reversao do processo fiscal de execução

5/10/2018 Reversao do processo fiscal de execu o

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diaria, nao tent menor relevancia pratica atentar no instituto gracasao qual a mesma processualmente se efectiva.Importara pois, desde logo, comecar por enquadrar 0 institutoem analise, densificando a sua funcao e ambito de aplicacao. Emseguida, debrucar-nos-emos sobre os pressupostos materiais e for-mais da reversao do processo de execucao fiscal, para depois estu-dar com mais cuidado a marcha processual da reversao e, designa-damente, os meios de reaccao contra a mesma.Uma ultima nota; Tentamos, tantoquanto nos foi possfvel,evitar a problematic a da responsabilidade tributaria subsidiaria,desde logo por evidentes limitacoes quanta a extensao do texto,mas tambem por acreditarmos sinceramente que tal permite uma

rnelhor analise do institutoprocessual objecto do nosso trabalho.Como veremos contudo, a conexao entre reversao fiscal e respon-sabilidade tributaria subsidiaria e incontornavel, pelo que se tornainevitavel abordar esta ultima, ainda que sernpre no contexto daanalise da reversao como instituto que a efectiva.

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venda, assegurar a entrada do valor dessa divida nos cofres daFazenda Publica.E para obstar que tais creditos tributaries fiquem por satisfa-zer que legalmente se configura aexistencia de terceiros responsa-veis pelo seu pagamentoque, todavia e via de regra, apenas a titulosubsidiario responderao pelas ,dividasem questaoE 0 que clara-mente resulta do artigo 22., n." 3, da Lei Geral Tributaria("LOT"): A responsabilidade tributdria por dividas de outrem e,salvodeterminacdo em contrdrio, apenas subsidiaria,A forma como esta responsabilidade tributaria se efectiva,como inequivocamente se afirma no artigo 23., n." 1, da LOT (2),e atraves da reversao do processo de execucao fiscal instaurado

contra 0 devedor originarioP), Trata-se assim, antes de mais, deurn instituto fundado no, principio da economia processual (4), namedida em que evita a instauracao .d e urn novo processo executivocontra 0 responsavel subsidiario, permitindo que aquele ja instau-rado contra 0 devedor originario passe a correr tambem (5) contrao responsavel subsidiario.

e ) Nos termo s do artigo 23., n." 1, d a LOT: A responsabilidade subsidiariaefectiva-se por reversiio do processo de execucdo fiscal.

( 3 ) Ape sa rd e, com o v eremo s, ex istirem situ acc es d e rev ersao d o p ro cesso d e e xe-c uca o fisc al c ujo esco po n ao 6 a e fec tiv acao d e q ualq uer resp on sab ilid ad e trib utaria su b-sid ia ria , a ss um ir emo s c omo p ar ad igma p ar a 0 n osso e stu do as situ ac oes em q ue tal su ced e,r ep re se nt and o e st as i nequ iv o camen te 0 caso tipico d e aplicacao d o institute em analise,Nao d eix ar emo s c on tu d o, re la ti vamen te a s situ ac oe s r na rg in ais , d ef az er r ef er en cia s a pr o-p riad as p ara q ue 0 t ra ba lh o peque 0 mfn imo em f al ta d e a br an ge nc ia ,

(4 ) Q uer n a su a vertente d e eco no mia d e pro cesso s, qu er n a d e eco no mia d e acto se fo rm alid ad es. S ob re 0 p rin cfp io d a ec on om ia p ro ce ssu al, cfr. LEBRE DE FREITAS, Jose;"Intro ducao ao P ro cesso C iv il - co nceito e prin ciples gerais"; C oim bra, 199 6, C oim braEd ito ra, p agin as 1 63e 164 .

( S ) .D iz em o s tambe rn p orq ue , em b om rig or, 0 r esp o ns av el o rig in ar io n ao d ei xa emm em ento algum d e m anter a sua qualid ad e d e executad o em sed e d o pro cesso d e execu-9ao fiscal,um a vez qu e, d esd e lo go , n os caso s em que 0 p atr im6nio d o d ev ed o r originarion ao se jain ex iste nte m as a pe nas in su flc ien tera n ec essid ad e d e e xcu ssa o p atrim o nia l p re-v ia ine ren te a su bsid ia rie da de d a resp on sab ilid ad e, asseg ura da p elo a rtig o 2 3., n .? 3 , d aL GT , o bsta a que se co nsid ere que co m a reversao 0 d ev ed o r o rig in ario d eix ou d e se p od erc on sid er ar e xe cu ta do . P o r o u tro la do , se se a pu ra r a e xis te nc ia , em momen to su pe rv en ie nteareversao, d e p atrim o nio d o d ev ed or o rig in ario p assfv el d e e xec uca o, e sta n ao d eix ara d eo co rrer rela tiv am en te a o m esm o . C on clu i-sep ois q ue a re ve rsa o en qu an to m eio d e efe cti-v ar a r es po n sa bilid ad e tr lb uta ria subsididria.vmals d o qu e co nsubstan ciar um a sim plesm o difica cao su bjectiv a d a in sta ncia , o pe ra d e fac to uma amp liaca o d a m esm a,


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Mas, para alem de possibilitar tal ganho em economia pro-cessuaI, a reversao do processo de execucao fiscal ostenta vanta-gens nao despiciendas em termos de eficacia, Com efeito, atenta anatureza subsidiaria.da responsabilidade que tipicamente se propoeefectivar, a insuficiencia patrimonial do responsavel originarioconsubstancia necessariamente uma condicao previa que importaverificar. Ora, a constatacao dessa insuficieneia ocorrera precisa-mente em sede do processo de execucao fiscal instaurado contra 0responsavel originario, pelo que faz todo 0 sentido que' a efectiva-~ao da responsabilidade subsidiaria ocorra tambem no ambitodeste (6).

Por outro lado, a opcao legal pelareversao do processo deexecucao fiscal, em lugar da hipotetica instauracao de urn novoprocesso executivo exclusivamente destinado ao responsavel suo-sidiario, evita tambem a existencia de processos subordinados e,em concreto, a possibilidade - que se admite remota - de Ulnaeventual satisfacao superveniente da dfvida exequenda pelo res-ponsavel originario nao ser imediatamente reconhecida no pro-cesso instaurado contra 0 responsavel subsidiario, 0 que significa-ria a persistencia perfeitamente imitil deste segundo processo (1).

