" CURSODE DIREITO TRIBUTRIO RUYBARBOSANOGUEIRA CatedrticodeDireitoTributrioeProfessordeDireitoTributrio ComparadodosCursosdeMestradoeDoutoradodaFaculdadede DireitodaUniversidadedeSoPaulo.DIRETOR(mandato1974/1978). PresidentedoInstitutoBrasileirodeDireitoTributrio- USP CURSODEDIREITO TRIBUTRIO 14."edio.atualizada 1995 nl. Editora ~Saraiva ISBN85-02-00492-1 DadosInternacionais de Catalogalo naPublicaoICIP) ICAmaraBrasileirado Livro,SP,Brasil) Nogueira,RuyBarbosa,1919-Curso dedireito tributArio IRuy BarbosaNogueira.- 14.ed. atual.- Slo Paulo:Saraiva,1995. Bibliografia. 1.Direito tributArio2. DireitotributArio- BrasilI.Titulo. 94-3469 CDU-34: 336. 2 Indices paracatAlogosistemtico: 1.Direito tributrio34:336.2 10271 ... AvenidaMarqus de So VICente,1697 - CEP 01139-904 - Tel.: PABX 1011) 861-3344 - Barra Funda CaixaPostaJ 2362 - Telex:1126789 - Fax(011) 861-3308 - Fax Vendas:(011) 861-3268 - S. Paulo - SP Endereo InterneI: hltp:llwww.saraiva.com.br Dlatrtbuldorea ReglOIIIIla AMAZONASlRONDONIAlRORAIMAlACRE Rua CosIa Azevedo.31- Centro Fone: (092) 633-4227 - Fax: (092) 633-4782 Manaus BAHIAlSERGIPE Rua Agripino Drea. 23 - Brotas Fone:(071) 381-5854/381-5895 Fax:(071)381-0959 - Salvador BAURUlSOPAULO Rua Monsenhor Claro. 2-55 - Centro Fone:(014) 234-5643 - Fax: (014) 234-7401 Bauru DISTRno FEDERAL SIG 00 3 BI.B - Loja 97 - Selor InduSll1al Grfico Fone: (061) 344-2920 /344-2951 Fax:(061) 344-1709 - Bruma GOISITOCANTlNS Rua 70, 661- Selor Centnll Fone: (062) 225-2882/2122806 Fax: (062) 224-3016 - GoIAnla MAlO GROSSODOSULIMAlO GROSSO Rua Marechal Rondon,549 - Centro Fone: (067) 3823682 - Fax: (087) 382'()112 Campo Grande MINAS GERAIS Rua Padre Eustquio, 2818 - Padre Eustquio Fone: (031) 464-3499/464-3309 Fax: (031)462-2051Belo HorIzon1e PAR/AMAP Av.A1miranle TamancIar.933-A - C.P.:777 Cidada V8fha Fone: (091) 222-9034 Fax: (091) 224-4617 - Belm PARANlSANTACATARINA Rua Alferes Poli. 2723 - Parelin Fone: (041) 332-4894/ 332-5871 Fax:(041) 332-7017 - Curitiba PERNAMBUCO/PARAIBAIR.G.DONORTEI ALAGOASlCEARlPIAUMARANHO Rua Gervsio Pires. 826 - Boa VIs1a Fone: (081) 421-4246/421-2474 Fax:(081)421-4510 - Rec/le RIBEIROPRETOISOPAULO Rua Lalalele. 94 - Cenlro Fone: (016) 610-S843/636-96n Fax:(016) 61o-B284 - RIbeIro PrB10 RIO DE JANEIROIESpIRITO SANTO Av.Marechal Rondon. 2231- Sampaio Fone: (021) 201-7149 - Farc(021) 201-7246 Rio de Janeiro RIO GRANDE DO SUL Av.Cear.1380 - 540 GeraldO Fone: (051)Fax: (OS 1) 343-2986- Porto Alegre SOPAULO Av. Marqus de $40 Vicente.1697 (an1lga Av.dos EmlssnOS) - Barra Funda Fone:PABX(011) 861-3344 - sao Paulo PROF.RUYBARBOSANOGUEIRA LIVROSPUBLICADOS Cursodedireitotributrio.SoPaulo.CentroOnzedeAgosto.1957.Ediomimeo-grafada. Dainterpretaoedaaplicaodasleistributrias.TeseparaconcursoLivre Docncia.ediodoAutor.1963.143p.;2.ed.rev.eaum.RevistadosTribunais. 1965.Reproduoeletrofotosltica.SoPaulo.Bushatsky.1963. Direitofinanceiro- cursodedireitotributrio.1.ed.SoPaulo.Bushatsky.1964; 2.ed.1969;3.ed.1971. Teoriadolanamentotributrio. Ctedra.ediodoAutor. SoPaulo.1965.246p.dietll?lfbtoi&tica.SoPaulo.ResenhaTribu-tria.1973. Direitotributrio.I."ColetineadeCasoseProblemasTributrios.Direoecolabo-raodoProf.RuyBarbosaNogueira.3.tiroSoPaulo.Bushatsky.1969.483p. Direitotributrio.2.*ColetineadeCasoseProblemasTributrios.Direoccolabo-raodoProf.RuyBarbosaNogueira.SoPaulo.Bushatsky.1971.378p. Direitotributrio.3."CoetneadeCasoseProblemasTributrios.Direoecolabo-raodoProf.RuyNogueira.SoPaulo.Bushatsky.1971.378p. Direitotributrio.4."ColetneadeCasoseProblemasTributrios.Direoecolabo-raodoProf.RuyBarbosaNogueira.SoPaulo.Bushatsky.1971.326p. Direitotributriocomparado.SoPaulo.Saraiva.1971.387p. Direitotributrio.5.*ColetneadeCasoseProblemasTributrios.Direoecolabo-raodoProf.RuyB.ubosaNogueira.SoPaulo.Bushatsky.1973.450p. Estudostributrios.DireiioccolaboraodoProf.RuyBarbosaNogueira.SoPaulo. ResenhaTributria.1974.513p. Teoriaeprticadodireitotributrio.RuyBarbosaNogueiraePauloRobertoCabral Nogueira.SoPaulo.ResenhaTributria.1975. Debatestributrios.RuyBarbosaNogueiraecolegas.SoPaulo.Insti.tutoBrasileiro deDireitoTributrio-ResenhaTributria.1975. Direitotributrioaplicado.RuyBarbosaNogueiraePauloRobertoCabralNogueira. SoPaulo-Rio.Univ.SoPaulo-Forense.1976.471p. Cursodedireitotributrio.5.cd.reescritaeatualizada.SoPaulo.Saraiva.sobos auspciosdoInstitutoBrasileirodeDireitoTributrio.1980;14.cd.1995. V Direitotribut4rioatuaf.SoPaulo.IBDT /USP-ResenhaTributria.1982,v.1e2; 1983,v.3;1984,v.4;1985.v.5;1986.v.6;1987/1988,v.7e8;1989,v.9; 1990,v.10;1991/1992.v.))e12;1994,v.13.EstudosapresentadosMesa SemanaldeDebates,presidnciaecoordenaodoProf.RuyBarbosaNogueira. ColeoIBDT /USP.dedicadaaoestudouniversitrioeprofissionaldecasoscpro. blemastributrios.DirigidapeloProf.RuyBarbosaNogueira,vol.I,Imposto deRenda,PauloRobertoCabralNogueira,co-cdioIBDT /USP-ResenhaTribu. tria,SoPaulo,1984. Direitotribut4rioaplicadoecomparado.RiodeJaneiro,Forense,1977.2v. Estudosepareceresn.5.SoPaulo,ResenhaTributria,1981. RelaomaisdetalhadadasobrasepublicaesdoAutorencontra-senaspginas551 a566dolivroDireitotributrio.EstudosemhomenagemaoProf.RuyBarbosa Nogueira.BrandoMachado(coord.).SoPaulo,Saraiva,1984.Estaobra,apre-sentando20monografias,dosmaioresAutoresdaEuropaedasAmricas,contm cercade600p. AMEUSALUNOS, aosquaisdevoestavidademagistrio e tantosanosdeamizadesuniversitrias. Livropublicadosobosauspciosdo INSTITUTOBRASILEIRODEDIREITOTRIBUTRIO EntidadeComplementarUniversidadedeSoPaulo Sede:FaculdadedeDireitodoLargoSoFrancisco Secretaria:Av.Brig.LusAntnio.290- 9.andar 01318-902- SoPaulo- SP- Tel.605-8206 ~ \ ' SESQUICENTENARIO ONZEDEAGOSTO Nasala daCongregaodosProfessoreseAlunosdaFacul-dadedeDireitodoLargoSoFrancisco,comosmbolodeinsti-tuioptria,ornadopeladevooereproduzidoparaleitura, encontra-seestefac-smile: LlI DfII{Ir . , , , , ~ " . : .(J[IH; I EsteanooProf.RuyBarbosaNogueira,comoDiretorda Faculdade,fezaaberturasolenedascomemoraeshistricas, culturaiseartsticasque,portodoocalendriode11deagosto de1976a11deagostode1977,hodeassinalaragrandeefe-mridedoSesquicentenriodaFundaodosCursosJurdicos noBrasil. Paradarincioscomemoraesnosetortributrio.esta Comisso,fazendopesquisashistricas,verificouqueoAutor XI vinhaescrevendotrabalhostributriosdesdeestudante Ieinau-gurou, em1954, o primeiro curso curricular deDireito Tributrio emFaculdadedeDireitonoBrasil. RealmentenesseanofoiconvidadoecontratadopelaCon-gregaodaFaculdadedeDireitodaPUCemSoPauloeno s6introduziunoprograma,maslecionouadisciplinanaquela FaculdadedeDireito,de1954a1968. Em1957,poriniciativadosestudantesdoLargoSoFran-cisco, o Centro Acadmico XIde Agostoprocura ojovem docente eadvogadotributaristaRuyBarbosaNogueira.ex-alunodoCo-lgio Universitrio e do Bacharelado, antigo sciodoCentro, para ministrar-lhesCursodeDireitoTributrio. OCentrovinhapromovendocursosextracurricularesde DireitoTributrioporqueospr6priosestudantesjulgavamim-prescindveloestudodanovaespecialidadequeaindanocons-tavadoprograma. OcursofoirealizadonasArcadas,comfreqnciadecen-tenasdealunoseoCentrodosestudantesteveocarinhode public-loemediomimeografada,30 x10,106pginas,como sevdaseguinteestampa: Prof.RIJYWInsAIO;U[IRA f'. "-"--OJRSOOEDIREllU111 I BlTrAAIO EnsAiode....siste mcaparafaei Ii= taTdldaticamente3 apreenso('acom-proensodoDlREllU TIl I BtrrAAIO BRAS I LEIHO "-\ CEHI1IOACAODotICOJ JDFAGOSlO SoPaulo. 1957 1.VideestudodeRuyBarbosaNogueira.quandoquarloanistadaFaculdade.pu-blicadoem1944naRevistaIndustrialdeSoPaulo.1:66-7.sobottuloAconsulta comomeiodeharmoniafiscal.enaRevistadeDireitoAdministrativo,16:350-9.sobo ttuloProblemasdoimpostodeconsumo,confernciade10denovembrode1948. XII Estecursosistemticoseguidodeoutrosextracurriculares, queoAutorlecionounestaFaculdade,viriaminfluir,comodeci-sivamenteinfluram,nacriaooficialdadisciplina,ocorrida em1963,nestaFaculdade,eagorajdesdobradaemDireito Tributrio.Direito TributrioAplicado eDireito Tributrio Com-parado. Comprovadaassimaorigemeinflunciamarcantedeste livroqueoAutordeclaraserapenasumpequenocompndio parainciodosestudos,estaComissoquerressaltaragrande importnciadocompndioparaensino,comoeste,quandoa habilidadedoProfessorcapazdetornarfciloaprendizado doqueparecedifcileincutirnosalunosoespritocientfico, metodolgicoedepesquisa,comvistasampliaodaauto-capacidadedoestudanteedesenvolvimentodesuacriatividade. Atualizando-opor vriasedies,comrara didtica, oAutor conseguesintetizaretornarfacilmentecompreensveisaspectos fundamentaisdaproblemticai.ributria. Porestasrazes,na191."reuniosemanaldaMesade DebatesdesteInstituto,hojerealizada,estaComissopropse foiunanimementeaprovadaanovaediodestelivro,como marcodesuascomem:>raesao"SesquicentenriodaFundao dosCursosJurdicosl0Brasil". Destaformao1nstituto,comoentidadecomplementar USPequejconta;omcercadequinhentostributaristasdo BrasiledoExterior,nosprestahomenagemFaculdade,mas vem demonstrar como cs prprios estudantes influram nacriao dadisciplina. Maisainda. Tendo osestudantesidobuscaroAutorparaministrar-lhes estecurso eoutrosqueseseguiram,incentivaram-noaprestar os concursosdeprovasettulos.atravsdosquaisconquistaria, comoconquistou.alivre-docnciaeaprimeiractedradadisci-plina. XIII Entrandoassimdefinitivamenteparaoensinoeregncia dasdisciplinasjurdico-tributriasnestatradicionalFaculdade, queoreceberadesdeosbancospreacadmicos,temnatural-menteoProf.RuyBarbosaNogueiratodamotivaoqueexte-rioriza,poisnoscontinuousempreaensinar,aescreverassi-duamentetrabalhoselivrosdidticos,mastambmfoioideali-zadoreprincipalfundadordesteInstitutocientfico. Almdodesdobramentodosestudosjurdico-tributrios curriculares,quejestoconcretizadosnaFaculdade,institu-cionalizouaMesa deDebates emcurso semanalpermanentepara osassociados,comoaindaorganizouefixouoscursosanuaisde DireitoTributrio,paratodososinteressados,estendendotam-bm,destaforma,estesestudoscomunidfJde. ExemplomarcanteodoCursoSesquicentenriodeDi-reitoTributrioque,comoodoanopassado,foiabertoprlo IBDTeReitoriadaUSP,comoprestaodeserviocomuni-dade.Aforaoscursosnormais,sobsuaregncia,oAutorest pessoalmentelecionandoestenoSaloNobre,dadoogrande nmero,poisestoinscritoseofreqentando622graduados~ graduandos,devriasuniversidades. fendoaCongregaodosProfessoreseAlunoseleitoo Prof.RuyBarbosaNogueiraDirctordaFaculdadeePresidente daComissoGeraldasComemoraesdoSesquicentenrio,seus colegasdoInstitutodeliberaraminiciarsuascolaboraescom olanamentodestanovaeatualizadaedio. Porqu? Precisamenteparafaz-laprecederdestaexpOSlaohist-ricadonascimentoeevoluodosestudosjurdico-cientfico-tributriosnaFaculdadeecomprovaramarcanteparticipao dosestudantesnacomposiodosprogramas. Oslaosdaamizadeedaalegria,"noLargodeSoFran-cisco,navelhaesemprenovaAcademia",estonaperenidade XIV dassuastradiesenacomunhodasinquietaesdeensino deseusMestresedeaprendizadodeseusAlunos. SoPaulo,Arcadas,11deagostode1976. COMISSODEPUBLICAOESDOINSTITUTO BRASILEIRODEDIREITOTRIBUTRIO JosNabantinoRamos WalterBarbosaCorra AlcidesJorgeCosta Antigos alunosdaSo Francisco.Atualmente docentes deDireitoTributrionaFaculdadedeDireitoda UniversidadedeSoPaulo xv PREFACIO Durantequarentaanosdetrabalhonoensinojurdicoe experincianos6profissional,masnachefiadoDepartamento deDireitoEconmicoeFinanceiro,naDiretoriadaFaculdade. naPresidnciadaComissodeLegislaoeRecursosdaUSP. naresponsabilidadepor tantoscursosdeextenso,degraduao. deespecializao,demestradocomodedoutorado,constante-mentetemossidochamadoasolucionarprocessosdetransfe-rnciasdealunos,deumaparaoutrafaculdade.comoainda