LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

1 - Normas tributárias

a) Introdução

A expressão legis lação t r ibutár ia é ampla, englobando não só a le i em sent ido formal , como também o regulamento. Quando falamos em lei tr ibutár ia, é a le i em sent ido formal . Quando se fa la em legis lação tr ibutár ia, é o conceito amplo de le i em sent ido mater ia l .

Lei em sent ido formal é a le i emanada do poder legis lat ivo de acordo com o processo legis lat ivo const i tucionalmente previsto; tem força de lei . Lei em sent ido mater ia l tem um sent ido mais amplo, que abrange o ato normativo (ato que vai em caráter abstrato e genérico dispor sobre relações jur ídicas, ao contrár io do ato de efe itos concretos) .

Antes de entrar propr iamente na vigência, apl icação, interpretação e integração da le i tr ibutár ia, que é um tema bastante importante, vamos ver ificar quais são as espécies normat ivas existentes no d ire i to tr ibutár io.

Em pr imeiro lugar convém evitar a figura da pirâmide, de Kelsen. No nosso ordenamento não há uma hierarquia , o que há é uma repart ição de competências; todos os dip lomas previstos buscam seu fundamento de val idade na Const i tu ição Federa l . Pode até se d izer em dire ito tr ibutár io , que as normas gera is tem hierarquia sobre as le is inst i tu idoras dos tr ibutos, porque as le is inst i tu idoras têm que estar de acordo com as normas gerais . A Const i tuição Federal atr ibui competências pr ivat ivas ao Poder Execut ivo que não devem ser reguladas por le i , por exemplo: Quando o Presidente nomeia o Ministro , é uma competência or iginár ia da Const ituição Federal , não vai com isso ter que estar de acordo com a lei .

A Const i tu ição Federal no d irei to t r ibutár io, no Brasi l , tem uma importância muito grande. O d irei to tr ibutár io no Brasi l é um dire ito const itucional.

. As três funções da Const i tuição Federa l em matér ia tr ibutár ia são:

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- repart ição das competências t r ibutár ias

- repart ição das receitas tr ibutár ias

- l imitações const i tucionais ao poder de tr ibutar. Cabe à Const ituição Federa l cr iar essas l imitações e à le i complementar regulá-las.

b) Emendas constitucionais

Emenda é a al teração de d isposi t ivos const i tucionais por obra do const ituinte der ivado. Essas emendas vão encontrar l imitações c i rcunstanciais e l imitações mater ia is . L imitações mater ia is são as c láusulas petreas. Na verdade as c láusulas petreas não impedem que o dire ito por e las petr ificado seja a lterado, o que elas protegem é o núcleo essencial de cada um desses d irei tos .

Art . 60, §4º, C.F . - prevê as c láusulas petreas.

A doutr ina internacional e a doutr ina brasi le i ra, é pacífica no sent ido de que o que a c láusula petrea protege é o núcleo essencia l de cada um desses d ire i tos, não se pode falar que seja impossível uma emenda const i tucional regular di re itos indiv iduais, dar um tratamento di ferenciado ao s istema ele itoral , etc. Porque se assim fosse, se fizermos uma interpretação ampla das c láusulas petreas, nada poderia ser emendado. O que as c láusulas petreas protegem são os e lementos essenciais do Estado democrát ico de d ire i to. Por exemplo: Um governo que resolva fazer uma profunda reforma agrár ia , va i esbarrar no dire i to de propr iedade, se dermos uma interpretação muito ampla às c láusulas petreas.

Existem cláusulas petreas tr ibutár ias? S im, repart ição da forma federat iva de estado e os pr incíp ios const i tucionais tr ibutár ios. Essas são as duas c láusulas petreas que em tese podem ser al teradas por uma emenda const i tucional tr ibutár ia. Na questão federat iva, qualquer emenda que a ltere a d istr ibu ição de competência entre União, Estados e Munic íp ios é inconst i tucional? Não, toda reforma tr ibutár ia no Brasi l é uma reforma const i tucional ; o que não pode é desequi l ibrar o federal ismo fiscal , o pacto federat ivo financeiro estabelecido pela Const ituição Federal de 88.

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Quando se fala em federação fica meio vago, meio amplo, pois já t ivemos muitas federações, e do ponto de vista do d irei to comparado também. A pr imeira federação que nós temos é a federação norte-americana, que estabeleceu um federal ismo dual. No federa l ismo dual temos a repart ição bem definida das competências do poder central e dos Estados; esse federal ismo dual dura nos Estados Unidos até a cr ise de 29, quando a part i r do New Deal , promovido pelo Presidente Frankl in Roosevelt , os Estados Unidos passaram a adotar um federal ismo cooperat ivo. Nesse federal ismo cooperat ivo a União ajuda os Estados e v ice-versa na consecução dos objet ivos const i tucionais; então há uma flexib i l idade nessa repart ição de competências entre União e Estados, se estabelecem competências concorrentes, competências comuns, para que todos os entes da federação busquem os mesmos objet ivos e unindo esforços para o benef íc io da sociedade.

No Bras i l t ivemos na pr imeira Const i tu ição federat iva, a cópia fiel do federa l ismo dual , então vigente nos Estados Unidos. Hoje nós rompemos com esse federal ismo dual . Em 46, depois da d itadura Vargas, se estabelece o federa l ismo cooperat ivo e hoje com a Const i tu ição Federal de 88 se retoma esse federal ismo cooperat ivo.

Quando foi adotada a federação nos Estados Unidos, para contrabalançar a perda de soberania que cada Estado teve, cr iou-se uma Casa da Federação, onde, independentemente da população de e lei tores, todos ter iam a mesma voz. Nessa Casa da Federação dever ia ser discut idas questões federat ivas.

O que se vê hoje no mundo é o federal ismo cooperat ivo caminhando para o chamado federal ismo subsid iár io ( é um federal ismo de forta lecimento dos entes per i fér icos) . Ao contrár io do federal ismo orgânico. O pr incípio da subsid iar iedade diz que o poder centra l só deve fazer aqui lo que for impossível de ser fei to pelo poder regional , e o poder regional só deve fazer aqui lo que não puder ser fei to pelo poder local . Isso para trazer as decisões pol í t icas para perto do c idadão, o objet ivo do regime federat ivo é a d iv isão espacial do poder, é levar o poder para as comunidades.

No Bras i l , do ponto de vista formal , somos a federação mais democrát ica do mundo, porque adotamos a pecul iar figura do Munic ípio como ent idade federat iva. A competência do Munic íp io nas outras federações der iva de uma lei do Estado e não diretamente da Const ituição Federa l . Isso acabou gerando um estado de desconfiança

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federat iva, houve uma quebra da harmonia dos entes federat ivos. Então a União não confia nos Estados e Munic ípios e v ice-versa.

Federal ismo assimétr ico é o federal ismo que reconhece as di ferenças existentes entre os vár ios entes da federação, então não se dá t ratamento igual aos entes federat ivos. Então dar tratamentos di ferenciados nos Estados, se ja reconhecendo as d i ferenças econômicas, pol í t icas e socia is entre os Estados, caracter iza um federal ismo assimétr ico, que ainda é uma idéia nova. No Bras i l esse federa l ismo começa a entrar quando a Const i tuição fa la em combate ao desequi l íbr io inter-regional, que s ignifica tratar os Estados mais pobres de forma pr iv i leg iada ( mas isso não é um federal ismo assimétr ico, isso é cr iar pr iv i lég ios) .

Todas essas nuanças entre os vár ios regimes federat ivos foram colocadas para que tenhamos a noção de que falar em regime federat ivo é fa lar muito pouco. Nós temos desde federações onde o poder central é minúsculo, até federações onde o poder central é enorme.

Então qual é a emenda const i tucional que fere o regime federat ivo? É uma emenda que coloque em r isco esse federa l ismo estabelecido pela Const ituição Federal de 88, e não outros federal ismos. Se for promovido um desequi l íbr io desse pacto de 88, está tendendo a abol i r aquela federação e não o conceito de federação.

Do ponto de vista do d irei to financeiro e tr ibutár io, só v io lar ia a c láusula petrea a emenda que deixasse o Estado sem dinheiro ( deixa as obr igações mas não deixa os recursos) . Não basta a emenda const itucional manter o equi l íbr io de receitas, é preciso manter o equi l íbr io de competências tr ibutár ias, porque a repart ição de receitas num sistema tr ibutár io de uma federação, não pode se basear na repart ição de receitas , a repart ição de receitas é para equal izar a repart ição. Só quem tem competência t r ibutár ia pode estabelecer uma pol í t ica fiscal , tem a autonomia administrat iva, quem não tem competência va i governar de acordo com as pr ior idades do poder central .

Por isso que a idéia de um imposto único não vigora mais, pois o imposto único naturalmente não ser ia estadual nem munic ipal , ser ia um imposto da União, que dar ia d inheiro para Estados e Munic ípios. Se a União resolvesse cr iar incent ivos fiscais , não incrementar essa

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arrecadação, e la estar ia inv iabi l izando o funcionamento de Estados e Munic íp ios. Então, se for confer ida uma repart ição desigual de competências t r ibutár ias, está se fazendo com que a União determine em que medida Estados e Munic íp ios vão atender as suas obr igações const itucionais . A emenda que está em tramitação no Congresso é inconst i tucional por causa d isso, transfere o ICMS para a União ( A União vai legis lar e o Estado vai fiscal izar e arrecadar, e a le i complementar, que é a le i da federação, vai dizer quanto será a a l íquota de cada um). Então, t i rar o ICMS dos Estados é prat icamente acabar com a competência t r ibutár ia dos Estados, o ICMS é o maior imposto do Brasi l .

Então não é qualquer reforma tr ibutár ia que vio la o pacto federat ivo, é uma reforma tr ibutár ia que inviabi l ize a autonomia administrat iva. No regime federat ivo, cada ent idade da federação precisa ter pelo menos um imposto de larga base econômica, para poder custear o grosso das suas despesas.

Nas c láusulas petreas tr ibutár ias nós temos os dire itos e garant ias indiv iduais, e a pr imeira discussão que se tem é se essas c láusulas petreas englobam só os di re i tos indiv iduais ou também os d irei tos fundamentais , que é um conceito mais amplo. O Ricardo Lobo Torres, por exemplo, diz que d irei tos fundamentais são d irei tos indiv iduais, porque os d irei tos sociais não podem ser cumpridos pelo Estado se não exist irem recursos orçamentár ios, enquanto os d i rei tos indiv iduais der ivam de uma s imples abstenção estatal . Então, diz ele , que não se pode dar o mesmo tratamento aos dire itos sociais e fundamentais .

A r igor, os própr ios tratados que o Brasi l faz parte, que incluem os diretos socia is no âmbito dos d ire i tos fundamentais , resolvem essa questão ao dizer que os d ire i tos indiv iduais e pol í t icos são de cumprimento obr igatór io e imediato por todos os pa íses s ignatár ios, enquanto os d i rei tos sociais e econômicos são de cumprimento progressivo à medida da disponibi l idade orçamentár ia para todos os Estados.

Quando o Supremo teve a oportunidade de declarar os pr incíp ios const itucionais tr ibutár ios como cláusulas petreas, e le inser iu também pr incíp ios baseados em dire itos sociais , por exemplo: A imunidade s indica l , que se baseia em um direi to social (que é a autonomia s indica l) . O Supremo então, não fez d is t inção entre direi tos indiv iduais e sociais .

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Não é possível ao legis lador const i tuinte der ivado, excepcionar, ext inguir , restr ingir , a apl icação desses pr incípios em relação a determinados tr ibutos.

c) Tratados Internacionais

O tratado internacional vai ser celebrado pelo Poder Execut ivo, pelo Presidente da Repúbl ica e seus embaixadores, mas deve ser aprovado pelo Congresso Nacional, através de um decreto legis lat ivo. Depois desse decreto legis lat ivo o tratado precisa ser rat ificado pelo Presidente da Repúbl ica, através de um decreto. Com a publ icação desse decreto do Presidente no Diár io Oficial , o tratado se insere dentro da ordem jur íd ica interna.

Hoje prevalece no Brasi l a teor ia dual ista , que d iz que o t ratado tem uma val idade na ordem internacional e outra va l idade na ordem interna. O t ratado tem val idade na ordem internacional no momento em que o governo brasi le i ro, depois desses procedimentos, acredita o t ratado, depos ita o t ratado no consulado do outro país contratante. Na ordem interna o tratado tem val idade como le i interna no momento em que o decreto do Presidente é publ icado no Diár io Oficial .

O Supremo era monista , e adotou a teor ia dual ista a part ir de um recurso extraordinár io número 80.004. Nesse acórdão, não estava em julgamento a matér ia tr ibutár ia, estava em julgamento a matér ia cambial . Então o Supremo naquela ocasião entendeu que não há hierarquia entre o t ratado, que é aprovado por um decreto legis lat ivo, e a le i interna. Portanto prevalece a le i poster ior sobre a le i anter ior ( se o tratado vier depois da lei , revoga a lei ; se a le i v ier depois do tratado, revoga o tratado). Essa decisão fo i cr i t icada pelos internacional istas que tendem a defender que quando o Brasi l não tem mais interesse pelo tratado, deve denunciá- lo e não uni lateralmente aprovar uma le i modificando o conteúdo do tratado. Mas essa discussão já está superada pela decisão do Supremo.

No direi to t r ibutár io temos como pecul iar idade o art igo 98 do CTN, que estabelece entre o Tratado e a le i interna uma hierarquia , a hierarquia do tratado sobre a le i interna, o t ratado revoga mas não é revogado. Aqui há uma controvérs ia , muitos sustentam que o CTN não poder ia fazê- lo, porque a va l idade das normas jur íd icas devem estar

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estabelecidas na Const ituição Federal , e não na lei de normas gerais , logo não haver ia hierarquia entre o tratado e a le i interna.

Quando se tem duas normas ant inômicas, os cr i tér ios para a reso lução da contradição são:

- hierarquia

- especial idade

- cronologia

Se há hierarquia, para aqueles que entendem que o art .98, CTN pode estabelecer essa hierarquia, não há controvérs ias, pois vai prevalecer sempre o tratado. Essa é a doutr ina major itár ia. Mas há uma outra corrente que nega essa h ierarquia e que vai resolver o problema pela questão da especia l idade, ou seja, o tratado geralmente é especial em relação à lei interna, porque a lei interna é a le i de inc idência, e o tratado geralmente é uma le i de isenção; então vai prevalecer não por hierarquia mas por especial idade o tratado sobre a le i interna.

Existem tratados que são genéricos também, um exemplo é o do GATT. O art .V I I do GATT define a base de cálculo do imposto de importação dos países s ignatár ios, então vamos ter uma ant inomia entre a le i interna genérica e o tratado genérico, entre o art . 20, I do CTN e o art . VI I do GATT.

Não existe a figura da União na ordem internacional , a União é pessoa jur ídica de direi to públ ico interno, ass im como os Estados e Munic íp ios, a Repúbl ica Federat iva do Brasi l é que ex iste na ordem internacional , e ela é composta pelas vontades da União, Estados e Munic íp ios. Não se pode d izer que um país que adote o s istema federat ivo, não pode acordar com outros países matér ias que dentro do âmbito interno sejam matér ias dos Estados e Munic ípios. Isso ser ia isolar os regimes federat ivos dentro da ordem internacional , pois para fazer o Mercosul , por exemplo, ter íamos que chamar todos os prefe i tos, governadores e Presidente do Brasi l e isso ser ia um absurdo. Os Estados não aparecem na ordem internacional.E les possuem autonomia e não soberania.

No regime presidencial ista, o Presidente da Repúbl ica não é só o chefe do Poder Execut ivo da União. ele é chefe de Estado, do Estado

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Federal . A decisão do Supremo deve ser no sent ido de possib i l idade do tratado internacional conceder isenção de tr ibuto estadual e munic ipal .

Outra d iscussão interessante a respeito dos t ratados internacionais em matér ia tr ibutár ia, é o GATT. GATT é o acordo geral de tar i fas aduaneiras e comércio, é um tratado internacional , que tem mais de cem países s ignatár ios e que veio a ser o embrião da chamada OMC (Organização Mundial do Comércio) . Quando houve a cr iação da ONU, nós t ivemos a cr iação de vár ios inst i tutos setor ia is (FMI , OIT, OIC, etc) . Só que os Estados Unidos nunca ader i ram à OIC, que nunca saiu do papel. Então o GATT funcionava não só como um tratado internacional, como uma inst ituição informal ; e le não exist ia como uma pessoa jur ídica de d ire i to, e le era um tratado, mas informalmente, na ausência da OIC, ele v inha fazendo inst i tuições de comércio. Com a cr iação da OMC na década de 90, o GATT passa a ser apenas o tratado.

O GATT, entre outras medidas, estabeleceu um tratamento idênt ico entre produtos dos países s ignatár ios. Então os países s ignatár ios se obr igam a dar um tratamento ao produto estrangeiro s imilar ao tratamento que dão ao produto nacional , a part i r de l istas de produtos anexas ao GATT. O exemplo mais famoso é o bacalhau, O Brasi l e a Noruega são s ignatár ios do GATT e o bacalhau é um dos produtos que está na l ista do GATT: o Brasi l não produz bacalhau, mas tem pirarucu, e o STJ v is lumbrou uma semelhança entre o nosso p irarucu e o bacalhau, dizendo com isso que o bacalhau é isento do t r ibuto.

d) Lei complementar

. Evolução histór ica

Diz-se que a le i complementar é a le i da federação, é a le i nacional , que vai v incular as três esferas jur ídicas: União, Estados e Munic ípios, ao contrár io da le i federal que trata só da esfera da União. Por exemplo, o CTN é uma le i nacional , embora tenha s ido concebido como le i ord inár ia, naquela época não exist ia le i complementar. Quando a Const ituição de 67 atr ibuiu essa matér ia à le i complementar, e le fo i recepcionado como se le i complementar fosse e não há inconst i tucional idade formal superveniente.

Essa idéia de le i complementar como le i nacional surge no Brasi l no regime federat ivo.

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O cr i tér io para escolher entre le i complementar e le i ordinár ia é um cr i tér io casuíst ico, o const i tu inte e lege determinada matér ia como sendo mais importante exigindo lei complementar.

A le i complementar surge pela pr imeira vez na emenda par lamentar ista de 61, quando o Jango renunciou e houve dificuldade pol í t ica dos mi l i tares aceitarem a postura do Jango, aprovou-se o par lamentar ismo de ocasião. Mas como foi aprovado muito às pressas e o Jango estava esperando na China para saber se vol tava como Presidente ou ficava exi lado, cr iou-se um disposi t ivo dizendo que lei aprovada por maior ia absoluta do Congresso Nacional complementará a emenda. E não houve lei nenhuma porque a emenda previa que se rea l izar ia o plebisc ito em um ano e o povo esco lheu pela vo lta do presidencial ismo, o Jango recuperou seus poderes e depois fo i derrubado.

Na emenda 18 que estatu iu o nosso s istema tr ibutár io nacional , colocaram que lei aprovada por maior ia absoluta do Congresso Nacional complementará esta emenda. Repet i ram o que estava na emenda anter ior , mas não sabiam ao certo para que serv ia a le i complementar. Em 67 vem uma nova Const ituição, que dispôs sobre o que i r ia tratar a le i complementar, esta ir ia restr ingir a autonomia dos Estados e Munic íp ios. Começaram a l imitar o exercíc io das competências dos Estados e Munic ípios. Na sua or igem, a le i complementar é um instrumento do federa l ismo orgânico para fazer com que a União passasse a tute lar o exercíc io de competência dos Estados e dos Munic íp ios. A Const i tu ição de 67 recepciona o CTN como le i complementar. As Const ituições de 69 e de 88 mantêm a lei complementar atr ibuindo cada vez mais funções.

Hoje há um conteúdo mais democrát ico. O motivo pelo qual o const ituinte de 88 escolheu as matér ias atr ibuídas à le i complementar é di ferente do const ituinte de 67 e 69.

Se o Congresso tratar de matér ia atr ibuída a le i complementar por le i ord inár ia, essa le i não vale, é inconst i tucional . Se o Congresso tratar de matér ia atr ibuída a le i ord inár ia por le i complementar , essa le i vale, mas formalmente será uma le i complementar, apesar de ser mater ia lmente uma le i ordinár ia .

. Funções da lei complementar na Const i tuição Federa l de 88

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. Art . 146, I , C.F. : Cabe a le i complementar dispor sobre conflitos de competência , em matér ia t r ibutár ia, entre a União, os Estados, o Distr i to Federal e os Munic íp ios.

Existem zonas c inzentas onde há dúvida sobre a competência tr ibutár ia. Por exemplo: Propr iedade imobi l iár ia. Quem tem competência para tr ibutar propr iedade imobi l iár ia? Se for rural , é de competência da União, se for urbana é de competência do Munic ípio. Mas quem vai poder dar a definição de propr iedade urbana e rural? Somente uma lei Nacional , então a le i complementar vai di r imir o conflito de competência entre União, Estados e Munic ípios. Nesse caso a le i complementar, que é o CTN, adotou o cr i tér io da local ização ( imóveis s i tuados dentro da zona urbana do Munic íp io - IPTU, imóveis s ituados fora da zona urbana do Munic íp io - ITR).

Outro exemplo: Há operações que envolvem a prestação de serviços e o fornecimento de mercadorias, por exemplo um restaurante. Quem tr ibuta? A le i complementar vai ind icar quem tr ibuta, e o cr i tér io que ela ut i l izou fo i o seguinte: O que est iver na l ista de serviços é o ISS que tr ibuta sobre o valor total da operação, o que est iver fora da l ista de serv iços, o ICMS vai tr ibutar sobre o va lor total da operação.

. Ar t . 146, I I , C.F . : Cabe a lei complementar regular as l imitações const itucionais ao poder de tr ibutar. Então a segunda função da lei complementar é não cr iar l imitações ao poder de tr ibutar, é regular as l imitações const i tucionais ao poder de t r ibutar. São os pr incípios que vimos anter iormente (pr incípio da legal idade, isonomia, etc) . Tudo isso tem que ser definido na Const i tuição Federa l , a le i complementar não pode cr iar outras l imitações ao poder de tr ibutar, porque se assim fizesse, estar ia a União restr ingindo o exercíc io das competências tr ibutár ias dos Estados e Munic ípios.

. Art . 146, I I I , C.F. : Cabe a le i complementar estabelecer normas gerais em matér ia de legis lação tr ibutár ia .

A le i complementar define conceito de tr ibutos e suas espécies, a le i complementar que faz isso é o CTN. Em re lação aos impostos, a definição de fato gerador , base de cálculo e contr ibuinte. Então é necessár io que haja uma uniformização nacional para fatos geradores, bases de cálculo e contr ibuintes. Isso porque se cada Munic ípio brasi le iro pudesse definir um fato gerador di ferente para o ISS ou um

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contr ibuinte d iferente para o ISS, ter íamos pessoas que pagariam duas ou mais vezes o mesmo tr ibuto. É preciso portanto uma definição nacional sobre esses três e lementos essenciais da obr igação tr ibutár ia.

Quando falamos que algumas contr ibuições tem fato gerador de imposto, como a COFINS, PIS , a contr ibuição sobre o lucro, isso não s ignifica que e las sejam impostos, segundo o que o Supremo já definiu.

Lançamento é o procedimento que vai const i tu ir o crédito. Prescr ição e decadência são modal idades de ext inção do crédito. Há decisões do STF e do STJ no sent ido de que, em re lação aos fatos geradores ocorr idos antes de 88, não havia necessidade de prever causas de suspensão da prescr ição em lei complementar.

Quando se fa la que cabe à le i complementar dar adequado tratamento t r ibutár io ao ato cooperat ivo, não está se cr iando nenhuma imunidade nem isenção. Aqui não se diz que o ato cooperat ivo está l ivre do pagamento de tr ibutos, se d iz que o legis lador deve considerar vár ias especificidades das cooperat ivas, ou se ja , a Const i tuição Federal está dizendo que há uma dist inção legí t ima entre a cooperat iva e as outras pessoas jur íd icas.

Há uma questão interessante: A le i complementar 70 que inst i tu iu a COFINS (que não precisava ser inst i tu ída por le i complementar, pois não tem eficácia passiva de lei complementar) , no art . 6º, t inha uma isenção para a cooperat iva, e essa isenção fo i revogada por medida provisór ia. Os contr ibuintes mais apressados d isseram que não pode medida provisór ia revogar le i complementar por uma questão de hierarquia, e isso é bobagem porque a le i complementar 70 não é lei complementar do ponto de vista mater ia l . Os contr ibuintes mais espertos disseram que a lei complementar 70 no que trata as cooperat ivas é le i complementar por força do art . 146, I I I , c , C.F. , e sobre isso os t r ibunais ainda não se mani festaram.

Então essa é a função da le i complementar, como le i nacional , como lei de normas gerais . Existem outros d isposi t ivos da Const i tu ição Federal que pedem casuist icamente le i complementar, como a inst i tuição do imposto sobre grandes fortunas, a inst i tu ição de emprést imo compulsór io, a inst i tu ição de impostos e contr ibuições da seguridade social inst i tuídos na competência residual da União.

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e) Lei ordinária

A le i ordinár ia é, t i rando esses três casos c i tados acima, a le i inst i tu idora do imposto, da taxa, da contr ibuição de melhor ia e da contr ibuição parafiscal . A le i inst i tu idora, em regra é a le i ord inár ia, le i ord inár ia da União para os impostos da União, le i ordinár ia do Estados para os impostos do Estados, e le i ord inár ia dos Munic íp ios, para os impostos dos Munic íp ios .

Quem cr ia o t r ibuto é a le i ordinár ia, a Const i tuição Federa l reparte competências entre União, Estados e Munic ípios, a le i complementar estabelece normas gerais , em relação aos impostos prevê fato gerador, base de cálculo e contr ibuinte. O t r ibuto só existe após a sua inst i tu ição pela le i ordinár ia .

O d irei to tr ibutár io se insere dentro da competência concorrente (não confundir competência concorrente no dire ito tr ibutár io com competência tr ibutár ia concorrente) . A competência tr ibutár ia concorrente é quando a Const i tu ição Federal dá a mais de um ente competência para tr ibutar uma determinada matér ia. A competência concorrente no d irei to tr ibutár io está prev ista no art . 24, onde cabe à União estabelecer normas gerais , por le i complementar e aos Estados suplementarem a legis lação federal , por le i ord inár ia. Na competência concorrente, quando a União não estabelece a le i de normas gera is , o Estado pode exercer a competência de forma plena. O Supremo, ut i l izando este d isposi t ivo combinado com o art .34, § 3º, do ADCT, entendeu que o Estado podia cobrar o IPVA sem lei complementar.

Então o Supremo conjugando estes dois disposi t ivos c i tados acima, entendeu ser const i tucional a cobrança de IPVA apenas com a le i ord inár ia estadual. O Supremo só entendeu isso porque não vis lumbrou a possib i l idade de conflito de competência entre Estados pela ausência de lei complementar, porque cada indiv íduo independente da definição de fato gerador, base de cálculo e contr ibuinte, só va i regist rar o seu carro em um Estado. Mas o Supremo decid iu em sent ido contrár io a esta decisão em relação ao IPVA, o adic ional estadual do imposto de renda. O Supremo declarou esta inconst i tucional idade por ausência destas normas gerais preverem o fato gerador, a base de cálcu lo e o contr ibuinte.

O art . 24 só fa la em União, Estados e Distr i to Federal , e não fala em Munic íp ios, mas o art . 34, § 3º do ADCT, fa la em Munic ípio. Isso é reso lv ido pelo art . 30, I I , que remete ao art . 24, permit indo que o Munic íp io suplemente a legis lação federal e estadual no que couber. Da

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mesma forma o Munic íp io não pode ficar pr ivado dos recursos necessár ios para os seus misteres const i tucionais pela inérc ia legis lat iva da União.

Qual a di ferença que a lei prevê entre le i complementar e le i ord inár ia? É o quorum, o quorum da lei complementar é maior ia absoluta, e o quorum da le i ord inár ia é maior ia s imples ( que é a maior ia absoluta entre os presentes) . A le i ord inár ia, que vai inst i tui r o imposto, não pode se l imitar inst itui r o imposto, é preciso prever todos os elementos necessár ios para a cobrança deste imposto.

Quando a lei ord inár ia prevê o fato gerador, base de cálcu lo e contr ibuinte, não precisa copiar o que está na lei complementar, pode descer a minúcias, a le i complementar é um l imite à atuação do legis lador ord inár io. Exemplo: Renda. O CTN, que é a le i complementar diz que o fato gerador é a aquis ição da d isponibi l idade econômica ou jur ídica da renda ou provento de qualquer natureza, e traduz a expressão "renda e proventos de qualquer natureza" em acréscimos patr imonia is . Diante disso o legis lador ordinár io prevê centenas de incidências do imposto de renda.

f) Lei delegada

Não existe mais le i delegada no Brasi l . Não se precisa de delegação quando se tem competência or iginár ia para fazer medida provisór ia. A le i delegada é prev ista no art . 68 da C.F. .

Alguns autores discutem se é possível regular por medida provisór ia convert ida em le i por maior ia absoluta, matér ia reservada à le i complementar. O entendimento é que não, porque medida provisór ia não se traduz em delegação. O Presidente da Repúbl ica tem competência or iginár ia para fazer medidas provisór ias. Quando a Const i tu ição Federa l fa la que a medida provisór ia tem força de le i refere-se à le i ordinár ia .

O Congresso confere ao Presidente da Repúbl ica a delegação através de uma resolução do Congresso. Essa resolução pode conceder uma delegação ampla ou uma delegação restr i ta. Na delegação ampla o Poder Legis lat ivo dará ao Poder Execut ivo uma delegação para fazer a le i , o Presidente faz, promulga, sanciona e publ ica a le i . Na delegação restr i ta o Poder Legis lat ivo vai dar ao Presidente competência para fazer o projeto de lei delegada, projeto este que voltará ao Congresso. O

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Congresso através de votação única e unicameral aprovará ou não o pro jeto de le i sem possibi l idades de emendas.

g) Medidas provisórias

A medida prov isór ia é um instrumento anômalo por meio do qual o Poder Execut ivo legis la. Isso na histór ia do Brasi l é associado aos momentos de autor i tar ismo. Enquanto instrumento normativo, a medida provisór ia é pior do que o decreto lei . Na h istór ia brasi le i ra t ivemos decreto lei em per íodos de di tadura, por exemplo na di tadura Vargas e na d itadura mi l i tar .

O decreto- lei só podia ser ba ixado em três casos: F inanças públ icas, segurança nacional e cargos e salár ios da União. Já a medida prov isór ia não tem essa l imitação mater ia l . Para a inst i tu ição do decreto- lei hav ia como requis ito a relevância e urgência e já naquela época o Supremo entendia que não cabia o exame dos requis itos de relevância e urgência.

Diante da polêmica, se podia ou não cr iar tr ibuto por medida provisór ia, os mil i tares passaram uma emenda e disseram: (art . 55, I ) "Finanças públ icas, inc lusive a inst i tuição de tr ibutos." Diante deste argumento da força, inst ituiu-se tr ibuto por decreto- le i .

Com a const i tuinte de 88 se esperava a remoção do decreto- lei . O texto da Const i tu ição Federal surgiu de d iscussões com as ent idades da sociedade c iv i l , fo i o processo do const i tu inte mais democrát ico que se teve not íc ia no Brasi l . Os movimentos populares t iveram uma ampla part ic ipação na elaboração da Const ituição Federal de 88. As subcomissões temáticas mandavam seus textos para uma comissão de s istematização que ia fazendo um texto orgânico de Const i tu ição para ser levado ao P lenár io da Assembléia Nacional Const i tuinte. Durante todas essas fases o texto era par lamentar is ta, cr iando a figura da medida provisór ia que era um instrumento copiado da Const i tu ição i ta l iana par lamentar ista.

No par lamentar ismo a medida provisór ia funciona muito bem, porque quem governa é o par lamento. Os pr imeiros min ist ros são deputados, o gabinete é uma parte do par lamento que exerce as funções do Poder Execut ivo. Então nada mais natura l que o pr imeiro min istro poder ba ixar medidas provisór ias ad referendum dos seus pares, porque ele governa em nome do par lamento, ele detém a confiança do par lamento. O pr imeiro minist ro que baixar uma medida provisór ia que

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não for aprovada pelo par lamento, cai e o par lamento tem que formar um novo gabinete. No momento em que o par lamento não tem a maior ia consol idada para formar um novo gabinete, o Presidente da Repúbl ica dissolve o par lamento e convoca novas ele ições para que o povo forme um novo par lamento dando uma nova maior ia para superar a cr ise de governabi l idade.

Toda vez que se mexe em um texto no Plenár io, é compl icado, porque nas comissões se t i ra tudo, t i ra um texto, bota outro, etc. No Plenár io se tem que trabalhar com emendas supressivas , emendas adit ivas, ou seja não pode mudar totalmente o texto. Agora inventaram a emenda aglut inat iva, onde se pega um pedaço de um texto e junta-se com um pedaço de outro. Foi o que aconteceu, manteve-se um regime presidencial ista com medida provisór ia, cr iando um sistema de hipertrofia do Poder Execut ivo. De 88 para cá o Poder Execut ivo através das medidas provisór ias legis lou o dobro do que o Poder Legis lat ivo. Com a promulgação da Const i tu ição Federa l de 88 o Supremo teve uma grande oportunidade de romper com sua jur isprudência passada, e dizer que não se pode cr iar tr ibuto através de medida provisór ia. Quando cr iaram a d iscussão sobre a possibi l idade de examinar os requis itos da relevância e urgência da cr iação de medida provisór ia, o Supremo l imitou-se a repet ir a jur isprudência ant iga, d izendo que apenas em casos teratológicos ser ia poss ível esse exame. Em matér ia tr ibutár ia por exemplo, nunca houve o controle jur isd ic ional do requis i to da urgência.