Nao obstante, nao se ignora que a reversao do processo deexecucao fiscal apresenta igualmente desvantagens, nomeada-mente em sede de defesa do responsavel subsidiario. Com efeito, 0responsavel subsidiario e confrontado com a pretensao decobranca da divida tributaria ja em sede de execucao fiscal, aOf:qn-trario do que sucede com os responsaveis originarios, relativav

(6 ) Note-se que, mesmo nos casos de insolvencia do devedor originaaio, assis-,tindo-se, nos tennos do artigo 180. do CPPT, a sustacao des processos de execucao fis-cal pendentes e respectiva avocacao pelo tribunal judicial competente, a insufieienG,i!!{patrimonial acabara sendo de facto reconhecida em sede do processo de execucao fiscalavocado. Com efeito, a existencia de uma situacao de insolvencia, mesmo judici{!IJI1ent~declarada, nao e ' bastante para concluir desde logo pela insuficiencia patrimonial. para asatisfacao das dividas fiscais objecto de execucao,

(1 ) 0 rnesmo se diga quanta a eventual extincao do processo de execugao,fi$cfilloriginario por prescrieao ou anulacao da dfvida tributaria subjacente, rea1idades que, ,atentaa manifests relevancia.para urn eventual processo de execucao- instaurado contra 0 res-ponsavel subsidiario, sempre se imporia que fossem nele imediatarnente conhecidas, o,quefacilmente se concebe poderia nao ocorrer tratando-se de processos executivos ,distintos.


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menteaos quais a citacao em sede do processo de execucao fiscalapenas ocorre esgotado que esteja 0 prazo de 30 dias tipicamenteconcedido para pagamento voluntario das dividas tributarias, Dissodecorre uma bern real compressao dos prazos para exercicio dodireito de defesa do responsavel subsidiario por comparacao aque-lesconcedidos aos responsaveis originarios, relativamente aosquais 0compute dos prazos de impugnacao judicial ou reclamacaograciosa apenas se inicia com 0 termo do prazo para pagamentovoluntario e que, evidentemente, apenas serao confrontados com apretensao de cobranca coerciva apes este termo - apenas aise ini-ciando 0prazo para deduzir oposicao a execucao,

Tudo ponderado, parece contudo que as vantagens da rever-sao do processo de execucao fiscalcontrabalancam via de regra osseus inconvenientes, optando-se muito claramente por favorecer aeficacia do processo executive fiscal. 0que bern se compreende sese considerar que, as mais das vezes, a morosidade processual e aprincipal causa da frustracao das pretensoes de cobranca coercivada Fazenda Publica (8).

Clarificada a funcao da reversao do processo de execucao fis-cal, uma analise do seu ambito potencial de aplicacao impoe urnexame da extensao da responsabilidade subsidiaria, ja que aquelecoincide tendencialmente com 0 ambito da responsabilidade tribu-taria a efectivar.De acordo com 0 artigo 22., n." 1, da LGT, a responsabili-dade tributaria abrange, nos termos fixados na lei, a totalidade

(8 ) Precisamente nesse sentido, importa notar na reflexao sobre 0 instituto emcausa encetada no Acordao n.? 25037 do Supremo Tribunal Administrativo, de06.02.2002: 0 institute da reversiio Iiexclusivo da execudio fiscal, sendo desconhecidona execuciio comunt, e traduz-se numa modificaciio subjectiva da instancia, pelo chama-mento, a fim de ocupar a posiciio passiva na accdo, de alguem que nlio e 0 devedor quefigura no titulo. [... ] Ou.seja, 0legislador s6 consagrou 0 institute da reversiio da execu-r,;iioiscal, como alteraoio subjectiva da instdncia executiva, para possibilitar que, poressa via. se cobrem, no mesmo processo executivo, as dtvidas de impastos, mesmo dequem ndo ocupa, inicialmente, a posiciio passiva na execuciio, por ndo figural' no tituloexecutivo. 0 que se justifica em atenciio a natureza da divida e aos interesses colectivosem jogo (pOI ' isso que 0 legislador concebeu a execudio fiscal como urn meio mats expe-dido e celere do que ocomum para a cobranca coerciva das dividas fiscais), e a certezae liquide; destas dividas, atributos que 11 tIO ornam, necessariamente, as dividas ndo tri-butdrias.


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da dfvida tributaria, OS juros e demais encargos legais, cumprindorecordar que, nos termos do artigo 3., n." 2, da LGT: ostributoscompreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e especiais, eoutras especies tributdrias criadas por lei, designadamente astaxas e demais contribuiciies financeiras a favor de entidadespublicas (9). Deste modo, as dividas decorrentes de todas estasfiguras hac-de em princfpio considerar-se como consubstanciandodfvidas tributarias (10) e, como tal, serao passfveis dereversao,contando que relativamente a elas se verifiquem os necessariespressupostos objectivos e subjectivosque determinam a responsa-bilidade subsidiaria.os quais adiante se abordarao.

Antes porem importa atentar na reducao do ambito da res-ponsabilidade subsidiaria que resulta do artigo 23.0 n. 5, da LGT,nos termos do qual se determina que 0 responsavel subsidiarioficara isento elI) de juros de mora ede custas se, citado paracumprir a dfvida tributaria principal, efectuar 0 respectivo paga-

(9 ) Para urna analise mais aprofundada do conceito de tribute (


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aferindo-se a culpa na insuficiencia patrimonial on a impntabililli~dade da falta de pagamento em funcao do nexo de causalidadeiiientre a dfvidatributaria e urn incumprimento das funcoes de fiscafiiilizacao. Em termos analogos, estatui-se ainda a responsabilidad~./subsidiaria dos tecnicos oficiais de contas quando estes violem,()sci'deveres de assuncao de responsabilidade peiaregulariza


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Independentemente do juizo de confonnidade constitucionalque a materia mereca, voltando a focarmo-nos na materia do nossotrabalho, em tennos processuais temos as maiores duvidas de queesta responsabilidade subsidiaria por dividas de multas e coimasseja passivel de efectivacao atraves da reversao do processo deexecucao fiscal. Desde logo, 0 artigo 23.0 da LGT apenas pareceter aplicacao quanto a responsabilidade tributaria, a qual, comoacima referido enos termos do artigo 22.0, n." 1~da LGT, nao com-preende multas e coimas, ainda que aplicadas em consequencia dapratica de infraccoes tributarias,

Por outro Iado, 0 artigo 65.0 do RGIT, que determina acobranca coerciva das coimas aplicadas atraves do processo deexecucao fiscal nao faz qualquer referenda - como se imporia-it eventual reversao do mesmo como meio de efectivacao da res-ponsabilidade subsidiaria pelo pagamento daquelas. Por ultimo edecisivamente, mesmo que se admita a responsabilidade subsidia-ria configurada pelo artigo 8.0 do RGIT, 0cenario de imposicao deuma sancao pecuniaria que tal implica exigira sempre que se asse-gurem, em momenta anterior ao da cobranca coerciva, os direitosde audiencia e defesa, por respeito ao disposto no artigo 32.0,n.OS 1, 5 e 10, da eRP - como decorre do artigo 49. do RGIT-,o que se mostra em nosso entender incompativel com urn cenariode reversao da execucao fiscal.

