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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS E SOCIAIS CURSO DE DIREITO
RESTITUIÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA RETIDA DAS EMPRESAS CESSIONÁRIAS DE MÃO-DE-OBRA
GRAZIELA CATTONI
Itajaí-SC, 19 de Novembro de 2007.
II
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS E SOCIAIS CURSO DE DIREITO
RESTITUIÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA RETIDA DAS EMPRESAS CESSIONÁRIAS DE MÃO-DE-OBRA
GRAZIELA CATTONI
Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como
requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientador: Professor MSc. Alexandre Macedo Tavares
Itajaí-SC, 19 de Novembro de 2007.
III
AGRADECIMENTO
Aos meus pais, Renato e Anita pelo incentivo, a
minha irmã Naiara pelo apoio recebido e ao meu
namorado Marcos pelo carinho e compreensão.
Ao professor Alexandre Macedo Tavares, por toda
a sua orientação profissional.
IV
DEDICATÓRIA
Dedico este trabalho a meus pais, exemplo de
seriedade e dedicação por mim e, por terem me
ensinado a viver a vida com dignidade.
Dedico-o também ao meu namorado pelo apoio e
incentivo profissional.
V
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo
aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do
Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o
Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.
Itajaí-SC, 19 de Novembro de 2007.
Graziela Cattoni
Graduanda
VI
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente Monografia de conclusão do curso de Direito da Universidade do Vale
do Itajaí – UNIVALI, elaborada pela graduanda GRAZIELA CATTONI, sob o título
RESTITUIÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA RETIDA DAS
EMPRESAS CESSIONÁRIAS DE MÃO-DE-OBRA, foi submetida em 19 de
novembro de 2007, à banca examinadora composta pelos seguintes Professores:
MSc. Alexandre Macedo Tavares (Orientador e Presidente da Banca), Professor
MSc. Josemar Sidnei Soares (Membro) e Professor Esp. João Thiago Fillus
(Membro) e aprovada com a nota 9,5 (nove vírgula cinco).
Itajaí-SC, 19 de Novembro de 2007.
Professor MSc. Alexandre Macedo Tavares Orientador e Presidente da Banca
Professor Antônio Augusto Lapa Coordenação de Monografia
VII
ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS
CRFB/88 Constituição da República Federativa do Brasil de 1988
CC/2002 Código Civil Brasileiro de 2002
CTN Código Tributário Nacional
GFIP Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações à Previdência
INSS Instituto Nacional da Seguridade Social
OAB Ordem dos Advogados do Brasil
SESC Serviço Social do Comércio
SESI Serviço Social da Indústria
SENAI Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial
STN Sistema Tributário Nacional
SEFIP Sistema Empresa de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social
VIII
ROL DE CATEGORIAS1
Cessionário de Mão-de-obra2: constitui a empresa prestadora de serviço com
cessão de mão-de-obra.
Contribuição Previdenciária3: as empresas deverão recolher as contribuições
previdenciárias, bem como os valores retidos sobre o valor dos serviços
prestados, por meio do documento de arrecadação, no dia 2 do mês seguinte
àquela a que se referirem às remunerações, emissão da nota fiscal ou fatura
conforme o caso, prorrogando o vencimento para
Obrigação Tributária 4: a lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar
uma relação entre alguém e o Estado. Ocorrido o fato, que em Direito Tributário
denomina-se fato gerador, ou fato imponível, nasce a relação tributária, que
compreende o dever de alguém (sujeito passivo da obrigação tributária) e o direito
do Estado (sujeito ativo da obrigação tributária). O dever e o direito (no sentido de
direito subjetivo) são efeitos da incidência da norma.
Responsabilidade Tributária5: em sentido amplo, é a submissão de determinada
pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação
tributária. Essa responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos da
relação obrigacional tributária. Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de
disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas
1 “Categoria, é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou à expressão de uma idéia”.
Conforme PASOLD, César Luiz. Prática da pesquisa jurídica: idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. 7. ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, 2003, p.40.
2 FERREIRA, Ana Paula. MACHADO, Mariza Abreu Oliveira. SANTOS, Milena Sanches Tayano dos. Obrigações trabalhistas e previdenciárias na contratação de prestadores de serviços. 4º ed. São Paulo: IOB Thomson, 2006, p. 196.
3 FERREIRA, Ana Paula. MACHADO, Mariza Abreu Oliveira. SANTOS, Milena Sanches Tayano dos. Obrigações trabalhistas e previdenciárias na contratação de prestadores de serviço, p. 193.
4 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28º ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 149.
5 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 178.
IX
está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir
a prestação respectiva.
Substituição Tributária 6 : qualifica-se por substituição a responsabilidade
tributária, nos casos em que o legislador, ao eleger a hipótese de incidência
tributária, coloca desde logo como sujeito passivo da relação tributária que surgirá
de sua ocorrência alguém que está a ela vinculado, embora a situação constitua
fato signo presuntivo de riqueza de outros.
6 TAVARES. Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 3º ed. rev. e atual.
Florianópolis: Momento Atual, 2006, p.185.
X
SUMÁRIO
RESUMO ...................................................................................... XII
INTRODUÇÃO ............................................................................... 01
CAPÍTULO 1 .................................................................................. 04
A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E SUA EXTINÇÃO PELO PAGAMENTO ................................................................................ 04 1.1 NOÇÃO DE TRIBUTO ............................................................................... 04 1.2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ...................................................................... 07 1.3 NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ....................................... 11 1.4 SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................ 13 1.5 OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA ... 17 1.6 CRÉDITO TRIBUTÁRIO COMO DIREITO-REFLEXO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ................................................................................................... 18 1.7 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO COM O PAGAMENTO ............. 20
CAPÍTULO 2 .................................................................................. 26
FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DO DIREITO À REPETIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO ......................................................... 26 2.1 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS............................................................. 26 2.1.1 Conceito ................................................................................................. 26 2.1.2 Função .................................................................................................... 29 2.2 PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE .................................................. 30 2.3 PRINCÍPIO DA MORALIDADE PÚBLICA ................................................. 34 2.4 DIREITO À PROPRIEDADE ...................................................................... 36 2.5 RESPONSABILIDADE OBJETIVA DO ESTADO PELA CRIAÇÃO DE LEIS INCONSTITUCIONAIS ...................................................................... 40 CAPÍTULO 3 .................................................................................. 42
A RETENÇÃO DE 11% SOBRE RENUNERAÇÃO RELATIVA A CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA ....................................................... 42 3.1 COLOCAÇÃO DO PROBLEMA ................................................................ 42 3.2 POSSIBILIDADE DE HAVER SUBSTITUIÇÃO DE FONTE FINANCIADORA DA SEGURIDADE SOCIAL ................................................ 43 3.3 O ANTIGO MODELO DE RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE
XI
ACORDO COM A INTERPRETAÇÃO DADA PELO INSS ............................. 44 3.4 O NOVO MODELO DE RESPONSABILIDADE CONFERIDO PELO ART. 31 DA LEI Nº 8.212/91 ..................................................................................... 47 3.5 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL E OS REQUISITOS DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA .......................................... 49 3.6 DISTINÇÃO ENTRE CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA, EMPREITADA E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS ......................................................................... 50 3.7 NATUREZA JURÍDICA DA “RETENÇÃO” E DA RESPONSABILIDADE DO CONTRATANTE PREVISTAS PELA LEI 9.711/98................................... 54 3.8 RESTRIÇÕES IMPOSTAS PELO ORDENAMENTO JURÍDICO À COMPENSAÇÃO DOS VALORES RETIDOS ................................................. 56 3.9 A RESPONSABILIDADE DO SUBSTITUTO E DO CONTRIBUINTE ....... 57 3.10 DA VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA EM RAZÃO DA INEXISTÊNCIA DE VINCULAÇÃO ENTRE O RESPONSÁVEL (EMPRESA CONTRATANTE) E O FATO GERADOR DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA ........................................................................................... 59 3.11 JURISPRUDÊNCIA SOBRE O TEMA ..................................................... 60
CONSIDERAÇÕES FINAIS ........................................................... 67
REFERÊNCIAS DAS FONTES CITADAS ..................................... 69
XII
RESUMO
O presente trabalho visa salientar sobre a Restituição da Contribuição
Previdenciária Retida das Empresas Cessionárias de Mão-de-Obra, ou seja,
sobre o INSS retido pelas empresas prestadoras de serviço não optantes pela
tributação federal do Super Simples, conforme prevê a devida legislação legal.
Para uma melhor compreensão destacou-se alguns conceitos primordiais, em
relação à obrigação tributária, bem como os princípios constitucionais
fundamentais referentes ao direito do indébito tributário, e, por fim, fez-se uma
abordagem específica sobre a retenção de 11% sobre a remuneração relativa à
mão-de-obra. Identifica-se em determinado momento, como ocorre a devida
retenção previdenciária, as responsabilidades atribuídas ao prestador de serviços
(contribuinte) e ao tomador do serviço (substituto tributário) e o ordenamento
jurídico quanto ao processo de restituição ou ainda sua compensação.
INTRODUÇÃO
A presente Monografia tem como objeto a Restituição da
Contribuição Previdenciária Retida das Empresas Cessionárias de Mão-de-Obra.
O seu objetivo é analisar a sujeição da sistemática de
substituição tributária criada pela lei 9.711/98, relativamente as empresas
cessionárias de mão-de-obra, ou seja, pesquisar sobre os casos previstos em lei,
para conhecer quando é possível efetuar a retenção da previdência social e/ou
compensação mensal.
Para tanto, principia–se, no Capítulo 1, tratando de uma
noção sobre determinados conceitos tributários, por hora, muito importantes para
uma melhor interpretação da legislação, voltando-se para a obrigação tributária e
sua extinção pelo pagamento.
No Capítulo 2, tratando dos fundamentos constitucionais,
com relação ao direito à repetição do indébito tributário, tendo como base alguns
princípios constitucionais.
No Capítulo 3, tratando de identificar o regime jurídico a que
se submetem as empresas cessionárias de mão-de-obra, sob ponto de vista das
contribuições previdenciárias. Tratando-se com bastante ênfase a questão da
responsabilidade tributária, quando do prestador de serviços e quando do
tomador do serviço, como substituto tributário.
O presente Relatório de Pesquisa se encerra com as
Considerações Finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos
destacados, seguidos da estimulação à continuidade dos estudos e das reflexões
sobre Restituição da Contribuição Previdenciária Retida das Empresas
Cessionárias de Mão-de-Obra.
A pesquisa foi desenvolvida tendo como base os seguintes
problemas:
2
1ª O ressarcimento só pode ser feito em forma de restituição
em espécie?
2ª O crédito restituível pode ser compensado em cada
competência observando-se o percentual de 30% para a
compensação do valor?
3ª Qual é a base de cálculo para a retenção de INSS e qual
o alíquota aplicável sobre a mesma?
Diretamente relacionadas a cada problema formulado, foram
levantadas as seguintes hipóteses:
a) O ressarcimento poderá ser feito em forma de restituição
em espécie ou em forma de compensação, ou seja, ao invés
de receber determinado valor em dinheiro, deixa-se de
recolher determinado valor ao INSS.
b) O crédito restituível pode ser compensado em cada
competência, não se aplicando a lei dos 30%, ou seja, do
valor a ser pago, exceto à parte de terceiros, o restante pode
ser compensado integralmente.
c) A base de cálculo para a retenção de INSS está prevista
na lei nº 9.711/98, a qual como regra geral, a alíquota
aplicável é de 11% sobre a mão-de-obra utilizada.
Quanto à Metodologia empregada, registra-se que, na Fase
de Investigação7 foi utilizado o Método Indutivo8 , na Fase de Tratamento de
7 “[...] momento no qual o Pesquisador busca e recolhe os dados, sob a moldura do Referente
estabelecido [...]”. PASOLD, Cesar Luis. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. 10 ed. Florianópolis: OAB-SC editora, 2007. p. 101.
8 “[...] pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral [...]”. PASOLD, Cesar Luis. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 104.
3
Dados o Método Cartesiano9, e, o Relatório dos Resultados expresso na presente
Monografia é composto na base lógica Indutiva.
Nas diversas fases da Pesquisa, foram acionadas as
Técnicas do Referente 10 , da Categoria 11 , do Conceito Operacional 12 e da
Pesquisa Bibliográfica13.
9 Sobre as quatro regras do Método Cartesiano (evidência, dividir, ordenar e avaliar) veja LEITE,
Eduardo de oliveira. A monografia jurídica. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 22-26.
10 “[...] explicitação prévia do(s) motivo(s), do(s) objetivo(s) e do produto desejado, delimitando o alcance temático e de abordagem para a atividade intelectual, especialmente para uma pesquisa.” PASOLD, Cesar Luis. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 62.
11 “[...] palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou à expressão de uma idéia.” PASOLD, Cesar Luis. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 31.
12 “[...] uma definição para uma palavra ou expressão, com o desejo de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos [...]”. PASOLD, Cesar Luis. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 45.
13 “Técnica de investigação em livros, repertórios jurisprudenciais e coletâneas legais”. PASOLD, Cesar Luis. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 239.
CAPITULO 1
A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E SUA EXTINÇÃO PELO PAGAMENTO
1.1 NOÇÃO DE TRIBUTO
Primeiramente, faz-se necessário um breve histórico para
se compreender melhor a noção de tributo no Direito Positivo Brasileiro.
O Estado de Direito, como resposta ao Absolutismo, trouxe
a necessidade de controle sobre os ingressos tributários e gastos da Fazenda, o
qual foi estruturado sob regras do Direito Positivo, figurando o tributo como uma
prestação pecuniária obrigatória a ser retida do patrimônio dos indivíduos.
O período histórico foi de equilíbrio entre um Estado Liberal
e um Estado Social, ou seja, um período de conjunção dos ideais de liberdade,
segurança e certeza com os ideais de solidariedade, justiça e igualdade,
segundo o que prega o Estado Democrático de Direito.
De acordo com o CTN - Código Tributário Nacional (Lei n°
5.172/66), art. 3o,14:
Art.3°. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Com relação ao termo prestação pecuniária compulsória,
citado no art. 3o do CTN, pode-se interpretar o seguinte:
14 Caput com redação determinada pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
5
Por prestação pecuniária entende-se que, o tributo é uma
prestação em dinheiro. A compulsoriedade é considerada a essência do tributo,
isso significa que o Estado impõe a sua vontade através de lei.
No entendimento de Tavares15:
A definição de tributo, em nosso país, corresponde a uma
categoria de Direito Positivo, isto é, não consubstancia um
conceito Iógico-jurídico, mas um conceito jurídico-positivo. Em
outras palavras, o conceito de tributo estampado no art. 3o do
Código Tributário Nacional, segundo qualificaria Sainz de
Bujanda, há de ser considerado como mero precepto didactio,
vez que sua identidade é verdadeiramente constitucional.
Para Silva16:
Tributo é receita derivada que o Estado arrecada mediante o
poder coercitivo que lhe outorga a sua soberania, nos termos
fixados na Constituição da República, e cujo produto destina-se
ao custeio de suas atividades.
Pode-se assim compreender que o tributo é considerado
uma prestação pecuniária decorrente da prática de ato lícito previsto em lei, com
o objetivo de arrecadar receitas ao Estado, para que este realize funções de
interesse público.
Convém aqui invocar lição de Ataliba, que observa que o
conceito de tributo é constitucional. Nenhuma lei pode alargá-lo, reduzi-lo ou
modificá-lo. Ele é conceito-chave que define a competência legislativa da União,
Estados e Municípios17.