Parece que a solução para esse problema ser ia termos a medida provisór ia com prazo maior de vigência (pois em 30 d ias não se pode votar quase nada, até porque a Const i tu ição Federal exige que seja votação unicameral . Atualmente as medidas provisór ias são convert idas em le i quando há os chamados "esforços concentrados", aprovando vár ias medidas de uma só vez. Por isso deu aquela confusão da lei 9718, que regulamentou a emenda 20 antes da mesma ser promulgada, porque em um esforço concentrado para promulgar a emenda 20, se converteu em le i uma medida prov isór ia , que já era editada com base na emenda 20 ainda não promulgada.

Medida provisór ia pode ser reeditada? Vamos esquecer que o Supremo já decidiu que s im e falar apenas do ponto de vista const itucional. A Const i tuição Federa l nada d iz . O Supremo chegou a entender inc lusive que se pode aproveitar a v igência das medidas provisór ias anter iores para contar determinados prazos que a Const ituição Federal exige. Por exemplo: Pr incípio da anter ior idade nonagesimal. A contr ibuição da segur idade social só pode ser cobrada

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90 d ias após a publ icação da le i que as inst ituiu ou majorou. O contr ibuinte diz ia que se e la só va le 90 dias, nunca vai chegar a 90, porque ela é reeditada mas a anter ior sa i do ordenamento.

É pacífico no Supremo que a medida provisór ia que não é convert ida em le i perde a eficácia ex tunc (não é convert ida nem reeditada, e é aí que o Supremo diverge da doutr ina) . O Supremo admit iu que através da conval idação, o Execut ivo aproveite o prazo das medidas prov isór ias anter iores (então se conta os 90 d ias a part i r da edição da pr imeira medida provisór ia) . O Supremo admite isso desde que haja cont inuidade temporal e normativa:

- a cont inuidade temporal se dá quando a medida provisór ia que reedita a pr imeira é editada até o tr igésimo dia, enquanto a pr imeira ainda está em vigor, se edita a segunda, conval idando os atos prat icados sob a égide da pr imeira.

- a cont inuidade normativa se dá pela ident idade entre os textos (na reedição se presume que o texto vai ser repet ido) .

Qual o futuro da medida provisór ia? Parece que teremos l imitações, seja v ia Congresso, seja v ia Supremo, seja v ia no própr io abuso nas emendas const i tucionais. O Congresso estuda nesse momento uma PEC (proposta de emenda const i tucional) , no sent ido de restr ingir o uso de medidas provisór ias. O Judic iár io já ensaia que o Supremo poderá mudar de posição e passar a fazer um controle jur isd ic ional dos requis itos da relevância e urgência. E já há a própr ia armadi lha que o Execut ivo está caindo, do art . 246 da C.F. Na época da emenda que quebrou o monopól io da Petrobrás, o Congresso ficou com medo que o Execut ivo vendesse a Petrobrás autor izando isso por medida provisór ia.

Depois de 95, emendas const i tucionais promulgadas após 95 não podem ser reguladas por medida provisór ia. Como o Presidente está mexendo em tudo na Const i tu ição Federal , daqui a pouco não vai sobrar espaço para o uso de medida prov isór ia . Em matér ia previdenciár ia e de pessoal já ficou d i f íc i l . Se v ier uma reforma tr ibutár ia, dependendo da extensão desta, também ficará d i f íc i l .

h) Resoluções e decretos legislativos

Esses dois inst i tutos são parecidos porque ambos tratam de matér ia da competência exclusiva do poder Legis lat ivo. Aqui não há que se fa lar

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em sanção, in ic iat iva e veto do Presidente da Repúbl ica, a Const i tu ição Federal separa as matér ias de competência do Congresso Nacional (que chama exclusivas) e da Câmara e do Senado (que chama de pr ivat ivas) . No art . 49 e no art . 52. A d iferença de competência exclusiva para competência pr ivat iva é que a pr ivat iva pode ser delegada enquanto a exclusiva é indelegável. Mas nós não vimos no art . 68 da le i delegada que as matér ias de competência pr ivat iva da Câmara e do Senado são indelegáveis? Então não são pr ivat ivas, são exclusivas. Esse cr i tér io que fo i ut i l izado aqui pela Const i tuição Federal não é um cr i tér io técnico , é um cr i tér io funcional , o que é do Congresso ela chama de exclusivo, o que é da Câmara e do Senado e la chama de pr ivat iva, mas na verdade ambas são exclusivas.

Quando é usado o decreto legis lat ivo e quando é usada a resolução? Se for competência da Câmara ou Senado, se usa resolução, se for competência do Congresso, pode se usar um ou outro, a Const ituição Federal va i pedir casuist icamente um ou outro, ind iscr iminadamente. E se a Const i tuição Federal não d isser? Se não disser deve-se ir ao regimento interno do Congresso Nacional , que estabelece regras residuais. Com isso, encerramos a lei do sent ido mater ia l , ato emanado do Poder Legis lat ivo.

i) Regulamento

O regulamento tem a função de dar a execução às le is , aos tratados. O Meire l les prevê ainda a possibi l idade não só do regulamento de execução, mas também o chamado regulamento autônomo, que buscar ia seu fundamento de val idade d iretamente na Const i tu ição Federal , e não na le i . Segundo alguns autores, o regulamento autônomo ser ia apl icado sob três requis itos:

- Ausência de lei ;

- Reserva de lei ;

- Supremacia da le i .

Só poderia ser ut i l izado o regulamento autônomo se não exist isse lei tratando daquela matér ia. Só poder ia t ratar daquela matér ia se não fosse matér ia reservada a lei , com a cr iação dos tr ibutos por exemplo. Ser ia revogada pela superveniência de uma lei poster ior . Modernamente a doutr ina administrat iv ista não aceita a existência do regulamento

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autônomo no Brasi l . Essa é a regra extraída do art . 84, IV. No entanto é preciso reconhecer, que a regra comporta exceções previstas pela própr ia Const ituição Federal , um exemplo é o art . 237. O Ministér io da Fazenda não faz le i . O importante é que fo i uma competência atr ibuída ao Poder Execut ivo, e dentro dessa competência o Poder Execut ivo baixa atos inf ralegais que vão buscar seus fundamentos de val idade diretamente na Const i tu ição Federal (é uma exceção).

O decreto é ato emanado do chefe do Poder Execut ivo, do Presidente, do Governador e do Prefei to ; as normas complementares são previstas no art . 100 do CTN, e são todos os atos abaixo do decreto, expedidos por autor idades que não o chefe do Poder Execut ivo ( Ministro que baixa portar ia, Secretár io da Receita que baixa instrução normativa, etc) .

As decisões dentro do PAF (Processo administrat ivo fiscal) só va lem para o interessado, para aquele contr ibuinte que impugnou o lançamento. No entanto, a le i poderá prever que uma autor idade atr ibua eficácia normativa àquela decisão, por exemplo: A le i diz que o Min istro da Fazenda pode dar efei tos normat ivos a uma decisão do conselho de contr ibuinte. Nesse caso, todos os órgãos ju lgadores vinculados ao Ministér io da Fazenda, vão ter que tomar a mesma decisão, é uma espécie de súmula vinculante, na esfera administrat iva. Essa decisão normativa vale para todo mundo, a decisão no processo vale só para um determinado contr ibuinte.

Não há muito espaço para o costume no dire ito tr ibutár io em face do pr incípio da legal idade.

2 - Vigência da legislação tributária

Quando falamos em vigência, apl icação, interpretação e integração a le i tr ibutár ia, logo surgem autores querendo cr iar aqui torres de babel. A le i tr ibutár ia, em pr incípio v ige, é apl icada, é interpretada e integrada como qualquer outra le i . É c laro que existem pr incípios apl icáveis ao

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dire ito tr ibutár io que não existem em outros ramos do dire ito, mas daí não se pode d izer que exista v igência d iferente.

É preciso di ferenciar t rês fenômeno, no que tange a val idade da le i :

- Existência;

- Vigência;

- Eficácia.

Uma lei é ex istente no momento em que foram cumpr idos todos os requis i tos const i tucionais para sua formulação (aprovada pelo Congresso). Quando, embora o diploma legal exista, ele a inda não compõe o ordenamento, d iz-se que ele não tem vigência. E le só vai ter normativ idade a part ir da sua vigência , que nem sempre se dá com a existência. A regra é que a le i é v igente 45 d ias após a sua publ icação, segundo a L ICC. A le i complementar 95 d iz que essa c láusula de que a lei entra em vigor na data da sua publ icação, deve ser evi tada, mas fo i uma le i que não colou, pois se temos isso na prát ica como regra s ignifica que na prát ica a v igência se dá no mesmo ato que a existência.

Mas isso não s ignifica que a lei se ja eficaz. Se a v igência se prende à normativ idade, do ponto de vista objet ivo do ordenamento, está al terando o direi to objet ivo, no p lano da eficácia a le i se prende à possib i l idade de a lterar d i rei tos subjet ivos, ou seja, a le i se apl ica a casos indiv iduais, a l terando a produção de efe itos dos atos jur ídicos. No dire ito tr ibutár io é muito fáci l de se perceber esse fenômeno, porque temos uma razão muito importante para separar dois fenômenos que geralmente andam juntos (v igência e eficácia) , que é o pr incípio da anter ior idade. A le i já está em v igor 45 dias após a sua publ icação, mas só vai ser eficaz, ou se ja, só va i se apl icar a fatos geradores ocorr idos, a part i r do dia pr imeiro de janeiro pelo cumprimento ao pr incípio da anter ior idade. O fenômeno da anter ior idade é um fenômeno que se prende não à v igência da lei , mas à eficácia da lei .

Fe i ta a dist inção dos três fenômenos, vamos ver quais são as regras apl icáveis à v igência da lei tr ibutár ia. Apl ica-se na le i tr ibutár ia a mesma vigência da lei em gera l .

A v igência da lei no tempo é 45 d ias após a sua publ icação, salvo disposição em contrár io da própr ia le i . A v igência da le i no espaço geralmente se dá em todo o terr i tór io e só no terr i tór io da ent idade tr ibutante, então a le i do Munic ípio va i valer para o terr i tór io do

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Munic íp io, a le i do Estado no terr i tór io do Estado e a le i da União em todo o terr i tór io nacional. Mas existe o fenômeno da extraterr i tor ia l idade, ou se ja, s i tuações onde a lei de um ente da federação vai ter val idade sobre o terr i tór io de outro ente e s ituações quando, dentro do terr i tór io de uma determinada ent idade, não valerá a sua própr ia le i .

E quando vai se dar esse fenômeno?

Do ponto de vista da legis lação estadual e munic ipa l , d iz o art . 102 que quando assim determinar convênios ou a le i de normas gera is; convênios entre todos os Estados e todos os Munic ípios. Ou ainda quando a lei complementar assim determinar. Um exemplo de extraterr i tor ia l idade da le i munic ipal reconhecida em le i complementar, infe l izmente não fo i acei ta pelo STJ , é o ISS para serviços prestados fora do domicí l io do prestador . Por exemplo: Eu tenho no Rio de Janeiro uma firma que l impa chaminés, então eu vou em Duque de Caxias, l impo uma chaminé e vol to para o Rio. Em tese, eu pagar ia o ISS onde ocorreu o fato gerador, ou se ja, em Duque de Caxias, só que eu não tenho inscr ição munic ipal em Duque de Caxias, então só pago se quiser. Não há nenhuma forma de controle do pagamento desse ISS, e ocorre uma evasão fiscal tota l . Em face disso, o decreto- lei 406/68, que é a le i de normas gerais do ISS, recepcionada como le i complementar, dispôs sobre uma extraterr i tor ia l idade, ou se ja, a le i do RJ , que é o meu domicí l io , produzirá efe itos no terr i tór io de Duque de Caxias, para que se possa recolher o tr ibuto para o Munic ípio do Rio de Janeiro. Mas O STJ não aceitou, d isse que prevalece o local de ocorrência do fato gerador, considerando invál ido o art . 12 do decreto- le i 406/68. Para evi tar que empresas prestem serviço em determinado Munic íp io sem ter inscr ição nesse Munic íp io , os Munic ípios estão tentando agora fazer retenção na fonte, quando o tomador do serviço paga, ele tem a obr igação acessór ia de recolher o ISS.

Do ponto de vista da legis lação tr ibutár ia federal , e la tem vigência fora do Brasi l quando assim reconhecerem os tratados internacionais. Hoje são muito comuns os t ratados para evi tar dupla tr ibutação. Dentro da sua soberania o Brasi l est ipula uma regra, o outro país est ipula outra regra igual , e as duas regras juntas vão s ignificar que o contr ibuinte vai ser tr ibutado duas vezes pela mesma manifestação de r iquezas. Então os países acordam que vai tr ibutar em determinada s i tuação.

O art igo 103 d iz quando entram em vigor as normas complementares já estudadas no art igo 100. As portar ias, instruções

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normativas, etc, entram em vigor na data da sua publ icação. A decisão do Ministro da Fazenda que confere eficácia normativa a um acórdão do conselho de contr ibuinte, para o interessado vale o acórdão, no momento em que ele fo i not ificado; mas os efe itos para os outros administrados, va lem 30 d ias após a publ icação da decisão no Diár io Oficia l .

O art igo 104 está mal colocado aqui , porque trata do pr incíp io da anter ior idade e coloca como se fosse um fenômeno vinculado à v igência, quando já v imos que é um fenômeno v inculado à eficácia. É do entendimento do professor que este art igo não fo i recepcionado e não está mais em vigor, pela Const ituição de 67, embora esta não seja a pos ição do Supremo. A Const i tuição de 46 previa o pr incíp io da anual idade, que o Supremo acabou interpretando como se anter ior idade fosse. Veio a emenda 18/65, e const i tucional izou a jur isprudência do Supremo, acabando com o pr incípio da anual idade e cr iando o da anter ior idade, mas restr ingindo esse pr incíp io da anter ior idade apenas aos impostos sobre patr imônio e renda. Um reflexo da emenda 18 é o art igo 104 do CTN. Com a promulgação da Const i tu ição de 67, vol ta o pr incíp io da anual idade, e para a maior ia da doutr ina essa Const i tuição não recepciona o art igo 104, porque o art . 104 tratava de uma l imitação const itucional ao poder de tr ibutar que não mais ex ist ia no texto, que era o pr incípio da anter ior idade. O pr incípio da anter ior idade teve vigência de 65 a 67, e depois de 69 até hoje, mas de 67 a 69, vo ltou o pr incíp io da anual idade. O Supremo não pensa assim porque sempre confundiu anual idade com anter ior idade, para e le a anual idade era a anter ior idade.

Porque é importante, ter um disposit ivo const i tucional hoje que garanta a anter ior idade para todas as espécies de tr ibutos e não só para patr imônio e renda? Por causa da revogação da isenção, aqui está expresso que a revogação de isenção respeita o pr incíp io da anter ior idade.

Sobre a isenção existem duas correntes no Brasi l : a do Rubens Gomes de Souza e a do Souto Maior Borges. O Rubens diz ia que a isenção é a d ispensa legal do pagamento do tr ibuto, então o fato gerador ocorre e a le i dispensa o pagamento; era a tese predominante ant igamente. O Souto d iz ia que a isenção é a não- incidência, então o fato gerador não ocorre. A pr imeira corrente admite um erro que é permit i r que a le i nasça para não produzir efe i to. A pr imeira corrente, que era a major i tár ia e hoje não é mais. Na verdade a re lação entre a le i de isenção e a le i de inc idência é uma re lação de especial idade, se

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deixa de apl icar a le i genér ica de incidência, para a apl icar a le i específica de isenção. Então é uma não- incidência legalmente qual ificada, e é isso que domina hoje na doutr ina.

Para a pr imeira corrente a revogação de isenção, não se t raduzir ia na cr iação de um tr ibuto, porque o tr ibuto já ex ist ia , só não exist ia o pagamento. Para a segunda corrente, revogação de isenção é sem dúvida alguma cr iação de t r ibuto, porque não exist ia, não ocorr ia o fato gerador. O STF hoje não ju lga mais casos de isenção, que ficam a cargo do STJ .

3 - Aplicação da legislação tr ibutária

O art igo 105 é extremamente polêmico. O art igo 105 sugere que a lei tr ibutár ia, que não se apl ica aos fatos geradores pretér i tos e s im aos futuros, se apl ica aos fatos geradores pendentes, ou se ja, aqueles que já começaram mais ainda não terminaram. Esse art igo é escorado na súmula 584 do Supremo, que permite ter uma renda aufer ida no ano de 2000 t r ibutada por uma lei publ icada no d ia 31 de dezembro de 2000. Obviamente, quando é admit ida a tr ibutação do fato gerador pendente, está se at ingindo a s i tuações já prat icadas antes da edição da le i .

Já que o fato gerador é complex ivo, é indiv is ível , só pode ser apl icado para um fato gerador que se in ic ie depois da publ icação da le i , e não para fato gerador que está em andamento, sob pena de em relação aos atos já prat icados no bo jo desse fato gerador complex ivo, haver retroat iv idade.

Toda a doutr ina cr i t ica esse art igo, no entanto o Supremo cont inua apl icando a súmula 584 e portanto considerando vál ido o art igo 105 do CTN.

Art . 106, CTN. Em relação ao passado não vamos ter apl icação de regra de incidência, de normas que cr iem tr ibutos, mas poderá retroagir nos casos dispostos nesse art igo. No d irei to tr ibutár io sancionatór io se apl ica o mesmo pr incíp io do dire ito penal , a le i mais benigna vai retroagir , mas ao contrár io do dire i to penal , há um l imite a essa retroat iv idade. A le i benigna retroage para inf rações, se de hoje para

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amanhã a al íquota de determinado imposto baixa, não se vai apl icar a al íquota mais baixa pro contr ibuinte que ainda não pagou o tr ibuto, porque ainda não houve o lançamento. O lançamento se reporta à data da ocorrência do fato gerador , vai valer a a l íquota al i v igente. Em relação às penal idades, retroage para at ingir ao fato já ocorr ido. Em relação aos aspectos processuais, aos processos novos que a legis lação introduz no que tange à fiscal ização e apuração, a le i apl ica-se imediatamente.

Temos três regras no que tange a apl icação da lei tr ibutár ia no tempo:

- as regras de inc idência se reportam à data de ocorrência do fato gerador. Os aspectos mater ia is se reporta à data do fato gerador, os aspectos procedimenta is , apl icam se imediatamente após a le i do lançamento. Quanto as le is sancionatór ias apl ica-se a le i mais benéfica ao infrator.

Interpretação

O método l i tera l gramatical se dá através da interpretação do sent ido das palavras no texto da lei . Obviamente é o pr imeiro método que o interprete lança mão. A pr imeira at iv idade do intérprete se faz através da compreensão das palavras da le i . Segundo "Kar l Laurent" o método l iberal não só é o pr imeiro como é o l imite, ou seja, a despeito da at iv idade de exegese, ut i l izar todos os c inco métodos, o l imite dessa at iv idade é a letra da le i . Porque além da letra da lei eu não tenho mais interpretação, eu tenho integração. Então nós não podemos i r a lém do que o legis lador concebeu na at iv idade de interpretação. Lógico que na lacuna da lei vamos ter que integrar o di re i to vamos ter que resolver o caso concreto a lém da le i , mas a at iv idade de interpretação encontra como l imite a letra da le i .

É por isso que o art igo 111, d iz que na outorga de isenção, na suspensão, na exclusão, do crédito t r ibutár io na d ispensa do cumprimento de obr igações acessór ias, nós temos que interpretar a le i l i teralmente. Isso s ignifica que o intérprete vai ut i l izar só o método l i teral? Não, usar o método l i tera l com exclusiv idade é desastre. Você ignorar os outros métodos, e usar só o método l i teral , não vai trazer o resultado adequado.

Tem até aquela h istór ia que eu já devo ter contado, da Suprema corte Norte-americana, onde o Min ist ro, c i tando um caso da l i teratura

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daquele país , d iz que uma personagem lá afirmou que nunca havia t ido olhos para outro homem, no entanto traiu o marido no escuro. Dentro do método l i teral ela estava fa lando a verdade, mas a ut i l ização do método l i teral como exclusiv idade leva ao resultado exatamente contrár io da rea l idade. Então não se pode em nenhuma hipótese, nem de isenção, nem de qualquer t ipo de lei , ut i l izar com exclusiv idade o método l i tera l .

O que o art igo 111 quer dizer é que a le i de isenção e todas as outras que estão a l i , não comportam analogia, não comportam integração. Nós temos que ficar no l imite da l i teral idade da lei . Não que não comporte interpretação extensiva, a interpretação extensiva ainda está no campo da interpretação. Aqui temos os métodos de interpretação: interpretação extensiva, declaratór ia e restr i t iva. Quando eu d igo que a le i vai ser interpretada l i teralmente, eu não estou vedando a ut i l ização de nenhuma dessas formas, s ignifica apenas que eu não vou poder i r a lém da interpretação para entrar na integração.

Qual é a d i ferença entre a integração e a interpretação? Interpretar s ignifica compreender o sent ido da norma. Integrar s ignifica supr i r a lacuna do Direi to na ausência de norma. Então quando eu d igo que vou interpretar l i teralmente, não é restr i t ivamente, dependendo do caso eu posso ut i l izar qualquer uma das três . Agora, a ex istência desse segundo modelo aqui é quest ionado, que toda interpretação é declaratór ia. O que pode acontecer é termos doações de interpretação extensiva quando o legis lador disse menos do quer ia e restr i t iva quando o legis lador disse mais do que quer ia . Mas a interpretação l i teral não contrar ia nenhum desses modelos.

Quando eu falo " interpreta-se l i teralmente", eu só posso interpretar, não posso integrar. Porque a le i de isenção é uma exceção à regra, a regra é a le i de inc idência, a le i de isenção é uma lei específica que derroga a lei geral de inc idência naquele caso concreto. Então eu só vou apl icar o caso previsto em le i , não posso analogicamente apl icar o caso que não esteja previsto em lei , a inda que impl ic itamente não possa ser declarado por uma interpretação extensiva. Cabe s im interpretação extensiva na lei de isenção, como cabe também interpretação extensiva na lei de inc idência. A regra é exatamente a mesma, nem na lei de inc idência, nem na le i de isenção cabe analogia, não posso cr iar tr ibuto por analogia , não posso cr iar isenção por analogia, mas tanto uma regra quanto à outra comportam interpretação extensiva, ou restr i t iva, conforme o caso. Não há regra pr ior íst ica. O pessoal da t ipic idade fechada é que sustenta isso, de que a le i t r ibutár ia não comporta interpretação extensiva, o que é bobagem. A lei tr ibutár ia é uma lei

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como outra qualquer, o que va i informar o intérprete sobre que método adotar, são os pr incípios e valores inc identes sobre o caso concreto.

Bem, e o método lógico, que hoje é encontrado juntamente o s istemático, que chamam de método lógico s istemát ico, a maior ia dos autores unificou os dois métodos. O método lógico s ignifica que o intérprete deve superar a interpretação l i teral para dar um sent ido lógico, um sent ido que se coadune com a racional idade da norma, o Direi to não pode levar a interpretações absurdas. O s istemático é o que vai se inser i r todo o ordenamento, não se interpreta o Dire i to em menti ras . Eu não posso interpretar esse art igo fora do conjunto de toda a lei em que e le está inser ido, e mais ainda, o contexto obt ido em todo o ordenamento jur íd ico.

O método histór ico vai buscar o contexto histór ico em que a le i fo i promulgada através do exame das d isposições de motivos, dos anais do Congresso, do estudo do per íodo histór ico, quais são as demandas que levaram à promulgação daquela le i , nós vamos entender o sent ido da le i . Hoje o método histór ico anda mais desprest igiado, porque mais importante do que saber o intu ito do legis lador é saber o intui to da le i , ou seja, mais importante do que a mens leg is lator is é a mens legis . Então depois que a lei é fe i ta e la possui um sent ido própr io que se despreende da vontade do legis lador histór ico, a norma vai acompanhando a evolução socia l . Então você interpretar a le i de acordo com a vontade do legis lador de cem anos atrás, s ignifica dar a essa le i um sent ido que não mais se coaduna com o fato rea l . Então mais importante do que a intenção do legis lador histór ico é o sent ido que a norma possui nos dias atuais . Mas ainda é út i l o método h istór ico para a gente entender o porquê de determinados d isposi t ivos da nossa legis lação. Talvez entendendo a nossa razão histór ica da sua introdução, a gente possa com mais fac i l idade entender o seu sent ido hoje.

O método te leológico va i buscar o fim da lei , o objet ivo a lmejado pela le i . Como eu fale i , a jur isprudência dos interesses prest igiou o método teleológico; a jur isprudência dos conceitos prest ig iou o método s istemático; e ho je a jur isprudência dos va lores adota o p lural ismo metodológico. Para ut i l izar , por exemplo, o método teleológico eu vou interpretar o sent ido de um art igo da le i ou daquela le i no âmbito de todo ordenamento jur íd ico. Então o te leológico é s istemático e lógico também.O "Claus.. . " fa la em método lógico s istemático teleológico. E tudo isso tem de ser fei to de acordo com estudo histór ico da norma no momento da sua elaboração. Então a at iv idade interpretat iva vai lançar mão concomitantemente dos c inco métodos, não dá para ut i l izar um sem

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uti l izar o outro. É c laro que em determinados casos vai haver uso mais de um que de outro; em determinados casos, de acordo com os pr incíp ios inc identes eu vou usar mais o método te leológico, e o outro eu vou usar mais o método l i teral , etc, é o caso concreto que vai d izer.

Então hoje, a gente adota a p lural idade metodológica. Mas os dinossauros da nossa doutr ina, os posi t iv istas do nosso d ire i to tr ibutár io ainda dizem que o d irei to tr ibutár io tem que ser interpretado l i teralmente. O pessoal da t ipic idade fechada quer interpretar a le i como se fosse uma cr iação div ina, como se não fosse um meio para se chegar a um resultado.

Quais são os pr incípios que vão informar o intérprete? Depende do caso; dois pr incíp ios vão ter que estar presentes sempre, o da legal idade e o da capacidade contr ibut iva, justamente a contr ibuição das duas escolas. A jur isprudência dos conselhos entrou com o valor da segurança jur íd ica (pr incípio da legal idade) e a jur isprudência dos conselhos entrou com o valor da just iça (capacidade contr ibut iva) . Então estes do is pr incípios vão estar sempre presentes na interpretação da le i ; a legal idade e a capacidade contr ibut iva. Existem outros que poderão ser ut i l izados, como a isonomia, a l iberdade, o não confisco, etc. Em cada caso eu vou ver quais são os pr incípios e valores pert inentes. O CTN se arvora em dizer como é que o ju iz , como é que o administrador vai interpretar a le i , o que é complicado. Nunca va i ser ass im, nunca ninguém vai interpretar a le i conforme está previsto no CTN, porque normas de interpretação previstas em le i são normas fadadas ao descumprimento. A at iv idade cognit iva do juiz não se submete a essas regr inhas estabelecidas no CTN.

O art igo 107 diz: " A legis lação t r ibutár ia será interpretada conforme o d isposto nesse capítulo" . Quando a gente lê o art igo da vigência, o art igo 101, o Código d iz de forma correta: "A vigência no espaço e no tempo da legis lação t r ibutár ia rege-se pelas disposições legais apl icadas às normas jur ídicas em geral , ressalvado o previsto neste capítulo" . Já que na interpretação o CTN esquece as normas jur ídicas em geral , como se a le i t r ibutár ia fosse algo d i ferente da le i , e diz : "A legis lação t r ibutár ia será interpretada conforme o disposto nesse capítulo" . E le começa mal um capítu lo que vai mal até o final .

O art igo 108 trata de integração, vamos pular e depois vol tamos, para cont inuar na interpretação .

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O art igo 109 e 110 são lamentáveis, especialmente se são apresentados juntos, porque um puxa para um lado e o outro puxa para outro lado, e acaba que não servem para nada. Os formalistas d izem que a interpretação do dire i to tr ibutár io tem que se restr ingir aos conceitos de direi to c iv i l previstos na legis lação. Isso s ignifica que nós teremos um espaço amplo para a el isão fiscal , à medida que o legis lador tr ibutár io tem que respeitar a autonomia da vontade do contr ibuinte ao esco lher prat icar o seu ato econômico sob a roupagem jur íd ica definida pelo di re ito c iv i l . Então, embora ele tenha fe ito um negócio com efe i tos econômicos de compra e venda, ele escolheu a doação, ou vice-versa, ele quis fazer uma doação e escolheu a roupagem da compra e venda, que é o mais comum para mascarar uma doação. Nesse caso, se você vai prest igiar as formas do dire ito c iv i l , o legis lador t r ibutár io não pode afastar a el isão fiscal através de uma cláusula ant i -e l is iva. Então os formal istas, os posi t iv istas, procuram apoio a essa tese no art igo 109, aos d izer que os pr incípios gerais do d irei to pr ivado se ut i l izam da pesquisa da definição do conteúdo do a lcance, conceitos e formas. Mas os jur istas l igados à jur isprudência dos interesses diz que o art igo 109 defende a teor ia da interpretação econômica do fato gerador, os efe i tos tr ibutár ios quem dá é o legis lador t r ibutár io. O mesmo art igo é ut i l izado pelas duas correntes d iametralmente opostas para sustentar as suas pos ições.

E na verdade é muito di f íc i l você dizer onde acaba o conceito, conteúdo e forma de um inst i tuto e onde começam os efe itos. Para a gente tentar extrai r a lguma co isa de út i l desse art igo, já que e le leva a uma contradição, a gente pode ut i l izá- lo não para a pesquisa do fato gerador, porque va i ser sempre tormentoso, porque o conceito vai produzir determinados efe i tos, se eu mudar o conceito eu mudo os efe i tos, se eu deixo de considerar aqui lo como compra e venda e passo a considerar como doação, os efe i tos mudam, os efe itos tr ibutár ios são di ferentes . Agora, para a interpretação de inst i tutos que o d ire i to tr ibutár io importa do d ire i to c iv i l , a í dá algum sent ido. Poe exemplo: a decadência. A le i tr ibutár ia não define o que é decadência, nós vamos buscar essa definição no d irei to c iv i l . Então decadência é no dire ito tr ibutár ia a mesma coisa que é no d irei to c iv i l . Os efe itos tr ibutár ios são di ferentes , por exemplo à decadência tr ibutár ia interrompe, porque a lei tr ibutár ia assim determina. Esse art igo como a forma de interpretar o fato gerador dá para extrai r a lgum sent ido út i l do art igo 109.

E a confusão aumenta com o art igo 110. Diz que a lei tr ibutár ia não pode al terar definição do conteúdo do a lcance dos inst i tutos, ut i l izados

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pela Const i tuição expressa ou impl ic i tamente para definir o fato gerador, para definir as competências t r ibutár ias.

O pessoal formal ista diz que o que vale são os conceitos de direi to c iv i l , que a const i tu ição ut i l izou. E o pessoal da jur isprudência de interesses diz , que se não est iver na Const i tu ição a le i t r ibutár ia pode mudar tudo. Então o dire i to tr ibutár io brasi le i ro está todo impl icado na Const ituição Federal ; as competências estão todas definidas na Const ituição Federa l; como sa ir disso? É também uma contradição insuperável , a solução út i l que se dá a esse art igo é a óbvia, ou seja, quando o legis lador const i tucional ut i l iza de um conceito de d irei to pr ivado para del imitar a competência , há um caso concreto, o da fo lha de salár ios. O art igo 195 deu à União competência para inst itui r contr ibuições sociais sobre fo lha de salár io, e a União ao inst i tui r a contr ibuição a exigiu não só dos empregados mas também dos autônomos, avulsos, sócios gerentes, e o Supremo entendeu que o conceito de salár io na legis lação t rabalh ista demanda v ínculo empregat íc io. Para quem não tem vínculo empregat íc io não há que se fa lar em salár io, então o pagamento que se faz ao autônomo não integra a fo lha de salár io. O legis lador t r ibutár io não poderia extrapolar esse conceito para at ingir co isa d i ferente de salár io.

Existem outros fatos geradores, outros s ignos de manifestação de r iqueza que são ut i l izados para a repart ição const i tucional das competências, que não são extraídos do d ire i to pr ivado, por exemplo: faturamento. Quem define o que é faturamento é a le i tr ibutár ia, que hoje d iz que é qualquer ingresso na contabi l idade da empresa. Mas não é um conceito de faturamento extra ído do d ire i to pr ivado.

A Const i tu ição não conceitua nada, a Const i tuição Federal vai se ut i l izar de inst itutos que já foram elaborados por outros ramos do Direi to. E quando ela cr istal iza const i tucionalmente esses conceitos para repart i r as competências tr ibutár ias, não é poss ível que o legis lador tr ibutár io vá além desse conceito , sob pena de aumentar sua competência t r ibutár ia. Fora daí quem vai definir os inst i tutos do Dire i to tr ibutár io é a le i tr ibutár ia .

O Ricardo Lobo Torres d iz uma coisa correta, os fatos geradores de conteúdo jur ídico, por exemplo: transmissão de propr iedade, propr iedade de domínio út i l de posse, e les são definidos pelo Dire ito c iv i l . Já , aqueles fatos geradores econômicos, como por exemplo: c i rculação de mercadorias, são definidas pelo Dire ito tr ibutár io, não há negócio jur íd ico a ser definido pelo di re ito c iv i l , a c ircu lação econômica.