Tudo ponderado, parece ser de concluir que a efectivacao daresponsabilidade subsidiaria por dividas de multas ou coimas - deconstitucionalidade, reitere-se, duvidosa - fica fora do ambitopotencial de aplicacao do instituto da reversao do processo de exe-cucao fiscal.Urn outro conjunto de situacoes em que se encontra prevista aresponsabilidade subsidiaria surge no contexto da substituicao tri-butaria, Assim, nos termos do artigo 28., n." 3, da LOT, 0 substi-tuido tributario sera subsidiariamente responsavel por todas as

outro lado, nao se afirme a necessidade desta responsabilidade subsidiaria sob pena deimpunibilidade dos membros de corpos sociais e responsaveis tecnicos, uma vez que noartigo 6.0 do ROIT se preve a possibilidade de estes serem pessoal e directamente respon-sabilizados nos casos de actuacao em nome de outrem, 0que sera bastante para afastar essahipotese.


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dividas decorrentes de importancias indevidamente nao retidas nafonte sempre que essa retencao devesse assumir natureza Iiberato-ria (17). Caso estejamos perante uma retencao que assuma mera-mente a natureza de pagamento por conta do imposto a pagar, serao substituto responsavel subsidiario pelas dfvidas decorrentes deimportancias indevidamente nao retidas (18).

Outra circunstancia em que se preve uma responsabilizacao atitulo subsidiario e aquela referente aos titulares de estabelecimen-tos individuais de responsabilidade limitada, prevista no ar-tigo 25.0 da LOT, a qual ocorrera quando, num cenario de insol-vencia, se constatar nao ter side observado 0 principio da separa-C;;aode patrim6nios na gestae de tais estabe1ecimentos. Trata-se deuma responsabilidade subsidiaria sui generis, na medida em que senao pode propriamente afirmar tratar-se de urn caso de responsabi-lidade tributaria por dividas de outrem.

Com efeito, 0 que se preve no regime de responsabilidade dotitular do estabe1ecimento individual de responsabilidade limitadae a possibilidade de, relativamente a quaisquer dfvidas fiscais doestabelecimento, responderem bens propriedade do seu titular masnao afectos ao estabelecimento. Por esse motivo, apesar de sepoder considerar que os bens nao afectos ao estabelecimento res-pondem subsidiariamente pelas dividas deste, nao estaremosperante urn regime de responsabilidade subsidiaria cuja efectiva-C;;aomplique a ampliacao subjectiva da instancia tipica da reversaodo processo de execucao fiscal. Antes sim perante uma ampliacaodos bens, do mesmo titular, passiveis de penhora e execucao parasatisfacao da quantia exequenda e acrescido.

Importa ainda mencionar a existencia de outros casos de res-ponsabilidade tributaria que se efectiva mediante a reversao doprocesso de execucao fiscal. Desde logo, a reversao contra tercei-

(17) Impendendo a responsabilidade tributaria originaria sobre 0 substitute.(i8) Impendendo a responsabilidade tributaria origin aria, nesse case, sobre 0 subs-

titufdo. Todavia, no caso particular previsto no artigo 103., n." 4, do Codigo do Impostosobre 0 Rendimento das Pessoas Singulares, tratando-se de rendimentos sujeitos a reten-


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ros adquirentes de bens que se encontra prevista no artigo 157.doC6digo de Procedimento e de Processo Tributario ("CPPT");Trata-se aqui de situacoes em que existe uma divida tributaria,garantida por privilegios mobiliarios ou imobiliarios especiais,existindo assim uma ligacao particular entre aquela e determinados,bens que se nao quebra com a transmissao de propriedade deste~para terceiros. Nesses casos, os adquirentes dos bens responderft()isubsidiariamente pelo pagamento de tais dfvidas, ainda que apena~,Iate ao mont ante dos bens em questao'.iOutra situacao de responsabilidade tributaria subsidiaria q~~(se efectiva atraves da reversao do processo de execucao fiscalgdos funcionarios que dolosamente haj am contribuido para a fru~..rtracao do processo de execucao fiscal, prevista no artigo 161.DeJ.()CPPT, ou indevidamente concedido moratorias ou suspensooprQ";>cesso de execucao fiscal, de acordo com 0disposto no artigo 8 5 . ~ ; i03 d CPPT ...


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Definida a funcao do instituto em analise e delimitado 0 seucampo de aplicacao, importara em seguida analisar mais pormeno-rizadamente os seus pressupostos, tanto materiais como formais.

3-- PRESSUPOSTOS DA REVERSAO DO PROCESSO DEEXECUCAO FISCALOs pressupostos da reversao podem ser divididos em mate-

riais e formais, consoante se revistam de natureza substantiva ouadjectiva.Assim, constituindo urn primeiro conjunto de pressupostos

materiais, encontramos aqueles decorrentes da origem da responsa-bilidade que se pretende efectivar e que na realidade se confundemcom os elementos determinantes dessa responsabilidade, comosejam a culpa na insuficiencia patrimonial- no caso dos adminis-tradores ou gestores de pessoas colectivas -, 0 incumprimento dasfungoes de fiscalizacao ou violacao dos deveres profissionais - nocaso dos membros dos orgaos de fiscalizacao, revisores oficiais decontas e tecnicos oficiais de contas -, a inobservancia do princfpiode separacao dos patrimonies - no caso dos titulares de estabele-cimentos individuais de responsabilidade limitada -, ou 0 incum-prirnento do dever de retencao - no caso dos substitutos tributa-rios eo) -, para referir apenas os casos de responsabilidadesubsidiaria constantes dos artigos 24. a 28. da LGT.Urn segundo conjunto de pressupostos materiais decorre dasubsidiariedade da responsabilidade a efectivar (1 ) , determinandoo artigo 23.0, n. 2, da LGT que a reversao depende da fundadainsuficiencia dos bens penhoraveis do devedor principal e dos res-ponsaveis solidarios, No mesmo sentido, 0 artigo 153., n." 2, doCPPT estatui que 0 chamamento a execuciio dos responsaveis

eo) No caso dos substitufdos tributaries, ainda que a sua responsabilidade possaapenas ocorrer quando 0 dever de retencao haja sido incumprido pelo substitute, aqueladecorrera em born rigor, nao do incumprimento deste dever, mas directamente das norm astributaries de incidencia e sujeicao que definem a dfvida de imposto.e l) Apenas, evidentemente, quando a reversao ocorra no contexto da efectivacaodesta responsabilidade,


