MBA

GESTÃO DE TRIBUTOS

FEDERAIS

CONTABILIDADE EMPRESARIAL

Professor

José Antônio Felgueiras

CAPITULO 1. TEORIA E CAMPO DE ATUAÇÃO: CONCEITOS E OBJETIVOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL

A CONTABILIDADE

A Contabilidade é um sistema de informações financeiras que permite o

controle do patrimônio das entidades econômicas, avaliação do seu desempenho e o suprimento de informações de natureza financeira aos usuários externos interessados nessas entidades.

De acordo com o FIPECAFI: “um sistema de informação e avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza

econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.”.

OBJETIVO DA CONTABILIDADE

Informações para os usuários e, secundariamente, possibilitar controle efetivo do patrimônio. O objetivo principal da contabilidade, portanto, é o de permitir, a cada grupo principal de usuários, a avaliação da situação

econômica e financeira da entidade, em um sentido estático, bem como fazer inferências sobre suas tendências futuras.

Para o FIPECAFI, o objetivo principal da contabilidade é “o de permitir, a cada grupo principal de usuários, a avaliação da situação econômica e financeira da entidade, num sentido estático, bem como fazer inferências

sobre suas tendências futuras.”. Logo, a finalidade da Contabilidade é:

Controlar Patrimônio Apurar Resultado Fornecer informações a seus usuários.

USUÁRIOS DA CONTABILIDADE

Para a FIPECAFI, usuário contábil é “toda a pessoa física ou jurídica que

tenha interesse na avaliação da situação e do progresso de determinada entidade, seja tal entidade empresa, ente de finalidades não lucrativas, ou mesmo patrimônio familiar.”.

Como exemplos de usuários, podem ser citados acionistas, financiadores de recursos, Governo, administração, etc.

OBJETO DA CONTABILIDADE

Para a FIPECAFI, “na Contabilidade, o objeto é sempre o Patrimônio de uma Entidade, definido como um conjunto de bens, direitos e de obrigações

para com terceiros, pertencentes a uma pessoa física, a um conjunto de pessoas, como ocorre nas sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituição de qualquer natureza, independentemente da sua finalidade, que

pode, ou não, incluir o lucro.”.

ASPECTOS PATRIMONIAIS

O patrimônio de uma entidade é representado sob dois aspectos:

Aspecto qualitativo: identificação dos elementos que compõem o patrimônio (bens, direitos e as obrigações);

Aspecto quantitativo: identificação dos elementos que compõem o patrimônio em unidades monetárias.

CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE

Para Ferrari, “O campo de aplicação da Contabilidade se estende a todas as entidades que possuam patrimônio, sejam físicas ou jurídicas, de fins

lucrativos ou não.”. O campo de aplicação da contabilidade é bastante amplo, podendo

abranger pessoas jurídicas de direito público e privado, com finalidades

lucrativas ou não, e também pessoas físicas. A aplicação segmentada da contabilidade retrata este processo que evidencia as informações mais

relevantes no mundo dos negócios. FUNÇÕES DA CONTABILIDADE

A Contabilidade possui duas funções, segundo Ferrari:

a) Administrativa: Controlar o patrimônio da entidade, tanto sob o

aspecto estático (Balanço Patrimonial) quanto dinâmico (DRE).

b) Econômica: Apurar o resultado.

TÉCNICAS CONTÁBEIS

A Contabilidade possui quatro funções: escrituração (registros em livros próprios), demonstrações contábeis, auditoria e análise das demonstrações

contábeis.

ATOS E FATOS

Atos administrativos são acontecimentos que não alteram o patrimônio

(admissão de funcionários e assinatura de contratos de seguros). Fatos contábeis são acontecimentos que provocam alterações qualitativas ou quantitativas no patrimônio (pagamento de salários e recebimento de

duplicatas).

Os fatos contábeis podem ser: Permutativos: Não alteram o PL. Compra de mercadorias a vista ou a

prazo, pagamento de duplicatas, retenção de impostos dos empregados e aumento de capital social com reservas são exemplos.

Modificativos: Alteram o PL, segregados em diminutivos (reduzem o PL)

e aumentativos (aumentam o PL). Pagamento ou apropriação de despesas, recebimento de receitas e prescrição de dívidas são exemplos.

Mistos: São simultaneamente permutativos e modificativos, sendo também segregados em diminutivos e aumentativos. Recebimento de duplicatas com desconto, pagamento de duplicatas com incidência de juros,

Recebimento de duplicata com juros, pagamento de duplicata com desconto.

ESCRITURAÇÃO É a técnica contábil que objetiva os registros de todos os fatos contábeis

e alguns atos administrativos em livros próprios. Existem dois métodos de

escrituração mais conhecidos, os métodos de partidas simples e dobradas. O primeiro também é conhecido como Unigrafia e se baseia em

registros unilaterais, utilizando apenas um elemento patrimonial. Como exemplo, o livro-caixa. Não permite o controle eficaz do patrimônio de uma

entidade. O segundo é amplamente conhecido e é abordado no próximo tópico da apostila.

São em número de quatro os sistemas de escrituração: manual,

maquinizado (máquinas de escrever convencionais ou fichas tríplices), mecanizado (máquinas de escrever específicas para o trabalho contábil) e

informatizado / eletrônico (computador). Existem quatro tipos de livros de escrituração: Fiscais (LALUR, ICMS,

ISS, etc), Sociais (registro de ações, atas de assembléias, etc), Trabalhistas

(registro de empregados, por exemplo) e Contábeis (diário, razão, caixa e contas-correntes).

LIVROS CONTÁBEIS

Existem quatro livros: diário, razão, caixa e contas-correntes.

Diário: Registra todos os fatos contábeis em ordem cronológica, inexistindo segregação por conta. É obrigatório (pelo Código Comercial), principal (registra todos os fatos contábeis) e cronológico. Seus elementos

essências de lançamento são: local, data, contas debitadas e creditadas, histórico e valor.

Razão: É o livro diário segregado por contas. É facultativo (pelo Código Comercial), obrigatório (pelo RIR), principal e sistemático (pela segregação em contas).

Esses são os livros principais. Os livros caixa e contas-correntes são

auxiliares, pois registram apenas alguns fatos contábeis. O livro-caixa apenas registra os fatos que envolvem dinheiro e o contas-correntes registros de clientes, fornecedores e bancos.

FÓRMULAS DE LANÇAMENTO

O livro Diário possui quatro fórmulas de lançamentos: 1º Fórmula: Uma conta debitada e uma conta creditada.

2º Fórmula: Uma conta debitada e mais de uma conta creditada. 3º Fórmula: Mais de uma conta debitada e uma conta creditada.

4º Fórmula: Mais de uma conta debitada e mais de uma conta creditada.

CAPITULO 2. OS PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE E A ESTRUTURA CONCEITUAL PARA APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

INTRODUÇÃO São as premissas fundamentais que regem todos os aspectos da

Contabilidade, sem os quais esta Ciência não existiria. Não se devem confundir estes Princípios com regras contábeis

específicas como Métodos de Depreciação ou forma de registro de

contingências, uma vez que a abrangência e importância são completamente diferentes. Os Princípios regem sobre toda a Contabilidade e influenciarão

cada registro ou classificação, enquanto as regras e procedimentos apenas preencherão pequenas lacunas em aberto quanto ao registro de determinada conta.

Devido à complexidade e importância do tema, é natural a existência de diferenças teóricas entre as contabilidades de diferentes países. Na realidade,

em sua essência, as diferenças são pequenas e se tratam muito mais de divergências quanto à apresentação, denominação ou classificação dos Princípios.

LEGISLAÇÃO PERTINENTE – RESOLUÇÃO CFC 750/93

CAPÍTULO I: DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA

Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE os enunciados por esta

Resolução.

§1º A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas

Brasileiras de Contabilidade (NBC). § 2º Na aplicação dos Princípios de Contabilidade há situações

concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos

formais.

CAPÍTULO II: DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO.

Art. 2º Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento

predominante nos universos cientifico e profissional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social,

cujo objeto é o patrimônio das Entidades.

Art. 3º São Princípios Fundamentais de Contabilidade:

I - o da ENTIDADE;

II - o da CONTINUIDADE;

III - o da OPORTUNIDADE;

IV - o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;

V - o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA (revogado pela Resolução CFC

1.282/10);

VI - o da COMPETÊNCIA e

VII - o da PRUDENCIA.

O PRINCÍPIO DA ENTIDADE

Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da

diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza

ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aquele dos seus sócios ou proprietários, no

caso de sociedade ou instituição.

Parágrafo único. O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza

econômico-contábil.

O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE

Art. 5º O Princípio da CONTINUIDADE pressupõe que a ENTIDADE

continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.

§ 1º A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos ativos e,

em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsível.

§ 2º A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA, por

efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de constituir dado importante para

aferir a capacidade futura de geração de resultado.

O PRINCIPIO DA OPORTUNIDADE

Art. 6º O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações

integras e tempestivas.

Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua

relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre oportunidade e a contabilidade da informação.

O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL

Art. 7º O Princípio do Registro pelo valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores

originais das transações, expressos em moeda nacional.

Parágrafo primeiro. As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas:

I – Custo Histórico; II – Variação do Custo histórico (custo corrente, valor realizável, valor

presente, valor justo e atualização monetária);

O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA

Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Este princípio

pressupõe simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.

O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no

ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no Patrimônio Líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais,

resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando

correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua

geração.

As receitas consideram-se realizadas: I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o

pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela

investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;

II - quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

III - pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;

IV - no recebimento efetivo de doações e subvenções. Consideram-se incorridas as despesas:

I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;

II - pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA

Art. 10. 0 Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações

patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido.

Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de

certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e

receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais.

Art. 11. A inobservância dos Princípios de Contabilidade constitui infração nas alíneas "c", "d" e "e" do art. 27 do Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicável, ao Código de Ética Profissional do Contabilista.

2.1. ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTABILIDADE

CONTEXTUALIZAÇÃO

O Pronunciamento inaugural do CPC, de forma lógica, possui o objetivo de debater a base conceitual e fundamental da Ciência Contábil. Essa foi à forma escolhida de consolidação da Ciência Contábil no mundo e,

naturalmente, também foi o caminho escolhido para o CPC iniciar a atualização da Contabilidade brasileira.

Esse Pronunciamento possui um escopo extremamente semelhante à Resolução CFC (Conselho Federal de Contabilidade) de número 750 de 1993, que trata dos Princípios Fundamentais da Contabilidade, conforme a visão

brasileira sobre o tema. Assim, apesar desse Pronunciamento não revogar a referida Resolução, força o debate sobre o Conceitual Básico da Contabilidade

Brasileira que efetivamente prevalece: aquele preconizado pelo CPC ou pelo CFC. Em sua essência, o Pronunciamento 00 do CPC traz uma abordagem

mais convergente com a visão americana sobre os Princípios Fundamentais da Contabilidade, uma vez que pressupõe alguma hierarquização desses

fundamentos conceituais. CONCEITOS BÁSICOS

Os conceitos básicos da Estrutura Conceitual se constituem na

apresentação da finalidade do Pronunciamento, do seu alcance, na definição dos usuários da informação contábil e do objetivo da Ciência Contábil.

Finalidade Estabelecer conceitos fundamentais para a elaboração das Demonstrações

Contábeis. Alcance

Conjunto completo de Demonstrações Contábeis, inclusive aquelas consolidadas, de qualquer natureza de Entidades.

Usuários

Investidores, Empregados, Credores por Empréstimos, Fornecedores, Clientes, Governo e Público em geral. A Administração possui responsabilidade pelas Demonstrações Contábeis.

Objetivo

Fornecer a posição patrimonial e financeira de Entidades, assim como o desempenho e as mudanças ocorridas no exercício.

CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL-FINANCEIRA ÚTIL

As características qualitativas da informação contábil-financeira útil identificam os tipos de informação que muito provavelmente são reputadas

como as mais úteis para investidores, credores por empréstimos e outros credores, existentes e em potencial, para tomada de decisões acerca da entidade que reporta com base na informação contida nos seus relatórios

contábil-financeiros (informação contábil-financeira). Os relatórios contábil-financeiros fornecem informação sobre os

recursos econômicos da entidade que reporta a informação, sobre reivindicações contra a entidade que reporta a informação e os efeitos de

transações e outros eventos e condições que modificam esses recursos e reivindicações. (Essa informação é referenciada na Estrutura Conceitual como sendo uma informação sobre o fenômeno econômico). Alguns relatórios

contábil-financeiros também incluem material explicativo sobre as expectativas da administração e sobre as estratégias para a entidade que

reporta a informação, bem como outros tipos de informação sobre o futuro. As características qualitativas da informação contábil-financeira útil

devem ser aplicadas à informação contábil-financeira fornecida pelas

demonstrações contábeis, assim como à informação contábil-financeira fornecida por outros meios. O custo de gerar a informação, que é uma

restrição sempre presente na entidade no processo de fornecer informação contábil-financeira útil, deve ser observado similarmente. No entanto, as considerações a serem tecidas quando da aplicação das características

qualitativas e da restrição do custo podem ser diferentes para diferentes tipos de informação. Por exemplo, aplicá-las à informação sobre o futuro pode ser

diferente de aplicá-las à informação sobre recursos econômicos e reivindicações existentes e sobre mudanças nesses recursos e reivindicações.

AS CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS FUNDAMENTAIS SÃO

RELEVÂNCIA E REPRESENTAÇÃO FIDEDIGNA. Relevância

Informação contábil-financeira relevante é aquela capaz de fazer

diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários. A informação pode ser capaz de fazer diferença em uma decisão mesmo no caso de alguns usuários decidirem não a levar em consideração, ou já tiver tomado ciência de

sua existência por outras fontes. A informação contábil-financeira é capaz de fazer diferença nas decisões

se tiver valor preditivo, valor confirmatório ou ambos. A informação contábil-financeira tem valor preditivo se puder ser

utilizada como dado de entrada em processos empregados pelos usuários para

predizer futuros resultados. A informação contábil-financeira não precisa ser uma predição ou uma projeção para que possua valor preditivo. A informação

contábil-financeira com valor preditivo é empregada pelos usuários ao fazerem suas próprias predições.