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Ao contrár io do avô do ICMS, que era o IVC ( impostos sobre vendas e consignações) , o que não fosse venda nem consignação, embora fosse vendas de mercadorias, não havia tr ibutação. Hoje o imposto é sobre a c i rculação, sobre a saída de mercadorias.

Vamos ao art igo 111. Eu já expl iquei que esse " interpreta-se l i teralmente" não s ignifica a ut i l ização exclusiva do método l i teral , mas s im a vedação à analogia . Quando a gente fala de outorga de isenção a gente está chovendo no molhado, porque a outorga de isenção é uma modal idade de exclusão do crédito tr ibutár io, então já se inser i r ia no própr io inc iso I .

Essa disc ipl ina pode ser exemplificada em algumas decisões do STJ que eram anter iores a le i complementar 104. A gente vai estudar no futuro que o art igo 151 do código elencava antes da lei complementar 104, quatro causas de suspensão do crédito tr ibutár io: a moratór ia, o depós ito, os recursos administrat ivos e a l iminar em mandado de segurança. Hoje, a lém desses temos o parcelamento e a l iminar ou tutela antecipada em qualquer outro procedimento.

Se d iscut ia, a luz do art igo 151 e do art igo 111, se era possível a concessão de l iminar em medida cautelar , porque a le i que d ispõe sobre suspensão do crédito t r ibutár io, conforme previsto aqui no art igo 111, ter ia que ser interpretada l i tera lmente. Como se mandou suspender por l iminar em mandado de segurança, l iminar em outro procedimento não ser ia possível .

Esse entendimento, à luz exclusivamente do CTN está correto, o STJ chegou a esposá- lo, antes da lei complementar 104, muito embora não me pareça correto. Hoje o Supremo, com decisão da ministra Helen, já disse que mesmo antes da lei complementar 104 era possível a l iminar em cautelar . Eu sempre achei isso, inc lusive há um caso de um aluno nosso, que fo i fazer prova oral para a Procurador ia do Estado, e disse que podia suspender o crédito tr ibutár io com l iminar em cautelar , e a examinadora perguntou quem disse isso, ele pensou e disse Ricardo Lódi . A examinadora perguntou quem é Ricardo Lódi , e ele respondeu que é um procurador da Fazenda Nacional. Hoje a le i complementar 104 diz expressamente isso, que há manifestação do Supremo dizendo que mesmo antes já podia isso. Dentro da lógica do CTN está correto o entendimento de que não pode, mas existe uma coisa chamada poder geral de cautela, que tem foro const itucional. Quer d izer, o ju iz tem que dar a l iminar quando ela se fizer necessár ia, independentemente de estar no mandado de segurança ou na cautelar . O processo é um

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instrumento para se chegar à just iça, não há que levar a esse ponto o manejo das regras processuais.

Eu lembro que quando saiu a le i complementar 104, permit indo a suspensão do crédito t r ibutár io pro l iminar em qualquer procedimento da antecipada, na l ista de discussão do s indicato dos procuradores, a lguns colegas fa laram que é um absurdo suspender l iminar em cautelar sem depós ito. Eu não vejo sent ido em ficar br igando por causa disso, em ficar se apegando ao nome da ação. Até porque, se eu tenho depósi to na cautelar , e nem precisa ser cautelar para isso, pode ser qualquer ação, se eu tenho depós ito eu não preciso de l iminar, se eu tenho l iminar eu não preciso de depósito. Não existe l iminar mediante depósito, isso é uma forma educada de o ju iz negar a l iminar, quando o ju iz dá "concedo a l iminar mediante depósi to", ele está d izendo " indefiro a l iminar" . O juiz não tem que me autor izar a deposi tar , é um direi to meu, ele não pode me dar o que eu já tenho, eu se i que eu posso deposi tar , mas eu quero suspender sem depos itar , mas isso eu não posso. Então, em últ ima anal ise e le está indefer indo a l iminar, e le está reconhecendo que não estão presentes os pressupostos para a concessão da l iminar. Então dizer que l iminar só mediante depósi to é d izer que não va i ter l iminar.

E porque que vai ter l iminar em mandado de segurança e não va i ter em cautelar? Porque que vai ter l iminar em mandado de segurança e não vai ter em tute la antecipada? É bobagem. No direi to tr ibutár io a tute la antecipada não é di ferente da l iminar. Qual é d iferença que os processual istas colocam entre tutela antecipada e l iminar? Tutela antecipada você pede no méri to, no momento da d istr ibu ição da ação, e a l iminar tem o sent ido assecuratór io da ut i l idade do processo. E no dire ito tr ibutár io , qual é o efei to das duas coisas? É a suspensão, a tutela não vai ext inguir o crédito tr ibutár io, ser ia o que você pede no méri to, a ext inção do crédito tr ibutár io, a tutela não tem esse condão, a única decisão judic ia l que ext ingue o crédito tr ibutár io é a decisão transi tada em julgado, está no art igo 156 do Código. Então sempre fo i ass im, agora está expresso no Código, mas sempre fo i ass im, desde que a tutela ex iste. A tutela não ext ingue o crédito, a tute la suspende o crédito da mesma forma que a l iminar.

Eu d iz ia isso antes da lei complementar 104 e fer ia alguns ouvidos, ao dizer que tute la antecipada e l iminar no direi to t r ibutár io era a mesma coisa. Eu falo isso com tranqüi l idade de quem atua no d irei to tr ibutár io. O efei to das duas providências é o de suspender o crédito

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tr ibutár io. Hoje a le i complementar disse isso. Embora a questão este ja superada, é apenas um exemplo do sent ido de interpretar l i teralmente as c láusulas. É c laro que se não fosse o poder geral de cautela um dire ito const i tucional , o raciocín io fazendário estar ia correto. Dentro da lógica do CTN, é isso que eu quis mostrar, o raciocínio está correto.

No art igo 112 o Código d iz in dubio pro infrator , não existe in dubio pro contr ibuinte, não existe nenhuma premissa de que eu vou interpretar a le i de inc idência contra ou a favor do contr ibuinte. Em relação às infrações, e somente quanto às inf rações, in dubio pro infrator (pro réu não porque ele ainda não é réu, e le apenas descumpriu algumas obr igações e vai ser multado). Então em dúvida sobre a capitulação do fato, sobre a natureza, c i rcunstância, autor ia, etc, interpreta-se favoravelmente ao infrator. Essa regra, vo lto a d izer, não tem o condão de contr ibuir para a interpretação da lei de inc idência , só da le i que comina penal idade.

Integração

Agora vamos falar da integração. Integração é o preenchimento de lacunas. Mas de qualquer lacuna? O que é uma lacuna? Lacuna é uma omissão legis lat iva. Mas todas as lacunas devem ser integradas? Não, apenas as lacunas contrár ias ao plano do legis lador. Muitas vezes a inex istência de lei retrata a própr ia intenção do legis lador, é o s i lêncio eloqüente, s i lêncio que diz muita coisa.

No direi to t r ibutár io nós temos o fenômeno da não incidência. Se o legis lador não previu aquele fato como tr ibutável, e le não será tr ibutado pelo s imples s i lêncio da lei . Então é uma lacuna que não deve ser integrada. A lacuna que deve ser integrada é a lacuna que contrar ie o plano do legis lador. Ao estabelecer a disc ipl ina daquela matér ia, e le pretendeu esgotar o assunto e não o fez , então o apl icador do d irei to vai ter que ut i l izar a integração.

Então os métodos de integração vão preencher as lacunas contrár ias ao p lano do legis lador, e não qualquer lacuna.

Vamos ler o art igo 108. A í já é outra imbeci l idade, est ipular ordem sucessiva de ut i l ização de métodos de integração. Não há hierarquia de métodos de integração, há também uma plural idade metodológica. Não há como você apl icar um sem apl icar o outro. Bom, analogia? Eu tenho a lei a, que dispõe sobre o caso z , e tenho o caso y que não é previsto em

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nenhuma le i . O que a analogia faz? O que o apl icador do d irei to faz através da analogia? Ele vai perceber uma ident idade valorat iva entre os casos z e y (não é que o caso z se ja igual ao caso y, se fosse igual não ter íamos a integração, ter íamos a interpretação extensiva) , ou seja, os mesmos valores, os mesmos pr incípios que se apl icam ao caso z , se apl icam ao caso y, portanto eu vou apl icar a norma a ao caso y v ia a sua ident idade valorat iva com o caso z.

Qual é a d i ferença da interpretação extensiva para a analogia? É uma diferença muito tênue, quando agente quer apl icar agente d iz que é interpretação extensiva, quando a gente não quer, diz que não pode porque é analogia. A di ferença é a letra da le i , se o caso y comportar, se adequar ainda que impl ic i tamente à letra da lei , eu tenho uma interpretação extensiva. Se eu não conseguir subsumir o caso y à le i a, mas por uma ident idade va lorat iva eu apl icar ao caso semelhante e não igual, eu tenho analogia.

Qual o problema da analogia com o d irei to tr ibutár io? Parágrafo pr imeiro, há uma vedação expressa da apl icação da analogia para a le i de inc idência. Não posso cr iar tr ibuto por analogia , como também não posso cr iar isenção por analogia. É uma vedação do nosso d ire i to pos it ivo, não há nenhum motivo pré- legis lat ivo para impedir a apl icação da analogia .

Na Alemanha hoje já se ut i l iza a analogia para a cr iação do t r ibuto, a luz do pr incípio da isonomia e da capacidade contr ibut iva. No Brasi l há uma vedação expressa do nosso d irei to posit ivo, não se usa analogia.

Como eu vou usar analogia sem os pr incípios gerais do dire ito? Eu não tenho que ident ificar a ident idade valorat iva? Eu vou precisar dos pr incíp ios para isso, entre e les a equidade. Então aqui, estabelecer uma hierarquia entre métodos é um equívoco, porque eu vou ut i l izar todos eles concomitantemente. No inciso I I nós temos os pr incíp ios gerais do dire ito tr ibutár io, e no inc iso I I I o d irei to públ ico. Os pr incípios const itucionais são pr incíp ios gerais de d irei to públ ico e não do dire ito tr ibutár io. Quer d izer que os pr incípios const i tucionais estão abaixo dos pr incíp ios do CTN? É uma loucura isso, só a idéia de hierarquia já é louca, mas a h ierarquia estabelecida é totalmente subvers iva. Então não dá para chegar a um resultado lógico de qual h ierarquia estabelecida.

E a equidade, o que é equidade? Equidade é o abrandamento do r igor da norma para fazer just iça no caso concreto. Então eu deixo de apl icar uma penal idade, cons iderando por exemplo, a boa fé, que na

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maior ia dos casos é i rre levante. Só que a equidade também não pode ser ut i l izada na norma de incidência , ou se ja, para d ispensar tr ibuto previsto na le i . Então eu não posso aumentar por analogia nem diminuir por eqüidade.

Com isso encerramos o capítulo 4, pouco de út i l contr ibuiu para o di re ito tr ibutár io, faz muito mais confusão do que fazer uma coisa de út i l . S implesmente porque a integração e a interpretação da lei tr ibutár ia se rege pelas normas de interpretação e integração da lei . Recomendo para o completo domínio dessa matér ia o l ivro "normas de interpretação e integração no d ire i to tr ibutár io" do professor R icardo Lobo Torres, que a r igor não é um l ivro só sobre a interpretação e a integração no d ire i to tr ibutár io. Esse l ivro é bastante interessante.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Vamos falar agora sobre obr igação tr ibutár ia. No d irei to tr ibutár io nosso código faz uma dist inção entre duas expressões que no d ire i to pr ivado tem o mesmo sent ido: obr igação e crédito . No dire ito pr ivado, obr igação e crédito correspondem a uma mesma dív ida, depende do pr isma que se olha; para o credor é crédito, para o devedor é obr igação, mas a re lação jur íd ica é a mesma. No d irei to tr ibutár io não, no d ire i to tr ibutár io obr igação e crédito estão em momentos di ferentes. A obr igação nasce com o fato gerador e o crédito com o lançamento. Então após o lançamento eu passo a denominar aquela obr igação de crédito tr ibutár io. Algumas posições doutr inár ias quest ionam essa d i ferenciação pelo CTN, como o própr io R icardo Lobo Torres, mas não há como negar que essa dist inção já está consol idada pela le i , pe la doutr ina.

Em que, que substancia lmente o crédito se di ferencia da obr igação? Na exigibi l idade. Ao contrár io da obr igação c iv i l , obr igação tr ibutár ia representa apenas o dever do devedor pagar, o dever do contr ibuinte pagar, a inda não se traduz no dire ito da Fazenda exig ir . O d irei to da Fazenda exigir , ou se ja , a exigibi l idade só surgirá com o lançamento, com o crédito, dotando essa d ív ida de ex ig ibi l idade.

Justamente por isso o crédito decorre da obr igação, não há crédito sem obr igação, mas há obr igação sem crédito, antes do lançamento nós temos obr igação sem crédito, e depois da prescr ição, embora se ja controvert ido, obr igação sem crédito, como vamos expl icar no momento oportuno. Agora, crédito sem obr igação tem uma existência meramente

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formal . O lançamento do tr ibuto existe? Existe s im, mas é nulo porque não se traduz em nenhuma obr igação, não há fato gerador, e le mais cedo ou mais tarde vai ser declarado nulo.

Bem, a obr igação tr ibutár ia possui quatro elementos: .

Elementos da obrigação tributária:

1) Subjetivo

Suje i to At ivo → Estado

Suje i to Passivo → Contr ibuinte ou responsável

2) Objetivo

Obrigação Pr incipal → Dar → d inheiro → t r ibuto

→ multa

Obrigação Acessór ia → Fazer → fazer

→ não fazer

→ tolerar

3) Lei → Hipótese de Incidência (Fato Gerador em abstrato)

4) Fato → Fato imponível (Fato Gerador em concreto)

O suje ito at ivo da obr igação tr ibutár ia é sempre o Estado. Quando eu falo em sujei to at ivo eu quero que vocês recordem aquela descr ição que nós fizemos em competência tr ibutár ia . O sujei to at ivo não é quem legis la, não é necessar iamente quem legis la , o su je i to at ivo é quem tem

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o poder de cobrar o tr ibuto, de exigi r o tr ibuto. O que é exig ir o tr ibuto? É fiscal izar , executar e arrecadar. Executar o quê? Não é só fazer a execução dos cargos, e s im executar a legis lação tr ibutár ia, desde fazer o lançamento até ju lgar o processo administrat ivo, escrever em dívida at iva, a juizar, d iscut i r jud ic ia lmente, tudo isso. Então nem sempre o t i tular de competência é o sujei to at ivo. O t i tu lar de competência só podem ser quatro pessoas: a União, o Estado, o Distr i to Federal e o munic ípio, só e les que podem legis lar , só e les que podem ter competência t r ibutár ia, mas o suje ito at ivo pode ser qualquer pessoa jur ídica de dire ito públ ico ou se ja além de União, Estados, Distr i to Federal e munic ípios, as autarquias e as fundações. Então o t i tu lar da competência , como nós já v imos, e le pode delegar a su je ição at iva a uma pessoa jur ídica de dire i to públ ico. A única função que pode ser delegada a qualquer pessoa é a função de arrecadar. Hoje quem arrecada o t r ibuto é o banco, que é uma pessoa de dire ito pr ivado.

Vamos ler o art igo 119 e o 120. Então é o caso seguinte: Tocant ins fo i cr iado com parte do terr itór io de Goiás. No d ia em que fo i cr iado o estado de Tocant ins não exist ia leg is lação tr ibutár ia , não exist ia crédito tr ibutár io em que o estado de Tocant ins fosse t i tu lado. Como é que ele ia custear suas despesas? Então o CTN diz : Enquanto não for cr iada a própr ia legis lação tr ibutár ia do estado, ou do munic íp io , e le irá se sub-rogar nos d ire i tos do estado do qual e le fo i divu lgado. Então se no crédito tr ibutár io re lat ivo ao estado de Goiás vão ser competência tr ibutár ia de Tocant ins, que usará a legis lação tr ibutár ia do estado de Goiás até que faça a sua própr ia.

Suje i to passivo. Quem é o su jei to passivo? É o contr ibuinte ou o responsável.

Art igo 121: Sujei to passivo é quem paga o tr ibuto ou penal idade tr ibutár ia, agora obr igação pr incipal é a obr igação de dar dinheiro, se ja tr ibuto ou multa.

Parágrafo único: Contr ibuinte é quem tem relação pessoal e di reta com o fato gerador. O que é ter relação pessoal e di reta com o fato gerador? É prat icar o fato gerador. E o responsável , quem é? Sem ser contr ibuinte, tem que pagar porque a lei manda. Porque a lguém vai pagar tr ibutos sem prat icar o fato gerador? Por dois motivos . Por transferência e por subst i tu ição, que a gente vai estudar no capítu lo quinto da responsabi l idade tr ibutár ia. E o suje ito passivo da obr igação acessór ia, quem é? É a pessoa obr igada a fazer, não fazer ou tolerar.

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Fazer, não fazer ou tolerar, é qualquer coisa que não seja pagar tr ibuto, que não é suje ito passivo da obr igação pr incipal .

Art igo 123: Isso s ignifica que as convenções entre as partes não al tera o sujei to passivo. 99,999. .% dos contratos de locação, d izem que cabe ao locatár io pagar o IPTU. Se o locatár io não pagar, o que vai acontecer? A Fazenda vai executar o locador, porque o locador é o suje ito passivo. A Fazenda, inc lusive, já tentou cobrar do locador , não conseguiu e fo i cobrar do locatár io; o locatár io pagou, mas d isse: Olha, não sou contr ibuinte, quem é, é o locador. E o STJ fa lou: Está certo, a Fazenda não pode cobrar o locatár io ainda que haja previsão contratual nesse sent ido. O inadimplemento do locatár io gera uma violação ao contrato, gera perdas e danos, e não execução do t r ibuto por parte da Fazenda. Então a obr igação é meramente contratual . Não va i ser escr i to em dívida at iva, não vai ficar com o nome sujo. Pode ser despejado, mas aí é outro problema. Isso não tem nada a ver com a Fazenda.

Art igo 124 e 125, tratam de s i tuações de sol idar iedade, no pólo passivo da obr igação. No dire i to tr ibutár io só há so l idar iedade no pólo passivo. O que é sol idar iedade? É quando há uma plural idade de pessoas em um dos pólos da obr igação, tornando essa obr igação indiv is íve l . Não basta a plural idade, é preciso a indiv is ibi l idade, ou se ja, temos vár ios credores, qualquer um pode exigir a dív ida toda do devedor, e se sub-rogar nas obr igações do devedor perante os seus pares. Esta não existe no d ire i to tr ibutár io, por quê? Porque o credor é sempre o estado. Não há dois sujei tos at ivos num mesmo tr ibuto. A União não pode cobrar os tr ibutos que e la delegou para o INSS, pois não há so l idar iedade at iva. Mas a sol idar iedade passiva há. Entre quem? Depende, tem duas sol idar iedades passivas previstas no art igo 124. Mas o que é sol idar iedade passiva? Sol idar iedade passiva é quando um fica com pena do outro e é sol idár io e ajuda e le a pagar? Não, é quando existem dois devedores no pó lo passivo da obr igação, que tem obr igação indiv is íve l , ou seja, qualquer um dos do is , ou dos dez, ou dos quinze ou dos tr inta, podem ser demandados isoladamente. Então o estado vai cobrar a dív ida inte ira de um dos co-obr igados, que se sub-rogará nos d irei tos de credor perante o outro devedor.

Art igo 124: É a sol idar iedade de fato. Dois i rmãos possuem um imóvel d iv id ido, deixado pelo seu velho pai . Então, ambos são contr ibuintes do IPTU, por quê? Porque ambos são propr ietár ios do imóvel . Há uma sol idar iedade de fato, pois os dois prat icam o fato gerador, e os dois estão naquela s i tuação escolh ida pelo legis lador como fato gerador. E a sol idar iedade de dire i to? Aqui a sol idar iedade que se

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dá entre o contr ibuinte e o responsável . Nem toda a responsabi l idade tr ibutár ia, como a gente va i estudar, enseja uma sol idar iedade. A responsabi l idade tr ibutár ia pode ensejar uma subsidiar iedade, uma exclusiv idade por parte do responsável , mas também pode ensejar uma sol idar iedade entre o contr ibuinte e o responsável. A Fazenda cobra de um ou cobra de outro, até porque a sol idar iedade no d ire i to t r ibutár io não comporta benef íc ios de ordem.

Parágrafo único: O que é benef íc io de ordem? Ser ia a obr igação de esgotar o patr imônio do devedor pr incipal para cobrar no caso a í , do responsável. A Fazenda cobra de um ou de outro, ou até dos do is .

Art igo 125:

Em pr incíp io a isenção se comunica aos demais devedores sol idár ios, mas se essa isenção for de caráter pessoal , não. Então nesse exemplo que eu dei sobre os do is i rmãos que são propr ietár ios de um imóvel devido, só que um deles é ex-combatente da Força expedic ionár ia bras i le ira , a le i do Rio de Janeiro dá isenção para ex-combatente. E a í , o outro vai ter que pagar o quê? Metade do IPTU, o saldo. Mas na prát ica isso não acontece, por quê? Porque o cadastro da prefe itura vem fulano e outro. Se o fu lano for isento va i ter isenção sobre tudo, se for o outro não vai ter isenção sobre nada, a í vai ter que combinar: O outro sou eu, e eu sou isento. A mesma coisa se dá com o casamento, geralmente o nome do homem, se o homem for isento, muito bem, isenção não tem ex-combatenta, somente os ex-combatentes. Exist i ram sim aquelas enfermeiras que foram na guerra. Então é a questão s imples, é só, se você for isento e t iver com o nome na guia, ót imo, isenção sobre tudo, se for o contrár io, se o isento for o outro, tem que combinar e mostrar essa s i tuação.

Tem o efe ito normal da sol idar iedade do direi to c iv i l .

Seção 3: Capacidade tr ibutár ia passiva - su je i to passivo. Não importa se o sujei to é menor, s i lv ícola, louco, e le prat ica fato gerador. É c laro que quando for executado, e le vai ter que ser representado ou assist ido pelo responsável . Mas e le tem capacidade tr ibutár ia, é louco mas está prat icando o fato gerador.

Quem comerciar , paga tr ibuto. O juiz não pode advogar, mas se advogar? Paga tr ibuto. O problema de quem advoga sem autor ização legal é que necessar iamente está cometendo cr ime de sonegação. Ninguém vai declarar, n inguém que seja impedido de advogar va i botar

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lá na declaração: honorár ios advocat íc ios. Então e le deixa de cometer apenas uma infração d isc ip l inar para cometer um i l íc i to em questão.

O indiv íduo que é camelô, vai pagar tr ibuto. Se paga ou não, é questão de fiscal ização. Mas em tese inc ide tr ibuto. A empresa i rregular inc ide t r ibuto. A empresa de fato inc ide tr ibuto. O que importa é a rea l idade econômica, e não a forma de uso. O ato jur íd ico para ter val idade tem três requis itos, quais são: Agente capaz, objeto l íc i to e forma prescr i ta ou não vedada por le i . No d irei to tr ibutár io os três são i rrelevantes. A capacidade tr ibutár ia independe da capacidade c iv i l e a forma jur ídica i rrelevante, o que importa é a essência econômica.

Domicí l io do sujei to passivo: Em pr incípio o domicí l io é escolh ido pelo contr ibuinte. Por que escolher o domicí l io? Bom, há tr ibutos onde cada estabelecimento do contr ibuinte é um contr ibuinte, por exemplo: ICMS e IP I , cada lo ja do Mc Donald's é um contr ibuinte. Mas na maior ia dos t r ibutos, nos outros tr ibutos todos, como o Imposto de Renda por exemplo, como as contr ibuições por exemplo, a pessoa jur íd ica é o contr ibuinte, independentemente do número de estabelecimentos que possui . E aí vai ser necessár io que essa pessoa promova uma escolha e domicí l io , aonde que e la vai ser demandada. Aí entra o art igo 127.

Art igo 127: Se a empresa for regular , o estatuto vai indicar onde é a sede, se a empresa for i r regular e não t iver estatuto, é onde suas at iv idades estão estabelecidas, ou se ja, onde ocorrem os fatos geradores.

E quando não for possível apl icar essas regr inhas? Por exemplo, e se eu não sei onde é o domicí l io do cara, muito menos saberei onde e le se encontra; ele encontra-se em lugar incerto e não sabido. Se eu não conseguir apl icar as regr inhas dos inc isos do art igo 127, eu vou ident ificar como domicí l io o loca l do fato gerador.

Pode ser que o contr ibuinte escolha um local que dificulte ou inviabi l ize a fiscal ização. Por exemplo: A despeito de ter vár ios estabelecimentos na c idade do Rio de Janeiro, o contr ibuinte escolhe como domicí l io um barraco no morro do Andaraí , morro este dominado pelo tráfico de drogas, onde as autor idades públ icas, sejam elas pol ic ia is , sanitár ias ou fazendárias, são recebidas a ba la . Dessa maneira a fiscal ização vai recusar a escolha do contr ibuinte.

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A questão da responsabi l idade tr ibutár ia, nós vamos estudar em capítulo própr io. Agora vamos para o segundo e lemento, o e lemento objet ivo.

Elemento objet ivo

Existe a obr igação pr incipal e a obr igação acessór ia. Qual é a obr igação pr incipal? Obrigação pr incipal é a obr igação de dar, de o contr ibuinte dar dinheiro para o estado, se ja através de tr ibuto, se ja através da multa . Então o pagamento de multa também se traduz em obr igação tr ibutár ia pr incipal , embora a multa não seja t r ibuto. Por que a multa não é t r ibuto? É uma sanção de ato i l íc i to.

A obr igação acessór ia é a obr igação de fazer, nas suas três modal idades: Fazer, não fazer e to lerar. Fazer, não fazer e to lerar o quê? As imposições previstas na legis lação tr ibutár ia , que como objet ivo que todos paguem o tr ibuto. Não há re lação de subordinação da obr igação acessór ia em re lação a obr igação pr incipal . O acessór io não segue aqui o pr incipal . Pode não exist i r a obr igação pr incipal e exist i r a obr igação acessór ia. O acessór io não segue aqui o pr incipal . , pode não exist ir a obr igação pr incipal e ter a obr igação acessór ia , uma pode estar ext inta e a outra prosseguir . Por exemplo, o imune tem que se cadastrar no CNPJ .

Por isso que eu não gosto dessa expressão "obr igação acessór ia" , melhor ser ia chamar de obr igação instrumental , porque elas ex istem, as pessoas emitem nota, se cadastram no CNPJ, etc, para permit i r , para faci l i tar a arrecadação de tr ibutos. Então nesse sent ido que e la é acessór ia, no sent ido de instrumental idade. Só que o nome acessór io está na lei , está consagrado, eu não estou propondo aqui nenhuma mudança, apenas para dar um nome mais correto à obr igação acessór ia.

Exemplo de obr igação de fazer: Emit i r nota fiscal , se cadastrar no CNPJ.

Exemplo de obr igação de não fazer: Não c i rcular com mercador ia desacompanhada da documentação idônea, não importar mercador ias pro ib idas.

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Exemplo de obr igação de to lerar: Tolerar a ação da fiscal ização no seu estabelecimento.

E porque a gente cumpre as imposições previstas na legis lação tr ibutár ia? Para permit i r a fiscal ização e a arrecadação dos tr ibutos.

Como é que surge a obr igação de pagar a multa? O descumprimento da obr igação acessór ia, d iz o código, a converte em obr igação pr incipa l . Eu não gosto dessa expressão converte. Parece que ext ingue a obr igação acessór ia e fica só a obr igação de pagar. Não. Muitas vezes não, pers istem as duas. Então o descumprimento da obr igação acessór ia dá or igem ao nascimento da obr igação pr incipal de pagar a multa. No caso da multa moratór ia, qual é a obr igação acessór ia que fo i descumprida? O prazo. No caso das outras multas, as chamadas multas de of íc io , qual é a obr igação acessór ia que fo i descumprida? Qualquer outra que não o prazo; não escr iturou o l ivro, não emit iu nota fiscal , não se cadastrou. Então nesse caso inclu i-se todas as outras multas.

Art igo 113: Surge com o fato gerador .

A obr igação acessór ia dá or igem ao surgimento da obr igação pr incipal .

FATO GERADOR

O fato gerador se dá quando o fato imponível se subsume na hipótese de incidência, ou seja, o que a gente chama de fato gerador na verdade são dois momentos di ferentes. Existe um fato gerador em abstrato , que é aquela descr ição hipotét ica prevista na le i . Qual o fato gerador do IPTU? Possuir propr iedade. Agora este fato gerador só va i ocorrer quando alguém prat icar o fato descr i to na norma, quando alguém adquir i r a propr iedade. Então o fato gerador ocorre quando o fato imponível , que é o fato gerador em concreto, um fato ocorr ido na vida da gente, se enquadrar numa descr ição hipotét ica prev ista na lei .

Vamos ver a d isc ip l ina que o código dá ao fato gerador.

Art igo 114: O fato gerador é a s ituação definida em le i , necessár ia e suficiente a ocorrência. Necessár ia porque sem a ocorrência do fato gerador não há obr igação tr ibutár ia , e suficiente porque basta a ocorrência do fato gerador, mais nada, para surgir a obr igação tr ibutár ia.

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Vamos agora, ver ificar os aspectos desse fato gerador.

Aspectos do fato gerador:

1) Subjetivo → Quem prat ica? Contr ibuinte

2) Material → Núcleo do fato gerador → Conduta que or igina?

3) Espacial → Onde ocorre?

4) Temporal → Quando ocorre?

5) Quantitativo → Quanto pagar? - Base de cálcu lo

- Al íquota

Aspecto Subjet ivo: Quem prat ica o fato gerador? É o contr ibuinte. Quem é o contr ibuinte? É aquele que tem relação pessoal e d ireta com o fato gerador. Não é do responsável não. Fa lou só de aspecto do fato gerador e não da obr igação.

Aspecto Mater ia l : Núcleo do fato gerador é o que a le i chama de fato gerador. É aquela conduta que vai ser suficiente para surgimento do fato gerador, ou se ja , para or iginar a obr igação tr ibutár ia como possuir propr iedade, possuir disponibi l idade de renda, dar saída de mercadorias, etc.

Aspecto Espacial : Onde ocorre o fato gerador? Para que eu preciso saber onde ocorre o fato gerador? Para saber qual leg is lação apl icar. Um exemplo interessante é do ISS, para serv iços prestados fora do domicí l io do prestador de serv iços . Então eu tenho uma empresa no Rio de Janeiro que se dedica à l impeza de chaminés. Vai lá em Niterói l impar chaminés, para no

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Natal o Papai Noel não se sujar . Vai pagar imposto aonde? Diz a le i , no Rio de Janeiro, pois o domicí l io do prestador é no Rio. Diz o STJ , é em Niterói , porque o aspecto espacial do fato gerador é em Niterói . É aquela le i que tem que ser apl icada, mas isso tem efe ito colateral . E le não vai pagar n inguém. Quem vai cobrar dele em Niterói , e le não tem inscr ição munic ipal em Niteró i , não tem domicí l io em Niterói , não tem nada em Niterói , só pega a barca, l impa as chaminés e vol ta . Não va i pagar.

Aspecto Temporal : Quando ocorre um fato gerador? Por que é importante definir quando ocorre um fato gerador? Para saber a legis lação apl icada do ponto de v ista do d ire i to no aspecto temporal . Exemplo c láss ico: Imposto de importação: Eu tenho a mercador ia entrada no Brasi l em determinada data e antes do desembaraço aduaneiro há uma al teração de al íquota. Temos o caso concreto a í dos carros na época do governo Col lor , o Col lor , disse que os carros brasi le i ros eram umas carroças e abr iu a importação para bens estrangeiros, para carros estrangeiros , a í fo i uma febre, po is todo mundo comprou carros importados até que veio o governo de FHC e deu uma paulada na al íquota que subiu de 32% para 70%, e muita gente já t inha comprado carros no exter ior achando que ia pagar al íquota de 32%, depois veio dependendo da sogra, do adiantamento do 13º salár io, para real izar do sonho de pequeno burguês que é ter um carro importado. Sonho este que lhe fo i negado pelos mi l i tares e o governo Col lor atender a esse glamour da c lasse média. Aí vem o FHC e aumenta essa al íquota, e o cara já t inha comprado o carro, e não tem mais d inheiro, a sogra já deu tudo o que t inha, já pegou 13º, já vendeu fér ias, e agora o que fazer com o carro? Entra com um mandado de segurança e d iz : Olha, quando eu comprei o carro t inha uma al íquota de 32%, agora o carro tem que entrar no Brasi l com uma al íquota de 72%, está certo ou errado? Errado, pois o fato gerador vai definir a legis lação apl icada.

O e lemento temporal do fato gerador é o registro da guia de importação, declaração de importação no SISCOMEX. Então se a al íquota aumentou antes desse fato, paciência, pois t inha mera expectat iva de lei , pois você quando compra uma coisa não se sabe se a legis lação tr ibutár ia va i se manter a mesma no momento em que essa co isa fo i introduzida no terr i tór io Nacional , paciência , devolva o carro e devolve o dinheiro para a sogra. Compra um fusca.

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Sábado eu bat i com o carro, em um fusca 71. O fusca acabou, desmontou, caiu. Na verdade estava chovendo e levei uma fechada, e como estava chovendo, eu rodei e bat i no fusca. P ior é que as pessoas do fusca se fer i ram, e eu não.

Qual o fato gerador do Imposto de Renda? Acréscimo patr imonia l .

