversidade de

atividades exercidas por uma entidade. Segundo os autores referidos, a entidade deve

centrar o seu focos de ao nas atividades que ela domina e que esteja confiante na sua

realizao e controlo. Esta referncia entronca na limitao referida pelo (Tribunal de

Contas, 1999), que refere que o CI no est preparado para as transaes pouco usuais.

Quanto ao nvel controlo de resultados, esta uma atividade mensurvel, sendo

o seu controlo dependente das aes que possam ser mensurveis, tais como,

contabilidade oramental, contabilidade patrimonial, processos solucionados, tempos de

execuo. O perigo do controlo por resultados o excessivo foco que, por vezes,

colocado nesta anlise, descurando outros fatores tambm importantes para a anlise,

como o caso da qualidade e satisfao com o servio, situaes de difcil mensurao.

O nvel aes de controlo, pode ser subdividido em constrangimentos

comportamentais, pr-reviso das aes e controlo das aes contabilsticas(Emmanuel

et al., 1990). Por constrangimentos comportamentais entendem os autores as aes que

limitam o comportamento humano, tal como, o depsito do dinheiro do fundo de maneio

em cofre fechado.

Relativamente pr-reviso das aes, entendem os autores como a observao

do trabalho dos outros e a correo, caso necessrio, das aes que esto a ser

desenvolvidas, de preferncia antes do seu trminus. O controlo das aes contabilsticas

preconiza o controlo dos movimentos de registo efetuados pelos colaboradores da rea

financeira.

Por fim, entendem os autores que o controlo pessoal tem duas vertentes: o

primeiro, o autocontrolo individual de cada colaborador perante as funes, aes e

responsabilidades que lhe esto atribudas; e o segundo, o controlo social, derivado da

presso exercida por grupos sociais e expectativas de determinados comportamentos que

tais grupos esperam e que os colaboradores se sentem obrigados a cumprir.

Uma das medidas de gesto normalmente utilizada na gesto dos RH a

rotatividade de funes entre os colaboradores. Esta rotatividade no deixa criar hbitos

e vcios de forma na ao dos seus colaboradores, mas tambm tem o perigo de no

permitir uma especializao das funes dos mesmos.

As atividades de controlo exercidas no mbito do CI no devem ser um fim em

si mesmas; elas devem ser entendidas como uma forma evolutiva do sistema de controlo

16

que, com a experincia granjeada e o decorrer do tempo da sua operacionalizao, deve

preconizar uma constante evoluo e adaptao das atividades de controlo s tarefas e

aes da organizao, bem como aos objetivos pretendidos pela sua direo.

Esta capacidade de adaptao das atividades do CI permite segundo Emmanuel

et al., (1990), coordenar e adaptar o foco e a enfase que dada a cada atividade com os

objetivos superiores da organizao, permitindo a modelagem comportamental dos atores

no desempenho das suas tarefas aos intuitos pretendidos pela organizao.

Por seu lado, Costa (2010: 225 e ss.) considera cinco os procedimentos

intervenientes nas atividades de controlo, a saber: autorizao; reviso da execuo;

processamento da informao; controlos fsicos e segregao de funes.

Para o autor, alguns destes procedimentos fazem parte do chamado controlo

das operaes, o qual tem fundamentalmente a ver com a sequncia das mesmas, ou seja

o ciclo de autorizao/aprovao/execuo/registo/custdia, de acordo com os critrios

estabelecidos.

Na presente investigao, considerou-se a segregao de funes como uma das

caractersticas do CI, conforme o tambm preconizado pelo TdC, ao contrrio do

preconizado por (Costa, 2010) que considera a segregao de funes como uma

atividade do controlo.

Para se desenhar, avaliar ou implementar atividades de controlo, necessrio ter

conhecimento das vantagens e desvantagens inerentes atividade que se pode utilizar,

pelo que abordar-se- estes preceitos que podero influenciar o modelo final.

Uma das quatro vantagens reconhecidas por (Emmanuel et al., 1990) o

estabelecimento de uma ligao direta entre o controlo e o objeto do controlo, isto , o

sistema de controlo exerce a sua ao diretamente sobre o objeto que est a ser controlado

de forma objetiva e direta, atravs das tcnicas de controlo. O controlo no exercido de

forma abstrata.