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subsidiaries depende da inexistencia de bens penhoraveis dodol' e seus sucessores e 2) ou da fundada insuficiencia dopatrimonio,Podemos pois, sistematizando este segundo conjunto desupostos materiais, afirmar que so podera haver reversao parativacao da responsabilidade tributaria subsidiaria quando u....~~.\.: .....existam bens do devedor originario ou os mesmos sejamvelmente insuficientes (23) para satisfacao da dfvida exeuueracrescido. Caso existam garantes, responsaveis solidariossucessores - estes ultimos, evidentemente, num cenario dedo devedor originario -, a reversao contra os responsaveisdiaries podera apenas ocorrer se, alem do mais, i~~~.".,daqueles ou se os que existam forem consideradospara satisfacao da divida exequenda e acrescido.Passando a analise dos pressupostos formais daprimeiro com que nos deparamos, ao menos quando a rp.',rp.r'~


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o segundo pressuposto formal para a reversao possa ocorrer eo da audicao previa do potencial responsavel subsidiario (26), pre-vista no artigo 23.0, n." 4, da LGT, a efectuar nos termos do ar-tigo 60.0 da LGT. Assim se concretiza plenamente, em sede dereversao da execucao fiscal, 0 princfpio constitucionalmente con-sagrado da participacao dos administrados nas decisoes que osafectem, nos termos do artigo 267.0, n.? 5, CRP (27).

Urn terceiro pressuposto formal da reversao, bern menos evi-dente, e da exigibilidade da dfvida exequenda perante potencialresponsavel subsidiario, Com efeito, nos termos do n.? 3, do ar-tigo 48.0 da LGT, a interrupcao da prescricao relativamente aodevedor originario nao e oponivel ao responsavel subsidiario se acitacao deste ocorrer apos 0 5.0 ana posterior ao da liquidacao dadfvida objecto de execucao.E pois bern possivel que uma divida objecto de execucao fis-cal e que ainda se mostre exigivel do responsavel originario - porhaver existido uma qualquer causa de interrupcao do prazo de pres-cricao -, nao 0 seja ja do responsavel subsidiario. Nesses casos, areversao do processo de execucao fiscal nao ocorrera por inexigi-bilidade subjectiva da dfvida (28). E por este motive que entende-

(26) Mais problematico e en tend er co mo necessaria a audicao p rev ia d o a nte rio rpo ssu id or, fruid or o u proprietario, no s caso s d e reversao previstos n o artig o 158. doC PPT, um a vez que 0 artigo 23., n .? 4 , d a LO T parece apenas d eterm ina-Ia no s caso s d eresponsabilidade subsidiaria. T o da via , a te nta a n at ur ez a constitucional d o d ireito d e p arti-cip acao nas d ecis6es e m esm o a su a co ncretizacao no artigo 60. d a L OT , im po r-se-a um ain te rp reta ca o e xte nsiv a d o re ferid o artig o 2 3. , n ." 4 , d a LOT , p ostu la nd o a a ud ica o p rev iai gualmen te nes te s c as o s.

(27) S ob re este d ireito d e 'p artic ip aca o cump re n o tar q ue: A garantia da partici-paqlio dos interessados na formaciio das decisoes ou deliberacoes administrativas implicaa sua intervenciio no processo de formacao das mesmas, ou seja, antes de serem tomadas,nomeadamente atraves da audiciio sobre 0respectivo projecto. Slio invdlidas as decisiiestomadas sem que os interessados tenham sido chamados a pronunciarem-se sabre elas- MOREIRA,Vi ta l; OOMESCANOTILHO,o se J oa qu im ; "Constituicao d a R ep ub lic a P ortu -g ue sa An ota da "; C o imb ra , 1993, Coimbra Editora; pagina 931.

(28) O s anterio res po ssuid ores, fruid ores o u pro prietaries, no s caso s d e reversaop re visto s n o artig o 1 58 . d o C PPT n ao b en eficia rao d este reg im e. N ao o bstan te, en qu an tod ev ed o re s o rig in ar io s, b en efi cia ra o d e p le no d ir eito d a g ar an tia d e c er te za e s eg ur an ca ju ri-d ic a p ro po rcio na da p eJa p re scric ao ( e c ad ucid ad e) , in dep en de nteme nte d os a cto s p ro ced i-mentais o u pro cessu ais p raticad os face ao execu tad o o riginal, cu jo s efeito s par naturezaI he s n ao s er ao o p on fv eis ,


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mos a exigihilidade perante 0 responsavel subsidiario como urnpressuposto especifico da reversao, que nao se confunde com aexigibilidade da divida tributaria em termos gerais e 9).o quarto pressuposto formal identificado para que possahaver reversao do processo de execucao fiscal sera a declaracaofundamentada dos pressupostos e extensao da reversao a que 0artigo 23.0, n." 4, da LGT faz referencia, Esta declaracao funda-mentada consubstancia-se num acto materialmente administrative,o despacho de reversao, que detennina a reversao e no qual have-rao, entre 0 mais, de ser ponderados _ O S argumentos aduzidos emsede de participacao na decisao, caso esse direito haja sido exer-cido eO) .

Vistos os pressupostos materiais e formais da reversao do pro-cesso de execucao fiscal, cumprira examinar, numa perspectivadinamica e pratica, a marcha processual em que a mesma se enqua- ...dra, da audicao previa do potencial revertido a defesa do mesmocontra a pretensao de cobranca coerciva que se procura efectivar,

4 - MARCHA PROCESSUALComo referido no capitulo anterior, a reversao do processo

execucao fiscal nao pode ocorrer sem antes ser conferido aos enainda meros potenciais revertidos 0direito de participacao nasao atraves da sua notificacao para audicao previa, comomente determina 0 artigo 23.0, n." 4, da LGT.Processualmente, a notificacao dos potenciais reverndossseguira 0 regime geral previsto no artigo 60.0 da LGT, .decorre da remissao constante do supra mencionado n." 4tigo 24.0 da LGT. Assim, para 0 efeito e por forca do .....L1..>U ...JU~"-,.,.,' . . . ,'n.OS4, 5 e 6 do artigo 60.0 da LGT, 0 orgao de execucao'devera expedir, sob registo postal, uma notificacao do .reversao e sua fundarnentacao para 0 domicilio fiscal dos .

( 2 9 ) A qual e co nd ic ao d e ex iste nc ia d o p ro prio p ro ce sso d e ex ec uca o fisc al "alias a prescricao d e co nh ecim en to o ficio so , n os term os d o artigo 17 5. D do ...eO) Com o deco rre do artigo 60., n ." 7 , d a LOT. N esse sentido , efr. 0

n. ? 1245103 d o Sup remo T rib un al A dm in istr ativ e, d e 0 7.1 2.2 00 5.