Dano moral aumenta o patr imônio. A indenização incide no IR, porque a indenização recompõe o patr imônio. Não há acréscimo no patr imônio . Mas e no dano moral? É uma pergunta sem resposta. Ninguém sabe. Há uma instrução normativa determinando que todos os pagamentos fe itos pelo judic iár io haja retenção do imposto na fonte. E aí o ju iz estadual retém na fonte. Aí o cara d iz que é i legal . A í veio o desembargador lá do TJ e mandou pra procurador ia da Fazenda para a gente dar o parecer.

Eu acho que não incide, porque embora não acresça o patr imônio , recompõe apenas o patr imônio jur ídico da pessoa. Mas eu não colocar ia isso no parecer, se não amanhã todo mundo estar ia entrando com ação contra a União por um parecer meu. E a í eu falei o seguinte: Não cabe a just iça estadual declarar inconst i tucional idade na lei do Imposto de Renda, tanto que o interessado entre com ação e que just iça estadual cumpra a le i , retenha o Imposto de Renda na fonte e que o interessado ingresse com ação perante a just iça Federal que melhor di rá a respeito do caso.

Devolver o que pertencia ao propr ietár io do terreno não é acréscimo do patr imônio. A dúvida se dá no dano moral , porque se você for fazer uma interpretação r igorosa, a indenização por danos morais acresce seu patr imônio, mas me parece compl icado cobrar IR por dano moral e não cobrar por dano mater ia l ser ia uma interpretação que levar ia ao absurdo, de todo modo a questão está em aberto. O fato é que a Receita cobra.

Aspecto Quant itat ivo: Diz respeito ao va lor a pagar. O aspecto quant itat ivo é composto por dois elementos: base de cá lcu lo e al íquota. Todos esses elementos fazem parte do fato gerador. Quando a lei fa la em fato gerador, base de cálculo e al íquota, ela está fa lando em núcleo do fato gerador, base de cálculo e a l íquota. O que é a base de cálculo? É a representação numérica desse fato

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gerador. Não basta eu d izer que possuir propr iedade vai gerar o pagamento de IPTU, tudo bem, mas com base em que, eu vou pagar? Você tem que ter o valor numérico. Então a base de cálculo é a expressão numérica do fato gerador. Vou ut i l izar como parâmetro o valor do imóvel, o valor venal do imóvel. Essa é a base de cálculo. Mas basta definir a base de cálculo? Eu vou tr ibutar todo esse valor venal? Não, eu vou tr ibutar uma percentagem, eu vou jogar uma al íquota sobre essa base de cálculo. Existem tr ibutos fixos, onde o e lemento quant itat ivo é um só, é definido por um valor fixo. Por exemplo, taxa de passaporte. Geralmente em taxas, imposto. Só existe um imposto fixo, é o ISS das sociedades uniprofissionais, como médicos, advogados, etc. Mas geralmente o t r ibuto fixo é ut i l izado nas taxas. Aí a al íquota e base de cálculo vão ser subst i tuídas por um valor fixo.

Art igo 116: O fato gerador pode ser como eu já fa lei , numa s i tuação jur íd ica ou numa s ituação econômica. No s istema tr ibutár io anter ior prevaleciam os fatos geradores jur ídicos, um exemplo d isso era o imposto dos selos. Lembram? Claro que não, mas lembram de ter v isto os selos nos documentos ant igos, como cert idão de casamento da vovó. Aquele se lo tr ibutava negócios jur ídicos, não importava se você est ivesse fazendo uma escr i tura no valor de R$ 10.000,00 ou de R$ 200.000,00, você ia pagar pela t ransação, ia pagar um valor fixo. A part i r do momento em que o imposto do se lo, é subst i tuído pelo IOF, você passa a t r ibutar não mais o negócio jur ídico, mas o negócio econômico, a operação de crédito que vai var iar de acordo com o montante, com a base de cálculo, operações maiores vão pagar mais e operações menores pagam menos. É um exemplo s ignificat ivo da nova concepção dada pela emenda 18 de 65, subst ituindo fatos geradores jur ídicos por fatos geradores econômicos. Agora, a inda temos fatos geradores econômicos jur ídicos e econômicos até hoje, como do ITBI ( imposto da t ransmissão de bens imóveis) . Transmissão de bens é um ato jur íd ico. Então existem as duas possib i l idades.

Diz o art igo 116: Quando a s i tuação que const i tua fato , fosse uma s i tuação de fato, o fato gerador se ver ifica no momento em que as c i rcunstâncias que presidem aquele fato ocorreram, isso é o obvio. Diz quando o fato gerador ocorre, ocorre o fato gerador.

No inciso I I , se há s i tuação jur ídica t ransmit ida por propr iedade, vai ocorrer quando a propr iedade for t ransmit ida de acordo com o direi to . O

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que há de novidade aqui , introduzido pela le i complementar 104, fo i o parágrafo único, há a introdução da pr imeira c láusula ant i -e l is iva genérica no Brasi l . Na época em que o CTN foi fe i to, não exist ia essa di ferença, era tudo le i ord inár ia, não exist ia le i complementar. A pr imeira vez que o CTN fala em le i ord inár ia é com a le i complementar 104.

CLÁUSULA ANTI-ELIS IVA

O que é uma cláusula ant i -el is iva? Vamos d ist inguir dois fenômenos o da evasão e o da e l isão. E l isão é o p lanejamento fiscal , quando você evi ta a ocorrência do fato gerador. Evasão é quando o fato gerador ocorre, mas você procura evi tar o pagamento do tr ibuto através de prát icas fraudulentas, da sonegação, da fraude, da s imulação, já na el isão você evi ta a ocorrência do fato gerador . Você resolve não prat icar aquele ato porque acha que o tr ibuto é muito al to , então prat ica outro. É um direi to não afastado do contr ibuinte.

Então porque estabelecer c láusulas ant i -el is ivas? Para coibi r o abuso da e l isão, o abuso de forma. Quando você quer prat icar um ato que tenha os efe itos econômicos previstos, você quer prat icar um ato e quer tr ibutar, você pega um fato que está descr ito na norma, cr ia uma diss imulação de uma fato análogo que não está descr i to na norma, então com isso você consegue fugir da tr ibutação prat icando o mesmo fato que o seu concorrente. Obviamente a e l isão fiscal v io la a just iça tr ibutár ia , v io la a isonomia t r ibutár ia e a capacidade contr ibut iva, mas é o d i rei to do contr ibuinte.

Qual é a função da c láusula ant i -e l is iva? É evitar , diminuir o espaço da e l isão fiscal , at ravés de c láusulas ant i -el is ivas genéricas e específicas. A c láusula ant i -e l is iva específica é aquela da legis lação de cada tr ibuto, que vai definir fatos geradores mais genér icos e menos específicos. Ser ia por exemplo ao invés de prever uma l ista de serviços, minuciosa, dizer que quem prestar serviços vai valer a c láusula.

Nós temos c láusulas ant i -el is ivas no Imposto de Renda, proventos de qualquer natureza. Fal tava no Direi to bras i le iro uma cláusula ant i -el is iva genérica que pudesse ser ut i l izada em qualquer s ituação. O que é uma cláusula ant i -e l is iva genér ica? Que autor ize o intérprete descons iderar esse abuso de forma. A doutr ina bras i le ira , ou os dinossauros, eles se div idem em dois grupos: aqueles que d izem que

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esse parágrafo único do art igo 116 é inconst i tucional e os que d izem que é inócuo. Os que d izem que é inócuo sustentam o seguinte: ora, permite aí desconsiderar que a autor idade administrat iva desconsidere a diss imulação. Diss imulação é a mesma coisa que s imulação, e s imulação é ato i l íc i to segundo o Código Civ i l . Se é ato i l íc i to não é el isão é evasão, então choveu no molhado. Os que acham que é inconst i tucional , esses são os mais radicais , entendem que o legis lador não pode cr iar c láusulas ant i -el is ivas, o que ser ia fer i r c láusulas o pr incíp io da legal idade. À medida que a legal idade estr i ta , t ip ic idade fechada, onde o legis lador ter ia prever, detalhadamente, todos os elementos para a subsunção. Obviamente isso é um sofisma, porque o pr incíp io da legal idade é desrespeitado na el isão fiscal , quando o contr ibuinte foge a descr ição h ipotét ica da le i , de certa forma está sendo vio lado o pr incípio da legal idade, porque alguém não está pagando t r ibuto conforme previsto na le i . Só uma mente formal ista ao extremo ou com interesses ideológicos ou profissionais envolvidos, pode imaginar que uma cláusula ant i -el is iva é inconst i tucional .

A gente vê esses montes de besteiras: Não, no Brasi l não pode. O Brasi l é um país todo di ferente. Em todo lugar tem, mas aqui não pode. Porque? Porque nosso s istema tr ibutár io está na Const i tu ição e consagrou o pr incíp io da legal idade, e daí? Não há nenhuma incompat ib i l idade entre a legal idade e c láusulas ant i -el is ivas, ao contrár io, a c láusula ant i -e l is iva é para manter o império da lei , para não permit i r que o contr ibuinte deixe de cumprir a le i de acordo com a sua vontade; para fazer com que o t r ibuto seja realmente compulsór io e não fazer com que paguem tr ibuto só quem for patr iota. Aqui no Bras i l só paga tr ibuto quem é trabalhador, quem tem a retenção na fonte ou quem é patr iota. Porque quem não quer pagar, não paga. É menti ra? Só paga obr igado o trabalhador que tem retenção na fonte, t rabalhador não, quem tem retenção na fonte, quem tem retenção na fonte tem que pagar. Quem não tem, paga se quiser. E há any maneiras de não pagar. Um bom contador faz coisas que até Deus duvida.

Ora, legal idade não é isso, legal idade é fazer com que a le i seja cumprida. Você permit ir que o contr ibuinte bote um laço de fita na cabeça do coelho e d iga que não é mais um coelho, que aquele é um coelho com laço de fita. Isso não é respeitar o pr incíp io da legal idade. Eu estou car icaturando, mas é isso que acontece. Você dá uma outra roupagem para fugir a descr ição hipotét ica. E aí você vem com aquela tese: Não a descr ição tem que ser detalhada. Para que? Porque a descr ição tem que ser detalhada?

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O que o legis lador precisa pegar no t ipo tr ibutár io, é a manifestação de r iqueza. Não importa se eu ganhei R$ 1.000,0 como bombeiro ou como carpinte iro . O que importa é que eu prestei serviços com o meu trabalho pessoal e ganhei R$ 1.000,00. Eu vou ser tr ibutado com base nisso. Essa capacidade contr ibut iva, que tem de ser captada pelo legis lador, e não ficar descrevendo, a l ista de serviços é uma coisa r idícula, eu acho que a l ista de serviços é uma co isa r idícula. Porque? Porque não tem sent ido. Para que eu prever todos os serviços? Para esquecer de alguns e não t r ibutar? Para permit i r que você tome o conhecimento dos que estão na l ista e mude a forma jur íd ica mantendo os mesmos efei tos econômicos, v io lando a isonomia e a capacidade contr ibut iva?

Todo mundo tem que pagar tr ibuto. Será que o fato de eu cr iar uma outra empresa, para não pagar , já mostra que isso é uma el isão. Já mostra que os efe itos jur íd icos são di ferentes dos efe i tos econômicos. Quer dizer, se o único objet ivo de cr iar essa nova empresa é pagar menos tr ibuto, já mostra que é uma el isão fiscal . A c láusula ant i -e l is iva genérica vai permit i r que você descons idere, e aí a d iscussão sobre a ampl itude dessa c láusula ant i -e l is iva, a d iss imulação, que é algo bem mais amplo que a s imulação, para at ingir aos efe itos econômicos.

O que é s imulação no Dire ito Civ i l? É quando eu cr io um negócio que não existe, para encobri r um outro negócio exis tente. O que o Código Civ i l determina? Que eu desconsidere esse fato, que não ex iste e at inja a real idade. A s imulação é apenas uma das formas de diss imulação. Diss imulação é um conceito bem mais amplo, que visa o quê? O que é diss imular? F ingir , esconder, enganar, dr ib lar . Quer dizer, então você prat ica um fato que é descr i to na le i , você dr ib la . Você aufer iu renda, mas você cr ia um mecanismo art ific ial , para fazer desaparecer essa renda, essa manifestação de r iqueza. É esse o sent ido de uma cláusula ant i -e l is iva genérica. Vai pegar? Não sei se vai pegar, pois é muito cedo para fa lar , mas está entrando em todos os países como: Estados Unidos, Alemanha, I tá l ia, França, etc. A l iás o 116, parágrafo único é uma cópia fiel do disposi t ivo da lei f rancesa, porque a segurança jur íd ica do contr ibuinte, está na certeza de que ele e o concorrente dele vão pagar o tr ibuto. Agora, não há segurança jur ídica, se cada um pode fazer uma maluquice, um malabar ismo para fugir ao pagamento de tr ibuto.

Se a gente sabe que toda a mani festação de r iqueza descr ita em lei , e ainda não se pode prescindir da descr ição legal daquela mani festação de r iqueza. Se aquela mani festação de r iqueza está descr i ta em le i , e eu

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sei que todo mundo vai pagar , há um sistema seguro, isonômico e justo. Porque à medida que todos paguem, os assalar iados pagarão menos. Quem paga tr ibuto no Brasi l são os assa lar iados, as grandes empresas não pagam, l ic i tamente. Não estou falando de caixa dois não. Nem todas as empresas tem caixa dois , mas todas as empresas fazem planejamento fiscal , e deixam de pagar os tr ibutos de acordo com sua capacidade contr ibut iva, de acordo com a lei . Al iás, dr ib lam a lei . Então, não há nenhum pr incípio, nenhum valor , nenhuma norma const i tucional que pro íba a adoção de c láusulas ant i -el is ivas. A não ser que você ache que o tr ibuto é um roubo, que a norma tr ibutár ia é uma norma de re je ição social ; o contr ibuinte tem que fazer tudo que está ao seu preço para fugir ao pagamento do tr ibuto; dev ia ser nomeado secretár io da receita , melhor a inda, devia ser secretár io do tesouro, vai ter que fazer as coisas e não vai ter o d inheiro.

Vocês sabem quem está forçando mão para a introdução da c láusula ant i -el is iva no Brasi l , para o combate à sonegação? FMI, B ird, por quê? Porque para a empresa mult inacional , a sonegação é muito ruim? Porque e las não conseguem entrar nesses esquemas totalmente. A matr iz não vai deixar a fi l ia l fazer ca ixa do is , por quê? Porque se faz caixa dois para enganar o fisco, faz caixa três para enganar a matr iz , e que controle e la va i ter para controlar isso? Então, d izem que as empresas mult inacionais não fazem caixa dois . Dizem que as empresas mult inacionais querem a segurança de segurança de se abr ir às regras do jogo, para impor o seu poder econômico sobre as empresas nacionais. Então, se uma sonega e a outra não sonega, não há l ivre concorrência, não há l iberdade de mercado.

Para a empresa estrangeira, interessa acabar com a sonegação, interessa acabar com a el isão, para impor o seu poder. Porque hoje é incr ível , mas a sonegação fiscal e a e l isão fiscal no Brasi l v i raram uma forma de proteção à empresa nacional . A ineficiência , a pouca produt iv idade, garant indo margens de lucro que não se encontra em nenhum país do mundo para a empresa nacional.

O l imite é a razoabi l idade e a letra da lei , é o pr incípio da capacidade contr ibut iva e o pr incíp io da legal idade. Se você for prat icar um ato que tenha os mesmos efei tos econômicos do fato gerador, que seja um ato completamente at íp ico do direi to pr ivado e que tenha como único objet ivo legis lação fiscal , o apl icador poderá lançar o tr ibuto previsto em le i . A í você vai fa lar: Isso é muito subjet ivo.

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El isão não pode ser ext inta, porque eu posso resolver não prat icar o fato gerador, mas a e l isão deve ser combat ida, como? Uma coisa é não prat icar o fato gerador, porque acha que está muito caro, outra coisa é querer prat icar o fato gerador escondido, prat icar o fato gerador e transformar aqui lo em outra coisa e fazer o que o Ricardo Lobo Torres chama de analogia às avessas; de ret i rar aquele fato da descr ição hipotét ica.

O que é um l imite? O l imite é a própr ia essência econômica do ato. Se eu prat ico um fato gerador, mas dou outra roupagem jur ídica tem que ser desconsiderado, mas se realmente eu não prat iquei o fato gerador, não há o que ser t r ibutado. Então a questão é interpretar isso, esse ato do contr ibuinte que está prat icando, é aquele que está descr i to na le i como fato gerador? Qual l imite a essa interpretação? A letra da lei . Por isso que c láusula ant i -el is iva não vio la o pr incípio da legal idade. Cláusula ant i -el is iva não d ispensa a le i , apenas coíbe o abuso de forma, ou seja, coíbe que o contr ibuinte prat ique o fato gerador dando uma outra roupagem. Aí vocês vão dizer: É muito poder para as autor idades administrat ivas. Existe uma frase do juiz Marshal que d iz ia: O poder de tr ibutar é o poder de destru ir . E aí veio o ju iz Homes e disse: O poder de tr ibutar é o poder de destru ir quando a Suprema Corte não mais exist ir . Ou seja, nós não podemos acreditar que o legis lador possa dar solução a tudo. Na época da jur isprudência e dos conceitos, o legis lador era o grande herói ; podia prever todas as s i tuações em abstrato, o que ele não prev iu não existe. Hoje, o pessoal da jur isprudência dos interesses acreditavam que o ju iz era o grande herói , o ju iz ia resolver tudo soz inho.

Hoje há uma era de democracia do apl icador do dire ito. Nós vamos ter o legis lador prevendo com uma descr ição hipotét ica e genér ica capaz de contemplar todas as mani festações de r iqueza daquele s igno, temos a autor idade administrat iva que vai fazer a subsunção do fato na norma através do lançamento, e temos o ju iz que va i fazer o controle jur isdic ional dessa at iv idade. O que não pode acontecer, é nós vivermos no reino do faz de conta que a gente vive hoje. A c láusula ant i -e l is iva, está v indo agora. Vamos demorar a entender o seu conteúdo, o seu alcance. Vão errar? Vão errar . Vão cometer abusos? Vão cometer abusos, porque a coisa só começa a funcionar d irei to que e la é colocada em funcionamento e as pessoas erram. Erram e depois concertam. A jur isprudência está aí para dar o ba l izamento correto. O que não pode acontecer, é a gente sob um pretexto de que isso é poder demais para a

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autor idade administrat iva e ficar nesse re ino de faz de conta, onde as grandes empresas não pagam tr ibutos.

Enquanto houver democracia , enquanto houver as inst i tuições funcionando a c láusula ant i -el is iva pode vi r . E e la está v indo junto, ela está v indo no momento, em que vai ser promulgado também o código de proteção ao contr ibuinte. Em todos os pa íses esses dois eventos ocorrem ao mesmo tempo. Você dá mais poderes a fiscal ização e dá mais d ire i tos ao contr ibuinte. Você ao mesmo tempo que quebra s igi lo bancár io, que está acontecendo em todo mundo também, e introduz c láusulas ant i -el is ivas e em contra part ida confere mais d i rei tos ao contr ibuinte. Não é dar mais di rei to à e l isão, é dar d irei to contra o abuso do exercíc io da fiscal ização. Todo mundo que prat icar fato gerador tem que pagar tr ibuto. A não, eu vou fazer, mas vou fazer desse jei to que assim eu não pago; isso não deve acontecer. O legis lador deve fechar a porta para isso. Todo mundo que prat icar o fato gerador tem que pagar tr ibuto, ou não? Ou a gente va i cont inuar sendo um país de dar-se um je i t inho? Não, mas se eu t iver um bom advogado eu não pago, eu faço um planejamento fiscal . Enquanto isso o t rabalhador paga 27,5% na fonte; paga CPMF; paga cada vez mais tr ibuto; paga cada vez mais tr ibuto embutido no arroz, no fe i jão, no le i te, e as grandes empresas nada pagam. Esse é o resultado de cem anos de direi to t r ibutár io e uma cultura formal ista como a nossa.

As c láusulas ant i -el is ivas são inevitáveis , estão entrando no mundo inte iro. Aqui a inda tem os nossos dinossauros dizendo que isso é inconst i tucional . Mas só é inconst i tucional aqui? Só existe pr incípio da legal idade aqui? Claro que não. É porque em outros países e les já superaram esses problemas. Na França quando introduziram a c láusula ant i -el is iva d iscut iu-se também se não era nada mais do que a s imulação que já era vedada. A mesma discussão ocorreu lá. E a jur isprudência ao longo de a lgum tempo disse: Não, d iss imulação é muito mais do que s imulação. Diss imulação é prat icar o ato escondido. É prat icar o ato sob um outra forma.

Será que é razoável o contr ibuinte que manifestou a mesma r iqueza descr i ta na le i , mas porque arranjou uma forma de esconder aquela r iqueza, e le não deve ser tr ibutado? É possível cr iar s istema tr ibutár io justo dessa forma? Claro que não. Agora, a nossa fiscal ização está preparada para isso? Ainda não. Mas o que nasceu pr imeiro, o ovo ou a gal inha? Nós vamos esperar que as consciências de uma hora para outra mudem? Não, nós temos que avançar. Temos que avançar com ordenamento e corr igi r o que est iver errado. Nenhuma lesão ou ameaça

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de lesão fugirá a apreciação do poder Judic iár io . Há, mas o judic iár io é ruim também, bom, o legis lador é ruim também; o legis lador é ruim, o ju iz é ru im, o fiscal é ru im, o contr ibuinte é ruim, procurador também, por quê? Porque nós estamos engat inhando na democracia . Nós vamos errar muito até acertar , e já melhoramos muito.

Não tem je i to. O que não dá é para ficar nesse faz de conta onde os que podem pagar não pagam, e os que não podem suportam tudo. Isso ficou flagrante quando eles cruzaram os dados da CPMF com os dados do Imposto de Renda, e ver ificaram que as cem maiores empresas, 60% das empresas, nada pagaram de Imposto de Renda nos úl t imos c inco anos; nada, nem um centavo, inc lusive os bancos. Os bancos, nada, nada pagaram de Imposto de Renda nos ú l t imos c inco anos. É porque a at iv idade bancár ia dá prejuízo; coi tados. O que dá lucro é ser trabalhador; esse tem que pagar. É preciso superar isso e é preciso que a gente se ins i ra dentro do mundo quer a gente vive g lobal izado. Eu não sou entusiasta da adesão subalterna da global ização. O "Danie l" tem uma figura muito interessante que é comparar a g lobal ização com a lei da gravidade. Eu não posso d izer que sou contra a le i da gravidade; e la existe. Mas não é por isso que eu vou estar ca indo no chão toda hora por causa da lei da gravidade. Então é preciso que a gente saiba como se inser ir nesse processo de global ização; não numa posição subalterna.

Agora, a gente não pode s implesmente fingir que o Brasi l é uma i lha. Já acharam que era a i lha de Vera Cruz, mas achar que no Brasi l tudo é d iferente. As pessoas que d izem que o pr incípio da legal idade é di ferente aqui no Brasi l , e las estão apostando na ignorância do brasi le iro. É só a gente ver; pega as Const ituições de outros países; vamos estudar os s istemas do direi to tr ibutár ios de outros países. Há di ferenças? Há d iferenças, mas essas d iferenças são fundamentais a ponto de dizer que aqui , tudo é d i ferente? Não. Aqui tem onça p intada, jabut icaba, que não tem em outros países, mas legal idade tr ibutár ia tem em todo o lugar.

Então, as c láusulas ant i -e l is ivas chegaram, devem ser declaradas const itucionais pelo Supremo sob pena da gente realmente ficar aqui . . . Essa s i tuação de hoje em dia atrapalha até o Mercosul . Nos outros países do Mercosul o formal ismo tr ibutár io é muito menor do que no Brasi l .

Vamos ao art igo 117: Bom, esse art igo não al tera a disc ipl ina do Código Civ i l , ou se ja , se o fato gerador for um negócio jur ídico submetido à condição, a disc ipl ina vai ser idênt ica ao Código Civ i l

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brasi le iro, ou seja, o que é a condição? É o evento futuro e incerto que vai subordinar, vai determinar a produção de efe ito de um ato. O que é uma cláusula pela condição suspensiva? É aquela em que o ato não produzirá efe i to até o implemento da condição. Exemplo: O pai d iz : Doarei um carro à meu filho quando e le passar no vest ibular . Quando é que o ato produz efei to? Quando ele passar no vest ibular . Se bem que passar no vest ibular não é mais futuro incerto, é certo.

No outro d ia eu soube de um caso de um indiv íduo que se matr iculou no vest ibular de uma univers idade, eu não vou revelar nome, então fal tou no dia da prova. Ligaram para e le d izendo: O senhor tem que vi r no d ia tal para fazer a matr ícu la , a í e le fa lou: Mas eu não fiz a prova; Mas o senhor consta aqui como aprovado. Então já é um evento futuro e certo. Já não é mais uma condição, é um termo.

Quando o filho passar no vest ibular , o pai vai dar o carro; quando ocorre o fato gerador? Quando e le passar no vest ibular . Porque? Porque os efe i tos foram produzidos naquele momento. O que é condição reso lutór ia? Os efe i tos do ato são produzidos imediatamente com a celebração do negócio, e cessarão com o implemento da condição reso lutór ia. O mesmo pai diz para o filho: Poderá morar nesse apartamento enquanto for casado com a fu laninha. Ora, no momento que ele se separa o ato deixa de produzir efe i to se o filho tem que vo ltar para casa paterna, ou trabalhar para se sustentar, vagabundo. Quando ocorre fato gerador? Com a celebração do ato . E com implemento da condição há d irei to da repet ição de débito do tr ibuto pago? Não, por quê? Porque o fato gerador é perfei to e está acabado. Ainda que cessem os efei tos, o fato gerador já ocorreu, o tr ibuto não tem que ser devolvido. Esse fo i o art igo 117.

Art igo 118: Esse art igo, ele não é da lei complementar 104, e le é da lei or iginal . Esse art igo dá muita força ao que eu acabei de dizer, ou seja, a mostrar que o que importa é o fenômeno econômico, são os efe i tos econômicos e não a forma jur íd ica. E le está quase reconhecendo a teor ia da interpretação econômica do fato gerador, que estava no ant i -pro jeto. O ant i -projeto do Código é de 53, na época em que estávamos no auge da jur isprudência dos interesses. No auge não, em decl ín io , mas no Brasi l as co isas sempre chegam com algum atraso, como o Frank Sinatra que veio cantar aqui depois que não fazia mais grande sucesso. Então nós t ínhamos um disposi t ivos que previa expressamente a interpretação econômica do fato gerador, e esse 118 que é um art igo que indiretamente induz essa idéia. Só que o Código só fo i aprovado pelo Congresso na década de 60, em 66, quando a teor ia da

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interpretação econômica já t inha naufragado, inc lusive no Brasi l . Então esse disposi t ivo da interpretação econômica não fo i aprovado, o lha, estou usando o método h istór ico, mas o 118 ficou. Então ficou um troço pela metade. Não se declarou a interpretação econômica, mas se demonstrou a relevância dos efe itos econômicos. Talvez tenha até ficado melhor assim, e ut i l izar também a teor ia da interpretação econômica, descons iderando a le i leva a resultados nefastos , como eu já fa le i para vocês que ocorreu na Alemanha na época da jur isprudência dos interesses que acabou adotada pelo nazismo.

Então, o sent ido que o 118 tem hoje, juntamente com o parágrafo único do 116 introduzido pela le i complementar 104, está de acordo com o que se prat ica no mundo inte iro, ou seja, o que é importante para o di re ito tr ibutár io são os efei tos econômicos, desde que reconhecidos como s imples mani festação de r iqueza pelo legis lador.

São as duas coisas, é a le i e a capacidade contr ibut iva. Deve-se afastar a tr ibutação da capacidade contr ibut iva sem lei e deve-se afastar o abuso da forma pelo contr ibuinte para afastar a capacidade contr ibut iva ident ificada pelo legis lador.

É d if íc i l? É. Se fosse fáci l , as pessoas não ganhavam tanto dinheiro com essa at iv idade. O dire ito é subjet ivo, e muitas vezes a interpretação da lei é um fenômeno subjet ivo, mas nem por isso a gente deve imaginar como que é o ser imaginável que interpretação é um fenômeno sem importância . Que a le i já vai ser c lara e demonstrar toda a intenção do legis lador. Não existe. Isso é uma ficção. A lei sempre vai dar margem à interpretação. O legis lador nunca va i conseguir traduzir toda a real idade que os fatos sociais e econômicos vão demonstrar. E se tentar ser exaust ivo nessa real idade, amanhã a rea l idade já é outra , e é preciso uma al teração legis lat iva. Por isso que a le i t r ibutár ia tem que ser precisa s im, mas genérica, adotando a mani festação de r iqueza que é importante para o legis lador. Se você for descer a minúcias, você va i ver logo o pr incípio da isonomia, por quê? Porque você va i abr ir possib i l idades para a ampla e l isão. Se você ao invés de d izer que o fato gerador do Imposto de Renda é um acréscimo patr imonial , que é uma expressão genérica, é um conceito indeterminado mas determinado, disser: Renda é salár io, lucro e juros. Se você se restr ingisse a isso você ter ia a possibi l idade de cr iar uma sér ie de acréscimos patr imoniais , que fugir iam ao conceito estabelecido detalhadamente pelo legis lador. E essa é a questão central hoje no direi to t r ibutár io; saber até em que medida a gente pode i r nessa configuração do t ipo t r ibutár io.

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Recentemente o Supremo entendeu que a taxa do Ibama era inconst i tucional porque ut i l izou um t ipo aberto. Eu acho que a taxa do Ibama é inconst i tucional s im, mas por outro motivo e não por esse. O Supremo entendeu que o legis lador d izer que va i pagar o elemento potencia lmente polu idor, era colocar um t ipo aberto demais; eu não vejo nenhum problema em fazer isso, por quê? Porque o legis lador não tem como dizer o que é uma poluição mais ou menos acentuada, isso é cr i tér io técnico. Cr itér io técnico, seja no d ire i to t r ibutár io, seja no dire ito penal, seja no d ire i to c iv i l , é definido pela autor idade administrat iva.

É o legis lador que diz o que é substância entorpecente? Não, é a autor idade administ rat iva, aspecto técnico. E não me diga que no d irei to tr ibutár io precisa mais segurança jur íd ica que no d irei to penal, isso é uma postura ideológica, porque sabem que no Brasi l só vai para a cadeia quem é pobre, então não se preocupam com a segurança no direi to penal ao contrár io, vamos prender todos para que não haja no s inal ninguém me pedindo dinheiro. Mas no d irei to tr ibutár io não, a segurança tem que ser total .

Eu acho que a taxa do Ibama é inconst i tucional por outro mot ivo. Porque? Porque é um fato gerador de imposto. Fato gerador que não se prende a uma at iv idade estatal ; quem polu i não é o Estado, quem polui é o contr ibuinte. Você pode cr iar uma taxa ambienta l pelo exercíc io regular do poder de pol íc ia ambiental e não pelo fato de poluir .

Introdução

A transferência se dá por dois mot ivos, por sucessão (alguém sucede outrem na t i tular idade do patr imônio tr ibutár io) , ou porque o responsável contr ibuiu para o inadimplemento do tr ibuto . A gente vai estudar isoladamente as duas formas. Mas quais são as dist inções entre a subst i tu ição é a transferência?

Pr imeira dist inção: a subst i tu ição é or iginár ia , ou seja, a própr ia le i inst i tu idora do tr ibuto vai dizer que o suje ito passivo não é o contr ibuinte, mas o responsável . A inc idência se dá diretamente no responsável . O Rubens Gomes de Sousa fez uma classificação onde ele diz ia que a suje ição passiva direta era do contr ibuinte e as suje ição passiva indireta era do responsável . O Sacha Calmon, com grande

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fel ic idade, demonstrou que na subst i tu ição tr ibutár ia há também umasuje ição passiva direta, porque a lei or iginar iamente já diz que o suje ito passivo é o responsável , o contr ibuinte não é e nem nunca fo i suje ito passivo da obr igação tr ibutár ia na subst i tu ição.

Segunda dist inção: na subst i tu ição fica no pólo passivo apenas oresponsável , o contr ibuinte e não integra o pólo passivo da relação obr igacional . Já na transferência e isso geralmente não acontece, geralmente ficam no pólo passivo o contr ibuinte e o responsável , seja sol idár ia seja subsidiar iamente. Mas quando eu falo geralmente , s ignifica que existem casos onde fica no pólo passivo, também natransferência , só o responsável , e esse caso nós vamos denominar de transferência por subst i tu ição. O que é isso, é a mistura dos dois? não, transferência por subst i tu ição é uma modal idade de transferência , porque se dá a depois do fato gerador . A transferência é superveniente. A subst i tu ição é or iginár ia . Então or iginar iamente a le i diz que o suje ito passivo é o contr ibuinte , mas, por razões ocorr idas após o fato gerador a responsabi l idade é transfer ida ao terceiro . Então, essa transferência da responsabi l idade ao terceiro pode se dar com exclusiv idade, o que a gente chama de transferência por subst i tu ição, pode se dar de forma desol idár ia ou subsidiár ia . Então essa é a segunda dist inção. Na subst i tu ição fica só o responsável no pólo passivo, na transferência , isso geralmente não ocorre , e nas s i tuações que ocorre vamos chamar de transferência por subst i tu ição, que é uma transferência . Chamamos de transferência por subst i tu ição para lembrar que na transferência , ass im como na subst i tu ição fica no pólo passivo só a figura do responsável .