Outra das vantagens reconhecidas pelos autores o desenvolvimento das

atividades de controlo como uma excelente fonte de informao relativamente ao nvel

organizacional que cada entidade possui, podendo esta informao contribuir para a

melhoria da organizao e dar tambm um contributo para a circulao de informao

dentro do organismo, bem como uma ideia clara dos fluxogramas processuais existentes.

O controlo da ao, quer seja efetuada de forma preventiva, quer seja efetuada

posteriori, permite melhorar os procedimentos, atravs da correo da ao. Assim, o

controlo da ao pode revelar-se como uma preciosa ajuda para a elaborao dos planos

17

de formao e, assim, suprir as carncias tcnicas ou de habilitaes que possam existir

na organizao.

Por sua vez, o controlo das operaes contabilsticas permite aprofundar o

conhecimento sobre a organizao, tendo em conta que a maioria das tarefas e funes de

uma organizao tem reflexo nesta rea, quer seja direto (e.g. aquisio de um

equipamento), quer seja indireto (e.g. os custos com pessoal associados ao

desenvolvimento de um projeto).

Em (Emmanuel et al., 1990), apresentam-se tambm vantagens relativamente ao

controlo por objetivos, sendo que a primeira vantagem enumerada a influncia sobre o

comportamento dos colaboradores. A tentativa de atingir objetivos, melhora a

performance dos colaboradores, aumenta os nveis motivacionais e foca a sua ateno nos

objetivos a atingir.

Outra das vantagens enumeradas o controlo por objetivos permitir

complementar e valorizar o controlo da ao, isto , as aes podem ser desempenhadas

dentro do que est previamente descrito e estabelecido, mas podem no atingir os

objetivos a que a organizao se props. Nesta temtica, o controlo de resultados permite

aferir da concretizao dos resultados pretendidos.

Por fim, o CI efetuado pelo controlo de resultados normalmente pouco

dispendioso e pode reverter em ganhos organizacionais e financeiros para o organismo.

Para (Emmanuel et al., 1990) tambm existem desvantagens nas atividades dos

sistemas de controlo, concretizando-se nas desvantagens das atividades de controlo e

desvantagens nos controlos por resultados.

Deste modo, devido disparidade de atividades existentes numa organizao,

por vezes as aes do CI no centram a sua ao nas atividades principais da entidade, ou

por outro lado, ao querer abarcar todas, acaba por dispersar a sua ao sem o retorno

devido. No obstante esta posio dos autores, a definio de prioridades na ao pode

minorar esta situao, estabelecendo para as atividades principais aes de CI

permanentes, e para as atividades secundrias aes de controlo aleatrias e espaadas no

tempo.

A segunda desvantagem apontada pelos autores que o controlo das atividades

desencoraja a criatividade. Nestes casos, os colaboradores adotam muito uma postura by

the book, segundo as regras, reduzindo-lhes a capacidade de resposta e a facilidade e

autonomia com que poderiam ultrapassar certos obstculos no normal exerccio das suas

funes.

18

Como terceira desvantagem apresentado o custo inerente ao sistema de

controlo das atividades, ou seja, enquanto este alvo do controlo, aquela atividade

aumenta o seu custo de realizao (relao custo/benefcio).

Por fim os autores apresentam-nos a desmotivao que o ato do controlo provoca

em alguns colaboradores - perante a situao de um controlo permanente, muitos

colaboradores sentem-se intimidados nos seus comportamentos e reduzidos nas suas

autonomias e criatividade.

Relativamente s desvantagens relacionadas com as atividades de controlo de

resultados, se os indicadores forem pobres ou os resultados pretendidos forem pobres, a

ao pode ser posta em causa. Aos indicadores, exigido que sejam congruentes,

precisos, fiveis, objetivos e compreensveis e, ainda, que versem sobre o controlo e

influncia que os colaboradores exercem sobre a ao; caso contrrio o objetivo da sua

utilizao no atinge os fins a que se destina.