derevalidaodedipl0I!lasoudereconhecimentodettulosob-tidosoudecursosrealizadosemdiferentesestabelecimentosde ensinojurdicodoBrasiloudeoutrospases. Estetrabalhonostempermitidoconhecer.emextensoe profundidade,adesarmoniadasprogramaesdosdiversosesta-belecimentosdeensin('jurdico.Oquemaisnostempreocupado nodesencontrodeprl)gramasoquantoistotemprejudicado aosalunosecandidatos,poisficamobrigadosalongasadapta-esounoconsegmmreconhecimentodeseusestudos,pela deficinciaoumarcan tesdivergnciasentreosrespectivospro-gramas. Eisumproblemaque,anossover.somenteacincia,cons-cincia,companheirismoealtrusticaoumximadoaoda melhorintencionalidadedosprofessoresuniversitriosdecada ramodoDireitopode,atcertoponto,humanaehumanistica-mentesolucionar. Hcercadevinteanos,quandotivemosaidiadereunir emnossacasaosprimeiroscolegasdeensinouniversitrio,de profissoealunoseque,apsimplementadasestasreunies,as XVII levamosparaa Universidade,attulodeMesaSemanaldeDeba-tes,dandoorigemmaisabrangentee,qui,maisduradoura instituio,queoInstitutoBrasileirodeDireitoTributrio (entidadecomplementarUSP),sempretivemosesseobjetivo deconvergncia,nosdoaprendizadoparatodosns,como daharmonizaodasprogramaesdeensino. Seh cerca dequarenta anos vnhamos sozinho dando cursos extracurricularesacentenasdealunosetivemosaventurade obteraprimeiractedradeDireitoTributrio,hojepodemos contarcomocompanheirismodemuitoscolegasdesteensino dentrodaUniversidadee,jparaosltimoscursosdeextenso universitria,somoscercadequinzeprofessoresvoluntriosden-tro doIBDT !USP, podendoagoraaindacontar comosconscios fundadores,associadosescioshonorriosdesteInstituto,tanto doBrasilcomodoExterior,dentrodessauniodeesforos. Todosestescompanheiros,porsuasqualificaesededi-caoaoestudoeaoensinodatributarstica,estoigualmente empenhadosnosnaharmonizao,unificaoemaiorexpan-so,comoaprofundamentogradativodessesestudos. Aconteceque,precisamentenestesentido,acabamosdere-ceber deumdosmaisnotveised ~ d i c a d o sprofessoresdeDireito Tributriodesteorbe,KlausTiI,ke,oseucompletoesempre atualizado compndio sistematizado de Direito Impositivo(Steuer-recht- EinsystematischerGrundriss,10.vlligberarbeitete Auflage,Kln,VerlagDr.OttoSchmidtKG,1985,710p.), noqualograndeMestreeconsciodoIBDT !USPpublicaum acordodeDiretrizes,especificamentevoltadoparaaharmoniza-oeuniformizao'damatriatributriaquedeveserobjeto deensino. Oque,sobretudo,admirvelnesseconsenso,queos MestresdaRepblicaFederaldaAlemanhanoselimitarama convocarapenasseuspatrcios,mastambmeminentescolegas devriosoutrospases,dandoassimaessedesideratumextenso mundial,aqueaderimos. XVIII VamostraduzirdooriginaleaquidivulgartaisDiretrizes, ressalvandoque,napartedostributosemespcie.procuramos adapt-lasaoquadrodostributosvigentesnoSistemaTributrio Nacional,eportantooitem4notraduo,masadaptao. OsgrifosemrelaoconscientizaodoEstadodeDireitoe outrostambmserodessatraduoparcial,enoincluiremos oitem5porqueeletratadoexameescritoeoral,quandono Brasil,infelizmente,foiabolidooexameoral. DIRETRIZESPARAOENSINO JURlDICO-TRIBUT RIa (DiretrizesdeDmstein) Nosprogramasdosestudosjurdicoseregimentos deexamesdosEstadosdaRepblicaFederaldaAle-manha,atualmenteadisciplina"DireitoTributrio" includacomo- disciplinadeensinoeexames,numcon-textoespecial. Paraharmonizareuniformizaramatriaaser lecionadacomasexignciasfeitasnosexamesdessa disciplina,(IozeprofessoresuniversitriosdeDireito TributriodaRepblicaFederaldaAlemanha.mem-brosdaSociedadeAlemdosTributaristas,assessora-dosportributaristasdaustria.daSua.dosPa-sesBaixos.,10JapoedaSucia,numseminrioem Drnstein, perto de Viena, acordaram asdiretrizes abai-xoreproduzidas.Outrosoitoprofessoresuniversitrios deDireitoTributrioaderiram. 1.OensinodoDireitoTributrionasuniversi-dadesdeveintroduzir, atravsdeexemplos.no sistema, osprincpiosemtodosdeaplicaodoDireitoTribu-trio,tornarconscientesasexignciasdoEstadode Direitoemrelaolegislaotributria,apresentar finseefeitosdaintervenotributria,darumaviso geraldosimpostosemespcieedoprocedimentode XIX xx tributao,bemcomotransmitiroconhecimentodos maisimportantestributosemespcie. Dever acentuar as correlsesdoDireito Tribut-riocomoutraspartesdaordemjurdica. 2.ObjetodeensinodoDireitoTributriosoo Direito TributrioGerale aspartes essenciaisdoDirei-toTributrioEspecial(tributosemespcie). 3.NoDireitoTributrioGeral.devemsertrans-mitidosconhecimentossobreasbasesconstitucionais datributao,aposiodoDireitoTributrionosiste-madoDireito,adistinodosimpostosdosdemaistri-butos,bemcomoosfinseefeitosdaintervenotribu-triaedosincentivosoubenefciosfiscais. Deveserfeitaaintroduonaspeculiaridadesdas fontesdoDireitoTributrio edosmtodosdeinterpre-taoeaplicaodoDireitoTributrio,devendoser tratadasaestruturadofatogeradortributrio.inclusi-veasexceeseisenes,bemcomoarelaojurdico-tributria e aspeculiaridadesdoprocedimento detribu-tao. Almdisso.deveSErdesenvolvidaaproblemtica especficadoDireitoTI ibutrioInternacional. 4.NoDireitoTributrioEspecial,devemsertra-tados,aprofundadamente,oimpostoderendadapes-soafsica.oimpostoderendadapessoajurdica,oIPI eoICMS. Almdisso,deveserapresentadaaestruturado ISSedoimpostosobreheranaedoaes. Otratamentodatributaodasempresasdeve formarumpontoprincipaldeexemplo;paracom-preensodoconceitodelucro,devemsertransmitidos aestruturadeumbalano,bemcomoosprincpios geraisdobalanoedaavaliao. Emrelaoaosdemaistributos,deveserdada umavisogeral. Como oleitor poder constatar destenossocompndiodid-tico,Cursodedireitotributrio,edioSaraiva,emborasejaele ummanualdeintroduo,desdesua1.a edio,etalvezporque estivemossempreemcontactocomaquelesMestres,quetam-bmtratamosdessasinstituiesbsicas,agoraconstantesdessas magnficas"diretrizes"universais. Nestesentidonopodemosdeixardeagradeceraogrande MestreKlausTipkearecomendaoquefazdestenossocom-pndiodidtico,p.12daIntroduo(Einfhrung)desuagran-diosa obra, incluindo-odentrodesintticaindicaodeliteratura estrangeiraaosseusestudanteseleitores. Todavia,tambmnopodemosdeixardeesclarecerpor que estenossomanualnocompreendeapartedostributosem espcie: Primeiro,porquenoBrasilnopossvelaoAutor decom-pndioincluirnomesmovolume,tambm,oestudopormenori-zadodostributosemespcie,poisduranteoperododaprpria impressoasalteraesjforamtantasqueestapartejestar ultrapassadanadatadolanamentodocompndio. Segundo,porqueanicaformadeacompanhamentodetal avalanchesomentepc deserfeitapelomtododinmicodos "casoseproblemas",comoindicadonoltimocaptulodeste livro. Foiprecisamente)arapodermosacompanharparipassuas alteraesdostributosemespcie(quenoBrasiltmsidoquase dirias),quetivemosaidiade,comcolegas,fundaraMesa SemanaldeDebatesdeCasoseProblemasTributrios,onde muitasvezesdiscutimoscomostextosantecipadospelaimprensa diriae,aps,comosdosdiriosoficiais,paradepoispublicar-mosostrabalhosrevistosdaMesa,pormeiodeseguidascole-tneassobadenominaoigualmentedinmicadeDireitotribu-trioatual(SoPaulo,ResenhaTributria-IBDT /USP),jpubli-cadoatov.13. Semdvidaostrabalhosdesistematizaoeharmonizao, nessecampotocasustico,precisamdamaiorcooperaode XXI todoseespecialmentedaquelesque,comoprofessoresdesseen-sinoeorganizadoresdosrespectivosprogramasouescritoresde compndios didticos que procuram explicitar osprogramas, nun-caseesqueam,dentrodestepas-continentalefederativo,de queosalunostambmsetransferemnosdefaculdadepara faculdade,comodecidadeparacidade,deEstadoparaEstado, eatdepaspara pasequeaprogramaoprecisaser oquanto possvelharmonizadaeuniformizadaemtornodouniversodo Direitoedasuaunidade. RuyBarbosaNogueira XXII (NDICEGERAL PROF.RUYBARBOSANOGUEIRA- LIVROSPUBLICADOS..V SESQUICENTENRIOONZEDEAGOSTO....... . . . . . . . . . . .XI PREFCIO..............................................XVII CaptuloI INTRODUO I.A atividade financeirado Estado como objeto de estudo da Cincia dasFinanasPblicas -edoDireitoFinanceiro.............. . 2.Ofenmenodatributaoesuagradativadisciplinaojurdica combaseemndicesdetributao........................5 3.ExtensodoDireito Tributrio eaprogramaodo seuestudo. .13 CaptuloII GENER&.L1DADESEMETODOLOGIA 4.Ensinoeestudodo))ireitoFinanceiroeespecialmentedoDireito TributrionoBrasil....................................17 S.Relaesentreateoriaeaprtica. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .22 6.Mtodo de estudo doDireito Tributrio nasFaculdadesdeDireito23 CaptuloI I I INCIODADOGMTICA 7.ODireitoTributrio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . .29 8.AutonomiaeposiodoDireitoTributrio............. . . . .31 9.SistematributrionaConstituio37 XXIII CaptuloIV TRIDIMENSIONALlDADEEFONTESDO DIREITOTRIBUTRIO 10.A interligao fato-norma-valornacomposiojurdica ~asfontes doDireitoTributrio...................................43 11.Fontesreais:ospres!iupostosdefatodatributao.... . . . . . . .47 12.Fontesformais:oDireitoTributrioPositivo(substantivoeadje-tivo)................................................49 CaptuloV RELAOES.CONCEITOS.PRINCIPIOS. INSTITUTOS.SISTEMTICA ] 3.Relaes"defato"doDireitoTributriocomoutrascinciase relaes"de direito"comosdemaisramosjurdicos. . . . . . . . . .63 14.ConceitosautnomosdeDireitoTributrio.Princpioseinstitu-toscompondoosistemajurdico-tributrio.. . . . . . . . . . . . . . . . .74 CaptuloVI VIGENCIA.APLICAO.INTERPRETAO.INTEGRAO IS.Vigncia,aplicaoeinterpreta(\dalegislaotributria. . . . .71 16.Aspectosespeciaisnainterpretahdasnormastributrias:oco-nhecimentodacinciaedatcnicadoDireitoTributrio. . . . . .96 17.Aintegraodalegislaotributria:analogia.princpiosgerais eeqidade...........................................99 CaptuloVII RESUMOANTECIPADO 18.QuadrodeumasistemticadoDireitoTributrio ~ .CaptuloVIII DIREITOCONSTITUCIONALTRIBUTRIO 19.Podertributrio.sujeioaestepodereadisciplinajurdica 109 dessarelao......... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1.17 XXIV 20.SistemaTributrioNacional:princfpiosgeraiselimitaesdo poderdetributar......................................118 21.DosimpostosdaUnio.................................128 22.DosimpostosdosEstadosedoDistritoFederal............130 23.Dosimpostosmunicipais...............................136 24.Darepartiodasreceitastributrias.....................137 2- CaptuloIX DIREITOTRIBUTRIOMATERIAL 25.Relaojurdica......................................139 26.Relaojurdicatributria.............................140 27.Aobrigaotributria eosseuselementos:alei,ofato,ossujei-toseoobjeto........................................141 28.Naturezadaobrigaotributriaesuadistinodaobrigaode DireitoPrivado........................................151 1 CaptuloX TRIBl:JTOSESUASESpeCIES 29.Otributo,suadivisoemimpostos,taxasecontribuies155 30.Ascaractersticasdoimposto,dataxaedacontribuiodeme lhoria..................................... . . . . . . . . . ..157 ). CaptuloXI .CATEGORIASTECNICAS 31.Categoriasespeciais (Iatcnicadetributao:incidncia,no-inci-dncia,iseno.imuuidadeealquotazero.................165 CaptuloXII CONTRIBUlOESPARAFISCAIS 32.Apara fiscalidade ~..). CaptuloXIII TRIBUTAOEREGULATIVIDADE 33.Poderdetributarepoderderegular 171 181 xxv 34.A extrafiscalidadeeaintervenodoEstadonavidaeconmica esocialpor meiodatributao...........................184 35.Osincentivosfiscaiseoslimitesdaextrafiscalidade. . . . . . . . . .186 CaptuloXIV PUNIBILIDADEEMMATERIATRIBUTARIA 36.Doilcitotributrio....................................191 37.DireitoAdministrativoTributrioPenal.Classificaodasinfra-esfiscais.Tiposdesanesfiscais.....................193 38.DireitoPenalTributrio................................206 ...CaptuloXV DIREITOTRIBUT ARIOFORMAL 39.Organizaoadministrativatributria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..219 40.Olanamentocomoprocedimentoadministrativo............220 41.Naturezajurdicadolanamentoesuasconseqncias........225 42.Funoemodalidadesdolanamento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..230 43.Opoderdefiscalizar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..240 CaptuloXVI PROCESSOADMINISl RATIVOTRIBUTARIO 44.Oprocessoadministrativotributrio......................245 45.Olanamento.oautodeinfraoeoprocedimentocontencioso247 46.Aconsultaemmatriafiscal............................254 CaptuloXVII PROCESSOJUDICIALTRIBUTARIO 47.Oprocessojudicialtributrio............................259 48.Aexecuofiscal......................................266 49.Aaoanulatriadodbitofiscal........................273 50.Omandadodeseguranacontraacoaotributriailegtima..276 51.Aaoderepetiodoindbito.........................283 52.Aaodeclaratriaemmatriafiscal.....................284 53.Aaodeconsignaoempagamento....................286 XXVI CapituloXVIII O TRIBUTRIOESUAS VICISSITUDES 54.A constituioprocedimentaldefinitivadocrditotributrio,sua revisibiJidadeadministrativaeasuspensodaexigibilidadepara estereexame.Demaissuspenses.........................289 55.Aexigibilidadeadministrativadocrditotributrio esuaexeqi-bilidadejudicial.......................................294 56.Garantiasouprivilgiosdocrditotributrio...............298 57.Aexclusodocrditotributrio..........................30 I CaptuloXIX AEXTINODOTRIBUTRIO 58.Sntesedaconstituio definitivo-formaledasvicissitudesdocr-ditotributrio,paraesclarecersuascausasdeextino......305 59.Causasdefatodaextinodocrditotributrio............309 60.Causasdedireitodaex!inodocrditotributrio. . . . . . . . . ..320 CapituloXX DILOGOS,DEBATES,SEMINRIOS,PESQUISAS ETRABALHOS 61.Estudosdecasoseproblemastributrios..................339 62.Momentosdeexemplificaesedemonstraes..............340 63.Materiaisindicveiscomantecednciaesuasfontes..........341 rNDICE .........................343 XXVII CaptuloI INTRODUO t.AatividadefinanceiradoEstadocomoobjetode estudodaCinciadasFinanasPblicasedo DireitoFinanceiro. 2.Ofenmenodatributaoesuagradativadisci-plinaojurdicacombaseemndicesdetribu-tao. 3.lxtensodoDireitoTributrioeaprogramao doseuestudo. 1.Aatividadefinar. ceiradoEstadocomoobjetodeestudoda CinciadasFinanasPblicasedoDireitoFinanceiro.Aoestu-daremaTeoriaGeraldoEstado,osalunosjviramqueafina-lidadefundamentald)Estadoarealizaodobemgeral.tam-bmchamadodebeltcomum.Anoodebemcomumimen-samentecomplexaporquealmdosinteressesdamassadeindi-vduosnemtodososinteressessoidnticos,semelhantes,mas atmuitasvezesconflitantes,compreendendoaindanosomente osinteressesdoshabitantesatuais,masdegeraesfuturas. Paraarealizaodessebemcomumqueumdesideratum, queenvolvequalidadesdeargcia,depercepo,deprudncia, deprevisodosdirigentes,temoEstadodedesenvolverati vi-dadesmltiplasquenoconjuntosechamamatividadeestatal: oesforodoEstadonasrealizaesdeseusfins.Dessesfins. unssodenaturezaessencial.OEstadotemderealiz-lossob penadenoserEstado,comoadefesaexterna,amanuteno daordeminterna,aatividadefinanceira,afunodedizero Direitoeessasfunessoindelegveisemrazodaindisponi-bilidadedointeressepblico,isto,tmdeserexecutadaspelo PoderPblico. Apardasfunesprivativamenteestataishfunesde naturezacomplementarqueoEstadopodeexercerporsi,por terceirosoudeixardeexercer,comocertasatividadesdeordem econmica,deaperfeioamentoetc.,quenoafetamaexistncia doEstado. TambmaoestudaremoDireitoConstitucionalverificaram queoEstadoorganizadopormeiodeumaestruturajurdica quenosoinstituicomopessoadedireitoseobrigaes,mas submeteeste,seusagenteseosparticularesaoimpriodalei, criandooEstadodeDireito. A atividadeestatal toamplae complexaque,almdeser noseuconjuntoestudadaespeculativamentepelaTeoriaGeral doEstadoeorganicamentedisciplinadapeloDireitoConstitu-cional,eladesdobradaemvriossetoresdeatividadesecada setoraindaobjetodeestudodecinciasparticulares. Cadacinciatemseuobje:oprpriodeestudoeoobjeto podesertomadonosentidoma terialouformal. Nosentidomaterial,objetosignificaoprprioassuntoestu-dado.Nosentido formal,significao aspectooumtodopelo qual arespectivacinciaestudaocontedooumatria. Assim,vriascinciaspodemtercomoobjetomaterialde estudoomesmoassunto,desdequecadaumaaprecieoutrate estesobaspectos ouprismas diferentes,isto,deformapeculiar. Ascinciasquetmporobjetomaterialdeestudoomesmo assunto so cincias afins,masdiferenciadas pela formaquecada umaestudaamatria. Nestesentido,entreasatividadesestataispodemosdestacar aatividadefinanceiraqueobjetomaterialdeestudodevrias cinciasparticulares,entreasquaisaCinciadasFinanaseo 2 DireitoFinanceiro.Estudandoomesmoobjetomaterial,isto, aatividadefinanceiradoEstado,aCinciadasFinanaseo DireitoFinanceiro so cinciasmaterialmente afins,relacionadas, masdistintaspelaformadiferentequecadaumatrataomesmo fenmeno. ACinciadasFinanasestudaaatividadefinanceirado pontodevistaespeculativo(speculari- observar).E.umestudo terico.Estudaessaatividadeparaconhec-laepraa.Assuas observaespoderoserutilizadas,porexemplo,peloDireito Financeiro,comodadosouinformaes. JoDireitoFinanceirotemoutraatribuio:visadiscipli-nar,normativamente,aatividadefinanceiradoEstado. EmqueconsisteaatividadefinanceiradoEstado? Demaneirageral, consiste emtoda ao que o Estado desen-volveparaobter,gerireaplicarosmeiosnecessriosparasatis-fazersnecessidadesdacoletividadeerealizarseusfins.Essas necessidadessoimensseparaatend-lasoEstadoprecisade bensimveis,mveis,servios,poisnecessitadeterras,casas, estradas,ruas,pontes,navios,precisamanteraordem,adefesa internae externa,promover ajustia edemaisatribuies. etudo istorepresentaumm mdodebenseservios. Comaamplia,)doEstadointervencionistacrescemessas necessidadeseaindaaseincluemaassistncia.aprevidncia easeguridadesociai:;,odesenvolvimentoeconmico,enfim,a promoodobemco num. Emltimaanlise,dentrodaeconomiamonetria.istosig-nificanecessitardedinheiroeoEstadotemdeobterreceita, despender,orar,fazeremprstimosegerirtodaessaatividade deeconomiapblicaoufinanas. Portanto,cabeCinciadasFinanasestudartodaessa atividadedopontodevistaespeculativo,isto,estudaressa matriapelaformaouprismadapesquisaeelaboraodeprin-cpiosdiretores,desistematizaocientfica,paraorientara melhorformadedesenvolvimentodaatividadefinanceira,que sedesdobraemreceita,despesa,oramentoecrditopblicos. 3 AssimcomoaEconomiaPolticaestudaasrelaesecon-micasentreparticulares,aCinciadasFinanasouEconomia Pblicaestudaasrelaeseconmicasdecarterpblicoquese desenvolvemdentro daatividadefinanceira:soasrelaesentre entidadespblicasouentreestaseosparticulares.. Enquantoasrelaeseconmicasentreparticularessede-senvolvemfundamentalmentedentrodavontadeindividual,as relaes econmicas decarter pblico, embora econmicas, esto concomitantementevinculadasaaspectospolticosejurdicosdo Estado.DistoresultaqueaCinciadasFinanas.emboraseja ri acentuadamentecinciaeconmica,nopodedeixar,noseu estudoeconmico,deapreciar,relacionadamente,osaspectos polticosejurdicosqueenvolvemaeconomiapblica .. IstonosignificaqueaCinciadasFinanasseconfunda comaPolticaoucomoDireito, apenasdemonstra queaCincia dasFinanas,tendoporobjetomaterialdeestudoaatividade financeiradoEstado,quetambmobjetomaterialdaquelas cincias,mantmafinidadescomelas,masaoestudaramesma matriaofazdeformadiferenciada,isto,apenassoboprisma tericoestudaessesfenmenoseconmicos,considerandoao mesmotemposuascolocaespolticasejurdicas. Istodemonstraqueascirlciasnosoisoladas,mascom-pemumconjuntodeformasoumtodosparaabrangertodos osaspectosdoconhecimentoealcanaraverdade. Comestaexplicaoqueremosressaltaraosestudantesde DireitoqueaCinciadasFinanas,dadaasuaformadeestudo especulativodetodaaatividadefinanceira,informativapara osestudose elaboraesdogmticasdoDireitoFinanceiro,posto queestetemamissodedisciplinar,pormeiodenormasjur-dicas,amesmaatividadefinanceiradoEstado. Quer nomomentodeelaboraodadoutrina,querdalegis-laooudajurisprudncia,ojuristaespecializadoemdireito financeironopodedeixardeestarinformadodosdadosecon-cluseste6ricosdaCinciadasFinanas. 4 2.Ofenmenodatributaoesuagradativadisciplinaojur-dicacombaseemndicesdetributao.Desdeosmaisremotos temposencontramosnahistriadospovosatributaosobas maisvariadasformas.Oestudodasprpriasdenominaesque foramtendoostributos,emdiferenteslnguas,demonstraque foramcom:ideradosoracomoauxlios.doaes,presentes;ora como despojosdeguerra.confiscos, eosoberano exigiadecertas classescontribuiesarbitrriaspara armar cavaleiros,paracasa-mentosefestas.paraguerraseconquistas I. Atalpontochegouestasegundaevoluodatributao. queopovocontribuinte.paranosuportarsurpresaseexcessos. impsaosoberanoqueatributaofosserealizadaCOl11ocon-sentimento dosprprioscontribuintes,por meioderepresentao e previso oramentria, como exemplo ocaso quenaInglaterra resultounahistricaMagnaCarta,athojedocumentofunda-mentaldasinstituiespolticasinglesaseexpressodasupre-maciaconstitucionalemcontraposiovontadedoreiebase doparlamentarismo.-Podemoslembrar outro episdio como oda RevoluoFran-cesa.Outromovimento.derebeldia.porcausasvrias.entreas quaistambmestoosexcessosearbtriosdatributao.foio queprovocouaind !pendnciadascolniasnorte-americanas. NoBrasiltivemos a cllamada "derrama" como umdosprdromos dainconfidnciamineira. Atributaoouformadeobtenodareceitatributriafoi assim.aospoucos,sendo disciplinadapornormas.paralelamente evoluodoconstitucionalismoeinfluindosobremodonoad-ventodoEstadodeDireito,hojejalcanandoaposiode Estado SocialdeDireito,nosentidodeproteger.commaisinten-sidade,noapenasosdireitosindividuais,mas,igualmente,os sociais.Nestesentidoveja-sequeaprpriaLeideIntroduoao CdigoCivilbrasileiro.de1942,dispeque"naaplicaoda I.Ainteressanteevoluohisr6ricoadministrativo(lanamento.circular.por-taria etc.);seriaarbitrrio,porqueotributo slegtimoquando criadoporlei.E oprincpiodelegalidadedatributao,pre-vistonaConstituio(art.150,I)enoCTN(art.97). Jqueesclarecemosoaspectodoselementosde"fato"e mostramosquenobastaapenaso"fato"brutomastambm a"lei"quehipoteticamenteodescreva,paraqueesteaoser realizadosetornesuscetvelde"valorao"jurdicaouseja "gerador", estemomentopropcioparaumexemplobemdid-ticoepenetrante. Suponhamosqueporumsimplesatoadministrativo,como 53 exemploumlanamentotributrio,autoridarlefiscalexija impostosobreum"fato"nodescritoemi ~ icomotributado. Esteatoadministrativosimplesmentenuloporque,no existindolei,isto,adescriogeraleabstratadl:tnormajuri-dicizandoo"fato", ofendeudiretamenteaordemlegai"- confi-guraumaflagranteilegalidade. Suponhamosagoraquepormeiodeumoutrolanamento, aautoridadeadministrativa,apurandoerroneamenteofato,exi-getributoprevistoparafatodiverso.Nestecasoexistealei, masaapuraoouvaloraodofatofoierrada.Oatoadmi-nistrativonoinfringiuanormacapituladamaserrounacon-figuraodoestadodefatoetornouprovisoriamenteimpossvel asubsunodentrodoprocedimentotalcomofoiinstaurado. Esteatoadministrativotributriosernuloouanulvel? Observe-sequeodefeitoapresentadoemrelaoaofato concretoquepermaneceepoderserapuradoautenticamente. Esteato administrativo apenasanulvel,isto,ojulgador,con-formeocaso, poder mandar sanar oerro davalorao ou anular oatopara, senotiverocorridodecadnciaouprescrio,poder serrefeita,corretamente,pelaadministrao,arespectivavalo-rao. "Anulidadederivadeunaantijuridicidadeabsolutamente abstraIa(esclarecemos:pelaausnciadenormaouestarcontra anorma);aanulabil,idadederivadeumaantijuridicidaderelati-vamente concreta(esclarecemos:devcioouerronaapurao da concretizaooucircunstnciasdoselementosdefato,emdeter-minadocaso)" 10. Tambm,emfacedoprincpiodalegalidadetributriano tervalorumaconfissodedvidadetributopordeclarao errneadocontribuintese,emfacedalei,otributonofor devido. lO.Nichligkeilfoi!?,1milhinauseinerabsolulbeslehendenabstrakten.Vermicht-barkeitauseinerkonkrelbestehendenrelalivenRechlswidrigkeit.Wolff.DieNiclJlig-keitvonVerwaltungsaklen.Monats&chriftD.R.1951.p.423. 