Essas são as duas dist inções que a doutr ina sempre consagrou. O STJ ident ificou uma a terceira dist inção, que para ele subst i tu i as outras duas, mais que aqui entre nós nada dist ingue. Ele diz que na subst i tu ição não há relação jur ídica que una o contr ibuinte e o responsável . Na transferência há. Por que eu digo que isso não dist ingue coisa alguma? Porque há relação jur ídica nas duas relações . Exemplo de subst i tu ição: a montadora que paga o tr ibuto da concessionár ia , não há relação jur ídica que una a montadora e a concessionár ia? E a compra e venda não é uma relação jur ídica? Exemplo de responsabi l idade por transferência : a do pai pelos tr ibutosdevido pelo filho menor, há uma relação jur ídica do pátr io poder .

Se nós pudéssemos vis lumbrar a possib i l idade de responsabi l idade sem relação jur ídica entre os dois , esta ser ia ver ificada na transferência . Por exemplo: o tabel ião responsável pelos tr ibutos devidos na transação onde ele cert ificou estarem pagos os tr ibutos . Nesse caso a relação

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jur ídica não se dá entre o responsável e o contr ibuinte , mas entre o contr ibuinte e um terceiro , entre o contr ibuinte e o adquirente do bem. Então é uma dist inção que francamente não dist ingue coisa alguma.

O Rubens Gomes de Sousa diz que a suje ição passiva direta é do contr ibuinte, e a suje ição passiva indireta é do responsável . O Sacha diz que a suje ição passiva do subst i tuto tr ibutár io também é direta , porquea lei or iginar iamente ao cr iar a obr igação tr ibutár ia , já ident ifica como suje ito passivo o própr io responsável . Então também é uma suje ição passiva direta , ficando como suje ição passiva indireta apenas a responsabi l idade por transferência .

Substituição

Vamos agora estudar a subst i tu ição. Então na subst i tu ição, como vimos, a le i or iginar iamente já vai dizer que quem tem que pagar o tr ibuto não é o contr ibuinte, mas o responsável . E essa subst i tu ição pode ser para frente ou para traz. Eu estava dando aula na Cândido, e é um problema por que você era turma já andando, por exemplo todo o ano você entra no terceiro per íodo de dire ito tr ibutár io , não acompanha a turma, e você tem que saber o que eles deram e o que não deram. E eu perguntei : "Vocês já deram subst i tu ição tr ibutár ia para frente?" Elesresponderam que já t inham dado subst i tu ição tr ibutár ia para a frente , para traz e para c ima. Subst ituição para c ima deve ser quando o contr ibuinte joga para o al to a subst i tu ição e sonega. Só existe subst i tu ição para frente ou para trás .

Qual a di ferença da subst i tu ição para frente ou para traz? É a operação onde se dá a subst i tu ição. Vamos ver pr imeiro a para frente . Por exemplo: a montadora de veícu los , a concessionár ia e o consumidor final . Quando a montadora vende o carro para a concessionár ia , vai inc idi r o ICMS¹, e quando a concessionár ia vende um carro para oconsumidor final , vai inc idi r o ICMS². Qual é o objet ivo da subst i tu ição tr ibutár ia? É fac i l i tar a fiscal ização e a arrecadação tr ibutár ia , esse é o objet ivo da subst i tu ição tr ibutár ia . Então na subst i tu ição para frente , olegis lador considera o seguinte: é muito compl icado fiscal izar todas as concessionár ias de automóveis que existem. Vou dar um exemplo onde esse dado é mais gr i tante: c igarro . Quantas fábr icas de c igarro existem no Brasi l? Duas ou três. Quantos revendedores de c igarro existem no Brasi l? Mi lhões, cada botequim é um. É mais fác i l fiscal izar na fábr ica ou no consumo? Na fábr ica. Aqui também, existem quantas montadoras

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no Brasi l? Poucas . Mas quantas concessionár ias de veícu los existem? Mi lhares, então mais fác i l sempre fiscal izar na or igem, na fonte, na produção industr ia l , do que na venda.

Então o legis lador estabelece, na operação da frente , sempre olhando do lado do final da cadeia , na operação da frente há uma subst i tu ição. Então a concessionár ia não vai pagar o imposto . Quem vai pagar, se não é o contr ibuinte? É o responsável . Alguém que tenhaalguma vinculação com fato gerador , a lguém que está na mesma cadeia produt iva desta concessionár ia . Como a subst i tu ição é para frente eu vou procurar o contr ibuinte de traz. Como assim? Se a subst i tu ição é para frente eu procuro de traz? Sim, você tem que pensar que a subst i tu ição está na frente da cadeia. Quem não vai pagar, quem é o subst i tu ído é o contr ibuinte da frente . Então se subst i tu ição se dá na frente , quem vai pagar é o de traz, onde não há subst i tu ição. Então cuidado para não confundir isso. Quando eu falo que a subst i tu ição a para frente não quer dizer que quem vai pagar é quem está na frente , ao contrár io , quer dizer que na operação da frente há subst i tu ição. E lá não haverá pagamento , haverá pagamento operação anter ior .

O consumidor final independentemente de subst i tu ição vai pagar tudo, vai suportar tudo no preço, essa é a lógica dos impostos sobre consumo, é o consumidor que suporta , mas não é o consumidor que reco lhe. No caso do ICMS² quem vai reco lher é a montadora junto com ICMS¹, quando ela reco lher o ICMS¹, ela vai reco lher o ICMS². Mas como ela vai saber o preço que será prat icado pela concessionár ia? Tem uma tabela mas é uma tabela indicat iva, a le i vai ter que fixar essa base de cálculo . Então a base de cálculo da segunda operação vai ser presumida, o fato gerador é presumido , e a base de cálculo também. O legis lador vai dizer quanto é o ICMS², provavelmente ele vai se basear no ICMS¹. Abase de cálculo da segunda operação vai ser a base de cálculo da pr imeira mais tantos%, se calcula a margem de lucro do mercado ou valor agregado que a concessionár ia tende a botar , e se presume o fato gerador e a base de cálculo . Só é possível a subst i tu ição tr ibutár ia para frente pela teor ia do fato gerador presumido , porque a r igor estamos cobrando o tr ibuto antes da ocorrência do fato gerador . Há uma antecipação do pagamento em relação a ocorrência do fato gerador .Quando ocorre o fato gerador do imposto de renda? Todo mês você está pagando o imposto de renda na fonte, há uma antecipação de pagamento. A const ituição no art igo 150 parágrafo 7 com redação dada pela emenda 3 de 93 o fato gerador presumido. A mesma coisa se dá no IP I , no COFINS e no PIS. Então o contr ibuinte diz ia que no momento em

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que ocorreu o pagamento ainda não havia a mani festação de r iqueza capaz de gerar aquele pagamento e a montadora for no estado do Rio de Janeiro e a concessionár ia for em São Paulo? Na verdade o ICMS é di ferente, a concessionár ia ia pagar o ICMS em São Paulo? Sim, mas tem o ser e o deve ser. O deve ser previsto pelo legis lador é que haja a transferência dos recursos do estado A para o Estado B, a le i determina isso, mas na prát ica isso não está funcionando muito bem não. Ele tem que indicar no pagamento que há subst ituição tr ibutár ia, e aí haver ia o estorno do estado A para o estado B. Só que isso não vem funcionando muito bem, os estados consumidores reclamam que não está havendo esse repasse, esse é um dos problemas do ICMS estadual . A idéia era fazer o IVA e acabar com esse t ipo de problema. O ICMS está com muitos problemas, a real idade dos estados brasi le i ros é muito d iferente, quase todos os produtos industr ia l izados são produzidos na região sul e sudeste e consumidos por todo o Brasi l , o que gera uma sér ie de problemas, um deles é o da subst i tu ição tr ibutár ia . No IP I não tem problema porque o IPI é nacional .

O contr ibuinte alegava que no momento em que pagava o tr ibuto não havia capacidade contr ibut iva. . O estado alegava que pela teor ia do fato gerador presumido nós temos que ver ificar se o fato gerador presumido revela capacidade contr ibut iva. Ainda que ele não tenha ocorr ido. Uma coisa é dizer que o usar chapéu não revela capacidade contr ibut iva, portanto e isso não pode ser fato gerador de tr ibuto . Outra coisa é dizer que uma concessionár ia comprar carro se presume que vaiocorrer um fato gerador de s igno de manifestação de r iqueza. Então ainda que o fato gerador não tenha ocorr ido se presume a sua ocorrência . É uma presunção relat iva ou absoluta? E relat iva, porque seu fato gerador não ocorrer haverá dire ito a rest ituição preferencia l imediata.

E vamos ler o art igo 150 parágrafo 7. Eu acho que depois dessalei tura não se deve quest ionar a inconst i tucional idade da subst i tu ição tr ibutár ia para frente e da teor ia do fato gerador presumido , está admit ido pela const ituição . Mas pensem bem, seu contr ibuinte alega que a subst i tu ição tr ibutár ia v io la a capacidade contr ibut iva, será que uma emenda const itucional poder ia cr iá- la? Excepcionando a apl icação dopr incíp io da capacidade contr ibut iva? Não, se rea lmente a subst i tu ição tr ibutár ia para frente vio lar esse pr incíp io da capacidade contr ibut iva, não ser ia uma emenda que ia reso lver o problema. Só que o supremo entendeu que a subst i tu ição tr ibutár ia já era const itucional mesmo antes da emenda nº 3. Então o supremo pacificou essa matér ia , hoje não

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se tem dúvida de que a subst i tu ição tr ibutár ia para frente é const itucional e já era antes da emenda três desde que a lei permita mecanismos de ressarc imento caso o fato gerador presumido não ocorra.

Agora veja bem, a montadora vendeu o carro para concessionár ia pagando o imposto para concessionár ia , e como ela vai se ressarc i rdisso? E la vai a embut ir no preço, ela vai embuti r no preço não só o ICMS¹ como o ICMS². Para ela tanto faz como tanto fez , no momento em que ela vendeu o carro, ela nem pagou tr ibuto ainda e já recebeu o ICMS², a não ser que esse pagamento seja fei to a prazo, mas isso não importa.

E se não acontecer o fato gerador? Esse fato gerador a gente já sabe que vai acontecer a, pois quando ela pagou o ICMS¹ o fato gerador já ocorreu. Mais e se não acontecer o fato gerador? O carro encalhou na concessionár ia , ou fo i roubado, não fo i vendido para o consumidor final . A const ituição diz que haverá dire ito a preferencia l imediata rest ituição. Como? Através de precatór io? Obviamente que não. Como se dá a rest ituição nesse caso? Como faço uma rest ituição imediata no dire ito tr ibutár io? Compensação, você sabe que o ICMS o IP I são tr ibutos que se regem pelo pr incíp io da não-cumulat iv idade, que vai serefet ivado pela conta corrente de crédito e débito do contr ibuinte. Onde ele se credita de tudo que entra e se debita de tudo que sai . Então se eu compro uma mercadoria por 10 e vendo por 12, com al íquota de 10%, e eu me crédito de 1, que é 10% de 10. e me debita de 10% de 12, vou pagar tr ibuto sobre dois , vou pagar 0,2 de tr ibuto . Então a não-cumulat iv idade funciona desse jei to , depois vamos expl icar com mais detalhes.

Vamos supor que o tem que receber de vol ta do governo pelo fato gerador presumido e não ocorr ido 0,1. Como eu faço? Eu lanço 0,1 do lado de cá eu vou pagar menos imposto . E se o valor que eu tenho a receber é 0,5? Então naquele mês não deu, eu vou ter um saldo credor no mês seguinte , e eu vou ter um saldo credor até zerar essa conta. Existe uma controvérs ia se pode haver correção monetár ia em saldo credor , porque quando eu atraso o tr ibuto há correção monetár ia e muitas vezes a le i não prevê a atual ização do saldo credor . O STJ entende que se a le i determina a correção do lado de lá o tem que corr igi r o lado de cá também, pelo pr incíp io da s imetr ia , senão está comprometendo o pr incíp io da não-cumulat iv idade. O supremo, dentro de uma visão formal ista , arcaica , diz que se não tem lei mandando atual izar , não atual iza . É um argumento imbeci l , formal ista , pos it iv ista ,que pre judica o di re ito do contr ibuinte.

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Então a forma de receber o imposto pago pelo fato gerador presumido e não ocorr ido é através da compensação . Quem tem dire ito a fazer esse creditamento? É a montadora ou é concessionár ia? Quem suportou o encargo financeiro fo i a concessionár ia , ela pagou embutido no preço e não rea l izou o fato gerador , é lá que está tendo o empobrecimento, é a que tem um indébito a receber . E vejo, aqui não se apl ica uma tese que eu vou expl icar no momento própr io , de que ao consumidor final não cabe pedir a repet ição de indébitos pagos pelotr ibuto indireto . Porque a concessionár ia não é mero contr ibuinte de fato , a concessionár ia é o contr ibuinte , é ela que prat ica o fato gerador , então ela que vai ter di re ito a se creditar . Então fato gerador dois não ocorreu, mas ela já pagou embutido no preço, ela vai se creditar desse valor .

Existem dois problemas , o pr imeiro é adstr ito ao ICMS. A le i Candir , que a le i complementar do ICMS, a le i complementar 87 de 96, embora admita o di re ito do subst i tu ído tr ibutár io se creditar , diz que antes de se creditar ele tem que pedir a repet ição de indébito administrat ivo . Se em 90 dias não devolver , a í s im ele pode se creditar . Porque isso? Vocês acham que em 90 dias alguém vai devolver alguma coisa? Obviamente que não, não existe nem como. Então você está postergando sem um nenhuma just ificat iva razoável aqui lo que a const ituição diz queé inviável .

Tem um advogado em São Paulo que fez um estudo de o que é imediato para const ituição e chegou à conclusão de que a const ituição usa a expressão imediatamente 44 vezes , e ver ificou com que a lei ord inár ia regula esse imediatamente . Encontra um prazo de 24 horas,48 horas e o máximo que ele encontrou fo i c inco dias . E nesse caso mas temos 90 dias . Na verdade a fazenda estadual está jogando com o dinheiro do contr ibuinte 90 dias , não há nenhuma razão de ser para essadoutr ina ter cr i t icado esse disposi t ivo cont ido no art igo 10 da lei Candir .

Pr imeiro tem que pedir a repet ição de indébitos administrat ivo , depois se em 90 dias não houver resposta , como não vi rá , a í e le pode pedir rest ituição .

Não se pode misturar os créditos do IP I com os do ICMS, é uma conta para o IP I e uma para o ICMS. Tudo o que entra é crédito e tudo o que sai é débito. Por isso ela pode ter um saldo credor não só em casos de repet ição de indébito , mas também quando ela está formando o estoque. Quando está se formando o estoque entra mais mercador ia do que sai . Se você não consegue fazer com que aquele saldo credor seja

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dissolv ido por débitos , você pode cedê- lo onerosamente para o outrocontr ibuinte quem esteja precisando de créditos. Não há hoje a vedação legal para isso, já houve. Além Candir diz que a lei estadual pode autor izar a cessão de créditos , é um dire ito patr imonia l . Eu tenho 100 mi lhões de créditos de IP I e você tem 200 mi lhões para pagar , e eu te vendo esse crédito de 100 mi lhões por 70. Isso pode. Ser ia um bom negócio para as duas partes , um porque não estava conseguindo secompensar com aqui lo , então ia ficar meses sem ver a cor do dinheiro , ooutro porque vai deixar de pagar 100 milhões para o estado por um crédito de 100 milhões que ele pagou 70. Isso não é uma compra e venda, é uma cessão de crédito.

O outro problema diz respeito a s i tuações em que o fato gerador ocorre , mas não sobre a base de cálculo que o legis lador presumiu. Então de acordo com a regra legal a gente vai pressupor que a concessionár ia vendeu o carro para o consumidor final por R$15.000, só que por razões de mercado ela teve que dar desconto, ela teve que baixar esse preço para R$12.000. Então ela vai ter pago imposto sobre R$15.000 e vendeu o carro por R$12.000, será que ela também vai ter di re ito a se creditar essa di ferença? É c laro que tem. Dizer que o fato gerador não ocorreu o dizer que ele ocorreu ao menor é a mesma coisa , em relação a esses 3000 o fato gerador não ocorreu. Essa é pos ição tranqüi la do STJ , mas no STF é uma decisão relatada pelo i lustre ministro Mauríc io Corrêa e votou no sent ido de que a const ituição diz que tem que devolver quando o fato gerador não ocorre , não diz que tem que devolver quando ele ocorre sob uma base cálculo menor. Eu supremo aprovou.

Na verdade não há uma di ferença entre as duas s i tuações. Não pode haver um enr iquecimento i l íc i to do estado em relação a esses 3000. O argumento ao mesmo, é o velho problema da interpretação l i teral . A const ituição diz quando o fato gerador não ocorrer , se o fato gerador ocorrer então não tem dire ito a repet ição. Isso é de uma imbeci l idade cavalar , porque o fundamento para repet ir quando fato gerador não ocorre é o mesmo para repet ir quando ele ocorre sobre a base de cálculo menor , a presunção não se rea l izou.

E se o mercado estava bom e ao invés de vender o carro por 15.000ele vendeu por 17.000? O que vai acontecer? E le vai reco lher o imposto sobre dois , o engraçado é que os estados não cobram, pelo menos o estado do Rio de Janeiro não cobra, estão fazendo renúncia de receita sem previsão legal , qualquer c idadão pode entrar com ação popularpedindo rev isão.

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Essa histór ia não tem jei to , a questão tr ibutár ia é questão de custo,mas se aumentar o tr ibuto não tem jei to , vai aumentar o preço do produto final .

Vocês lembram quando o dono da Du'Loren fo i condenado cr iminalmente por fazer a rev ista com as empregadas? E le c inicamente respondeu que passar ia para o consumidor , e o embutiu no preço a multa mi l ionár ia que pagou. Então a gente diz que temos que subst i tu ir as penas pr ivat ivas de l iberdade por pena de multa, porque a multa é que dói no bolso do infrator , mas se o infrator repassa para o preço do produto, não adianta. Só tem uma pena que ele vai suportar , a prestação de serv iços à comunidade ou a pena pr ivat iva de l iberdade, a pena pecuniár ia não vai surt ir nenhum efe i to .

Então não tem jei to , o raciocínio inverso também existe , dizendo que a culpa é do governo, dizendo que a s i tuação da cr ise energét ica éculpa do governo. O governo que se vi re, mas se o governo vai t i rar 10 mi lhões de dólares para reso lver esse problema, quem vai pagar? É o Fernando Henrique? No ministér io da fazenda não há mais ar condic ionado, inc lusive eu fui lá fazer uma reunião com ele que fo i omaior calor . Aqui no Rio , a pr imeira coisa que eu vou fazer quando chegar na procurador ia é t i rar a gravata . Na minha sala ainda corre umabrisa, mas há sa las que não passa vento. No caso da procurador ia geral é a sala dos estagiár ios , afinal de contas ser estagiár io é um sofr imento da própr ia condição , mas tem uma vantagem, é uma s i tuação que passa, ninguém é estagiár io a v ida inte ira . E eles têm que dar graças a deus por serem estagiár ios de um órgão públ ico. Eu quando era estagiár io ralava muito mais , estagiár io da procurador ia fica o dia inte iro no ar-condic ionado fazendo pet ição . Quer ia eu ser estagiár io assim. Eu ficava o dia inte iro andando no fórum, indo a Caxias , indo na Penha, eu conheci o Rio de Janeiro sendo estagiár io . Todo d ia t inha que i r ao TRF e à Just iça Federal , à pé, de terno. Eu depois que sa í do estágio, fiquei em casa estudando para concurso, estudei muito.

Ontem o procurador regional se rebelou e d isse para mim, eu sou o subst i tuto dele, "vamos l igar o ar duas horas por dia, está muito calor , o pessoal não está conseguindo pensar assim." Estamos l igando o ar de duas às quatro , porque de manhã não tem muita gente mesmo, na hora do almoço não há tanta necessidade, e c inco horas tem que fechar o prédio, então de duas às quatro é a hora ideal . Eu costumo dizer que o horár io do procurador é o código de processo c iv i l , se você vai fazer seu trabalho em casa, à no ite, no sábado, isso é um problema seu, mas não pode perder prazo. Eu sempre t ive essa filosofia. E há um parecer da

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AGU, que diz que o advogado públ ico tem que cumprir o i to horas de expediente, mas não necessar iamente na repart ição. Porque o advogado tem que i r à just iça, tem que fazer pesquisa, tem que i r à bib l ioteca, tem que i r a pa lestra, tem que estar atual izado, e tem até que trabalhar em casa, se for necessár io .

Bom, entenderam a subst i tu ição tr ibutár ia para frente? Se a montadora não reco lher o imposto, o estado pode cobrar o ICMS² daconcessionár ia? Não, porque o subst i tu ído tr ibutár io , que é contr ibuinte, não é suje ito passivo. Porque no pólo passivo, só o responsável . Então se a montadora não pagar o ICMS², que é o impostoque a concessionár ia é contr ibuinte , o estado não pode cobrar da concessionár ia .

Agora vamos falar da subst i tu ição tr ibutár ia para traz . A subst i tu ição vai se dar na operação de traz . Aqui vamos mudar os personagens, aqui eu tenho o pecuar ista , o rei do gado, o fr igor ífico, e o açougue. Quando o pecuar ista vende a carne para o fr igor ífico , em teseincidi r ia o ICMS¹, e quando o fr igor ífico vende a carne para o açougue,incide o ICMS². A que a subst i tu ição tr ibutár ia é para t raz , então opecuar ista nada paga quando vende a carne para o fr igor ífico, portanto nada embute no preço. O fr igor ífico, ao vender a carne para o açougue, pagar o ICMS¹. Aqui há fato gerador presumido? Não ao contrár io , há um defer imento no pagamento , o imposto que dever ia ser pago aqui , só será pago al i , é um benef íc io fiscal . Mas porque esse defer imento , esse benef íc io fiscal é bom para administração? Porque é mais fác i l controlar quem tá na c idade do que quem tá no campo, é muito di f íc i l fiscal izar o produtor rura l , e geralmente a subst i tu ição tr ibutár ia para traz é adotada em produtos agr íco las pr imários ou agropecuár ios de extração vegetal , a carne, o le i te , os produtos agr íco las .

O fr igor ífico quando for pagar o ICMS¹ e o ICMS², embute tudo isso no preço do açougue. Quando o açougue vender para a dona de casa o qui lo de carne, será uma operação normal , sem subst i tu ição. E le vai reco lher o ICMS³ e vai embuti r tudo no preço da carne, quem suporta sempre é o consumidor final .

E se o dono do fr igor ífico reso lver fazer um churrasco com aquelacarne? E le tem alguma coisa para pagar? Tem o ICMS¹, e le não paga ICMS² por que o fato gerador não ocorreu, mas ele paga o ICMS¹. Porque ele vai ter que pagar , se não fo i ele que prat icou o fato gerador? Porque ele consumiu. A subst i tu ição tr ibutár ia para traz não gera

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polêmica, ao contrár io , os contr ibuintes gostam, porque não precisam despender imediatamente os recursos.

Alguma dúvida sobre a subst i tu ição tr ibutár ia? Há subst i tu içãotr ibutár ia tem a fama de ser o assunto mais compl icado no dire ito tr ibutár io , mas vocês vi ram que não é um assunto tão compl icado assim.

Transferência

Agora vamos falar de transferência . A transferência não se dá no âmbito de uma cadeia, ao contrár io , na transferência nós vamos or igina lmente considerar que o suje ito passivo é o contr ibuinte, mas por razões supervenientes ao fato gerador , essa responsabi l idade é deslocada a um terceiro . Que fatos supervenientes são esses? Ou a sucessão ou o que o código chama de responsabi l idade de terceiros , e que a doutr ina chama de responsabi l idade por imputação legal . Então existem dois t ipos de transferência , a transferência por sucessão e a transferência por imputação legal .

No pr imeiro caso, como o nome diz , há uma sucessão na t i tular idade do patr imônio do tr ibutado. Então eu t inha um apartamento e devia IPTU, vendi o apartamento e o IPTU foi junto com o apartamento para o novo propr ietár io . São as obr igações propter rem, que acompanham a coisa independentemente de quem seja o seu t i tular .

Na responsabi l idade por imputação legal , não há uma sucessão do patr imônio , há na verdade um inadimplemento causado pelo responsável . O responsável por ação ou omissão contr ibuiu para o inadimplemento. Por exemplo: o pa i que administra o patr imônio do filho menor. Porque o filho não pagou tr ibuto? O pai omit iu um dever legal de na administração do patr imônio do filho pagar tr ibutos . O tabel ião que não ver ifica se o imposto fo i pago e cert ifica que ele fo i pago, está contr ibuindo para o inadimplemento tr ibutár io . É o mesmo caso do inventar iante, do s índico , da massa fal ida , etc . Nesses casos o tr ibuto não fo i pago por fa l ta de o cumprimento de uma obr igação pelo responsável . Seja por ação ou omissão.

Vamos colocar no quadro, em pr imeiro lugar , as causas de transferência por sucessão. Se a subst i tu ição tr ibutár ia não é regulada no CTN, o único disposi t ivo é o da const ituição ou das leis de cada tr ibuto que cr iam a subst i tu ição tr ibutár ia , a transferência não está na const ituição mas está regulada de forma bastante abundante no CTN.

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Em pr imeiro lugar nós temos o art igo 129, que trata da transferência por sucessão de modo genérico.

Isso s ignifica que a transferência por sucessão se dá desde que o fato gerador tenha ocorr ido, a inda que o tr ibuto não tenha s ido lançado. Isso s ignifica que, por exemplo, eu fui comprar um imóvel , então tomei os cuidados devidos, t i rei cert idões inc identes sobre o imóvel , só que t inha débitos e não estava na cert idão , porque não t inha havido o lançamento, mas o fato gerador já t inha ocorr ido, então entre i pelocano, porque desde que já tenha ocorr ido o fato gerador , já há sucessão tr ibutár ia , a inda que não tenha havido o lançamento . Então no caso do IPTU, por exemplo, no caso, não era só pedir a cert idão , é exig i r a guiapaga, pois então você tem certeza de que o tr ibuto fo i pago.

Vamos agora tratar das espécies de responsabi l idade por transferência através da sucessão.

Regra geral da sucessão tributária

O art igo 131, I d iz que o adquirente a qualquer t í tu lo, é sucessor tr ibutár io. Qualquer pessoa que adquir i r um bem de outra será sucessor tr ibutár io dos tr ibutos inc identes sobre esse bem.

O remitente , no caso, é o famil iar que adquire na arrematação o bem do devedor . Então é redundante , o adquirente a quer t í tulo , será pessoalmente responsável pelos tr ibutos inc identes sobre o bem.Quando a gente fala pessoalmente responsável s ignifica que o único suje ito passivo é o responsáve l .

Qualquer pessoa pode pagar o seu imposto , agora responsabi l idade é só do contr ibuinte e do responsável . Eu, por exemplo, ficar ia muito fel iz se alguém pagasse os meus impostos. A guia é ident ificada pelo imóvel , o nome de quem está na guia é o que menos importa , porque aobr igação é relat iva ao imóvel .

O Hugo de Br i to Machado e o Bernardo Ribeiro de Moraes defendem uma teor ia minor i tár ia no sent ido de que no caso aqui não ser ia uma responsabi l idade exclusiva do adquirente, haver ia uma sol idar iedade entre o adquirente e o a l ienante. É uma interpretação contra legem, porque a le i é c lara. O Bernardo nega que seja obr igação propter rem. Mas a doutr ina major i tár ia é no sent ido de que está no CTN, obr igação só do adquirente.

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Até porque muitas vezes o adquirente paga menos pelo bem porquesabe que existem dívidas.

Bom, essa é a regra geral , na ausência de regras específicas apl icaremos a regra geral . Qual é pr imeira regra específica, que derroga a regra geral? É a imobi l iár ia do art igo 130. Vamos ver em que casos eu apl ico essa regra específica. Não é sobre qualquer tr ibuto envolvendo imóvel . Tr ibutos que incidem sobre a propr iedade, o domínio út i l e a posse. Quais são os impostos que incidem sobre o domínio út i l e a posse? IPTU e ITR, o imposto de transmissão está fora, porque o imposto sobre transmissão não incide sobre propr iedade, domínio út i l e posse. Então esse art igo serve para IPTU, para ITR, para taxas inc identes sobre o imóvel e para contr ibuições de melhor ia inc identes sobre o imóvel ; não serve para ITBI , não serve para ITB.

Qual é a di ferença da regra geral para regra específica imobi l iár ia ,já que nos dois casos o código diz que a responsabi l idade pessoal? a di ferença da regra geral para regra específica é que a regra específica comporta duas exceções, ou seja, dois casos que cabe a al ienação masnão cabe sucessão. Quais são esses dois casos? Uma está no caput e o outro está no parágrafo único . Pr imeiro, quando haja prova de quitação no t í tulo aquis i t ivo , o tabel ião vai lá ele diz que todos os tr ibutos foram pagos, etc. Não é razoável que você confiando fé públ ica do tabel ião, que disse que todos os tr ibutos foram pagos, você seja obr igado a pagar. Senão para que você está pagando para os atos serem registrados. Nesse caso adquirente não será sucessor tr ibutár io, nós teremos transferência s im, mas não por sucessão, mas por imputação legal . Haverá uma sol idar iedade entre o contr ibuinte e o tabel ião, não será por sucessão, será por imputação legal . O tabel ião contr ibuiu parao inadimplemento na medida em que ele cert ificou que o tr ibuto já estava pago.

Segunda exceção: quando a al ienação se der em lei lão judic ia l . Porque? Porque nesse caso não há o que a gente chama de aquis ição der ivada, não há negócio jur ídico, não há sucessão. Então não se pode dizer que o arrematante é sucessor tr ibutár io , até porque se ele for sucessor tr ibutár io não ser ia arrematante. Porque um imóvel vai a le i lão? Porque está com dívida , se você soubesse que ia arrematar e ia ficar com dívida , nem ir ia ao lei lão.

Então, diz o código, o crédito t r ibutár io se sub-roga no va lor de arrematação. Se conseguiu arrematar por 100 mi l reais e a dív ida é de 80 mi l reais , paga a dív ida e os 20 mi l que sobram dá para o devedor. Se

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for o contrár io, arrematação fo i de 80 mil reais e a dív ida de 100 mi l rea is , pode cobrar os 20 do adquirente, do arrematante? Não, vai ter que tentar fazer outra penhora com os bens do devedor.

Mesmo que a Fazenda não peça, o ju iz pode pedir a suspensão do processo na forma do art igo 40 da LEF, suspendendo a prescr ição por um ano. Mas o processo pode ficar mais tempo , a única coisa que vai acontecer é que se ficar muito tempo vai ocorrer a prescr ição.

E se um imóvel está sendo levado a hasta públ ica por conta de dív ida condominial? O condomínio está cobrando e o cara deve também o IPTU; o IPTU não vem para o arrematante, porque não há sucessão, há uma aquis ição or iginár ia . Então eventualmente a prefe i tura ter ia que executar mesmo o contr ibuinte que for devedor inadimplente com o IPTU? A prefe itura pode até exercer a sua preferência naquele le i lão. O condomínio penhorou e le i loou, e chegando lá o procurador do Munic íp io diz "muito obr igado, me dá o dinheiro para cá", isso pode acontecer, é a chamada execução de carn iça, o poder públ ico só fica esperando a lguém lei loar o bem e d iz "ót imo, fez tudo para mim, agora me dá aqui" . Quem faz muito isso é o INSS, faz até com as outras Fazendas, mas o STJ fa la que entre Fazendas a preferência só vale até a penhora, depois é de quem penhorou, então não tem preferência , é de quem chegar pr imeiro e penhorar, mas entre a Fazenda e o part icular a Fazenda vai exercer a sua preferência mesmo depois da penhora. Você penhora aquele crédito aufer ido na arrematação, que é o d inheiro. Para a f rustração do credor que fo i di l igente e prov idenciou a penhora e o le i lão.

Agora vejam que o mesmo acontece no lei lão de um automóvel . No lei lão de um automóvel você vai ficar sucessor tr ibutár io mesmo sendo al ienação judic ia l , porque eu não apl ico a regra específica, eu apl ico a regra geral . A regra geral não contém as duas exceções. Existem aqueles le i lões do Ministér io da Fazenda onde se compram aparelhos eletro eletrônicos por valores muito ba ixos. Todos os computadores daProcurador ia Regional são computadores "tabajara" , existe umprocurador lá muito bom nisso , então ele pega e monta.

A segunda regra específica é a causa mort is , que está no art igo 131, I I e I I I . Bom, então vamos separar essa histór ia de três fases. (Professor colocou alguma coisa no quadro) .

Quando eu uso o inventár io e quando eu uso o arrolamento? O procedimento s impl ificado é ut i l izado quando todos os herdeiros são capazes e entram em acordo sobre a part i lha. Então fato geradores

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ocorr idos durante a v ida do contr ibuinte (quem é o contr ibuinte? é o própr io , quem é o responsável , se ele morre e não paga? os sucessores.) , ou seja, entre o óbito e a part i lha , quem é o contr ibuinte? O espól io , que é o responsável por sucessão? Os herdeiros , o cônjuge meeiro até o l imite do seu quinhão. Essa responsabi l idade que os herdeiros têm sobre o tr ibuto devido pelo espól io , ela é por sucessão, sem prejuízo de uma eventua l responsabi l idade por imputação legal doinventar iante , se ele contr ibuiu para o inadimplemento , se ele não informou a existência daqueles débitos , se ele fez uma gestão temerár ia do espól io . Mas a responsabi l idade por sucessão não é o do inventar iante, é do herdeiro , pode haver uma sol idar iedade entre o herdeiro e o inventar iante , se o inventar iante t iver culpa no inadimplemento.