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Deste modo, parece ser de concluir que, nao obstante inexis-.tir uma obrigacao de inclusao na notificacao para 0direito de ........~cgao dos elementos essenciais da Iiquidacao na origem daexequenda, a correcta fundamentacao do projecto deaponta c1aramente no sentido de pelo menos alguns dessesmentos terem de facto que ser mencionados, exigencia quemuito bern ter satisfacao atraves do envio da copia da nota de LU.lLoU"".dacao com indicacao da data e modo de notificacao da mesmaCaso 0 orgao de execucao fiscal, na notificacao para 0 ~n',~,",~cio de audicao previa do potencial revertido, omita algum dos.mentos que legalmente dela devam constar, verificar-se-asituacao de anulabilidade do acto de notificacao, por pretericao .formalidade essencial, a qual e passivel de arguicao atraves .reclamacao judicial para 0 tribunal administrativo e fiscaltente, nos termos do artigo 276.0 do CPPT (33),Situacao diversa sera a da falta por completo depara 0 exercfcio do direito de audicao. Neste caso, 0 r"'.,.TArnconfrontado com 0 acto de reversao aquando da citacao docesso executivo e estar-se-a, nao perante urn mero vicio do.notificacao, mas sim ante urn caso de anulabilidade doreversao em si mesmo, porquanto este foi praticado sern alegalmente exigida do potencial revertido (34),

(l2) A t e porque, se existem diividas quanto a necessidade da inclusao de ..mentos na notificacao para exercfcio do direito de audicao previa, e inequfvocaa~,~~f'~N~"


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Prosseguindo com 0 desenrolar da rnarcha processual, ap6s 0despacho de reversao, como acima antecipado, verificar-se-a a cita-c;ao do revertido, como determina 0 artigo 160., n.? 1 , do CPPT.Esta devera ser via de regra efectuada por meio de citacao pessoal,como expressamente preve 0 artigo 191., n.? 3, do CPPT (35). S6quando nao for conhecida a morada do revertido havera lugar a cita-c;aoedital, nos termos do artigo 192., n." 2, do CPPT.

Quanto ao conteiido da citacao, nos termos do artigo 190.0n." 1, do CPPT, a mesma devera desde logo conter copia do tituloexecutivo ou, em alternativa, a indicacao dos requisitos legaisdeste, constantes das aline as a), c), d) e e) do n." 1 do artigo 163.do CPPT (36). Por outro lado, nao podera ainda a citacao, nos ter-mos do n.? 2 do referido artigo 190. do CPPT, deixar de conterindicacao do prazo para oposicao, para pagamento ou para reque-rer pagamento em prestacoes ou dacao em pagamento. Tratando-seda reversao de urn processo de execucao fiscal, a citacao naopodera deixar de conter ainda a indicacao dos pressupostos eextensao daquela, como expressamente se determina no ar-tigo 23.0 n." 4, da LOT.

Por fim e com especial relevo, importa referir que a citacao dosresponsaveis subsidiaries revertidos nao pode deixar de conter oselementos essenciais da liquidacao ou Iiquidacoes objecto de rever-sao, incluindo a respectiva fundamentacao, como inequivocamentedisp5e 0 artigo 22., n." 4, da LOT (37). Trata-se de uma exigencia

e S ) Apesar de designada de pessoal, a citacao ocorrera via de regra mediantecarta registada com aviso de recepcao, atenta a remissao do 0.0 1 do artigo 192. a do CPPTpara 0 regime do artigo 233.0, n.? 2, do CPC, s6 se efectuando a citacao atraves de COne(acto pessoal por funcionario da Administracao Tributaria no caso de frustracao daquela,como decorre do artigo 239, 0, 0.0 1, do CPe.

(36) A saber: a mencao da entidade emissora do titulo executivo ou promotora daexecucao, a data de emissao do titulo executivo, 0 nome e domicflio dos devedores e anatureza e proveniencia da divida e indicacao por extenso do respectivo montante.

(37) Como decorre do artigo 36., n.? 2, do CPPT, e, bern assim, do artigo 39,0,n:c 8, do CPPT - 0 qual comina com a nulidade a respectiva falta -, os elementos essen-ciais das Iiquidacoesem causa sao, para alern da respectiva fundamentacao, expressamenteprevista no artigo 22., n. 4, da LOT: a indicacao do autor do acto, 0 sentido do rnesmo ea-sua data e, bern assim, a indicacao daquele haver sido praticado no uso de delegacao ousubdelegacao de poderes. Tal inclusao dos elementos essenciais apenas e dispensada, nosterrnos do artigo 192 ,0 , n. os 2 e 6, do CPPT, nos casos de citacao edital, atenta a sua natu-reza eminentemente formal (cfr. nesse sentido 0 A co rd ao d o S uprem o T ribun al A dm inis-trativo n." 29/05, de 26.01.2005).


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intrinsecamente ligada ao direito reconhecido aos responsaveis sub-sidiarios, previsto igualmente no artigo 22.0, n." 4, da LGT, dereclamar ou impugnar a dfvida na origem do processo de execucao.fiscal e cujo pagamento lhes e exigido atraves da reversao (38).Caso sejam omitidos na citacao alguns dos elementos legal-mente devidos, estar-se-a perante uma situacao de nulidade da cita-c;ao, se essa omissao puder prejudicar a defesa do revertido. Comefeito, 0 artigo 190., n.? 1, do C6digo de Processo Civil ("CPC"),aplicavel subsidiariamente ao processo tributario por forca daremissao operada pelo artigo 2., alfnea e), CPPT, estatui que:sem prejuizo do disposto no artigo 195. [falta de citacao], e nulaa citacdo quando ndo hajam sido, na sua realizaciio, observadasas formalidades prescritas na lei, estipulando 0 n. 4 do mesmoartigo que a arguicao da nulidade so e atendida se a falta come-tida puder prejudicar a defesa do citado (39). Quanto ao prazo dearguicao da nulidade em causa, dispoe a primeira parte do ar-tigo 198., n." 2, do CPC, que 0prazo para a arguiciio da nuli-dade e a que tiver sido indicado para a contestacdo, devendopois entender-se tal prazo como 0 de trinta dias previsto para a)deducao da oposicao a execucao e que devera ser indicado na cita-c;ao. Caso nenhum prazo seja indicado ou tenha havido lugar a cita-C;aoedital, a arguicao da nulidade em referencia devera OCOlTel~aquando da primeira intervencao no processo, como resulta doartigo 198., n.? 3, do CPC.Quanto ao meio a utilizar para arguir a nulidade em refe- .....rencia, reconhece-se que, conceptualmente, tal arguicao deveriaocorrer mediante apresentacao de requerimento junto do orgao de

r8) Nesse sentido, cfr. Acordao n." 832/02 do Supremo Tribunal Administrativo.r jde 26.06.2002. Quanto aos casos em que a reversao niio opere a efectivacao da responsa-.bilidade tributaria subsidiaria mas sim a responsabilidade originaria pelo pagamento de u m / i itribute - como no caso de reversao contra possuidores -, nao obstante 0 artigo 22., n." 4;da LGT se nao referir aos rnesmos, entendemos que sera igualmente obrigat6rio que a cita-i/~1iocontenha a indicacao dos elementos essenciais da liquidacao, incluindo a respectivafundamentacao, uma vez que e imperioso assegurar que 0 revertido possa, nos tennos)gerais, discutir a legalidade da dfvida que lhe e exigida e essa informacao nao the tera sidoXtransmitida auteriormente, Esta obrigacao resultara assim, directamente, dos artigos 77.~,)da LGT e 36. do CPPT.V/e 9) 0 que contudo sucedera na maioria dos casos, sobretudo se os elementos.em,falta forem referentes as liquidacoes na origem da dfvida exequenda.