54 Aestanaturezadaobrigaotributria,ou,comodiz Pugliese,"aobrigaotributriaumaobrigaodeestrito direitopblico,absolutamenteindisponvelquerporparteda administrao,comoporpartedocontribuinte,nocompro-missvelnemtransigvel. Ovnculoobrigatrionopodesurgirsenoexistiruma normadeleiquedetermineoseunascimento,emrelaoa umdeterminadofatojurdico,aoqualaleiatribuaaeficcia defazersurgirumaobrigaotributria.Portanto,sesepode admitirqueemdireitoprivadotenhaeficciaumaconfisso determinadaporumerrodedireito,nosepodeabsolutamente admitiremDireitoTributrioqueumaobrigaopossasurgir semumanormapositivadeleiqueacrie,semumacausajur-dicaqueajustifique,emvirtudedeumasimplesdeclarao, voluntriaouinvoluntria,deumindivduo. Seumpoderimposicionalnoexiste,aerrneadeclarao docontribuintenopodecri-lo,nemocarterobjetivodaile-gitimidadedoatoadministrativopodemudarpeladefeituosade-claraodocontribuinte" 11. Alei,pois,constituiaverdadeiraenicafonteformal originriadaobrig; otributria.. Almdeconhl.!cerosprincpiosconstitucionaisdatribu-taodever,portar to,ojuristaconhecerotextodaleitribut-ria,poisaleiafiguradaprpriaincidnciafiscal. Umavezcriadootributo,entretanto,vamosdepararcom umextensopanoramadedisposies,todaselasgirandoem tornodafonteprincipaleteisprpriaconfiguraooucom-preensodasincidncias,isenesouimunidadesinstitudas. Note-sebemqueaprecednciadalei,nocaso,nosomente hierrquica,tambmcronolgica.Todasasdisposiesque vamosversurgemesecolocamaoladodaConstituioeda leiparacomelascomporemoquesechamaDireitoPositivo,e, assim,temoscomofontescomplementares: II.MarioPuglicsc.Laprovanclprocessotributaria.Padova.CEDAM.1935, p.97. 55 8)Osdecretosregulamentadores.Soatosbaixadospelo PoderExecutivoafimdedarfielexecuosleisinstituidoras dostributos,quandoostextosdestasnosejampor sisuficientes suaexecuo.ComoacentuaW.Hartz,emseutrabalhosobre aInterpretaodasLeisTributrias 1",infelizmentenocampo tributriodeixadaemdemasiaaoExecutivoaregulamentao dalei.Nocampo,porexemplo,doDireitoCivil,raramenteas leisprecisamderegulamentaoeistoumagarantiamaisca-tegorizada e estvel. Seria melhor se o texto daleitributria fosse completoenodeixassetantoparaoExecutivoexplicitar.To-daviaaConstituio,prevendoqueapenascompeteaoExecuti-voexpedirdecretoseregulamentosparaafielexecuodalei (art.84,IV),asdisposiesdodecreto,aoespecificaremaregu-lamentao,nopodero,nessaespecificao,ultrapassarosco-mandosdalei.Odecretonopodecriar,alterarouextinguir direitoseobrigaes;estassofunesdalei. EsteosentidodoCTNquandonoart.99dispeque"o contedoeoalcancedosdecretosrestringem-seaosdasleisem funodasquaissejamexpedidos,determinadoscomobservn-ciadasregrasdeinterpretao ... ". Qualquerexcessododecreto,emrelaolei,constituir umvcioquepodesersubmetidoacontrolejurisdicional,vcio essedenominadoilegalidade. Aprprialei,emnossoregime,tambmestsubmetidas disposiesmaisgeraisdaConstituioedasleiscomplemen-taresdesta.Qualquerexcessoda .leiemrelaoConstituio podeautorizarainvocaodocontrolejurisdicional,porar-giodeinconstitucionalidadeoudeconflitocomaleicom-plementar. Comoodecretoestsubmetidolei,podeacontecermes-moqueele,aoultrapassarospreceitosdalei,tambmvenha adesrespeitarlimitesconstitucionais.Nestecasoodecretoter vciodeilegalidadeedeinconstitucionalidade. 12.DieAuslegungvonSteuergesetzen.Heme.1!'56.p.18-9. 56 Aindadevemosressaltaraimportnciadoregulamentoda leiquantovignciadaprpriaobrigaoinstitudalegalmente. Todavezqueadisposiodaleidependaderegulamento,ela somentepodercomearavigorarapartirdaregulamentao. Naprtica,ostextosmaismanuseadossoexatamenteos dosregulamentos,porquetendoobedecidoConstituioe Lei,odecretoregularnentadorespecificadetalhadamenteeassim vamos,umavezfeitooexamedeconstitucionalidadeedelega-lidadedoregulamento.encontraraexplicitaodosdireitose obrigaesfiscaisoutributrios,nosregulamentos. Fontesformaissecundrias 9)Normascomplementares.OCTNreuniusobottulo denonnascomplementaresosvriosatosefatosadministrativos que ocorremnaaplicaoprticadalegalidadetributriaeacen-tuouagarantiaque suaobservnciadaocontribuinte: Art.100.Sonormascomplementaresdasleis. dostratadosedasconvenesinternacionaisedos decretos: I- matosnormativosexpedidospelasautori-dadesadministrativas; II- asdecisesdosrgossingularesoucole-tivosdejurisdioadministrativa,aquealeiatribua eficcianonnativa; III- asprticasreiteradamenteobservadaspe-lasautoridadesadministrativas: IV - osconvnios que entre sicelebrem aUnio, osEstados,oDistritoFederaleosMunicpios. Pargrafonico.Aobservnciadasnonnasre-feridasnesteartigoexcluiaimposiodepenalida-des,acobranadejurosdemoraeaatualizaodo valormonetriodabasedeclculodotributo. 57 Atos normativos,aqueserefereoincisoI,sogeralmente ascirculares,portarias,instrueseordensdeservioexpedidas para obedinciadasrepartieseagentesdefiscalizaoeorien-taogeraldoscontribuintes. ApartirdeJ 970,oMinistriodaFazendaexpediuuma Instruo Normativa(n.26, DOU, 4jun.1970) criandoumsiste-madePareceresNormativosparaorientaossuasreparties e contribuintes, com louvvel propsito de sistematizar essas orien-taes,masnaprticatemresultadoumcipoaldecontradies econflitos,poisanaturezaautenticamentegeralenormativa atribuio daleienodosatosadministrativos.Estesnopodem criardireitoseobrigaes,quandodeoutroladoamaiorparte dafiscalizaoosaceitacomosefossemlegislao,sendomais umafontedeconflitos,poisoscontribuintesprejudicadosso constantementeobrigadosasedefenderperanteaprpriaadmi-nistraoouintentaraesjudiciais. Naverdadeessespareceresnormativosrepresentamapenas aorientaofazendriamaispreocupada,infelizmente,coma arcaicaidiadeinterpretaoprofiscodoqueprolege,como deveriaser 13. Decisescomeficcianormativa.Certosrgosjudicantes daadministraoproferemd !cisesdefinitivasnaesferaadmi-nistrativaequepassamaseInormativas,isto,asoluono seaplicaapenasaquemfoipartenoprocesso,masatodosos queestejamnamesmasituao. Evidentementetalnormatividadedecarteradministra-tivo,comportandosempredefesaporpartedequemsejulgue prejudicado,porforadodispostonaConstituio(aleino excluirdaapreciaodoPoderJudiciriolesoouameaaa Direito- art.5.,XXXV).Deoutrolado,essanormadoCTN teveemvistatambmatenderadisposiesqueprocuramgene-ralizaroefeitodeinterpretaesfiscais,semagravamento,aos demaiscontribuintes,comoexemploadisposiodoRegu-lamentodoI PI,queexcluiaaplicaodepenalidades,"enquan-13.V.ErymCarneiro,Erroseilegalidadesdospareceresnormativos.Braslia. Ebrasa,s.d. 58 toprevaleceroentendimento,aosquetiveremagidooupago oimpostodeacordocomainterpretaofiscalconstantede decisoirrecorrveldeltimainstnciaadministrativa,proferida emprocessofiscal,inclusivedeconsulta,sejaounoparteo interessado"(Dec.n.87.981,de23-12-1982,art.359,II,a). Prticasreiteradas.OitemI I Iserefereaos"usosecostu-mes".Certamentesendoaobrigaofiscalex legenoseriapos-svelacolher asprticasreiteradasdoscontribuintes comonorma complementar;porm,seaprpriaadministrao,emboraerro-neamente,praticacertosatosreiteradamenteeocontribuinte induzidomesmaprtica,noseriapossvelpuni-lo.Nestecaso no hexclusodotributodevidomasdaspenalidades,jurosde moraecorreomonetria. Para oDireito Tributrio osusosecostumesdoscontribuin-tesnoconstituemfontededireitoexatamenteporqueoDireito Tributrioumdireitoobrigacionalpblico. Estaprticareiteradadasautoridadesadministrativas.como elementodefato,etambmcomestacaractersticaaprticados contribuintespodero serinvocadaspara efeitodeapreciaona aplicaodaeqidadeoudoreconhecimentodeerroescusvel. Confronte-seCTN,aI t.172,IIeI V . Veja-sepor a, cc mo oDireitoTributriotemcaractersticas diferentesdoDireitoPrivado,atnasfontes,pois,especialmente noDireito Comercial I!sabido que osusosecostumestmgrande importnciacomofor.te,chegandoaconstituirumDireitoCon-suetudinrio,coligidopelosrgosoujuntascomerciais,como assentamentosdosusosecostumes dapraa, enquantonoDireito Tributrio,osusosecostumessopoucorelevantes.Podero, quandomuito,serinvocadoscomoelementosdefato. Os convnios referidos no item IV.O CTN dispe no art.199 queaFazendaPblicadaUnio,dosEstados,doDistritoFe-deraledosMunicpiosprestar-se-omutuamenteassistnciapara afiscalizaodostributosrespectivosepermutadeinformaes, naformaestabelecida,emcarter geralouespecfico,porleiou convnio. 59 NestesentidooMinistrodaFazendaeosSecretriosde Fazendacelebraramumconvnioem15dedezembrode1970 criandoo"SistemaNacionalIntegradodeInformaesEcon-mico-Fiscais".IstosignificaqueemborahajaFazendafederal, estadualemunicipal,emmatriadeserviosfiscaiseespecial-mentedefiscalizaoeinformaesconsidera-seaunidadena-cionaleasinformaesficamemvasoscomunicantes,emtra-balhodecolaborao.Asdisposiesdessesconvnios,embora regulemmatriaentreosfiscos,soconsideradaspeloCTN comonormascomplementaresemrelaoaoscontribuintes. Aexclusodeagravaes.Adisposiodopargrafonico veioreconhecer e unificar osefeitosquealgumasleisdeimpostos j previam e que o Poder Judicirio em vrias decisesproclamou. E oprincpionemopotestvenirecontrafactumproprium.Sea prpria administraobaixa osatosnormativos,adota umaprti-careiterada ou subscreve comoutro fiscoum convnio,nopode punir ouoneraralgumporterseguidoasinstruesouorienta-o,aindaqueofiscoaOsvenharepudiar.Videoprincpioda irretroatividadenocasodaalteraodoscritriosjurdicosno exercciodolanamento:art.146doCTN. 10)Ajurisprudncia.Por jurisprudncia entendemos o con-juntodassoluesdadaspeloPoderJudiciriosquestesde direito;porm,especificamen ~ eemcadacaso,somentesepode caracterizarcomojurisprudnciaasoluoreiteradanomesmo sentido,isto,asoluouniforme.E preciso,todavia,salientar adiferenaentreajurisprudnciaeosdispositivoslegislados, quantocompulsoriedade. Asoluolegislada(constituio,lei,decreto)temocar-ternormativo,isto,obrigaatodososcasosquesepossam enquadraremsuapartedispositiva,enquantoajurisprudncia valeapenascomopr.ecedente,comoexemplodesoluo. Asentenatempartedispositivaesuaconclusoimposta coativamenteapenassparteslitigantes,oumelhor,noslimites subjetivoseob}etivosdosefeitosdadeciso. Emgeralojuizdecidedeacordocomajurisprudncia; 60 osfuncionriosfiscais,comooscontribuintes.procuramaten-derjurisprudncia,porqueelaretrataasoluojudiciria quecasustica.Entretanto,ono-atendimentodajurisprudn-cia,sporsi,noconstituiumainfrao.Infraoocorre.seo contribuintedesatendelei,ofuncionrionoacumpreou. quandonocasodojuiz.ofatodedecidircontratextodelei gerarecursosespeciais.Porissoquesecolocaajurisprudncia comofontedepoisdasdisposieslegisladas. Aotratarmosdajurisprudncia queremoslembrar queoSu-premoTribunalFederalpassouelaboraodassmu[asdos acrdosquereiteradamentedecidemnumcertosentido.consti-tuindoumasistematizaodajurisprudnciadaquelaCorteede certamaneirafacilitanos6apesquisamaspodeservirdefonte parapossveisalteraesdalegislao.Tambmoutrostribunais tmelaboradoepublicadosuassmulas.So,naverdade,resu-mosjurisprudenciais. 