iva revisao otoc

IVA (Reviso ao Cdigo)

Jos RorizLiliana Pereira

Lus Filipe EstevesRui Bastos

maro de 2013

DIS0613

Formao Distncia

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTASDIS0613 | IVA (Reviso ao Cdigo)

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FICHA TCNICA

Ttulo: IVA (Reviso ao Cdigo)

Autor: Jos Roriz, Liliana Pereira, Lus Filipe Esteves e Rui Bastos

Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC

Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, 2013

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTASIVA (Reviso ao Cdigo) | DIS0613

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Nota Prvia:

Este documento foi preparado para servir de apoio ao de formao distncia promovida pela Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, sob o tema IVA (Reviso ao Cdigo). No permitida a utilizao deste trabalho, para qualquer outro fim que no o indicado, sem autorizao prvia e por escrito da OTOC, entidade que detm os direitos de autor.


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NDICE GERAL

NOTA INTRODUTRIA 9

MDULO 1 | A INCIDNCIA DO IVA 11

1. INCIDNCIA 14

1.1. INCIDNCIA OBJETIVA 14

1.1.1. Transmisses de bens 15

1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens 15

1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens 16

1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens 25

1.1.2. Prestaes de servios 27

1.1.2.1. Conceito de prestao de servios 27

1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios 27

1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios 29

1.1.3. Importaes de bens 30

1.1.4. Operaes intracomunitrias 32

1.2. INCIDNCIA SUBJETIVA 34

1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA 34

1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e determinados servios relacionados

38

1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada e subempreitada

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1.3. LOCALIZAO DAS OPERAES 56

1.3.1. Conceitos 56

1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens 57

1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios 60

1.3.3.1. As duas regras gerais 60

1.3.3.2. As excees comuns s duas regras gerais 61

1.3.3.3. As excees especficas regra de localizao aplicvel s prestaes de servios em que o destinatrio dos servios um no sujeito passivo do IVA

63

1.3.3.4. Extenso da territorialidade 65

1.3.3.5. Concluses sobre as atuais regras de localizao 67

1.3.4. A localizao das operaes efetuadas entre o Continente e as Regies Autnomas 70


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1.4. FACTO GERADOR E EXIGIBILIDADE 71

MDULO 2 | ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA 79

2. ISENES 82

2.1. Isenes simples ou incompletas 83

2.1.1. Nas operaes internas 83

2.1.2. Consequncias no setor da construo civil 91

2.1.3. Renncias iseno previstas no Cdigo do IVA 92

2.1.4. Renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis 93

2.2. Isenes completas 100

2.2.1. Isenes das transmisses de bens para exportao e operaes assimiladas 101

2.2.2. Isenes das prestaes de servios relacionadas com o comrcio internacional de bens 102

2.2.3. Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas a barcos, avies e sua carga 103

2.3. Isenes na importao 104

2.4. Outras isenes 105

2.5. Isenes em legislao avulsa 106

3. VALOR TRIBUTVEL 108

3.1. Nas operaes internas 108

3.2. Nas importaes 112

4. TAXAS 114

MDULO 3 | APURAMENTO DO IVA 117

5. LIQUIDAO E DEDUO 120

5.1. Condies do direito deduo 121

5.2. Excluses do direito deduo 123

5.3. Modalidades do exerccio do direito deduo 126

6. DEDUES PARCIAIS E REGULARIZAES 130

6.1. Princpios gerais do direito deduo 131

6.2. Conceitos 131

6.3. mbito de aplicao do art. 23. do CIVA 133

6.3.1. Mtodos de determinao da deduo relativamente a bens ou servios de utilizao mista 134

6.3.2. Clculo do pro rata 136

6.4. Regularizaes anuais 137

6.4.1. Regularizao geral (n. 6 do art. 23.) 137


7

6.4.2. Regularizaes especficas dos bens de investimento (art. 24.) 140

6.4.3. Regularizaes no caso de alienao de bens (n. 5 do art. 24.) 144

6.5. Outras regularizaes 146

6.6. Regularizaes no caso de mudana de regime (art. 25.) 148

MDULO 4 | OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS 151

7. OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS 154

7.1. Obrigaes de pagamento 154

7.2. Obrigaes declarativas 156

7.3. Obrigaes de faturao 160

7.4. Obrigaes contabilsticas 165

7.5. Obrigao de comunicao dos dados das faturas 167

7.6. Obrigao de comunicao dos documentos de transporte 168

8. REGULARIZAES DO IMPOSTO 170

9. REGIMES ESPECIAIS 175

9.1. Regime Especial de Iseno 175

9.2. Regime Especial dos Pequenos Retalhistas 178

10. REGIMES PARTICULARES 182

10.1. Agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos 182

10.2. Bens em segunda mo, objetos de arte, de coleo e antiguidades 184

10.3. Tabacos manufaturados 188

10.4. Combustveis 189

10.5. Ouro para investimento 189

10.6. Venda de pescado em lota 190

10.7. Substituio do devedor do imposto 190


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NOTA INTRODUTRIA

O Cdigo do IVA tem vindo a ser objeto de vrias alteraes nos ltimos tempos, algumas delas para tornar a sua aplicao mais simples, outras para combater a fraude e a evaso fiscais e outras ainda para estabelecer mecanismos mais eficazes de controlo por parte da Autoridade Tributria.

De entre as medidas adotadas destacam-se as seguintes:1. Inverso do sujeito passivo nas situaes previstas nas alneas i), j) e l) do n. 1 do art. 2. do Cdigo do IVA.2. Alterao do Regime de renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis. 3. Novas regras de localizao das prestaes de servios.4. Novas regras de apuramento do IVA dedutvel por parte dos sujeitos passivos que realizam simultaneamente operaes que conferem direito a deduo e operaes que no conferem esse direito.5. Novas regras de faturao, entradas em vigor a partir de 01.01.2013, que alteraram vrias disposies do Cdigo do IVA, principalmente os artigos 29., 36. e 40.6. As novas obrigaes de comunicao dos dados das faturas a partir de 01.01.2013 e as de comunicao dos documentos de transporte a partir de 01.05.2013.7. A abolio da iseno prevista no n. 33 do art. 9. do Cdigo do IVA, aplicvel s atividades consideradas de produo agrcola e de prestaes de servios agrcolas, que vo passar, a partir de 01.04.2012, a ser tributadas, embora taxa reduzida de 6%, implicando que os produtores agrcolas e os prestadores de servios agrcolas que no reunam as condies para o seu enquadramento no Regime Especial de Iseno (artigo 53. do Cdigo do IVA) tenham de passar para o Regime Normal.8. As novas condies em vigor a partir de 01.01.2013 para a regularizao do IVA respeitante aos crditos incobrveis e aos de cobrana duvidosa.