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execucao fiscal, do qual, em caso de indeferimento, caberia recla-macae judicial nos termos do artigo. 276.0 do CPPT (40). Todavia,o principio constitucional da tutela jurisdicional efectiva e mesmoo princfpio da economia processual determinam que semelhantearguicao possa ocorrer em sede de oposicao a execucao, enqua-drando-se no fundamento da mesma previsto no artigo 204.0, n.? I,aline a i), do CPPT (41).

De facto, obrigar a que a arguicao da nulidade da citacaoocorra mediante requerimento a apresentar perante 0 orgao de exe-cucao fiscal, impedindo que a mesma se faca atraves da oposicaoa execucao afigura-se susceptivel de gerar como efeito perverso aimpossibilidade de arguir referido vfcio, uma vez que se estariana pratica a colocar 0 revertido perante a dificil escolha entre aapresentacao de urn requerimento aut6nomo e a apresentacao deoposicao a execucao - estando 0 prazo para apresentacao destaem curso. Ora, num cenario em que tal arguicao atraves de reque-rimento aut6nomo nao obtivesse acolhimento por parte do orgaode execucao fiscal- ou, por maioria de razao, fosse consideradaimprocedente em sede de reclamacao de tal decisao de nao acolhi-mento para 0 competente tribunal administrativo e fiscal-, revertido seria confrontado com tal decisao muito ap6s a preclusaodo prazo de oposicao a execucao,Quer isto dizer que, entre deduzir oposicao - ainda que nasequencia de uma citacao na qual hajam sido preteridas formalida-des legais susceptfveis de prejudicar a sua defesa - ou apresentarrequerimento aut6nomo destinado a simplesmente arguir tal nuli-dade, 0 revertido optara invariavelmente pela prime ira das hip6te-ses avancadas, sob pena de correr 0 risco de ver 0 prazo para opo-

(40) Perfilhando essa posicao, efr. LOPESDESOUSA,Jorge; "C6digo de Procedi-mento e de Processo Tributario Anotado, Volume II"; Lisboa, 2007, Areas Editora; pagina270. Cfr. tambem 0 Acordao n." 832102 do Supremo Tribunal Administrativo, ja referido.

(41) A nulidade da citacao, ao mesmo tempo que e suscepttvel de demonstracaopor documento, nao envolve a apreciaeao da legalidade da dfvida exequenda nem repre-senta interferencia em materia de exclusiva competencia do 6rgao de execucao fiscal,cumprindo notar. que 0 processo de execucao fiscal se reveste, todo ele, de natureza judi-cial, nos termos do artigo 103.0 da LOT. Neste sentido, embora constituindo jurispruden-cia minoritaria, cfr. Acordao do .Supremo Tribunal Administrativo n." 22882199, de24.03.1999.


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98 2 PEDRO VIDAL MATOS: : " : : ~ . : \ ~ ? : , r

si~liairremediavelmente precludido (42). Quanta it paSSibilidaded~Ji!recorrer ao mecanismo previsto no artigo 37. do CPPT perante.a;citacao incompleta nocontexto da reversao do processo de execu.;(gao, e sustentavel defender uma resposta afirmativa, apesar doiiambito de aplicacao do artigo apenas abranger os casos de comuenicaciio ou notificaciio insuficiente - excluindo poisasi.citacoes -, caso os elementos em falta se reportem a actos mate;,;icrialmente administrativos como sejam as Iiquidacoes na origem daindfvida exequenda ou 0 acto de reversao (43).:

Caso se esteja perante uma situacao de falta de citacao (44) ..e nao de mera citacao insuficiente -, a mesma devera ser vistacomo nulidade insanavel, se prejudicar - como em princfpio pre4ijudicata - a defesa do revertido. E 0 que resulta do artigo 1 6 5 1 B ; i i i n." 1, alinea a), do CPPT. Semelhante nulidade, nos terrnos do n~()4/do referido artigo 165. do CPPT, e de conhecimento oficiosoeje:argufvel mediante requerimento a apresentar em sede do processoi.de execucao fiscal- passfvel de ulterior reclamacao judicialnosiiitermos do artigo 276. do CPPT - ate a extincao da execucao (45).

(42) Quanto a possibilidade de, em paralelo e simultaneamente, serem seguidasasi!duas linhas de reaccao contra a citacao nula, sempre se dira que dar decorreria, em tod()Q/caso, a inviabilidade da march a processual da oposicao a execucao, por existencia de ulllu\questao prejudicial - a da nulidade da citacao - cuja discussao nao se operaria em sede da\mesma. Desta sorte, tambem motivos de economia processual ditam que a questao dariuH~.idade da citacao devera, como questao necessariamente prejudicial, ser discutida em sedede oposicao a execucao, nao se venda coerencia em nem se concebendo vantagem em per7>i.mitir a existencia de dois meios de reaccao - oposicao a execucao e reclamacao de actps?do 6rgao de execucao fiscal- a utilizar simultaneamente em sede do rnesmo processodeiiexecucao fiscal. Por seu turno, 0 artigo 208 '< ', n .? 2 , do CPPT, ao garantir que, peranteia/peticao de oposicao a execucao 0 orgao de execucao fiscal dispoe de urn prazo para revo-r;gar 0 acto que fundamente a oposicao, assegura plenamente a intervencao deste em termos.'identicos aos existentes num cenario de apresentacao de requerimento autonomo com vista-;ii . arguicao de nulidade passive] de ulterior reclamacao judicial. ...

(43) Cfr. LOPES DE SOUSA, Jorge; "C6digo de Procedimento e de Processo Tributa~>rio Anotado, Volume I"; Lisboa, 2006, Areas Editora; pagina 339.i

(44) Tal ocorrera, nao apenas quanta a citacao seja por completo omitida, mas t am-i ;bern, de acordo com 0 disposto no artigo 195. do CPC (aplicavel por forca do dispostonor>artigo 2.0 alfnea e), do CPPT), quando haja erro de identidade do citando, tenha side inde-vidamente empregue a citacao edital ou se demonstre que 0 destinatario da citacao pessoaliVnao chegou a ter conhecimento da mesma por motive que nao lhe seja imputavel, ..