A informação contábil-financeira tem valor confirmatório se retro-alimentar – servir de feedback – avaliações prévias (confirmá-las ou alterá-las).

O valor preditivo e o valor confirmatório da informação contábil-financeira estão inter-relacionados. A informação que tem valor preditivo muitas vezes também tem valor confirmatório. Por exemplo, a informação

sobre receita para o ano corrente, a qual pode ser utilizada como base para predizer receitas para anos futuros, também pode ser comparada com

predições de receita para o ano corrente que foram feitas nos anos anteriores. Os resultados dessas comparações podem auxiliar os usuários a corrigirem e a melhorarem os processos que foram utilizados para fazer tais predições.

Representação fidedigna

Os relatórios contábil-financeiros representam um fenômeno econômico

em palavras e números. Para ser útil, a informação contábil-financeira não tem só que representar um fenômeno relevante, mas tem também que representar com fidedignidade o fenômeno que se propõe representar. Para

ser representação perfeitamente fidedigna, a realidade retratada precisa ter três atributos. Ela tem que ser completa, neutra e livre de erro. É claro, a

perfeição é rara, se de fato alcançável. O objetivo é maximizar referidos atributos na extensão que seja possível.

O retrato da realidade econômica completa deve incluir toda a

informação necessária para que o usuário compreenda o fenômeno sendo retratado, incluindo todas as descrições e explicações necessárias. Por

exemplo, um retrato completo de um grupo de ativos incluiria, no mínimo, a descrição da natureza dos ativos que compõem o grupo, o retrato numérico de todos os ativos que compõem o grupo, e a descrição acerca do que o retrato

numérico representa (por exemplo, custo histórico original, custo histórico ajustado ou valor justo). Para alguns itens, um retrato completo pode

considerar ainda explicações de fatos significativos sobre a qualidade e a natureza desses itens, fatos e circunstâncias que podem afetar a qualidade e a natureza deles, e os processos utilizados para determinar os números

retratados.

CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DE MELHORIA

Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade são características qualitativas que melhoram a

utilidade da informação que é relevante e que é representada com fidedignidade. As características qualitativas de melhoria podem também auxiliar a determinar qual de duas alternativas que sejam consideradas

equivalentes em termos de relevância e fidedignidade de representação deve ser usada para retratar um fenômeno.

Compreensibilidade Premissa contábil de que os usuários contábeis não são leigos

tecnicamente. Veda a exclusão de itens apenas pela sua elevada complexidade técnica.

Verificabilidade

A verificabilidade ajuda a assegurar aos usuários que a informação

representa fidedignamente o fenômeno econômico que se propõe representar. A verificabilidade significa que diferentes observadores, cônscios e

independentes, podem chegar a um consenso, embora não chegue necessariamente a um completo acordo, quanto ao retrato de uma realidade econômica em particular ser uma representação fidedigna. Informação

quantificável não necessita ser um único ponto estimado para ser verificável. Uma faixa de possíveis montantes com suas probabilidades respectivas pode

também ser verificável. Comparabilidade

As decisões de usuários implicam escolhas entre alternativas, como, por

exemplo, vender ou manter um investimento, ou investir em uma entidade ou noutra. Consequentemente, a informação acerca da entidade que reporta informação será mais útil caso possa ser comparada com informação similar

sobre outras entidades e com informação similar sobre a mesma entidade para outro período ou para outra data.

Comparabilidade é a característica qualitativa que permite que os usuários identifiquem e compreendam similaridades dos itens e diferenças entre eles. Diferentemente de outras características qualitativas, a

comparabilidade não está relacionada com um único item. A comparação requer no mínimo dois itens.

Tempestividade

Tempestividade significa ter informação disponível para tomadores de decisão a tempo de poder influenciá-los em suas decisões. Em geral, a

informação mais antiga é a que tem menos utilidade. Contudo, certa informação pode ter o seu atributo tempestividade prolongado após o encerramento do período contábil, em decorrência de alguns usuários, por

exemplo, necessitarem identificar e avaliar tendências. Contempla a constatação de que, quando há demora indevida na

divulgação da informação contábil é possível que a relevância seja perdida. Sugere-se julgamento profissional para a definição entre o melhor conjunto se comparando entre a rapidez na disponibilização da informação e a exatidão

dessa informação.

RESTRIÇÃO DE CUSTO NA ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE RELATÓRIO CONTÁBIL-FINANCEIRO ÚTIL

O custo de gerar a informação é uma restrição sempre presente na entidade no processo de elaboração e divulgação de relatório contábil-

financeiro. O processo de elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro impõe custos, sendo importante que ditos custos sejam justificados pelos benefícios gerados pela divulgação da informação. Existem variados

tipos de custos e benefícios a considerar.

CAPÍTULO 3 – PRONUNCIAMENTO CPC 01 – REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS

CONTEXTUALIZAÇÃO

A introdução, na Contabilidade Brasileira, da obrigatoriedade do teste periódico para a avaliação da necessidade de redução do valor contábil ao

valor recuperável dos ativos (Teste de Impairment) se constitui em importante avanço a técnica contábil no nosso País.

Apesar dessa afirmação, é curioso ressaltar que esta avaliação, de

forma simplificada, já era obrigatório pela Lei nº 6.404/76, uma vez que esta lei possuía a determinação de que os ativos fossem avaliados pelo custo de

aquisição ou valor de mercado, dos dois o menor. Sendo assim, na prática, a diferença entre a previsão da Lei nº 6.404/76 e o Teste de Impairment se constitui na necessidade de mensuração do denominado Valor de Uso do ativo

(montante de benefícios futuros a serem obtidos pelo ativo), como será detalhado nesse capítulo.

Apesar de, em essência, se constituir em apenas uma alteração menor da lei 6.404/76, a introdução do Teste de Impairment no Brasil se traduz em importante avanço, uma vez que ressalta a necessidade de avaliação

permanente e periódica dos ativos, visando determinar se o valor contabilizado é razoável frente ao conjunto de benefícios futuros a serem

gerados. É um retorno a essência da avaliação contábil. E como o teste de recuperabilidade de ativos será aplicado

principalmente aos bens classificados no ativo imobilizado, ele deve ser

analisado em conjunto com o pronunciamento CPC nº 27, pois a depreciação seguirá um prazo efetivo de vida útil do bem e não mais os prazos definidos

pela legislação fiscal. Tal fato, conjugado com a implantação do teste de impairment, tende a trazer qualidade na informação produzida pela contabilidade, talvez não imediatamente, mas em alguns anos.

Importante deixar claro, também, que o teste de recuperabilidade não elevará o valor do bem para seu valor de mercado, como ocorria nos casos de

reavaliação de ativos. A utilização do valor de mercado servirá apenas para redução, em alguns casos.

ALCANCE DO CPC 01 O CPC 01 determina que todos os ativos estão sujeitos à redução do

valor recuperável, EXCETO:

i. Estoques ii. Ativos Fiscais Diferidos iii. Ativos Advindos de Contratos de Construção

iv. Propriedades para Investimentos avaliadas ao valor justo v. Ativos Biológicos avaliados ao valor justo

vi. Ativos Advindos de Planos de Benefícios a Empregados vii. Ativos Não Circulantes Mantidos para Venda

DEFINIÇÕES RELACIONADAS AO TESTE DE RECUPERABILIDADE

Valor em Uso É o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados, que devem resultar do uso de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa.

Valor Líquido de Venda É o valor a ser obtido pela venda de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa em transações me bases comutativas, entre partes

conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de vendas.

Valor Recuperável É o maior valor entre o valor líquido de venda de uma ativo e o seu valor em uso.

Taxa de Desconto

É a remuneração mínima exigida pelos investidores (antes dos impostos).

Valor Contábil É o valor pelo qual um ativo está reconhecido no balanço deduzido de

depreciação, amortização, exaustão e das perdas anteriormente constituídas.

Vida Útil É o período de tempo no qual a entidade espera usar o ativo, ou seja, que o ativo gere fluxo de caixa pelo uso.

PERIODICIDADE DO TESTE

O teste de Impairment deve ser realizado obrigatoriamente, no mínimo, no fechamento do exercício social. Os passos para a realização desse teste estão descritos a seguir.

O início do teste se constitui na própria avaliação da necessidade da realização do mesmo. Essa definição procura atender ao Conceito de Custo x

Benefício descrito no Pronunciamento CPC n° 00, uma vez que os custos para a realização deste teste, pelo menos em médias e grandes empresas, são elevados. Para essa definição, o CPC estabelece que o Teste de Impairment

somente deva ser realizado se existirem indícios de que ocorreu redução no Valor Recuperável dos ativos relevantes (maior valor entre o valor de venda e

o valor em uso) na data do balanço. INDÍCIOS PARA REALIZAÇÃO DO TESTE

Os indícios considerados para essa avaliação são oriundos de fontes internas ou externas.

Dentre as Fontes Externas as principais são as seguintes: uma redução significativa e inesperada do valor de mercado do ativo; mudanças adversas do mercado de atuação; Patrimônio Líquido contábil maior do que o

valor da empresa; e aumento das taxas de juros de mercado ou praticadas pela empresa (menor valor de uso).

Para essa última evidência, em relação à elevação das taxas de juros de mercado, existem duas situações de exceção em que esse indício é desconsiderado. A primeira exceção se caracteriza quando essa elevação das

taxas de juros de mercado não afeta a taxa de juros particular do ativo. A segunda exceção ocorre quando a elevação das taxas de juros de mercado

afeta a taxa de juros do ativo, mas a perda decorrente no ativo seja compensada com outros itens no fluxo de caixa ou a perda no ativo não forem

significativas.

Dentre as Fontes Internas, as principais são: Obsolescência ou dano físico do ativo; alterações adversas nas condições de uso do ativo (colocado à venda, desativado, desuso previsto, etc); e desempenho do ativo pior do que

o esperado. Os Relatórios Internos podem apontar os seguintes indícios de perda:

Fluxos de caixa futuros, seja para compra, manutenção ou uso, menor do que o orçado; e constatação de prejuízos operacionais ou fluxo de caixa negativo do ativo no seu uso.

SITUAÇÕES EM QUE O TESTE DE RECUPERABILIDADE DEVERÁ

OU NÃO SER REALIZADO Caso inexistam estes indícios citados, não é necessária a realização do

Teste de Impairment para o ativo analisado. A única exceção a essa afirmativa se dá quando o ativo for um Ativo Intangível. Para ativos dessa natureza, o tratamento previsto pelo Pronunciamento é mais rigoroso e exige avaliações

adicionais para que se descaracterize a necessidade de Teste de Impairment para esses ativos. Os questionamentos que devem ser realizados nessa

avaliação adicional são: O último valor contábil era muito menor do que o valor recuperável? O ativo intangível faz parte de Unidade Geradora de Caixa que

estava na situação narrada no primeiro questionamento? Existem indícios que é remota a possibilidade de Provisão para

Perdas?

Caso a resposta de pelo menos um desses questionamentos for positiva,

não é necessária a realização de Teste de Impairment para o ativo intangível. Caso todas as respostas forem negativas, o Teste de Impairment é

obrigatório. Para os ativos em que os indícios citados levarem a conclusão de que o

Teste de Impairment é obrigatório, o próximo procedimento é a Mensuração

do Valor Mercado, valor de venda líquido das despesas necessárias para a venda.

Caso o Valor de Mercado do ativo seja maior do que o seu Valor Contábil, o teste está encerrado e não é necessária a constituição de Provisão para Perdas para esse ativo, uma vez que se considera que o Valor

Recuperável do Ativo, representado pelo seu Valor de Mercado, é superior ao Valor Contábil.

Caso o Valor de Mercado do ativo seja menor do que o seu Valor Contábil, o Teste precisa ser continuado, uma vez que ainda existe a possibilidade de necessidade de Provisão para Perdas.

Nessa situação, o próximo procedimento obrigatório é a mensuração do Valor de Uso, que se constitui na determinação do montante de benefícios futuros a serem gerados pelo uso do ativo pela empresa. Para mensuração

desse montante, deve-se estimar e considerar o valor presente dos fluxos de caixa a serem gerados pelo ativo. Caso o Valor de Uso do ativo seja maior do

que o seu Valor Contábil, não é necessária à constituição de Provisão para Perdas para o ativo em análise.

Caso o Valor de Uso do ativo seja menor do que o seu Valor Contábil, os

seguintes procedimentos devem ser efetuados: Constituição de Provisão para Perdas para o ativo em análise com

contrapartida no Resultado; e Ajustes na vida útil, depreciação e valor residual do ativo, se

pertinente. Em caso de necessidade de Provisão para Perdas para um ativo que

tenha sido reavaliado anteriormente, deve-se registrar o Débito na Reserva de

Reavaliação correspondente.

EXEMPLO NUMÉRICO Apresentamos a seguir um exemplo didático, lúdico, com objetivo de

compreender a aplicação do teste de impairment.

Em uma rodovia (Avenida Brasil, por exemplo), há quatro faixas de

rolamento. O valor contábil de um ativo segue sempre pela pista da direita e o valor de mercado ou de uso, dos dois o maior, segue pela pista seletiva, a da esquerda. O veículo que segue pela pista da direita (valor contábil) tem que

andar sempre ao lado ou atrás do veículo da pista seletiva (valor de mercado ou de uso). Isso, por característica natural das faixas de rolamento, é o que

acontece. Mas, se por acaso em algum momento o veículo da direita ficar à frente do veículo da esquerda, será necessário um AJUSTE, levando o veículo da direita de volta ao mesmo local onde se encontra o veículo da esquerda.

Em resumo: o valor contábil poderá ser menor que o valor de mercado ou de uso, poderá ser maior que um dos dois valores, mas jamais poderá

ultrapassar os dois valores ao mesmo tempo. Veja a seguir quatro situações para análise da aplicação do teste de impairment.

FAIXAS DE ROLAMENTO

VALOR CONSEQUÊNCIAS

FAIXA DA DIREITA VALOR CONTÁBIL

100 NÃO será feito ajuste, pois o valor contábil é

inferior ao valor de uso. O carro da faixa da

direita vê o carro de uma das faixas seletivas à sua frente.