Pode acontecer , embora a le i cr ie mecanismos para isso nãoacontecer , de fechar o inventár io sem o pagamento tr ibuto, e le tem que apresentar as cert idões todas lá, mas é aquele caso, o tr ibuto exist ia e não estava na cert idão. E a í? Fechei o inventár io sem pagar tr ibutos devidos pelo decujo, tr ibutos com fatos geradores ocorr idos em vida, posso cobrar do herdeiro? Posso, a inda que sol idar iamente do inventar iante. É isso que d iz o 131, I I e I I I . A redação é confusa, o I I devia ser o I I I e o I I I devia ser o I I . O I devia ser um art igo separado dos outros todos.

Terceiro, sucessão societár ia, pergunto a vocês: é possível que uma empresa que tenha muito débito, promova uma cisão, ext inguindo a sua personal idade jur ídica e cr iando duas novas? E quando vier a Fazenda cobrar, as duas empresas fa lam "olha, eu não tenho nada a ver com isso, isso é da empresa que não existe mais" , ou o contrár io, existem duas empresas que devem muito, e elas se fundem e a terceira empresa que surge da fusão diz "olha, isso aí é outra empresa, personal idade jur ídica d ist inta". Pode? Não, senão todo dia uma empresa mudada sua estrutura societár ia para fugir ao pagamento dos t r ibutos, esperava ficar bem grande a dív ida e mudava. Ou você é o sócio major itár io de uma empresa que deve bastante, e ext ingue essa empresa e cr ia outra no mesmo ramo de at iv idade? Pode? Não, por isso que o art igo 132 d iz que a empresa que surgir dessa al teração societár ia será sucessora tr ibutár ia dos impostos das empresas ext intas. E mais do que isso, o sócio que prosseguir em nome própr io ou com o mesmo nome da outra empresa, ou ainda com nome di ferente, no mesmo ramo de comércio, vai ser também sucessor t r ibutár io. Vejam aí uma apl icação da teor ia da descons ideração da personal idade jur íd ica.

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O Código fala só em fusão, t ransformação e corporação, não fala em cisão, por exemplo, não fa la em outros inst i tutos cr iados pela le i das S.A. , mas a própr ia legis lação tr ibutár ia já incorporou esses outros inst i tutos cr iados depois do CTN, então isso não é uma enumeração taxat iva. É qualquer al teração na estrutura societár ia que leve ao fim de uma empresa e ao surgimento de outras novas empresas.

Lei tura do §1º. Vejam, não precisa ser o sócio gerente, pode ser qualquer sócio.

Por fim a sucessão comercial , no art igo 133. Isso dá uma polêmica e sempre cai em prova. Pr imeiro vamos entender o que diz o Código e depois apresentar as cr í t icas que a doutr ina e a jur isprudência fazem a essa d isc ipl ina.

O Código diz que quando houver al ienação de fundo de comércio, ou seja, eu não estou vendendo uma lo ja que eu tenho, a lo ja , o espaço f ís ico, eu estou comprando o negócio pronto, e aí eu estou adquir indo o fundo de comércio com toda a universa l idade de bens corpóreos e incorpóreos que compõem o fundo de comércio, o ponto, a c l ientela, o estoque, os equipamentos, etc. Eu sere i sucessor t r ibutár io,mas em que medida? Não é incondic ionalmente, como na regra geral , aqui há uma dist inção, se o al ienante permanecer na at iv idade comercial ou retomá-la ( e quando eu fa lo at iv idade comercial é qualquer campo do comércio) num prazo de 6 meses, ele vai ser o devedor pr incipal , como contr ibuinte que é, pois os fatos geradores ocorreram antes da al ienação, e o adquirente, que é o responsável ficará subsidiar iamente responsável.

Disso n inguém discorda, não há polêmica, a po lêmica vem agora. Diz o Código: "Mas se o al ienante, que é o contr ibuinte, abandonar o comércio por mais de 6 meses, fica o adquirente integra lmente responsável." Essa ser ia a regra da sucessão, quem compra fica responsável por tudo. O Código deu uma atenuada d izendo que se ele retomar a at iv idade comercia l , o al ienante fica como pr imeiro devedor e o adquirente como devedor subsid iár io .

Cr ít icas que a doutr ina faz: Mas então se o al ienante vende o seu fundo de comércio e deixa cheio de dív ida, e vai para o Car ibe, curt i r a v ida. F ica lá 7 meses, vol ta todo queimado, e o outro já está cheio de dív idas, comprou um problema, e a Fazenda tenta cobrar do adquirente, mas o adquirente não tem dinheiro para pagar. O outro chega cheio de dinheiro, de disposição, e abre um novo negócio; então a Fazenda vai lá

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e cobra dele. Então ele diz "não, abandonei o comércio por mais de 6 meses, ele é o contr ibuinte que prat icou o fato gerador e eu não tenho nada a ver com isso" Pela interpretação l i tera l do Código está correto, mas será que o objet ivo da norma foi cr iar essa s i tuação, restr ingir as possib i l idades de pagamento? Não, ao contrár io, fo i no sent ido de ampl iar , no sent ido de estabelecer uma responsabi l idade maior.

Então o Hugo de Br i to Machado diz: neste caso aqui, não quando o al ienante abandona o comércio e retoma num prazo de 6 meses, mas quando ele abandona por mais de 6 meses, o que há não é a responsabi l idade pessoal e integral do adquirente, há na verdade uma sol idar iedade. Então, se o al ienante abandonou o comércio por mais de 6 meses, a Fazenda pode cobrar de um ou de outro. Isso é o que o Hugo de Br i to Machado diz e a tendência é ver ificada no STJ .

O Al iomar Baleeiro diz ia: se quando o al ienante retoma o comércio por mais de 6 meses ele é o devedor pr incipal e o adquirente é subsidiar iamente responsável , se e le abandona o comércio por mais de 6 meses inverte, ou se ja , o adquirente é o devedor pr incipa l e o al ienante fica subsidiar iamente responsável .

A regra legal é a seguinte: se o al ienante retomar o comércio num prazo de 6 meses, e le é o devedor pr incipal ficando o adquirente subsidiar iamente responsável . O Baleeiro diz ia que a contrár io sensu, se ele abandonar o comércio por mais de 6 meses, inverte, o adquirente fica como devedor pr incipal e o a l ienante fica subsid iar iamente responsável. É uma solução cr iat iva mas não é isso que diz a le i , a l iás a interpretação da lei não se coadunaria com nada d isso, porque a responsabi l idade, como v imos, tem que ser expressa.

Então há essa d ivergência, e há d ivergência dentro da d ivergência . A pr imeira d ivergência é afastar o comando da le i , a segunda divergência é saber se vai apl icar a sol idar iedade ou se vai inverter a relação de subsid iar iedade.

Transferência por imputação legal

Vamos falar agora da transferência por imputação legal , ou como o Código d iz, responsabi l idade por terceiros. Temos duas, a do 134 e a do 135, a transferência sol idár ia e a exclusiva.Na pr imeira ficam os dois , contr ibuinte e responsável , na segunda fica só o responsável . Vamos ver quais são os casos e quais são os requis itos.

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Antes de enumerar quem são essas pessoas, pergunto a todos: quais são os requis i tos? Dois, a impossib i l idade de pagamento pelo devedor pr incipa l , pelo contr ibuinte, e a intervenção culposa (não está escr i to expressamente), é preciso haver pelo menos a cu lpa, do responsável pelo inadimplemento, quer d izer, ele dever ia agir e não agiu, ou agiu em sent ido contrár io ao previsto no ordenamento. O inventar iante que, por exemplo não paga o tr ibuto porque o espól io não tem dinheiro, não é responsável , não é e le que va i ter que pagar.

Só haverá sol idar iedade na impossib i l idade de pagamento pelo devedor pr incipa l . Mas na prát ica, se eu tenho pr imeiro que tentar cobrar do devedor pr incipal para depois cobrar do responsável , isto é uma sol idar iedade subsidiár ia. O que você pode fazer para tentar compatib i l izar a real idade com a lei é d izer o seguinte: num pr imeiro momento não há responsabi l idade tr ibutár ia, a responsabi l idade é só do contr ibuinte, a suje ição passiva é só do contr ibuinte. No entanto, ver ificados os dois requis i tos, e um deles é justamente a impossibi l idade de pagamento do devedor pr incipal , a í s im, estabelece uma sol idar iedade. Então antes não há responsabi l idade t r ibutár ia, quando ela se estabelece, ela já é sol idár ia .

Uma vez eu vi uma decisão teratológica daquelas que o ju iz devia ser desinvest ido da função jur isd ic ional imediatamente, onde o ju iz reconheceu a responsabi l idade do s indico de edi f íc io, com base nesse disposi t ivo legal, pelo IPTU devido pelo condômino. Obviamente esse s índico é o s índico da massa, e o s índico da massa administ ra a massa, o s índico de edi f íc io administ ra as áreas comuns, e não as unidades autônomas, quando muito e le poder ia ser responsabi l izado pelo não pagamento do IPTU do imóvel , das áreas comuns, nunca das unidades indiv iduais.

No caso do imóvel que consta prova de quitação do pagamento dos tr ibutos, não há sucessão, há s im, a responsabi l idade por imputação legal do tabel ião, que vai ser sol idár io com o al ienante.

Quais são ho je as sociedades de pessoas? Sociedade por quota depende, só se o estatuto social determinar que o cot ista não pode al ienar as quotas sem anuência dos demais . Então qual é a conclusão que vocês chegam? Que esse inc iso VI I ho je prat icamente não se apl ica mais, a maior ia das empresas são S.A. , ou são l imitadas onde é a sociedade não de pessoas, mas de capita l . Então o sócio, pelo fato de ser sócio, ele não é responsável t r ibutár io, a responsabi l idade é até o l imite das quotas. E le só será responsável t r ibutár io, e aí não é por ser

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sócio, com base no art igo 135, se ele v io lar a le i , contrato social ou o estatuto. O sócio não é responsável tr ibutár io, só no caso das sociedades de pessoas, que é um inst i tuto que desapareceu prat icamente dos negócios jur ídicos.

Mas, se eu sou sócio gerente, e além de ser sócio gerente eu sou empregado, ou se eu sou advogado, contador, ou se ja , se eu de alguma forma exerço a gestão da sociedade, e ajo com excesso de poderes, com violação da le i , com infração ao estatuto socia l , a í s im, surgirá a responsabi l idade, não sol idár ia do art igo 134, mas a responsabi l idade pessoal do 135.

Há que se d ist inguir as chamadas multas moratór ias das multas sancionatór ias ou multas de of íc io. Todas duas são resultado da conversão da obr igação acessór ia de fazer, não fazer e to lerar, na obr igação pr incipal de pagar a multa . A d i ferença é que a obr igação acessór ia const i tu ída na multa moratór ia é o prazo, prazo para pagamento, não paguei no prazo: multa moratór ia. A multa sancionatór ia ou de of íc io é resultado do descumpr imento de outra obr igação acessór ia qualquer, que não o prazo do pagamento, exemplo: eu não me cadastre i no cnpj , eu não deixei o fiscal entrar , etc, então isso va i ser resultado de multa sancionatór ia. Não que a outra multa não seja sancionatór ia também, mas a outra é muito mais em função da mora do que da sanção propr iamente di ta.

O que nós estamos estudando prat icamente nesse capítulo todo da transferência tr ibutár ia se refere à multa moratór ia, ou seja, o responsável vai pagar a multa moratór ia , porque a multa sancionatór ia seguirá a d isc ip l ina prevista na sessão seguinte, responsabi l idade por infrações.

Lei tura do art igo 135. Todo mundo que estava no art igo anter ior , mais esses do art igo 135, é o empregado, é todo mundo, qualquer pessoa que não da sociedade, prat ique atos que estão vio lando a lei , contrato social , ou agindo com excesso de poderes é responsável tr ibutár io. Mas os requis i tos são mais graves do que no art igo 134. Aqui não basta uma mera atuação culposa, ou omissão culposa, aqui é preciso dolo específico de vio lar a le i , contrato social ou agir com excesso de poderes. E diz a jur isprudência que a responsabi l idade só vai ser rea lmente exclus iva do responsável se o contr ibuinte não aufer iu vantagem pela v io lação da lei , contrato social ou ação com excesso de poderes. Porque? Porque senão você cr ia uma s i tuação esdrúxula , por exemplo: o contador de uma mult inacional faz um caixa dois , e isso é

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violação à le i , e quando a Fazenda vai cobrar da empresa esta diz: "não, cobrem do responsável , do contador" . O contador vai ter dinheiro para pagar? Não.

É isso que quis o Código? Não, o Código quis ampl iar as possib i l idades de cobrança, então a jur isprudência tem temperado a letra fr ia da le i e d i to: " a responsabi l idade é exclusiva quando o contr ibuinte é uma ví t ima da ação do responsável" . É o caso do sócio que dá um desfa lque na empresa, ou do gerente que dá um desfa lque na empresa, nesse caso penal izar a empresa ser ia penal izar a maior v í t ima. Então, na verdade, a intenção do legis lador ao responsabi l izar com exclusiv idade o responsável fo i nos casos onde o contr ibuinte é pre judicado pela ação i l íc i ta. Quando ele é beneficiado, estabelece uma sol idar iedade.

O Hugo de Br ito Machado d iz que é sempre sol idar iedade, mas não é sempre sol idar iedade. Quando o contr ibuinte é v ít ima do responsável não se pode estabelecer uma sanção. Mas se o responsável faz a lguma coisa para a empresa deixar de pagar t r ibuto e aufere vantagem com isso, eu tenho que cobrar dos dois , de um ou de outro. É essa a intenção do legis lador .

E o que é v io lar a le i? Não pagar o tr ibuto é v io lar a le i? É um ato i l íc i to, pois a le i manda eu pagar o tr ibuto e eu estou descumprindo a lei . Mas será que um mero inadimplemento enseja a responsabi l idade pessoal do 135? Não, pois se em todo caso de não pagamento eu usasse o 135, para que servir ia o 134. Então a jur isprudência entende que o mero inadimplemento não gera a responsabi l idade tr ibutár ia , é preciso o dolo específico de vio lar a le i , contrato social ou estatuto.

Há uns casos onde a le i ord inár ia estabelece que o sócio gerente é responsável sol idar iamente com a empresa, que casos são esses? IP I , IR na fonte e contr ibuições previdenciár ias na fonte. Porque? Porque esse canalha reteve o imposto do trabalhador, t i rou do salár io do t rabalhador e não pagou a previdência . Isso é o que segundo o Código penal? Apropr iação indébita , é um ato i l íc i to, é di ferente de eu não ter s implesmente o dinheiro para pagar o tr ibuto, eu t i rei o dinheiro do outro e não paguei . Então a jur isprudência aí se div ide mais. O correto ser ia considerar esses casos como sendo casos de responsabi l idade do 135. Exceto no IPI , no IPI eu acho que não, pois é um mero inadimplemento, por mais que o empresár io embuta no preço o IPI e não reco lha, eu não posso t ip ificar isso como uma apropr iação indébita, e le não t irou dinheiro de ninguém, o contr ibuinte é e le mesmo, ele não

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pagou um dinheiro que é dele. Se ele embutiu ou não embutiu no preço é uma questão de mercado, de margem abusiva de lucro, uma questão que interessa ao dire ito econômico. E le não ret i rou esse IPI do patr imônio jur íd ico de n inguém, e le é o devedor dessa obr igação e não pagou. Eu acho que há uma nuância aí que a jur isprudência dever ia considerar. Mas que infel izmente t rata tudo no mesmo bala io , ou acha que apl ica o 135 nos dois casos, tanto na retenção da fonte quanto no IP I , ou acha como o STJ hoje acha, que não, porque isso é um mero inadimplemento. Então o STJ entende que não só no cr ime onde não se caracter iza a apropr iação indébita como no dire ito tr ibutár io, entende que não se caracter iza a responsabi l idade tr ibutár ia do art igo 135.

Dizem agora que o t ipo é mais favorável ao sonegador do que antes, mas o STJ já entendia antes que não havia o ânimo de lesar a Fazenda. Há uma grande di ferença entre escr i turar tudo e não pagar, e não escr i turar. Só que as pessoas que escr ituram e não pagam fica, vulneráveis, é fác i l da fiscal ização ident ificar.

Outra s i tuação que a jur isprudência comenta é a questão da dissolução i rregular da sociedade, isso s im, presume-se i legal . Nós fechamos a nossa empresa, paramos de funcionar, mas não damos baixa na nossa receita, na junta comercia l , não demos baixa na secretar ia de Fazenda, no ISS. A le i presume que os sócios canibal izaram a sociedade: um ficou com a mesa, o outro com o quadro, etc, e quando a Fazenda chegar para executar, não tem mais nada. Então a disso lução i rregular da sociedade é um ato i legal que gera a responsabi l idade do sócio, de todos os sócios de maneira sol idár ia.

Outra consideração que a jur isprudência faz: como essa responsabi l idade pessoal depende do dolo do agente, e la não se comunica ao cônjuge meeiro , que na verdade não part ic ipou. Como é uma responsabi l idade que demanda dolo, não se pode estender ao patr imônio do cônjuge.

Responsabil idade por infrações

Agora, para fechar, vamos fa lar da responsabi l idade por infrações. Art igos 136, 137 e 138. Até agora vimos a d isc ip l ina do pagamento do pr incipal , dos juros de mora e da multa de mora. E o pagamento da multa sancionatór ia, quem vai pagar? A regra geral , prevista no art igo 136 é a de que paga o sujei to passivo da obr igação pr incipal , porque o

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i l íc i to tr ibutár io representa em regra uma responsabi l idade objet iva, que independe da intenção do agente.

Se a empresa falar: "Eu não paguei porque meu contador é um maluco!" , a cu lpa é da empresa, não pagou? Multa. Não importam os efe i tos, não importa se houve lesão, descumpriu a obr igação acessór ia é multa. Então ficou provado que quem prat icou a inf ração fo i o contador, não interessa, quem vai pagar é o contr ibuinte, o sujei to passivo da obr igação pr incipal , a responsabi l idade é objet iva e independe da intenção do agente.

Há s i tuações onde a le i considera relevante a intenção do agente. Exemplo: deixar de apresentar declaração, com intu ito de reduzir o montante devido. Aqui você tem um dolo específico, se eu deixar de apresentar a declaração e t ivesse rest i tu ição para receber , d iante desse t ipo eu ter ia que pagar multa? Não. Então nos casos excepcionais que devem ser expressos na le i , onde a intenção do agente é elementar ao t ipo, os efei tos são d i ferentes também.

Então a regra é que empresa paga multa, a exceção é o 137, onde o agente, o in frator, é que paga a multa. Pr imeiro caso: quando esse i l íc i to não for só um i l íc i to administ rat ivo, como cr ime e contravenção penal . Aí quem vai pagar é o cr iminoso, salvo se, embora o ato se ja cr iminoso, é prat icado cumprindo ordem expressa ou no exercíc io regular da administração. Mas com é que pode ser exerc íc io regular de administração e ao mesmo tempo cr ime? Esse regular a í não é sob a ót ica do ordenamento, é sob a ót ica da empresa, dentro da administração que sempre se prat icou naquela empresa, aqui lo é um ato normal . Então nesse caso, se o agente prat ica o ato mesmo cr iminoso, no exercíc io regular da administração sob a ót ica da empresa, ele não está prat icando aqui lo porque e le quer , é porque a empresa funciona desse modo, ele é apenas uma engrenagem dentro de um mecanismo maior, então que paga é a empresa.

Quando a lei excepcionalmente considera a intenção do agente como essencial ao t ipo, é c laro que os efei to tem que ser di ferentes, eu vou punir quem manifestou a intenção, o agente, e não a empresa.

O contr ibuinte paga, mas e quando o agente dá um desfalque no contr ibuinte? Quer dizer, o contr ibuinte é a maior v í t ima, é ele que va i pagar a multa? Do i l íc i to que e le é a v ít ima? Não, então quando o

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contr ibuinte é uma ví t ima da ação do agente, quem vai pagar a multa é o agente e não o contr ibuinte.

Então conclu indo a seção relat iva à responsabi l idade por in frações, temos no art igo 138 a denúncia espontânea. O que é a denúncia espontânea? É a confissão da infração, melhor d izendo é o perdão da sanção pecuniár ia em razão da confissão da infração acompanhada do pagamento do tr ibuto.

Art igo 138. Então são três requis i tos para a caracter ização da denúncia espontânea:

. tempest iv idade

O que ser ia a tempest iv idade? Tempest iv idade ser ia a denúncia ser anter ior à qualquer procedimento tendente a apurar a infração. Então, antes de qualquer procedimento tendente a apurar a infração, o contr ibuinte faz a denúncia espontânea. Não adianta ser só na hora que o fiscal está examinando o l ivro. Se considera que depois do termo de fiscal ização, é o termo lavrado dando iníc io ao procedimento, não há mais que se fa lar em denúncia espontânea.

. espontaneidade

Depois do termo não dá mais para caracter izar a denúncia espontânea. A in ic iat iva tem que part i r do contr ibuinte, e não ser descoberta pela fiscal ização, e não ser denunciada por um anômalo, por um concorrente, tem que ser in ic iat iva do contr ibuinte.

. pagamento

Não adianta nada denunciar se não t iver o dinheiro para pagar o tr ibuto. E então duas perguntas são pert inentes, susci tam indagações que a jur isprudência se debruçou. Pr imeiro: pagar o que? Segundo: pagar como? Pagar o que? O tr ibuto, juros de mora? E a multa de mora? Será que e la é excluída pela denúncia espontânea também? Ou ela deve acompanhar o pagamento do pr incipal? Bem, a Receita Federal entende que não há dispensa da multa de mora e a Fazenda Públ ica alega que a multa de mora é regida pela seção anter ior do código, no 134, parágrafo único nós vimos que a multa de mora é regulada pela seção anter ior que trata de responsabi l idade por sucessão e por responsabi l idade de terceiros. Então essa seção (responsabi l idade por infrações) onde está inser ido o art igo 138, não se apl ica a multas de mora. E ademais não se pode permit ir que a lguém que não tenha pago o t r ibuto no prazo, não

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pague a multa de mora, porque é um desrespeito com o contr ibuinte que pagou o t r ibuto em dia . Na verdade a intenção ser ia d ispensar as outras infrações que não a inobservância do prazo.

No entanto, o STJ , un iformizou a jur isprudência no sent ido de que não cabe também o pagamento da multa de mora, ou se ja, a denúncia espontânea exclui não só a multa chamada multa sancionatór ia ou multa de of íc io , que é gerada pelo descumprimento de outras obr igações acessór ias que não o prazo para pagamento, mas também a multa de mora. Qual é o argumento que o STJ ut i l izou? A interpretação l i teral do art igo 138, ou seja, o Código fala "pagamento do pr incipal e juros de mora", não fala em multa de mora, e o Código fala em exclusão da multa, não dist ingue entre multa de mora e multa sancionatór ia , logo trata-se de qualquer multa, onde o legis lador não dist inguiu, não cabe ao intérprete dist inguir . Essa é a posição que prevalece.

A Fazenda estava fazendo uma interpretação s istemática, a part i r da seção onde está inser ido o art igo, mas o STJ diz que não, o art igo não fala se é multa de mora ou multa sancionatór ia.

E a segunda indagação: pagar como? Pode parcelar? A Fazenda Públ ica não permite que o parcelamento seja considerado denúncia espontânea, e nesse sent ido da Fazenda, havia a súmula 208 do ant igo Tr ibunal Federal de Recursos, que diz ia que o parcelamento não se traduzia em pagamento para fins de denúncia espontânea. Só que hoje o STJ entende o contrár io, em pr incípio houve uma divergência entre a pr imeira e a segunda turma do STJ , mas a questão se resolveu favoravelmente ao contr ibuinte. Porque o STJ parte de uma premissa que me parece totalmente equivocada, de que o parcelamento se traduz em novação, ou se ja , causa de ext inção da obr igação, causa de ext inção do crédito t r ibutár io. Obviamente que o parcelamento não tem nada de novação, se o parcelamento for rompido, o crédito tr ibutár io vo lta a ter exig ib i l idade plena, não precisa de uma nova obr igação. Então o parcelamento não é causa de ext inção do crédito, como o pagamento, é causa de suspensão do crédito, e ho je com a le i complementar 104 isso está expresso no texto, mas antes também já era. Não como dar ao parcelamento os mesmos efei tos do pagamento.

Embora o STJ ass im pense, essa questão é muito parecida com outra, que não é de dire ito tr ibutár io, é de d irei to penal , mas que envolve também o exame da natureza jur ídica do parcelamento tr ibutár io, que é a ext inção da punib i l idade em caso de pagamento, e na verdade, o STF, contrar iando a posição pacífica do STJ , deu acórdão onde

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fica c lara a d ist inção. Diz :" o parcelamento não é pagamento, portanto não exclui a punibi l idade" O que acontece dentro da visão do STJ é que você fo i ind ic iado num inquérito em que apura cr ime fiscal . Então você antes da denúncia paga, mas paga parcelado. Então, pagando a pr imeira parcela, você exclui o cr ime, você faz a denúncia espontânea não com o pagamento, mas com o pagamento de uma parcela do crédito t r ibutár io. Porque o STJ entende que parcelou, então é uma outra obr igação, aquele ânimo de lesar a Fazenda não ex iste mais.

Na verdade, comentando um pouco esse s istema de dire ito penal, eu acho de uma imoral idade total essa questão da exclusão da punibi l idade do cr ime fiscal pelo pagamento. É como se dissesse para o ladrão: "você rouba, mas se pegarem você, você devolve o que roubou e fica tudo certo". De outro lado a gente sabe que o legis lador cr iou esses cr imes fiscais com o objet ivo de receber, é como se fosse uma ameaça indireta. Não me parece que seja adequado t ratar esse t ipo de cr ime com pena pr ivat iva de l iberdade. O sonegador não está na rua fazendo vio lência com os outros, não precisa ficar enjaulado, e le tem que sofrer onde mais dói nele, no bolso. Tem que ficar preso quem coloca a v ida e a integr idade f ís ica dos outros em r isco. Mas isso é uma outra d iscussão, muito mais complexa do que essa questão da s imples denúncia espontânea.

Então, o STJ aceita o parcelamento tanto num caso quanto no outro, tanto na denúncia espontânea quanto na exclusão da punib i l idade, o STF não se mani festou sobre denúncia espontânea, mas se manifestou sobre exclusão da punib i l idade. Se o parcelamento não tem o condão de assegurar o di re ito do contr ibuinte a l iberdade, que é um valor muito maior, a pena de pr isão é uma restr ição muito mais grave do que a multa administ rat iva. Então se você não admite o parcelamento para exclu ir a punib i l idade do cr ime, com muito mais razão não va i ser exclu ído a pena menor, que é a multa administrat iva. Eu creio que se a questão da denúncia espontânea chegar no STF, a tendência se ja pela modificação da or ientação do STJ , mas até agora não há nenhum caso. A pos ição hoje é do STJ , de que o parcelamento se t raduz em pagamento para fins de denúncia espontânea.

Bem, com isso nós encerramos o t í tulo relat ivo à obr igação tr ibutár ia.

CRÉDITO TRIBUTÁRIO

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Ao contrár io do dire i to c iv i l , a expressão crédito não corresponde à obr igação. No dire ito c iv i l crédito e obr igação são a mesma coisa, pela ót ica do credor é um crédito , pela ót ica do devedor, é uma obr igação, mas toda obr igação corresponde a um crédito. No d irei to tr ibutár io não é assim. Embora eu fale em obr igação desde o fato gerador, só posso falar de em crédito a part i r do lançamento. Então, o que há a concorrência do fato gerador, mas antes do lançamento, é o surgimento do dever de pagar, o contr ibuinte já tem o dever de pagar, mas a Fazenda ainda não tem o direi to de exigi r , só terá o d ire i to de exig ir após o lançamento. Então, é uma obr igação que não corresponde a um crédito.

Mas por outro lado, a obr igação antecede o crédito, ela dá or igem ao crédito, o crédito decorre da obr igação, não existe crédito sem obr igação, pode até exist i r obr igação sem crédito, antes do lançamento e após a prescr ição. Mas crédito sem obr igação é um crédito que mais cedo ou mais tarde vai ser declarado nulo, por exemplo um lançamento que não corresponde a uma dív ida exig ível , ou o fato gerador não ocorreu, ou o tr ibuto é inconst i tucional , mais cedo ou mais tarde esse lançamento vai ser anulado. Sem obr igação não há crédito, mas sem crédito pode haver obr igação. A v ic iss i tude que at inge o crédito pode não contaminar a obr igação, in ic ia lmente de or igem formal , por exemplo: o lançamento fo i fe i to por autor idade incompetente, nesse caso não há ópse após a anulação desse lançamento que a autor idade competente faça o lançamento correto. Então é uma obr igação que não é afetada pela v ic iss i tude do crédito. A obr igação pode ser acessór ia ou pr incipal , nós estudamos isso quando demos a obr igação, e da mesma forma o crédito tr ibutár io pode ser relat ivo ao pagamento der ivado de obr igações acessór ias ou pr incipais . Mas o crédito tr ibutár io vai ser sempre um só, eu vou ter um lançamento onde estarão cont idos sempre obr igações pr incipais , porque não existe lançamento de obr igação de fazer. Existe lançamento de t r ibuto e de multa , e se a obr igação acessór ia for descumprida, e la vai ser convert ida em obr igação pr incipal . Então não há que se fa lar em crédito tr ibutár io de obr igação acessór ia.

O código trata do crédito t r ibutár io a part ir do art igo 139 que justamente t rata dessas questões que nós já apresentamos.

Lei tura dos art igos.

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Pode haver v íc ios que at ingem o crédito sem contaminar , no entanto, a obr igação.

Art . 141: Então as causas de ext inção, suspensão, exclusão tem que estar previstas no código ou em le i complementar.

Nós vamos ver, por exemplo, uma discussão do art igo 156 que elenca as causas de ext inção do crédito tr ibutár io, e d iscute-se se aquela é uma l ista taxat iva ou exemplificat iva. Havia aquela d iscussão sobre a ex istência ou não da ação de pagamento no d irei to t r ibutár io. Hoje está no código expressamente na le i complementar 104. Então é preciso que as causas de suspensão, exclusão, ext inção este jam previstas na le i de normas gera is .

Após este capítulo das d isposições gerais , o t í tulo relat ivo ao crédito tr ibutár io apresenta o capítu lo 2, int i tulado “const i tu ição do crédito t r ibutár io”. E aí há uma discussão sobre a natureza jur íd ica do lançamento, se o lançamento tem a natureza declaratór ia ou a natureza const itut iva. Muitos dizem que tem natureza declaratór ia porque e le a penas declarava a obr igação tr ibutár ia pré-existente, outros diz iam que t inha natureza const i tut iva porque a part ir dele que a exigibi l idade surge, mas a r igor as duas afirmações são verdadeiras, porque ele declara a obr igação e const i tu i o crédito . Então e le tem uma natureza declaratór ia em re lação à obr igação, e const i tut iva em re lação ao crédito.

E o que é lançamento? No art igo 142 nós podemos extrair um conceito. Então vejam o seguinte: o lançamento é um procedimento administrat ivo onde será ident ificado o su jei to passivo,constatada a ocorrência do fato gerador, calcula o montante devido e se for o caso, impõe a penal idade cabível . Nesse úl t imo caso o lançamento vai se revest i r de um ato denominado auto de infração, então todo auto de infração é um lançamento, embora nem todo lançamento se ja veicu lado por meio de um auto de infração. Há auto de infração quando tem penal idade, quando tem infração, se é um lançamento sem infração, não podemos chamar de auto de infração.

O que é um lançamento do ponto de vista mater ia l? Não é um papel que mostra que há um lançamento, o lançamento é um registro informatizado, então o documento que vai dar v ida ao lançamento é a not ificação do lançamento, o contr ibuinte só va i sofrer os efei tos do lançamento após a not ificação. A not ificação que você recebe em casa para pagar é o lançamento do ponto de vista mater ia l . E é o

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procedimento que compete pr ivat ivamente à autor idade administrat iva, portanto não há que se fa lar em auto lançamento, nem lançamento por autor idades judic iár ias ou legis lat ivas e que é v inculado e obr igatór io . Significa que não há discr ic ionar iedade na at iv idade de lançar. A autor idade administrat iva tem que lançar o tr ibuto prev isto em lei . Se, dolosamente deixar de lançar o que está na lei , vai cometer cr ime de prevar icação, tem que lançar o que está na lei , não importa a razão, a obr igação da autor idade administ rat iva é lançar o que está na lei .

Art igo 143: Se é fe ito em moeda estrangeira, qual é o d ia da cotação? É o dia do fato gerador ou o dia do lançamento? Salvo disposição de le i em contrár io, é o dia do fato gerador.

O art igo 144 trata do momento em que será cons iderado ocorr ido o fato gerador para fim de fixação da le i . Qual é a le i apl icável? É a le i do dia do pagamento? É a le i do d ia do lançamento? É a le i do dia do fato gerador? Isso é importante definir , porque pensem naqueles casos dos carros novos de 95, a al íquota do carro novo era de 32%, e de um dia para outro subiu para 70%. E se a pessoa estava com o carro no oceano at lânt ico para entrar no Brasi l , eu vou apl icar que a l íquota? Então não importa se na época do lançamento a le i já é outra, a inda que seja mais benéfica ao contr ibuinte, do ponto de vista das regras de inc idência va i prevalecer a le i do fato gerador.