15 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 3º ed. Florianópolis:
Momento Atual, 2006, p. 53. 16 SILVA, Marcelo Abdalla da. Direito tributário didático: provas e concursos. Belo Horizonte:
Livraria Del Rey Editora, 1996, p. 71. 17 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6º ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 32.
6
Para Chimenti18, tributo não é multa, pois o tributo tem por
pressuposto um fato lícito. Nesse sentido comenta:
Diz-se que a obrigação é compulsória, obrigatória, porque ela
decorre diretamente da lei. A vontade do contribuinte é irrelevante
e por isso até mesmo os incapazes podem ser sujeitos passivos
das obrigações tributárias.
Em razão disto, constata-se que a função principal do tributo
é gerar recursos financeiros para o Estado, sendo que pode ter função fiscal,
extrafiscal ou parafiscal19.
Oliveira20 destaca:
Seguiremos as prescrições da Lei n. 5.172, de 25/10/1966, a qual,
não obstante o fato de ter nascido na categoria de lei ordinária, foi
posteriormente por força do artigo 7º do Ato Complementar n.36,
de 13/03/1967, elevada à categoria de lei complementar, passando
a se chamar de Código Tributário Nacional (CTN).
Não poderíamos, também, aqui deixar de fazer alusão ao fato de
que qualquer Emenda Constitucional que versar sobre matéria
tributária deverá ter sua relevância, sob pena de incorremos em
erro ou omissão.
Bem, o tributo conforme conceituado no art. 5º do CTN, é um
gênero, do qual deriva como espécies os impostos, as taxas e as contribuições de
melhoria.
Diante do exposto, conceitua-se o tributo como prestação em
dinheiro, que o Estado exige do contribuinte através de lei, com o objetivo de obter
recursos para cumprir de alguma forma para o bem-estar da sociedade
18 CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito tributário. Vol. 16, 9º ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 75. 19 CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito tributário, p. 43. 20 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário sistema tributário nacional: teoria e
prática. Belo Horizonte: Del Rey, 2001, p. 90.
7
1.2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Segundo o art. 113 do CTN, têm-se duas espécies de
obrigação tributária: principal e acessória.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
§ 2° A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas
no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato de sua
inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente a penalidade pecuniária.
Há vários significados para o termo obrigação, destaca
Tavares21:
Conforme ensina Maria Helena Diniz, “obrigação
corresponde ao vínculo que liga um sujeito ao cumprimento de
dever imposto por normas morais, religiosas, sociais ou
jurídicas”.
Já Arnoldo Wald dispõe que “a palavra obrigação é utilizada
tanto para englobar toda a relação jurídica obrigacional, como
para indicar o seu aspecto ativo ou crédito (obrigação ativa) ou o
passivo, ou débito (obrigação passiva), sendo mais
generalizada a identificação da obrigação com o aspecto
passivo”.
Como se pode notar, em Direito, a palavra “obrigação”
aparece como um elo entre duas ou mais pessoas. Fruto
imediato de uma “relação jurídica”, representa o vínculo
abstrato, segundo qual, por força de uma imputação
normativa, uma pessoa, denominada “sujeito ativo”, passa a se
investir do direito subjetivo de exigir de outra,
21 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 97.
8
denominada “sujeito passivo”, o cumprimento de
determinada prestação.
Para Silva 22 , a obrigação tributária pode ser assim
conceituada:
Obrigação tributária é o laço jurídico por força do qual o particular
tem o dever de realizar uma prestação ao Estado nas condições
definidas em lei. Ocorre sempre que o Estado, como sujeito ativo,
relacionar-se com o particular, sujeito passivo, para exigir-lhe
um prestação em virtude de situações definidas em lei como
hipótese de incidência.
Podendo classificar-se como:
Principal (grifei) - surge com a ocorrência do fato gerador, tem
por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
Acessória (grifei) - decorre da legislação tributária e tem por
objeto as prestações positivas ou negativas, nela previstas no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Nesse mesmo sentido pondera Martins23:
O conceito de obrigação nasceu no âmbito do Direito Privado e já
foi por nós herdada do Direito romano. A obrigação tributária é
uma obrigação de direito público. Discute-se em doutrina, se a
obrigação de direito tributário é, em tudo e por tudo, idêntica à de
direito privado ou se uma difere da outra.
Segundo Blumenstein, apesar da semelhança extrínseca entre a
obrigação de direito tributário e a de direito público, as normas de
direito privado não se aplicam, em princípio, às obrigações
tributárias. Parece-nos que existe uma identidade estrutural entre
a obrigação tributária e a de direito privado e que as diferenças
entre ambas resultam das funções diferentes que tem.
A obrigação tributária é, pois, uma obrigação ex lege. Rubens
Gomes de Souza, em seu Compêndio de Legislação Tributária,
diz que a obrigação tributária tem três fontes, a saber: a lei, o fato
previsto na lei (fato gerador) e o lançamento. Na verdade, a lei é a
22 SILVA, Marcelo Abdalla da. Direito tributário didático: Provas e Concursos, p.182. 23 MARTINS.Ives Gandra da Silva. Curso de direito tributário. Volume 1, 4º edição, Belém:
Editora Cejup, 1995, p. 216.
9
causa eficiente de toda e qualquer obrigação, mas não sua
condição determinante. A fonte mediata é o fato, cujos efeitos
tributários decorrem da lei e não da vontade do contribuinte.
Isto posto, pode-se dizer que a obrigação tributária principal
consiste no pagamento do tributo ou de penalidade pecuniária. Já a obrigação
tributária acessória é a obrigação de fazer alguma coisa no interesse da
arrecadação ou fiscalização, como por exemplo preencher guias, emitir livros, etc.
Ainda sobre o conceito de obrigação tributária, Láudio e
Dilene Fabretti24 concluem:
Obrigação é a relação jurídica que se estabelece entre um sujeito
ativo (credor), que pode exigir de um sujeito passivo (devedor)
uma prestação de caráter patrimonial (objeto), em virtude de uma
causa que pode ser a vontade da parte (ex voluntate) ou a
vontade da lei (ex lege).
A obrigação cuja causa é a vontade das partes é de direito
privado. Já a que surge por determinação legal é de direito
público. A obrigação tributária tem como causa a lei (ex lege). A
obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador,
estabelecendo uma relação jurídica que vincula o sujeito ativo
(Estado), que pode exigir do sujeito passivo (particular) uma
prestação patrimonial (dinheiro), em virtude da vontade da lei que
institui o tributo.
Pelo STN, em vigor, uma simples obrigação de direito privado
pode, às vezes, gerar até quatro diferentes obrigações de direito
público. Por exemplo:
a) obrigação de direito privado: venda de mercadoria a prazo –
sujeito ativo/credor – o vendedor; sujeito passivo/devedor – o
comprador: objeto – o pagamento do preço; causa – vontade das
partes;
b) obrigações de direito público geradas por essa venda:
tratando-se de produto industrializado: fato gerador do IPI, pela
saída do estabelecimento industrial ou equiparado;
• por ser mercadoria – fato gerador do Icms;
• pelo faturamento – fato gerador da Cofins; 24 FABRETTI, Láudio Camargo; FABRETTI, Dilene Ramos. Direito tributário para os cursos de
administração e ciências contábeis. 5º edição, São Paulo: Editora Atlas, 2006, p. 81.
10
• pelo faturamento – fato gerador do Pis.
Pode-se concluir que, havendo a incidência do comando
legal que determina o pagamento de um tributo, imediatamente surge entre o
Fisco e contribuinte um liame obrigacional. A obrigação tributária nasce, pois, com
a ocorrência, no mundo dos fatos, da hipótese abstratamente prevista em lei.
Nesse diapasão, vislumbra-se que a obrigação tributária
principal surge da ocorrência de um fato previsto em lei, um fato gerador25.
Cabe salientar também, quanto à natureza jurídica do tributo,
prevista no art. 4º26 do CTN:
Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo
fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para
qualificá-la:
I – a denominação e demais características formais adotadas pela
lei;
II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Nesse sentido Oliveira27 comenta:
Isto significa dizer que é através do fato gerador da respectiva
obrigação (obrigação tributária principal, naturalmente) que se vai
determinar a espécie do tributo. Vale dizer, se o tributo é imposto,
taxa ou contribuição de melhoria.
De acordo com o CTN, a obrigação principal nasce quando
da ocorrência do fato gerador (art. 113, § 1º) e da constituição do crédito através
do lançamento (art. 142).
25 CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito tributário, p. 113. 26 Caput com redação determinada pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. 27 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário sistema tributário nacional: teoria e
prática, p. 98.
11
Enquanto a obrigação tributária principal só pode decorrer
de lei, a obrigação tributária acessória pode ser estabelecida por qualquer das
normas que integram a legislação tributária (CTN, art. 96). A obrigação tributária
acessória visa a atender aos interesses do fisco no tocante à fiscalização e
arrecadação dos tributos e corresponde a qualquer exigência feita pela legislação
tributária que não seja o pagamento do tributo.
1.3 NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Fato gerador é aquele que reúne as condições
necessárias e suficientes para determinar os efeitos que lhe são próprios, ou
seja, uma vez ocorrido o fato concreto, em regra, gera para o sujeito passivo
o dever de pagar o tributo devido.
Os artigos 114 e 115 do CTN28 tratam o seguinte:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação
definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência.
Art. 115 - Fato gerador da obrigação acessória é qualquer
situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou
a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Nas palavras de Tavares29:
Realmente, praticada a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência (CTN, art. 114), dá-se o
nascimento automático da obrigação tributária, de modo que o
sujeito passivo - seu espólio ou massa falida - responderá
pelo pagamento do crédito tributário com a totalidade de seus
bens e rendas, de qualquer origem ou natureza, inclusive os 28 Caput com redação determinada pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. 29 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 98.
12
gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade, ressalvados unicamente os bens e as rendas
que a lei declare absolutamente impenhoráveis (CTN, art. 184).
Pondera Falcão que o fato gerador possui três
características essenciais, sendo a primeira, a sua previsão legal, a segunda
constituir um fato jurídico e não um ato negocial e por fim representar o
pressuposto de fato para o nascimento da obrigação tributária principal. Definir
por lei o fato gerador do tributo é, entretanto, um dos aspectos mais relevantes do
chamado princípio da legalidade dos tributos30.
De acordo com Silva31:
O fato gerador é o berço da obrigação tributária, pois é a causa
suficiente para o seu nascimento. O termo fato gerador é
utilizado para fazer referência à situação tributável ocorrida em
concreto na vida real. Essa situação tributável enquanto prevista
em tese na lei recebe o nome de hipótese de incidência.
Entende-se que o fato gerador é o aspecto material da
hipótese de incidência tributária. Vale consignar, ainda, a função da base de
cálculo, a qual é uma grandeza econômica vinculada em lei, que serve para
dimensionar o respectivo fato gerador (hipótese tributária), possibilitando a
quantificação de dever tributário e a definição da espécie tributária.
De fato, a base de cálculo, juntamente com o fato gerador,
são os elementos identificadores das espécies tributárias. É a base de cálculo
que dá a exata dimensão da hipótese tributária, estabelecendo a correlação
necessária entre o fato descrito na norma como pressuposto e a prestação
tributária.
30 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 4º ed. São Paulo: Revista
dos Tribunais, 1977, p. 35. 31 SILVA, Marcelo Abdalla da. Direito tributário didático: provas e concursos, p.187.
13
1.4 SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A respeito da sujeição ativa, o art. 119, do CTN
prescreve: “Art.119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito
público titular da competência para exigir o seu cumprimento”.
Segundo Tavares32:
Em outros termos, sujeito ativo da obrigação tributária é
qualquer pessoa que, com base em prévia autorização legal,
detém o direito subjetivo de exigir de outrem, denominado de
“sujeito passivo”, o cumprimento de seu dever jurídico tributário de
índole material (pagamento de tributo) ou formal (satisfação de
prestações - positivas ou negativas - de interesse da
arrecadação ou da fiscalização).
Embora seja verdade que o dispositivo legal em foco
literalmente reduz a condição de sujeito ativo às pessoas
jurídicas de direito público, não menos verdadeiro é o fato que
nosso subsistema constitucional tributário admite a delegação
da capacidade tributária ativa a outras pessoas (públicas ou
privadas) que tenham a seu cargo o exercício de funções de
interesse público.
Em arremate, forçoso admitir que todo aquele que possui
competência tributária possui capacidade tributária ativa, mas
nem todo aquele que exerce a capacidade tributária ativa, possui
competência tributária (caso do INSS, OAB, SESC, SESI, etc.
Pode-se dizer que o sujeito ativo é o detentor da
capacidade tributária, isto é, a pessoa a quem a lei atribui poderes de
arrecadar, administrar e fiscalizar os tributos.
No mesmo sentido, pontua Silva33:
32 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 105. 33 SILVA, Marcelo Abdalla da. Direito tributário didático: provas e concursos, p.195.
14
A sujeição ativa pode ocorrer diretamente, quando é o próprio
ente competente que exige o seu tributo, ou por delegação a
entidade instituída por qualquer dessas pessoas, como no caso
da contribuição previdenciária cobrada pelo INSS.
Sujeito ativo é o titular da faculdade de exigir o tributo. Se o ente
competente edita lei instituindo o tributo e, depois, confere a outra
pessoa de direito público a capacidade de exigi-lo, sujeito ativo
será esta última pessoa, pois a ela caberá exigir o referido tributo.
Em se tratando do conceito de sujeito ativo, vários
doutrinadores discorrem sobre a mesma linha de pensamento, contudo, vale a
pena destacar a lição de Martins34:
Sujeito ativo da obrigação tributária é, pois, o ente político
investido de competência e de capacidade tributária, isto é,
qualificado para instituir os tributos discriminados na Constituição,
bem como apto para cobrá-los dos respectivos sujeitos passivos,
vale dizer, para ser titular de direitos e obrigações na ordem
jurídica tributária.
Reduzindo esta última noção aos seus termos mais simples,
sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa investida da
qualidade para instituir (competência) e aplicar (capacidade) os
tributos discriminados na Constituição.
A respeito da sujeição passiva, os arts. 121 e 122 do CTN35
dispõem:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-
se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de
contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa
em lei.
34 MARTINS.Ives Gandra da Silva. Curso de direito tributário, p. 216. 35 Caput com redação determinada pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
15
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa
obrigada às prestações que constituam o seu objeto.
De acordo com o entendimento de Tavares36:
Ora, se o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária é o
objeto da obrigação tributária principal, obviamente que o sujeito
passivo da obrigação principal só pode ser a pessoa de quem se
pode exigir tais comportamentos.
O sujeito passivo da obrigação tributária principal é sempre a
pessoa - física ou jurídica - que, por força de lei, possui o
dever jurídico de entregar dinheiro aos cofres públicos, seja a
título de tributo, seja a título de penalidade pecuniária (multa).
No dizer de José Souto Maior Borges:”[...] Sujeito passivo da
obrigação tributária (contribuinte) é a pessoa que pode, com o
comportamento, prestar ou não o tributo e, portanto, evitar ou não
a sanção tributária. Cumprirá ou descumprirá o dever (obrigação
tributária) e, pois, com seu comportamento, provocará ou não a
respectiva sanção.