11)Achamadaadministrativa.Especialmen-tenocampodoDireitoTributriodevemostambmfalarde umaquasejurisprudncia,constitudapelassoluesdosrgos fiscaisdejulgamento, rgos essesda rbita administrativa.Estas soluesque do pontodevistatericosocolocadasnofinaldas fontes,porque oadmilistrativonodecide conclusivamente.por-que osseusjulgadosnoproduzem,mesmonaespcie,achama-dacoisajulgada(qual idadequeencontradanadecisojudicial definitiva),entretantotmmuitaimportnciaprticaemDireito Tributrio,poistodavezqueesses6rgosdecidememltima instnciaadministrativacontraofisco,praticamenteficaestabi-lizadaadeciso,porquepertencendoessesrgosprpriaFa-zenda,no seria possvelfosseelapleitear aoJudicirioamodifi-caodesuaprpriaorientao:Nemopotestvenirecontra jactumpropriumu.E oquereconheceatualmenteoart.156, IX,doCTN. 14.Cr.aclssicaobradeDircitoAdministrativodcErnstForsthorraotratar dosprincpiosbsicosdaaplicaodoDireito.I.ehrbuchdes..J!erllla[tungsrcchts.7.cd . 1958.v.I.9.- GrundcsatzederRechtsanwendung.p.157.-Natraduoemcas-telhano.da5.ed.alem.Tratadodederechoadministrativo.9.0- Princpiosda aplicaododireito,p.244. 61 12)AdoutrinadoDireitoTributrio.Eaproduodos doutores,juristaseestudiososdoDireitoTributrioconstituda pelaelaboraodeconceitos,explicaodeinstitutosjurdicos datributao,mtodosdeinterpretao,enfim,desistematiza-esquevamosencontrar naliteraturatributria. E evidentequeadoutrinanopodeserconsideradafonte criadoradaobrigaofiscalporqueestaex lege,maselemento para sua compreensoealcance. RenDavid,emseunotvellivrosobreosgrandessistemas doDireitocontemporneo,lembraque,durantemuitotempo,a fontefundamentalnosistemadoDireitoromano-germnicofoia doutrina;mascomotriunfodasidiasdemocrticasedacodifi-cao,foisubstitudo peloprimadodalei.Todavia,aimportante funodadoutrinacontinuasemanifestandonaelaboraodo vocabulrio jurdico e das noes doDireito para que o legislador faauso e ainda a doutrina que estabelece osmtodospelo qual oDireitodescobertoeasleisinterpretadas,sendoaindade acrescentarainflunciaqueadoutrinapodetersobreoprprio legislador.Muitasvezesolegisladornofazmaisdoquedar efeitostendnciasdoutrinrias.Oprimadodaleirepresentou umprogresso enecessidadepara ascondies atuais, mash uma relaopatenteentrelegislaoedoutrina.Nestesentidoadou-trinafonteindiretadoDin itoenotocanteaplicaodalei nosepodenegardoutrinlqualidadedefontedoDireito 1.5. 15.LesgrandssystemesdedroitC'ontemporains.6.cd.,Paris,Oalloz,1974, p.146-7. 62 CaptuloV RELAES.CONCEITOS.PRINCIPIOS. INSTITUTOS.SISTEMATICA 13.RelaesdelalodoDireitoTributriocomou-trascinciaserelaesdedireitocomosdemais ramosjurdicos. 14.ConceitosautnomosdeDireito Tributrio.Prin-cpioseinstitutoscompondoosistemajurdico-triutrio. 13.Relaes"defat("doDireitoTributriocomoutrascin-ciaserelaes"dedirl'ito"comosdemaisramosjurdicos.No hcompartimentoesta'quenosaberhumano. Ascincias soin:itrumentosde pesquisadaverdade e como tmtodasomesmoobJetivodealcanaroconhecimentodaver-dade,cadacinciacompreende,porassimdizer,oestudode umafacedograndeproblemadoconhecimento. Acontece,entretanto,quedadaafaceousetordeseus estudos,depara-secadacinciacomvizinhos:soascincias queestudamaspectosafins. Dessaforma,vamosencontrarnoDireitoTributrioarticu-laesntimasquantomatriadefato,especialmentecoma CinciadasFinanas,comaEconomia,comaContabilidade, comaTecnologia,comaMerceologiaetc.,equantomatria dedireito,comosdemaisramosjurdicos. 63 Relaescomoutrascincias Cinciadasfinanas.AsrelaesdoDireitoTributriocom aCinciadasFinanassomuitoestreitas.Comoressaltamuito bemErnstBlumenstein"a cinciadasfinanasencontranoDi-reitoAdministrativoFinanceiroenoDireitoTributrio,empri-meirolugar,umasistemtica elaboraodoseumaterialdeinda-gao" 1. ACinciadasFinanasestudaosfenmenosfinanceiros especulativamente,dopontodevistaeconmico,polticoejur-dico,porqueosmeiosdequeseserveoEstadoparamanter suasatividadesfinanceirassoeconmicos;asfinalidadeseos processosdesuaatividadesopolticosefinalmenteosfen-menosporelaestudadosrepousamnasistemticajurdica. Portanto,naCinciadasFinanasqueoDireitoTribu-triovaibuscarmuitosprincpioseconmico-financeirospara basedaelaboraodeseusinstitutos. Economiapoltica.EnquantoaCinciadasFinanasestuda ofenmenoeconmicopblico ou financeiro(riquezapblica),a EconomiaPolticaestudaofenmenoeconmicoprivado(rique-za privada). Ora, oDireito Tributrio temrelaescomaCincia dasFinanas porque, como vimos. ele umramo do direito pbli-coquedisciplinaumapartejasfinanaspblicas,aquelaparte relativa imposio, arrecada.;o e fiscalizao dos tributos. Acon-tece que os tributos incidem sobre asrelaes econmico-privadas, isto,queocorrementreosindivduos.Essasrelaesatingidas pelo tributo que ficam fazendopartedofatogerador dotributo etodaselassodecontedoeconmico(patrimnio - renda -servio- transferncia).Constituitambmumprincpiobasilar doconceitomodernodetributao,odacapacidadeeconmica docontribuinteque,afinal,umacategoriadaCinciaEcon-mica. Almdessas duas cincias com que mantmrelaesbsicas, deprincpios, outrascincias particulareseespecificadamenteno 1.Sistemadidirillodelleimposte,trad.deFraneescoForte,Milano,1954, p.41,nota35. 64 campo decertostributosvocolaborar comoDireitoTributrio. Assim,porexemplo,notocanteaoimpostoderenda.oconheci-mento da Contabilidade auxiliar o jurista a solucionar problemas detributao,poisaleifiscalestabelecetaismodificaesespe-cficasparafinstributriosnobalanocomercial.quetemosba-lanocomercialebalanofiscal;oI PIcosimpostosaduaneiros, incidindosobreprodutos.muitasvezesparaoaplicadordalei tributriadecidirsobreaincidnciaounodoimposto.terque sesocorrerdatecnologiaeaprprialeifiscalaelaremetea soluodasdvidastcnicaso. No s a tecnologia.mas especialmente amerceologia' como cinciaqueestudaaclassificao,nomenclaturaouespecificao dasmercadorias,constantementesolicitadaparaesclarecerele-mentos defatonocampo doDireito Tributrio, relativamenteaos impostos chamados aduaneiros(deexportao eimportao).IPI eICMS.Dadaaimensavariedade. composio, misturaouestru-turadasmercadorias,adjversidadedesuasfinalidadescomoo graudeessencialidade.humatcnicadeclassificaopelana-turezaenestesentido,paraorientaoaduaneirainternacional. vriospasesacordaramnaconstituio deumConselhodeCoo-peraoAduaneira.c( msedeemBruxelas.queelaboroueatua-lizaumanomenclatur.ldemercadoriasparaevitarconflitosde classificao. OBrasil, que assinou oprotocolo, criouinternamen-teoComitBrasileirodeNomenclaturaecombasenaquela, conforme sevdosart;.154 e155doDecreto-lein.37,de18de novembrode1966, queelaborouaNomenclaturaBrasileirade Mercadorias(NBM)precedidaderegrasdeclassificao,eas atualiza,sendoadotadaessanomenclatura: I- nasoperaesdeexportaoeimportao; 2.Assim.porexemplo.aLein.4.502.de30denovembrode19b4,prev: !lrt.106.OslaudosdoLaboratrioNacionaldeAnlisesedoInstitutoNacionalde Tecnologia.nosaspectostcnicosdecompetnciadessesrgos.seroadotadospela Administrao,nosprocessosfiscais.comonasconsultas.salvosecomprovadasua improcednciaperanteoutoridodejulgadora. 3.V.ViltorioVillavccchio.Di::ionariodimercco{ogwedichimicaapplicaJa. 5.cd.,Milono,Hoepli,1929,4v. 65 II- nocomrciodecabotagemeporviasin temas; III- nacobranadosimpostosdeexportao, importaoesobreprodutosindustrializados; IV- nosdemaiscasosprevistosemlei,decreto ouresoluesdaJuntaNacionaldeEstatstica. PeloitemIIIdoart.155,acimatranscrito,v-sequeapr-prianormaremeteasoluodamatriafticadaclassificao, paraefeitosdeaplicaodaquelesimpostos,nomenclaturaque soresultadosouconclusesdamerceologia,acolhidospelale-gislao.Soelementosdefatoque,atprovaemcontrrio, vinculamdentrodoDireitoTributrio.Almdoaspectoderela-oentreCincias,oexemplotambmserveparademonstrara relevnciaparaojuristadaapreciaodosestadosdefatoou naturezadascoisaseaindapararessaltarqueostributosso diferentesno spelosaspectosouelementosdedireitomastam-bmpelosdefato.Isto,nomomentodeexaminarmosasdife-renasentreumtributoeoutro,devemoslembrarqueo"fato gerador"tridimensional,nosecompesomentedefato,nem somentededireito,nemsomentedevinculaoabstrata,masde jusconcreo. Assim,quandooart.4.'doCTNdispeque"anatureza jurdica especficadotributo. ~determinadapelofatogeradorda respectiva obrigao", devemoster presente que a expresso "fato gerador",comocategoriaoumodelotridimensionalque,deve ser pesquisado e demonstradonasuaintegralidade defato-norma-valor. RelaescomoutrosramosdoDireito MuitaseimportantessoasrelaesdoDireitoTributrio comosdemaisramosdoDireito. EssasrelaessofreqentesporqueoDireitoTributrio sabidamentedeelaboraomaisrecente,deformaqueaovir 66 disciplinar certosatosoufatosjencontrou uma elaboraojur-dicadaqualpdeaceitarprincpiosgeraiseatmesmocertos institutoscompletos.Emcertospontostemdealteraroumesmo elaborarprincpiosespecficoseinstitutosprprios.Assimcomo suaestruturao,porsermaisrecente,aceitacontribuio,tam-bm emcertos pontostemsido precursor. OProf. GeorgesRipert, renomadocivilistafrancs,escrevendosobreoinstitutodaem-presa,reconhece:"oqueodireitoprivadonopercebeainda senoconfusamente,odireitofiscal,emsuaautonomiafranca-menteafirmada,jorealiza(omissis).Odireitofiscalfazaqui figuradeprecursor" '. Hcertosproblemasdedireito,cujasoluosomentepode ser alcanada coma colaborao ouainterpenetrao dosramos; sopontosligadosqueexigemsoluojurdicaintegraldentro do campodoDireito, ouemoutraspalavras:dadisciplinaoou qualificaojurdicadosfatos. Assimcomoparaasoluodecertosaspectosdefato,qual-querramodaCinciaJurdicaprecisautilizar-sedacolaborao deoutrascincias,tambmparacertospontosdedireito,um ramo doDireito precisa dacolaborao de outros ramosjurdicos. 1:preciso,deUI 1lado,corrigir-seatendnciaaindamuito comumemnossopa :s,especialmentedosjulgadoresejuristas nofamiliarizadoscemoDireitoTributrio,deresolverques-testributriaspormeiodepurasconcepesdoDireitoPri-vado;mastambmprecisoqueosjuristasdoDireitoTribu-trionoqueiramlevarsuaautonomiaaoexagerodeapart-lo daunidadedoDireito. Vejamos,pois,rapidamente,algumasdessasrelaescom asdemaisdisciplinasjurdicas: DireitoConstitucional.Emprimeirolugar,comojvimos nopontorelativosfontesformaisdoDireitoTributrio,esto naConstituioosprincpiosbsicosdatributao,massobre-4.Aspectosjurfdicosdocapitalismomoderno,trad.deGildadeAzevedo. p.28+5. 67 tudoa que vamosencontrar adisciplinadospoderesdoEstado, a . fixaodesuasoberanianotempoenoespao,enfimtodaa orgnicaestatal. Osprincpiosconstitucionaisqueincidemdiretamenteso-breocampotributriosomesmoprincpiosconstitucionais tributrios,comandosdatributao,masalmdesses,hprin-cpiosconstitucionaisnotributriosequeestorelacionados, porsuasconseqncias,comoDireitoTributrio. Assim,porexemplo,oprincpioconstitucionalquegarante oexercciodeprofissolcitaoudalivreiniciativa.Opoder tributrionopoderimpediressagarantia,antesdeverser exercidoemharmoniacomesseprincpio.Outroexemploa garantiaconstitucionaldapropriedade;porissoumtributono podeterefeito confiscatrio,dasevquesoprecisasasvincu-laesentreessesdoisramosjurdicos,poisaprprialeitribu-trianotervalor,seforinconstitucional. DireitoAdministrativo.Foipeloprincpiodaespecializao quedesteramodoDireitosedestacouoDireitoFinanceiroe desteoDireitoTributrio. Assim,nesteponto,teremosqueversealmdeterficado compartedesseprprioramo,oDir.eitoTributriomantm relaescomoremanescentf.Nohdvida.Mesmoaparte exclusivamenteadministrativa,queconcerneespecialmente disciplinadofuncionamentodosrgosdaatividadepblica, mantmrelaescomoDireitoTributrio,bastandolembrar queosfuncionriosfiscais,comoasrepartiesergostribu-trios,tmoexercciodesuasatividadesimpositivas,arrecada-dorasefiscalizadoras,disciplinadaspeloDireitoAdministrativo. DireitoFinanceiro.Da mesmaforma,podemosverificar que oscamposdoDireitoFinanceironocobertospeloDireitoTri-butriomantmaindacomesterelaesporteremprincpios geraiscomunseafinalumeoutrodisciplinaremsetoresdames-maatividade:aatividadefinanceira. DireitoProcessual.Natelajudiciria,asaesfiscaisso regidaspeloCPC.Natelaadministrativa,existeumaregulamen-68 taodosprocedimentos, essaqueinspiradae seharmoniza mesmocommuitosinstitutos doDireitoProcessual, comoveremos. DireitoPenal.OprprioDireitoPenalconfiguradelitosde ordemtributriacomo,porexemplo,oexcessodeexao,assim previstonoCP: "Art.316 ... 