FAIXA SELETIVA nº 1 VALOR JUSTO 90

FAIXA SELETIVA nº 2 VALOR DE USO 110

FAIXAS DE ROLAMENTO

VALOR CONSEQUÊNCIAS

FAIXA DA DIREITA VALOR CONTÁBIL

100 NÃO será feito ajuste, pois o valor contábil é

inferior ao valor justo. O carro da faixa da direita vê o carro de uma das

faixas seletivas à sua frente.

FAIXA SELETIVA nº 1 VALOR JUSTO 110

FAIXA SELETIVA nº 2 VALOR DE USO 90

FAIXAS DE

ROLAMENTO VALOR CONSEQUÊNCIAS

FAIXA DA DIREITA VALOR

CONTÁBIL 100

NÃO será feito ajuste,

pois o valor contábil é inferior aos dois valores:

de uso e justo. O carro da faixa da direita vê o carro das duas faixas

seletivas à sua frente.

FAIXA SELETIVA nº 1 VALOR JUSTO 110

FAIXA SELETIVA nº 2 VALOR DE USO 120

FAIXAS DE ROLAMENTO

VALOR CONSEQUÊNCIAS

FAIXA DA DIREITA VALOR CONTÁBIL

100 SERÁ CONSTITUÍDA UMA PROVISÃO PARA

PERDAS POR IMPAIRMENT, pois o

valor contábil é superior aos dois valores, de uso e o valor justo. O carro

da faixa da direita NÃO vê o carro das duas

faixas seletivas à sua frente ou ao lado.

FAIXA SELETIVA nº 1 VALOR JUSTO 90

FAIXA SELETIVA nº 2 VALOR DE USO 80

O Impairment dos bens do imobilizado só irá ocorrer, teoricamente,

quando a depreciação falhar. Por isso, na apresentação da DRE, a provisão

para perdas por recuperabilidade de ativos será apresentada nos mesmos itens onde são apresentadas as despesas de depreciação.

APLICAÇÃO DO PRONUNCIAMENTO O Pronunciamento aplica-se para todos os ativos relevantes de qualquer

atividade e não somente aos bens do ativo imobilizado. Assim, as operações de crédito de uma instituição financeira, teoricamente, teriam que se

submeter ao teste de recuperabilidade de ativos. UNIDADE GERADORA DE CAIXA O conceito de Impairment é aplicado para os ativos individualmente.

Caso o ativo somente gere benefícios em conjunto com outros ativos, esse conjunto de ativos é denominado Unidade Geradora de caixa e é esta unidade

que será avaliada para fins de Impairment.

A única exceção se dá quando este ativo possua Valor de Mercado individual e que este seja maior que o Valor Contábil, quando então deixa de ser necessário o teste de Impairment.

ATIVOS CORPORATIVOS

São os ativos que apóiam indiretamente a atividade-fim como, por exemplo, prédios administrativos.

DETERMINAÇÃO DO VALOR DE MERCADO Caso o valor de mercado não possa ser determinado, somente o Valor

de Uso deverá ser a base para a determinação do Valor Recuperável. Caso o ativo esteja colocado para a venda, o Valor de Mercado representa o Valor

Recuperável.

FLUXOS DE CAIXA FUTUROS

Os Fluxos de caixa futuros devem ser conservadores e revisados permanentemente com os resultados mensurados no passado. A princípio,

somente devem ser realizadas estimativas com prazo máximo de 5 anos. A taxa de crescimento deve ser estável ou decrescente. O uso de expectativa de inflação para o período projetado, se considerado, deve ser consistente. O

conceito de Unidade Geradora de caixa é fundamental para evitar dupla contagem no Fluxo de Caixa.

CAPÍTULO 4 – PRONUNCIAMENTO CPC 04 – ATIVO INTANGÍVEL

CONTEXTUALIZAÇÃO

Os ativos intangíveis representam um tema de primordial importância

para a economia mundial e, em decorrência, para a contabilidade mundial e brasileira. O motivo é que a Sociedade é cada vez mais movida pelo

conhecimento e informação e menos pelos ativos tangíveis que possui. A pertinência desse raciocínio fica patente ao se observar o sucesso de empresas como a Microsoft.

Esse assunto ganha ainda mais importância para a Contabilidade pela dificuldade de reconhecimento e mensuração desses ativos. Como se definir

quando uma empresa possui e retém, um determinado conhecimento vital? Esse conhecimento é possuído por um ou mais empregados específicos, ou realmente é retido pela empresa independente do quadro de empregados

existente? Qual o montante de benefícios financeiros que a empresa irá obter com o uso desses ativos? Esses ativos podem ser vendidos? E por quanto

tempo podem ser usados? Estas são apenas alguns dos questionamentos que a Contabilidade se

defronta para que possa efetuar um registro confiável de um ativo intangível.

Sendo assim, fica fácil entender a dificuldade histórica dessa Ciência em contemplar os ativos intangíveis na integridade de seu valor econômico. Na

realidade, ainda hoje, a Contabilidade apenas registra uma parcela muito pequena dos ativos intangíveis realmente detidos pelas empresas no mundo inteiro e, mesmo quando existe o registro contábil, o valor geralmente é muito

inferior ao montante de benefícios financeiros que se espera desses ativos. Essa situação não diminui o valor da Contabilidade para a Economia

moderna, uma vez que tal situação é facilmente compreensível dada às dificuldades narradas. O melhor procedimento, frente a esta situação, não é a crítica em si do baixo reconhecimento contábil desses ativos (quem já não

escutou que a Contabilidade tem pouca valia atualmente porque não consegue registrar o valor da marca Coca-Cola? A pergunta que deveria ser feita é: e

quem consegue?) e sim, uma posição pró-ativa, no sentido de se apresentar sugestões que possam levar ao aprimoramento do tratamento técnico existente em relação ao tema.

Há cerca de uma ou duas décadas, o debate sobre o tema vem se adensando em todo o mundo, com a vanguarda sobre essa discussão

concentrada em iniciativas européias. No Brasil, os maiores esforços têm sido desenvolvidos na UNICAMP, USP e COPPE – UFRJ.

A CVM e o CPC procuraram dar mais um passo na direção do maior

reconhecimento e estudo do tema na Contabilidade brasileira, através da emissão do Pronunciamento a ser comentado adiante nesse trabalho. Esse

Pronunciamento transcreve, e introduz, na Contabilidade brasileira, o estado da arte do conhecimento contábil sobre o tema, o que por si só, contribuirá

para o avanço do debate sobre o mesmo em nosso país.

DEFINIÇÃO ATIVO INTANGÍVEL Um ativo não monetário, identificável e sem substância física.

São classificados os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos

destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

ALCANCE DO CPC

Exemplos de Ativos Intangíveis contemplados no escopo do Pronunciamento:

Marcas Patentes Programas de Computador

Listas de Clientes Licenças e Franquias

Intangíveis em Desenvolvimento Direitos de licenciamento de filmes, peças, direitos autorais; Direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação,

franquias, relacionamento comercial, fidelização comercial e direito de comercialização.

Nota: Apesar de serem intangíveis, alguns ativos não estão sujeitos às

regras do CPC 04, pois são tratados em outros pronunciamentos. Podemos

destacar os seguintes:

Leasing – CPC 06 Direitos de exploração de recursos minerais – CPC 34 Imposto de renda diferido;

Benefícios a empregados – CPC 33

DESCRIÇÃO GERAL DO PRONUNCIAMENTO O Pronunciamento pode ser segregado em dois grandes tópicos para

melhor compreensão. A primeira parte se constitui no tratamento técnico para

o reconhecimento contábil de um ativo intangível, ou seja, quando um gasto pode ser considerado um ativo dessa natureza ou quando deve ser

simplesmente considerado uma despesa do exercício. A segunda parte apresenta o tratamento técnico para a mensuração de

um ativo intangível, ou seja, caso o gasto tenha sido ativado, qual deverá ser

o seu valor e sua amortização para resultado a partir de então. Valem os comentários de que é muito rigoroso, como não podia deixar

de ser, o processo que permite o registro contábil de um ativo intangível.

RECONHECIMENTO DE UM ATIVO INTANGÍVEL: REGRA GERAL Para ser reconhecido como Intangível, o Ativo precisa ser:

I. Identificável;

II. Controlado; e III. Gerador de benefício econômico futuro.

O primeiro fator a ser avaliado para se identificar se o Ativo Intangível é reconhecível ou não na Contabilidade, se constitui na verificação se o ativo

intangível é: Separável dos demais ativos; e

Resultante de direitos legais ou contratuais.

Caso o ativo não seja separável de outros ativos, não se deve efetuar o

registro contábil pelo fato de que esses ativos intangíveis deverão ser registrados em conjunto com esses outros ativos, se pertinentes

tecnicamente. Já em relação à exigência de direitos legais ou contratuais, isso se deve

a constatação de que não é razoável se esperar que uma Entidade obtenha

benefícios financeiros de um ativo intangível no futuro, mesmo que a Entidade consiga separar estes ativos de outros e que seja identificável que este ativo

possua clara capacidade de gerar receitas, se existem dúvidas sobre a propriedade e a posse que a Entidade irá deter sobre esses ativos. Na realidade, este talvez seja o ponto mais sensível na avaliação sobre a

pertinência de um ativo intangível ser contabilizado. Pragmaticamente, se o potencial ativo não atender as duas condições

citadas, segregação de outros ativos e direitos legais detidos pela Entidade, este ativo não deve ser registrado na Contabilidade como Ativo e sim, registrado como despesa.

Caso atenda as condições iniciais, o potencial ativo deve ser verificado em relação a outras duas condições para ser considerado como passível de

reconhecimento como ativo: A Entidade detém o poder de obter benefícios futuros com o

potencial ativo? Redução de custos pode ser considerada como

benefício futuro aceitável para essa condição. A Entidade detém o poder de restringir o acesso de terceiros aos

benefícios futuros do potencial ativo?

Caso essas condições não sejam atendidas pela Entidade, o potencial

ativo não é considerado um ativo intangível contábil e deve ser registrado como despesa.

Caso atenda as duas condições, ou seja, a Entidade obterá, de forma exclusiva, benefícios futuros com o potencial ativo, a análise para o reconhecimento contábil tem continuidade através da verificação se a Entidade

possui controle sobre o potencial Ativo Intangível. Algumas observações, especificamente sobre a necessidade de controle

do ativo pela Entidade para esse reconhecimento, devem ser realizadas: Geralmente não é intangível se inexistir direito legal da Entidade

sobre o ativo.

Por não existir controle sobre os ativos, os seguintes gastos e

rubricas dificilmente são considerados ativos intangíveis:

treinamento, capacidade dos funcionários e carteira de clientes.

Para essa verificação, deve-se observar o atendimento a duas condições:

É provável que os benefícios futuros sejam gerados para a Entidade;

O custo possa ser mensurado com confiança

Caso não atenda as duas condições, probabilidade de geração de benefícios futuros pela Entidade e mensuração confiável dos custos, o

potencial ativo não deve ser reconhecido como ativo intangível e, sim, lançado como despesa.

Caso atenda ambas as condições, finalmente o potencial ativo deve ser

reconhecido como ativo intangível ao valor do custo incorrido. Cabe ressaltar que, na grande maioria das situações, somente se

reconhece um ativo intangível quando da sua formação. Dificilmente, custos posteriores ao registro inicial são ativados e sim, geralmente são lançados como despesas. O motivo é que, em geral, esses custos posteriores servem

apenas para manter, e não ampliar, a vida útil do ativo, além de não serem atribuíveis ao mesmo. Por este motivo, entre outros, marcas e listas de

clientes são sempre despesas. INTANGÍVEL RECEBIDO POR SUBVENÇÃO GOVERNAMENTAL

Os potenciais ativos intangíveis que podem ser recebidos através de subvenção governamental são:

Direitos de aterrissagem em aeroportos; Licenças de operação de rádio e TV; Licenças de importação; e

Outros direitos de acesso a ativos restritos.

O registro deve ser efetuado pelo custo de preparação pelo uso do ativo, acrescido do valor pago, se houver.

INTANGÍVEL TROCADO POR OUTROS ATIVOS NÃO MONETÁRIOS Quando um ativo intangível é recebido via cessão de outro ativo de

natureza não monetária, o valor a ser registrado depende das seguintes avaliações:

O ativo recebido possui fluxo de caixa diferente do que o fluxo de

caixa do ativo cedido? Existem atividades da empresa que serão muito alteradas com a

utilização do novo ativo?

Caso não se atenda um dos questionamentos listados, o ativo intangível

deve ser registrado pelo valor contábil do ativo cedido. E, no caso de atender um dos questionamentos listados acima, uma

avaliação adicional deve ser realizada: o valor justo dos ativos recebidos e cedidos pode ser mensurado com segurança?

Portanto, no caso em que essa mensuração possa ser realizada de forma confiável, o registro do ativo intangível se dará pelo seu valor justo. Caso essa mensuração não possa ser realizada de forma confiável, o ativo

deve ser registrado pelo valor contábil do ativo cedido.

ATIVO GERADO INTERNAMENTE OU ADQUIRIDO Os ativos intangíveis gerados internamente, ou seja, pela própria

empresa que se beneficiará deles, historicamente não são registrados pela

Contabilidade. Esse Pronunciamento não altera substancialmente esse procedimento, de tal sorte que, na grande maioria das situações, somente é

possível o registro desses ativos quando adquiridos de terceiros e de forma independente.

De acordo com o Pronunciamento, a princípio, é vedado o registro do ativo intangível gerado internamente, porque não é um recurso identificável controlado pela Entidade. A diferença entre o valor contábil do Patrimônio

Líquido e o valor de mercado de uma empresa não representa um ativo intangível. O registro de ativos intangíveis gerados internamente somente é

possível caso atenda diversas condições técnicas previstas no Pronunciamento. A primeira condição a ser atendida para que seja possível este

reconhecimento contábil é a segregação dos gastos com o potencial ativo nas

etapas de pesquisa e desenvolvimento. Caso estas etapas não sejam distinguíveis nos gastos já realizados dos

potenciais ativos, o ativo não deve ser reconhecido e os valores integrais já incorridos devem ser lançados diretamente em despesa. O entendimento é que, como a empresa não consegue separar as fases de pesquisa e

desenvolvimento que possuem características muito distintas, não está apta a demonstrar a existência de um ativo intangível que gerará prováveis

benefícios futuros. Caso se consiga separar os valores de pesquisa daqueles destinados ao

desenvolvimento do ativo, o tratamento a ser dispensado para os gastos

incorridos deve ser: Os valores classificados com pesquisa devem ser lançados

integralmente como despesa do exercício. Como exemplos de gastos que são caracterizados como pesquisa, temos: gastos para novos conhecimentos, avaliação final dos resultados de pesquisa, estudo

para suprimento e materiais alternativos, além de avaliação final desses estudos.