Silva 37 trata da diferenciação entre contribuinte e
responsável, prevista no art. 121, parágrafo único, inciso I e II do CTN, nos
seguintes termos:
Sujeito passivo da obrigação principal é contribuinte, quando
tenha relação pessoal e direta com o fato gerador. É a pessoa
que dá nascimento à situação tributável, que provoca o
acontecimento do núcleo do fato gerador.
Responsável será a pessoa que, não sendo contribuinte, não
estando direta e pessoalmente relacionada com o fato gerador, a
lei assim o determinar. A lei chama uma terceira pessoa estranha
ao fato gerador, mas indiretamente ligada ao mesmo, para
cumprira obrigação tributária.
Fazendo um aporte à lição de Chimenti38, o sujeito passivo
pode ser direto ou indireto, e as regras estão previstas nos arts. 121 e 128 do
Código Tributário Nacional. Nesse sentido define: 36 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 107. 37 SILVA, Marcelo Abdalla da. Direito tributário didático: provas e concursos, p.197.
16
Contribuinte (sujeito passivo direto) é aquele que tem relação
pessoal e direta com o fato gerador. Exemplo comum é o da
pessoa que aufere renda e conseqüentemente é contribuinte do
imposto respectivo.
O sujeito passivo indireto pode ser (art. 128 do CTN) o
responsável por substituição, o devedor solidário ou, ainda, o
responsável por transferência.
Nota-se que o sujeito passivo é aquele que tem o dever de
prestar o objeto da obrigação principal ou acessória.
De acordo com Martins39 :
Contribuinte (grifei) como quer nosso estatuto tributário é o
sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com a situação
que constitua o fato gerador da obrigação tributária. E
Responsável (grifei) tributário é o sujeito passivo obrigado ao
pagamento do tributo ou penalidade pecuniária ex vi legis. Advirta-
se, contudo, que diversos são os modelos de obrigados tributários
cuja responsabilidade deriva de disposição expressa em lei.
Com relação ao sujeito ativo, o art. 119 do CTN
preocupou-se em definir quem possui capacidade para figurar no pólo ativo da
relação jurídica tributária, como credor, para fiscalizar, lançar e exigir a
satisfação do crédito tributário.
Já o sujeito passivo, da obrigação principal é o devedor da
prestação tributária, tanto na pessoa de contribuinte como responsável,
enquanto o sujeito passivo da obrigação acessória depende da previsão de que
esteja obrigado a fazer, ou não fazer, pela legislação tributária.
38 CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito tributário, p. 146. 39 MARTINS.Ives Gandra da Silva. Curso de direito tributário, p. 192.
17
1.5 OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA
Como fonte doutrinária utilizada neste capítulo, consignar-se
mais uma vez lição de Tavares40, a respeito do objeto de toda e qualquer norma
jurídica:
Sendo o direito uma realidade abstrata, cuja instrumentalidade
serve como hábil mecanismo utilizado na obtenção de
finalidade e objetivos só alcançáveis pelo comportamento
humano, não pode ter por objeto coisas concretas. Eis que
surge a impossibilidade de uma coisa concreta servir como
objeto das normas jurídicas.
O objeto de toda e qualquer norma jurídica, por excelência, é o
comportamento humano. A finalidade última de uma norma
jurídico-tributária, em regra, é a obtenção da respectiva receita,
é a entrega de dinheiro aos cofres públicos, a título de tributo.
Essa prestação, sabemos todos, dá-se mediante um
comportamento humano.
Quanto ao objeto da Obrigação Tributária Principal e
Acessória, o art. 11341, parágrafos 1o e 2o, do CTN, dispõem:
[...]
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente;
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas
no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Pode-se comentar que, na obrigação principal, o vínculo
abstrato que une o sujeito ativo ao sujeito passivo, tem por objeto uma prestação
pecuniária, é a junção dos sujeitos ativo e passivo, em uma só relação jurídica.
40 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 110. 41 Redação determinada pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
18
No tocante a obrigação acessória, é acessória no sentido de
que desempenha um papel auxiliar, visando à fiscalização de tributos, objetivando o
pagamento, no interesse da administração tributária.
1.6 CRÉDITO TRIBUTÁRIO COMO DIREITO-REFLEXO DA OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA
Nos termos do art. 139 do CTN, “o crédito tributário decorre
da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”.
Pode-se dizer que o Fisco tem o direito subjetivo de exigir do
sujeito passivo o pagamento de certa quantia em dinheiro, e, por isso mesmo, é
credor do tributo. Um direito reflexo não tem existência autônoma, desvinculada da
obrigação correspondente. Só quando alguém está obrigado a certo
comportamento para com outrem que este último tem para com o primeiro um
direito – por hipótese o direito de crédito tributário, contrapartida da obrigação do
sujeito passivo.
Segundo Tavares42:
Não se pode confundir crédito tributário e obrigação tributária.
Equivale dizer: o crédito tributário é um direito-reflexo da
obrigação tributária.
Existe obrigação tributária, contudo, o tributo ainda não pode ser
exigido. É o lançamento, pois, um ato administrativo conatural das
obrigações ex Iege, e no campo fiscal, a necessidade de sua
feitura prende-se a uma dupla e indeclinável ordem de exigências
legais: a de constituição do crédito tributário e a de fixação do
quantum debeatur.
Crédito tributário, portanto, corresponde ao vínculo jurídico, de
natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo)
pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito
42 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 115.
19
passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária
(objeto da relação obrigacional).
De acordo com Fabretti 43:
O crédito tributário corresponde ao direito do Estado de exigir o
tributo, ou melhor, de exigir o objeto da obrigação tributária
principal do sujeito passivo.
Para que seja possível a cobrança do crédito tributário, é
necessária a comprovação de sua existência. Todo aquele que é
credor, que tem direito a receber uma obrigação, deve possuir
provas da existência de seu direito. Geralmente, essa prova se faz
por meio de um título ou documento.
A documentação da existência da dívida tributária é feita em um
ato administrativo de concretização da lei denominado
lançamento.
O CTN, em seu art. 142, estabelece o conceito legal de
lançamento tributário:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do
fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade
cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
O relacionamento entre crédito e obrigação tributária está
expresso no já mencionado art. 139 do CTN, segundo o qual aquele decorre
desta. Identifica-se na obrigação como dever de pagar o tributo, dever jurídico-
tributário imposto através de lei.
43 FABRETTI, Láudio Camargo; FABRETTI, Dilene Ramos. Direito tributário para os cursos de
administração e ciências contábeis, p. 100.
20
O conceito de crédito tributário é extraído levando-se em
conta o pólo positivo da relação jurídica tributária (obrigação tributária), porquanto
ele (crédito tributário) é representado pelo direito que tem o credor – o Estado,
representado pelas diversas pessoas políticas da Federação, de exigir do sujeito
passivo o cumprimento da respectiva obrigação. Vale dizer ainda, que a
obrigação tributária principal tem como objeto o crédito tributário e ambas tem a
mesma natureza jurídica, ou seja, são de direito público44.
Em suma, o crédito tributário decorre da obrigação principal.
Com a ocorrência do fato gerador, se estabelece a obrigação tributária,
formalizando-se através do lançamento, constituindo assim o crédito tributário45.
Conclui-se portanto, que o direito de crédito tributário é de
certa forma, o reflexo de uma obrigação de determinado sujeito passivo com
relação ao Fisco. Pois, o crédito tributário é um vínculo jurídico de natureza
obrigacional, por força do qual o sujeito ativo (Estado) pode exigir do sujeito
passivo (Contribuinte), o pagamento do tributo, o qual é objeto da relação jurídica.
1.7 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO COM O PAGAMENTO
De um modo geral, as modalidades de extinção do crédito
tributário, previstas no art. 15646 do CTN, podem ser da seguinte forma:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I – o pagamento;
II – a compensação;
III – a transação;
IV – a remissão;
44 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário sistema tributário nacional: teoria e
prática, p. 243. 45 OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Estudo programado de direito tributário. Rio de Janeiro:
América Jurídica, 2002, p. 163. 46 Caput com redação determinada pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
21
V – a prescrição e a decadência;
VI – a conversão de depósito em renda;
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento
nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no §
2º do art. 164;
IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a
definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto
de ação anulatória;
X – a decisão judicial passada em julgado;
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e
condições estabelecidas em lei.
Dispõe Tavares 47 sobre a extinção do crédito tributário
com o pagamento:
Assim como nas obrigações, o pagamento consubstancia a
forma habitual de extinção de um crédito tributário. Tanto é
verdade que tributo, à luz do art. 3o do Código Tributário
Nacional, “é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda
ou cujo valor nela se possa exprimir [...]”.
As modalidades extintivas do crédito tributário, como dispõe o
art. 97, VI, do CTN, habita a província da legalidade material,
isto é, do seleto rol de matérias que somente podem ser
veiculadas mediante lei (normalmente ordinárias).
Extinto o crédito tributário, dele não mais se cogita, salvo na
hipótese de restituição da quantia indevidamente recolhida aos
cofres públicos, quer em detrimento de erro de fato, quer por erro
de direito.
Os doutrinadores Láudio e Dilene Fabretti 48 tratam o
seguinte:
A extinção do crédito tributário corresponde ao término do direito
da Fazenda Pública de cobrar a obrigação tributária. Existem
várias hipóteses previstas no CTN que fixam as causas de
47 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 127. 48 FABRETTI, Láudio Camargo; FABRETTI, Dilene Ramos. Direito tributário para os cursos de
administração e ciências contábeis, p. 111.
22
extinção desse direito. Elas estão arroladas nos arts. 156 a 164 e
170 a 174 do CTN.
A extinção do crédito tributário com o pagamento consiste na
entrega da quantia devida (do valor do crédito tributário) que o
devedor (sujeito passivo contribuinte ou responsável) faz ao
credor (pessoa política competente para arrecadar o tributo ou
Fazenda Pública). Corresponde, assim, ao cumprimento da
obrigação tributária principal.
Para que o pagamento venha a extinguir o crédito tributário ele
deve atender aos requisitos estabelecidos pelos arts. 157 a 163
do CTN. Esses requisitos referem-se aos elementos essenciais do
pagamento válido: lugar, tempo e forma.
Cumpre ressaltar a noção da extinção do crédito tributário
com o pagamento, citado por Chimenti. Para ele, a espécie de pagamento é a
entrega ao sujeito ativo de quantia correspondente ao crédito tributário49.
O pagamento é a forma mais comum de se extinguir o
crédito tributário, e é feito, normalmente, em moeda corrente, no entanto o CTN
prevê outras formas de pagamento, conforme se vê no art. 16250 da referida Lei
Complementar:
Art. 162 - O Pagamento é efetuado:
I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado,
ou por processo mecânico.
§ 1º - A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas
para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o
torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda
corrente.
§ 2º - O crédito pago por cheque somente se considera extinto
com o resgate deste pelo sacado.
§ 3º - O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a
inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no art. 150.
§ 4º - A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no
pagamento por esta modalidade não dão direito à restituição,
salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária,
49 CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito tributário, p. 117. 50 Caput com redação determinada pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
23
ou naqueles em que o erro seja imputável à autoridade
administrativa.
§ 5º - O pagamento em papel selado ou por processo mecânico
equipara se ao pagamento em estampilha.
Complementa Oliveira51:
Vale lembrar que a imposição de penalidade não elide o
pagamento integral do crédito tributário (art. 157 do CTN). Isto
explicita o óbvio: o fato de se ter aplicado a penalidade ao sujeito
passivo não dispensa o recolhimento integral do crédito (tributo,
multa e juros).
Fazendo um aporte, Machado52 comenta:
Em se tratando de tributo objeto de lançamento de ofício, ou
mediante declaração do sujeito passivo, dúvida não há. A extinção
do crédito tributário ocorre na data do pagamento, porque assim o
diz o art. 156, I, do CTN. Isto, porém, não se dá em se tratando de
tributo cujo lançamento é feito por homologação.
Ademais, cabe ressaltar alguns tópicos previstos no CTN
com relação a modalidade de extinção, pelo pagamento:
• Vencimento – de acordo com o art. 160 do CTN,
quando a legislação tributária não fixar o tempo do
pagamento, o vencimento do crédito ocorre 30 (trinta) dias
após a notificação. Podendo a legislação tributária conceder
desconto pela antecipação do pagamento;
• Acréscimos - de acordo com o art. 161 do CTN, o
crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido
de juros de mora de 1% ao mês, sobre o valor atualizado do
51 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário sistema tributário nacional: teoria e
prática, p. 314. 52 MACHADO, Hugo de Brito. Temas de direito tributário II. São Paulo: Revista dos Tribunais,
1994, p. 188.
24
débito, podendo a lei específica do tributo fixar percentual
diverso;
• Forma de Pagamento - de acordo com o art. 162 do
CTN, o pagamento pode ser efetuado em moeda corrente,
cheque, vale postal ou, se previsto em lei, por estampilhas:
• Débitos Vencidos – de acordo com o art. 163 do CTN,
existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do
mesmo sujeito passivo, cabe à autoridade fiscal determinar
qual débito será quitado, observando em primeiro lugar, os
débitos por obrigação própria, e, em segundo lugar, os
decorrentes de responsabilidade tributária, primeiramente,
às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim os
impostos, dar-se-á preferência àqueles tributos, na ordem
crescente dos prazos de prescrição e por fim, na ordem
decrescente dos montantes, ou seja, primeiro imputa-se o
valor aos tributos mais elevados, depois, aos de menor
valor;
• Consignação em Pagamento - de acordo com o art.
164 do CTN, o crédito tributário pode ser consignado
judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos de recusa e
subordinação do recebimento, ou ainda, de exigência por
mais de uma pessoa jurídica de tributo idêntico sobre um
mesmo fato gerador.
Cumpre ressaltar ainda, lição de Oliveira53:
O crédito tributário pode ser cumulado com penalidade pecuniária,
se o contribuinte cometeu alguma infração da legislação.
Conforme o disposto no art. 3º do CTN, por terem fontes diversas,
53 OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Estudo programado de direito tributário, p. 172.
25
multa não se confunde com tributo, e a sua exigência não substitui
o crédito originário, antes deve ser paga juntamente com o valor
tributário (principal e acréscimos moratórios). Porque praticou o
fato imponível descrito na lei, tem o contribuinte de pagar o tributo
respectivo; porque violou norma legal tributária, sujeita-se ao
pagamento de multa, também prevista na lei. Nesse caso, tem o
sujeito passivo que suportar as duas conseqüências, (pagar o
tributo e a penalidade pecuniária), já que uma não suprime a
outra.
Como o próprio nome já diz, faz-se a extinção do crédito
tributário com o pagamento, ou seja, como já vimos anteriormente, a obrigação
tributária é de prestar dinheiro, logo, quando o contribuinte efetuar o pagamento, o
mesmo está extinguindo o crédito tributário, através de uma das formas previstas
no art. 156 do CTN.
Após vislumbrados determinados conceitos, com relação à
obrigação tributária, o segundo capítulo basear-se-á nos fundamentos
constitucionais do direito à repetição do indébito tributário.
CAPITULO 2
FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DO DIREITO À REPETIÇÃO DO
INDÉBITO TRIBUTÁRIO
2.1 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
2.1.1 Conceito
O vocábulo princípio é derivado do substantivo latino
principium, principii, significando começo, origem, base, ponto de partida.
Logo, pode-se dizer que os princípios constitucionais são
as normas eleitas pelo constituinte como fundamentos ou qualificações
essenciais da ordem jurídica, como adverte Barroso54.