(45) Nao obstante 0 artigo 165., n." 4, do CPPT indicar 0 trdnsitoemjulgado datdecisiio final como limite temporal para a arguicao, dever-se-a interpretar correctjva~,


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Como ultimo ponto a abordar relativamente a marcha proces-sual conexa com a reversao do processo de execucao fiscal impor-tara evidentemente analisar os meios de reaccao a disposicao dosrevertidos para discutir, quer a legalidade da divida exequenda,quer a legalidade da reversao propriamente dita.Comecando pela discussao da legalidade da dfvida na origemda execucao fiscal, como acima referido, e conferida aos respon-saveis subsidiaries peIo artigo 22.0 n. 4, da LOT a possibilidadede rec1amar ou impugnar aquela nos mesmos termos do devedorprincipal. Garante-se assim 0 acesso a justica dos responsaveis[ . . . J subsidiaries, que dispoem do direito de reclamar ou impugnara liquidaciio da divida exequenda, mesmo quando esse dire ito jdtenha precludido para 0 devedor principal (46), Nos termos doartigo 102., n." 1, alfnea c), do CPPT, os prazos para reclamar ouimpugnar - respectivamente de 120 ou 90 dias - contar-se-ao apartir da citacao do responsavel subsidiario.Nao parecendo a partida levantar questoes de maior, esta pos-sibilidade de impugnar ou rec1amar a divida objecto de reversaomerece contudo ser analisada com algum detalhe. Em primeirolugar, importa ressalvar que a impugnacao da divida exequendacom fundamento, nao na sua ilegalidade concreta, mas na sua ile-galidade abstracta ou absoluta (47), devera ocorrer via deducao deoposicao a execucao e nao atraves de impugnacao judicial. Comefeito, sendo intoleravel que os responsaveis subsidiaries se vis-sem privados de invocar a ilegalidade absoluta da liquidacao,nenhum motivo existira para que tal nao deva ocorrer, nos termosgerais, em sede de oposicao ' a execucao.Situacoes contudo existirao em que os responsaveis subsidia-rios poderao discutir a legalidade da divida exequenda em termosmais amplos do que aqueles que assistiram ao devedor principal.mente a norma. Com efeito, apesar da natureza judicial do processo de execucao fiscal, einequfvoco que a tramitacao do mesmo pode ocorrer sem qualquer intervencao do tribunale, bern assim, sem qualquer decisao final que deva transitar em julgado.

(46) Cfr. LIMA GUERREIRO,ntonio; "Lei Geral Tributaria Anotada"; Lisboa, 2001,Editora Rei dos Livros; pagina 127.

(47) Nos casos previstos como fundamento de oposicao It execucao nas alfneas a);e) e i) do n." 1 do artigo 204. do CPPT.


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98 4 PE DR O V ID AL MATO S

Estamos a pensar por exemplo num cenario de cobranca coercivade uma dfvida que tenha resultado da fixacao por metodos indirec-tos da materia colectavel e relativamente a qual 0 devedor origina-rio nao solicitou a respectiva revisao atraves do procedimento pro-prio previsto nos artigos 91. e seguintes da LOT. Nesses casos, epor forca dessa omissao, 0 devedor originario encontra-se, porforca do disposto no artigo 86., n." 5, da LOT, privado de discutirem sede de impugnacao a ilegalidade da dfvida por erro na quanti:"ficacao ou nos pressupostos da determinacao indirecta da materiacolectavel. Nao obstante, 0 direito constitucional do revertidotutela jurisdicional efectiva impoe que semelhante limitacaolhe seja oponivel, devendo ser admitida a reclamacao ou impugna-


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lidade da pretensao de cobranca coerciva da Administracao Tribu-taria por inexigibilidade da dfvida objecto de execucao,No que diz respeito a ilegalidade da reversao, a questao quese coloca e de qual 0meio de reaccao face a mesma, se a reclama-gao judicial do acto do orgao de execucao fiscal, prevista no ar-

tigo 276. do CPPT, se a oposicao a execucao, com fundamento nailegitimidade do revertido ou em qualquer outro, nos termos do ar-tigo 204.0, n. 1, alfneas b) e i), do CPPT.

Uma vez mais se reconhece que, conceptualmente, 0meio dereaccao contra ilegalidades do acto que decide reverter a execucaofiscal- nelas se incluindo, como e 6bvio, tanto os vicios formaisdo acto como os decorrentes da falta de preenchimento dos pressu-postos materiais da reversao - que pareceria encontrar aplicacaoseria a reclamacao prevista no artigo 276. do CPPT. Com efeito, areclamacao judicial assume, nos termos do artigo 278., n." 5, doCPPT, a natureza de processo urgente e a sua subida imediata-prevista no n." 3 do artigo 278, do CPPT para os casos de prejufzoirreparavel decorrente da hipotetica subida apenas a final, nos quaisse enquadraria a reclamacao, por ilegitimidade, apresentada pelorevertido - assegura a suspensao do processo de execucao fis-cal (49). Deste modo, a legitimidade au ilegitimidade do revertidoganharia foros de incidente processual, nao prosseguindo a execu-c;ao sem antes existir decisao transitada em julgado sobre a materia.Constata-se todavia que 0meio processual mais adequado aemissao de uma promincia jurisdicional sobre a legalidade do actoque determina a reversao e , de facto, a oposicao a execucao. Naverdade, a oposicao a execucao apresenta vantagens evidentes numcenario de reaccao a uma reversao ilegal: nao s6 0prazo para a suaapresentacao, de trinta dias, e bern mais longo do que 0 de dez dias,previsto para a deducao de reclamacao judicial, como apenas aoposicao assegura a possibilidade de producao de prova testemu-

(49) Ainda que , inso l it amen te, 0 e fe ito su sp en siv o d a re clama ca o ap en as se en co n-tr e e xp re ss ame nt e p re vis to n a eptgrafe d o artigo 27 8, d o CPPT. 0 mesmo re tira -se c on -tu de, q uer d o pro prio m ecanism o d e su bid a im ed iata af p re visto , q ue r so bre tu do d o e fe itosu sp en siv e co nferid o a o re cu rso ju risd icio na l d e q ue e p assiv el a d ecisao em p rim eira in s-ta nc ia d a reclamacao ju dicial ap re se ntad a ( e q ue resulta no artigo 286., n." 2, do CPPT),sen do inco ncebfvel qu e a apresentacao d e recurso su sp en da a eficacia d o acto reclam ad onum co ntexto em que essa suspensao se nao verificasse ja na pend encia d a reclam acao .