Perante estas alteraes, podamos ter idealizado um manual que analisasse unicamente as referidas alteraes.

Essa soluo, contudo, seria, certamente, muito limitadora, sobretudo para quem pretende ter uma ideia de conjunto do IVA e para quem queira fazer uma verdadeira reviso ao Cdigo do IVA.

Tendo presente esta preocupao, optmos pela elaborao de um manual que aborda o Cdigo do IVA na sua totalidade, integrando nele as alteraes que lhe tm vindo a ser introduzidas.

No mbito da formao segmentada, os senhores formadores sabero, dentro do n. de horas definido, selecionar os aspetos considerados mais relevantes, tendo em ateno o nvel de conhecimentos e o nvel de interesse dos formandos.

Mdulo 1A Incidncia do IVA


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NDICE

1. INCIDNCIA 14

1.1. INCIDNCIA OBJETIVA 14

1.1.1. Transmisses de bens 15

1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens 15

1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens 16

1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens 25

1.1.2. Prestaes de servios 27

1.1.2.1. Conceito de prestao de servios 27

1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios 27

1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios 29

1.1.3. Importaes de bens 30

1.1.4. Operaes intracomunitrias 32

1.2. INCIDNCIA SUBJETIVA 34

1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA 34

1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e determina-dos servios relacionados

38

1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada e subempreitada

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1.3. LOCALIZAO DAS OPERAES 56

1.3.1. Conceitos 56

1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens 57

1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios 60

1.3.3.1. As duas regras gerais 60

1.3.3.2. As excees comuns s duas regras gerais 61

1.3.3.3. As excees especficas regra de localizao aplicvel s prestaes de servios em que o destinatrio dos servios um no sujeito passivo do IVA

63

1.3.3.4. Extenso da territorialidade 65

1.3.3.5. Concluses sobre as atuais regras de localizao 67

1.3.4. A localizao das operaes efetuadas entre o Continente e as Regies Autnomas 70

1.4. FACTO GERADOR E EXIGIBILIDADE 71


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1. INCIDNCIA

As normas de incidncia, em geral, tm como objetivo determinar o universo dos factos tributrios sujeitos a tributao, estabelecendo os respetivos pressupostos de aplicao dos impostos. Nesta medida, se sobre determinada situao da vida real se verificar no existir incidncia ou sujeio, tal significa que as normas respetivas (normas de incidncia) no contemplam tal situao ou expressamente a excluem, podendo concluir-se, ento, que o imposto no atinge tal realidade 1.

Por uma questo de clareza, refira-se, desde j, que no sujeio absolutamente diferente de iseno, uma vez que para haver iseno ter forosamente de existir sujeio ou incidncia, enquanto se este ltimo requisito no se verificar, no pode sequer falar-se em iseno. A verificao da incidncia , assim, um requisito mnimo indispensvel para que se possam aplicar as restantes normas do CIVA, incluindo as relativas s isenes.

A forma simplista como a incidncia se encontra descrita anteriormente, no significa que, por vezes, no existam dvidas na interpretao das respetivas normas, pois tais dvidas existem e prendem-se, sobretudo, com o facto de a lei, em sentido amplo, ter um carter geral e abstrato, colocando, por vezes, srios problemas de interpretao, os quais so, alis, comuns a outros ramos do Direito.

A incidncia no IVA constitui o 1. captulo do respetivo cdigo 2 e inclui a incidncia objetiva (ou real) artigos 1., 3., 4. e 5., a incidncia subjetiva (ou pessoal) - art. 2., a aplicao da lei no espao (ou incidncia territorial ou territorialidade) - art. 6., e a aplicao da lei no tempo (ou incidncia temporal ou facto gerador / exigibilidade) - artigos 7. e 8., sendo tambm estes os aspetos a tratar, pela mesma ordem, no presente mdulo.

Neste mdulo iremos, ento, procurar saber o que est sujeito a imposto, quem est sujeito a imposto, quais os limites territoriais da sujeio e o momento em que a mesma se concretiza.

1.1. Incidncia Objetiva

A incidncia objetiva ou incidncia real encontra-se definida no n. 1 do art. 1. 3, podendo-se concluir que as operaes sujeitas a IVA so de quatro espcies:

1. No IVA, bem como noutros impostos, frequente designarem-se tais situaes, indiferentemente, por situaes de no incidncia ou no sujeio, ou ainda fora do campo do imposto, tudo expresses que vo no mesmo sentido, que a no aplicao do imposto a uma determinada situao. Nestas situaes, encontra-se de algum modo facilitada a tarefa do intrprete, uma vez que no h necessidade de enquadramentos adicionais no CIVA.2. A referncia a artigos sem indicao do diploma a que pertencem, devem entender-se reportadas ao CIVA.3. O art. 1., para alm de definir o que est sujeito a imposto no seu n. 1, contm definies importantes em matria de IVA, relacionadas com termos especficos utilizados no CIVA (por exemplo, define o que se entende por transporte intracomunitrio de bens, lugar de partida e de chegada, servios de telecomunicaes e ainda expresses especficas prprias dos transportes intracomunitrios de passageiros), estabelecendo, tambm, regras importantes atinentes definio dos territrios, assunto que ser desenvolvido mais adiante a propsito da territorialidade.


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Operaes Tributveis Internas As transmisses de bens, definidas no art. 3. 1.1.1 As prestaes de servios, tratadas no art. 4. 1.1.2

Operaes Tributveis Internacionais As importaes, definidas no art. 5. 1.1.3 As operaes intracomunitrias, reguladas pelo RITI 1.1.4

Quanto s operaes tributveis internas (transmisses de bens e prestaes de servios), estipula a alnea a) do n. 1 do art. 1. que as mesmas devero ser efetuadas no territrio nacional, a ttulo oneroso e por um sujeito passivo agindo enquanto tal, referindo-se, desde j, que se trata de um conceito genrico, por vezes derrogado por outras normas.