Tavares 55 ensina que a Constituição da República
Federativa do Brasil de 1988 é uma Carta Política que exalta princípios, razão
pela qual imprescindível a todo aquele que se lançar ao estudo do fenômeno da
tributação conhecer o sentido e alcance dos princípios constitucionais que
sustentam toda a arquitetura do Sistema Tributário Nacional.
Nesse sentido, o mesmo explica:
Poderíamos afirmar, já num plano elucidativo, que os princípios
constitucionais assumem a função de uma “bússola jurídica”
orientadora do caminho a ser trilhado pelo intérprete em toda
54 BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e aplicação da constituição: fundamentos de uma
dogmática constitucional transformadora, p. 147. 55 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 10.
27
empreitada exegética e, ipso facto, da determinação do sentido
objetivo, lógico e sistêmico do Sistema Tributário Nacional.
Os princípios jurídicos, num plano figurado, representam os
alicerces, as vigas mestras sobre os quais se ergue o “edifício
jurídico”, segundo didaticamente apontam Geraldo Ataliba e
Bandeira de Mello. Para Carrazza, princípio jurídico é um
enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande
generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos
quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula de modo
inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas.
Os princípios constitucionais tributários, os quais servem
como fundamento base para toda e qualquer interpretação jurídica equivalem-se
a um alicerce, valendo como ponto de partida e devendo ser respeitado mais
que uma norma, pois, os princípios constitucionais são como estruturas mestras
do Sistema Tributário Nacional.
No mesmo sentido, Barroso56 comenta:
O ponto de partida do intérprete há que ser sempre os princípios
constitucionais, que são o conjunto de normas que espelham a
ideologia da Constituição, seus postulados básicos e seus fins.
Dito de forma sumária, os princípios constitucionais são as
normas eleitas pelo constituinte como fundamentos ou
qualificações essenciais da ordem jurídica que institui. A
atividade de interpretação da Constituição deve começar pela
identificação do princípio maior que rege o tema a ser apreciado,
descendo do mais genérico ao mais específico, até chegar à
formulação da regra concreta que vai reger a espécie.
Os princípios constitucionais têm caráter normativo e
demandam estrita observância, pois tendo uma amplitude maior que as regras
jurídicas, sua desobediência acarreta conseqüências muito mais danosas ao
56 BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e aplicação da constituição: fundamentos de uma
dogmática constitucional transformadora. 3º ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 147.
28
sistema jurídico. São os princípios constitucionais que estabelecem aquilo que
se chama de pontos de apoio normativos para a boa aplicação do direito57.
Assim sendo, Machado 58 define princípio nos seguintes
termos:
O princípio jurídico nada mais é do que uma norma jurídica. Não
uma norma jurídica qualquer, mas uma norma que se distingue
das demais pela importância que tem no sistema jurídico. Essa
importância decorre de ser o princípio uma norma dotada de
grande abrangência, vale dizer, de universalidade, e de
perenidade. Os princípios jurídicos constituem, por isto mesmo, a
estrutura do sistema jurídico. São os princípios jurídicos os
vetores do sistema.
Cumpre ressaltar, ainda, que os princípios são as linhas
mestras, as diretrizes magnas do sistema jurídico que apontam os rumos a
serem seguidos por toda a sociedade, sendo que violar um princípio é muito
mais grave que transgredir uma norma59.
Nesse contexto, Velloso60 comenta:
Os princípios jurídicos não são preceitos jurídicos, nem normas
jurídicas em sentido técnico, pois não contêm instruções
vinculantes de tipo imediato para um determinado campo de
questões, mas requerem ou pressupõem a determinação judicial
ou legislativa dessas instruções. Seriam conteúdo em oposição à
forma. O que distinguiria, no sistema continental, o princípio da
norma não seria a abstração ou o caráter geral, mas a
possibilidade de precisar os casos de aplicação, que é o que
57 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 21º ed. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 40. 58 MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988.
São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p. 11. 59 ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. 2º ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 34. 60 VELLOSO, Andrei Pitten. Conceitos e competências tributárias. São Paulo: Dialética, 2005, p.
150.
29
caracteriza o “preceito”. Assim, o princípio não seria em si
mesmo uma instrução, senão causa, critério e justificação desta.
Em suma, os princípios podem ser encontrados de forma
expressa ou tácita na Constituição de 1988 sendo que todo o ordenamento
jurídico a ele deve-se subordinar, pois, a força normativa de um princípio
constitucional sobrepõe-se ao da própria Lei61.
Denota-se, que os princípios constitucionais tributários nos
orientam, para melhor interpretar-mos determinado artigo de Lei, funcionam como
uma diretriz, pois, apontam um rumo a ser seguido.
2.1.2 Função
Aborda Tavares62 que é inegável que o Estado, desde os
primórdios, detém em suas mãos o poder de exigir da sociedade a entrega de
numerário suficiente para subsidiar o desempenho de suas funções. É o que se
denomina “poder de tributar”.
Nesse sentido comenta:
Esse poder, todavia, não é incontrolável ou absoluto, haja vista
que a ele se opõe limites de três ordens: econômica, psicológica
e jurídica.
No que diz respeito às limitações de ordem jurídica, e o que
verdadeiramente nos interessa, encontram-se estruturalmente
encartadas na Lei Maior sob a forma de princípios (explícitos ou
implícitos) e/ou hipóteses de não-incidências constitucionalmente
qualificadas (imunidades tributárias), voltadas, essencialmente, à
regulamentação das limitações constitucionais ao poder de
tributar.
61 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário sistema tributário nacional: teoria e
prática, p. 167. 62 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de Direito Tributário, p. 12.
30
Os princípios exercem função importantíssima no
ordenamento jurídico-positivo, já que orientam, condicionam e iluminam a
interpretação das normas jurídicas em geral, aí incluídos os próprios
mandamentos constitucionais63, disto não se distanciando o direito à repetição
do indébito tributário.
2.2 PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE
Segundo Alexandrino e Paulo, o princípio da legalidade
determina que somente a lei seja um instrumento hábil para a criação de qualquer
tributo, sendo que a origem dessa importante garantia está assim citada64:
É atribuída à Magna Carta, em 1215, sob João-Sem-Terra, na
velha Inglaterra. Consubstanciou-se, ali, na expressão “no taxation
without representation” (vedada a tributação sem representação).
A lógica subjacente é de que, em princípio, somente o povo pode
tributar a si mesmo, ou melhor, o povo autoriza seus
representantes eleitos a fazer leis e, por meio delas, instituir
tributos.
O postulado da estrita legalidade tributária é um dos
princípios mais importantes, pois é a subordinação à lei que faz com que o tributo
seja exigível, conforme trata o artigo 150, I do CRFB/8865:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
63 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 45. 64 ALEXANDRINO, Marcelo. PAULO, Vicente. Direito tributário na constituição e no STF. 6º ed.
Niterói: Impetus, 2003, p. 63. 65 Art. 150, inciso I, da Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de
1988.
31
Segundo Ataliba66:
Tributo só pode ser criado por lei, tributo só pode ser aumentado
por lei, por ato legislativo. Mas, um ato do Poder Legislativo
esgotante, exaustivo, que diga tudo que é necessário para que se
repute criado um tributo.
À Administração, ao Poder Executivo, só deixa a atividade de
“cobrar”, que é uma atividade administrativa que, qualquer um, até
nós, particulares, podemos exercer. Criar tributo – ou seja,
designar legislativamente as hipóteses de incidência tributária e
todos os demais ingredientes necessários à quantificação do
tributo – só o legislador pode fazer.
[...] Esse é o conteúdo do princípio da legalidade. E se, por acaso,
o legislador desenhar um tributo e deixar de mencionar
explicitamente qualquer de seus dados essenciais, não criou
tributo; só mostrou vontade de criar tributo, mas não criou tributo:
aquela norma não tem eficácia e não pode ser posta em
aplicação.
Denota-se que no Brasil a instituição e cobrança de tributos
estão limitadas pelo princípio da legalidade. O princípio da legalidade é um limite
intransponível à atuação do Fisco. É um princípio que garante, decisivamente, a
segurança das pessoas, diante da tributação67.
Nesse contexto, Tavares68 comenta:
Em síntese, por força dos proclamas do princípio da estrita
legalidade tributária (CRFB/88, art. 150, I), o processo de criação
ou majoração de tributos exterioriza-se, instrumentalmente, em
leis de caráter meramente ordinário. É a lei ordinária, por
excelência, o veículo natural da imposição tributária,
diferentemente da lei complementar que configura fonte
excepcional não presumível, isto é, na hipótese do silêncio da
Constituição, a presunção é de que basta simples lei ordinária
66 ATALIBA, Geraldo. Sistema Tributário na Constituição de 1988. Revista de Direito Tributário,
nº 51, jan./mar. 1990, p. 151. 67 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 21º ed. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 237. 68 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de Direito Tributário, p. 18.
32
para que se tenha por respeitada a garantia do autoconsentimento
da tributação, marca finalística do postulado da legalidade.
Comunga desse entendimento Chimenti, o qual também
afirma que o tributo não pode ser instituído ou aumentado senão em virtude de
lei:69
A expressão “legislação tributária”, por sua vez, compreende as
leis, os decretos e outros atos normativos (art. 96 do CTN). A lei
instituidora do tributo obrigatoriamente deve explicitar (art. 146, III,
a, da CF): a) o fato tributável; b) a base de cálculo; c) a alíquota,
ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor
devido; d) os critérios para a identificação do sujeito passivo da
obrigação tributária; e e) o sujeito ativo, se diverso da pessoa
pública da qual emanou a lei. Ou seja, deve fixar os elementos
essenciais do tributo, os fatores que influam no an debeatur (quem
deve) e no quantum debeatur (quanto deve).
Ademais, complementa Machado 70 que o princípio da
legalidade pode ser compreendido em dois sentidos: o primeiro a saber é o de
que o tributo deve ser cobrado mediante o consentimento daqueles que o pagam,
e o segundo, é o de que o tributo deve ser cobrado segundo normas
objetivamente postas, de sorte a garantir plena segurança nas relações entre o
Fisco e os contribuintes.
Igualmente, Oliveira 71 trata da exceção ao princípio da
legalidade tributária:
A ressalva refere-se a impostos que a Constituição,
excepcionalmente, faculta ao Poder Executivo majorá-los (alterar-
lhes as alíquotas), nas condições e nos limites estabelecidos em
lei.
69 CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito tributário, p. 44. 70 MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988, p.
19. 71 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário sistema tributário nacional: teoria e
prática, p. 172.
33
Com efeito, o Poder Executivo Federal pode, por decreto (CF/88,
art. 84, IV, c/c CTN, art. 99) ou até mesmo através de um ato
normativo, uma portaria, por exemplo (por delegação de
competência), alterar alíquotas dos impostos acima enumerados.
É, pois, a previsão estabelecida pelo § 1º, do artigo 153, da
Constituição Federal uma exceção ao Princípio da Legalidade
Tributária.
O doutrinador Macêdo Oliveira72 ressalta:
O princípio da legalidade tributária é ressalvado apenas
relativamente à alteração das alíquotas dos impostos de
importação, de exportação, sobre produtos industrializados e
sobre operações financeiras, “atendidas as condições e os limites
estabelecidos em lei” (cf. art. 153, § 1º, da CF/88).
Tavares 73 comenta a relação do princípio da estrita
legalidade tributária com o direito à compensação do indébito tributário:
O tributo deve ser exigido e o seu quantum debeatur deve
obediência estrita à lei válida. Caso a norma matriz de incidência,
responsável pela criação e/ou majoração desse encargo, seja
declarada inconstitucional, abre-se, automaticamente, por força do
princípio da estrita legalidade, o direito do contribuinte à
compensação do indébito. Assim como ao Estado é vedada a
cobrança de tributo sem lei válida que o estabeleça, também não
lhe compete permanecer na posse ilegítima de valores que lhes
foram coercitiva e indevidamente entregues, sob pena de reflexa
violação ao princípio constitucional do due process of law, que
resguarda o patrimônio jurídico e econômico dos contribuintes
pátrios ao estabelecer que “ninguém será privado da liberdade ou
de seus bens sem o devido processo legal”, cf. art. 5º LIV da
Constituição de 1988.
Assim, pode-se dizer que o princípio da legalidade tem por
objetivo fazer com que o tributo seja legalmente imposto às pessoas, de acordo
72 OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Estudo programado de direito tributário, p. 30. 73 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário. Curitiba: Juruá, 2001, p.
39.
34
com a respectiva capacidade econômica, para a cobertura das despesas
governamentais, cabendo, pois, à autoridade fazendária, a exigência ou o
controle de tal pagamento nos termos precisos da norma jurídica tributária. E, é
de fundamental importância ressaltar também, que se o Estado não pode exigir
um tributo, senão com base na lei, não pode também reter consigo o que receber
ilegalmente, tendo o contribuinte pleno direito de efetuar a compensação e/ou
restituição, através do devido processo legal.
2.3 PRINCÍPIO DA MORALIDADE PÚBLICA
A moralidade é definida como um dos princípios da
Administração Pública (art. 37, caput, CRFB/88). Destaca a doutrina que a
moralidade administrativa não se confunde com a moralidade comum; aquela é
composta por regras de boa administração, ou seja, pelo conjunto das regras finais
e disciplinares suscitadas não só pela distinção entre o bem e o mal, mas também
pela idéia geral de administração e pela idéia de função administrativa.
Sob este liame, Meirelles 74 ensina:
Por considerações de Direito e de Moral, o ato administrativo não
terá que obedecer somente à lei jurídica, mas também à lei ética da
própria instituição, porque nem tudo que é legal é honesto,
conforme já proclamavam os romanos: “non omne quod licet
honestum est”. A moral comum, remata Hauriou, é imposta ao
homem para sua conduta externa; a moral administrativa é imposta
ao agente público para sua conduta interna, segundo as exigências
da instituição a que serve e a finalidade de sua ação: o bem
comum.
Silva comenta que a moralidade administrativa não é
meramente subjetiva, pois tem conteúdo jurídico baseado nas regras e princípios
74 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 31º ed. São Paulo: Malheiros,
2005, p. 89.
35
da administração. Cabe ressaltar, também, que a moralidade administrativa é
tutelada pela ação popular, de modo a elevar a imoralidade a causa de invalidade
do ato administrativo75.
Chagas 76 , em seu trabalho feito a respeito da
responsabilidade dos prefeitos, comenta sobre o princípio da moralidade pública:
A moral se externa na conduta ética e antecede ao efeito
estampado na legalidade, lembrando que para o administrador
público só é permitido fazer o que a lei autoriza. Nesta ótica – no
entender de HAURIOU, um dos principais autores do direito
público francês, sistematizador do conceito da moralidade pública
- o administrador público não terá somente que obedecer a lei
jurídica, na consecução de seus atos, mas também a lei ética da
própria instituição que está aos seus cuidados, porque nem tudo
que é legal é ético.
Não há dúvida que o princípio da moralidade deverá
necessariamente nortear e conduzir todo o comportamento da
Administração Pública em qualquer das suas esferas,
consubstanciado nos atos de seus agentes, aí inexoravelmente
inserindo-se o Chefe do Executivo.
Segundo a opinião de Tavares77:
O administrador público jamais poderá desprezar o elemento ético
de sua conduta, devendo decidir não somente entre o legal e o
ilegal, o justo e o injusto, mas principalmente entre o honesto e o
desonesto, tudo por conta da demandada obediência ao primado
da moralidade pública.