Na ltima desvantagem apresentada por (Emmanuel et al., 1990), apresentam o

estabelecimento dos resultados-alvo como um possvel motivo da desmotivao dos

colaboradores, entendendo que os resultados-alvo devem ser desafiadores, mas

considerando que tm uma probabilidade inferior a 50% de serem atingidos.

Ainda no que diz respeito a esta desvantagem, de referir, que muitas das

organizaes utilizam estes resultados alvo a atingir como uma poltica de comunicao

e divulgao dos objetivos da empresa, sendo que no que diz respeito ao controlo dos

mesmos, este fator deve ser tido em conta.

1.3.4 Sistemas de informao

Para o COSO (1994: 59)16 As informaes pertinentes devem ser identificadas,

capturadas e comunicadas dentro dos prazos e de forma que capacite as pessoas a

assumir as suas responsabilidades. Os sistemas de informao produzem relatrios,

contendo informaes operacionais, financeiras e relacionadas conformidade (legal),

que tornam possvel executar e controlar a atividade.

Nesta perspetiva, em qualquer organizao os sistemas de informao so uma

pea chave. Este sistema processa, compila e fornece dados de toda a organizao, sendo

16 Traduo livre do autor Pertinent information must be identified, captured and communicated in a form and timeframe that enables people to carry out their responsibilities. Information systems produce

reports, containing operational, financial and compliance-related information, that make it possible to

run and control the business.

19

necessrio tambm avali-lo para aferir da sua prpria fiabilidade, permitindo apurar

responsabilidades se for o caso.

Como principal fornecedor de informao encontra-se o sistema contabilstico,

que segundo Whittington e Pany (2001: 248) deve17:

1) Identificar e registar todas as transaes vlidas;

2) Descrever tempestivamente as transaes com detalhe suficiente para

permitir a sua classificao adequada para as demonstraes financeiras;

3) Mensurar o valor das operaes de forma a permitir o registo do seu valor

monetrio adequado nas demonstraes financeiras;

4) Determinar o perodo de ocorrncia das transaes para permitir o

registo das mesmas no perodo contabilstico apropriado.

5) Apresentar adequadamente as transaes e informaes relacionadas nas

demonstraes financeiras.

Alguns dos pressupostos aqui enumerados pelos autores tm extenso na adoo

dos princpios contabilsticos geralmente aceites por parte das organizaes. Deste modo,

destaca-se que o cumprimento por parte das organizaes do preconizado pelos princpios

contabilsticos um garante da fiabilidade do sistema de informao contabilstica.

Neste particular, e tendo em conta o mbito do presente trabalho de investigao

destaca-se os princpios da materialidade, da especializao e da continuidade, vertidos

no ponto 3 do Plano Oficial de Contabilidade Pblica (POCP).

Acresce referir, que os autores supramencionados consideram ainda que o

sistema de informao contabilstico deve incluir um plano de contas, informaes sobre

as polticas contabilsticas adotadas e sobre os procedimentos. Em Portugal, em virtude

da adoo e regulao legislativa efetuada, esta informao obrigatria pelo POCP

(pontos 2.4 e 2.5) ou, no caso do plano de contas, o mesmo o fornece, sendo somente

possvel efetuar o desdobramento de contas.

As organizaes no podem descurar a qualidade da informao de outras

componentes, nomeadamente a comunicao interna e a comunicao externa. A

17 Traduo livre do autor: 1. Identify and record all valid transactions. 2. Describe on a timely basis the

transactions in sufficient detail to permit proper classification of transactions for financial reporting. 3.

Measure the value of transactions in a manner that permits recording their proper monetary value in the

financial statements. 4. Determine the time period in which transactions occurred to permit recording of

transactions in the proper accounting period. 5. Present properly the transactions and related disclosures in

the financial statements.

20

qualidade da comunicao um fator importante para reduzir interpretaes errneas dos

objetivos e atividades a desenvolver pela organizao e colaboradores.