Assim, verifica-se, por exemplo, que:

i) O facto de serem ou no efetuadas no territrio nacional ou num contexto internacional pode no ser relevante, na medida em que tero de ser analisadas as normas de incidncia relativas territorialidade (art. 6.), principalmente no que diz respeito s prestaes de servios em todo o caso vlido que, regra geral, dever existir uma certa conexo com o territrio nacional.

ii) O requisito da onerosidade tambm no considerado essencial, uma vez que, conforme se ver mais adiante, algumas transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas a ttulo gratuito, nos termos da alnea f) do n. 3 do art. 3. e da alnea b) do n. 2 do art. 4., respetivamente, so tambm passveis de imposto.

iii) Quanto ao facto de serem efetuadas por um sujeito passivo agindo como tal, refira-se que nem s as empresas, empresrios e profissionais liberais, so sujeitos passivos de IVA, pois tambm o so, designadamente, o Estado (em determinadas circunstncias), os institutos pblicos, as associaes e cooperativas, as pessoas que pratiquem atos isolados, aqueles que liquidem IVA indevidamente e outros ainda, enquanto meros adquirentes de servios prestados por no residentes (ver incidncia subjetiva art. 2.).

Desta forma, esto excludas de tributao as transmisses de bens e as prestaes de servios efetuadas por um sujeito passivo que no age nessa qualidade (est-se no mbito da atividade privada de um empresrio ou de um prestador de servios), bem como as mesmas operaes realizadas por um particular, que no considerado sujeito passivo de imposto.

Tal como acontece noutros cdigos fiscais, o CIVA estabelece, no mbito da incidncia, conceitos prprios relativamente a cada uma das operaes sujeitas a imposto, matria que constituir o objeto dos pontos seguintes.

1.1.1. Transmisses de bens

1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens

O conceito de transmisso de bens encontra-se definido no n. 1 do art. 3., considerando-se, em geral, como tal a transferncia onerosa de bens corpreos por forma correspondente ao exerccio do direito de propriedade, conceito este que segue de perto o preconizado pela aprovada pela Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006, conhecida como Diretiva IVA.

Desta definio podemos retirar as seguintes ilaes:

i. Regra geral, apenas as transmisses efetuadas a ttulo oneroso so sujeitas a IVA. Mais uma vez devemos referir a existncia de derrogaes a esta regra, como o caso de determinadas operaes gratuitas, que so tributveis por serem assimiladas a transmisses de bens.


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ii. Uma transmisso de bens para efeitos de IVA implica a existncia de um bem corpreo, mvel ou imvel (em geral, bens corpreos so coisas materiais, palpveis, com realidade fsica). Isto , ficam fora deste conceito as transferncias onerosas de bens incorpreos, que so tributveis em sede de IVA como prestaes de servios.

Refira-se, desde j, que, de acordo com o n. 2 do art. 3., para efeitos de IVA so considerados bens corpreos a energia eltrica, o gs, o calor, o frio e similares.

Saliente-se, ainda, que devido a este facto que a transmisso de bens on line, isto , em que a encomenda e a entrega dos bens so feitas eletronicamente, qualificada, para efeitos deste imposto, como uma prestao de servios.

Por ltimo, de referir que o conceito de transmisso de bens enunciado abrange a transmisso de bens imveis. Contudo, a tributao destes bens beneficia de uma iseno de IVA (n. 30 do artigo 9.), a que oportunamente se far referncia (no captulo dedicado s isenes).

iii. Trata-se de um conceito de natureza econmica. Tal conceito, em princpio e em termos restritos, estaria confinado apenas transmisso da propriedade plena de bens corpreos, todavia, certas operaes que no cabem nesse conceito, so objeto de uma fico jurdica nas vrias alneas do n. 3 do art. 3., procedendo-se, deste modo, a um alargamento do mesmo.

De notar que a utilizao da expresso por forma correspondente significa que no exigvel que o transmitente seja o titular do direito de propriedade (proprietrio), sendo tributveis as transmisses feitas por quem mero detentor dos bens transmitidos (possuidor, usufruturio, etc.). Por outro lado, tero de ser tidas em conta as operaes assimiladas a transmisses de bens, pois so tambm tributveis alguns autoconsumos internos, em que no se d qualquer transferncia do direito de propriedade (alnea g) do n. 3 do art. 3.) e ainda outras situaes em que no se d essa transferncia em termos civis (alneas a), b), c) e d) do n. 3 do art. 3.). Por fim, refira-se tambm que, embora normalmente as transferncias se deem por meio de contratos, a verdade que so tambm tributveis situaes no contratuais, relacionadas, designadamente, com expropriaes e vendas judiciais.

1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens

O CIVA assimila diversas operaes a transmisses de bens, quer porque os bens no so corpreos4, quer para fazer prevalecer a substncia econmica do negcio, quer porque as transmisses so gratuitas.

Deste modo, de acordo com as vrias alneas do n. 3 do art. 3., so tambm sujeitas a IVA algumas operaes assimiladas a transmisses de bens, a saber:

a) A entrega material de bens em execuo de um contrato de locao com clusula, vinculante para ambas as partes, de transferncia de propriedade (alnea a) do n. 3 do art. 3.).

4. A este respeito j referimos no ponto anterior que o fornecimento de energia eltrica, gs, calor, frio e similares so considerados bens corpreos para efeitos de tributao em IVA.


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Repare-se que ao assimilar a entrega do bem, na sequncia de um contrato de locao-venda5, a uma transmisso, se est a antecipar, em termos fiscais, a transferncia do direito de propriedade para o momento da entrega, quando em termos civis, sob o ponto de vista jurdico, a transferncia s se d depois de pagas todas as rendas inerentes locao (aluguer) e os respetivos encargos contratados.

Trata-se de uma situao em que juridicamente no temos ainda uma transmisso de bens, mas na qual, dado existir j uma transferncia com obrigatoriedade de venda, se justifica a existncia de uma transmisso para efeitos de IVA e, consequentemente, a liquidao do imposto.

Face ao exposto, para efeitos de IVA o momento em que se d, nas situaes descritas, a obrigao de liquidao do imposto o momento em que os bens so postos disposio do adquirente (entrega), na linha do que se passa com a generalidade das puras transmisses de bens (alnea a) do n. 1 do art. 7.), sendo irrelevante, para efeitos de IVA, o pagamento posterior das rendas, ocorrendo, assim, uma antecipao da transmisso fiscal face transmisso civil.