E, com crença na velha máxima de Pompônio, denota-se que o
direito à compensação do indébito tributário, sem quaisquer
obstáculos de índole temporal, qualitativa ou quantitativa, antes de
mero direito do contribuinte, caracteriza-se como sendo uma
conduta administrativa constitucionalmente imposta e desejada,
75 SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 26º ed. São Paulo:
Malheiros, 2006, p. 668. 76 CHAGAS, Marco Aurélio Bicalho de Abreu. Responsabilidade dos prefeitos. Elaborado em
05.2006. Disponível em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp, acessado em: 04 de jun. de 2007.
77 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 39.
36
por força da moralidade que deve nortear os atos da
Administração Pública.
Com relação à compensação do indébito tributário, o ato da
Administração Pública voltado a cobrar tributos ou aplicar punição àquele que não
estiver pagando um tributo em função de estar se utilizando do procedimento
compensatório, viola tal princípio, pois, se o contribuinte possui crédito
perfeitamente oponível ao Fisco, fruto de um indébito tributário, não dispõe este
de qualquer autoridade moral para lhe exigir tributos78.
Por fim, conclui-se que o princípio da moralidade pública tem
relevância tanto na atividade legislativa, quanto na atuação administrativa e, deve-
se ter em vista, que o princípio da moralidade é limite intransponível para o
Estado. Contudo, na atualidade, transcende à previsão legal para a prática de
atos pelo agente, posto que esta prática não é causa deste princípio.
Logo, quando o pagamento de determinado imposto for feito
de maneira errônea, dar-se-á ao contribuinte o direito à restituição do indébito
tributário, não podendo o Fisco, criar obstáculos ao exercício desse direito.
2.4 DIREITO À PROPRIEDADE
Em primeiro lugar, faz-se um aporte da redação prevista no
art. 5º, inciso XXII e art. 170, II da CRFB/8879 :
Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer
natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros
residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à
igualdade, à segurança e à propriedade, nos seguintes termos:
[...]
78 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 40.
79 Caput com redação determinada pela Lei CF, de 05 de outubro de 1988.
37
XXII – é garantido o direito de propriedade.
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho
humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos
existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados
os seguintes princípios:
[...]
II – propriedade privada.
O conceito do direito da propriedade encontra-se na redação
prevista no art. 1.22880 do Código Civil:
Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor
da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que
injustamente a possua ou detenha.
A propriedade é a relação fundamental do direito das coisas,
girando em torno todos os direitos reais sobre coisas alheias, sejam direitos reais
limitados de gozo ou fruição, sejam os de garantia ou de aquisição. A propriedade é
a plenitude do direito sobre a coisa, é o direito que a pessoa física ou jurídica tem,
dentro dos limites normativos de usar, gozar e dispor de um bem, corpóreo ou
incorpóreo, bem como de reivindicá-lo de quem injustamente o detenha81.
Bastos82 comenta sobre o conceito de propriedade:
A propriedade tornou-se, portanto, o anteparo constitucional entre o
domínio privado e o público. Neste ponto reside a essência da
proteção constitucional: é impedir que o Estado, por medida
genérica ou abstrata, evite a apropriação particular dos bens
econômicos ou, já tendo esta ocorrido, venha a sacrificá-la
mediante um processo de confisco.
80 Caput com redação determinada pela Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. 81 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro. 4 vol., 14 ed., São Paulo: Saraiva, 1999,
103. 82 BASTOS, Celso Ribeiro. Comentários à Constituição do Brasil. Vol. 2, São Paulo: Saraiva,
1989, p. 119.
38
Outrossim, Leal explica que atendendo ao princípio de sua
relatividade, o direito de propriedade não pode ser absoluto, visto que o seu
exercício tem de possibilitar sua coexistência com outros direitos, não podendo
possuir conteúdo ilimitados83.
O direito de propriedade, por ser oponível erga omnes e por
apresentar caráter de plenitude, é o mais completo de todos os direitos reais. Sua
importância é tão grande no direito como na sociologia e na economia política.
Suas raízes aprofundam-se tanto no terreno do direito privado como no direito
público84.
Muccillo comenta85:
A propriedade, considerada como direito, é o poder de dispor
arbitrariamente, da substância e das utilidades de uma coisa, com
exclusão de qualquer outra pessoa.
O conteúdo positivo do direito de propriedade está indicado nas
expressões – usar, gozar e dispor de seus bens – que, aliás,
pressupõem a posse.
Tavares86 ensina:
A Magna Carta de 1988, por intermédio de seu art. 5º, caput c/c os
incisos XXII e XXIV, erigiu o direito à propriedade privada como
uma garantia individual de qualquer cidadão, não podendo ser
suprimido até mesmo pela superveniência de uma Emenda
Constitucional, face o seu caráter de legítima cláusula pétrea (CF,
art. 60, § 4º, IV).
Assim, qualquer ressalva ou obstáculo ao livre exercício do direito à
propriedade somente será legítimo se ressalvado explicitamente
pelo Poder Constituinte Originário. O que a Constituição dá com
83 LEAL, Rogério Gesta. A função social da propriedade e da cidade no Brasil. Porto Alegre:
Edunisc, 1998, p. 126. 84 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil – direito das coisas. Vol. 3, 38º ed.
São Paulo: Saraiva, 2007, p. 84. 85 MUCCILLO, Jorge A. M. Propriedade imóvel e direitos reais. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 1992, p. 11. 86 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 42.
39
uma das mãos, somente ela mesma e com a outra é que pode
retirar e/ou excepcionar (facultas agendi).
A Constituição de 198887 trata da indenização em dinheiro
nos casos de desapropriação patrimonial, conforme art. 5º, XXIV:
[...]
XXIV - a lei estabelecerá o procedimento para desapropriação por
necessidade ou utilidade pública, ou por interesse social,
mediante justa e prévia indenização em dinheiro, ressalvados os
casos previstos nesta Constituição.
Atrelado ao contexto, sempre que a legislação tributária for
declarada inconstitucional, a cobrança de tributo indevido por parte do Estado
representará ilegítimo malferimento ao direito de propriedade, razão pela qual o
imediato ressarcimento desse indébito, pela via da compensação ou restituição, é
medida que se impõe. Portanto, de acordo com o respaldo constitucional, o indébito
tributário caracteriza-se como violação ao direito à propriedade, o que resulta no
conseqüente direito do contribuinte ao seu ressarcimento pela via repetitória88.
Por fim, vale dizer que a propriedade é a relação
fundamental do direito das coisas, abrangendo todas as categorias dos direitos
reais. A propriedade é a plenitude do direito das coisas, é também o direito que a
pessoa física ou jurídica tem, dentro dos limites normativos, de ter, usar, gozar e
dispor de um bem corpóreo ou incorpóreo, bem como reivindicá-lo de quem
injustamente o detenha.
E, quando o Estado, cobrar indevidamente um tributo, tendo
em vista a inconstitucionalidade do mesmo, o contribuinte tem o direito de ressarcir
o valor devido, através da compensação, sem prévia autorização fazendária, no
caso de um indébito tributário.
87 Caput com redação determinada pela Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de
outubro de 1988. 88 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário, p. 43.
40
2.5 RESPONSABILIDADE OBJETIVA DO ESTADO PELA CRIAÇÃO DE LEIS
INCONSTITUCIONAIS
A Constituição de 1988 89 , em seu art. 37, § 6º, traz a
seguinte redação:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos
Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também,
ao seguinte:
[...]
§ 6º - As pessoas jurídicas de direito público e as de direito
privado prestadoras de serviços públicos responderão pelos
danos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros,
assegurado o direito de regresso contra o responsável nos casos
de dolo ou culpa.
De acordo com Tavares90:
Este preceito constitucional, como se sabe, trata da teoria do risco
administrativo, também conhecida como a teoria da
responsabilidade objetiva do Estado pelos danos causados a
terceiros, onde, para que surja o dever estatal de ressarcir um
prejuízo causado a um cidadão, basta que se comprove o nexo
causal entre a lesão e o ato, ainda que regular, do agente público.
Logo, a Constituição Federal, como Carta de Competência que é,
máxime em matéria tributária, deve ser cautelosamente examinada
antes que se inicie um processo legislativo, pois, caso uma norma
jurídico-tributária seja editada sem licença constitucional, ou
melhor, caso uma obrigação tributária seja abstratamente instituída
e/ou majorada em desconformidade com o subsistema
constitucional tributário, caberá ao Estado, como conseqüência
lógica da sua responsabilidade objetiva por atos legislativos,
89 Caput com redação determinada pela Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de
outubro de 1988. 90 TAVARES, Alexandre Macedo. Compensação do indébito tributário. p. 44.
41
ressarci-los imediatamente pela via da restituição e/ou através de
viabilização do livre tráfego à compensação.
Já Andrade Filho91 entende que:
A supremacia da Constituição não pode ficar ao sabor da
qualidade daquele que contesta o ato estatal impugnado ou pela
boa fé daquele que se beneficiou de lei nula. Por isso, declarar a
lei inconstitucional e impor responsabilização civil ao Poder
público é forma de valorizar, duplamente, a supremacia da
Constituição.
(...) Entender de forma diferente é desvalorizar a supremacia da
Constituição e fomentar o surgimento de leis inconstitucionais e
iníquas e é, além de tudo, escarnecer do Estado de Direito.
Há entendimentos, mesmo que não explicitados de maneira
clara na legislação, que visam de certa forma, um reconhecimento judicial,
culpando o Estado pela criação de leis inconstitucionais, tendo este, uma
responsabilidade objetiva, pois agiu de forma ilegal, causando um prejuízo ao
contribuinte, tendo o mesmo, direito à restituição.
Portanto, declarada a inconstitucionalidade de uma Lei
impositiva de uma obrigação tributária, tem-se, por força do princípio da
responsabilidade objetiva do Estado pela criação de Leis inconstitucionais, o
nascimento do direito do contribuinte ressarcir-se dos valores dos tributos pagos
em desconformidade com o Sistema Tributário Nacional, pela via da ação de
repetição do indébito tributário.
91 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Controle de Constitucionalidade de leis e atos
normativos. São Paulo: Dialética, 1997, p. 102.
CAPÍTULO 3
A RETENÇÃO DE 11% SOBRE REMUNERAÇAO RELATIVA À
CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA
3.1 COLOCAÇÃO DO PROBLEMA
A nova redação dada ao art. 31, § 2º, da Lei 8.212/91
determina que na impossibilidade de haver compensação integral do valor da
retenção na forma do parágrafo anterior, o saldo remanescente será objeto de
restituição.
Explicita Bottallo e Porto Neto92 que:
A Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, que dispõe sobre a
organização da Seguridade Social e institui o seu Plano de
Custeio, foi parcialmente alterada pela Lei nº 9.711, de 20 de
novembro de 1998.
Este diploma, entre outras disposições, deu nova redação ao art.
31 daquela Lei de Custeio da Seguridade Social, para instituir
retenção na fonte de parcela do preço estipulado em contratos de
cessão de mão-de-obra, a título de contribuição social incidente
sobre a folha de salários da pessoa jurídica cedente. O valor
retido deve corresponder a “onze por cento do valor bruto da nota
fiscal ou fatura de prestação de serviços”.
De acordo com os doutrinadores Ferreira, Machado e
Santos93:
92 BOTTALLO, Eduardo; NETO, Benedicto Porto. Contribuição previdenciária – retenção sobre
remuneração relativa a cessão de mão-de-obra. São Paulo: Dialética, 1999, p. 9. 93 FERREIRA, Ana Paula; MACHADO, Mariza Abreu Oliveira; SANTOS, Milena Sanches Tayano
dos. Cessão de mão-de-obra e empreitada. 3º ed. São Paulo: IOB Thomson, 2004, p. 169.
43
Numa tentativa de evitar a evasão das contribuições
previdenciárias relativas às empresas prestadoras de serviço, as
quais, normalmente têm alta rotatividade de mão de obra, o que
dificulta a fiscalização, bem como de simplificar as obrigações do
tomador dos serviços, no tocante à responsabilidade solidária que
assumia em relação às contribuições previdenciárias
correspondentes à remuneração dos trabalhadores da empresa
prestadora, no período da respectiva prestação dos serviços,
houve por bem o legislador, substituir o instituto da
responsabilidade solidária pela retenção de valor correspondente
a aplicação do percentual de 11% sobre o valor dos serviços
prestados.
Como se vê, a nova redação do art. 31, caput, da Lei
8.212/91 veicula o dever de retenção e recolhimento, pelo tomador, quando do
pagamento dos serviços de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal, ou fatura de
prestação de serviços.
3.2 POSSIBILIDADE DE HAVER SUBSTITUIÇÃO DE FONTE FINANCIADORA
DA SEGURIDADE SOCIAL
Carvalho e Murgel comentam que a Constituição de 1988
deixa claro que o financiamento da Seguridade Social seja realizado por toda a
sociedade e que esse custeio respeite o princípio da equidade. Deve-se observar
também as igualdades e desigualdades dos contribuintes, suas particularidades, e
até mesmo a proporcionalidade entre o benefício que a Seguridade Social irá
trazer a um grupo de contribuintes e a contribuição que será exigida deste.
Assim sendo, o legislador ordinário pode, sob o argumento
de facilitar a fiscalização e a arrecadação das contribuições, ou seja, fazendo-se
valer do princípio da praticidade, substituir o fato gerador das contribuições sobre
folha de salários pelo faturamento de venda de serviços94.
94 CARVALHO, Fábio Junqueira de; MURGEL, Maria Inês. Contribuição previdenciária –
retenção sobre remuneração relativa a cessão de mão-de-obra, p. 47.
44
Segundo Harada95:
A falta dessa retenção na fonte torna a empresa contratante dos
serviços pessoalmente responsável, nos termos do § 5º do art. 33.
Entretanto, essa disposição legal não pode ser interpretada
literalmente. A expressão ‘diretamente responsável pela
importância que deixou de receber ou arrecadou em desacordo’
só pode ser interpretada no sentido de responsabilidade pelo
recolhimento da exata importância devida pelo contribuinte (sujeito
passivo natural), no mês do faturamento pago. Do contrário, a
retenção não seria uma antecipação da contribuição
previdenciária devida, incidente sobre a folha de remuneração,
mas, um outro tipo de tributo.
Portanto, no caso de serviços prestados, mediante cessão
de mão-de-obra, o art. 31 da Lei 8.212/91, com redação dada pelo art. 23 da Lei
9.711/98, estabelece a responsabilidade tributária por substituição do tomador de
serviços, relativamente à contribuição sobre a folha de pagamento dos segurados
a seu serviço, cujo contribuinte é a empresa prestadora de serviços.
3.3 O ANTIGO MODELO DE RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE ACORDO
COM A INTERPRETAÇÃO DADA PELO INSS
Segundo entendimento de Almeida Júnior, o antigo modelo
de responsabilidade solidária das empresas tomadoras de serviços mediante
cessão de mão-de-obra criou enorme celeuma quanto à correta interpretação do
art. 31, pelo que houve grande número de contestações dos contribuintes, tanto
na esfera administrativa, quanto na esfera judicial, em face dos procedimentos
adotados pelo INSS96.
95 HARADA, Kiyoshi. Contribuição previdenciária: efeitos da falta de retenção dos 11%
incidentes sobre a fatura de prestação de serviços. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 1119, 25 jul. 2006. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8689>. Acesso em: 03 out. 2007.
96 JÚNIOR, Fernando Osorio de Almeida. Contribuição previdenciária – retenção sobre remuneração relativa a cessão de mão-de-obra, p. 58.