1.3.5 Monitorizao

Para Whittington e Pany (2001: 251)18

Monitorizao, o ltimo componente do controlo interno, um processo que

avalia a qualidade do controlo interno ao longo do tempo. importante

monitorizar o controlo interno para determinar se ele est a funcionar

conforme o esperado e se so necessrias modificaes. A monitorizao pode

ser alcanada atravs da realizao de atividades permanentes ou por

avaliaes aleatrias. Atividades de monitorizao permanentes incluem

atividades de superviso e gesto realizadas regularmente, como contnuo

acompanhamento de reclamaes de clientes, ou rever a razoabilidade de

relatrios de gesto. As avaliaes aleatrias monitorizam as atividades que

so realizadas numa base no rotineira, tais como auditorias peridicas por

parte dos auditores internos.

Costa (2010: 232) apresenta trs exemplos de monitorizao referidos na ISA

315:

1) Verificar se as reconciliaes bancrias esto a ser feitas

tempestivamente;

2) Verificar se as vendas esto a ser feitas de acordo com as polticas

aprovadas; e

3) Verificar se o departamento jurdico supervisiona o cumprimento das

polticas relativas a prticas ticas ou negociais.

1.4 Controlo Interno Vs Auditoria Interna

Segundo Stamp e Moonitz (1978 apud Costa 2010: 50), apresentam a seguinte

definio de auditoria

um exame independente, objetivo e competente de um conjunto de

demonstraes financeiras de uma entidade, juntamente com toda a prova de

suporte necessria, sendo conduzida com a inteno de expressar uma opinio

informada e fidedigna, atravs de um relatrio escrito, sobre se as

18 Traduo livre do autor: Monitoring, the last component of internal control, is a process that assesses

the quality of the internal control over time. It is important to monitor internal control to determine whether

it is operating as intended and whether any modifications are necessary. Monitoring can be achieved by

performing ongoing activities or by separate evaluations. Ongoing monitoring activities include regularly

performed supervisory and management activities, such as continuous monitoring of customer complaints,

or reviewing the reasonableness of management reports. Separate evaluations are monitoring activities that

are performed on a nonroutine basis, such as periodic audits by the internal auditors.

21

demonstraes financeiras apresentam apropriadamente a posio financeira

e o progresso da entidade, de acordo com normas de contabilidade geralmente

aceites. O objetivo da opinio do perito independente, a qual deve ser expressa

em termos positivos ou negativos, emprestar credibilidade s demonstraes

financeiras (cuja responsabilidade pela sua preparao cabe ao rgo de

gesto).

Para IFAC, (2009 apud Costa 2010: 51) o objetivo de uma auditoria

aumentar o grau de confiana dos utilizadores interessados nas demonstraes

financeiras.

Outra forma de expor a auditoria interna apresentada por Maral e Marques

(2011: 69) como A atividade de auditoria interna, consiste em fornecer anlises, apreciaes,

recomendaes, sugestes e informaes, relativas s atividades examinadas, incluindo a promoo de um

controlo eficaz a custo razovel.

Whittington e Pany (2001: 776) descrevem as funes desempenhadas pelos

auditores internos de uma organizao como

O objetivo dos auditores internos o de assistir os membros de uma

organizao no cumprimento eficaz das suas responsabilidades, fornecendo-

lhes anlises, avaliaes, recomendaes e conselhos. No exerccio das suas

funes, os auditores internos podem pensar que fazem parte da organizao

do controlo interno. Eles pertencem a um nvel superior de controlo, que

funciona atravs da medio e avaliao da eficcia de outros controles.19.

Por seu turno, Maral e Marques (2011) consideram que os auditores internos

tm por misso revelar as fraquezas das organizaes, determinar as causas que provocam

essas debilidades e avaliar as consequncias que possam advir dessa falta de solidez.

Outro dos aspetos referidos o de oferecer solues para as fragilidades detetadas, de

modo a que os responsveis possam tomar a deciso mais adequada.

Deste modo, Morais e Martins (2013) consideram que a auditoria interna um

processo efetuado pelos quadros internos de uma organizao, organizados sob a gide

da autoridade mxima da organizao e reportando diretamente a este rgo.

19 Traduo livre efetuada pelo autor The objective of the internal auditor is to assist members of an

organization in the effective discharge of their responsibilities by furnishing them analyses, appraisals,

recommendations, and counsel. In performing these functions, internal auditors can be thought of as a part

of the organizations internal control. They represent a high-level control that functions by measuring and

evaluating the effectiveness of other controls.