Diversamente, refira-se que no se integra neste conceito a locao financeira ou leasing, nem os contratos de ALD, uma vez que a norma refere expressamente a existncia de uma clusula vinculante, situao que se verifica nos contratos de locao-venda, mas no nos contratos de leasing e ALD. De facto, nos contratos de locao financeira a transmisso efetiva do direito de propriedade depende da vontade do locatrio exercer (ou no) o direito de opo, pagando o valor residual previamente acordado com a empresa locadora.

Nestes termos, no caso da locao financeira dever liquidar-se imposto nas rendas, a ttulo de prestao de servios (n. 1 do art. 4.), devendo o IVA ser liquidado pelo valor total da renda (capital + juros), nos termos da alnea h) do n. 2 do art. 16..

Aquando da venda (no momento da opo de compra pelo locatrio), dever ser liquidado IVA sobre o valor atribudo (correntemente designado de valor residual), a ttulo de transmisso de bens (n. 1 do art. 3.), sendo o IVA exigvel apenas quando se derem os efeitos translativos do contrato (n. 7 do art. 7.).

b) A entrega material de bens mveis no mbito de um contrato de compra e venda que preveja a reserva de propriedade at ao pagamento total ou parcial do preo (alnea b) do n. 3 do art. 3.).

Enquadra-se aqui o contrato de venda a prestaes (com reserva de propriedade)6, no qual, apesar do pagamento ser fracionado, a incidncia ocorre logo no momento da entrega material dos bens, pelo preo acordado entre as partes, sendo tambm, tal como na alnea anterior, irrelevantes, para efeitos de IVA, as prestaes peridicas7.

De facto, a transmisso de propriedade s se verifica com o pagamento do preo acordado. Contudo, o legislador fiscal antecipa a verificao da transmisso para o momento da entrega material dos bens, ocorrendo o facto gerador do imposto no momento da colocao do bem disposio do adquirente, nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 7..

5. Locao-venda um contrato de tipo misto, que corresponde simultaneamente a locao (aluguer, arrendamento) e a venda, onde existe uma clusula obrigatria de transferncia de propriedade. Com esta assimilao ignora-se a componente do contrato inerente locao (prestao de servios), relevando apenas a venda (transmisso de bens).6. Trata-se de uma modalidade de alienao onerosa, regulada nos artigos 409. e 934. do Cdigo Civil.7. Neste caso, no haver IVA sobre os juros, nos termos da alnea a) do n. 6 do art. 16., at porque se o Estado recebeu o IVA antecipadamente no momento da entrega dos bens, seria ilegtimo exigir o IVA dos juros, os quais devem apenas compensar quem tem o nus de receber a prazo. Nesta perspetiva, legtimo o Estado exigir o IVA nos juros inerentes aos contratos de leasing, porque, neste caso, tambm o Estado recebe o IVA faseadamente, devendo, como tal, ser devidamente compensado. Alis, conforme se referiu, o CIVA possibilita a deduo integral antecipada s empresas locadoras e uma liquidao faseada, situao que tambm justifica, de alguma forma, a soluo preconizada, no sentido da tributao dos juros nas rendas de locao financeira.


18

Nos casos anteriores (alneas a) e b) do n. 3 do art. 3. do CIVA) pode concluir-se que, pese embora a transferncia do direito de propriedade apenas venha a ocorrer no futuro, para efeitos de IVA antecipa-se a sua liquidao para o momento da entrega dos bens (parte final do n. 7 do art. 7.). Note-se que estas situaes, caso no estivessem expressamente previstas, no seriam tributadas, pois no caberiam no conceito previsto no n. 1 do art. 3.. O mesmo se passa com as restantes situaes previstas no n. 3 do art. 3., que se analisam de seguida.

c) As transferncias de bens entre comitente e comissrio no mbito de um contrato de comisso, incluindo as transferncias entre consignante e consignatrio (alnea c) do n. 3 do art. 3.).

Trata-se de situaes em que o comissrio (comissionista, intermedirio) age em nome prprio perante o cliente (emite fatura das mercadorias em seu nome pela totalidade do valor cobrado ao cliente), embora por conta de um comitente, que lhe ir faturar o valor das mercadorias diminudo da comisso (alnea e) do n. 2 do art. 16.), no mbito de um contrato de comisso, tal como se encontra definido no Cdigo Comercial (8).

A comisso pode ser de venda ou para compra de mercadorias, de ou para o comitente: sendo de venda, considera-se comprador o comissrio e ficciona-se uma transmisso do comitente para o comissrio; sendo de compra, considera-se comprador o comitente e ficciona-se tal transmisso do comissrio para o comitente. So estas as transferncias fictcias que so assimiladas a transmisses de bens para efeitos de IVA.

De facto, no se verifica uma transmisso jurdica dos bens do comitente para o comissrio (comisso de venda), ou vice-versa (na comisso de compra). Esta transmisso s se verifica no momento da venda dos bens, realizada entre o comitente e o terceiro adquirente, na comisso de venda, ou entre o terceiro alienante e o comitente, na comisso de compra.

Para efeitos de IVA, no entanto, tem-se em conta a interposio do comissrio, pelo que se consideram duas transmisses de bens distintas e autnomas: a transmisso do comitente ao comissrio e deste ao cliente na comisso de venda e a transmisso do fornecedor ao comissrio e deste ao comitente na comisso de compra. O imposto devido e torna-se exigvel no momento em que o comissrio coloca os bens disposio do seu adquirente (n. 5 do art. 7.).

A transmisso de bens entre o comitente e o comissrio est sujeita a uma regra especial de determinao do valor tributvel, nos termos da alnea e) do n. 2 do art. 16.: na comisso de venda ser o preo de venda acordado pelo comissrio diminudo da comisso e na comisso de compra ser o preo de compra acordado pelo comissrio acrescido da comisso.

E porqu a assimilao?

Porque normalmente o comissrio (comissionista), embora atuando em nome prprio (emite a fatura pela totalidade), no chega sequer a receber as mercadorias (alis, normalmente nem sequer tem armazm), seguindo as mesmas diretamente do comitente para o cliente final no caso de comisses de venda, e do fornecedor para o comitente no caso de comisses de compra, no existindo por isso verdadeiras transmisses.