45
Prescrevia a antiga redação do art. 3197, da Lei 8.212/91 o
seguinte:
Art. 31. O contratante de quaisquer serviços executados mediante
cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho
temporário, responde solidariamente com o executor pelas
obrigações decorrentes desta Lei, em relação aos serviços a ele
prestados, exceto quanto ao disposto no art. 23.
§ 1° Fica ressalvado o direito regressivo do contratante contra o
executor e admitida a retenção de importâncias a este devidas
para a garantia do cumprimento das obrigações desta Lei, na
forma estabelecida em regulamento.
§ 2° Entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação, à
disposição do contratante, em suas dependências ou nas de
terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos cujas
características impossibilitem a plena identificação dos fatos
geradores das contribuições, tais como construção civil, limpeza e
conservação, manutenção, vigilância e outros assemelhados
especificados no regulamento, independentemente da natureza e
da forma de contratação.
Contudo, o que se verificou, na prática, foi uma típica
“substituição tributária” disfarçada em “responsabilidade solidária”. O verdadeiro
“fiscal” era a empresa tomadora de serviço, a qual, por força de Lei, fiscalizava o
cumprimento das obrigações das empresas que lhe prestavam serviços. O INSS,
por sua vez, só tinha o trabalho de lançar por arbitramento contra a tomadora,
quando essa não executava bem tal “fiscalização”.
Cabe lembrar, também, que se a tomadora do serviço não
cumprisse com suas obrigações acessórias, o art. 106, I, a, do Decreto nº
2.173/97, previa multa a ser aplicada na espécie por descumprimento da
obrigação acessória98.
97 ATLAS, Equipe. Lei orgânica da seguridade social – Planos de custeio e de benefícios da
previdência social, Leis nos 8.212 e 8.213, de 24 de julho de 1991. São Paulo: Atlas, 1991, p. 27.
98 JÚNIOR, Fernando Osorio de Almeida. Contribuição previdenciária – retenção sobre remuneração relativa a cessão de mão-de-obra, p. 60.
46
A doutrina de Martinez cita que duas pessoas jurídicas estão
presentes na relação da solidariedade: o fornecedor ou cedente de mão-de-obra
(devedor originário) e o tomador ou adotante de mão-de-obra (devedor solidário).
Sendo denominados pela lei como sendo executor e contratante respectivamente.
Acrescenta ainda que na solidariedade, o co-responsável
assume as obrigações do responsável in totum, exatamente como elas se
apresentam, ou seja, o devedor solidário sub-roga-se em todas as obrigações
como se fosse o responsável99.
Gonçales100 enfatiza:
Na hipótese de devedor solidário (parte contratante dos serviços)
pagar a dívida previdenciária abre-se-lhe duplo procedimento, que
pode ser tomado concomitantemente: direito regressivo para
reaver a quantia paga e direito de retenção de quantias devidas
ao executor dos serviços, para a garantia do cumprimento da
obrigação previdenciária. No Decreto 612, de 21.07.92, inseriu-se
meio pelo qual essa responsabilidade solidária pode ser afastada.
Para que isso ocorra é necessário que a parte contratante exija do
executor dos serviços que inclua na nota fiscal ou fatura o valor da
remuneração dos segurados; e que se lhe apresente, quando do
pagamento desta nota fiscal ou fatura, o comprovante de quitação
das contribuições previdenciárias.
Cumpre aqui ressaltar o art. 46, § 1º e 2° do Decreto nº
612/92:
Art. 46. O contratante de quaisquer serviços executados mediante
cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho
temporário, responde solidariamente com o executor destes
serviços pelas obrigações decorrentes deste regulamento, em
relação aos serviços a ele prestados, exceto quanto às
contribuições incidentes sobre faturamento e lucro, conforme o
99 MARTINEZ, Wladimir Novaes. Comentários à lei básica da previdência social. 3º ed. São
Paulo: Ltr, 1998, p. 438. 100 GONÇALES, Odonel Urbano. Seguridade social comentada. São Paulo: Ltr, 1997, p. 50.
47
disposto no art. 28.
§ 1º Fica ressalvado o direito regressivo do contratante contra o
executor e admitida a retenção de importâncias a este devidas
para a garantia do cumprimento das obrigações.
§ 2º A responsabilidade solidária pode ser elidida desde que seja
exigido do executor o pagamento das contribuições incidentes
sobre a remuneração dos segurados, incluída em nota fiscal ou
fatura correspondente aos serviços executados, quando da
quitação da referida nota fiscal ou fatura, conforme definido pelo
INSS.
Bem, de acordo com a interpretação dada pelo INSS, o art.
31 da Lei 8.212/91 foi interpretado como se houvesse uma substituição tributária
do prestador de serviço pelo seu tomador, passando a exigir diretamente do
tomador de serviços a comprovação do recolhimento de contribuições, tanto as
devidas para o INSS, como as devidas a terceiros, a qual é feita pela prestadora
de serviços, não pela tomadora.
3.4 O NOVO MODELO DE RESPONSABILIDADE CONFERIDO PELO ART. 31
DA LEI Nº 8.212/91, (REDAÇÃO DADA PELA LEI Nº 9.711/98)
Com o intuito de resolver problemas jurídicos e
administrativos para as empresas, tornando-se mais claro e objetivo o limite de
suas responsabilidades e atribuições, surge a nova redação dada ao caput e aos
parágrafos do art. 31 da Lei nº 8.212/91, pela Lei nº 9.711/98101, e que substitui a
responsabilidade do tipo solidária, pela responsabilidade do tipo por substituição
da empresa tomadora do serviço, in litteris:
Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante
cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho
temporário, deverá reter onze por cento do valor bruto da nota
fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher a importância
101 JÚNIOR, Fernando Osorio de Almeida. Contribuição previdenciária – retenção sobre
remuneração relativa a cessão de mão-de-obra, p. 65.
48
retida até o dia dois do mês subseqüente ao da emissão da
respectiva nota fiscal ou fatura, em nome da empresa cedente da
mão-de-obra, observado o disposto no § 5º do art. 33.
§ 1º O valor retido de que trata o caput, que deverá ser destacado
na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, será
compensado pelo respectivo estabelecimento da empresa
cedente da mão-de-obra, quando do recolhimento das
contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a
folha de pagamento dos segurados a seu serviço.
§ 2º Na impossibilidade de haver compensação integral na forma
do parágrafo anterior, o saldo remanescente será objeto de
restituição.
§ 3º Para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-
obra a colocação à disposição do contratante, em suas
dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem
serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da
empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de
contratação.
§ 4º Enquadram-se na situação prevista no parágrafo anterior,
além de outros estabelecidos em regulamento, os seguintes
serviços:
I - limpeza, conservação e zeladoria;
II - vigilância e segurança;
III - empreitada de mão-de-obra;
IV - contratação de trabalho temporário na forma da Lei nº 6.019,
de 3 de janeiro de 1974.
§ 5º O cedente da mão-de-obra deverá elaborar folhas de
pagamento distintas para cada contratante.
Para Almeida Júnior, nos termos do art. 31, da Lei 8.212/91
a responsabilidade pelo recolhimento da contribuição devida ao INSS em nome
do cedente de mão-de-obra passa a ser do contratante, beneficiário do serviço
prestado, atribuindo a lei, em caráter supletivo, a responsabilidade da empresa
prestadora do serviço pelo pagamento de eventual diferença entre o valor retido
(o qual sempre se presume feito, e, portanto, inoponível ao prestador de serviço),
e o apurado com base na remuneração dos trabalhadores102.
102 JÚNIOR, Fernando Osorio de Almeida. Contribuição previdenciária – retenção sobre
remuneração relativa a cessão de mão-de-obra, p. 66.
49
A alteração introduzida pela Lei 9.711/98, objetivou
simplificar a arrecadação do tributo e facilitar a fiscalização do seu recolhimento.
Onde o prestador do serviço deve obrigatoriamente destacar na nota fiscal, 11%
do valor bruto do serviço, a título de retenção da previdência social e o tomador,
na figura de sujeito passivo da obrigação tributária, fica responsável pelo
recolhimento do imposto em nome da empresa cedente da mão-de-obra.
Atribuindo a Lei, em caráter supletivo, a responsabilidade da empresa prestadora
do serviço pelo pagamento de eventual diferença entre o valor retido e o apurado
com base na remuneração dos trabalhadores.
3.5 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL E OS
REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Almeida Júnior comenta que a hipótese de incidência das
contribuições devidas pela empresa, pelos empregados, autônomos e
empresários é a prestação, por parte desses três últimos, de serviços ou a
colocação à disposição para serviços remuneráveis.
Pode-se definir as hipóteses de incidência das obrigações
respectivas de cada empresa da seguinte forma103:
a) A hipótese de incidência da obrigação tributária do cedente de
mão-de-obra e dos seus trabalhadores (contribuintes originais) é a
prestação dos serviços realizados por estes últimos, quantificado
pelo montante de salários pagos ou creditados, no decorrer do
mês.
b) A hipótese de incidência da obrigação tributária do tomador do
serviço de recolher a importância relativa a 11% do valor da nota
fiscal ou fatura, em nome do prestador do serviço, realiza-se com
a emissão destas contra si, no decorrer do mês, pelo cedente de
mão-de-obra que lhe prestou o serviço.
103 JÚNIOR, Fernando Osorio de Almeida. Contribuição previdenciária – retenção sobre
remuneração relativa a cessão de mão-de-obra, p. 73.
50
Vettorato104, por sua vez, trata:
As pessoas jurídicas contratantes com empresas prestadores de
serviço por meio de cessão de mão-de-obra, nos casos elencados
no par. 4º, do art. 31, da Lei no. 8.212/1991, devem reter, para
depois recolher aos cofres públicos, o equivalente a 11% do valor
bruto expresso na nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de
serviços. Ou seja, temos a criação de uma nova figura de
responsabilidade tributária, responsabilizando terceiros que, em
primeira verificação, estariam ligados ao fato gerador do tributo.
Concorda-se com aqueles que colocam tal norma como a de
natureza instrumental (acessória), pois o cedente de mão-de-obra
poderá compensar o valor retido quando for efetuar o
recolhimento das contribuições sociais (previdenciárias) incidentes
sobre os eventos tributários vinculados ao seu próprio negócio
(art. 22, I e art. 31, par. 1º, ambos da Lei 8.212/1991).
A figura da substituição tributária existe, justamente, para
atender a princípios de racionalização e efetividade da tributação, ora
simplificando os procedimentos, ora diminuindo as possibilidades de
inadimplemento e ampliando as garantias de recebimento do crédito. A presunção
de um valor a ser recolhido, seja mediante presunção da base de cálculo ou da
utilização de outro critério, é da natureza da substituição tributária105.
A hipótese de incidência, trata da apuração do montante da
base de cálculo, ou seja, do faturamento da empresa, o qual recairá a incidência.
3.6 DISTINÇÃO ENTRE CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA, EMPREITADA E
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
104 VETTORATO, Gustavo. Da retenção de 11% do valor da nota fiscal ou do faturamento dos
prestadores de serviços cessionários de mão-de-obra . Jus Navigandi, Teresina, ano 8, n. 122, 4 nov. 2003. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4368>. Acesso em: 03 out. 2007.
105 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9º ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 903.
51
Martinez ensina as diferenças encontradas entre a cessão
de mão-de-obra, empreitada e prestação de serviços, dispostas na Lei nº
9.711/98. Em primeiro lugar, o art. 31, § 3º, define cessão de mão-de-obra,
esclarecendo tratar-se de colocar à disposição do contratante, pessoas
necessárias à execução dos serviços, reduzindo à utilização de pessoal próprio
do fornecedor, operado pelo receptor, podendo ser em seu estabelecimento
preferencialmente ou no de terceiros. Cita-se algumas atividades objeto de
cessão de mão-de-obra, como exemplo a limpeza, conservação e zeladoria,
vigilância e segurança, dentre outros.
Já com relação à prestação de serviços, não há um conceito
na lei ou nas Ordens de Serviço INSS/DAF nos 195/98 e 203/99. Logo, Martinez
define que pode ser a realização do trabalho, normalmente, mas não
necessariamente na sede da contratada, visando a realização de um trabalho,
com os meios próprios e à orientação superior do fornecedor da mão-de-obra.
Empreitada de mão-de-obra, por sua vez, pode ser espécie
da cessão e gênero que a abarque. A diferença consiste exclusivamente na
disponibilidade da mão-de-obra, assemelhando-se à prestação de serviços. Como
salientado por Russomano, na empreitada o importante é a obra contratada e sua
realização106.
Os trabalhos realizados com relação à empreitada de mão-
de-obra, em princípio, são sempre realizados na sede do tomador, como por
exemplo a empreitada na agricultura (sucede no solo da propriedade da
contratante) ou da empreitada na construção civil (os serviços necessariamente
sobrevêm na obra do proprietário)107.
106 RUSSOMANO. Mozart Victor. O empregado e o empregador no Direito Brasileiro. LTr Ed.,
5º ed., São Paulo, 1976, p.131. 107 MARTINEZ, Wladimir Novaes. Contribuição previdenciária – retenção sobre remuneração
relativa a cessão de mão-de-obra, p. 120.
52
No mesmo sentido, os doutrinadores Ferreira, Machado e
Santos 108 , comentam como a cessão de mão-de-obra e a empreitada estão
definidas pela previdência social:
Cessão de mão-de-obra - está como sendo a colocação de
trabalhadores à disposição da empresa contratante, em suas
dependências ou nas de terceiros, para realizarem serviços
contínuos relacionados ou não com a atividade-fim da empresa,
independentemente da natureza e da forma de contratação,
inclusive através de trabalho temporário nos termos da Lei nº
6.019, de 03.01.1974.
Empreitada – constitui a execução dos serviços, tarefa ou obra,
estabelecida mediante contrato com preço ajustado, relacionado
ou não com a atividade-fim da empresa contratante, a ser
realizada nas suas dependências, nas da contratada ou nas de
terceiros, tendo como objeto um resultado pretendido.
O conceito de cessão de mão-de-obra também está escrito
no Decreto nº 612/92, o art. 46, § 3º e 4°:
[...]
§ 3º Entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação, à
disposição do contratante, em suas dependências ou nas de
terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos cujas
características impossibilitem plena identificação dos fatos
geradores das contribuições, independentemente da natureza e
da forma de contratação.
§ 4º Enquadram-se na situação prevista no § 3º as seguintes
atividades:
a) construção civil;
b) limpeza e conservação;
c) manutenção;
d) vigilância;
e) segurança e transporte de valores;
f) transporte de cargas e passageiros;
g) outras atividades definidas pelo Ministério do Trabalho.
108 FERREIRA, Ana Paula. MACHADO, Mariza Abreu Oliveira. SANTOS, Milena Sanches Tayano
dos. Cessão de mão-de-obra e empreitada, p. 171.
53
Em outras palavras, os doutrinadores Ferreira, Machado e
Santo, conceituam cessão de mão-de-obra como sendo de caráter não eventual,
ou seja, os serviços a serem executados devem ser contínuos, e o contratante é
quem dirigirá a prestação de serviço. Já o local onde os serviços serão
desenvolvidos é irrelevante. Vale dizer também, que os serviços contínuos podem
estar ligados à atividade-fim ou atividade-meio da empresa, indistintamente.