22

Conforme pode ser verificado pelas definies apresentadas para o CI, existe um

conjunto de crculos comuns entre o CI e a auditoria interna, destacando-se

essencialmente as seguintes diferenas:

A auditoria interna uma atividade de consultadoria enquanto o CI verifica

os procedimentos;

A auditoria interna interpreta, avalia e efetua recomendaes sobre o

objeto da sua ao, enquanto o CI se limita a verificar e validar dados, processos, planos,

procedimentos, leis e regulamentos;

A auditoria interna utiliza como fonte de informao os dados provenientes

do CI e avalia e controla os processos e procedimentos do CI.

Deste modo, podemos inferir que o processo de auditoria interna um processo

mais lato que o CI, introduzindo fatores como a avaliao, interpretao e recomendao

de aes ao rgo mximo da organizao.

23

2 Sistema de Controlo Interno

Relativamente ao termo Sistema de Controlo Interno tem que se comear por

referir, que na literatura, os termos CI e SCI so usados de forma indiscriminada, sendo a

diferenciao do seu uso efetuada pelo contexto da utilizao, ou seja, quando se fala em

aes concretas o termo e significado utilizado o CI, e quando se refere a um conjunto

de aes concebidas como um todo, o termo e significado o SCI.

De referir ainda sobre este tema, que o IFAC para um melhor esclarecimento da

utilizao destes termos, estabelece em (IFAC, 2012: Appendix A) que o temo CI pode

ter vrios significados, tais como, SCI.

O Tribunal de Contas define um Sistema de forma geral como:

Conjunto dos elementos da entidade, ligados entre si, para alcanar um

objetivo. Um sistema inclui as informaes recebidas, as operaes

realizadas, os recursos utilizados para a execuo dessas operaes, os

resultados, bem como os seus efeitos sobre o exterior. Por outro lado, inclui a

organizao que orienta todos os elementos para garantir os resultados

previstos. (Tribunal de Contas, 1999: Anexo I ponto 125)

Por sua vez, o Banco de Portugal atravs do seu Aviso n. 5/2008, de 25 de junho,

define no seu artigo 2. o SCI como o conjunto das estratgias, sistemas, processos,

polticas e procedimentos definidos pelo rgo de administrao, bem como das aes

empreendidas por este rgo e pelos restantes colaboradores da instituio.

No regime jurdico portugus, o SCI enquadrado pelo Decreto-Lei n. 166/98,

de 25 de junho, que define no seu prembulo o SCI como: um modelo articulado,

integrado e coerente, estruturado em trs nveis, com definio das entidades

responsveis e dos princpios fundamentais de atuao, que habilitem a uma melhor

coordenao e utilizao dos recursos afetos funo controlo, ou seja, este diploma

no s define o SCI como estabelece a sua estrutura para o Estado portugus.

Face ao exposto, no presente trabalho de investigao, entende-se como SCI o

conjunto de aes do CI realizadas de forma agregada e estruturada entre si, sobre os

processos, procedimentos e polticas de uma organizao, realizadas nas organizaes

pelos seus dirigentes e colaboradores, por forma a garantirem uma maior fiabilidade,

adequabilidade e conformidade das aes, melhorando e garantindo a informao e a sua

prestao.

24

2.1 Caractersticas e requisitos de um Sistema de Controlo Interno

O SCI caracterizado por um conjunto de aspetos que lhe do corpo e de acordo

com (Tribunal de Contas, 1999) e (Maral e Marques, 2011), so cinco as principais

caractersticas de um SCI, a saber: a segregao de funes; definio de autoridade e

responsabilidade; controlo das operaes; competncia do pessoal; e registo dos factos.

A segregao de funes enquanto medida de controlo

baseia-se na separao de funes incompatveis entre si. Tendo assim

como finalidade, evitar que sejam atribudas mesma pessoa duas ou mais

funes concomitantes com o objetivo de impedir ou pelo menos dificultar a

prtica de erros, irregularidades ou a sua simulao (Maral e Marques,

2011: 15).