Repare-se que, se no existisse esta assimilao, no caso de uma comisso de venda o comitente no faria uma operao tributvel (transmisso de bens), porque no ele a vender diretamente, pelo que, nestas condies, no poderia deduzir o IVA suportado a montante com a aquisio / produo das mercadorias, quebrando-se, assim, a cadeia de dedues,

8. D-se o contrato de comisso quando algum (comissrio) se encarrega de praticar um ou mais atos de comrcio por conta de outro (comitente), mas sem meno ou aluso alguma a este, contratando por si e em seu nome, como principal e nico contratante (artigos 231. e 266. do Cdigo Comercial).


19

elemento essencial no funcionamento do IVA. Iriam, pois, provocar-se efeitos cumulativos ou em cascata de imposto sobre imposto. Trata-se, assim, de um expediente tcnico que visa assegurar a neutralidade do imposto, que complementado pela j referida norma relativa determinao do valor tributvel (alnea e) do n. 2 do art. 16.).

Exemplo:

A empresa X (comitente) vendeu em 30/01/2013 uma mquina (IVA 23%), no valor de 10 000, empresa Y (adquirente), tendo o negcio sido intermediado pela empresa Z (comissrio / comissionista), que faturou a mquina diretamente empresa Y em seu nome prprio, embora por conta da empresa X, recebendo por isso uma comisso de 10%. A mquina seguiu no dia seguinte, diretamente do armazm da empresa X para as instalaes da empresa Y.

Neste caso, a empresa Z (comissrio) fatura a mquina ao Y (adquirente) pelo valor de 10 000, acrescido de IVA no montante de 2300 ( taxa de 23%). Por sua vez, o X (comitente) fatura a Z (comissrio) o valor da mquina diminudo da comisso, acrescido do IVA correspondente, ou seja, emite uma fatura por 9000 ( 10 000 10% x 10 000), mais IVA no montante de 2070 (este imposto apenas exigvel ao comitente quando o comissrio puser os bens disposio do adquirente, nos termos do n. 5 do art. 7.).

Deste modo, a empresa X (comitente) entrega ao Estado o montante de 20709, liquidado empresa Z (comissrio), e esta, por sua vez, entrega ao Estado o montante de 230 [ 2300 (IVA liquidado) 2070 (IVA dedutvel)], recebendo o Estado o montante global de 2300.

Se neste negcio a empresa Z tivesse atuado em nome e por conta da empresa X, o que se verificava que seria esta (X - comitente) a faturar em seu nome, diretamente empresa Y, o montante de 10 000 + IVA. Neste caso, a empresa Z emitiria uma fatura empresa X pelo valor da comisso, acrescido de IVA, logo, 1000 + IVA. Nesta situao, o Estado iria arrecadar tambm o montante de 2300, porm, neste caso, a empresa X entregaria ao Estado o montante de 2070 [ 2300 (IVA liquidado) 230 (IVA dedutvel)] e a empresa Z o montante de 230.

A situao exposta no pargrafo anterior serviu apenas para ilustrar que indiferente, ao nvel da receita arrecadada pelo Estado, o facto de o comissrio atuar em nome prprio, ou em nome de outrem, perante o adquirente. No se trata de uma situao subsumvel na alnea c) do n. 3 do art. 3., pois neste caso, em que o comissrio age em nome e por conta do comitente, no h necessidade de qualquer assimilao, uma vez que a transmisso de bens ocorre de forma explcita do comitente para o cliente, sendo que o comissrio efetua uma mera prestao de servios de intermediao, tributvel sem quaisquer restries. A assimilao, como j foi referido, permite ter fiscalmente em conta a interposio do contrato de comisso e um tratamento fiscal idntico ao da situao em que o intermedirio age em nome e por conta de outrem.

9. Naturalmente que a empresa X teria IVA a deduzir pela aquisio / produo da mquina, porm, por uma questo de simplicidade do exemplo, ignorou-se tal facto.


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O Cdigo do IVA considera que se aplica tambm tal fico (assimilao) s transferncias entre consignante e consignatrio no mbito de um contrato de consignao, o qual configura uma situao mais ou menos idntica comisso de venda. Neste caso, porm, h, na realidade, um fluxo fsico de bens do consignante para o consignatrio, mas no se transmite imediatamente o direito de propriedade10, da a assimilao.

d) A no devoluo, no prazo de 1 ano a contar da entrega ao destinatrio, de mercadorias enviadas consignao (alnea d) do n. 3 do art. 3.).

Nos termos da anterior alnea c), ficcionava-se uma transmisso de bens entre consignante e consignatrio pela entrega das mercadorias a este ltimo. Contudo, tal como se referiu anteriormente, o nascimento da obrigao de liquidao de imposto s se d para o consignante, quando o consignatrio, posteriormente, vender as mercadorias, nos termos do n. 5 do art. 7..

Para evitar que as mercadorias fiquem demasiado tempo em suspenso de imposto no armazm do consignatrio, estabelece-se o prazo mximo de um ano para as mercadorias estarem nessa situao, findo o qual se d uma transmisso de bens tributvel, sendo o IVA devido e exigvel nesse momento ao consignante (n. 6 do art. 7.).

O valor tributvel, neste caso, o valor constante da fatura provisria emitida a propsito do envio das mercadorias consignao alnea a) do n. 2 do art. 16. e alnea a) do n. 1 do art. 38..

e) A entrega de bens mveis produzidos ou montados por encomenda, quando a totalidade dos materiais seja fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou (alnea e) do n. 3 do art. 3.).

O disposto nesta alnea, relativa entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, deve ser articulado com a norma constante da alnea c) do n. 2 do art. 4., dependendo a aplicao destas normas de a totalidade dos materiais ser fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou. Refira-se que esta operao s assimilada a transmisso de bens se quem produz ou monta o bem for um sujeito passivo de IVA.

Trata-se de situaes relacionadas com empreitadas11 de bens mveis, as quais, se nada fosse dito, seriam sempre tributadas como prestaes de servios, uma vez que o art. 1210. do Cdigo Civil no d relevncia ao facto dos materiais serem fornecidos pelo empreiteiro, ou, no todo ou em parte, pelo dono da obra, considerando sempre tais contratos como empreitadas.