Parágrafo pr imeiro: nos aspectos procedimenta is , que se t raduzem na al teração dos cr itér ios de fiscal ização, apuração, que aumentam os poderes invest igatór ios, são apl icados imediatamente. A le i complementar 105 que prevê a quebra do s ig i lo bancár io pela autor idade administrat iva pode ser apl icada a fatos geradores ocorr idos antes da sua vigência? Pode, porque não está mexendo na regra de incidência, está mexendo em cr i tér io de apuração, que são apl icados imediatamente. O contrár io ser ia a mesma coisa que d izer: o Governo do Estado comprou um carro de pol íc ia novo, e o bandido não pode d izer “esse carro de pol íc ia não pode me perseguir porque quando eu prat iquei esse cr ime, não exist ia esse carro de pol íc ia, eu achava que nunca ia ser pego porque não t inha carro para i r atrás de mim”. Então essa le i se apl ica imediatamente.

Quando esses novos poderes da administração se traduzem na cr iação de responsabi l idade tr ibutár ia de terceiros, ou seja, a le i cr ia uma nova responsabi l idade tr ibutár ia, é obvio que essa le i não pode

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retroagir à data do fato gerador, porque embora a responsabi l idade tr ibutár ia se ja um aumento de garant ia para a Fazenda, para aquela pessoa que não era responsável e agora é, está surgindo uma obr igação tr ibutár ia que não ex ist ia . Então por exemplo: a le i disse que agora o professor é responsável pelos tr ibutos devidos pelos alunos e se omit iu nessa tarefa, no momento em que ocorreu o fato gerador ele não t inha obr igação. Então se a le i poster ior faz, cr ia essa responsabi l idade, e la não pode ser ut i l izada para responsabi l izar o professor.

Eu t ive um caso uma vez onde a Fazenda estava sendo executada, por precatór ios, mais do que dever ia, o sujei to estava cobrando bem mais do que era a dív ida. A Fazenda embargou e ganhou, e a Fazenda cobrou honorár ios. O ju iz não deu, d izendo que embargos não têm honorár ios, a Fazenda apelou, e o tr ibunal deu parc ial provimento de apelação reconhecendo que embargos tem honorár ios, mas fixou esses honorár ios num percentual de aumento que os servidores públ icos federais t iveram nos úl t imos c inco anos, por uma questão de isonomia, ou se ja , zero. Deu prov imento no sent ido de reconhecer que ex ist iam honorár ios, mas fixou em zero. O juiz fez uma provocação. Eu recorr i e pedi para o Supremo para restabelecer a ser iedade das decisões judic ia is , obviamente o desembargador não gostou, mas o que ele fez fo i uma piada.

Parágrafo segundo: A redação é muito ru im, porque o d isposto nesse art igo não se apl ica em qual? no parágrafo único, no §1 ou no caput? O caput diz que é a le i do fato gerador, parágrafo pr imeiro diz que é a le i do lançamento. O caput tem a regra, o §1 tem a exceção, e o §2 é a exceção da exceção, que é a regra. Então não é o d isposto nesse art igo, é o disposto no parágrafo anter ior . E le quer dizer que nos tr ibutos lançados por per íodo certo de tempo, onde a le i fixa a data do fato gerador, os aspectos procedimentais também são regidos pela le i do fato gerador. Por exemplo o IPTU, é lançado por per íodo certo de tempo e a le i fixa o d ia pr imeiro de janeiro como sendo o da ocorrência do fato gerador, mas então, no IPTU, a le i depois do dia pr imeiro de janeiro não vai poder a lterar cr i tér ios de apuração, fiscal ização, em todos os aspectos os t r ibutos vão ser regidos pela le i do fato gerador. Então é a exceção da exceção.

Lei tura dos art igos 145 e 146. Então a interpretação conjunta desses dois art igos leva à seguinte conclusão: o erro de fato, quer d izer, o lançamento fo i fei to errado, não houve uma interpretação equivocada, ele fo i fe i to errado, erro mater ia l , esse pode ser rev isto de of íc io pela Fazenda ou por meio de provocação do contr ibuinte. O erro de d irei to,

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que vai ensejar a mudança do cr itér io jur ídico adotado, este não pode ser fe i to de of íc io , a correção do erro de dire ito só mediante impugnação do su je i to passivo, porque a Fazenda não pode al terar o cr i tér io jur íd ico adotado para aquele mesmo lançamento, pode nos outros. Então a Fazenda achava que naquele caso a al íquota era de 10 % em face do art igo X, depois ver ificando melhor v iu que o caso era do art igo Y, que previu uma al íquota de 12%, e então quer cobrar esses 2%. A segurança jur ídica protege o dire ito do contr ibuinte. É c laro que se fosse o contrár io, se a Fazenda chega a conclusão de que a al íquota é menor, não há vedação na apl icação imediata do novo cr i tér io .

Agora vamos estudar as modal idades de lançamento.

MODALIDADES DE LANÇAMENTO

Quais são as modal idades de lançamento no Brasi l?

De of íc io

Homologação

Por declaração

Então são os três, por declaração ou misto, de of íc io ou direto e homologação também chamado impropr iamente de auto- lançamento. O lançamento compete pr ivat ivamente à autor idade administrat iva. Se bem que no IPVA, que é um tr ibuto sobre automóveis, embora se ja em tese um tr ibuto lançado de of íc io, é cada vez mais um auto- lançamento, é você que tem que i r na internet e se lançar, ou i r no Banerj se lançar. Então é um absurdo, uma i rregular idade grave o contr ibuinte não ser not ificado do lançamento. Mas não existe auto- lançamento, porque o lançamento compete pr ivat ivamente à autor idade administrat iva.

No lançamento por homologação, o lançamento não se dá por at iv idade do contr ibuinte, mas s im pela própr ia homologação. A própr ia Fazenda, ao homologar, lança. Não se pode imaginar que o contr ibuinte vai lançar, ele vai prat icar atos preparatór ios ao lançamento, mas o coroamento do procedimento do lançamento se dá com a homologação. Então, se perguntarem a vocês o seguinte: Pode exist i r lançamento táci to? Pode, no lançamento por homologação, se essa homologação for

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táci ta , há o lançamento táci to. Então homologar é lançar, nada mais do que isso.

Essas três espécies de lançamento são reguladas aqui na sessão dois por quatro art igos . Isso levou alguns intérpretes topográficos do texto legal a dizer que como são quatro art igos então são quatro modal idades de lançamento. É indiscut ível esse argumento porque o art igo 148 não trata de modal idades de lançamento, t rata de um procedimento preparatór io ao lançamento de of íc io, que é o arb it ramento. Então o 147 trata do lançamento por declaração, o 148 trata do arb i tramento, que não é modal idade de lançamento, o 149 trata de of íc io e o 150 trata do lançamento por homologação.

Art .147:

Então no lançamento por declaração, o contr ibuinte informa a Fazenda a ocorrência do fato gerador e as c i rcunstâncias presentes, mas é a Fazenda que vai , de posse dessas informações, calcu lar o montante devido e not ificar o contr ibuinte “você tem que pagar X”. Hoje o imposto de renda é lançado por homologação. Exemplo de lançamento por declaração: o imposto de exportação, você declara, é calcu lado e depois você paga. Outro exemplo é o ITB. Não há mais exemplos de tr ibutos lançados por homologação. O IR era mas fo i t ransformado em tr ibuto lançado por homologação.

Se a declaração est iver errada pode ret ificar? Pode, mas desde que você a inda não tenha s ido not ificado para o pagamento e que mostre o erro , isso em caso de a ret ificação ser em sent ido de reduzir . Se for no sent ido de aumentar pode ser em qualquer tempo, porque aí tem natureza de denúncia espontânea, e antes do procedimento de apuração pode ser fei ta a qualquer tempo. Para reduzir , só até a not ificação do valor devido, o que me parece ser uma inconst itucional idade, porque você está pagando um tr ibuto porque se equivocou, está pagando um tr ibuto que não está previsto em le i porque se enganou. Mas como esse art igo só vale para tr ibuto lançado por declaração, prat icamente não é ut i l izado.

No parágrafo seguinte a gente tem a questão dos erros, os erros podem ser v istos de of íc io pela autor idade administrat iva. Se você preencheu a declaração errada, não not ificou, mas a Fazenda percebeu que a declaração estava errada, ela pode de of íc io, a qualquer tempo,

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fazer uma rev isão do lançamento, mesmo que e la já tenha fe ito o lançamento errado com base nas suas informações, se ela perceber no futuro que essas informações estavam erradas ela pode fazer o lançamento de of íc io, a qualquer tempo, desde que não haja decadência. As vezes o código fa la “a qualquer tempo”, e pensam que isso então não decai nunca, mas é a qualquer tempo desde que exista o d irei to de lançar , obviamente.

Vamos falar agora do lançamento de of íc io previsto no art igo 149. No lançamento de of íc io a Fazenda faz tudo, a Fazenda já tem as informações, ela calcula o montante devido, not ifica para pagamento, o contr ibuinte só tem um trabalho, que é pagar. Ex istem dois t ipos de lançamento de of íc io: os or ig inais , que obviamente não podem ser fe itos em qualquer tr ibuto, mas em tr ibutos que tenham por base econômica rea l idades estát icas, então é o IPTU e o IPVA, t r ibutos or iginar iamente lançados de of íc io, porque a prefe i tura no caso do IPTU e o Estado no caso do IPVA, possuem o cadastro de todas as propr iedades imobi l iár ias e de todos os veícu los automotores . Porque os tabel iões são obr igados a informar à Secretar ia Munic ipal de Fazenda, a respeito da ocorrência de fatos geradores, da transmissão de propr iedade, etc. Não é necessár io que o contr ibuinte informe, é um terceiro que informa, a Fazenda já dispõe dessas informações. No IPVA é a mesma coisa, o detran tem a obr igação de informar à Secretar ia Estadual de Fazenda, a real idade relat iva aos veícu los automotores.

Então a autor idade administrat iva faz uma plani lha de va lores, que algumas decisões absurdas do STJ dizem que tem que ser fei ta por le i , então quem vai lançar é o legis lador e nós vamos discut i r na câmara dos vereadores quanto é o metro quadrado no F lamengo. Isso é uma maluquice. A le i diz que a base de cálculo é um valor venal , quem vai definir o valor venal é o mercado, e quem vai constatar o valor venal é quem lança, então não tem que botar isso na le i . Então diz “ta bom, não tem que botar na le i , mas se modificar essa planta tem que ser por le i” , quer dizer que então nós temos o pecul iar íss imo caso de ato administrat ivo que só pode ser al terado por le i , por eficácia passiva de lei . Essa barbar idade está cont ida na súmula 160 do STJ .

Então nesses tr ibutos, IPVA e IPTU, você não precisa de nenhuma at iv idade do contr ibuinte, a Fazenda já faz tudo. Agora será que o ICMS poder ia ser lançado assim? Ou o IR? Claro que não, se nós vivêssemos num país absolutamente comunista, onde todos ganhassem a mesma coisa como única fonte de renda, poder ia. Você só consegue estabelecer como lançamento de of íc io, or igina lmente, em tr ibutos que se deitem

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sobre rea l idades estát icas. As providências que dever iam ser tomadas pelo contr ibuinte, num lançamento por homologação ou por declaração, não foram fe i tas. Então t inha que declarar e não declarou ou declarou errado, o que a Fazenda vai fazer? Vai fazer um lançamento de of íc io cobrando a di ferença. Mas como ela vai saber quanto é? Aí que entra o arb it ramento, antes de fazer esse lançamento de of íc io, ela precisa arb it rar o valor a ser pago. Arb i trar como? Arbit rar iamente? Não, a le i tem que prever parâmetros para esse arbi tramento. Então por exemplo: fiscal da receita fo i no estabelecimento e o contr ibuinte não tem l ivros que escr i turem o lucro. E então, vai pagar como? Então esse lucro é arb it rado, se estabelece um cr itér io legal .

O contr ibuinte, mesmo que ele este ja i rregular , mesmo que ele não tenha cumprido as obr igações acessór ias, não tenha escr i turado l ivro, não tenha fe ito nada, e le vai ter sempre o d irei to de ser tr ibutado pelo montante real . E le pode por todos os meios de prova e dire itos admit idos provar que o lucro dele fo i menor do que o arb i trado, então vai sempre prevalecer o lucro real sobre o lucro arb it rado, a questão é a prova, pois se e le não tem a escr ituração fica di f íc i l de provar. Muitas vezes a fiscal ização, por uma questão formal , cons idera in idônea a contabi l idade do indiv íduo e parte para o arb i tramento, quando aqueles dados al i , com boa vontade, ser iam suficientes para se chegar ao lucro rea l . Se dal i dá para extrai r o valor rea l , nós temos que ficar com o valor rea l .

Pergunta de um aluno: o que você quis d izer com real idade estát ica? Resposta do professor: Patr imônio, você faz c ircu lar mercador ia todos os d ias, aufere renda todos os dias, mas o patr imônio imobi l iár io e o patr imônio de d irei to automotor é uma real idade, do ponto de vista econômico, mais estát ica. Quantas vezes na nossa vida a gente compra ou vende um apartamento? Poucas, e carro também poucas. E quantas vezes a gente aufere renda, c i rcula mercador ias, empresta serviços? Então não tem como a administ ração pretender controlar a ocorrência de fato gerador nesses outros eventos. Já a propr iedade de veículos automotores e a propr iedade de imóveis ainda dá para tentar mapear a c idade toda ou o Estado todo. A propr iedade de imóveis e de veícu los automotores são bens que c i rculam de uma forma mais lenta do que os demais bens que podem ser t r ibutados.

Se você recebe na sua casa uma guia de IPTU no va lor a l t íss imo, você percebe que o valor venal não é aquele, o imóvel vale muito

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menos, então você vai impugnar, e a pr imeira coisa que você vai fazer é sol ic itar uma v istor ia ( a mesma coisa é no IPVA) e vai mostrar que o valor venal não é aquele, através da impugnação. Todos os lançamentos podem ser impugnados, a não ser no lançamento por homologação, quando o lançamento se dá com base nas suas informações. Então faz-se uma vistor ia e a autor idade administrat iva vai manter aquele va lor ou atr ibuir outro valor e se o contr ibuinte não se conformar, pode i r ao judic iár io, entra com um mandado de segurança ou com uma ação anulatór ia de débito fiscal , ou uma medida que permita essa reaval iação pelo poder judic iár io. Mas por exemplo, no lançamento por homologação, eu d isse que devia 50 e não paguei , a í fu i lançar os 50, eu vou impugnar? Eu tenho interesse em impugnar? Se você faz sua declaração, diz que está devendo 2000 reais , mas não pagou, ou seja, você não sonegou, você declarou mas não pagou, a receita federal nem not ifica mais, manda para a inscr ição de d ív ida at iva, a Procurador ia escreve, a juíza e você só va i se lembrar desse assunto novamente quando o oficial de just iça chegar com um mandado de l ic i tação. Parece que há uma i rregular idade grave de estar se fazendo um lançamento sem not ificar o contr ibuinte. O contr ibuinte tem que ser not ificado do lançamento, senão ele não produz efei tos em relação ao contr ibuinte.

Eu d iscut i muito isso com colegas meus, que tentaram me convencer do contrár io, mas não conseguiram. Isso não é formalismo, isso é devido processo legal, não há execução sem lançamento, não há lançamento sem not ificação. Você tem que saber que a sua declaração fo i processada e que você va i pagar aqui lo que você declarou. A receita manda uma cart inha para a casa da pessoa falando assim: "sua declaração fo i processada e você deve X". Isso é sem dúvida nenhuma uma homologação expressa. Para dizer que recebeu o contr ibuinte tem o protocolo, isso tem natureza de anuência. Você recebe um documento da Secretar ia da Receita Federal dizendo que você deve X, exatamente de acordo com o que você declarou, isso não é homologar? É c laro que é.

Então se você tem um lançamento por homologação e um lançamento de of íc io, que o contr ibuinte não fez o que dever ia fazer, é preciso fazer um arbi tramento, e depois do arb it ramento eu faço o lançamento.

Lei tura dos art igos 148 e 149. Do I I ao VI I nós poderíamos reunir tudo em um só inc iso, quando o contr ibuinte não cumprir as impos ições previstas na legis lação tr ibutár ia no sent ido de prestar in formações no caso do lançamento por homologação e por declaração. O contr ibuinte não fez o que a lei mandava, ou fez errado, se ja por dolo , f raude, erro,

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fa l ta de atenção, não importa, ele não fez o que está na lei , e é preciso fazer um arbi tramento na forma do 148 para fazer o lançamento de of íc io cobrando o que não fo i pago. Nos casos dos inc iso VI I I e IX, a questão é di ferente. No inciso VI I I nós temos não um erro na declaração do contr ibuinte, mas um fato que não se conhecia e que vai provocar al teração do lançamento, é um fato superveniente. No caso do inciso IX nós temos o dolo não do contr ibuinte, mas da autor idade administrat iva.

Só no prazo de decadência que pode haver a revisão do lançamento. A Fazenda fala muito em revisão de lançamento, mas nem sempre é rev isão, às vezes é um pr imeiro porque está revendo os atos do contr ibuinte que não são atos de lançamento, são preparatór ios ao lançamento. Muitas vezes o que a gente chama de rev isão de lançamento é na verdade o pr imeiro lançamento, não fo i fe i to nenhum antes ainda.

Vamos falar agora na úl t ima modal idade de lançamento, o lançamento por homologação. No lançamento por homologação, o contr ibuinte não só presta informações, como calcula o montante devido e antecipa o pagamento. Então o que caracter iza o lançamento por homologação não é nem o cálculo, é o pagamento anter ior a qualquer procedimento administrat ivo. Então antes da Fazenda ver se está certo, errado e fa lar a lguma coisa, você já está pagando, pagando o quanto você acha que deve.Mesmo no caso, por exemplo, do IR que você tem rest ituição, você já está pagando antes, se você tem rest i tuição é porque você já pagou na fonte. No lançamento por homologação o pagamento se dá antes de qualquer procedimento administrat ivo, agora o lançamento em si va i ocorrer com a homologação. Então o pagamento se dá antes do lançamento, você paga e depois a Fazenda lança, é uma antecipação do pagamento.

Bom, então por exemplo eu paguei , o crédito está ext into, mas e se a Fazenda ver ificar que esse pagamento não está correto? É um evento futuro e incerto que vai fazer com que aquela ext inção deixe de produzir efe i tos. O art igo fa la da homologação, mas é da não homologação ou uma homologação de conteúdo negat ivo, pois é por ocas ião da homologação a Fazenda ver ifica que o correto não fo i pago e lança uma di ferença. Só pode lançar se o crédito não está ext into, se aquela ext inção deixou de produzir efe i tos. Então o evento futuro e incerto que vai fazer com que o pagamento não seja mais ext int ivo não é a homologação, ao contrár io, é a não homologação, é a revisão dos procedimentos adotados pelo contr ibuinte. É importante ficar c laro isso, de que essa condição é resolutór ia , porque a ext inção do crédito

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tr ibutár io é o termo in ic ia l da ação de repet ição de indébito. Então, se o termo in ic ia l da repet ição de indébito se dá pela ext inção do crédito tr ibutár io, é fundamental estabelecer quando ocorre esta ext inção. O pagamento antecipado ext ingue o crédito t r ibutár io se o pagamento fo i correto.

O STJ entende que com a homologação ou com a expiração do prazo de 5 anos é que começa a contar, o código d iz que é quando termina e o STJ diz que é quando começa.

Lei tura dos parágrafos segundo e terceiro.

O fato do contr ibuinte ter declarado errado não vai determinar que o montante tr ibutado será o que ele declarou, mas essas declarações erradas poderão ensejar apl icação de penal idade.

§4 - Então prazo é de 5 anos sa lvo d isposição de lei em contrár io. Por exemplo a le i 8212 d iz que o prazo de decadência das contr ibuições sociais é de 10 anos. Ora, se homologar é lançar , e o prazo de decadência é para lançar , nós podemos entender que o prazo é de 10 anos s im, porque aqui a le i admite disposição em contrár io. Já no outro art igo que trata da decadência , que não se apl ica aos tr ibutos lançados por homologação, por conta dessa disposição específica, não tem jei to , são 5 anos e pronto. Mas como as contr ibuições são t r ibutos lançados por homologação, dá para você salvar a const itucional idade do art igo da lei 8212. Já no prazo de prescr ição não dá, o prazo de prescr ição é 5 anos e ponto, não tem o salvo d isposição de lei em contrár io .

Então se a Fazenda nada fizer no prazo de 5 anos a contar do fato gerador, homologado está. E aí tem aquela discussão interessante: o suje ito entrou com uma ação pedindo para o ju iz para deposi tar , fo i e depos itou, e se deposi tou suspendeu o crédito tr ibutár io. A Fazenda devia ter lançado mas não lançou, achou que a decisão do ju iz impedia ela de lançar , quando na verdade só não permit ia de cobrar, de ajuizar a execução fiscal . O contr ibuinte perde no méri to, mais de c inco anos depois. E quando a Fazenda vai pedir a conversão em renda daquele depós ito ele diz : não pode porque decaiu. Está certo? Não, não decaiu nada, houve uma homologação táci ta do valor deposi tado. A Fazenda t inha 5 anos para d izer que o valor que ele deposi tou estava errado, para rever o procedimento prévio ao lançamento prat icado pelo contr ibuinte. Como nada fez, operou-se a homologação tácita, portanto, lançado está o tr ibuto. A Fazenda não pode exigi r de mais, mas aqui lo que fo i depos itado está homologado.

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Então você entra com uma ação, e pede ao ju iz para suspender a exig ib i l idade do crédito tr ibutár io através do depósi to. O juiz dá. Sete anos depois, há uma decisão transi tada em julgado contrár ia ao contr ibuinte, e a Fazenda pede a conversão em renda dos depósi tos, porque ela ganhou o processo. E aí o ju iz diz "não pode, porque você não lançou, você devia ter lançado e não lançou, a decisão que eu t inha suspendendo o crédito tr ibutár io não impedia você de lançar" . E é verdade, as causas de suspensão do crédito tr ibutár io não impedem de lançar , impedem de ajuizar a execução. Está correto o argumento do contr ibuinte de que não pode haver conversão em renda porque o lançamento não fo i fe ito e operou-se a decadência? Não, porque houve lançamento s im, através da homologação tácita. O contr ibuinte calculou o montante devido e antecipou o pagamento, só que através de depósi to judic ia l , e a Fazenda nada fez em cinco anos. Se e la nada faz em cinco anos ocorre a homologação tácita. O depósito tem que ser integral , depós ito que não é integral não adianta.

Quanto tempo a Fazenda tem para quest ionar o depósito que o contr ibuinte fez? Até o transi to em ju lgado? Até a sentença? Não, c inco anos, é o prazo contado do fato gerador. Homologar s ignifica concordar, anuir , confirmar.

Não é suspensiva porque só vai deixar de produzir efei tos ext int ivos se est iver errada, então a ext inção se opera com o pagamento, imediatamente, mas se quando a Fazenda ver ificar que está errado, e la vai poder cobrar a d iferença. Não é suspens ivo porque não é preciso que a Fazenda faça a rev isão para se considerar ext into, ao contrár io, quando ela faz a revisão é que não vai estar ext into, va i se abr i r a possib i l idade dela cobrar a d iferença. A ext inção se dá no per íodo em que o contr ibuinte pagou e a Fazenda nada disse, a í se considera para, todos os efe i tos, ext into . Se nos 5 anos não ocorrer o evento futuro e incerto, homologou.

SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Suspender o crédito tr ibutár io s ignifica suspender a exigib i l idade do crédito t r ibutár io. O que o crédito tem de d iferente em re lação à obr igação? A exigib i l idade, o d ire i to de cobrar, isso é a exigibi l idade. Se

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a exig ib i l idade está suspensa eu posso lançar, posso fiscal izar , mas não posso inscrever em dívida at iva e ajuizar a execução fiscal .

Aqui no código não fala, mas suspender o crédito tr ibutár io s ignifica suspender a prescr ição, porque a prescr ição é o prazo para ajuizar. Se eu não posso a ju izar, o prazo para eu ajuizar não pode estar contando, então a jur isprudência é tranqüi la no sent ido de que as causas de suspensão do crédito t r ibutár io se traduzem em causas de suspensão da prescr ição.

Vamos estudar quais são as causas - art igo 151 no código atual izado.

- Moratór ia e parcelamento

Em pr imeiro lugar vamos tratar da moratór ia e do parcelamento, porque o parcelamento nada mais é do que uma modal idade de moratór ia;na verdade esse art igo aí mudou para nada. No inciso V até vai , porque havia uma certa polêmica na doutr ina. Moratór ia é qualquer benef íc io que o credor dá ao devedor para faci l i tar o cumprimento integra l (senão não é moratór ia, é remissão parc ia l) do crédito tr ibutár io.

Se você me deve 100 reais , eu posso dar a você os dois benef íc ios: pagar depois do tempo e pagar em vezes, ou, defer imento e parcelamento. Defer imento do pagamento, ou se ja, eu permito pagar depois do prazo fixado em le i , o que na maior ia das vezes não adiante muito, porque a d ív ida é grande, ou eu posso parcelar . A Receita Federa l é de uma teimosia para entender que o parcelamento era suspensão. Então tudo que eu falar para moratór ia vai servir para o parcelamento.

Então vamos às regras re lat ivas à moratór ia.

A União pode dar moratór ia de t r ibuto estadual e munic ipa l? Esse disposi t ivo fo i recepcionado pela Const ituição Federal de 88? Eu acho que não, porque na verdade o exercíc io da competência é pleno, as ressalvas tem que estar na Const i tu ição. Então quem tem competência para inst itui r um tr ibuto, se a Const ituição não expuser em sent ido contrár io, tem competência para dar isenção, moratór ia, remissão. Esse art igo é do tempo onde se adotava um federa l ismo centra l izado, um federal ismo orgânico, onde prevalecia a idéia de segurança nacional , poder central . A d itadura mi l i tar no Brasi l teve um efei to central izador

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no âmbito da federação, e isso reflet iu no ordenamento const i tucional . A Const ituição permit ia a concessão de isenções heterônomas. Hoje o quadro é exatamente o contrár io, a Const i tu ição veda a concessão de isenções heterônomas, a Const i tuição não admite a invasão de competência da União nos tr ibutos estaduais e munic ipa is . Portanto me parece que o art igo 152, I , b , não fo i recepcionado pela Const i tu ição. Mas não vi n inguém comentando isso ainda.

O que eu vou expl icar agora serve não só para moratór ia, mas também para remissão, para isenção e para anist ia , a lém do parcelamento. Esses benef íc ios fiscais de certa forma se t raduzem em renúncia de receita, então vamos chamar genericamente de benef íc io . E les podem ser concedidos em caráter geral ou em caráter indiv idual . Em caráter gera l a le i já vai ind icar quais são os beneficiár ios , exemplo: isenção de imposto de renda para quem tem mais de 65 anos. Então quem tem mais de 65 anos precisa requerer na Receita, para a Receita estudar o caso dele? Não, a le i já indicou quais são os beneficiár ios, não é preciso nada senão o enquadramento do contr ibuinte na descr ição prevista na le i .

Se fizessem uma isenção de IR para quem racionar energia, ser ia preciso que o contr ibuinte mostre que cumpriu com a condição, ele precisa requerer a autor idade administrat iva para comprovar que cumpre os requis i tos e condições previstas em lei , e só a part i r do despacho da autor idade administrat iva, quem concedeu foi o leg is lador, esse ato da autor idade administrat iva é v inculado, como toda administração tr ibutár ia é v inculada. E le só vai ver ificar se estão presentes os requis i tos legais ou não, se estão presentes os requis i tos, ele é obr igado a dar, é um direi to subjet ivo.

A parcela da dív ida dos pequenos, no montante da dív ida at iva é ínfimo, então talvez 80% da dív ida este ja em 10% dos processos. Só que esses caras não pagam, o pequeno paga, o grande não paga de je ito nenhum.

Entenderam então a di ferença da concessão indiv idual e da concessão gera l? Nos do is casos é uma isenção, uma moratór ia , só que uma é concedida em caráter geral , a outra é concedida em caráter indiv idual . Nos dois casos tem que ser le i específica, nos dois casos é a le i que concede, segundo o §6º, do art igo 150 da Const ituição, a le i que concede esses benef íc ios tem que ser específica.

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Eu interpreto esse §6º do art igo 150 de uma forma mais te leológica. Eu acho que o §6º consagra no campo das denúncias de receita o pr incíp io das transparências, quer dizer, não é uma forma "tem que ser uma lei só para isso", tem que ser uma le i c lara, que esteja expressamente concedendo benef íc io fiscal , e não como era no passado, onde uma lei sobre c inema colocava um parágrafo maluco dizendo que o disposto no art igo ta l da le i ta l não se apl ica às pessoas previstas no art igo tal , e concedeu, por exemplo, concessão de IP I para o produtor de cana de açúcar da zona da mata de Pernambuco, na le i que tratava de c inema, e ninguém ficava sabendo.

Mas, uma le i que trate de incent ivos à indústr ia, que dê uma isenção de IPI para o produtor de cana de açúcar não é uma lei que vio le o pr incípio da t ransparência, temos que anal isar ass im, a legi t imidade, o pr incíp io da isonomia, mas aí é uma questão mais de fundo. O fato de não ser uma le i que trate só daquele tr ibuto, ou só daquele inst ituto não importa, eu acho que o que va le é a essência de consagrar a transparência .

Lei específica é a le i que trata daquele tr ibuto e daquele inst ituto, a le i da União para os tr ibutos federa is , as le is dos Estados para os tr ibutos estaduais e a le i dos munic íp ios para os tr ibutos munic ipais .

Lei tura do parágrafo pr imeiro - Desde que não fira o pr incíp io da isonomia, eu posso estender o benef íc io fiscal só para uma parcela do terr itór io, por exemplo: Eu faço uma isenção para parte do meu terr itór io e lá naquela parcela do meu terr i tór io houve uma calamidade públ ica e gerou uma quebradeira , então eu vou fazer uma moratór ia para o pessoal pagar isso depois em face dessa s i tuação c i rcunscr i ta apenas àquela parcela do terr i tór io , não há motivo para estender ao terr itór io todo. O que não pode é cr iar um pr iv i lég io .

O fato do sul e norte não terem racionamento é um pr iv i lég io? Eu vejo essa questão sob dois ângulos . O pr imeiro: porque que eles tem energia? O norte tem Tucuruí e o sul tem Ita ipu, quem constru iu Tucuruí e I ta ipu? Com o dinheiro de quem? De todo mundo, do Brasi l intei ro, então sobre esse aspecto o sacr i f íc io é nacional . O segundo: se você pensar sob o aspecto técnico, nessas regiões há energia e létr ica e não há como trazer para cá, então vai impor um sacr i f íc io desnecessár io para aquelas pessoas apenas para dar o exemplo? Atualmente só precisa fazer duas coisas: medidas emergenciais e constru ir os ra ios dos canais transmissores, o que demora uns três anos para ficar legal . E eu não vi até agora ninguém anunciar que está havendo um invest imento maciço,

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um esforço concentrado de fazer essa construção. É incr ível a gente ter chegado a essa s ituação sabendo que o governo federal não invest iu na distr ibuição e na geração de energia para poder pr ivat izar as concessionár ias. Essa histór ia de racionamento faz com que a gente descubra o valor de certas coisas que a gente esqueceu, como por exemplo a famí l ia em casa a noite sem ficar cada um num quarto vendo te levisão, no computador, as pessoas podem trocar o sexo vi rtua l por uma modal idade mais ant iga, podem abri r a janela e sent ir a br isa entrando, desl igar o ar condic ionado, ler o jornal ao raio de sol . São as coisas que a gente deve extra ir de posit ivo.

Art igo 153 : É um favor fiscal , só que não são e les que estão dando o favor, é o legis lador que está dando o favor. Há uma discr ic ionar iedade legis lat iva e não administrat iva. Vocês sabem que todo parcelamento concedido pressupõe como requis i to a confissão i rretratável do débito , para você não pagar pr imeiro e depois dizer "não devo nada", e começar a quest ionar, d izer que é inconst itucional, então é requis i to de qualquer parcelamento a confissão i rretratável do débito. Agora, essa confissão diz respeito à certeza do direi to e não a l iqu idez, ou seja, você pode d izer "tudo bem, eu realmente devo, quero parcelar para pagar, mas vocês estão me cobrando um valor absurdo, não é isso que eu devo, vocês estão calcu lando tudo errado". Então a confissão i rretratável do débito não compromete a discussão quanto ao montante, mas apenas quanto à certeza do d ire i to. A confissão i rretratável do débito impede a d iscussão judic ia l quanto à ex istência da dív ida, mas nada impede a discussão quanto ao montante.

E o refis? Qual a natureza jur íd ica do refis? Natureza jur íd ica de safadeza, o refis é um parcelamento que não prevê número mínimo nem máximo de prestações, e cada prestação va i representar 5% do faturamento da empresa. É incr íve l como as empresas têm débitos al t íss imos e faturamento pequeno. Então o legis lador exigiu que o contr ibuinte ao ader ir ao refis, disponib i l izasse sua movimentação financeira, ou se ja, oferecesse o seu s ig i lo bancár io à receita. E aí eles entram e dizem que é inconst itucional, é uma discussão até anter ior à le i complementar 105, mas d izem que é inconst i tucional . E eu me pergunto, eu não concordo, mas ainda que se d iga que o s igi lo bancár io é um direi to à int imidade, é c láusula petrea, não pode ser quebrado por autor idade administ rat iva, eu não concordo com nada disso, mas a inda que assim fosse, é um direi to d isponível , a int imidade é um dire i to disponível . Tem gente que coloca câmera para ficar fi lmando no banheiro para aparecer na internet , é um direi to que a pessoa tem, alguma coisa

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ela vai ganhar com isso. O S i lv io Santos pode dizer ass im: " quem abr i r o seu extrato bancár io d iante das câmeras do SBT, vai ganhar 100 reais!" , é um direi to que a pessoa tem de ir lá e abr i r mão de sua int imidade em troca de algum benef íc io.