Os gastos caracterizados como Desenvolvimento dificilmente serão reconhecidos como ativos, precisando para isso, atender diversas condições que serão apresentadas a seguir na apostila.

Independentemente do atendimento das referidas condições, Gastos com desenvolvimento de marcas, listas de clientes e títulos de

publicação devem ser registrados em despesa. Esses ativos não podem ter seus gastos separados dos custos para desenvolvimento do negócio como um todo.

As condições mínimas a serem atendidas para que gastos com

Desenvolvimento, com exceção de gastos com marcas, listas de clientes e títulos de publicação, sejam reconhecidos como um ativo intangível são:

a) Demonstração de viabilidade técnica do ativo em ser disponibilizado para a venda;

b) Demonstração da intenção de conclusão do ativo e da sua utilização

ou venda; c) Demonstração da capacidade de vender ou usar o ativo;

d) Demonstração da forma como o ativo irá gerar benefícios futuros para a empresa;

e) Demonstração da existência de recursos técnicos e financeiros para a

conclusão do desenvolvimento; e f) Demonstração da capacidade de mensurar o custo de

desenvolvimento com segurança.

Caso a empresa atenda todas as condições citadas, o ativo intangível deve ser reconhecido pelos gastos diretamente atribuíveis ao desenvolvimento do ativo após o atendimento dos critérios elencados. Caso não atenda a uma

das condições elencadas acima, os gastos com desenvolvimento devem ser lançados em despesa.

Caso os dispêndios financeiros com o desenvolvimento de um ativo intangível sejam reconhecidos como ativo, os custos ou gastos atribuíveis a esse ativo e passiveis de reconhecimento são:

Materiais e serviços consumidos no desenvolvimento; Benefícios dos empregados usados no desenvolvimento;

Taxas de registro legal; e Amortização de patentes e licenças usadas no desenvolvimento.

Já os custos não atribuíveis aos ativos a serem reconhecidos são: Gastos com vendas e com despesas administrativas, além de outros

custos indiretos; Ineficiências operacionais e prejuízos apurados antes do ativo atingir

o desempenho esperado; e

Treinamento com Pessoal.

Finalmente, é importante a citação de exemplos de gastos com Desenvolvimento que podem ser ativáveis:

Projetos de protótipos e modelos de pré-produção;

Projetos de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes de novas tecnologias;

Projetos de fábrica-piloto que não esteja em escala comercial; Projetos de materiais e processos alternativos ou aperfeiçoamentos;

e

Fases de construção e testes incluídos.

AVALIAÇÃO DE UM ATIVO INTANGÍVEL: OBSERVAÇÕES GERAIS Após o reconhecimento de qualquer ativo, inclusive aqueles de natureza

intangível, estes devem ser realizados, o que significa o registro de seus

benefícios futuros e a eventual baixa destes ativos para a despesa. Especificamente no tocante a ativos intangíveis, essa realização se dá através

de três formas:

Amortização ao longo da vida útil; Constituição de Provisão para perdas devido a Impairment Test; e

Baixa pela impossibilidade de geração de benefícios futuros.

Antes de apresentar o detalhamento da forma como estes ativos intangíveis devem ser realizados, cabem ainda algumas observações importantes em relação ao processual técnico de reconhecimento destes

ativos: a) Existem situações onde os gastos que geram benefícios futuros não

necessariamente acarretarão em reconhecimento de ativos. Os maiores exemplos são os estoques ou serviços que são lançados

como despesas quando entregues ou acessados. b) Da mesma forma, são despesas quando incorridas: Gastos pré-

operacionais, treinamento, publicidade, marketing e reorganização.

Esta previsão específica do Pronunciamento nº 04 foi à base conceitual para que a Lei 11.941/09 extinguisse os registros

residuais que ainda deveriam ser registrados no Ativo Diferido após a Lei 11.638/2007. De acordo com o Pronunciamento, este entendimento não é contrário a contabilização de adiantamentos a

fornecedores. c) Ativos intangíveis que obedecem aos critérios de reconhecimento,

mas que já foram lançados como despesa, não podem, em nenhuma hipótese, voltar a serem lançados como ativo.

MÉTODO DE CUSTO – COMENTÁRIOS GERAIS

O Método de Custo representa a avaliação constante do ativo intangível pelo seu custo original registrado deduzido da amortização acumulada e/ou Impairment.

Após o seu reconhecimento inicial pelo custo, um ativo intangível deve ser apresentado pelo valor de custo, menos a amortização acumulada e a

perda acumulada. Segue um exemplo de Ativo Intangível com vida útil definida:

Custo de aquisição do intangível 25.000 Amortização Acumulada (5.000)

Provisão para Perdas (3.000) Valor Contábil do Bem 17.000

O fator de análise que deve ser alvo de definição constantemente ao longo da vida útil do ativo é se existe um limite previsível durante o qual o

ativo deverá gerar fluxo de caixa futuro positivo para a Entidade. Caso exista limite previsível de geração de benefícios futuros, o ativo

intangível será caracterizado como possuindo vida útil definida. Caso não

exista esse limite, o ativo intangível será caracterizado como tendo vida útil indefinida.

Os fatores a serem considerados para essa definição são: Utilização e gerenciamento do ativo; Ciclo de vida útil típico de produtos do ativo;

Obsolescência técnica; Estabilidade do setor;

Concorrência; Nível de gastos de manutenção para o futuro; Períodos de controle do ativo; e

Dependência da vida útil em relação à vida útil de outros ativos.

Além da avaliação dos fatores listados, diversos aspectos técnicos importantes devem ser observados para a definição do tempo em que o ativo

gerará benefícios futuros: a) Caso os gastos futuros são superiores ao necessário para manter o

desempenho esperado, a vida útil é definida.

b) Software e outros ativos sujeitos a obsolescência tecnológica devem ter vida útil definida e curta.

c) Deve-se ser prudente na definição da vida útil, mas somente isso não justifica um prazo irrealmente curto.

d) Vida útil de direitos contratuais não deve exceder a vigência dos

contratos, a não ser que evidências existentes suportem a renovação contratual sem custo significativo.

e) Fatores que influenciam a vida útil: - Legal: contratos que retém o controle do ativo. - Econômica: período que recebem benefícios futuros.

INTANGÍVEL VIDA ÚTIL DEFINIDA

Caso o ativo intangível possua vida útil definida, preferencialmente deve ser utilizado o Método das Unidades Produzidas, ou Saldos Decrescentes, ou Método Linear.

O registro da amortização deve ser contabilizado em despesa, devendo a amortização ser cessada quando o ativo for reclassificado para o Ativo

Realizável ou for baixado. Como regra geral, não deve existir valor residual. Entretanto, pode

existir valor residual, caso exista compromisso futuro de compra ou ainda

mercado ativo com valor de venda mensurado com segurança. Caso exista valor residual, esse conceito deve ser revisado, pelo menos, anualmente.

Da mesma forma, é obrigatória a revisão anual da pertinência técnica do Método de amortização utilizado e do período de vida útil determinado.

Vale ressaltar que, tanto para os ativos com vida útil definida quanto

para aqueles ativos com vida útil indefinida, deve-se baixar o ativo intangível quando este for vendido ou quando deixar de existir expectativa de benefícios

futuros. INTANGÍVEL VIDA ÚTIL INDEFINIDA

Os ativos intangíveis com vida útil indefinida não devem ser amortizados, apenas sendo avaliados por Impairment Test, com periodicidade

mínima anual ou em período menor se existirem indícios de que o ativo possa ter perdido valor.

É necessária revisão periódica da caracterização do período de tempo da vida útil, visando verificar se a vida útil passou a ser definida.

Caso se altere a vida útil de indefinida para definida, deve-se realizar Impairment Test imediatamente e registrar Ajustes de Exercícios Anteriores.

CAPÍTULO 5 – PRONUNCIAMENTO CPC 06 – OPERAÇÕES DE

ARRENDAMENTO MERCANTIL Este Pronunciamento se constitui em relevante contribuição ao

aprimoramento técnico da Contabilidade brasileira, ao eliminar uma das falhas da nossa Contabilidade e que também se constituía em uma das diferenças

mais importantes em relação às práticas contábeis internacionais, através da introdução do conceito de Leasing Financeiro.

Na realidade, esse aprimoramento já havia sido introduzido pela Lei nº

11.638/2007, cabendo ao Pronunciamento o detalhamento dessa novidade técnica, de vital importância para a obtenção de confiabilidade em

demonstrativos contábeis de alguns setores econômicos como, por exemplo, o setor de transporte aéreo.

O Pronunciamento se aplica a todas as operações de leasing, com

exceção do leasing contratado para exploração de recursos naturais esgotáveis (minérios, petróleo e gás) e licenciamento para cinema, vídeo, teatro,

manuscritos, patentes e direitos autorais. Não se aplica também para mensurar bens adquiridos por leasing para revenda e ativos biológicos transacionados via operação de leasing.

DEFINIÇÕES BÁSICAS DE LEASING

LEASING FINANCEIRO: Caracterizado quando ocorre transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo. O

título de propriedade não necessita ser transferido para caracterizar esta modalidade de leasing.

Para fins de compreensão da definição acima, Riscos representam possibilidades de perdas em decorrência de capacidade ociosa ou

obsolescência tecnológica e de variações no retorno econômico em função de alterações nas condições econômicas. Benefícios representam a expectativa de funcionamento lucrativo durante a vida econômica do ativo e de ganhos

derivados de aumentos de valor ou de realização do valor residual.

LEASING OPERACIONAL: Qualquer leasing não classificável como leasing financeiro. É como se fosse o tradicional aluguel com um prazo mais longo.

LEASING NÃO CANCELÁVEL: O contrato somente é cancelável se:

Ocorrer contingência remota; Existir anuência do Arrendador; O arrendatário contratar outro leasing do arrendador;

Existir multa de valor muito elevado para cancelamento.

DATA DE INÍCIO DO LEASING: É a data mais antiga entre o acordo de leasing e o compromisso quanto aos principais pontos contratuais.

ARRENDADOR: É a Entidade que cede o bem arrendado.

ARRENDATÁRIO: É a Entidade que recebe o bem arrendado.

TAXAS DE JUROS NO LEASING TAXA DE JUROS IMPLÍCITA NO LEASING: É a taxa de desconto que

aplicada, no início do contrato de leasing, implica em que o valor presente do

somatório dos Pagamentos mínimos e Valor Residual não garantido seja igual ao somatório do Valor justo do ativo e dos Custos diretos iniciais do

arrendador. TAXA DE JUROS INCREMENTAL DO FINANCIAMENTO DO LEASING: Taxa

em que o arrendatário captaria em um financiamento no mercado para

adquirir o bem arrendado. ALTERAÇÕES CONTRATUAIS: Qualquer alteração contratual do leasing

devido a alterações nos custos de construção, captação e preços da economia deve ser ajustada com base na data inicial do registro contábil.

LEASING FINANCEIRO As características de uma operação de Leasing Financeiro são:

Transferência da propriedade do ativo para o arrendatário no fim do leasing;

Opção de compra no final do contrato por valor muito inferior ao valor justo da data final do contrato;

Prazo do leasing representando a maior parte da vida útil do ativo;

O valor presente dos pagamentos mínimos contratados representa o valor justo do ativo arrendado; e

Os ativos arrendados são tão especializados que apenas o arrendatário pode utilizá-lo.

Adicionalmente, as seguintes situações, isoladamente ou em conjunto, também caracterizam Leasing Financeiro:

Existência da possibilidade do arrendatário poder cancelar o contrato de leasing, com as perdas financeiras incorridas pelo arrendador sendo assumidas pelo arrendatário;

O arrendatário assume eventuais flutuações do Valor Justo do Valor Residual; e

Opção do arrendatário de estender o prazo contratual por valor inferior ao praticado pelo mercado.

TERRENOS E EDIFÍCIOS

Os leasings desses bens são normalmente classificados em obediência aos mesmos critérios já descritos e possuem vida útil indefinida. Uma exceção é que se não existir a expectativa de que um terreno passe para o

arrendatário no final do contrato, o leasing é operacional. Preferencialmente, terrenos e edifícios devem ser segregados para fins

de classificação do leasing e registro contábil. Um critério de alocação entre esses bens é o valor justo dos ativos. Caso não seja possível a alocação segregada entre esses bens, o leasing deve ser considerado financeiro, a não

ser que exista evidência que ambos os ativos estão sendo adquiridos por leasing operacional.

EFEITOS CONTÁBEIS NAS DEMONSTRAÇÕES DO ARRENDATÁRIO

LEASING FINANCEIRO NO ARRENDATÁRIO

No prazo inicial, o arrendatário deve reconhecer o arrendamento mercantil

financeiro como Ativo e Passivo no balanço, considerando o menor entre:

O valor justo da propriedade arrendada; e

O valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento

O Registro inicial será o seguinte:

D – Imobilizado C – Arrendamento Mercantil Financeiro a Pagar

A taxa de desconto preferencial é a taxa implícita. Caso essa taxa não for

praticável, a taxa incremental de financiamento do arrendatário. Custos diretos (negociação, garantias, etc) devem ser adicionados ao ativo registrado.

Após o registro inicial, deve-se registrar:

Juros calculados conforme taxa de juros implícita usada; Despesa de depreciação;

Pagamentos mínimos baixando a dívida; e Se for transferir propriedade no final do contrato, depreciação

pela vida útil. Caso contrário, uso do menor período de tempo entre o estipulado pelo contrato e vida útil estimada.

LEASING OPERACIONAL NO ARRENDATÁRIO

Os pagamentos das prestações devem ser reconhecidos como despesas.

O Registro será o seguinte:

D – Despesas Arrendamento Mercantil

C – Caixa ou Bancos

LEASING FINANCEIRO NO ARRENDADOR

Os arrendadores devem baixar os Ativos nos seus balanços e apresentá-los como contas a receber por valor igual ao investimento líquido no arrendamento mercantil.

