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mEdidas cautElarEs En El ordEn fiscal

Gerard Marata. Socio departamento fiscal Ventura Garcés & López-Ibor Abogados.

Las medidas cautelares en el ámbito fiscal, al igual que en el resto de los procedimientos tratados en este artículo, consisten en medidas que pretenden asegurar la debida ejecución y aseguramiento de los intereses de las distintas partes en un procedimiento, en este caso, el tributario.

Al igual que en los procedimientos judiciales ordinarios, las medidas cautelares tributarias tienen su fundamento básico en los principios constitucionales del derecho a la tutela judicial efectiva (artículo 24.1 de la Constitución Española) y del principio general de eficacia de la Administración (artículo 103.1 de la Constitución Española) y presentan los rasgos o características básicas de instrumentali-dad y provisionalidad.

Así, se consideran instrumentales debido a que estas medidas cautelares no constituyen la finalidad u objeto perseguido sino que pretenden establecer las condiciones necesarias para asegurar el buen fin del procedimiento. Esta instrumentalidad conlleva necesariamente que sean provisionales o temporales.

En el ámbito tributario, las medidas cautelares pueden dividirse en tres grandes grupos, que son: (a) el asegu-ramiento del cobro de las deudas, (b) el aseguramiento de la prueba en el proce-dimiento inspector, y (c) el aseguramien-to de los intereses del contribuyente.

Veamos las principales característi-cas de estos tres grupos de forma in-dividualizada.

a) Aseguramiento del cobro de la deuda tributaria

La Ley General tributaria (LGT) es-tablece en su artículo 81 la finalidad

de las medidas cautelares: “ase-gurar el cobro de las deudas para cuya recaudación sea competente, la Administración tributaria podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios razo-nables de que en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado”.

En este primer apartado del artí-culo 81 se establece que las medidas cautelares podrán aplicarse cuan-do, acumulativamente, se cumplan los siguientes requisitos:

– Se adopten para asegurar el co-bro de “deudas”.

– Existan “indicios racionales” de que de no aplicarse el cobro se vería frustrado o dificultado (periculum in mora).

Respecto el primero de los requi-sitos, el concepto de “deuda” viene determinado en el artículo 58 LGT, considerándose como tal “la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal”. Con esta redacción resulta que las medidas cautelares únicamente deberían poder aplicarse para el cobro de deudas tri-butarias y no para el aseguramiento del cobro de otras deudas que un determi-nado sujeto pudiera tener con la Ad-

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ministración (tributaria o no) por otros tipos de ingresos públicos (precios pú-blicos, operaciones comerciales, etc.)1.

Una mención especial debe hacer-se respecto a si las medidas cautelares pueden adoptarse para asegurar el co-bro de las sanciones derivadas de pro-cedimientos tributarios. Así, el citado artículo 58 LGT excluye expresamente del concepto de deuda tributaria a las sanciones, con lo que a priori parece-ría que éstas deberían quedar fuera de la órbita de la aplicabilidad de las medidas cautelares tributarias. Sin embargo, el asunto no es pacífico ya que cierto sector doctrinal opina que en virtud de lo dispuesto en el artículo 190.2 LGT, sí que se po-drían adoptar medidas cautelares para el aseguramiento del cobro de las sanciones. En apoyo a lo sos-tenido por ese sector doctrinal, el Tri-bunal Económico Administrativo Central (TEAC)2, en unificación de doctrina, concluyó que las deu-das correspondientes a sanciones tributarias sí que pueden ser obje-to de medidas cautelares.

Otro aspecto relevante es determi-nar cuándo nace la deuda tributaria, momento a partir del cual podrán adop-tarse las medidas cautelares. Así, la deuda tributaria nace una vez que se ha liquidado la misma, de ma-

nera que será a partir de entonces cuando podrán iniciarse las me-didas cautelares. Sin embargo, para determinados casos excepcionales (artículo 81.3 LGT) la norma prevé que dichas medidas podrán adoptarse con anterioridad, estableciendo que ante procesos de comprobación e in-vestigación tributaria, las medidas cau-telares podrán adoptarse: (i) en general

cuando se haya notificado la pro-puesta de liquidación, y (ii) para el caso de cantidades retenidas o re-percutidas a terceros, en cualquier momento del procedimiento.

Respecto al segundo requisito, con-sistente en que existan “indicios racio-nales” de que la deuda no va a cobrarse o la demora en el procedimiento va a

“Las medidas cautelares pueden dividirse en tres grandes grupos: el aseguramiento del cobro de las deudas, el aseguramiento de la prueba en el procedimiento inspector y el aseguramiento de los intereses del contribuyente”

legislación

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• Constitución Española. (Legislación General. Marginal: 1). Arts.: 24.1, 103.1.

• Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (Legislación General. Marginal: 24315) Arts.: 41.5, 42, 43, 58, 81, 146, 162.1, 181, 190.2, 210.3.

1 En este aspecto existen distintas corrientes doctrinales, sosteniendo unas la posición de que a través de medidas cautelares sí puede asegurarse el cobro de otras deudas no tributarias, aunque en nuestra opinión, a tenor del literal y la finalidad de la norma, la conclusión debería ser la contraria.

2 Resolución de 10 de septiembre de 2008, en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio.

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dificultar su cobro, debe decirse que la apreciación de dichos indicios corres-ponderá a la propia Administración tri-butaria, lo que indudablemente genera una notable discrecionalidad, tanto en su apreciación como en su aplicación.

La resolución de adopción de es-tas medidas cautelares deberá estar debidamente motivada y esta fun-damentación deberá comunicarse al deudor (artículo 81.2 LGT). Esta motivación es de vital importancia, ya que como ha manifestado el Tri-bunal Constitucional3 “la presunción de inocencia es compatible con la apli-cación de medidas cautelares siempre que se adopten por resolución fundada en Derecho, que cuando no es reglada ha de basarse en un juicio de razonabi-lidad acerca de la finalidad perseguida y las circunstancias concurrentes, pues una medida desproporcionada o irra-zonable no sería propiamente cautelar, sino que tendría un carácter punitivo en cuanto al exceso”. Por ello, la exis-

tencia de motivación y su suficiencia puede convertirse en el caballo de batalla ante la adopción de medidas cautelares excesivas o injustificadas.

El artículo 81 LGT, apartado 3, im-pone dos exigencias a la hora de aplicar las medidas cautelares:

– Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar (proporcionalidad).

– Deben ser establecidas en la cuantía estrictamente necesa-ria (para no provocar perjuicios de imposible o difícil reparación).

La determinación y apreciación de estos dos requisitos también queda al arbitrio de la Adminis-tración tributaria, con lo que existirá también discrecionalidad al respecto.

Las medidas cautelares que po-drán adoptarse se establecen en el

artículo 81 LGT, que en su aparta-do 4 establece una lista abierta de medidas cautelares, entre las que destacan:

– La retención de devoluciones tri-butarias o de pagos de otra índole que deba efectuar la Administra-ción tributaria.

– El embargo preventivo de bienes y derechos.

Finalmente, conviene decir que los efectos de las medidas cautelares cesarán en el plazo de 6 meses des-de su adopción, excepto que (i) se conviertan en embargos en el pro-cedimiento de apremio o en medi-das cautelares judiciales, (ii) des-aparezcan las circunstancias que motivaron su adopción o (iii) que a solicitud del interesado se acuer-de su sustitución por otra garantía suficiente. Para casos excepcionales, podrá ampliarse dicho plazo por otros 6 meses adicionales.

Un aspecto peculiar de las medi-das cautelares tributarias es la posi-bilidad de derivarlas sobre otros responsables tributarios, tanto los solidarios como los subsidiarios, excediendo así de la esfera del deu-dor tributario original4. Así, el artículo 41.5 LGT prevé que la Administra-ción tributaria podrá adoptar medidas cautelares contra dichos responsables tributarios (solidarios o subsidiarios), medidas que incluso podrán adoptar-se con anterioridad a la declaración de responsabilidad (práctica muy habi-tual en la actualidad, ya que en la co-municación al responsable tributario de la derivación de la responsabilidad

Jurisprudencia

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• Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de Junio de 2009, Nº Rec. 4186/2003, (Marginal: 337996).

• Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 1 de Diciembre de 2006, Nº Rec. 2257/2002, (Marginal: 285259).

• Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12 de Julio de 2006, Nº Rec. 8354/2002, (Marginal: 276589).

• Sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 26 de Noviembre de 1984, núm. 108/1984, Nº Rec. 459/1983, (Marginal: 52576).

3 Sentencia del Tribunal Constitucional 108/1984, de 26 de noviembre.

4 Los artículos 42 y 43 LGT establecen la lista de los responsables tributarios solidarios y subsidiarios, respectivamente. Entre los responsables solidarios destacan los derivados de casos de sucesión de empresa, los causantes o colaboradores en las infracciones tributarias, los que colaboren en la ocultación de bienes para impedir la actuación de la Administración y los que incumplan las órdenes de embargo. Entre los responsables subsidiarios destacan los administradores de hecho o derecho con actuaciones negligentes y los casos de subcontratación de la actividad principal de la empresa (por las deudas de los subcontratistas derivadas de la actividad subcontratada).