O que o legis lador fez fo i cr iar o maior benef íc io fiscal que já se teve not íc ia, você pode parcelar em 100, 200, 300 anos, isso é uma isenção, uma remissão, não é um parcelamento. Refis é programa de recuperação fiscal . Se você perde esse dado, da movimentação financeira, do ca ixa dois da empresa, você va i definir parcelamento em 300 anos. E va i o judic iár io e derruba a exigência da disponibi l ização pelo contr ibuinte da sua movimentação financeira.

O parcelamento não é novação, e se deixar de pagar, se romper o parcelamento, não é uma outra d ív ida que surge, é aquela velha dív ida. A execução não é ext inta, a execução fica suspensa, parou de pagar, prossiga-se na execução da mesma forma que se não t ivesse havido o parcelamento

Art igo 154: Bom, salvo disposição em contrár io , a moratór ia é para débitos já vencidos, e se eu d isser que vou dar moratór ia para débito que ainda não venceu n inguém vai pagar. Por exemplo: se eu d isser " a data do pagamento é d ia 10, mas quem não pagar até o d ia 10 eu vou deixar pagar depois, eu vou parcelar , eu vou faci l i tar" , n inguém vai pagar, ninguém vai ser o imbeci l que vai pagar a d ív ida. No caso da multa você va i também olhar para o passado, quem prat icar a inf ração no presente vai cont inuar sendo punido.

E naqueles tr ibutos, por exemplo o IPTU, que você pode pagar a v ista ou parcelado, você não estar ia dando uma moratór ia antes? É uma espécie de moratór ia , mas é através do desconto, e aí entra o sa lvo disposição em contrár io .

Parágrafo único: Não é para ajudar sonegador .

Art igo 155: Em pr imeiro lugar eu quer ia lembrar a vocês que o caso não é de d irei to adquir ido, é de al teração da s i tuação fát ica ou a conclusão de que a s i tuação fát ica nunca se ver ificou. E le não cumpriu os requis i tos e mesmo assim requereu, se cumpria e deixou de cumprir ou não cumpriu, o que tem que acontecer? O benef íc io tem que ser revogado, então ele vai ter que pagar a v ista. Nós só temos que pesquisar aqui a boa fé dele por duas razões: saber se tem multa ou não

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tem, porque se e le estava de boa fé ( O que ser ia boa fé no caso? Imaginar que cumpria os requis i tos.) ele vai pagar o t r ibuto, mas não vai pagar a multa. Se t iver de má fé, e obviamente a má fé não se presume, vai pagar o t r ibuto e a multa. A segunda conseqüência da boa fé, é que se ele est iver de boa fé, o tempo em que a suspensão da ex ig ibi l idade do crédito se deu pela moratór ia conta para a prescr ição contra a Fazenda, se ele est iver de má fé, não conta.

Porque com a moratór ia automaticamente se suspende o prazo de prescr ição, mas se e le est iver de boa fé , essa suspensão não vai ser considerada, então a Fazenda tem 5 anos para achar essa i rregular idade.

Art igo 155, a: " o parcelamento será estabelecido na forma e condição estabelecido em lei específica."

Art igo 155, §1º: " salvo d ispos ição de lei em contrár io o parcelamento do crédito tr ibutár io não exclui a inc idência de juros e de multa"

Será que com essa nova redação o STJ vai mudar de opinião? Aqui está d izendo que o parcelamento não exclui a inc idência de juros, e isso sempre fo i , e de multa. Qual é o efei to ou a intenção disso? De d izer que isso não va i ser excluído na denúncia espontânea, o parcelamento não vai ser apl icado na denúncia espontânea.

- Depósi to

Inciso I I do art igo 151 (depósitos e montante integral ) :

O contr ibuinte tem o d irei to subjet ivo de deposi tar o montante integra l do crédito tr ibutár io com o objet ivo de suspender a sua exig ib i l idade. Esse depósi to , em tese, pode ser judic ia l ou administrat ivo, embora se jam restr i tas as possibi l idade de fazer o depós ito na esfera administrat iva; o usual é o depósi to no processo judic ia l , que pode ser fei to nos autos de qualquer ação, não há mais necessidade, como a algum tempo atrás, de fazer através de uma medida cautelar de depósi to, se fazia uma medida cautelar preparatór ia de depósi to e depois se entrava com ação pr incipa l , geralmente uma ação declaratór ia onde se d iscut ia o méri to, se o contr ibuinte devia ou não devia .

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Hoje se entende que é possível fazer depósi to em qualquer ação, então na própr ia ação onde você vai discut i r o méri to , você vai efetuar o depós ito; havia aquela idéia de que você precisava de uma l iminar para depos itar , o que era um absurdo. O depósi to é um dire i to do contr ibuinte, d i rei to que e le já possui . Eu acho que aquele depósi to dever ia vender na papelar ia; ele comprava, deposi tava e comunicava ao juiz que e le deposi tou, mas não é assim na prát ica, é preciso que o cartór io l ibere a guia, chancele a guia de depósi to para que seja efetuada no banco.

Quando nós fa lamos que o depósi to é um dire ito do contr ibuinte s ignifica que não há l ide resist indo, a Fazenda porque se contrapor à depós itos judic iár ios . E la está com seu d irei to garant ido, então não há que se conceber uma cautelar de depósi to, nem há que se conceber uma l iminar para depos itar . Se você tem l iminar, não precisa de depós ito e se tem depósito não precisa de l iminar. Essa h istór ia que os ju ízes botam como: “Concedo a l iminar mediante depósito”; não está concedendo coisa alguma, e le está na verdade indefer indo a l iminar, está considerando que não estão presentes os requis i tos para concessão da l iminar, está d izendo ass im: “L iminar eu não dou, se você quiser que depos ite”. Porque já é do direi to do contr ibuinte depositar .

Nem o juiz pode negar o depósi to, e nem a Fazenda pode se insurgir contra o depósi to , a não ser é c laro, se haja abuso do d ireto de depos itar , porque o depósi to é para você discut ir se deve ou não deve . Você não pode, por exemplo, depositar d izendo que deve, mas não quer pagar; por exemplo, houve um advogado em São Paulo na época do impeachment do Col lor , na época em que o impeachment estava sendo discut ido na câmara, e le entrou com uma cautelar para deposi tar todos os t r ibutos federais d izendo que o presidente t inha roubado o d inheiro dele todo, e se recolhesse aos cofres públ icos como o d iár io notór io, fato notór io já invest igado pela câmara dos deputados, ele não quer ia depos itar em juízo até que o Col lor saísse da presidência, quando então poder ia haver a conversão em renda o ju iz indefer iu, embora seja um dire ito de deposi tar , nesse caso estava havendo um abuso de d irei to, à medida que o contr ibuinte não estava discut indo a legi t imidade do crédito tr ibutár io. Se o presidente é ladrão, que prenda o presidente, mas não se pode deixar de pagar tr ibuto por causa d isso, então há um abuso de dire ito.

Ser ia mais ou menos como se eu disser o seguinte: “Olha, vou depos itar CPMF em juízo porque e la não está indo para a saúde, como determina a Const i tuição”; não pode. Se e la não está indo para a saúde,

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os mecanismos para a solução dos problemas são do Dire ito F inanceiro e não do Direi to Tr ibutár io. Relação ao Dire ito Tr ibutár io ela se consagra, ela se aperfeiçoa com a dest inação legal do produto da arrecadação. A questão da dest inação efet iva é um problema afei to ao Dire ito Financeiro , é um problema do c idadão e não do contr ibuinte.

Então você pode entrar com ação popular para d iscut i r isso, com ação de improbidade, tem as sanções previstas na le i de responsabi l idade fiscal . Mas a re lação fisco X contr ibuinte não vai ser afetada pelo desv io de recursos para outras final idades que não o previsto na le i .

O Min is tér io públ ico junto ao Tr ibunal de contas é que dever iam fiscal izar a dest inação desses recursos; geralmente o t r ibunal de Contas dá uma reclamada, mas não toma nenhuma medida efet iva. Aquela histór ia de aprovar contas com ressalvas, o que adianta isso? Nada, não há nenhuma medida concreta que se proponha. Eu acho que o Ministér io Públ ico tem um grande papel nessa h is tór ia; d isse até para o Danie l Sarmento naquela época da ação de CPMF, pois e le estava querendo entrar com uma ação e eu d isse: "Olha, você vai entrar com ação, não vai sair no jornal , a gente vai cassar essa l iminar e todo mundo que teve seu d inheiro deixado de descontar vai ser descontado todo de uma vez." Porque o Min istér io Públ ico não tem a preocupação de fazer com que o dinheiro chegue na saúde? Porque entrar com ação indiv idual qualquer um pode entrar, o s indicato pode entrar, a associação pode entrar, o que a sociedade tem dificuldade em fazer; e aí se espera que o Min is tér io Públ ico assuma para s i esse papel , é de fazer com que o dinheiro chegue nos dest inos que a Const ituição determina. Esse é o interesse di fuso da sociedade, porque na verdade o Ministér io Públ ico quer assumir o papel que ser ia da Defensor ia Públ ica. O papel do Min istér io Públ ico não é de tutelar di rei tos indiv iduais homogêneos das pessoas hiposuficientes. O papel do Min istér io Públ ico é tute lar o d i rei to da sociedade como um todo. Recentemente a Defensor ia Públ ica fez um belo t rabalho nessa questão de d irei tos indiv iduais homogêneos, que fo i a questão da sobretaxa do apagão, e les conseguiram uma l iminar na just iça federa l suspendendo a sobretaxa do corte no Rio de Janeiro inte iro. Nesse caso fo i a Defensor ia Públ ica que assumiu o papel de tutela do d irei to indiv idual homogêneo; é assim que tem que funcionar.

Vamos voltar à questão do depósi to . Esse depósi to segundo a súmula 112 do STJ , tem que ser não só integral , mas também ser em dinheiro. Não pode fazer depósi to em apól ice da d ív ida públ ica, não pode fazer depósi to em IPVA, não pode fazer depósi to em imóvel, não

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pode fazer depósi to em banana ou qualquer outra coisa que você tem em casa; é em dinheiro. Aí você d iz: "Não, espera aí , mas eu tenho aqui uns t í tu los da dív ida públ ica, o governo me deve, eu devo o governo." Isso é compensação, e a compensação só existe quando expressa na lei no Direi to Tr ibutár io. Então não há como se admit i r o depósi to judic ia l que não seja um dinheiro.

Coisas d iferentes é a l iminar com contra-cautela , por exemplo, o ju iz dentro do poder geral de cautela dele, acha que estão presentes os requis i tos para concessão da l iminar, mas e le acha também que existe um per íodo em mora inverso muito grande, ou seja, e le concedeu a l iminar sem qualquer garant ia; a parte requerida terá r isco de lesão i rreparável ao seu dire ito; então ele dá a l iminar e diz: "Olha, eu quero uma garant ia"; a í s im eu concedo a l iminar mediante garant ia que não é em dinheiro, que o depósi to em dinheiro por s i só suspende; você a í aceita qualquer coisa que o ju iz achar idôneo para fazer esse papel de contra-cautela, mas o que está suspendendo não é a cautela, o que está suspendendo o crédito é a l iminar, estão presentes os requis itos para a concessão da l iminar. É uma concessão que é subordinada à uma cautela, não em dinheiro , pois se fosse em dinheiro não precisava nem de l iminar, e s im em imóveis, em cartas de fiança, em t í tu los da dív ida públ ica, enfim, tudo o que a gente encontra idôneo para garant i r o di re ito da parte requerida. Uma coisa é exig ir o depósi to em dinheiro, outra coisa é dar l iminar, reconhecer os requis i tos ma sexig ir uma outra cautela em outra coisa que não d inheiro.

Se o depósi to é um direi to do contr ibuinte, será que é poss ível o contr ibuinte levantar esse depósito na hora que ele quiser, d izendo que a Fazenda então ter ia o di re ito de cobrar? Eu deposi te i para suspender, a Fazenda não pode cobrar , agora, estou precisando de d inheiro e reso lv i levantar, e se a Fazenda quiser, que me cobre. É razoável esse entendimento? Quer d izer , a Fazenda esteve impedida de cobrar o crédito tr ibutár io por longos anos em função do exercíc io do d irei to do contr ibuinte, e quando a Fazenda está quase ganhando a ação, ou não importa se está quase ganhando ou não, mas no curso da ação o contr ibuinte vai lá e mete a mão no d inheiro. Será que é razoável isso? Não. O depósi to só pode ser levantado pelo contr ibuinte ou convert ido em renda da Fazenda Púbica após o t ransi to em julgado, antes do transi to em ju lgado não há como se mexer no depósi to. Eu conheço de dezenas de juízes que dão, mas são coisas que acontecem. O STJ não admite; é questão de covardia processual , você manda levantar sem

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nem ouvir , ou sem nem int imar a outra parte para que a mesma possa recorrer em tempo hábi l a impedir o levantamento ou a conversão.

Uma vez eu fui conversar com o desembargador federal , um dos mais br i lhantes, o desenbargador Carrero Alv in e ele d isse com toda a franqueza quando eu perguntei à e le: "porque o senhor não int ima a Fazenda, pelo menos para a gente recorrer" , e e le disse: "Eu não, para que eu vou int imar?", vocês vão discordar e vão me dar mais trabalho para fundamentar, eu já se i que vocês vão d iscordar mesmo".

O depósi to vai garant ir a efet iv idade da decisão de méri to; quem ganhar leva o depós ito. Se antes do transito em julgado, l ibera-se o depós ito de uma parte para a outra, se esvaz ia o objeto da ação, independente do resultado do méri to. Então o STJ tem decisões rei teradas no sent ido de que não cabe levantamento ou conversão, levantamento do contr ibuinte e conversão pela Fazenda, antes do transi to em ju lgado. O art igo 156 do Código d iz que a conversão em renda é causa de d ist inção do crédito tr ibutár io. Então crédito t r ibutár io será ext into pela conversão. A Fazenda tem o d irei to, se demorou muito tempo para cobrar o crédito t r ibutár io em v irtude do exercíc io de um dire ito do contr ibuinte, ela tem o d ire i to também de ext inguir o crédito tr ibutár io pela conversão, caso o crédito t r ibutár io se ja confirmado por decisão judic ia l transi tada em julgado.

Não é questão de dire ito processual, é questão de dire ito mater ia l , independentemente no recurso contra decisão ainda pendente, ter ou não o efei to suspensivo. Muita gente alega o seguinte: "Não, eu já ganhei em pr imeira instância, eu já ganhei em segunda instância , a União entrou com um recurso extraordinár io que não tem efe i to suspensivo, então vou executar provisor iamente sentença convertendo em renda". Pode? Não pode. É porque a execução provisór ia tem que ser calc ionada. Seja a conversão em renda, seja o levantamento do depós ito, não importa que a decisão que a inda não transi tou em julgado esteja suje ita apenas a recursos sem efei tos suspens ivos. Com efe ito suspensivo ou sem efe i to suspensivo só pode levantar ou converter após o transi to em ju lgado.

É um direi to do contr ibuinte, mas e se todos os contr ibuintes exercem todos os seus d irei tos ao mesmo tempo? O que va i acontecer com o estado? Vai fa l i r . Toda vez que se cr ia um t ibuto novo, todas as grandes empresas que i rão p le i tear o não recolhimento na just iça, e as que não conseguiram l iminar, vão deposi tar . Se o depósi to é um direi to do contr ibuinte, não há mecanismo para frustrar esse depósito e para

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efet ivar as receitas t r ibutár ias forçadas, e aí como é que fica? A solução que deram é a le i 9703 que permit iu que o Tesouro Nacional , só o Tesouro Nacional e não vale para estados e munic ípios, e a Fazenda Nacional já ut i l ize esse d inheiro que ficou deposi tado. A í os advogados disseram: "Espera aí , agora vi rou pagamento e não suspensão?!" . Eu entendo o receio que os advogados têm, de que a União depois alegasse que t inha que devolver através de precatór io, mas não é o que a lei d iz . A le i diz que a União terá que devolver em 48 horas após a ordem judic ia l , e o lha que a le i não fala nem em trans ito em julgado, o ju iz mandou tem que devolver.

Quando a gente d iz que o depósi to está a disposição do juizo , não quer dizer que os ju ízes levam o d inheiro para a casa deles, botam debaixo do colchão e ficam olhando todos os d ias para ver se a inda está lá. O depós ito ficava na Caixa Econômica Federal , agora o Tesouro já recebe definit ivamnente esse dinheiro. Pergunto: Para o contr ibuinte ou para o ju iz , faz d iferença se o dinheiro está na Caixa ou na União? De quem é a caixa? Se a União quiser desobedecer a le i 9703 que manda devolver em 24 horas, e la desobedece com Caixa ou sem Caixa. Quer dizer, o dinheiro está com a administração d ireta ou indireta? Pouco importa. Pr imeiro que na Caixa o d inheiro vai parado, entesourando a Caixa, enquanto com o Tesouro Nacional o dinheiro é ut i l izado nas suas despesas const i tucionalmente previstas, para não frustrar recursos da seguridade social , recursos necessár ios aos Min istér ios Públ icos.

No pr imeiro momento achei que era inconst i tucional , achei que haver ia safadeza de alegar que tem que devolver o precatór io , mas na verdade isso não ocorreu. O governo desrespeita tanto o d i rei to do c idadão no Brasi l que a gente já acha que a lei é inconst i tucional , part indo do pressuposto de que o governo não vai cumprir a le i , e obviamente não se pode declarar uma lei inconst itucional porque a lei era const i tucional ; o que ser ia inconst i tucional , ser ia o descumpimento da lei pelo governo, que a gente já está pressupondo. Será que eu posso declarar le i inconst i tucional ass im? Não. A le i é const itucional, se e la for cumprida não haverá s ituação de inconst i tucional idade e a le i está sendo cumprida. O dia que a ela não for cumprida, o que será inconst i tucional não é a le i , é a conduta contrár ia ao que e la d ispõe.

Então a solução que se deu para ao mesmo tempo manter a garant ia do contr ibuinte e não frustrar a arrecadação dos tr ibutos fo i essa. Agora, os estados e munic íp ios também estão querendo. É um dire ito justo, muito justo, se a União tem, os estados e munic ípíos também têm. Agora, na hora do vamos ver, se o ju iz mandar devolver, a União va i ter

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sempre dinheiro para pagar, nem que e la tenha que fabr icar. A União não falha, e o máximo que acontece é a União causar inflação rodando dinheiro. A União tem o d irei to de pegar um pedaço de papel e transformar em dinheiro, embora os economistas d iscordem, mas do ponto de vista fát ico , jur íd ico, é assim que funciona. O ju iz mandou então pague. Se a União não t iver o d inheiro que faça aparecer, tem que cumprir a ordem. E os estados e munic íp ios? Os estados e munic ípios quebram. O Tesouro Munic ipal e o Tesouro Estadual nada mais são do que uma conta no banco, sem cheque especia l , e quando acaba o dinheiro, acabou. Ant igamente t inha o BANERJ para sangrar, o BANESPA para sangrar, fa l tou dinheiro? Sangra mais um pouco.

Então embora do ponto de v ista formal , eu não vejo ópse a que a medida fosse estendida também para estados e munic íp ios e até mesmo pelo exercíc io da própr ia autonomia dos estados e munic ípios, isso é matér ia financeira, não é matér ia processual , caber ia ao própr io estado e munic ípio a se d ispor, mas eu acho extremamente preocupante. Ter ia que se encontrar uma solução intermediár ia e di ferente para resolver os problemas que também são dos munic íp ios e dos estados, da f rustração da perspect iva da arrecadação mas sem comprometer o objet ivo do depós ito que é garant ir a eficácia da decisão final se ja do contr ibuinte seja para a Fazenda Públ ica. A OAB entrou com uma ADIN no Supremo contra a 9.703 e o Supremo a considerou const i tucional .

O Supremo não concedeu a l iminar na ação d ireta de inconst i tucional idade.

Há um argumento muito ut i l izado pelo contr ibuinte que é o seguinte: nós v imos na aula passada que a suspensão do crédito tr ibutár io in ibe a cobrança judic ia l , a inscr ição e a ju izamento, mas não inibe o lançamento. Mas muitas vezes a autor idade administrat iva não lança, recebe lá o of íc io do ju iz d izendo que o crédito está suspenso. Não sabe dist inguir o que pode ser fe ito e o que não pode em caso de decisão judic ia l . Porque tem uns ju izes meio abusados, que dizem que não pode lançar , tem advogado mais abusado a inda, que leva a l iminar e entrega na cara do fiscal e d iz que se ele lançar vai preso, e o cara pelo s im, pelo não, acaba não lançando. E muitas vezes o lançamento não é efetuado.

Aí a ação demora, por exemplo, treze anos para ser ju lgada, e a Fazenda ganha e pega a conversão em renda do depósi to judic ia l . O

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contr ibuinte vai e d iz : "Não, você não tem mais o d i rei to de lançar, decaiu." . Está certo ou errado? Se está havendo depósi to antes do lançamento, s ignifica que estamos tratando de tr ibuto lançado por homologação, porque nas outras modal idades o lançamento antecede ao pagamento. Então eu pergunto se posso falar que se passaram treze anos e a Fazenda nada fez, eu posso dizer que decaiu? Não, ocorreu a homologação táci ta , então há lançamento s im, o lançamento fo i fei to taci tamente. O que a Fazenda não pode fazer agora é quest ionar o valor depos itado e não deixar de lançar, e la tem aqueles 5 anos para quest ionar o valor dos depósi tos , mas não pode dizer que já houve a decadência. Isso é tranqüi lo na doutr ina e na jur isprudência.

Se a gente falar que essa suspensão se deu pela l iminar? Ou seja, houve a l iminar, e e le parou de pagar, quer dizer, nunca pagou em face da l iminar, nem depos itou, e não houve o lançamento. Aí treze anos depois a Fazenda ganha a ação, t rans ita em julgado e ela quer lançar. E o contr ibuinte fa la que não pode porque decaiu, e a í? É o mesmo exemplo, só que ao invés do depósi to é a l iminar . Não lançou por causa da l iminar e transi tou em julgado a decisão favorável à Fazenda. Aí entra a cr iat iv idade do advogado: lançar para que? Poder ia haver cobrança? Não. Poder ia haver impugnação desse lançamento? Não, porque o ajuizamento e ação judic ia l correspondem à desistência ou renúncia ao processo administrat ivo fiscal .

Qual é a função do lançamento? É fazer o acertamento, quant ificar o montante a ser pago. Mas essa questão está t razida à apreciação jur isdic ional. Então o lançamento ser ia de todo inút i l . Pode-se d izer que serv ir ia para evitar decadência? Não, isso só se você considerar que é út i l de a lgum modo lançar. Decadência s ignifica inérc ia do t i tular do dire ito. Nesse caso não há inérc ia da Fazenda, pelo contrár io, e la está contestando a ação, está br igando pelo seu dire ito. Ou será que a s imples ausência de um papelz inho not ificando o contr ibuinte do lançamento vai passar por c ima da coisa ju lgada? Então a tese é mais ou menos essa, de inut i l idade do lançamento, o ato administrat ivo sem final idade não deve ser prat icado. Ato administrat ivo inút i l é ato administrat ivo vedado, a administração não deve mover a sua máquina para prat icar atos que não tenham efe i to jur ídico.

Há inclusive quem diga, é a doutr ina minor i tár ia, mas há quem diga, que em caso de suspensão sequer deve haver lançamento. Eu acho que a questão não é que não deva haver, é que não é necessár io. De todo modo, nós temos na le i 9430 ( art igo 63) um disposi t ivo que manda lançar para evi tar decadência. O único objet ivo é esse, eu acho bom que

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assim seja para evi tar d iscussão. Para fa lar a verdade nem os Tr ibunais Regionais Federais já se manifestaram sobre essa tese.

- Recursos e reclamações

Outra causa de suspensão do crédito t r ibutár io é a do inc iso I I I : recursos e reclamações no âmbito do processo administ rat ivo fiscal , é o chamado contencioso administ rat ivo tr ibutár io .

Vocês sabem que a Fazenda Públ ica tem a prerrogat iva de executar um t ítulo extra- judic ia l por e la elaborado, que é a cert idão da dív ida at iva. É o único credor que pode fazer uni lateralmente seu própr io t í tulo, é a Fazenda Públ ica através da cert idão. Mas para fazer esse t í tulo e la tem que assegurar ao contr ibuinte um procedimento onde se garanta o contraditór io e a ampla defesa. E todos os atos prat icados pelo contr ibuinte neste procedimento, na forma da le i reguladora de cada um dos processos administrat ivos fiscais , vai gerar suspensão do crédito tr ibutár io, não importa o nome que a lei dê, pode chamar de impugnação, pode chamar de recurso, pode chamar de contestação, de pet ição, etc. Os atos do contr ibuinte no sent ido de se contrapor ao lançamento suspendem o crédito tr ibutár io , até a decisão final administrat iva.

Houve uma polêmica do chamado depósi to recursal , a Fazenda impôs na medida provisór ia do cadin a lterações nas suas le is de processo administrat ivo fiscal impondo como condição de admissibi l idade do recurso voluntár io do contr ibuinte o chamado depós ito recursal . Tem que deposi tar 30% da quant ia em discussão para o seu recurso ser admit ido no conselho de contr ibuintes. Os contr ibuintes disseram que isso vio la o contraditór io e a ampla defesa. Mas isso já existe há muito tempo na legis lação da SUNAB, na legis lação das multas de acidente do trabalho, multas previdenciár ias , trabalhistas, etc. E o Supremo já t inha t ido oportunidade de d izer que isso não fere coisa a lguma, que o contraditór io e a ampla defesa precisam ser exerc idos uma vez, e não duas. Não existe prev isão const itucional para duplo grau administrat ivo. Se não é o legis lador obr igado a cr iar o duplo grau administrat ivo, pode ele restr ingir esse duplo grau a quem cumpr ir determinados requis i tos. Então o Supremo considera que é possível a exigência do depós ito recursal .

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Na matér ia tr ibutár ia os contr ibuintes alegaram que em virtude da s ingular idade do dire ito tr ibutár io isso ser ia impossível , em virtude do inciso I I I , art igo 151, o crédito ficar ia suspenso e independentemente de depós ito. Será que o código está fa lando que suspende independentemente de qualquer coisa? Ou será que o código suspende de acordo com os requis i tos previstos na lei reguladora do processo administrat ivo fiscal .

Art igo 151, I I I . Então tem que olhar os requis i tos da le i , essas causas existem mas tem as le is reguladoras que vão prever pressupostos, requis i tos, condições, como a l iminar em mandado de segurança. A l iminar suspende, mas nós temos que ver o que a le i processual exige para a concessão da l iminar. Tem que ver a le i de regência do inst i tuto.

Durante o processo administ rat ivo fiscal qual é o prazo: de prescr ição ou prazo de decadência? Prazo de prescr ição é o prazo para ajuizar, prazo de decadência é o prazo para lançar. Ou não corre nada? Tem que correr a lguma coisa? Qual é o termo inic ia l do prazo de prescr ição? É a const i tu ição definit iva do crédito t r ibutár io. Já há const ituição definit iva do crédito tr ibutár io? Não. Eu posso ajuizar se está suspensa a exigibi l idade do crédito tr ibutár io? Quando é que vai começar o prazo de prescr ição? Com a not ificação ao contr ibuinte da decisão. Não há prescr ição intercorrente no processo administrat ivo fiscal . Prescr ição intercorrente é a no curso do processo.

Esquema do professor:

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- L iminar em mandado de segurança e l iminar ou tutela antecipada em outras espécies de ação judic ia l .

Vamos para as ú lt imas causas de suspensão do crédito tr ibutár io cont idas nos inc isos IV e V do art igo 151 do CTN, que são l iminar em mandado de segurança e l iminar ou tutela antecipada em qualquer outro procedimento.

Antes da le i complementar 104, se d iscut ia se era poss ível a suspensão do crédito t r ibutár io através de l iminar em cautelar ou através de tutela antecipada. Por outro lado havia a tese que diz ia que o poder gera l de cautela tem foro const i tucional , logo não poderia o CTN restr ingir a concessão do provimento provisór io. Prevalecia a tese de possib i l idade de concessão de tute la e de l iminar. Hoje não há mais dúvida, a le i complementar diz expressamente que cabe tute la antecipada para suspender o crédito t r ibutár io e que cabe a l iminar em outros procedimentos.

O STJ e os t r ibunais de segunda instância já há muito concedem, antes mesmo da le i complementar 104. E agora uma decisão da ministra Helen, do Supremo, diz que mesmo antes da lei complementar 104 era possível a suspensão do crédito tr ibutár io com base em tutela antecipada ou com base em l iminar em outro processo que não o mandado de segurança.

Quais são os requis i tos para a concessão da medida l iminar em mandado de segurança? Fumus boni iur is é a p lausib i l idade da alegação cont ida na inic ia l , ou seja, há uma fumaça de bom dire i to. O juiz no exame superficial vê que há possibi l idade daquela tese ser verdadeira. E o " . . . in mora" é o r isco de lesão irreparável ou de d i f íc i l reparação ao dire ito do impetrante enquanto aguarda o ju lgamento do méri to. Na verdade a função da medida l iminar é assecuratór ia, não é sat isfat iva. E no d ire i to tr ibutár io é fáci l perceber isso, porque a l iminar não ext ingue o crédito, a l iminar suspende o crédito . E eu já d iz ia antes da lei complementar 104, fundamento pelo qual eu d iz ia que não havia problema na concessão da l iminar em cautelar ou na tute la antecipada porque no Direi to Tr ibutár io porque tute la antecipada e l iminar são a mesma coisa. A tutela antecipada não é assecuratór ia, é sat isfat iva. Você vai dar o que o cara está querendo no méri to , va i antecipar os efe i tos da sentença. Em suma, o que o contr ibuinte pede em uma ação tr ibutár ia é ext inção do crédito tr ibutár io , e le não quer pagar, definit ivamente e le não quer pagar.

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Então uma l iminar ou uma tute la antecipada vai ext inguir o crédito tr ibutár io? Não, já diz ia o código antes, o art igo 156, só a decisão transi tado em julgado, decisão judic ia l que o código diz passada em julgada ext ingue o crédito tr ibutár io . Uma tutela antecipada jamais ext inguirá o crédito tr ibutár io . E se a tute la for cassada, o crédito vai estar ext into? Não.O que vai acontecer? Eu vou ter que lançar de novo? Cr iar uma nova ação? Não, eu cont inuo com execução. Então a tutela antecipada no Dire i to Tr ibutár io tem os mesmos efe i tos da l iminar que são suspender o crédito tr ibutár io. Hoje isso está reconhecido expressamente na lei complementar 104 que introduziu o inc iso V no art igo 151 do código. Pena que não escrevi isso antes, porque falar isso agora é obvio, mas antes também já era obvio, a gente não pode adotar aquele formalismo.

É uma besteira ficar se apegando a esse formal ismo processual , quer dizer, o ju iz não pode se negar a prestação jur isdic ional, o ju iz está reconhecendo que existe o fumus boni iur is , o ju iz não pode negar a prestação urgente quando ela se faz necessár ia, só porque entrou com a cautelar e não com o mandado de segurança, pediu a tute la e não a l iminar, quando os efei tos das duas são de suspensão do crédito tr ibutár io. O processo é um instrumento para a sat isfação da just iça.

Quando se fa la que as causas de suspensão interpretam-se l i teralmente, s ignifica que não há analogia. Mas aqui não há que se fa lar em analogia. Ambas suspendem, não há di ferença, não há porque dar um tratamento d i ferente.

Geralmente o autor vai ut i l izar a ação ordinár ia quando e le precisar ut i l izar provas, ou quando o prazo do mandado de segurança t iver se esgotado. Mas na verdade é uma escolha que ele faz . Por exemplo: Você quer entrar com um mandado de segurança mas a autor idade coatora fica em Brasí l ia , a í você pensa que não tem condições de acompanhar um processo em Brasí l ia , entra com uma ação contra a União, no Rio de Janeiro, e pede a tutela antecipada. O mandado de segurança tem a vantagem de ser uma pouco mais sér io, o que se supr ime é ao invés de 60 d ias para contestar, a autor idade administrat iva tem 10 d ias para contestar.A Fazenda Públ ica fica indefesa no mandado de segurança.

Vamos supor que eu seja uma autor idade coatora, cometi a maior i r regular idade do mundo, levo um mandado de segurança na cabeça, eu não vou mandar para a Procurador ia do Estado ou para a AGU, para

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fa larem de mim, eu vou esconder as informações e jogar no arquivo. E a Fazenda vai tomar na cabeça sem ter t ido oportunidade de se defender, enquanto isso o Min istér io Públ ico, que não tem nada a ver com a histór ia , não tem dire i to de minor ia, não tem dire ito d ifuso, é di re i to patr imonia l da Fazenda Públ ica. O Ministér io Públ ico quando diz, não é ouvido, e le lê aquele parecer que não serve para nada.

Eu acho important íss ima a atuação do Ministér io Públ ico na área por exemplo dos d ire i tos di fusos e colet ivos, na área do cr ime ambiental , consumidor, menor, minor ia, etc. Mas custos legis é aposentador ia precoce, porque fica lá dando parecer para ninguém ler , é um serviço socialmente inút i l . O Min istér io Públ ico não tem interesse nisso. Então é preciso mudar a le i de mandado de segurança nesse ponto, t i rar a o i t iva do Min istér io Públ ico, e o Ministér io Públ ico é a favor disso.

A defesa da Fazenda Públ ica não pode depender da boa vontade da autor idade coatora, que não vai suportar os efei tos financeiros da sentença. Então é preciso, até do ponto de vista const i tucional , que se ouça a Fazenda Públ ica.

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