5 Excessodeexao.1.Seofuncionrioexigetributoou contribuio social quesabe ou deveriasaber indevido,ou, quan-dodevido,empreganacobranameiovexatrioougravoso,que aleinoautoriza". DireitoInternacionalPblico.Dentro destej sedestacouo DireitoInternacionalTributriocomoumramoespecial.No TrattatodidirittointernazionaledirigidoporFedozzieSanti Romano,editadoemPadova,1949,CEDAM,o10.0 volumede autoria deManlio Udinatemprecisamente ottuloIIdirittointer-nazionale tributario.Mais atual olivro deOttmar Bhler.edita-dopeloBureau deDocumentao Fiscal,comsedeemAmsterd. Princpiosdodireitointernacionaltributrio(Prinzipiendesin-ternationalenSteueruchts,1964),trazendonofinalvintepginas debibliografia 6. Recentemente, eplnossaliteratura, so desedestacar olivro DireitointernacionaldoBrasil 1 eatesededoutoramentonaFa-culdadedeDireitodoLargoSoFranciscointituladaInterpreta-oeaplicaodosacordosinternacionaiscontraatributao". AprincipalbasedoDireitoInternacionalTributriocons-titudadograndenmerodetratadosentrepasesparaevitar abitributao oenessecampojassinalamostambmostraba-5.Redaodoart.20dalein.8.137/90. 6.Em1968eSlelivrofoilraduzidoemcaslelhanoporFernandoCerveraTOIT)'on. Madrid.EdiloradeDercchoFinanciero. 7.AlberloXavier.EdiloraResenhaTribulria.SoPaulo.1977. 8.GerdW.ROlhmann.publicaomimeografadadoaulor.SoPaulo. 9.Em1964jassinalavaBhleroexislnciaaproximadadequinhenloslratados. OsacordosqueoBrasiltemrealizadocomoutrospasespodemserencontradosna publicaoemfolhassubstituveis.editadopeloMinistriodaFazenda.sobottulo 69 lhospublicadospelaONU,pelaIr:ternationalFiscalAssocia-tioncomsedeemHaia,peloInternationalPrograminTaxa-tion,daHarvardLawSchoolnosEUA,peloMercadoComum Europeu,OEA/BID,ALALCetantosoutrosorganismosquese tmdedicadoaessesassuntosinternacionaistributrios.Toda-via,nestepontosobrerelaesdosdemaisramosjurdicoscom oDireitoTributrio,oqueimportanteficarressaltado,em primeirolugar,soosprincpiosgeraisqueacomunamosramos naunidadedoDireitoeestesapenassedistinguemnaespecifi-cidade,aodisciplinaremrelaesfticasdiferenciadas.Vejamos umexemploesclarecedor: ODecretoLegislativon.62,de1975,aprovoueoDecreto n.76.975,de1976,promulgou"a Convenodestinadaaevitar aduplatributaoepreveniraevasofiscalemmatriade impostossobrearendaBrasil-Espanha".Asimplesleiturados artigos ouclusulas dessaconvenomostraqueparadisciplinar amatriatributriasoutilizadososprincpios,conceitos,ins-titutos,sistemaeatcnicaespecficadoDireitoTributrio(con-tribuinte,impostos,domicliofiscal,estabelecimentopermanente parafinsfiscais,rendimentosdebensimobiliriosparafinstri-butrios,lucrosdeempresasnoconceitofiscal,mtodospara eliminaraduplatributaoetc.). Amatriadeconvenoentrepases.deummodogeral, deDireitoInternacionalPbLco,mascomosetratadeassunto tributrio, essetipoderelaodisciplinadopornormasdena-turezajurdico-tributria.Deveserelaboradaporjuristaseperi-tosda tcnicatributria.Esta, enfim,umaquestodeespeciali-zaodentrodoDireito.Istonoquerdizerqueexcluacon-ceitosgeraisdoDireitoemesmoconceitosespeciaisdeoutros ramos,como do prprio DireitoInternacionalPblico.Nesteseno tido,tambmexemplooart.27quereza:"nadanapresente convenoprejudicar osprivilgiosfiscaisdequesebeneficiem osfuncionriosdiplomticosouconsularesemvirtudederegras Legislaotributria- tratados.conveneseacordos.Ed.Plangef.Tambma ResenhllTribut4rill:AcordoseconvenesinternacionaisdoBrasileSeo1.4. 70 geraisdoDireitoInternacionaloudedisposiesdeacordos especiais" . Por esseexemplo sevque, conformeanaturezadascoisas, emprega-seotipodelegislaoadequadoouespecfico,corres-pondenteaosdiferentesramos.Sendoesteassuntopredominante e especificamentetributrio,emboraingenereinternacional,seja matriadeDireitoInternacionalTributrio,nelacolaboramou seinterpenetram, emauxliomtuo, vriosramosdoDireito para sassimpoderregularintegralmentetodasasrelaesgeraise especiais. Finalmente,vejamosasrelaescomoDireitoPrivado(Ci-vileComercia}),quesofreqentes. Comojvimos,aotratardasfontesreaisdoDireitoTribu-trio,otributoincidesempresobrefenmenosourelaesda economiaprivada(patrimnio- renda- servio- transfe rncias). Muitosdessesfenqlenosourelaesdaeconomiaprivada j esto configurados pelo DireitoPrivado.Desta forma,oDireito Tributrio,desejandoatingirasrelaesoufenmenosdaeco-nomiaprivada,muitasvezesosarrolapelonomen;uris,jdado quelarelaooufellmenopeloDireitoPrivado. Assim, por exenpio,paratributar otipo detransmisso one-rosadeimvelqueumapessoafazaoutramedianteumpreo, aleifiscalcitaonomen;uris:"compraevenda". Nestecaso,oDireitoTributrioaceita,paraseusprprios fins,oinstitutoda"compraevenda"talcomoestconfigurado, disciplinado,noDireitoPrivado. Emtaishipteses,arelaoentreumeoutroramoes-treita,poisoaplicador daleitributriavaisesocorrer doDireito Privadoparaestudarecompreenderoinstitutoadotadopelo DireitoTributrio,cujaestruturadadapeloDireitoPrivado integralmentevinculantedentrodoDireitoTributrio. Outrasvezes,oDireitoTributrioindicaacategoriado DireitoPrivadomasestabelecemodificaesparafinstribut-rios.tornando-auminstitutodeconfiguraomista. NestescasosointrpreteterdeiraoDireitoPrivado 71 encontraracompreensooriginaldoinstitutoeacrescentaras correesdoDireitoTributrio.Nesteparticularprecisosem-prelembrarque,estandoaprprialeitributriasubmetidas limitaesconstitucionais,nopoderoDireitoTributrio,no intuitodealcanarumacategoria.operarmodificaoqueacar-reteinconstitucionalidade. Veja-se,porexemplo,queaConstituioautorizaaosMu-nicpioscobraremoImpostosobreaPropriedadePredialeTer-ritorialUrbana(art.156,1).NopoderoMunicpio,nasualei tributria,ampliaroconceitodepropriedadeparaefeitofiscale issoporqueaConstituioaomencionaracategoriajurdica "propriedade" amencionoutalcomoconfiguradanoDireitoCi-viJ,poisaConstituiotambmcitouonomenjuris,isto,o instituto "propriedade" do Direito Civil, ao qual cabe regular esses diferentestiposderelaes,asaber,osdireitoseobrigaesde ordem privada concernente spessoas, aos bens e ssuasrelaes, decompetncialegislativadaUnio(CF,art.22,1). Esteexemploservenosparaesclarecercomoosramos sediferenciamapartirdanaturezadiversadasrelaesfticas quecabeacadaumregular,mastambmparaesclarecerahie-rarquiadasnormas,emfunodacompetnciaconstitucional. E.precisamentedentrodestecontextoquedevesercompreendido odispostonoCTN,aoestauirque"aleitributrianopode alterar adefinio,ocontedoeoalcancedosinstitutos,concei-toeformasdedireitoprivadoutilizados,expressaouimplicita-mente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dosEstados, oupelasLeisOrgnicasdoDistritoFederaloudosMunicpios, paradefiniroulimitarcompetnciastributrias"(art.110). Ficamassimexemplificativamente,anature za,funoeatribuiesdasnormasdecadaramo,poisoexem-ploseparacomnitidezanormadeDireitoConstitucionalem-pregadaparaatribuiodecompetncia;anormadeDireito CivilquedisciplinaapropriedadeequefoiadotadapelaCons-tituioe,ainda,esclarecequeanormadeDireitoTributrio nopode,sobpretextoderegulardireitoseobrigaestribu-72 trias.usurparafunodeatribuircompetncia.porqueesta funoprivativadanormaconstitucional. Nohavendoesseproblemadeordemconstitucional.oDi-reitoTributriopodeemuitasvezestomaacategoriadeDireito Privado enelaoperaalteraes oumesmoextenses.paraosfins datributao. Exemplobemdidtico encontramosnaextensodoconceito de"pessoasjurdicas"paraoefeitodatcnicadetributaodo impostoderenda.Apsarrolar,pelonomenjuris.aspessoas jurdicascomocontribuintes.acrescentaalegislaodoimposto derenda(Decreton.1.041.de11-1-1994): Art.127.Asempresas individuais.paraos efeitos do imposto derenda.so equiparadas spessoasjurdi-cas(Dec.-Iein.1.706/79.art.2.). 1.Soempresasindividuais: a)asfirmasindividuais (Lein.4.506/64, art. 41. 1.0,a);~ b)aspessoasfsicasque,emnomeindividual. explorem,habitualeprofissionalmente.qualquerati vi-dadeecon micadenaturezaciviloucomercial.como fimespecuativodelucro.mediantevendaaterceiros de bens ouservios(Lein.4.506/64. art.41.1..b); c)aspessoasfsicasquepromoveremaincorpo-raodeprdiosemcondomnioouloteamentodeter-renos,nostermosdaSeoII desteCaptulo(Decs.-Ieis ns.1.381/74, arts.1.0e3.,III, e1.510/76. art.10.1). Asfirmasindividuais.noDireitoPrivado.sopessoasna-turaisoufsicas.ODireitoComercialasadmitecomoums sujeitodedireitoseobrigaesnapessoadotitulardafirma. Apessoafsicaounatural.comodispeoCC.todo homemcapazdedireitoseobrigaesnaordemcivil(art.2.) eportantoumssujeitodedireitoseobrigaesnessaordem. ODireitoTributrioavanapeloconceitodeempresaepara efeitostributrioscriamaisessetipodepessoajurdica,coma qualificaode"empresaindividual".Paraaaplicaodoim-73 postoderenda,portanto,almdocontribuinte"pessoafsica", seestapelasuaatividadesequalificartambmcomo"empresa individual",aparecemdoissujeitospassivosoucontribuintes desseimposto.Umrepresentadopeloconceitojurdico-econ-mico-tributriodeempresaindividual(pessoajurdica)eooutro comopessoanatural.Aempresaindividualpagaroimposto derendapelosistemadepessoajurdica eapessoanaturalpelo sistemadetributao daspessoasfsicas.Nestecasonosetrata debitributao,masdesistemadearrecadao,poisapessoa jurdica,nosistemabrasileiro,umaespciedeveculoou agentedearrecadao 10. AsrelaesdoDireitoTributriocomoDireitoPrivado somuitoextensasporqueregulandoesterelaesdeordem privada,dentreelasjseencontrammuitasdecontedoeco-nmicoeoDireitoTributrionecessitadessadisciplinaparaos finsdatributao.Emrazodessasafinidades,naturalque ocorraumacolaboraorecprocaouinterpenetraoquese distingue,emcadacaso,pelafunooufinalidadedanorma decadaramo:umavisandojuridicizaraordemdosdireitose obrigaesentreparticulares:aoutra,aordemjurdicaentre particulareseFazendaPblica. 14.Conceitos autnomos deDireitoTributrio.Princpioseins-titutoscompondoosistemajUTdico-tributrio.Asexplicaes acimarelativas srelaesdoDireito Tributrio com outras cin-ciasecomramosjurdicosforamfeitascomdoisobjetivos. Oprimeiroressaltarque,comasdemaiscincias,asrela-essonocampodasconsideraesdeordemfticae,comos demaisramosjurdicos,nocampodanormatividadeoudas consideraesdeDireito. O segundo objetivo foiesclarecer que a autonomia dos ramos jurdicos, emvezdeaparentedesuniodentrodoDireito,mostra 10.Paraestudodelegeferenda,v.HenryTilbery,ImpostodeRenda.Integrao entreSociedadeeS6cios,c:o-edioIBDT-Allas,SoPaulo,1985. 