O Registro será o seguinte: (a diferença entre contas a receber e o valor do bem é lançada como receita a apropriar)

D – Contas a Receber LF C – Bem Arrendado

C – Juros Ativos a Apropriar LEASING OPERACIONAL NO ARRENDADOR

Nesse tipo de arrendamento, os riscos e os benefícios relacionados ao

bem não são transferidos para o arrendatário, dessa forma, o bem continua no balanço do arrendador e deve ser registrado o direito a

receber sobre o leasing operacional.

O Registro será o seguinte:

D – Caixa ou Contas a Receber

C – Receitas Arrendamento Mercantil

LEASEBACK É a venda de um ativo de uma empresa para outra e, simultaneamente,

o aluguel (através de um contrato de leasing) do mesmo ativo, pelo comprador, para o vendedor. Logo, leaseback é uma operação de aluguel “casada” com uma operação de venda.

LEASEBACK DE LEASING FINANCEIRO

Nesse tipo de Leasing, a transação é um meio pelo qual o arrendador financia o arrendatário, com o ativo em garantia. Por essa razão, não é apropriado considerar como receita um excedente do preço de venda obrido

sobre o valor contábil. O excedente deve ser diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento mercantil (Leaseback).

EXEMPLO: A Cia. ABC, por meio de um Leaseback, vende uma máquina

por 200.000, que resultou em um Leasing Financeiro. Considerando que esta

máquina estava registrada no balanço por: D – Máquinas 140.000

C - Depreciação Acumulada 28.000 Faça o registro do Leaseback no arrendador:

D – Contas a Receber 200.000

D – Depreciação Acumulada 28.000 C – Máquinas 140.000 C – Receitas a Apropriar (retificadora Contas a Receber) 88.000

LEASEBACK DE LEASING OPERACIONAL

Caso esteja claro que a transação foi realizada pelo valor justo,

qualquer lucro ou prejuízo deve ser imediatamente reconhecido no resultado.

EXEMPLO: A Cia. ABC, por meio de um Leaseback, vende um imóvel por 100.000, que resultou em um Leasing Operacional. Considerando que este imóvel estava registrado no balanço por R$ 85.000, faça o lançamento do

arrendamento.

O registro será o seguinte: D – Contas a Receber 100.000

C – Imóveis 85.000 C – Receita de Leasing 15.000

Caso o preço de venda seja superior ao valor justo, o excedente sobre o

valor justo deverá ser diferido e amortizado durante o período pelo qual se espera que o bem seja utilizado.

EXEMPLO: A Cia. ABC, por meio de um Leaseback, vende um imóvel por 100.000, que resultou em um Leasing Operacional. Considerando que o valor

justo deste imóvel é R$ 95.000 e o mesmo estava registrado no balanço por R$ 85.000, faça o lançamento do arrendamento.

O registro será o seguinte:

D – Contas a Receber 100.000 C – Imóveis 85.000 C – Receita de Leasing 10.000

C – Receitas a Apropriar (retificadora Contas a Receber) 5.000

CAPÍTULO 6 – PRONUNCIAMENTO CPC 27 – ATIVO IMOBILIZADO

A IMPORTÂNCIA DO ATIVO IMOBILIZADO NAS EMPRESAS

O Ativo Imobilizado consiste em um dos componentes patrimoniais mais importantes das Entidades, especialmente aquelas do segmento industrial e de

algumas atividades de prestação de serviços. Dessa forma, o tratamento contábil a ser dispensado a estes ativos se reveste de particular importância. No Brasil, existiam diferentes entendimentos e doutrinas acerca de temas

ligados a estes ativos, tais como depreciação, vida útil, valor residual, entre tantos outros. O Pronunciamento nº 27 emitido pelo CPC consolidou o

entendimento conceitual em um único documento, além de atender ao objetivo maior do atual processo de atualização contábil de alinhar as práticas contábeis àquelas praticadas na Contabilidade Internacional.

Existem outros pronunciamentos emitidos pelo CPC que tratam de registro dos bens no ativo imobilizado e também serão tratados aqui, em seus

aspectos mais relevantes. São os pronunciamentos sobre arrendamento mercantil (nº 6) e ativos biológicos (nº 29).

OBJETIVO Estabelecer tratamento contábil para ativos imobilizados, mais

especificamente para a contabilização e reconhecimento desses ativos, a determinação de seus valores contábeis e os valores de depreciação e impairment.

ALCANCE

Todos os ativos imobilizados, com exceção de ativos mantidos para venda, ativos biológicos e ativos de exploração/avaliação sobre jazidas. Imobilizado adquirido por leasing segue o CPC 6.

RECONHECIMENTO

Os critérios para reconhecimento do imobilizado são Existência de benefícios futuros para a Entidade; e

Custos mensuráveis com confiabilidade. Peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno são

imobilizados, se usados por mais de um ano ou utilizado em conexão com outros imobilizados.

Itens insignificantes podem ser agregados para fins de aplicação dos critérios de reconhecimento, tais como moldes, ferramentas e bases.

São ativáveis os custos para adquirir ou construir um bem, além dos

custos para renovação, substituição e manutenção de suas partes no futuro. Custos que não aumentam diretamente os benefícios futuros a serem

obtidos com o ativo podem ser ativados, desde que gerem benefícios em outros ativos. Podem ser citados como exemplos, equipamentos para adequação a legislação ambiental em uma indústria.

Diz o CPC nº 27 que o imobilizado deve ser reconhecido pelo custo de todos os fatores necessários a colocá-lo em condições de utilização, mensurados sem a inclusão dos encargos financeiros inerentes a transações

financiadas, com exceção dos encargos financeiros durante a construção, que devem integrar o imobilizado, conforme determinado no CPC nº 20. O ITBI,

por exemplo, deve integrar o imóvel, preferencialmente separado em terrenos e edificações.

CUSTOS SUBSEQUENTES Seguindo os critérios básicos de reconhecimento, os gastos com

manutenção periódica são despesas. Em troca de peças antigas por novas, agrega-se o valor da nova peça ao ativo e baixa-se o valor contábil da antiga

peça. Os custos de inspeções técnicas regulares dos órgãos regulatórios são ativados. Após o reconhecimento, deve ser utilizado o método de custo ou reavaliação, aplicado a todo o Imobilizado sem exceção. Hoje a reavaliação é

vedada por Lei, somente existindo o método de custo deduzido de depreciação e impairment.

DEPRECIAÇÃO: REGRAS BÁSICAS O CPC 27 diz que os bens com valor significativo devem ser depreciados

separadamente. Tal conceito também é válido para componentes significativos de um mesmo ativo. Ex: estrutura e motor de um avião.

A depreciação deve ser registrada na DRE, com exceção dos valores ativados em estoques ou intangíveis.

A apropriação do valor depreciável deve ser realizada de forma

sistemática. O valor residual e vida útil devem ser revisados anualmente. Não se interrompe a depreciação devido a gastos com manutenção ou reparação.

O valor residual deve ser abatido para fins de cálculo da depreciação. Tal valor pode aumentar nas revisões anuais e se for igual ou maior que o valor contábil, a depreciação pode cessar.

A depreciação deve ter início na disponibilização operacional do bem e fim na reclassificação para Mantidos para Venda ou quando baixados. A

depreciação não cessa quando o ativo se torna ocioso, apenas pode não ocorrer registro na DRE nesse período.

Os fatores utilizados para determinar a vida útil do bem são os

seguintes: uso esperado do ativo, desgaste físico normal esperado, obsolescência técnica ou comercial e limites legais para o uso do ativo. A vida

útil pode ser menor que a vida econômica do ativo. Ex: a política da empresa prevê venda após certo período.

Como regra geral, os terrenos e edifícios devem ser contabilizados

separadamente, os terrenos não devem ser depreciados e os edifícios devem ser depreciados. Custos de restauração do local são ativados e depreciados em

conjunto com os benefícios futuros do ativo. O método de depreciação escolhido deve: Refletir o padrão de consumo dos benefícios futuros;

Ter revisão mínima anual; e Seguir a linha reta, saldos decrescentes ou unidades produzidas. A

escolha deve ser a que refletir melhor o padrão de consumo da Entidade.

ASPECTOS TRIBUTÁRIOS INTEGRADOS

Regra geral, as despesas com depreciação são dedutíveis, obedecendo

aos limites máximos permitidos pela legislação fiscal.

ATIVO IMOBILIZADO

O art. 179 da Lei nº 6.404/76, revisado pela Lei nº 11.638/07, diz que

devem ser classificados no ativo imobilizado: os direitos que tenham por

objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia

ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de

operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses

bens.

DEFINIÇÃO

O Pronunciamento CPC nº 27 define imobilizado como o ativo tangível

que:

(a) É mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e

(b) Se espera utilizar por mais de um período.

São tratados como imobilizado, também, os bens em construção, que,

quando estiverem prontos, estarão atendendo aos requisitos da legislação societária.

O bem adquirido pelo valor unitário até R$ 326,61 ou prazo de vida útil

inferior a um ano NÃO deve ser registrado no ativo imobilizado (art. 301 do

RIR/99), sendo aceito como despesa. Todavia, a regra não contempla os bens

utilizados em conjunto na atividade principal da empresa. São exemplos de

itens que devem ser registrados no ativo imobilizado:

1. Cadeiras e Mesas utilizadas por restaurantes, com custo unitário de

R$ 200;

2. Ventiladores de Teto adquiridos por uma Universidade Particular,

com valor unitário de R$ 120; e

3. Peças utilizadas na locação de roupas, com valor unitário de R$ 300

(Decisão n° 9 da SRFB – 1ª Região Fiscal).

O Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99 trata dos aspectos

tributários envolvendo a depreciação de bens do ativo imobilizado nos artigos 305 a 323.

A empresa, mesmo quando tributada pelo lucro presumido, deve registrar as quotas de depreciação pelos percentuais admitidos pelo Fisco. Caso não registre a depreciação do bem durante a permanência no lucro

presumido, não poderá registrar a despesa daquele período quando passar para o lucro real.

A empresa poderá depreciar o bem a partir do mês em que ele for posto em uso, registrando a despesa inclusive neste primeiro mês.

A análise sobre a dedução fiscal da despesa de depreciação é um dos

pontos mais polêmicos da atual apuração do cálculo de IR e CSLL. Avançaremos a seguir.

OBJETIVO DA DEPRECIAÇÃO NA CONTABILIDADE O objetivo contábil da depreciação é distribuir de forma adequada a

despesa com a aquisição de bens duráveis pelo período em que este bem será

utilizado, contribuindo direta ou indiretamente para a empresa obter receitas. Em uma clínica ortopédica, por exemplo, a aquisição de um aparelho de Raios-

X contribuirá diretamente para a geração de receitas da empresa. Já o computador utilizado pela equipe administrativa contribuirá indiretamente com o resultado, pois seu uso dará suporte para o exercício da atividade principal,

a receita obtida pelo valor das consultas e exames cobrados dos clientes. Então, nada mais justo que a distribuição da despesa com a compra

destes bens seja feita pelo período estimado de uso, significando contribuição ao negócio, independentemente das determinações contidas na legislação

fiscal. Assim, respeita-se o princípio do confronto da receita com a despesa, ou seja, a despesa com a aquisição do bem é distribuída pelo período em que este bem contribui com a geração de receitas.

DETALHES DOS MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO

O Pronunciamento CPC nº 27 (itens 60 a 62), orienta o registro da depreciação pelo prazo estimado de vida útil, conforme perspectiva de vinculação do uso do bem com a geração de receitas da empresa.

Teoricamente, há o direcionamento definitivo da contabilidade para que o reconhecimento da despesa com depreciação seja ao longo do prazo efetivo de

vida útil do bem e apenas em relação a parcela recuperável pelo uso, caso o bem seja vendido ao final deste prazo.

Não há um método recomendado isoladamente. O CPC sugere, a

princípio, três métodos de depreciação: 1. Método Linear, com a depreciação distribuída igualmente durante o

prazo de via útil, desde que o valor residual não se altere; 2. Método das Unidades Produzidas, com despesa baseada no uso ou

produção esperados; ou

3. Método dos Saldos Decrescentes, com despesa decrescente durante prazo de vida útil.

O CPC não explica com detalhes o uso do método dos saldos

decrescentes. O método utilizado pela maior parte das empresas até 2009 era

o linear, quando sabemos que a maioria dos bens contribui mais para a empresa nos primeiros anos. Um computador, por exemplo, vai produzir muito

mais no primeiro ano, um pouco menos no segundo e no terceiro e, quando chegar ao quinto ano, talvez esteja sendo substituído ou deixado de lado.

O método da soma dos dígitos pode ser considerado um critério mais

justo na apropriação contábil dos gastos de boa parte dos bens do ativo imobilizado. E este método se enquadra no Método dos Saldos Decrescentes

definido no CPC 27.

MÉTODO DAS QUOTAS CONSTANTES

Consiste na aplicação de taxa mensal fixa sobre o valor do bem durante

o prazo de vida útil estimada. Por exemplo, uma edificação que custe R$

75.000, será depreciada durante 25 anos, pelo valor anual fixo de R$ 3.000,

que vai representar uma depreciação mensal de R$ 250. É o único método

aceito pela legislação fiscal.

MÉTODO DA SOMA DOS DÍGITOS

Representa aplicação crescente ou decrescente, utilizando o prazo de

vida útil dos bens e a soma deste prazo. Por exemplo, um veículo será

depreciado em cinco anos, mesmo prazo permitido pelo Fisco. Pelo critério

decrescente, a depreciação será feita pelas seguintes taxas anuais:

Prazo de vida útil do bem: 5 anos

Soma dos Dígitos: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15

1º Ano 5/15 = 33,3%

2º Ano 4/15 = 26,67%

3º Ano 3/15 = 20%

4º Ano 2/15 = 13,33%

5º Ano 1/15 = 6,67%

Assim, o veículo seria depreciado em taxas maiores nos primeiros anos, diminuindo sua depreciação nos anos seguintes, sendo pequenos os

percentuais aplicados nos últimos anos.

MÉTODO DECRESCENTE

Significa aplicação de uma taxa periódica sobre o saldo contábil do bem,

sendo este composto pelo valor original menos a depreciação acumulada. Por exemplo, um veículo adquirido por R$ 500 seria depreciado no primeiro ano

por R$ 100 (20%), no segundo por R$ 80 (20% sobre R$ 400), no terceiro por

R$ 64 (20% sobre R$ 320) e assim por diante.