Cabe aqui citar alguns tipos de cessão de mão-de-obra:
a) Limpeza, conservação e zeladoria – são os serviços
necessários para a obtenção e manutenção de asseio, higiene e preservação dos
ambientes, tais como edificações, áreas públicas e comuns, com a finalidade de
torná-los apropriados ao funcionamento. Exemplo: varredura, desinfecção,
lavagem, dentre outros;
b) Vigilância e segurança – são aqueles voltados para a
garantia da incolumidade de pessoas, bem como a proteção de bens patrimoniais.
Exemplo: serviços de vigilância bancária e predial, segurança de transporte de
valores e cargas, dentre outros; e
c) Operação de terminal de transporte terrestre, aéreo
ou aquático – são os serviços realizados nestes terminais objetivando a
segurança e o conforto dos usuários, o asseio, a manutenção, a conservação, o
aparelhamento e a operação das instalações. Exemplo: serviços de controle de
tráfego, movimentação de bagagens, cargas e veículos, venda de passagens,
dentre outros.
Já com relação à empreitada, observa-se que a empresa é
contratada para realizar determinada tarefa, obra ou serviço, cabendo-lhe,
portanto, direcionar os serviços dos trabalhadores, cuja execução pode ocorrer
54
inclusive nas dependências da própria empresa contratada, o que não se verifica
na cessão de mão-de-obra109.
Conforme trata o art. 31, § 3º da Lei 8.212/91, não se
configura a cessão de mão-de-obra, se ausentes os requisitos de colocação de
empregados à disposição do contratante, submetidos ao poder de comando
deste. Quanto à empreitada, há duas formas de contratação, a de trabalho e a
mista. Na primeira ocorre apenas o fornecimento da mão-de-obra, e na segunda
além da mão-de-obra é também fornecido o material.
3.7 NATUREZA JURÍDICA DA "RETENÇÃO" E DA RESPONSABILIDADE DO
CONTRATANTE PREVISTAS PELA LEI Nº 9.711/98
Dias110 informa:
A retenção prevista pelo art. 31 da Lei nº 8.212/91, com a redação
da Lei nº 9.711/98, sujeita-se, portanto, às normas gerais fixadas
pela lei complementar a que alude o artigo 146, inciso III, da
Constituição, isto é, pelo Código Tributário Nacional.
A retenção, com posterior recolhimento ao INSS, a cargo do
contratante, de 11% do valor bruto da nota fiscal ou fatura,
constitui antecipação do pagamento da contribuição devida pelo
contratado, cedente da mão-de-obra, incidente sobre a
remuneração dos segurados a seu serviço colocados à disposição
do contratante, nas suas dependências ou nas de terceiros.
A empresa contratante deverá efetuar o recolhimento do valor
retido, sob pena de se configurar o crime previsto no art. 95,
alínea “d”, da Lei nº 8.212/91, conforme dispõe o item 26 da
Ordem de Serviço nº 203/99, sem prejuízo de ser constituído o
crédito respectivo contra a mesma, conforme dispõe o item 40.1
do mesmo ato normativo. 109 FERREIRA, Ana Paula; MACHADO, Mariza Abreu Oliveira; SANTOS, Milena Sanches Tayano
dos. Obrigações trabalhistas e previdenciárias na contratação de prestadores de serviços. 4º ed. São Paulo: IOB Thomson, 2006, p. 244.
110 DIAS, Eduardo Rocha. Contribuição previdenciária – retenção sobre remuneração relativa a cessão de mão-de-obra, p. 29.
55
Ademais, Dias explica quando uma empresa não pode ser
considerada contribuinte, mas poderá ser caracterizada como responsável. É que
a empresa tomadora do serviço, ou contratante, não tem relação pessoal e direta
com o fato gerador da obrigação tributária de pagar a contribuição sobre a
remuneração de segurado a serviço da empresa contratada111.
Contudo, o art. 128 do CTN112 determina que:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode
atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total
ou parcial da referida obrigação.
O art. 31 da Lei nº 8.212/91, por sua vez, institui hipótese de
substituição tributária, atribuindo ao contratante de empresa que executa serviço
mediante cessão de mão-de-obra a responsabilidade pela retenção de valores
que antecipam a contribuição devida pela empresa contratada.
Vale dizer, também, que a compensação ou restituição é
obtida junto ao INSS, uma vez que o ônus do tributo é suportado pelo
contribuinte. Portanto, o contratado, o qual é contribuinte do INSS, recebe o valor
devido em razão de um serviço prestado ao contratante já com a dedução do
valor retido. Logo, este constitui antecipação do pagamento devido pelo
contratado ao INSS, a título de contribuição incidente sobre futuro pagamento de
remuneração aos segurados a seu serviço113.
Em outras palavras, pode-se dizer que, as contribuições
previdenciárias as quais são de natureza jurídica tributária, retidas nas notas
111 DIAS, Eduardo Rocha. Contribuição previdenciária – retenção sobre remuneração relativa
a cessão de mão-de-obra, p. 31. 112 Caput com redação determinada pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. 113 DIAS, Eduardo Rocha. Contribuição previdenciária – retenção sobre remuneração relativa
a cessão de mão-de-obra, p. 32.
56
fiscais pelo prestador de serviço, tem como responsável o tomador do serviço, o
qual está vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação, conforme trata o art.
128 do CTN, já citado anteriormente. Contudo, paga-se ao prestador de serviço o
valor do serviço já descontado o valor do INSS retido no documento fiscal devido.
3.8 RESTRIÇÕES IMPOSTAS PELO ORDENAMENTO JURÍDICO À
COMPENSAÇÃO DOS VALORES RETIDOS
Almeida Júnior traz alguns comentários com relação às
restrições impostas pela Lei nº 9.711/98 à compensação do valor retido. Ele
lamenta que a nova redação do art. 31 não tenha autorizado a compensação de
eventual saldo credor apurado no ajuste mensal em uma determinada
competência com o montante de contribuição apurada e devida ao INSS nas
competências seguintes, bem como a mesma compensação não haver sido
estendida aos demais estabelecimentos da empresa cedente de mão-de-obra.
Cabe ressaltar que há razoáveis fundamentos que
contestam a legitimidade da limitação da compensação a 30% do valor apurado
em cada competência, bem como a necessidade de prova da inocorrência de
transferência do ônus da contribuição ao custo do bem ou serviço prestado (art.
89, §§ 1º e 3º da Lei nº 8.212/91). É que a limitação da compensação dos valores
retidos ao apurado exclusivamente na respectiva competência e ao
estabelecimento do prestador do serviço, sem possibilidade de extensão aos
demais, trata desigualmente contribuintes colocados na mesma situação jurídica
de devedores das contribuições recolhidas ao INSS, porquanto, para outras
empresas que não atuam mediante cessão de mão-de-obra, a Lei não prevê tais
limitações à compensação quando incorrem em recolhimento a maior114.
114 JÚNIOR, Fernando Osorio de Almeida. Contribuição previdenciária – retenção sobre
remuneração relativa a cessão de mão-de-obra, p. 78.
57
Ademais, os doutrinadores Ferreira, Machado e Santos115,
destacam o seguinte:
Quanto ao destaque da retenção: a empresa prestadora de
serviço quando da emissão da nota fiscal, fatura ou recibo
destacará o valor da retenção, a título de “Retenção para a
Previdência Social”. O destaque deverá ser identificado após a
descrição dos serviços prestados, como parcela dedutível, e
produzirá efeito no ato da quitação da nota fiscal, fatura ou recibo,
sem alteração do valor bruto do respectivo documento. A falta de
destaque da retenção quando da emissão da nota fiscal, da fatura
ou do recibo de prestação de serviço impossibilita a contratada de
efetuar a compensação ou requerer a restituição, salvo se
comprovado o recolhimento pela contratante do valor efetivamente
retido.
Quanto à compensação: a empresa prestadora de serviço
quando do recolhimento das contribuições incidentes sobre a folha
de pagamento dos segurados empregados e contribuintes
individuais (empresários, autônomos, etc.) poderá compensar o
valor destacado e retido na nota fiscal, fatura ou recibo. A
compensação dos valores retidos será efetuada na guia de
recolhimento de contribuições previdenciárias relativas à folha de
pagamento da mesma competência da emissão da nota fiscal,
fatura ou recibo, ainda que em atraso.
Assim, compreende-se que de acordo com a legislação
vigente, infelizmente o saldo credor apurado num determinado mês não pode ser
compensado integralmente no mês seguinte, havendo uma limitação de 30% do
valor apurado em cada competência, ou seja, se porventura a empresa
prestadora de serviços vier a pagar indevidamente uma guia de INSS com valor
acima do devido, a diferença só poderá ser compensada 30% a cada mês, até a
sua total compensação, isso tudo devidamente informado no arquivo magnético
da GFIP e SEFIP.
115 FERREIRA, Ana Paula; MACHADO, Mariza Abreu Oliveira; SANTOS, Milena Sanches Tayano
dos. Cessão de mão-de-obra e empreitada, p. 194.
58
3.9 A RESPONSABILIDADE DO SUBSTITUTO E DO CONTRIBUINTE
Segundo Dias, a Lei nº 9.711/98 é clara ao definir o dever de
retenção e recolhimento ao tomador do serviço. Sempre se presume efetuada a
retenção, nos termos do art. 33, parágrafo 5º, da Lei nº 8.212/91, ao qual se faz
remissão expressa, não podendo o contratante alegar que se omitiu. Caso não
haja o recolhimento, deverá o INSS constituir o crédito respectivo contra a
empresa contratante, nos termos dos itens 40.1 e 45 da Ordem de Serviço nº
203/99. E, caso tenha havido o destaque na nota fiscal ou fatura do valor a ser
retido, e este não tenha sido recolhido ao INSS, a empresa cedente não será
prejudicada, podendo compensar tal valor junto às contribuições devidas ao INSS,
com exceção das destinadas a terceiros (entidades e fundos), que deverão ser
recolhidas integralmente (itens 28.1 e 28.2 da Ordem de Serviço nº 203/99).
Das contribuições devidas pela empresa, ou seja, do valor
de INSS a recolher mensal, será feito a compensação e, na impossibilidade de
compensação total pelo estabelecimento da empresa cedente, o saldo será objeto
de pedido de restituição.
Dias salienta também que, não sendo efetuado o destaque,
presume-se feita a retenção e que a nota fiscal foi quitada, já deduzida a
retenção.
Desta forma, tem-se, por conseqüência, que o INSS deverá
constituir o crédito contra o contratante e dele cobrar o valor da retenção, sem
que haja impedimento a que o contratado requeira a restituição.
Algumas questões conexas são de importância: se não
houver o recolhimento da contribuição sobre a remuneração paga aos segurados
a seu serviço, substituirá a sua responsabilidade?, Poderá o INSS cobrar
simultaneamente do primeiro a retenção e do segundo a contribuição sobre a
folha?, O fato do INSS constituir e cobrar o crédito referente à retenção contra o
59
contratante, afeta a responsabilidade do contratado?, Tais questões não são
esclarecidas nem pela Lei 9.711/98, nem pela Ordem de Serviço 203/99. Tal
omissão acarreta a invalidade do art. 31 da Lei 8.212/91, vez que violadora do art.
146, III, da Constituição, e dos artigos 97,III, e 128 do CTN, bem como do
princípio da segurança jurídica116.
Portanto, conclui-se que a substituição da responsabilidade,
tem haver com o recebimento da receita, haja vista se na ocasião do pagamento,
a tomadora deduziu o valor do INSS retido no documento fiscal devido,
assegurando-se assim, o direito do contribuinte de compensar ou restituir tal valor
junto ao INSS.
3.10 DA VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA EM
RAZÃO DA INEXISTÊNCIA DE VINCULAÇÃO ENTRE O RESPONSÁVEL
(EMPRESA CONTRATANTE) E O FATO GERADOR DA CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA
Segundo Dias, o pagamento dos segurados a serviço do
cedente de mão-de-obra, ocorre em um momento posterior, no âmbito de outra
relação jurídica, não tendo qualquer vínculo com a relação existente entre
contratante e contratado.
É que na hipótese prevista pelo art. 31 da Lei nº 9.711/98, o
fato descrito na norma básica (pagar remuneração a segurados empregados ou
autônomos) não tem qualquer conexão com o fato descrito pela norma secundária
(pagar a uma empresa o valor referente a serviço prestado, mediante cessão de
mão-de-obra, valor esse incluído no documento fiscal).
116 DIAS, Eduardo Rocha. Contribuição previdenciária – retenção sobre remuneração relativa
a cessão de mão-de-obra, p. 38.
60
Lembra Dias que a retenção e o recolhimento ocorrem antes
do fato gerador da obrigação, e está previsto que o contratado efetue
compensação ou peça restituição junto ao INSS e não junto ao contratante,
justamente por inexistir vinculação entre este e o fato gerador da obrigação117.
Ademais, a capacidade econômica somente poderá ser
definida quando da ocorrência do fator gerador da obrigação, sendo que, a
empresa tomadora do serviço nada tem haver com o recolhimento do INSS a ser
efetuado pela empresa prestadora de serviços, com relação aos empregados da
mesma.
3.11 JURISPRUDÊNCIA SOBRE O TEMA
Com relação à retenção previdenciária já abordada, o
Egrégio Superior Tribunal de Justiça118 traz o Recurso Especial nº 899.598 – SP
(2006/0236903-7):
EMENTA: TRIBUTÁRIO – PREVIDENCIÁRIO – RETENÇÃO DE
11% SOBRE O VALOR BRUTO DA NOTA FISCAL OU FATURA
DE CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA – LEIS N. 8.212/91 – 9.711/98.
1. A controvérsia essencial destes autos restringe-se à retenção
de 11% sobre o valor de nota fiscal ou fatura de prestação de
serviços das empresas contratantes de serviços prestados por
cessão de mão-de-obra, instituída pela Lei n. 9.711/98, que deu
nova redação ao art. 31 da Lei n. 8.212/91.
2. No tocante à alegada violação do art. 31 da Lei n. 8.212/91,
com redação fornecida pela Lei n. 9.711/98, cabe ressaltar que a
aludida norma introduziu novo procedimento a ser observado no
recolhimento da contribuição previdenciária incidente sobre a folha
de salário, devendo as empresas contratantes de mão-de-obra, na 117 DIAS, Eduardo Rocha. . Contribuição previdenciária – retenção sobre remuneração
relativa a cessão de mão-de-obra, p. 35. 118 Min. MARTINS, Humberto. Documento: 3136949 - EMENTA / ACORDÃO - Site certificado -
DJ: Página 1 de 2, Disponível em: http://www.stj.gov.br, acessado em: 04 de jun. de 2007.
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qualidade de responsáveis tributários, reterem 11% sobre o valor
da fatura ou da nota fiscal emitida pela empresa cedente.
3. Com igual entendimento: A Lei n. 9.711/98 introduziu novo
procedimento a ser observado no recolhimento da contribuição
previdenciária incidente sobre a folha de salário, devendo as
empresas contratantes de mão-de-obra terceirizada, na qualidade
de responsáveis tributários, reterem 11% sobre o valor da fatura
ou da nota fiscal emitida pela empresa cedente. Recurso especial
improvido. (REsp 888.397/SP, relatado por este Magistrado,
Segunda Turma, julgado em 6.2.2007, DJ 14.2.2007). Agravo
regimental improvido. Brasília (DF), 22 de maio de 2007 (Data do
Julgamento). Relator: MINISTRO HUMBERTO MARTINS.
No acórdão em epígrafe, tendo em vista, como Agravante:
Vieira e Mesquita Diagnósticos Por Imagem S/C Ltda. e como Agravado: Instituto
Nacional do Seguro Social – INSS, certifica-se, que por unanimidade a Turma
negou provimento ao agravo regimental.