A segregao de funes cruza-se com outra das caractersticas do SCI tambm

mencionadas, a definio de responsabilidades, ou seja, com a segregao de funes

pretende-se que uma pessoa seja responsvel pela execuo de uma operao, operao

essa que dever estar identificada nos fluxogramas de atividades da organizao e no

manual de procedimentos, no se correndo assim o risco de mais de uma pessoa intervir

na mesma fase do processo, impossibilitando, caso seja necessrio, o apurar de

responsabilidades.

Como exemplo, no procedimento do ciclo de despesa, a pessoa que efetua os

registos do processo da despesa, cabimento e compromisso, no deve ser a mesma que

autoriza a despesa.

A definio de autoridade e delegao de responsabilidades dentro de uma

empresa tem como objetivo fixar e limitar dentro do possvel, as funes de todo o

pessoal (Costa, 2010: 226), sendo que a definio de autoridade e responsabilidade

deve estar gizada num plano, identificando a autoridade funcional de cada elemento e

atribuindo a responsabilidade inerente a cada funo, (Maral e Marques, 2011). Com

efeito, para um SCI no basta somente identificar a autoridade e responsabilidade, a

mesma deve estar vertida num plano para que possa ser conhecida por todos, e verificada

e controlada por quem possuir essa responsabilidade.

(Maral e Marques, 2011: 15) definem o controlo das operaes como

consistindo na verificao ou conferncia das operaes, a qual por obedincia ao

princpio da segregao de funes (), deve ser efetuado por pessoa diferente das que

intervieram na sua realizao ou registo.

25

Outra das caractersticas referidas em (Maral e Marques, 2011) diz respeito s

habilitaes e competncias tcnicas necessrias para o desempenho da das aes do CI,

acrescentando-se que para o desempenho das referidas funes necessrio tambm um

profissional que tenha qualificaes, experincia e um determinado perfil.

O desempenho das aes do CI normalmente no bem aceite pelos colegas,

gerando por vezes momentos de tenso e conflito. Para obstar a esta situao necessrio

um profissional que desempenhe a funo com rigor, honestidade, integridade, pouco

influencivel e com personalidade forte, revelando tambm um esprito didata na proposta

de correo das anomalias detetadas e no um percursor de qualquer tentativa de ao

incriminatria.

Todas as caractersticas enumeradas at ao momento so essenciais ao SCI mas

no se pode deixar de referir que em todos os momentos necessrio verificar o registo

dos factos. A aplicao deste princpio relaciona-se com a forma como as operaes

so relevadas na contabilidade que deve ter em conta a observncia das regras

contabilsticas aplicveis e os comprovantes ou documentos justificativos (Tribunal de

Contas, 1999: 50).

Acrescenta-se ainda Tambm se destina a assegurar uma conveniente verificao da

ligao entre os diferentes servios, a acelerar o processo de registo das operaes e a fornecer com

rapidez, preciso e clareza aos responsveis os elementos informativos de que carecem no exerccio da

sua atividade gestora. (Tribunal de Contas, 1999: 50).

Consubstanciando estas caractersticas, (Maral e Marques, 2011) consideram

essencial que o SCI possua requisitos para dar corpo ao sistema. (Morais e Martins, 2013:

31) apresentam nove requisitos que influenciam o SCI, que so:

1) Objetivos e planos bem definidos, seguindo a filosofia de gesto;

2) Estrutura organizativa slida (existindo adequada segregao de fun-

es), facilitando o fluxo da informao, com estrutura orgnica adequada para um

controlo efetivo;

3) Procedimentos efetivos e documentados: controlo das operaes dirias e

forma de assumir riscos, bem como, reao a falhas de controlo ou fraudes;

4) Sistemas de autorizao e registo, definindo os limites de autoridade e

responsabilidades associadas ao controlo e estabelecendo nveis de relatrios;

5) Compromisso de qualidade e competncia, efetuando recrutamento com

base na competncia e honestidade, definindo adequadamente as tarefas, formao e

superviso;

26

6) rgo de superviso e vigilncias que oriente e questione os responsveis

pelos planos e performance;

7) Integridade e divulgao de valores ticos, penalizando comportamentos

indevidos, aps a adequada divulgao do cdigo de conduta, e reao a

comportamentos antiticos;

8) Incentivos e tentaes, incluindo metas realsticas e incentivadoras, bem

como presses para atuaes menos corretas ou comportamentos desonestos;

9) Polticas e prticas do pessoal, incluindo planos de sucesso, avaliaes

formais e poltica de remuneraes associada ao processo de avaliao.