MÉTODO DAS UNIDADES PRODUZIDAS Neste caso, o custo do bem é dividido pelo total de unidades que serão

produzidos por ele, conforme estimativa. A depreciação seria aplicada pelo

percentual de unidades produzidas no período. Por exemplo, uma máquina é adquirida e estima-se que irá produzir, em toda sua vida útil, 500.000

unidades de determinado produto. Se, no primeiro mês de atividade a

produção for de 2.500 unidades, a depreciação deve ser de 0,5% (meio por cento) sobre o valor do bem.

DEPRECIAÇÃO NA AQUISIÇÃO DE BENS USADOS

Quando a empresa adquire bens usados, o critério fiscal adotado para

fins de depreciação é utilização do maior entre os seguintes prazos: a) Metade do prazo de vida útil admissível para o bem adquirido novo;

ou b) Restante da vida útil do bem, considerada esta em relação à

primeira instalação ou utilização desse bem.

Assim, ao comprar uma máquina cuja vida útil restante seja de sete anos, deve-se efetuar a depreciação em sete anos. Se esta mesma máquina tivesse uma vida útil restante de três anos, a depreciação dela seria feita em

cinco anos que é a metade do prazo de vida útil original do bem, dez anos.

DEPRECIAÇÃO ACELERADA PELO USO As taxas determinadas pelo Fisco para os bens móveis são válidas para

utilização num período de trabalho de 8 horas. Caso a empresa comprove que

o bem é utilizado em dois turnos de 8 horas, poderá ser depreciado em 50% a mais do que sua taxa normal. Se a utilização se der em três turnos, num total

de 24 horas diárias de uso, a taxa utilizada poderá ser dobrada, ou seja, duas vezes o máximo permitido usualmente.

Por exemplo, uma máquina que funcione durante 24 horas será depreciada em cinco anos, utilizando a taxa de 20% ao ano, em vez dos 10%. Um equipamento depreciado em 10 anos e que funcione em dois turnos,

durante 16 horas diárias, poderá ser depreciado por 15% ao ano, sendo registrado em despesa totalmente em seis anos e oito meses.

A depreciação acelerada por uso deveria ser integralmente registrada na contabilidade até dezembro de 2007. Com a nova regulamentação contábil-societária, não faz mais sentido deduzir uma despesa de depreciação que não

retrate o uso efetivo do bem no auxílio para que a empresa apure suas receitas. Contudo, essa depreciação acelerada pode ser excluída nas bases de

IR e CSLL a partir de 2008 (art. 17 da Lei nº 11.941/09).

CAPÍTULO 7 – PRONUNCIAMENTO CPC 28 – PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO

Os bens adquiridos para investimento ou aluguel devem ser registrados no subgrupo investimentos, representando uma novidade na contabilidade

brasileira. CONCEITO

A propriedade para investimento é o imóvel (terreno ou edifício) mantido para obtenção de rendas ou para valorização do capital, e não

para uso na produção ou no fornecimento de bens ou serviços, ou para finalidades administrativas ou para venda no curso ordinário do negócio.

Os ativos mantidos nas condições descritas devem ser classificados

como investimento, e não como imobilizado, e devem ser inicialmente mensurados pelo custo. A entidade escolhe daí para frente o método do valor

justo ou o método do custo de maneira consistente ao longo do tempo. Se utilizado o método de custo, aplicam-se as regras do ativo imobilizado e deve ser divulgado o valor justo em nota explicativa. Se utilizado o método do valor

justo, suas variações são reconhecidas diretamente no resultado. Os ajustes não têm impacto fiscal, sendo necessários ajustes (adições e

exclusões) para apuração de IR, CSLL, PIS e COFINS.

RECONHECIMENTO

A propriedade para investimento deve ser reconhecida como ativo

apenas quando:

For provável que benefícios econômicos futuros associadas a ela fluirão para a entidade;

Seu custo possa ser mensurado confiavelmente.

Os custos da propriedade para investimentos incluem gastos

inicialmente incorridos para adquirir o bem e custos incorridos subsequentemente, como por exemplo para adicionar ou substituir

partes. MENSURAÇÃO INICIAL

A propriedade para investimento deve ser mensurada inicialmente pelo seu custo. Na mensuração inicial são aplicáveis todos os conceitos

normalmente utilizados na mensuração do custo inicial de um ativo imobilizado, inclusive no caso de permuta.

MENSURAÇÃO APÓS RECONHECIMENTO INICIAL O Pronunciamento permite que a entidade escolha, após o registro

inicial, o método do valor justo ou o método do custo para avaliar as propriedades para investimento consistentemente no decurso do tempo (exceção no caso de arrendatário que utiliza o imóvel como propriedade para

investimento, quando o valor justo é obrigatório).

Mas a entidade que escolher o método do custo deve divulgar o valor justo da sua propriedade de investimento em cada balanço patrimonial. O valor justo deve, preferencialmente, ser obtido de avaliador independente.

O valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre

partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória. Caracterizações especiais são dadas

no Pronunciamento para a adoção do valor justo.

As variações no valor justo da propriedade para investimento são reconhecidas diretamente no resultado do período em que ocorrem.

Na adoção do método do custo, valem todos os requisitos do

Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado, inclusive quanto à

depreciação.

TRANSFERÊNCIAS As transferências de ativo imobilizado para propriedade para

investimento e vice-versa, ou de propriedade para investimento para outras

contas precisam ser bem suportadas factualmente.

Na transferência de propriedade para investimento avaliada ao valor justo para o imobilizado, considera-se como custo o valor justo na data da alteração efetiva do uso, e aplicam-se, a partir daí, todas as regras contábeis

próprias do ativo imobilizado, inclusive depreciação.

Se houver transferência de um ativo imobilizado para propriedade para investimento, e esta passar a ser avaliada pelo valor justo, a diferença acumulada até a transferência, se negativa, deve ser registrada no resultado

do exercício e, se positiva, em ajustes de avaliação patrimonial, como parte dos outros resultados abrangentes; à medida que se realizar esse excedente,

os valores são transferidos para lucros ou prejuízos acumulados e não mais podem afetar resultado do exercício. Se tiver havido reavaliação (quando admitida legalmente) nesse ativo imobilizado, aplicam-se as regras da

reavaliação quando o valor justo é inferior ao valor contábil anteriormente registrado.

A transferência da propriedade para investimento para estoques se dá

quando, e apenas quando, houver efetiva alteração no uso, evidenciada pelo

começo do desenvolvimento das atividades dirigidas à venda e desde que a propriedade não necessite de quaisquer desenvolvimentos adicionais. A partir

da transferência aplicam-se todas as regras contábeis próprias aplicáveis ao estoque.

Na transferência de estoque para propriedade para investimento avaliada ao valor justo, a diferença entre esses valores é reconhecida no

resultado do período.

DIVULGAÇÃO Deve ser divulgado o método de avaliação da propriedade para

investimento, os critérios que levam à classificação como esse tipo de propriedade, os métodos e pressupostos significativos utilizados na

determinação do valor justo (inclusive se é adotado ou não avaliador independente), os valores reconhecidos no resultado de receitas de aluguel e outras, os gastos operacionais diretos com essas propriedades (segregando

destes os incorridos com propriedades que não estejam gerando receitas), a diferença acumulada do custo ao valor justo quando adotado contabilmente o

primeiro, a existência de restrições sobre tais propriedades e suas receitas e as obrigações contratuais para comprar, construir, reparar etc.

No caso de propriedades avaliadas ao valor justo, além do item anterior

devem ser divulgadas as adições ocorridas no período com novas propriedades

para investimento, as propriedades baixadas e ou transferidas para outras contas, os ganhos ou as perdas provenientes da variação no valor justo, as

variações cambiais resultantes de conversão para outra moeda etc. No caso de propriedades avaliadas ao custo, devem ser divulgados os

métodos, as vidas úteis e as taxas de depreciação, os valores brutos e líquidos contábeis e a conciliação entre os saldos iniciais e finais do período, com a

movimentação por novas aquisições, baixas, perdas por redução ao valor recuperável, depreciações, diferenças cambiais, transferências, alienações etc. E deve também ser divulgado o valor justo dessas propriedades avaliadas ao

custo.

CAPÍTULO 8 – PRONUNCIAMENTO CPC 31 – ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO PARA VENDA E OPERAÇÃO DESCONTINUADA

O pronunciamento trata do caso de um ativo não circulante, como o imobilizado, que passa a ter seu valor contábil líquido a ser recuperado pela

sua venda, e não mais pelo seu uso. Quando o ativo estiver pronto ou virtualmente pronto para a venda e teve iniciado o processo dessa alienação de maneira que seja improvável a mudança dessa decisão, deve ser

transferido para o ativo circulante, pelo menor valor, entre seu valor líquido contábil e seu valor justo, líquido das despesas com vendas.

A orientação é tecnicamente correta. Contudo, dependendo do grau de dificuldade da venda do bem, o ativo deveria ser registrado no realizável a longo prazo e não no circulante.

A legislação do PIS e COFINS permite a exclusão da receita obtida na venda de bens do ativo imobilizado. Mas, a partir do momento em que o bem

é transferido para o circulante (ou o realizável a longo prazo), a receita não é mais passível de exclusão. Contudo, seguindo a aplicação do RTT, não havia, em 2007, na norma brasileira a exigência da transferência de um bem

mantido para venda. Com isso, a princípio, a exclusão continuará sendo feita, para cálculo de

PIS e COFINS. O cálculo dos tributos sobre o lucro (IR e CSLL) poderá sofrer impacto,

já que os prejuízos não-operacionais são compensáveis somente com lucros

obtidos em atividades não-operacionais. Logo, mesmo com a transferência para o circulante, teoricamente a venda continuará sendo de um bem

pertencente ao ativo imobilizado (era assim em dezembro de 2007).

Resumo do Pronunciamento

1. O objetivo deste Pronunciamento Técnico é prescrever a contabilização de ativos não circulantes mantidos (colocados) para venda e a

apresentação e divulgação dos efeitos de operações descontinuadas. Em particular, o Pronunciamento exige que:

a) os ativos que satisfazem os critérios de classificação como mantidos

para venda sejam classificados no circulante e mensurados pelo menor entre o

valor contábil até então registrado e o valor justo menos as despesas de venda (componentes esses ajustados a valor presente), e que a depreciação

desses ativos deve cessar; e b) os ativos (e passivos relacionados, se existirem) que satisfazem os

critérios de classificação como mantidos para venda sejam apresentados separadamente no balanço patrimonial e que os resultados das operações

descontinuadas também sejam apresentados separadamente na demonstração do resultado.

2. O Pronunciamento: a) adota a classificação de “ativo não circulante mantido para venda”

em separado no ativo circulante;

b) introduz o conceito de grupo, como sendo um grupo de ativos (e passivos relacionados, se houver) a dispor, por venda ou outra forma de alienação, em conjunto como um grupo em uma só transação; e

c) classifica uma operação como descontinuada na data em que a

operação satisfaz os critérios para ser classificada como mantida para venda ou quando a entidade descontinua a operação.

3. A entidade deve classificar um ativo não circulante (ou um grupo de

ativos) como mantido para venda se o seu valor contábil estiver para ser

recuperado principalmente por meio de transação de venda ao invés do seu uso contínuo.

4. Para que esse seja o caso, o ativo (ou grupo) deve estar disponível

para venda imediata em suas condições atuais, sujeito apenas aos termos que

sejam habituais e costumeiros para venda de tais ativos (ou grupos), e a sua venda deve ser altamente provável.

5. Para que a venda seja altamente provável, o nível hierárquico da

administração com capacidade para isso deve estar comprometido com um

plano de vender o ativo (ou grupo), e deve ter sido iniciado um programa ativo para localizar um comprador e concluir o plano. Além disso, o ativo (ou

grupo) deve ser anunciado ativamente para venda por um preço que seja razoável em relação ao seu valor justo corrente. Além disso, deve-se esperar que a venda se qualifique como concluída em até um ano a partir da data da

classificação. As ações necessárias para concluir o plano devem indicar que é improvável que haverá alterações significativas no plano ou que o plano será

abandonado. Acontecimentos fora do controle da entidade podem, em certas circunstâncias, justificar a permanência no ativo circulante por mais um exercício social.

6. Quando a entidade adquire um ativo não circulante ou um grupo de

ativos exclusivamente com vistas à sua posterior alienação, só deve classificá-lo como mantido para venda na data de aquisição se o requisito de um ano previsto no item 8 do Pronunciamento for satisfeito (com exceção do que é

permitido pelo item 9) e se for altamente provável que qualquer outro critério dos itens 7 e 8, o qual não esteja satisfeito nessa data, estará satisfeito em

curto prazo após a aquisição (normalmente, no prazo de três meses). 7. Aplicam-se aos ativos não circulantes mantidos para venda todas as

regras relativas à perda do valor recuperável de ativos (impairment).

8. Se houver desistência do plano de venda, ou as condições para ser mantido como mantido para venda não mais existirem, a entidade deve deixar de classificar o ativo como mantido para venda e deve mensurar o ativo pelo

menor valor entre o que estaria caso não houvesse saído desse grupo ou seu valor de recuperação à data da decisão posterior de não vender.

9. Ativos não circulantes a serem baixados sem venda ou abandonados

não podem ser classificados entre os mantidos para venda, já que a

recuperação de seu valor contábil deve ser feita por meio do seu uso contínuo.

10. Devem ser divulgadas descrições dos ativos não circulantes mantidos para venda e dos fatos e circunstâncias que levaram à venda, bem

como da forma e do tempo em que se espera a venda; também deve ser divulgado o segmento operacional a que pertencem esses ativos.

11. Uma operação descontinuada é um componente da entidade que tenha sido baixado (por venda ou não) ou passe a ser classificado como

mantido para venda, e a) representa uma importante linha separada de negócios ou área

geográfica de operações;

b) é parte integrante de um único plano coordenado de dispor uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; ou

c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda.

12. Um componente de uma entidade compreende operações e fluxos

de caixa que podem ser claramente distinguidos, operacionalmente e para

finalidades de demonstrações contábeis, do resto da entidade.