A empresa acima citada, havia interposto o presente agravo
regimental, contra uma decisão que deu provimento ao recurso especial
interposto pelo INSS. A referida decisão determinou a retenção de 11% sobre o
valor da fatura ou da nota fiscal das empresas contratantes de serviços prestados
por cessão de mão-de-obra, de acordo com a nova redação conferida ao art. 31
da Lei 8.212/91 pela Lei 9.711/98, com a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO – PREVIDENCIÁRIO – RETENÇÃO DE 11%
SOBRE O VALOR BRUTO DA NOTA FISCAL OU FATURA DE
CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA – LEI N. 8.212/91 – 9.711/98 –
RECURSO ESPECIAL PROVIDO. (fl. 214).
Em suas razões alegou a Agravante, dentre outros, que o
terceiro em questão não tem nenhuma relação direta com o fato gerador (...) não
paga salários, honorários, e nem nada que seja fato gerador da contribuição
previdenciária que a prestadora é obrigada a recolher. (fl. 224) e que se proceda à
reforma da decisão agravada119.
119 Min. MARTINS, Humberto. Documento: 3136949 - EMENTA / ACORDÃO - Site certificado -
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Portanto, conforme já comentado por inúmeras vezes neste
capítulo, fica ilustrado tanto na doutrina quanto na jurisprudência, que as
empresas tomadoras de serviço deverão recolher o valor relativo à retenção de
11% sobre o valor de serviço quando houver cessão ou empreitada de mão-de-
obra. E, cabe ressalvar ainda, que o valor referente à retenção corresponde a
uma antecipação compensável descontada pela empresa contratante, do valor
bruto dos serviços realizados e constantes da nota fiscal ou fatura.
No mesmo sentido, o Superior Tribunal de Justiça120 aborda:
EMENTA: RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RETENÇÃO DE 11%.
EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS. LEGALIDADE.
RECURSO DESPROVIDO.
1. A retenção de onze por cento (11%) a título de contribuição
previdenciária, na forma do art. 31 da Lei 8.212/91, com a redação
introduzida pela Lei 9.711/98, não configura nova modalidade de
tributo, mas tão-somente alteração na sua forma de recolhimento,
não havendo qualquer ilegalidade nessa sistemática de
arrecadação.
2. Nesse sistema, a empresa tomadora de serviços é responsável
tributária pelo regime de substituição. No caso, ela desconta parte
do valor devido à Previdência Social, responsabilizando-se pelo
recolhimento por meio de destaque na nota fiscal ou na fatura.
Posteriormente, a cedente de mão-de-obra procede à
compensação do valor, quando do recolhimento incidente sobre a
folha salarial. Há, então, apenas um adiantamento de parte do
recolhimento, sem alteração de alíquota ou base de cálculo.
3. Recurso especial desprovido. REsp 729000 / MG, RECURSO
ESPECIAL, 2005/0030536-4. Relator(a) Ministra DENISE
ARRUDA (1126), Órgão Julgador T1 - PRIMEIRA TURMA, julgado
em 24/04/2007.
Diante do exposto, o Recurso Especial nº 729.000 – MG,
tendo como Recorrente: Município de Itabira e Recorrido: Instituto Nacional do
120 Min. ARRUDA, Denise. Documento: 2935943 - EMENTA / ACORDÃO - Site certificado - DJ:
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Seguro Social – INSS, constatou-se, que por unanimidade negou provimento ao
recurso.
No presente recurso, o Recorrente fundamentou-se no art.
105, III, a e c, da Constituição Federal, contra acórdão, proferido pelo TRF da 1ª
Região, assim ementado:
"TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EMPRESAS
PRESTADORAS DE SERVIÇO. RETENÇÃO DE 11% SOBRE
FATURAS.
I - Não há ilegalidade na retenção de 11% sobre os valores brutos
das faturas dos contratos de prestação de serviço, pelas
empresas tomadoras, nos termos da art. 31 da Lei n. 8.212/91,
com redação dada pela Lei n. 9.711/98.
II - Inexistência de nova exação ou violação ao princípio da
legalidade, mas apenas alteração na forma de recolhimento do
tributo.
III - Apelação provida. Remessa prejudicada." (fl. 105).
O recorrente aponta também, além de divergência
jurisprudencial, violação do art. 128 do Código Tributário Nacional, alegando o
seguinte:
"Verifica-se que em verdade, fora instituída uma nova
contribuição social incidente sobre faturamento; e não como
quer fazer valer o INSS de que a mudança do art. 31 da Lei
8.212/91, trata-se apenas de uma nova 'sistemática de
recolhimento', ou seja a instituição de uma 'substituição
tributária pra frente', onde o tomador de serviços atuaria
como substituto tributário do cedente de mão-de-obra" (fl.
109).
Contudo, após discutidos as autos, acordaram os Ministros
que não assiste razão ao recorrente, pois com efeito, a Corte já consolidou o
entendimento de que a retenção de onze por cento (11%) a título de contribuição
previdenciária, na forma do art. 31 da Lei 8.212/91, com a redação introduzida
pela Lei 9.711/98, não configura nova modalidade de tributo, mas tão-somente
64
alteração na sua forma de recolhimento, não havendo qualquer ilegalidade nessa
sistemática de arrecadação.
Ademais, vejamos mais alguns dos acórdãos julgados do
STJ121:
EMENTA: “TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA
SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTO - EMPRESA TOMADORA
DE SERVIÇO - RETENÇÃO ANTECIPADA DE 11% SOBRE O
VALOR BRUTO DA NOTA FISCAL OU DA FATURA -
POSSIBILIDADE - ART. 31 DA LEI 8.212/91 (REDAÇÃO DADA
PELA LEI 9.711/98) - PRECEDENTES DO STF E DO STJ.
- A Lei n. 9.711/98, ao alterar o disposto no art. 31 da Lei
8.212/91, apenas criou nova sistemática de arrecadação da
contribuição previdenciária sobre a folha de pagamento, tornando
as empresas tomadoras de serviços responsáveis tributárias pelo
regime de substituição tributária, sem afetar a base de cálculo ou
a alíquota da exação. - Entendimento consolidado pelo Pleno do
STF e pela 1ª Seção do STJ. - Recurso especial conhecido e
provido.” (REsp 804.309/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Francisco
Peçanha Martins, DJ de 5.5.2006).
EMENTA: “PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL.
AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 544 DO CPC. RECURSO
ESPECIAL.TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO. RETENÇÃO DE
11% SOBRE FATURAS. ART 31, DA LEI Nº 8.212/91, COM A
REDAÇÃO DA LEI Nº 9.711/98. NOVA SISTEMÁTICA DE
ARRECADAÇÃO MAIS COMPLEXA, SEM AFETAÇÃO DAS
BASES LEGAIS DA ENTIDADE TRIBUTÁRIA MATERIAL DA
EXAÇÃO.
1. A retenção de contribuição previdenciária determinada pela Lei
9.711/98 não configura nova exação e sim técnica arrecadatória
via substituição tributária, sem que, com isso, resulte aumento da
carga tributária. 2. A Lei n.º 9.711/98, que alterou o artigo 31 da
Lei n.º 8.212/91, não criou nova contribuição sobre o faturamento,
tampouco alterou a alíquota ou a base de cálculo da contribuição
previdenciária sobre a folha de pagamento.
3. A determinação do mencionado artigo configura apenas uma
nova sistemática de arrecadação da contribuição previdenciária,
121 Min. ARRUDA, Denise. Documento: 2935943 - EMENTA / ACORDÃO - Site certificado - DJ:,
Disponível em: http://www.stj.gov.br, acessado em: 04 de jun. de 2007
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tornando as empresas tomadoras de serviço como responsáveis
tributários pela forma de substituição tributária. Nesse sentido, o
procedimento a ser adotado não viola qualquer disposição legal.
4. Precedentes desta Corte: AGRESP n.º 427.360/MG, Rel. Min.
Francisco Falcão, DJ 02/12/2002; REsp n.º 439.155/MG, Rel. Min.
José Delgado, DJ 23/09/2002; REsp n.º 434.105/SP, Rel. Min.
José Delgado, DJ 23/09/2002.
5. Ausência de motivos suficientes para a modificação do julgado.
Manutenção da decisão agravada.
6. Agravo Regimental desprovido.” (AgRg no Ag 698.561/SP, 1ª
Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 27.3.2006).
Nesse sistema, a empresa tomadora de serviços é
responsável tributária pelo regime de substituição. No caso, ela desconta parte do
valor devido à Previdência Social, responsabilizando-se pelo recolhimento por
meio de destaque na nota fiscal ou na fatura. Posteriormente, a cedente de mão-
de-obra procede à compensação do valor, quando do recolhimento incidente
sobre a folha salarial. Há, então, apenas um adiantamento de parte do
recolhimento, sem alteração de alíquota ou base de cálculo.
Nesse sentido, é importante mencionar o entendimento
consagrado nesta Corte, no voto proferido pela eminente Ministra Eliana
Calmon122, no julgamento do Resp 734.642/SP, in verbis :
"(...)
Verifica-se a criação de um sistema eclético de recolhimento,
onde o tomador desconta parte do devido à Previdência em razão
do serviço locado, responsabilizando-se pelo recolhimento, com
destaque na nota fiscal ou na fatura, para então fazer-se o
abatimento pela fornecedora da mão-de-obra, quando do
recolhimento incidente sobre a folha de salário. Observe-se que
não se alterou alíquota ou base de cálculo, apenas adiantou-se
parte do recolhimento. E para evitar perplexidades, os parágrafos
do novo comando normativo deram a solução para o encontro de
contas, ou seja, compensação do devido sobre a folha de salário,
calculado em sua íntegra, com o objeto do adiantamento. E o § 2º
do referido dispositivo foi além para permitir a restituição de
122 Min. ARRUDA, Denise. Documento: 2935943 - EMENTA / ACORDÃO - Site certificado - DJ:
Disponível em: http://www.stj.gov.br, acessado em: 04 de jun. de 2007.
66
eventual saldo remanescente à empresa locadora de mão-de-
obra, caso o adiantamento fosse maior do que o valor a pagar à
previdência.
O argumento das empresas que estão se insurgindo contra a nova
sistemática é de que a nova lei atribuiu a responsabilidade a
terceira pessoa, o tomador de serviço, excluindo a
responsabilidade do contribuinte. Ledo engano. Embora as
empresas tomadoras de serviço ajam como intermediárias, porque
na ponta da escala do serviço prestado é contribuinte aquele que
usa os serviços efetivamente, não se pode olvidar que a primeira
das relações que se estabelece é entre a locadora destes serviços
e a empresa que comparece e, mediante contrato, loca estes
serviços, ignorando a empresa prestadora qual o destinatário final
da mão-de-obra locada. O certo é que, dentro da normalidade das
relações, cabe a tomadora pagar à empresa que lhe fornece a
mão-de-obra, sem indagar de quem veio o dinheiro, porque não
faz parte da relação a sub-empreitada, digamos assim.
Dentro deste raciocínio, não se pode dizer que é o tomador do
serviço uma terceira pessoa, porque é ele, em verdade, o
contribuinte de fato, mesmo que pague com o que recebeu de
outrem.
Entendo que a sistemática utilizada obedeceu inteiramente ao
disposto no art. 128 do CTN, o qual não foi maculado em nenhum
passo. Por outro ângulo, temos que não se alterou a fonte de
custeio ou a base de cálculo, porque a incidência não é sobre a
fatura ou a nota fiscal, mas sim sobre a folha de salário, porque a
fatura serve apenas de base para o adiantamento." (REsp
734.642/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de
15.8.2005).
Ademais, no STF123:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PREVIDENCIÁRIO.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL: SEGURIDADE. RETENÇÃO DE 11%
SOBRE O VALOR BRUTO DA NOTA FISCAL OU DA FATURA
DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. Lei 8.212/91, art. 31, com a
redação da Lei 9.711/98. I. - Empresa contratante de serviços
executados mediante cessão de mão-de-obra: obrigação de reter
onze por cento do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação
123 Min. VELLOSO, Carlos. Documento: RE 393946/MG - EMENTA / ACORDÃO Disponível em
http://www.stf.gov.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp acessado em: 04 de ago. de 2007.
67
de serviços e recolher a importância retida até o dia 2 do mês
subseqüente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura,
em nome da empresa cedente da mão-de-obra: inocorrência de
ofensa ao disposto no art. 150, § 7º, art. 150, IV, art. 195, § 4º, art.
154, I, e art. 148 da CF. II. - R.E. conhecido e improvido.
RE 393946 / MG - MINAS GERAIS RECURSO
EXTRAORDINÁRIO, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO,
Julgamento: 03/11/2004 Órgão Julgador: Tribunal Pleno,
Publicação DJ 01-04-2005.
Denota-se, que há entendimento consolidado pelo STJ,
quanto ao novo procedimento da Lei 9.711/98, no qual as empresas cessionárias
de mão-de-obra, devem reter 11% sobre o valor da fatura ou da nota fiscal
emitida, e, a empresa tomadora do serviço, está obrigada ao recolhimento do
mesmo, descontando da empresa prestadora de serviços, o valor retido no
documento fiscal.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente trabalho teve como objetivo investigar, à luz da
legislação, da doutrina e da jurisprudência, o instituto da Restituição da
Contribuição Previdenciária Retida das Empresas Cessionárias de Mão-de-obra.
O interesse pelo tema deu-se em razão de que, a empresa
para qual eu trabalho, é prestadora de serviços, com cessão de mão-de-obra, a
qual destaca na nota fiscal o valor devido à Previdência Social, fazendo-se
mensalmente o processo de compensação, e, em determinados meses, o
processo de restituição.
Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi dividido em
três capítulos. No primeiro, viu-se que a obrigação tributária (principal ou
acessória), nasce com a ocorrência do fato gerador descrito em lei, tendo como
sujeito ativo a pessoa jurídica (de direito público ou privado) dotada do direito de
exigir o cumprimento da obrigação, e o sujeito passivo (contribuinte ou
responsável), obrigado a satisfazer o respectivo dever jurídico.
No segundo capítulo, pesquisou-se acerca dos fundamentos
constitucionais voltado ao direito à repetição do indébito tributário. Verificou-se os
princípios constitucionais, como o da estrita legalidade e o da moralidade pública,
os quais servem de base para a interpretação jurídica.
No terceiro e último, intensificou-se a pesquisa sobre a
contribuição previdenciária, relativa à cessão de mão-de-obra, verificando-se o
entendimento doutrinário e jurisprudencial acerca da Lei 9.711/98, na questão da
responsabilidade tributária, do prestador e do tomador de serviços, a substituição
tributária propriamente dita.
Quanto aos problemas que foram elucidados no teor da
pesquisa, as respostas foram confirmadas na sua maioria, pela possibilidade de
69
ressarcimento na forma de restituição em espécie e/ou compensação integral,
bem como a alíquota aplicável de 11% sobre a base de cálculo prevista na Lei
9.711/98.
Por fim, fica o registro de que o presente trabalho não tem
caráter exaustivo, isto é, com o mesmo não se teve a pretensão de tratar de todas
as questões que norteiam o instituto da Restituição da Contribuição Previdenciária
Retida das Empresas Cessionárias de Mão-de-obra, razão pela qual deve servir
apenas de ponto de partida para o necessário e contínuo acompanhamento da
evolução de entendimento doutrinário e jurisprudencial acerca desta tão relevante
matéria do Direito Tributário.
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