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se le comunica la adopción de las me-didas cautelares)5.

b) Aseguramiento de la prueba en procedimientos inspectores

El artículo 146 LGT establece que durante los procedimientos de comprobación tributaria, la Inspec-ción podrá acordar la ejecución de medidas cautelares para “impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tribu-tarias o que se niegue posteriormente su existencia o liquidación”.

Como puede observarse, el referi-do artículo persigue el aseguramiento de la prueba, pero se ciñe exclusiva-mente a la prueba de hechos tributa-rios, sin que pueda extenderse a otras situaciones o procedimientos6.

Estas medidas cautelares tienen las mismas características que las apunta-das en el apartado anterior para las ten-dentes al aseguramiento del cobro de la deuda tributaria: como son el (i) peri-culum in mora, (ii) la proporcionalidad y la (iii) discrecionalidad de la Adminis-tración en su apreciación y adopción, de manera que nos remitimos a lo expuesto en el mismo para evitar duplicidades7.

Las medidas cautelares que po-drán adoptarse para el asegura-miento de la prueba están incluidas en una lista abierta contenida en el segundo párrafo del artículo 146.1

LGT8, entre las que destacan el pre-cinto, depósito o incautación de:

1. Libros, registros, documentos, archi-vos, locales o equipos electrónicos.

2. Mercancías o productos sometidos a gravamen (esta práctica tiene su máxima trascendencia en la nor-mativa aduanera).

c) Aseguramiento de los intereses del contribuyente

A pesar de que la LGT no las defi-ne como tales, deben considerarse como medidas cautelares aquellas previstas a favor del contribuyen-te, y que consisten en la suspen-sión de los actos administrativos impugnados hasta que haya habido una resolución definitiva al respec-to. Así, este tipo de medida cautelar persigue evitar los efectos perniciosos que puede tener la ejecutividad au-tomática de los actos administrativos sobre el contribuyente, permitiendo su suspensión durante la tramitación de las reclamaciones en contra dichos actos.

En este sentido debe diferenciarse la suspensión de la liquidación de los actos administrativos (liquidaciones tributarias derivadas de procedimientos de inspec-ción, denegaciones de solicitudes, etc.) y de las sanciones, ya que en las primeras se requerirá en la mayor parte de los ca-sos la aportación de garantía suficiente por parte del contribuyente, mientras que en la segunda no será preciso, pues opera la suspensión automática9.

Novedades previstas eN La Ley de Lucha coNtra eL fraude fiscaL

En el marco de la política de lucha contra el fraude fiscal que se está lle-vando a cabo, a través del Proyecto de Ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecua-ción de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude fis-cal (Proyecto de Ley de lucha contra el fraude fiscal) se prevé la introducción de novedades muy significativas, y en determinados casos controvertidas, en el área del aseguramiento del cobro de las deudas tributarias.

“un aspecto peculiar de las medidas cautelares tributarias es la posibilidad de derivarlas sobre otros responsables tributarios, tanto los solidarios como los subsidiarios”

5 En este sentido nótese que las medidas cautelares contra el responsable podrán ser previas a la declaración de responsabilidad pero no previas al inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad, criterio que ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de junio de 2011.

6 Estas medidas cautelares también serán aplicables en los procedimientos sancionadores, por expresa previsión del artículo 210.3 LGT.

7 En este sentido debe decirse que algunas de las características citadas no están expresamente incluidas en el artículo 146 LGT ni en el 162.1 LGT, aunque en nuestra opinión de una lectura sistemática e integradora de la norma debe entenderse que sí que aplican.

8 Que se desarrolla en el artículo 181 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedi-mientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

9 Esta suspensión automática solo opera en la vía económico-administrativa y no en la vía contencioso-administrativa, de manera que una vez la impug-nación de la sanción llegue a ese nivel deberá procederse a solicitar su suspensión y a aportar, si el juez lo estima conveniente, garantía suficiente.

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Así, en primer lugar se modificará el momento a partir del que po-drán adoptarse medidas cautela-res, permitiendo que éstas puedan implementarse en cualquier momen-to del procedimiento de comproba-ción tributaria, siempre que, eviden-temente, se cumplan los requisitos legalmente previstos para ello.

Asimismo, se prevé una intensi-ficación de las medidas cautela-res ante los supuestos de delitos fiscales en aras a facilitar la tarea al órgano judicial, de manera que se amplía el ámbito de las medidas caute-lares incluyendo aquellos casos en los que la investigación judicial no tenga su origen en actuaciones de compro-bación e investigación efectuadas por la Administración tributaria. Además, con el Proyecto de Ley de lucha contra el fraude fiscal se introdu-ce un mandato expreso a la Agen-cia tributaria para la investigación

patrimonial de los sujetos afecta-dos o relacionados con un proceso por delito contra la Hacienda Pú-blica, para así detectar el patrimonio existente y, en su caso, pueda adoptar las medidas cautelares oportunas, bajo la supervisión y aprobación definitiva por parte del juez competente.