74 que este unvoco,ligadopor princpiossuperioresequeasub-divisoemramosdecorredaadequaocomqueoengenhohu-mano sabe se utilizar ou servir-se da multifria natureza das coisas. Umamesmacoisa,fenmenoourelaohumana,pode,s vezes,serutilizadaemvriossentidos.SeoDireitotemde disciplinaresseusoe gozoeimpedir oabuso,noconvviosocial, racionalquecadaaspectosejareguladopornormas. tambm especiaisquepossamlevaracadafinalidade.Assim,cadaramo jurdicocorrespondeaumcaminholevando,dentrodaordem. apoderatingirodesideratumouoefeitochamadobemjurdico. Paramaterializar emfiguraafunodosramosdoDireito,lem-bremosasfontesdeondenascemosramosafluentesquevo levandosuasguasespeciaiseformandoogranderio,cujauni-dadegeraldasguavaialcanaromar. CabeacadaramodoDireitocaptarnafontematerialo aspectooucoloraodarelaoftica,acrescentar-lhesuasnor-masespecficasoucoadjuvantes deoutrosramose,senecessrio, asgeraisdoDireito,normasestasdevaloraogeratrizecujos resultadossoosefeitosjurdicosoudireitoseobrigaes.Eis como ofatonatural,pelavirtudeequalificaodoDireito.passa afatojurdico,jurigenoou"gerador". ~fundamentalparaacomposiodeumramodoDireito. isto,paraqueele{Iossaserconsideradoumramoindividuali-zado,tenhaprincpie,seinstitutosprprios,compondoseusis-temaespecialdenormas. JvimosqueocasodoDireitoTributrioaotratarmos desuaforma,contedoeobjetoprprios. Paramelhorcompreensobastalembrarmosquenosa ConstituioFederaldaesteramo onomenjurisDireitoTribu-trioetraztodoumcaptulodecontedoconstitucionaltribut-rio,sobottulo"Dosistematributrio",almdeoutrasnormas acolhendoprincpiosjurdico-tributriosnaprpriaordemcons-titucional,masquej possumosumCdigoTributrioNacional, contendo asNormasGeraisdeDireitoTributrioecompendian-dooSistemaTributrioNacional. 75 Tudoistoporqu? PrecisamenteporqueoDireitoTributriotemreconheci-damenteprincpioseinstitutosprprios,compondoumsistema especialdenonnatividade. CaptuloVI APLICAO.INTERPRET AO. INTEGRAO 15.Vigncia.aplicaoeinterpretao dalegislao tributria. 16.Aspectosespeciaisnainterpretaodasnormas tributrias:oconhecimentodacinciaedatc I]icadoDireitoTributrio. 17.Aintegraodalegislaotributria:analogia. princpiosgeraiseeqidade. 15.Vigncia.aplicdoeinterpretaodalegislaotributria. Depoisdetermosvistoanatureza.aautonomia.asfonteseas afinidadesdoDireitoTributrio,chegamosaestamatriameto-dolgica. Vimos, pois, que o Direito Tributrio um direito obrigacio-nal pblico pelanatureza dasrelaes que regula entre oTesouro Pblicoeoscontribuintes;queumramojurdicoautnomo porquetemumcertonmerodeprincpioseinstitutosprprios. compondoumsistema;queasfontesreaisdoDireitoTributrio soospressupostosdefato.isto.oseventosdavidatingidos pelaleifiscalqueporissomesmopassamaserCatosgeradores dosdireitoseobrigaestributrios;queasfontesformaisso osatosemanadosdoprprioEstado,unslegislativos.tipificado-resdasrelaesfticascomofatosgeradores,enquantooutros. 77 regulamentares,administrativos,judiciriosoudecorrentesda doutrinae especifica ti vosouexplicitadoresdocontedodasnor-mascriadoras;finalmentequenoescopodepesquisadaverdade as cincias se interpenetram e, especialmente aquelas que estudam o mesmoobjetomaterial(naturalmentecada umapor umprisma eporissosediferenciandopeloobjetoformal),entramemcon-tactoecolaboraoeassimoDireitoTributrio,almdedispor deseumaterialprprio,serve-sedevriosdados,conclusese elaboraesdeoutrascinciascomodeoutrosramosdoDireito, paraalcanarasuafunonormativadamatriatributriae poderreduzi-laaumsistemacientficounitrio. A esto,emsntese,oselementosformativoseinformativos desseramodoDireito.Restaagoraverificarmoscomo aleientra emvigor,interpretada,aplicada,ouseja,qualanorma?Est ela emvigor? Sendo a disposio legal uma "proposio jurdica" abstrataegeralparaalcanarespciesfticasiguais,estarasi-tuaoespecficadequesetrata,nelaindublicoe.mesmo,materialmente.nobasta saocorrnciadetatosmasqueessesfatossejamosprviae hipoteticamenteespecificadosematodopoderpblico.ouseja, naleitributria. AlgumasdistinesentreaobrigaodeDireitoPrivadoea obrigaotributria Dessanaturezadecorremdiferenasespecficasentrea obrigaodedireitoprivadoeaobrigaotributria,entreas quaispodemosressaltarasseguintes: resultamobrigaesformoisquedevemsercumpridasnointeressedatributao.Sua extensodeveestarnumarelaorazovelcomafinalidadedatributao.Assim, exignciasCeitasaumacontabilidadeniodevemserexageradas(v.acrdosda CorteFiscalFederal58,70;62,220;72.126;86,118)".lnEstudostributrios.direo ecolaboraoProf.RuyBarbosaNogueira,SoPaulo,ResenhaTributria,1974,p.48. lSI t)Quantoaonascimento - Aobrigaodedireitopriva-do,viaderegra,nascecombasenamanifestaodevontade daspartes, por acordo bilateral, verbal ou escrito, por issomesmo exvoluntate:"negciojurdico".Aobrigaotributrianasce somentedamanifestaodevontadedaleiescrita,promulgada, sancionada,publicada,vigenteeeficaz.Porissoumaobriga-oexlege:"pretensodeDireitoPblico" '. Comosev,erelevantememorizar estaidia,adescrio dofatogeradoroudalattispecielegaldaobrigaotributria aformademanifestaodalei(exlege) ,aopassoquenaobri-gaodeDireitoPrivadoessamanifestaodevontadedas partes(exvoluntate). 2)Quantoapurao- Aobrigaodedireitoprivado podeserapuradapor atosdasprpriasparteseemcasode con-flitopor arbitragemdeterceirosnostermosdo contrato ou ainda pelainvocaodoPoderJudicirio,emjuzocvel.Aapurao daobrigaotributriafeitapormeiodoprocedimentoadmi-nistrativodelanamentoque,emcasodeconflito,podeserdis-cutido no processo administrativo fiscalou submetido aocontrole delegalIdadedoPoderJudicirio. 3)Quantoexigibilidadeecoercibilidade - Aobrigao dedireitoprivado,viaderegra,livrementepactuada,geradirei-toseobrigaesentreaspartes,masasuavalidadeeeficcia paraserdeduzidacoativamf.-nteexigeaprovocaofacultativa porpartedequemtenhainteresseelegitimidade;aopassoque aobrigaodedireitotributrionascecomarealizaodofato gerador eaatividade administrativa de lanamento vinculadae obrigatria,sobpenaderesponsabilidadefuncional.Concluda adeterminao docrdito tributrio, nopago na via administra-tiva,sotambmobrigatriasainscriodadvidaativadaFa-zendaeacobranajudicial. 4)Quantoinderrogabilidade- NoDireitoPrivadoo titular do direito decrdito pode dispor livremente de seu crdito, 8.cr.Negoziogiuridico.inDizionarioPra,icodeiDirillOPriva'odeScialoja. ed.Vallardi. 152 praticarliberalidade,fazerdoao,transigir,concordaremcom-promissoouarbitragemaindaquenoprevistanocontratoetc. Entretanto,aobrigaotributria,porserdeDireitoPblicoe spodersercriadapelalei,nopermiteque,semautorizao legal,ofisco,ocontribuinteouterceirospossamtransigir,desis-tir,fazercompromissooualterarostermosdaobrigao. Portudoissoaprpriaconfissodedvidadocontribuinte, senoestiverdeacordocomalei,nenhumvalorterparao juzotributrio,comoveremosmelhormaisadiante. Emrelaoaofisco,oCTN,noart.123,dispeexpressa-mente:"salvodisposiodeleiemcontrrio,asconvenes particulares,relativasresponsabilidadepelopagamentode tributos,nopodemseropostasFazendaPblica,paramodi-ficaradefiniolegaldosujeitopassivodasobrigaestribu-triascorrespondentes". Emrelaoaosfuncionrios,opargrafonicodoart.142 rezaqueaatividadeadministrativa vinculada(isto,nopode serexigidasemodevidoprocessolegal,nememquantiadife-rentedalegal)eobrigatoriamente(exof/icio),sobpenaderes-ponsabilidadefuncional. 5)Quantos(onseqnciaspunveis,doinadimplemento - Naobrigao de C ireitoPrivado, ono-cumprimentoacarreta, emgeral,conseqnc iaspuramentecveisdereparaodedano, p.oismesmoasm u l t a ~previstasemcontratossodecarterinde-nizatrioenopunitivo.Quandoasestipulaesprivadasexce-damasraiasdareparaocvel,socorrigveispormeiodos tribunais.Odescumprimentodasobrigaestributrias,almda indenizaodoquantumdotributodevido,acarretaemgeral multasoupenalidadesexemplaresaoinfratordaordempblico-tributria. 6)Quantoexecutoriedade- Anoseremcasosespe-ciais,baseadosemttulosquedoaoexecutiva,emgeralo credordaobrigaodedireitoprivadonecessitaprimeiropropor aodecognioparaobtersentenaexeqvel,aopassoqueo dbitotributrio,formalizadopelolanamentoepelainscrio 153 dadvidaativadaFazendaPblicagerattuloexecutivoextra-judicial,que goza da presunojuristantumdeliquidez e certeza e concede ao fisco,desde esse momento, a legitimao para propor aexecuojudicialfiscal(CPC.art.585,VI),quecomeapela penhoradebensdocontribuinte.Everdadeque,comoveremos emoutrocaptulo,nestecasogarantidaaoexecutadoampla defesa.pormjdentrodaexecuofiscal. 154 CaptuloX TRIBUTOSESUASESP':'CIES 29.Otributo,suadivisoemimpostos,taxasecon-tribuies. 30.Ascaractersticasdoimposto,dataxaedacon tribuiodemelhoria. 29.Otributo,suadivisoemimpostos,taxasecontribuies. Os tributos, como j vimos, so asreceitas derivadas queo Estado recolhe dopatrimnio dosindivduos, baseado noseupoder fiscal (poder detributar,svezesconsorciadocomopoderderegular), masdisciplinadopornonnasdedireitopblicoqueconstituem oDireitoTributrio.Asoutrasreceitaschamadasoriginriase provenientesdoprpriopatrimniodoEstado.comojvimos, nadatmquevercomoDireitoTributrio.estedireitosomente disciplinaasreceitasderivadas,provenientesdaexignciasobre aeconomiadosparticularesequesoostributos. Ostributos,nanomenclaturaconstitucional.comovimos nocaptulodoDireitoConstitucionalTributrio.sooimposto, ataxa,acontribuiodemelhoria,ascontribuiessociais,as extrafiscais,asparafiscais,acontribuiodosalrio-educao, oemprstimocompulsrio,osimpostosextraordinrioseoutros impostosdacompetnciaresidualdaUnio. Tributoadenominaogenricaquecompreendetodas asespciesacimacitadas. 155 oCTNdiznoart.3.quetributotodaprestaopecu-niriacompulsria,emmoedaoucujovalornelasepossa exprimir,quenoconstituasanodeatoilicito,institudaem leiecobradamedianteatividadeadministrativaplenamente vinculada. Na sua funodeleicomplementar da Constituio, visando adisciplinajurdicadoSistemaTributrioNacionalnoLivroI etraando asnormasgeraisdeDireitoTributrionoLivroII,o CTNtemcomo contedo "regrasjurdicassobretributosesobre conflitosd ~competnciaentreasentidadesestatais,bemcomo sobre limites constitucionais do poder tributrio". Observe-se bem queoCTNno leidetributao,massimleisobreleisdetri-butao,eemrelaoaosconflitosdecompetnciatributria, comoleicomplementardaConstituio,temaaltamissode afastardvidasouinterpretaesdiscordantes 1. OCTNtemanaturezadeleiorgnica,deleiquadroou como sediz naterminologia francesaloi cadre ou alemRahmen-gesetz.NossoCTNnoumCdigosinnimodeleiordinria integralouumaconsolidaodelegislaoordinriacomoentre ns exemplo a Consolidao dasLeis do Trabalho ou osCdigos Civil.Comercial,Penaletc.Umadasleisorgnicassobreleis tributrias daquelanaturezae queserviudeumadasfontesprin-cipaisdoCTNfoiprecisamenteaOrdenaoTributria(Abga-benordnung,abreviadamen.eAO)daAlemanha. Observemque,porissomesmo,quandoprocuramosresu-mirosprincpiosconstitucionaisdatributaonocaptulodo DireitoConstitucionalTributrio,fomosexplicitando-oscomos complementaresdoCTN,porqueesteleicomplementarda Constituio. Assim,ficabemesclarecidoque,almdaConstituio, temosoCTN,comsuasalteraes,comocomplementaoou instrumentodeexplicitaodaordemconstitucionaltributria edegarantiasdocidado-contribuinte.TantoaConstituio 1.cr.PontesdeMiranda,ComentriosConstituiode1967comaEmenda n.1de1969,2.ed.,SoPaulo,RevistadosTribunais,1970,t.2,p.383. 156 comoalegislaocomplementar.comovimos.orapornormas gerais.oraespeciaisemesmoespecficas.traamaordenao doSistemaTributrioNacional. Assim,aodefinirem otributo,oferecem o modelogeralpara impedirqueattulodetributoopoderpblicopossarequisitar prestaesqueonosejamouqueporcc..,fusoseapliquem regrastributrias,porexemplo,aospreospblicos. Eumaestruturaodogeralparaoparticular.inclusive pormeiodeconceitos. Doconceitodetributodoart.3.podemosressaltarvrias caractersticas. Aprimeiraacompulsoriedade. Umaprestaoattulofacultativoounegocialnoser tributo,nodecorredopoder detributar.Entende-secomopres-taopecunirianoapenasaemdinheiro.mastambmaquela quepossaserexpressaemtermosdemoeda;otributonopode ser empregado comosano, no temo carter punitivo;somente podesercriadomedianteleimaterialeasuacobranatemque serfeitapormeiodeatividadeadministrativaplenamentevincu-lada,valedizer,pormeiodolanamentoedacobranafiscais. 