Perante os requisitos supramencionados para dar corpo ao SCI, refere-se ainda

alguns dos preconizados em Maral e Marques (2011: 16):

Uma boa segregao de funes, implica separao de funes

incompatveis entre si;

Rotao de funcionrios, reduz a oportunidade de fraudes, eros de forma,

e ainda possibilita o surgimento de novas ideias de trabalho, eliminando a rotina;

Registo metdico dos factos, o registo das operaes deve observar as

regras aplicveis e basear-se em documentao adequada e fidedigna.

Em (Tribunal de Contas, 1999) acrescenta-se ainda que deve ser proporcionada

formao permanente aos colaboradores, podendo este requisito ser diretamente

relacionado com o Princpio da Definio de Autoridade e Responsabilidade, visto que,

se um funcionrio no tem a formao adequada com as funes e responsabilidades que

lhe esto investidas, dificilmente pode ser responsabilizado pelos atos praticados com a

autoridade que lhe foi conferida.

2.2 Conceo de um Sistema de Controlo Interno

Para a conceo de um sistema de controlo devem ser tidas em conta as diversas

possibilidades de combinaes das atividades de controlo apresentadas anteriormente que

possam atingir da melhor forma os objetivos do SCI. Para esse efeito, no necessrio

utilizar obrigatoriamente todas as combinaes possveis, devendo sempre ter-se em

perspetiva a relao custo/benefcio do controlo que se est a efetuar.

Por vezes, a execuo de determinada verificao implica custos de tal ordem

elevados em relao ao aumento do controlo obtido, que para a organizao prefervel

no o efetuar. Este limite, entre o que aceitvel e desejvel e o que se torna excessivo,

deve ser definido pelos rgos de diretivos das organizaes

27

Na conceo de um SCI o conhecimento da atividade da organizao essencial,

bem como a capacidade de adaptao das atividades de controlo s aes especficas

desempenhadas dentro das organizaes, quer pelos seus colaboradores, quer

possivelmente pelo recurso prestao de servios externos que a entidade possa recorrer,

e que devem tambm ser controlados.

Um dos objetivos a ter em conta a abrangncia da implementao a toda a

organizao do SCI, pretendendo-se que o mesmo envolva todas as atividades e tarefas

de uma organizao e no se restrinja somente s atividades contabilsticas ou s

atividades administrativas, mas tambm verificao da boa gesto.

Outro dos fatores importantes para delinear a conceo do SCI que se quer

implementar, o conhecimento dos fatores crticos de sucesso para a organizao segundo

(Emmanuel et al., 1990). Ao conhecer estes fatores, o modelo pode delinear um sistema

de controlo assente em diversas prioridades e aes, tendo em conta a importncia que

cada atividade a ser controlada representa na orgnica da organizao.

Deste modo, pretende-se que o sistema de controlo se debruce de uma maneira

especial sobre os fatores crticos de sucesso da organizao, para poder garantir assim

com maior preciso a concretizao dos objetivos a que a organizao se prope.

Para (Emmanuel et al., 1990), o primeiro passo da conceo de um sistema de

controlo a identificao de que existe um problema, ou seja, para o CI necessrio a

identificao dos riscos de insucesso das aes para posteriormente delinear a estratgia

de controlo.

A mensurao deve ser um dos fatores a incluir na conceo do sistema, tendo

em conta a maior facilidade com que se pode mensurar os resultados da contabilidade

oramental ou patrimonial, devem ser criados indicadores de mensurao pela

organizao noutras reas, tais como medio dos tempos de execuo, mensurao do

nmero de processos executados, etc..

Neste aspeto, o modelo preconizado deve, segundo (Emmanuel et al., 1990)

definir a dimenso dos resultados e