Assim, para efeitos de IVA, se o empreiteiro fornece a totalidade dos materiais, a posterior entrega dos bens mveis ao dono da obra ser sempre considerada uma transmisso de bens, qual se

10. O contrato de consignao, no expressamente regulado na lei civil, um contrato misto de mandato e depsito, em que o consignatrio atua em seu nome prprio, embora por conta do consignante, o qual lhe entrega temporariamente mercadorias destinadas a venda. Nos contratos de consignao, o consignante envia as mercadorias para o armazm do consignatrio, na expetativa que este as venda, mas no lhe transmite o direito de propriedade, desde logo porque o consignatrio apenas ir pagar a mercadoria depois de a vender aos seus clientes (se no a vender, devolve-a ao consignante). Alis, a liquidao de IVA pela transmisso fictcia do consignante para o consignatrio, s ir ocorrer quando o consignatrio vender as mercadorias aos seus clientes, nos termos do n. 5 do art. 7., devendo o IVA ser liquidado pelo consignante, tendo como referncia o preo de venda final cobrado ao terceiro, diminudo da comisso a receber pelo consignatrio, conforme alnea e) do n. 2 do art. 16. (ver tambm os requisitos da faturao no art. 38. - emisso de duas faturas: provisria + definitiva). Tais contratos de consignao so muito frequentes nos dias de hoje, sendo caratersticos nas vendas de jornais e revistas, eletrodomsticos, combustveis, automveis usados, etc. No caso dos quiosques (consignatrios de jornais e revistas) o consignante emite uma fatura (provisria) com os jornais deixados num determinado dia. Posteriormente, feita uma contagem diria pelo consignatrio, confirmada pelo consignante, com vista devoluo dos exemplares no vendidos, sendo cobrado apenas o valor relativo aos jornais vendidos, diminudo da comisso e acrescido de IVA, liquidado numa fatura definitiva a emitir pelo consignante. No caso dos combustveis, o consignante apenas fatura os litros de combustvel vendidos pelo consignatrio (documento definitivo), de acordo com uma contagem, normalmente diria ou semanal.11. Empreitada, segundo o art. 1207. do Cdigo Civil, traduz-se num contrato pelo qual uma das partes se obriga em relao outra a realizar certa obra, mediante um preo, pelo que, nesta medida, se refere a um servio e no a uma transmisso do direito de propriedade de um bem.


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aplicar a respetiva taxa (e no a taxa aplicvel a uma prestao de servios).

De facto, esta operao, em termos econmicos, produz efeitos semelhantes compra e venda, pelo que, por motivos de igualdade de tratamento, se justifica esta assimilao.

De notar que a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, se o dono da obra tiver fornecido os materiais para que seja concretizada a sua encomenda, mesmo que o empreiteiro fornea parte dos materiais, considerada uma prestao de servios, de acordo com a alnea c) do n. 2 do art. 4.. Mesmo nesta situao, a taxa aplicvel prestao de servios ser sempre a aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, ao abrigo do n. 6 do art. 18., ou seja, a taxa a aplicar ser sempre a mesma, quer a operao seja considerada uma transmisso de bens ou uma prestao de servios.

Exemplo:

Se determinado autor se dirigir a uma tipografia para, a partir de um ficheiro informtico, lhe produzir um livro de natureza cultural, a tipografia realiza uma transmisso de bens, devendo liquidar IVA taxa correspondente ao bem transmitido (livro), ou seja, taxa de 6%, por incluso deste tipo de bens na verba 2.1 da Lista I anexa ao CIVA.

Se, ao invs, o referido autor entregar tipografia a capa e o papel necessrio produo do livro, incorporando a tipografia os demais materiais necessrios, tal situao j configura uma prestao de servios, embora tributvel taxa aplicvel ao livro, que de 6%.

Se no existisse no CIVA uma disposio com o teor do n. 6 do art. 18., o servio seria tributado taxa de 23%.

Sem prejuzo do exposto anteriormente, parece-nos que a qualificao das empreitadas sobre bens mveis como transmisses de bens ou prestaes de servios assume bastante mais relevo noutras situaes que no a aplicao das taxas. De facto, num contexto internacional (trabalho a feitio), no indiferente uma empreitada ser considerada como uma transmisso de bens ou uma prestao de servios, uma vez que, tratando-se de transmisso de bens, se aplicam para efeitos de localizao as normas relativas s importaes, exportaes e operaes intracomunitrias, enquanto no caso de prestao de servios se aplicam exclusivamente as regras previstas no n. 6 e seguintes do art. 6., com as naturais implicaes, designadamente em termos de liquidao de imposto e de obrigaes declarativas.

f) A afetao de bens da empresa a fins alheios mesma, bem como a sua transmisso gratuita, quando tenha havido previamente deduo de imposto (alnea f) do n. 3 do art. 3.).

Nesta norma estabelece-se a obrigao de liquidao de imposto, assimilando situaes no efetuadas a ttulo oneroso e em que no existe contraprestao, a transmisses de bens sujeitas a IVA, cujo valor tributvel (valor sobre o qual incide o imposto) se encontra definido na alnea b) do n. 2 do art. 16. preo de aquisio ou de custo, reportados ao momento da realizao das operaes.

Abrange-se aqui a afetao de bens da empresa, que tenham originado deduo de imposto aquando da aquisio ou produo12, a fins alheios atividade, tais como, a afetao de bens ao empresrio

12. Face ao disposto na alnea f) do n. 3 do art. 3., se no houve prvia deduo de IVA, ento no haver obrigao de liquidar IVA, at porque no caso de existir deduo, a liquidao posterior, no momento da afetao, ser feita com base no preo de custo, logo, o IVA liquidado serve apenas para anular o IVA indevidamente deduzido, liquidando-se, em princpio, exatamente o mesmo valor de IVA que previamente se deduziu (da que se no existir prvia deduo no haja a obrigao de liquidao).


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e ao pessoal, situaes estas que vulgarmente se designam por autoconsumos externos (13) (14), bem como as transmisses gratuitas, incluindo-se aqui, designadamente, as amostras, as ofertas e os prmios concedidos.

Verifica-se, nestes casos, o desvio dos bens do seu destino natural a uma outra finalidade. Pretende-se, assim, evitar casos de evaso, nos quais os bens adquiridos para fins produtivos, em relao aos quais tenha havido deduo do imposto, so desviados, por exemplo, para consumo privado (como sabido os particulares no tm direito deduo do IVA). Caso assim no se procedesse, no se tributaria o ato de consumo, o que violaria o princpio da neutralidade do IVA, dado que as mesmas operaes, realizadas por terceiros sujeitos passivos do imposto, so tributadas. Este dispositivo s se justifica caso tenha sido exercido o direito deduo do IVA. Caso o imposto no tenha sido deduzido, a operao no tributvel.