Otra novedad relevante, en cuanto a la materialización de las medidas cautelares, es la facultad que se otorga a la Administración tribu-taria de acordar la prohibición de disposición de bienes inmuebles por parte de sociedades cuando las acciones o participaciones de éstas hubieran sido embargadas a uno o varios contribuyentes y éste mantuviera el control y gestión efectiva de dicha sociedad. Esta no-vedad trata de evitar la despatrimonia-lización de las sociedades dificultando así el cobro de las deudas tributarias de sus socios.

coNcLusióN

Las medidas cautelares en el ám-bito tributario tienen una especial relevancia y una importante efecti-vidad práctica en los procedimientos administrativos actuales. Estas medi-das podrán tener como finalidad el aseguramiento del cobro (función que quizás sea la más conocida y apli-cada en la actualidad), pero tam-bién pueden perseguir el asegu-ramiento de la prueba en procesos de comprobación tributaria e incluso el aseguramiento de los intereses del contribuyente.

Para su adopción deberá existir periculum in mora y su necesidad deberá estar plenamente motiva-da por parte de la Administración tri-butaria, de manera que si bien puede haber cierta arbitrariedad en su adop-ción, la misma podrá ser objeto de re-visión judicial.

Un hecho particular de las me-didas cautelares tributarias es la posible adopción frente a terceras personas (responsables tributarios) distintas de los obligados tributarios originarios, lo que sin duda alguna su-pone una complejidad notable.

Finalmente debe decirse que la evolución en la configuración de las medidas cautelares ha sido constan-te en el tiempo, habiendo sufrido una importante modificación con la entrada en vigor de la LGT de 2003. Siguiendo con dicha evolución, el Proyecto de Ley de lucha con-tra el fraude fiscal contiene no-tables novedades al respecto, de manera que de aprobarse en sus actuales términos podría suponer un importante salto legislativo, que en nuestra opinión debería depu-rarse con anterioridad a su efectiva promulgación para dar debido cum-plimiento al principio de seguridad jurídica.

“deben considerarse como medidas cautelares aquellas previstas a favor del contribuyente, y que consisten en la suspensión de los actos administrativos impugnados”

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ESCRITO DE SOLICITUD DE MEDIDAS CAUTELARES EN MATERIA FISCAL

AL JUZGADO DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE …..

D/Dña. ......., Procurador/a de los Tribunales y de la mercantil ........, representación que tengo acredi-tada en autos de recurso contencioso-administrativo nº ............ seguidos en este Juzgado ante el mismo comparezco y como mejor proceda en Derecho DIGO:

Que esta parte tiene interpuesto recurso contencioso-administrativo en este Juzgado contra resolución del Ayuntamiento de ....... desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practi-cada a la recurrente por el Impuesto de Actividades Económicas, ejercicio .......por importe de ....... euros.

Que en virtud del artículo 129 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción conten-ciosa-administrativa, solicito la adopción de MEDIDAS CAUTELARES en relación con el acto impugnado objeto de los presentes autos, en base a las siguientes,

ALEGACIONES

PRIMERA.- Que mi representada se encuentra en una situación económica precaria debido a la crisis que sufre el sector. En los últimos tres años el resultado de su actividad ha sido de pérdidas, lo que se acredita con a aportación de los documentos 1, 2, 3 de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de los ejerci-cios................., ........................, ..................

SEGUNDA.- Que la ejecución del acto impugnado causaría graves perjuicios a mi mandante debido al estado en que se encuentra, corriendo el riesgo incluso de entrar en quiebra la empresa, haciendo con ello perder al recurso su finalidad legítima.

TERCERA.- Que en consecuencia, esta parte solicita la medida cautelar de suspensión del acto im-pugnado y en garantía del cumplimiento de la obligación se ofrece aval bancario por el importe de la deuda tributaria. La citada medida no podrá denegarse pues de ella no se sigue perturbación grave de los intereses generales o de terceros.

CUARTA.- Debido a la especial gravedad de la situación de la mercantil recurrente, este incidente debe tramitarse conforme establece el artículo 135 de la LJCA, sin oír a la parte contraria.

Por lo expuesto, SUPLICO AL JUZGADO: Que tenga por presentado este escrito con las copias y do-cumentos que le acompañan, se tenga por solicitada la medida cautelar de suspensión del acto impugnado, y previo los trámites oportunos establecidos en el artículo 135 de la LJCA, la acuerde, pues así procede en Derecho.

Es Justicia que pido en ...................................a ....................................