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nhal. Bastara atentar no facto de, na maioria dos casos, a qn,;,.,j.;';:;;decidenda da legalidade da reversao passar pela emissao dejufzo de culpa do revertido na insuficiencia patrimonial dooriginario, para reconhecer a essencialidade da inquiricaode:munhas a boa decisao da causa eO).Deste modo, impondo 0 artigo 97.0 n. 2, da LGT ado meio processual mais adequado para fazer valer emjdireito de impugnar, tanto a Doutrina (51) como a .cia C S 2) entendem que a reaccao a ilegalidades do acto dedevera ser feita atraves da oposicao a execucao, sufundamentos previstos nas alineas b) e i) do n." 1 do artigodo CPPT. Acresce que, relativamente a ilegalidade da reversfalta de preenchimento dos pressupostos dasidiaria, 0 teor literal do artigo 151., n." 1, do CPPT,mais urn argumento no sentido da conclusao de que e aexecucao 0 meio id6neo para reagir contra a mesma.Aceitando-se a sua eleicao como meio processualquado para reagir a ilegalidades do acto de reversao, a VJ-03"-execucao apresenta contudo urn problema de relevo: a sua U\.J,,.>U;,unao suspende, per se, a eficacia do acto de reversao, proa execucao para penhora de bens do revertido (53). Essa . ....sera apenas lograda caso, nos termos do artigo 169., n.CPPT, seja constituida garantia idonea a salvaguarda dos

(50) Por outro lado, a propria recolha da prova documental necessaria a .adequada dificilmente sera viavel no prazo de dez dias, tanto mais que 0 rF'w'rl1nponsavel subsidiario, nao mantera tipicamente em seu poder documentos docipal susceptfveis de, por exemplo, ilidir uma presuncao de culpa que sobre.ele .....

(51) Cfr. LOPESDE SOUSA,Jorge; "Codigo de Procedimento e derio Anotado, Volume II"; Lisboa, 2007, Areas Editora; paginas 650 a 652.

(52) Cfr., a titulo meramente exemplificativo, os Acordaos do SupremoAdministrative n." 25701, de 24.01.2001, n." 25758, de 08.02.2001, n." I24.03.2004, e n." 1100104, de 06.04.2005.

(53) Tal apenas nao ocorrera caso a reversao tenha side determinada ..mento, nao na inexistencia, mas na rnera insuficiencia de bens do responsavel(ao abrigo do disposto no artigo 153., n." 2, alfnea a), do CPPT), caso emmos do artigo 23., n." 3, da LGT, a execucao se suspendera apos 0 tennodeducao de oposicao com vista a completa excussao dos bens daquele. 0sistira, no entanto, ap6s esta excussao.


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A REVERSAO DO PROCESSO DE EXECUGAO FISCAL 987

da Fazenda Publica (4), ou a mesma seja dispensada nos termos doartigo 52.0 da LGT.A este respeito, importa abordar uma questao de grande rele-vancia pratica: quais as consequencias, para a oposicao apresen-

tada com vista a discussao da legalidade da reversao, do paga-mento da divida exequenda= pelo revertido. Em concreto,discute-se se tal pagamento devera extinguir a execucao fiscal nostermos gerais, de acordo com 0 disposto nos artigos 176.0 e 264.do CPPT, verificando-se assim uma inutilidade superveniente dalide. 0 revertido ver-se-ia pois, em tal situacao, privado na praticade ver conhecida judicialmente a ilegalidade da reversao (56).Como e born de ver, 0 problema adensa-se atendendo a falta deefeito suspensivo da oposicao a execucao, a par do tarnbem jaabordado incentivo ao pagamento da dfvida no prazo para a oposi-


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9 8 8 PEDR O V IDA L M ATO S

pagamento que preveja a concessao de beneffcios ou vantagensespeciais, como sera 0 configurado no artigo 23., n." 5, da LGl'.Somos pois levados a coneIuir que 0pagamento pelo revertido naoacarreta como consequencia a extincao do processo de execucaofiscal, sempre e quando aquele haja apresentado - ou possa aindaapresentar - oposicao a execucao fiscal com vista a discussao dalegalidade do acto de reversao (8 ).5 - CONCLUSOES

Feita a analise que nos propusemos realizar, cumpre concluirsalientando antes de mais a importancia que a reversao do process{)de execncao fiscal assume como instituto que permite agilizar.acobranca coerciva das dividas tributarias, combatendo a morosi ..dade e os prejuizos dela decorrentes para a salvaguarda dos inte-rresses patrimoniais da Fazenda Publica.Nao obstante, existirao pontos especificos da sua consagracaolegal merecedores de critica e aperfeicoamento legislativo. p e (facto, des de logo em materia de audicao previa dos potenciais,revertidos, nao seencontra, quanta a nos, suficientemente garaij"tida a transmissao a estes dos elementos necessaries ao pleneconhecimento da dfvida pela qual se projecta que possam respon=der, Impor-se-ia pois que, logo nesse momento, lhes fossem trans ..imitidos os elementos essenciais da Iiquidacao que esta na origemda dfvida exequenda. ,....

Outro ponto que entendemos beneficiaria de alguma clarifica ..ic;ao legal, pela importancia pratica de que se reveste, e 0 do mei~:r.de reaccao contra a ilegalidade do acto de reversao, Com efeitq;sem prejuizo de concordarmos com a opcao pela oposicao aexe-cucao como meio mais adequado para dirimir tal questao, sao evi-dentes as insuficiencias inerentes a aplicacao de urn meio proc~+)sual desenhado em primeira linha para discutir a exigibilidade 04. \

:.. - .. "- . . . .

(58) Cf r., p re ci samen te nes se s en ti d o , 0 Aco rd ao n .? 788/03 d o S up remo T rib un ~liA dm in istrativ e, d e 1 9.1 1.2 00 3. C fr, ig ualm en te LOPE SDE SOUSA,Jo rge; "C 6d igo d e P r ? ; '


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AREVERSAODO PROCESSO DE EXECm;AO FISCAL 989

legalidade de uma divida em cobranca coerciva e nao a legalidadede um acto materialmente administrative com a cornplexidade erelevancia da reversao do processo de execucao fiscal. Paradigma-tico dessas insuficiencias Sera 0 aflorado problema do pagamentoda divida pelo revertido, que no seu amago revela bern a dificul-dade sentida, por vezes mesmo pelos tribunais, em compreender asparticularidades do instituto em analise.Enfim, foi tambem esta necessidade de conhecer as especifi-cidades da reversao fiscal que motivou 0nosso trabalho, na certezade que s6 a preparacao e 0 estudo sao aliados fiaveis de quempugna pela boa aplicacao do Direito e realizacao da Justica, assu-rnindo tanto maior preponderancia quanto menos perfeitas sejamas normas escritas pelo legislador.

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d e D ireito d a U niversid ad e d e L isbo a

reversao do processo fiscal de execução

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