Exemplo:

o caso de um sujeito passivo que adquire um computador e o afeta atividade que desenvolve, deduzindo o IVA suportado. Posteriormente, afeta o equipamento ao seu uso prprio/particular, o que constitui um autoconsumo externo, tributado nos termos da alnea f) do n. 3 do art. 3..

Sendo certo que no caso de algumas transmisses gratuitas se pode alegar que se est a atuar no mbito da atividade, uma vez que o que se pretende melhorar a imagem da empresa, ter uma boa poltica comercial, promover os produtos junto de clientes, tendo sempre em vista o aumento das vendas, a verdade que o CIVA apenas exclui as amostras e as ofertas de pequeno valor.

O regime de excluso previsto no CIVA para as amostras e ofertas foi substancialmente alterado pela Lei do OE para 2008 (Lei n. 67-A/2007, de 31 de dezembro)15.

Em consequncia dessa alterao, foi aditado ao art. 3. o n. 7, que passou a conter o essencial da circular n. 19/89, de 18 de dezembro, mantendo-se o conceito de amostra e, quanto s ofertas, o seu limite mximo anual (5), atualizando-se o limite unitrio de 14,96 para 50,00.

Este n. 7 do art. 3. remete para uma portaria (Portaria n. 497/2008, de 24 de junho), que contm a regulamentao necessria (delimitao dos conceitos de amostra e de oferta, incluindo ofertas constitudas por um conjunto de bens, contabilizao, etc.).

Foi ainda aditado ao art. 3. o n. 8, que contm a parte final do ponto 3 da circular n. 19/89: em caso de incio de atividade a permilagem referida no n. anterior (5) aplica-se a uma estimativa do volume de negcios, sem prejuzo da posterior retificao, se os valores definitivos forem inferiores aos esperados.

13. O autoconsumo corresponde a uma sada de bens da empresa, que se carateriza pela inexistncia de contraprestao. Esta operao considerada uma transmisso de bens com vista a evitar consumos privilegiados, sem pagamento de IVA (autoconsumo externo), ou a evitar o exerccio de dedues que no correspondem utilizao real dos bens (autoconsumo interno). A neutralidade do imposto exige que estas operaes sejam tributadas, uma vez que o seriam se fossem realizadas por terceiros, sujeitos passivos do imposto. Caso contrrio, o sujeito passivo que efetua o autoconsumo estaria numa situao de concorrncia desleal face aos restantes agentes econmicos.14. Em geral, no tributado o autoconsumo interno, ou seja, as afetaes dentro da empresa, por exemplo, produo pela empresa de um equipamento necessrio sua atividade, afetao ao ativo fixo tangvel de bens que integram os inventrios, etc. Tal seria um contrassenso, pois a empresa estaria sempre a atuar no mbito da sua atividade, despoletando-se uma cadeia de liquidaes e dedues absolutamente despropositada. Contudo, tal j ser admissvel se a empresa desenvolver em simultneo uma atividade tributada e uma atividade no tributada que no confere o direito deduo, conforme se refere na alnea seguinte (alnea g) do n. 3 do art. 3.). 15. Ao nvel das transmisses gratuitas, a 2. parte da alnea f) do n. 3 do art. 3. exclua expressamente as amostras e as ofertas de reduzido valor, em conformidade com os usos comerciais. At ento, deveria ter-se presente o teor da Circular n. 19/89, de 18 de dezembro, que referia a no tributao das amostras de bens comercializados e/ou produzidos pela empresa e das ofertas de valor unitrio inferior a 14,96 (3.000$00) e cujo valor anual no exceda 0,5% do volume de negcios do ano anterior.


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Em relao a este regime convm salientar:

As amostras no esto limitadas em valor, mas devero ter um formato ou tamanho diferente do produto que se pretende divulgar, ou apresentadas em quantidade, capacidade, peso ou medida, inferiores ao produto a comercializar, para que seja inequvoca a sua no comercializao.

Consideram-se ainda amostras os livros e outras publicaes transmitidas gratuitamente pelos editores a operadores econmicos que os possam promover, a membros do corpo docente de estabelecimentos de ensino, a crticos literrios, a organizaes culturais ou a entidades ligadas imprensa. Consideram-se tambm amostras os CD, DVD, discos, cassetes, filmes, vdeo e outros registos de som ou de imagem transmitidos gratuitamente pelos editores ou produtores econmicos, tais como estaes de rdio ou televiso, crticos da especialidade, revistas da especialidade, etc.

As ofertas no tm que respeitar a bens comercializados pela empresa, podendo, por isso, tratar-se de bens adquiridos a terceiros, porm, dentro dos limites antes referidos, tendo-se presente que o atual limite de 5016.

Ultrapassado o limite fixado, as transmisses de ofertas esto sujeitas a IVA sobre o valor atribudo oferta preo de compra, se os bens tiverem sido adquiridos a terceiros, ou preo de custo, se tiverem sido produzidos pelo prprio ofertante (alnea b) do n. 2 do art. 16.) exceto se no tiver sido exercido o direito deduo do correspondente imposto suportado a montante.

O Ofcio-circulado n. 111980, de 7/12/1988, da Direo de Servios do IVA, esclarece que as lembranas oferecidas aos trabalhadores por motivo de aniversrio, a distribuio de brinquedos por ocasio de Natal, bem como o sorteio de objetos de uso pessoal, constituem gastos de ao social, no constituindo amostras nem ofertas. No se destinando a fins empresariais, estas despesas no conferem direito deduo (nos termos do art. 20.), pelo que a transmisso gratuita de tais bens no est sujeita a IVA. De igual forma, a distribuio de prmios em dinheiro encontra-se fora das normas de incidncia do IVA Informao n. 2464, de 22/11/1991, da mesma Direo de Servios.

No obrigatria a repercusso do imposto nestes casos (n. 3 do art. 37.), estando previstas formalidades particulares para os documentos a emitir, que devem mencionar apenas a data, a natureza da operao, o valor tributvel, a taxa de imposto aplicvel e o montante do mesmo (n. 7 do art. 36.).

Em todo o caso, dever ter-se presente que tambm no haver liquidao de IVA nos bnus concedidos em espcie pelos fornecedores aos clientes (alnea b) do n. 6 do art. 16.), situao muito comum em alguns setores de atividade.