13. Os resultados do período de uma operação descontinuada são apresentados numa única linha na demonstração do resultado, separadamente das receitas e despesas operacionais continuadas, normalmente ao final da

demonstração, líquidas do tributo sobre o resultado. Nessa mesma linha deve estar também somado o resultado líquido do tributo na operação de venda.

Todos os detalhes relativos a essa linha devem ser explicitados preferencialmente em nota explicativa.

14. A entidade deve apresentar novamente as evidenciações do item anterior para períodos anteriores apresentados nas demonstrações contábeis,

de forma a evidenciar os efeitos das operações que tenham sido descontinuadas à data do balanço do último período apresentado.

15. Exemplos de situações específicas, cálculos e apresentação das demonstrações com a situação de ativos não circulantes mantidos para venda

e de operações descontinuadas estão contidos no Pronunciamento.

CAPÍTULO 9 – PRONUNCIAMENTO CPC Nº 25 – PROVISÕES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES

CONTEXTUALIZAÇÃO

O tratamento contábil de provisões no Brasil já era alinhado com a prática internacional sobre o tema. Dessa forma, repetindo o observado na

maioria dos pronunciamentos emitidos em 2009, este Pronunciamento técnico se constitui apenas de uma revisão de temas já detalhadamente tratados na Contabilidade Brasileira.

ALCANCE

A totalidade das Entidades ma contabilização de provisões e ativos/passivos contingentes, com exceção de contratos a executar não onerosos ou cobertos por outros Pronunciamentos.

Algumas provisões podem acarretar reconhecimento de Receitas (como exemplo, garantia em troca de remuneração), mas este Pronunciamento não

trata desse reconhecimento e sim o CPC 30. Este Pronunciamento também não trata se gastos são registrados como

ativo ou despesa.

DEFINIÇÕES

PROVISÃO: Passivo de prazo ou valor incerto. PASSIVO CONTINGENTE: Obrigação possível que resulta de eventos

passados e cuja existência será confirmada por eventos futuros incertos que não estão sob controle da Entidade ou obrigação presente que resulta de

eventos passados, não reconhecidos por não ser provável ou pelo fato do valor exigível não possa ser mensurado com segurança.

ATIVO CONTINGENTE: Ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada por eventos futuros incertos que não estão

sob controle da Entidade ou direito presente que resulta de eventos passados, não reconhecidos por não ser provável ou pelo fato do valor realizável não

possa ser mensurado com segurança.

PROVISÕES

São distintas de contas a pagar e passivos derivados de apropriações por competência (Accruals) pela incerteza sobre o prazo e valor do pagamento

futuro. Accruals são passivos não acordados mas com grau de incerteza muito pequena em relação ao valor do desembolso futuro. Como exemplo, férias. Freqüentemente são divulgados como uma contas a pagar.

PROVISÃO X PASSIVO CONTINGENTE

Provisões são obrigações presentes prováveis e Passivos Contingentes são obrigações possíveis e não obrigações presentes, ou ainda obrigação presente não contabilizável. Provisões devem ser registradas, enquanto

Passivos Contingentes não devem ser contabilizados.

RECONHECIMENTO PROVISÃO

São reconhecidas quando: Existe obrigação presente resultado de evento passado;

Desembolsos futuros são possíveis; e O valor seja estimável de forma confiável.

O referido evento passado tem que criar uma obrigação, ou seja, é necessário que a Entidade não possua qualquer alternativa realista senão

liquidar a obrigação criada pelo evento, situação caracterizada quando a liquidação pode ser imposta legalmente ou quando se criam expectativas

válidas de que a Entidade cumprirá a obrigação. Não se registram provisões por despesas a serem incorridas no futuro

ou de obrigações de eventos passados, mas que dependam de ações futuras.

Não é necessário o conhecimento da identidade da outra parte. Basta ter mais de 50% de probabilidade de exigibilidade, para uma

obrigação presente ser registrada. Se este percentual for menor, a obrigação presente é um passivo contingente e não uma provisão, e somente deve ser divulgado.

PASSIVO CONTINGENTE

Não são reconhecidos e sim, somente divulgados desde que seja provável a saída de benefícios econômicos.

São periodicamente avaliados com objetivo de identificar se podem ser

consideradas provisões.

ATIVO CONTINGENTE Não são reconhecidos e sim divulgados, desde que seja provável a

entrada de benefícios econômicos.

Caso a realização do ganho seja praticamente certa, ao ativo não é contingente e deve ser reconhecido.

São periodicamente avaliados visando identificar a pertinência do registro do ativo.

MENSURAÇÃO Apresentamos a seguir aspectos relevantes relacionados à mensuração

de ativos e passivos contingentes. MELHOR ESTIMATIVA

A provisão deve ser reconhecida pela melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data de balanço.

Essas estimativas são determinadas pelo julgamento da Administração, complementado pela experiência em transações semelhantes e relatórios de peritos independentes.

RISCOS E INCERTEZAS

Adicionalmente, devem ser levados em conta os riscos e incertezas existentes nos eventos avaliados.

VALOR PRESENTE Quando o efeito for material, o valor da provisão deve ser registrado a

valor presente com base em taxa de desconto antes dos impostos que reflita

as atuais avaliações de mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos para o passivo.

EVENTO FUTURO

Devem ser refletivos no valor da provisão desde que exista evidência

objetiva de que ocorrerão e afetarão o valor da obrigação.

ALIENAÇÃO ESPERADA DE ATIVO E REEMBOLSO Efeitos de alienações esperadas de ativos não devem ser levados em

conta. Devem ser reconhecidos os direitos de reembolso de pagamento de uma

provisão como ativo separado somente quando for praticamente certo o

recebimento. Na DRE, a apresentação pode ser líquida da despesa com provisão.

MUDANÇA DE PROVISÃO As provisões devem ser reavaliadas em cada data-base para refletir a

melhor estimativa corrente.

USO DE PROVISÃO A provisão somente pode ser usada para desembolsos correlacionados.

APLICAÇÃO DA REGRA DE RECONHECIMENTO E DE MENSURAÇÃO A previsão para perdas operacionais futuras não deve ser reconhecida,

sendo provável que estes efeitos já sejam reconhecidos através de uma provisão para Impairment.

Por outro lado, devem ser reconhecidas provisões para contratos

onerosos, definidos como contratos onde os custos inevitáveis são maiores que os benefícios econômicos esperados.

REESTRUTURAÇÃO

São exemplos de reestruturação: venda ou extinção de linha de

negócios, fechamento de unidades estrangeiras ou em outras regiões, mudanças na estrutura gerencial e reorganizações das operações da Entidade.

Provisões para estes eventos devem ser reconhecidas quando atenderem aos critérios deste Pronunciamento para tal.

Uma obrigação não formalizada para reestruturação surge quando

existir plano formal detalhado para a reestruturação e houver criado expectativa válida naqueles que serão afetados pela reestruturação.

Não existe obrigação pela venda de unidade operacional até assinatura do contrato firme de venda.

Essa provisão inclui os gastos ocasionados pela estruturação e que não

sejam associados as demais atividades da empresa. Não incluem treinamento ou remanejamento de equipe permanente, marketing e novos sistemas.

CAPÍTULO 10 – PRONUNCIAMENTO CPC Nº 12 - AJUSTE A VALOR PRESENTE

Este Pronunciamento trata da exigência legal de registrar a valor

presente os ativos e passivos de longo prazo e, quando relevante, de curto prazo. O pronunciamento fala, ainda, dos cuidados com a escolha da taxa de desconto e do registro das contrapartidas dos ajustes.

Os ajustes a valor presente provocam o aparecimento de receitas e despesas financeiras no decorrer do tempo, até a realização final do recebível

ou liquidação do exigível. Impostos diferidos ativos e passivos não podem ser ajustados a valor

presente. Como regra geral, o ajuste deve ser realizado apenas nas

contabilizações iniciais de ativos e passivos, com uso de contas retificadoras

apenas nos registros patrimoniais e não de resultado. Registros posteriores a aplicação inicial do conceito se constituem em exceções. Geralmente, o valor

presente e o justo somente são iguais no registro inicial. Veja outros detalhes interessantes do ajuste a valor presente:

Como diretriz geral, deve-se fazer ajuste a valor presente quando existem transações a prazo a serem liquidadas em dinheiro, que

possuem descontos financeiros embutidos ou fluxo de caixa associado a um ativo ou passivo – compra a prazo de um imobilizado;

Adiantamentos de clientes e fornecedores não devem ter ajustes a valor presente;

IR diferido também não deve ser ajustado a valor presente; e Operações com financiamentos obtidos no BNDES, de longo prazo,

não devem ser ajustados a valor presente.

Suponha que uma empresa realize a venda de um mesmo produto a

dois clientes, sendo uma venda à vista, pelo valor de R$ 680 e outra a prazo, pelo valor de R$ 800, com recebimento em seis meses. Na prática, na venda à vista foi concedido um desconto de 15%. Para fins didáticos, considere que a

mercadoria revendida foi adquirida por R$ 500, sem ICMS e que este imposto é cobrado nas vendas, com alíquota de 10%. O registro contábil adequado da

venda a prazo, conforme sugestão do CPC nº 12 e da boa técnica contábil, seria o seguinte:

REGISTROS NO MÊS DA VENDA

Ref. VENDA Á VISTA

Débito: Contas a Receber 800 Débito: Juros a Apropriar 120 (conta retificadora de ativo)

Crédito: Receita Bruta 680

Ref. BAIXA DO ESTOQUE

Débito: CMV 500 Crédito: Estoque 500

Ref. REGISTRO DO ICMS

Débito: ICMS s/ Vendas 68 Débito: Juros a Apropriar 12 Crédito: ICMS a Pagar 80

Perceba que, a receita bruta e o ICMS foram registrados pelo valor

presente, que seria o correspondente a venda à vista. A parcela de juros, tanto do imposto como da receita, será registrada no resultado financeiro durante o período entre a venda e o recebimento.

REGISTRO (TOTAL) ENTRE A VENDA E O RECEBIMENTO

Débito: Despesa Financeira 108 Crédito: Juros a Apropriar 108

Esse registro seria realizado mensalmente, conforme a distribuição dos juros. Caso o método fosse o de juros simples, o registro mensal de juros seria de R$ 18. Considerei Juros a Apropriar como uma conta só, mas a

empresa poderia considerar duas contas: uma retificadora do contas a receber e outra reduzindo o ICMS a pagar.

Não há impacto fiscal na operação. O Fisco continuaria tributando a receita bruta de R$ 800 no mês da venda e permitindo a dedução do valor de R$ 80 a título de despesa de ICMS. Não permitiria, contudo, despesa

financeira de R$ 108 durante os seis meses entre a venda e o recebimento.

EMPRESAS ABERTAS DO VAREJO E O AJUSTE A VALOR PRESENTE No comércio, quando o financiamento integrar a atividade da empresa,

a divulgação deve ser específica, integrada na receita bruta. Analisamos

algumas publicações de companhias abertas do setor de varejo, para entender a aplicação do ajuste a valor presente. E a pesquisa confirma como será

complexo o processo de convergência para as normas internacionais. Veja alguns casos pesquisados na página eletrônica da CVM (www.cvm.gov.br) de empresas que divulgaram suas DFs. em relação às informações trimestrais de

setembro de 2010. A empresa LOJAS AMERICANAS informa que registra o AVP em contas a

receber e pagar, com a parcela dos juros apropriada em receitas e despesas financeiras. A taxa de juros média aplicada foi 10% ao ano. Na apresentação da DRE, o resultado oriundo do AVP é apresentado dentro do resultado

financeiro. O PONTO FRIO (GLOBEX UTILIDADES) informa que registra o AVP para

contas a receber e fornecedores, com taxa anual em torno de 12%. Na apresentação da DRE, o Ponto Frio informa a Receita com Juros (AVP) incluída na Receita Bruta, mas destacado num item à parte.

A empresa LOJAS RENNER segue o mesmo caminho do Ponto Frio, destacando a receita com AVP (Juros) dentro da receita bruta, mas em um

item destacado. O valor presente é calculado com base em taxas internas de juros para clientes e pela taxa média diária de juros divulgada pela ANBID para fornecedores. Assim como seus pares, a Renner calcula o valor presente

também para os tributos incidentes sobre a receita bruta. A taxa de AVP aplicada para clientes é de 6,9% ao mês, muito acima da utilizada pelo Ponto

Frio e pelas Lojas Americanas.

CAPÍTULO 11 – PRONUNCIAMENTO CPC 03 (R2): DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA - DFC

CONTEXTUALIZAÇÃO A obrigatoriedade da Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC)

preconizada pela Lei 11.638/2007, respondia a um anseio de longa data da classe contábil brasileira. Essa solicitação tinha origem na capacidade informacional desse demonstrativo contábil, assim como pela sua larga

utilização em todo o mundo.

OBJETIVO E ALCANCE As informações sobre os fluxos de caixa de uma entidade são úteis para

proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis uma base para avaliar

a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa e as necessidades da entidade para utilizar esses recursos.

O objetivo do Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa é o de exigir o fornecimento de informação acerca das alterações históricas de caixa e equivalentes de caixa de uma entidade por

meio de uma demonstração que classifique os fluxos de caixa durante os períodos provenientes das atividades operacionais, de investimento e de

financiamento. Os usuários das demonstrações contábeis de uma entidade estão

interessados em conhecer como a entidade gera e usa os recursos de caixa e

equivalentes de caixa, independentemente da natureza das suas atividades e mesmo que o caixa seja considerado como o produto da entidade, como é o

caso de uma instituição financeira. Assim sendo, o Pronunciamento requer que todas as entidades

apresentem uma demonstração de fluxos de caixa.

A demonstração dos fluxos de caixa deve apresentar os fluxos de caixa durante o período classificados por atividades operacionais, de investimento e

de financiamento.

FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS O Fluxo de Caixa Operacional demonstra as principais atividades

geradoras de receita e outras atividades não classificáveis nos Fluxos de Caixa

de Investimentos e Financiamentos. A sua finalidade é de amortizar empréstimos, manter a capacidade

operacional da Entidade, pagar dividendos e realizar novos investimentos. Exemplos de movimentação de caixa classificável nesse fluxo de caixa

são:

Vendas Comissões

Fornecedores Salários Seguros

Imposto de Renda Investimentos Temporários.