30.Ascaractersticasdoimposto,dataxaedacontribuiode melhoria. Imposto Impostootributocujaobrigaotemporfatogerador (nuclear)umasituaoindependentedequalqueratividadeesta-talespecfica,relativaaocontribuinte.Essaadefiniodo art.16doCTN. Asduascaractersticasfundamentaisdoimpostoestoim-plcitasnessadefinio.quaissejam,adecobranageraleade nosercontraprestacional. Comefeito. 157 oimpostoqueavigamestradaarrecadaotributria umlevantamentopecuniriojuntoaosparticulares,baseado apenasemumamedidageraldecapacidadeeconmicaoucon-tributivaeemvirtudedacompetnciatributria. Ocontribuintedoimpostodevedorindependentedofato edamedidaemqueaadministraopblicalhetenhaapro-veitado. Oimpostonocorrespondeapreoporvantagensqueo Estadoconcedaaoobrigado,masacaptaoderiquezaparao tesouropblico. Somenteoimpostoquesejaorganizadosegundoprincpios idnticospara todosqueestejam vinculadossmesmassituaes, isto,deproporcionalidadecapacidadeeconmicadecada um,respondeaoprincpiodeigualdadededireitoedejustia fiscal. E usualdistinguirem-seosimpostosemimpostospessoaise impostosreais,conformeserefiraaumapessoaoucoisa. Essadiviso,entretanto,noumaclassificaojurdica, nosebaseiaemcritriojurdico.Jvimosqueocrditode impostosefundasemprenumaobrigaopessoal,poisalei,ao tributar, sempreobriga umdeterminado sujeitovinculadoao fato gerador,quesechamacomribuinteouresponsvel.Apessoado contribuinte pode ser desigrada diretamente(exemplono imposto derenda)masoquetributadoorendimento;oudeumama-neiraindireta quandoa leitributaaprticadeatospelas -pessoas (exemplonoICMS),ouaindaserefiraaoindivduoporeleser oproprietrioouppssuidor dedeterminadosbens(impostospre-dialeterritorial). Emqualquer caso,sempre oEstadotoma comocontribuinte apessoaqueresponsvelpelasituaotipificadaoutitularde direitoseobrigaeseelaresponderpeloimpostonoscom obemquetenhasidoalcanado,mascomtodasuafortuna(a pessoafsicacomtodososseusbens,apessoajurdica,tambm comtodososseusbens,tudodentrodoalcancedoinstitutoda responsabilidadefiscal).Compareart.184doCTN. 158 Outra distinousualadeimpostodiretoeimpostoindi-retae estadistinotemrelevnciadentrodosistematributrio. Oimpostodiretotemavirtude depoder graduardiretamen-teasomadevidapor umcontribuinte,deconformidadecomsua capacidadecontributiva.Exemplotpicodeimpostodiretoo impostosobrearendapessoal. Oimpostoindireto,diferentemente,ligaonustributrio aumeventojurdicooumaterialenodispedeumparmetro diretoparad>uraracapacidadeeconmicadocontribuinte.So-mentedemodotericoegenricopodergraduaratributao pormeiodosistemaadvaloremeemrazodendicesdecapa-cidadeeconmica.Japersonalizaoouadequaopessoalda cargatributriaemcadacasoespecficonosepodeobterpor meiodoimpostoindireto.Citemosalgunsexemplosparafaci-litaracompreenso:soimpostosindiretos,entreoutros,oIPI eoICMS,oimpostodeimportaoetc. Seumindivduocomprarumamercadoria,sejaabastadoou pobre,pagaromesmoquantum.Todavia,mediantecertascate-gorias da tcnicadetributao, o legisladorprocuracorrigir esses aspectospormeiodeno-incidncias,isenes,imunidadesou graduaodasalquI.tasdeincidncias,comovimos,emrazo danaturezaedestinilodosprodutosoumercadorias. Portanto,tratando-sedeimposto,oEstadonoprecisacriar nenhumservio,nemdispordequalqueratividadeespecialpara ofereceraocontribuilteemtrocadoque esteirpagar,poisno h,noimposto,acontrapartidaquevamosencontrarnataxa. Bastaqueapessoajurdicadedireitopblicotenhacompetncia, crieoimpostoporlei,naturalmenteescolhendo,emboatcnica, assituaesquerevelem,diretaouindiretamente,capacidade contributiva. Taxa DeacordocomaConstituioataxadecompetncia comumfederal,estadualoumunicipal,massomentepodeser 159 arrecadadapara custear ogasto comoexerccioregular do poder de polcia ou com servios pblicos de respectivaatribuio,espe-cficosedivisveis,prestadosaocontribuinteoupostosefetiva-mentesuadisposio. Paraacobranadetaxasnopoderotomarcomobase declculoamesmabasequetenhaservidoparaaincidnciados impostos(CF,art.145,2.;CTN,art.77,pargrafonico). Exatamenteporqueoimpostonocontraprestacional. nosistemafederativo,comacoexistnciadevriosfiscos, necessrioqueaConstituionosqualifiquecadaimposto, masaindafaaadivisodosmesmosentreosvriosfiscos, senohaveriaverdadeiracorridadestesparaexigiremimpostos eseestabeleceriaocaosimpositivo. Jemrelaostaxasacompetnciacomum,porm cadapessoajurdicadedireitopblicopodercobr-lasem razodeexerccioregulardopoderdepolcia,istoquerdizer. somentequandoexercerpoderdepolciaquelhetenhasido conferidopelaConstituioeemrelaoaosserviosprestados oupostosdisposiohaverodesersomenteosqueaConsti-tuioatribuiaorespectivogovernotributante.Seoexerccio dopoderdepolcianoforregularouoservionoforde atribuiodaentidadetrib'Jtante,ataxaserilegtima. Nestesentidopode-sedizerquetambm,emrelaotaxa, existeumacertadistribuiodecompetncia,nodiretamente pelafixaodofatogeradordecadaumaesuapartilha,mas emrazodorespectivopoderdepolciaedasrespectivasatri-buiesdosdiferentesgovernos. Comosev,adisciplinaparaainstituiodataxa,entre ns,hojebastanterigorosaeistoporque,antesdareforma. eramfreqentesasinvasesdecompetnciaeosconflitosem razodeindiscriminadacriaodeverdadeirosimpostos,rotu-ladoscomadenominaodetaxasequefraudavamadisciplina dosimpostos. Quevemaserpoderdepolcia? 160 Emsuaclssicaobrasobreessepoder,Freundsintetiza queopoderdepromover obempblicopelalimitaoeregu-lamentaodousodaliberdadeedapropriedade 2. NossoCdigo(CTN,art.78),nointuitodeafastardvidas oucontrovrsias,deixoubemespecificado,paraosfinsdaregu-lamentaodataxa:considera-sepoderdepolciaaatividade da administrao pblica que,limitando ou disciplinando direito, interesseouliberdade,regulaaprticadeatoouabstenod.-: fato,emrazodeintere.:)sepblicoconcernentesegurana, higiene,ordem,aoscostumes,disciplinadaproduoedo mercado,aoexercciodeatividadeseconmicasdependentesde concessoouautorizaodoPoderPblico,tranqilidadep-blicaouaorespeitopropriedadeeaosdireitosindividuaisou coletivos. Considera-seregular oexercciodopoder depolcia quando desempenhadopelorgocompetente,noslimitesdaleiapli-cvel,comobservnciado yrocessolegale,tratando-sedeati vi-dadequealeitenhacomodiscricionria,semabusooudesvio depoder. Quevemaserorequisitoda"observnciadoprocesso legal"? A atividade da administrao pblica est sempresubmetida legalidadeeeladeVI:mesmoseressencialmenterealizadorado direito,estandooseumododeproceder,deexecutarassuas funes,tambmregu!adopor normaslegais.A"observnciado processolegal"correspondeclusuladodueprocessoflaw queaConstituionorte-americanaasseguraaoscidadoscomo umagarantiaemrelaoaomododeprocederdaadministrao pblica.Portantoopoderdepolciasserlegtimoseorgo executantetivercompetncia,agirdentrodoslimitesdestae empregarmeiostambmautorizadosporlei. 2.ErnstFreund,Thepolieepower.Publiepalie}'andeonstitutionalrights, Chicago,Cnl'agham,1904,Adde,Policepowcr,inEncyclopaedia01theSocialScienees, MacmillanCo.,v.12.CrclcllaJnior,DireitoadministrativodoBrasil,Revistados Tribunais,1%1,v.4,PoderdepoHcia.HclyLopesMeirclles,Direitoadministrativo brasileiro,4.cd.,SoPaulo,Rt"visladosTribunais,1976,Poderdepolcia,p.IOJ..14. 161 Queseentendeporatividadediscricionria? E precisodesdelogoobservarquediscricionrianoquer dizerarbitrria.Dentrodoestadodedireitonohlugarpara oarbtrio.Oqueacontecequeassituaesdefatosomuitas e aleisvezesinstituimaisdeumaformadeproceder,dando administraoafaculdadedeescolha.Nestecaso,todasasfor-masfacultadassolegais,tendoaadministraoopoderde opoeesteajuizamentoconfiguraoexercciodopoderdiscri-cionrio.Essaopoouescolhahdeserentreumdosmeios permitidos.Nopoderaautoridadeadministrativasedesviar paraescolherforadocampojmltiplodalei,nemexcedero meiooumtodoescolhidoporquenoprimeirocasohaverum desviodepoderenosegundoumabusoouexcessodoprprio poderdiscricionrio. Quevemaserserviodivisveleespecficocomoelemento dataxa?' O Estado, na sua misso de atender ao bem comum, j presta servios gerais coletividade, cujos gastos so cobertos sobretudo pelareceitadosimpostos.Serviodivisvel,necessrioparaa instituiodataxa,osuscetveldeutilizaoindividualpelo contribuinte,eespecficoodestacvelemunidadeautnoma. Noh,assim, possibilidade de confuso com os servios gerais 3. Convmtambmes( larecerqueesseservioespecfico aquelequesomentepode !er prestadopeloEstado,isto, servio administrativooujurisdicional.SaoEstadocompeteprest-lo aosseusjurisdicionadoscomodesempenhodeatribuiespbli-casecomodecorrnciadojusimperii. Umaatividadecivil,comercialouindustrialquepossaser prestadadentrodarelaonegocialnotemanaturezadessa atividadeestatalespecfica.Esseservioespecficohdedecor-rer doexercciodopoder deregular(poder depolcia), dopoder detributar ouda consorciaodestese sempre,para cada pessoa 3.Paramaioresesclarecimentosv.nossoparecereacrdosquetemjulgado inconstitucionaiscobranasdetaxasporvriasPrefeiturassobreoserviodei1umi naodasviaspblicas.PublicadoemOutrostributos;estudos.SoPaulo.Resenha Tributria,1991,v.I.p.115-57. 162 jurdicadedireito emrazodoexercciodeatribuies constitucionaisdecadagoverno. Quesignificamasexpresses"pelautilizao,efetivaou potencial,deserviospblicos","prestadosaocontribuinteou postosasuadisposio"(CF,art.145,II)? NestecasooPoderPblicocriaoservioque,doponto devistatributrio,compulsrio.Utilizadoounopelocontri-buinte, ataxa ser devida, mas oessencialque oPoder Pblico efetivamente otenha criado eque ele seja suscetvel de utilizao. OCTNnoart.77empregou aexpresso "utilizao efetivn oupotencial"eaComissoesclareceuqueistoelaofezna revisoparaficar"claroqueaqualificafJOefetivaoupotencial refere-seutilizaodoserviopelocontribuinte,eno,como poderiaparecerpelotextooriginal,suaprestaoporparte dopodertributante:anoserassim,comefeito,poderiaser pretendidaacobranadetaxasemrazodeserviosdecriao futuraehipottica". Portanto,nestecaso,paraqueoPoderPblicopossaexigir ataxaprecisoqueoservioestejaemefetivofuncionamento, demodoqueseocontribuintedelenoseutilizar,temque contribuirparaaSU2manuteno.Exemplocomumdestahip-teseocasodocon tribuintequetemrededeserviode.gua suaportaenooutilizaporquepreferea'guadeumpoo ouminaenoentantc"compulsoriamente,deveataxaporqueo servioestsuadhposio. Finalmentedevemosesclarecerbemqueenquantoataxa cobradaemrazodautilizaodeserviopblicopelocontri-buinte ou posto sua disposio diretamentecontraprestacional porquebeneficiaaele,utentedoservio,ataxacobradaparao custeiodogastocomoexercciodopoderdepolcianodire-tamentecontraplestacional,porquequemsebeneficiadaregula-mentaoessencialmenteasociedadeen.oocontribuintesu-jeitoaopoderdepolcia,fiscalizaoouregulamentao'. 4.Paraumexamemaisamplo,v.A.TheodoroNascimento,TraladoIribulcfriobrasileiro,Forense,1977,v.7.p.120es. 163 Contribuiodemelhoria AvigenteConstituiodispequecompeteUnio,aos Estados,aoDistritoFederaleaosMunicpiosinstituir"contri-buio demelhoria, decorrente de obras pblicas"(art.145,III). ComosevcadaFiscotemcompetnciaconstitucional par3 criareexigircontribuiodemelhoria,emrelaossuasres-pectivasobras. Entendemosqueacontribuiodemelhoriacontinuale-vandoemcontaaobrapblica,que,umavezconcretizada, provoquevalorizaodosimveisporelaatingidos.Valedizer: acontribuiodemelhoriacontinuavinculadavalorizao imobiliria.Ocorrequenemsempreaobrapblicaprovocabe-nefcios(valorizao)aosimveisporelatangenciados.Depen-dendodasuanatureza,poderatprovocarumadepreciao dosreferidosimveis.Nestescasos,noterocorrido,evidente-mente,ofatogeradordacontribuiodemelhoria,porqueno houvebenefcioalgumaosproprietrios. 164 CaptuloXI CATEGORIASTCNICAS 31.Categoriasespeciaisdatcnicadetributao: incidncia,no-incidncia,iseno,imunidade ealiquotazero. li.Categoriasespeciaisdatcnicadetributao:incidncia, no-incidncia, iseno,imunidade e alquota zero.Uma dasprin