Os recebimentos originários da venda de ativo imobilizado, assim como

os ganhos e perdas apurados nessas transações, são classificáveis em Fluxo

de Caixa de Investimentos e não no Fluxo de Caixa Operacional.

Já a compra de ativos para aluguel, e sua venda posterior, são classificáveis como Fluxo de Caixa Operacional. Pelo mesmo conceito, os valores de recebimento de aluguéis também são classificados como Fluxo de

Caixa Operacional. Outra movimentação financeira classificável como Fluxo de Caixa

Operacional é a compra e venda de títulos e empréstimos adquiridos para revenda.

O Fluxo de Caixa Operacional pode ser demonstrado através de dois

métodos: o direto e o indireto.

O Método Direto descreve o fluxo de caixa através da apresentação das principais classes de recebimentos e pagamentos brutos. O Método Indireto

descreve o fluxo de caixa através da apresentação do lucro ajustado de itens que não movimentam Caixa, capital de giro e não classificáveis como operacionais.

Uma definição importante do Pronunciamento se refere à obrigatoriedade de publicação da conciliação entre o lucro e a geração de

caixa operacional. Dessa forma, implicitamente se torna obrigatório a utilização do método indireto, seja inserido nas Demonstrações Contábeis ou via divulgação em nota explicativa.

FLUXO DE CAIXA DE INVESTIMENTOS

O Fluxo de Caixa de Investimentos demonstra a aquisição e venda de ativos de longo prazo e outros investimentos que não sejam classificáveis como Equivalentes de Caixa.

Exemplos de movimentação de caixa classificável nesse fluxo de caixa são transações de compra e venda dos seguintes ativos e passivos:

Imobilizado Intangíveis Ativos de longo prazo

Ações Dívidas de outras empresas

Joint Ventures Adiantamentos Empréstimos a terceiros

Swap e Hedge permanentes.

FLUXO DE CAIXA DE FINANCIAMENTOS O Fluxo de Caixa de Financiamentos demonstra as transações que

resultam em mudanças no tamanho e composição do capital próprio e no

endividamento da Entidade, não classificáveis como operacionais. Exemplos de movimentação de caixa classificável nesse fluxo de caixa

são: Aumento de capital social Empréstimos recebidos e suas amortizações

Pagamentos de leasing.

FLUXOS DE CAIXA EM MOEDA ESTRANGEIRA Valores em moeda estrangeira devem ser registrados inicialmente na

moeda funcional e posteriormente convertidos à taxa histórica. A variação cambial dessas disponibilidades deve ser demonstrada à parte na DFC.

JUROS E DIVIDENDOS Os fluxos de caixa referentes a juros e dividendos ou juros sobre o

capital próprio recebidos e pagos devem ser apresentados separadamente.

Cada um deles deve ser classificado de uma maneira uniforme, de período a período, como decorrentes de atividades operacionais, de investimento ou de

financiamento. O valor total dos juros pagos durante o período é divulgado na

demonstração dos fluxos de caixa, quer tenha sido reconhecido como despesa

na demonstração do resultado, quer tenha sido capitalizado. Os juros pagos e recebidos e os dividendos (ou juros sobre o capital

próprio) recebidos são comumente classificados como fluxos de caixa operacionais em instituições financeiras. Todavia, não há consenso sobre a

classificação desses fluxos de caixa para outras entidades. Os juros pagos e recebidos e os dividendos (ou juros sobre o capital próprio) recebidos podem ser classificados como fluxos de caixa operacionais, porque eles entram na

determinação do lucro líquido ou prejuízo. Alternativamente, os juros pagos e os juros e dividendos (ou juros sobre o capital próprio) recebidos podem ser

classificados como fluxos de caixa de financiamento e fluxos de caixa de investimento, respectivamente, porque são custos de obtenção de recursos financeiros ou retorno sobre investimentos.

Os dividendos (ou juros sobre o capital próprio) pagos podem ser classificados como fluxo de caixa de financiamento, porque são custos da

obtenção de recursos financeiros. Alternativamente, os dividendos (ou juros sobre o capital próprio) pagos

podem ser classificados como um componente dos fluxos de caixa das

atividades operacionais, a fim de auxiliar os usuários a determinar a capacidade de a entidade pagar dividendos (ou juros sobre o capital próprio)

utilizando os fluxos de caixa operacionais. O CPC 03(R2) encoraja fortemente as entidades a classificarem os

juros, recebidos ou pagos, e os dividendos e juros sobre o capital próprio

recebidos como fluxos de caixa das atividades operacionais, e os dividendos e juros sobre o capital próprio pagos como fluxos de caixa das atividades de

financiamento. Alternativa diferente deve ser seguida de nota evidenciando esse fato.

IMPOSTO DE RENDA E CSLL Os fluxos de caixa referentes ao imposto de renda e contribuição social

sobre o lucro líquido devem ser apresentados separadamente como fluxos de caixa das atividades operacionais, a menos que possam ser especificamente relacionados com atividades de financiamento e de investimento.

COMPONENTES DE CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA

A entidade deve divulgar os componentes de caixa e equivalentes de caixa e deve apresentar uma conciliação dos valores em sua demonstração dos fluxos de caixa com os respectivos itens contabilizados no balanço

patrimonial. Transações que não envolvam movimentação de Caixa ou Equivalentes

de Caixa, mesmo se relevantes, não devem ser demonstradas na D.F.C.

CAPÍTULO 12 - PRONUNCIAMENTO CPC 09: DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO - DVA

CONTEXTUALIZAÇÃO

A Demonstração do Valor Adicionado – DVA – é um importante demonstrativo, de origem européia, que se constitui, basicamente, em uma

reclassificação da Demonstração do Resultado do Exercício, com a introdução de alguns conceitos e que possui grande utilidade para compreensão da contribuição econômica de cada Entidade para a geração e distribuição da

riqueza de um País. Possui relevante potencial informativo para os entes Públicos, principalmente no tocante na elaboração de Políticas e

Planejamentos dessas entidades. A Lei 11.638/07 tornou obrigatória a divulgação desse demonstrativo

contábil pelas empresas de capital aberto.

FINALIDADE

Evidenciar a riqueza criada pela Entidade e sua distribuição, durante determinado período.

RELAÇÃO ENTRE DVA E PIB A DVA busca apresentar a parcela de contribuição que a Entidade tem

na formação do Produto Interno Bruto – PIB de País. A única diferença entre os conceitos se dá no conceito de estoques,

tanto saldos iniciais quanto finais, pois o PIB utiliza o conceito de produção e a

DRE, o conceito de Competência. MODELO CPC

DESCRIÇÃO Em R$

mil

20X1

Em R$ mil

20X0

1 – RECEITAS

1.1) Vendas de mercadorias, produtos e serviços

1.2) Outras receitas

1.3) Receitas relativas à construção de ativos próprios

1.4) Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Reversão / (Constituição)

2 - INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (inclui os valores dos impostos – ICMS, IPI, PIS e

COFINS)

2.1) Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços

vendidos

2.2) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros

2.3) Perda / Recuperação de valores ativos

2.4) Outras (especificar)

3 - VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)

4 - DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO

5 - VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4)

6 - VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA

6.1) Resultado de equivalência patrimonial

6.2) Receitas financeiras

6.3) Outras

7 - VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)

8 - DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (*)

8.1) Pessoal

8.1.1 – Remuneração direta

8.1.2 – Benefícios

8.1.3 – F.G.T.S

8.2) Impostos, taxas e contribuições

8.2.1 – Federais

8.2.2 – Estaduais

8.2.3 – Municipais

8.3) Remuneração de capitais de terceiros

8.3.1 – Juros

8.3.2 – Aluguéis

8.3.3 – Outras

8.4) Remuneração de Capitais Próprios

8.4.1 – Juros sobre o Capital Próprio

8.4.2 – Dividendos

8.4.3 – Lucros retidos / Prejuízo do exercício

8.4.4 – Participação dos não-controladores nos lucros retidos (só p/ consolidação)

(*) O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7.

RIQUEZA CRIADA PELA PRÓPRIA ENTIDADE A DVA, em sua primeira parte, deve apresentar de forma detalhada a

riqueza criada pela entidade. Os principais componentes da riqueza criada estão apresentados a seguir nos seguintes itens:

RECEITAS VENDA DE MERCADORIAS, PRODUTOS E SERVIÇOS - inclui os valores

dos tributos incidentes sobre essas receitas (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), ou seja, corresponde ao ingresso bruto ou faturamento bruto, mesmo quando na demonstração do resultado tais tributos estejam fora do

cômputo dessas receitas. OUTRAS RECEITAS - da mesma forma que o item anterior, inclui os

tributos incidentes sobre essas receitas. PROVISÃO PARA CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA –

Constituição/Reversão - inclui os valores relativos à constituição e reversão

dessa provisão.

INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS CUSTO DOS PRODUTOS, DAS MERCADORIAS E DOS SERVIÇOS

VENDIDOS - inclui os valores das matérias-primas adquiridas junto a terceiros

e contidas no custo do produto vendido, das mercadorias e dos serviços vendidos adquiridos de terceiros; não inclui gastos com pessoal próprio.

MATERIAIS, ENERGIA, SERVIÇOS DE TERCEIROS E OUTROS - inclui valores relativos às despesas originadas da utilização desses bens, utilidades e serviços adquiridos junto a terceiros.

Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias vendidos, materiais, serviços, energi,a etc. consumidos, devem ser considerados os tributos

incluídos no momento das compras (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), recuperáveis ou não. Esse procedimento é diferente das práticas utilizadas na

demonstração do resultado. PERDA E RECUPERAÇÃO DE VALORES ATIVOS - Inclui valores relativos

a ajustes por avaliação a valor de mercado de estoques, imobilizados,

investimentos, etc. Também devem ser incluídos os valores reconhecidos no resultado do período, tanto na constituição quanto na reversão de provisão

para perdas por desvalorização de ativos, conforme aplicação do CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos (se no período o valor líquido for positivo, deve ser somado).

DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO - inclui a despesa ou o custo contabilizados no período.

VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA RESULTADO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL - o resultado da

equivalência pode representar receita ou despesa; se despesa, deve ser considerado como redução ou valor negativo.

RECEITAS FINANCEIRAS - inclui todas as receitas financeiras, inclusive as variações cambiais ativas, independentemente de sua origem.

OUTRAS RECEITAS - inclui os dividendos relativos a investimentos

avaliados ao custo, aluguéis, direitos de franquia, etc.

DISTRIBUIÇÃO DA RIQUEZA A segunda parte da DVA deve apresentar de forma detalhada como a

riqueza obtida pela entidade foi distribuída. Os principais componentes dessa

distribuição estão apresentados a seguir: PESSOAL – valores apropriados ao custo e ao resultado do exercício na

forma de: Remuneração direta - representada pelos valores relativos a

salários, 13º salário, honorários da administração (inclusive os

pagamentos baseados em ações), férias, comissões, horas extras, participação de empregados nos resultados, etc.

Benefícios - representados pelos valores relativos a assistência médica, alimentação, transporte, planos de aposentadoria etc.

FGTS – representado pelos valores depositados em conta vinculada

dos empregados.

IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES - valores relativos ao IR, contribuição social sobre o lucro, contribuições aos INSS (incluídos aqui os valores do Seguro de Acidentes do Trabalho) que sejam ônus do empregador,

bem como os demais impostos e contribuições a que a empresa esteja sujeita. Para os impostos compensáveis, tais como ICMS, IPI, PIS e COFINS, devem

ser considerados apenas os valores devidos ou já recolhidos, e representam a diferença entre os impostos e contribuições incidentes sobre as receitas e os respectivos valores incidentes sobre os itens considerados como “insumos

adquiridos de terceiros”. Federais – inclui os tributos devidos à União, inclusive aqueles que

são repassados no todo ou em parte aos Estados, Municípios, Autarquias etc., tais como: IRPJ, CSSL, IPI, CIDE, PIS, COFINS.

Inclui também a contribuição sindical patronal. Estaduais – inclui os tributos devidos aos Estados, inclusive aqueles

que são repassados no todo ou em parte aos Municípios, Autarquias

etc., tais como o ICMS e o IPVA. Municipais – inclui os tributos devidos aos Municípios, inclusive

aqueles que são repassados no todo ou em parte às Autarquias, ou quaisquer outras entidades, tais como o ISS e o IPTU.

REMUNERAÇÃO DE CAPITAIS DE TERCEIROS - valores pagos ou

creditados aos financiadores externos de capital. Juros - inclui as despesas financeiras, inclusive as variações

cambiais passivas, relativas a quaisquer tipos de empréstimos e financiamentos junto a instituições financeiras, empresas do grupo ou outras formas de obtenção de recursos. Inclui os valores que

tenham sido capitalizados no período. Aluguéis - inclui os aluguéis (inclusive as despesas com

arrendamento operacional) pagos ou creditados a terceiros, inclusive os acrescidos aos ativos.

Outras - inclui outras remunerações que configurem transferência

de riqueza a terceiros, mesmo que originadas em capital intelectual, tais como royalties, franquia, direitos autorais, etc.

REMUNERAÇÃO DE CAPITAIS PRÓPRIOS - valores relativos à remuneração atribuída aos sócios e acionistas.

Juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos - inclui os valores

pagos ou creditados aos sócios e acionistas por conta do resultado do período, ressalvando-se os valores dos JCP transferidos para

conta de reserva de lucros. Devem ser incluídos apenas os valores distribuídos com base no resultado do próprio exercício, desconsiderando-se os dividendos distribuídos com base em lucros

acumulados de exercícios anteriores, uma vez que já foram tratados como “lucros retidos” no exercício em que foram gerados.

Lucros retidos e prejuízos do exercício - inclui os valores relativos ao lucro do exercício destinados às reservas, inclusive os JCP quando tiverem esse tratamento; nos casos de prejuízo, esse valor deve ser

incluído com sinal negativo.

As quantias destinadas aos sócios e acionistas na forma de Juros

sobre o Capital Próprio – JCP, independentemente de serem

registradas como passivo (JCP a pagar) ou como reserva de lucros, devem ter o mesmo tratamento dado aos dividendos no que diz

respeito ao exercício a que devem ser imputados.

9. BIBLIOGRAFIA

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