Segundo o entendimento da Administrao Fiscal e com vista distino entre ofertas e bnus, os bnus devero respeitar a bens da mesma espcie dos adquiridos pelo cliente (exemplo: bnus de 10 kgs. de caf por cada 100 kgs. adquiridos o IVA ser liquidado apenas pelo valor correspondente aos 100 kg, embora os 10 kgs. devam constar expressamente da fatura, com a indicao de bnus concedido)17.

16. No caso da oferta ser constituda por um conjunto de bens, a Portaria estabelece que o limite se aplica ao conjunto da oferta e no a cada bem individualmente considerado. 17. Se, porm, se tratar de uma oferta de um determinado produto quando for adquirido um certo n. de unidades de


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Nestas operaes, o imposto devido e exigvel no momento em que as afetaes de bens tiverem lugar (n. 4 do art. 7.).

g) A afetao de bens a setores isentos e a afetao ao uso da empresa de bens excludos do direito deduo, quando tenha havido deduo de imposto (alnea g) do n. 3 do art. 3.).

No mbito desta norma estamos perante as situaes de autoconsumo interno, em que no se transcende a unidade econmica produtiva, sendo os bens produzidos/adquiridos pela empresa e por ela utilizados no exerccio da sua atividade econmica. Esta modalidade de autoconsumo verifica-se quando determinados bens da empresa, sem dela serem retirados, so afetos a um setor de atividade isento, ao passo que o setor de atividade a que inicialmente se afetou o bem adquirido permitiu o direito deduo do IVA suportado na sua aquisio.

Nestas situaes, no se d qualquer transferncia do direito de propriedade, logo, face ao conceito de transmisso de bens no estaramos perante operaes tributveis. Porm, neste caso, tal tributao, por fico legal, justifica-se plenamente, atendendo ao princpio geral de que apenas poder ser deduzido IVA relativamente s operaes tributveis realizadas que confiram o direito deduo.

De facto, dentro da mesma empresa poderemos ter setores isentos, cuja atividade no confere o direito deduo, e simultaneamente setores tributados, estes sem restries especiais ao nvel do direito deduo. Nessa medida, se adquirirmos um determinado equipamento e o afetarmos ao setor tributado, em princpio iremos deduzir o IVA na totalidade18, pelo que, se posteriormente o afetarmos ao setor isento (cuja atividade no confere o direito deduo), teremos que liquidar imposto.

O exemplo mais elucidativo desta realidade a atividade da construo civil, onde frequentemente existem empresas que prestam servios de construo civil (empreitadas setor tributado) e, simultaneamente, se dedicam construo de edifcios para venda (setor isento, n. 30 do art. 9.), sendo-lhes imposta a aplicao do mtodo da afetao real nos termos do n. 3 do art. 23..

Imagine-se que uma empresa de construo civil afeta uma betoneira e/ou uma grua ou que afeta cimento, tijolos e vigas, do setor tributado para o setor isento.

Nestes casos, tais bens foram objeto de deduo do imposto no momento da aquisio, pelo que tais afetaes internas sero consideradas transmisses de bens, sendo obrigatria a respetiva liquidao de IVA19, nos termos da 1. parte da alnea g) do n. 3 do art. 3., com base no valor referido na alnea b) do n. 2 do art. 16. preo de aquisio ou de custo, reportado ao momento da realizao das operaes.

A alnea g) do n. 3 do art. 3. refere, ainda, que tambm considerada uma transmisso de bens

outro, estar-se- perante uma oferta, que ser ou no tributada em IVA, consoante se considere ou no como oferta de pequeno valor, conforme se referiu no texto.18. Esta ideia tem subjacente um sistema de afetao real, no qual os sujeitos passivos mistos podero deduzir integralmente o IVA relacionado com o setor tributado, no deduzindo qualquer imposto quando os bens se destinem ao setor isento (iseno incompleta). Deste modo, se h transferncias (e at meras utilizaes) de bens do setor tributado para o setor isento, ter de haver liquidao de imposto, compensando-se a favor do Estado o IVA deduzido indevidamente, pois a deduo foi feita com base no pressuposto de que o bem seria afeto exclusivamente ao setor tributado (em todo o caso, trata-se tambm de situaes dificilmente controlveis). No caso de bens e servios de utilizao mista, em que o sistema adotado o pro rata, j no se levantam estas situaes, uma vez que o IVA deduzido com base numa percentagem inerente globalidade da atividade (tributada e no tributada), podendo assim os bens circular livremente dentro da empresa entre os vrios setores de atividade. Na prtica, no setor da construo civil, para evitar complicaes de ordem prtica inerentes adoo do mtodo da afetao real, opta-se muitas vezes por constituir duas empresas distintas. Todos estes aspetos sero desenvolvidos posteriormente.19. Repare-se que o mesmo efeito poderia ser conseguido regularizando IVA a favor do Estado, porm, entendeu-se ser esta a forma mais adequada, isto , liquidar imposto, embora num documento com menos requisitos que as faturas ditas normais (n. 7 do art. 36.).


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tributvel a afetao ao uso da empresa (auto consumo interno) de bens excludos do direito deduo (n. 1 do art. 21.), quando houve prvia deduo de imposto, ou seja, quando esses bens constituam o objeto da sua atividade, nos termos da alnea a) do n. 2 do art. 21., enquadrando-se aqui, por exemplo, as empresas que se dedicam comercializao de automveis de turismo, barcos, avies e motos. Neste caso, a afetao ao uso da empresa de bens para finalidades produtivas diferentes das que levaram sua aquisio, importao ou fabrico, que determina a assimilao da operao ao conceito de transmisso de bens.

Na verdade, tais empresas deduzem o IVA desses bens no pressuposto de que os mesmos se destinam a comercializao, pelo que, se, por exemplo, afetarem tais bens (inventrios) ao ativo fixo tangvel, para uso da prpria empresa, passaro a ter tratamento idntico generalidade das empresas, ou seja, tero que liquidar IVA a preo de aquisio, com vista anulao do IVA indevidamente deduzido no momento da aquisio20.

Sintetizando as vrias alneas anteriores, verificmos que, para efeitos de IVA, h vrias situaes que no cabem no conceito de transmisso de bens previsto no n. 1 do art. 3. do CIVA, sendo, no entanto, consideradas assimiladas a transmisses de bens, nos termos do n. 3, como tal tributveis, o que configura, de alguma forma, um alargamento do conceito, garantindo o carter de generalidade que carateriza o IVA.

1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens

O mesmo artigo 3., nos seus n.os 4 e 6, vem restringir o conceito de transmisso de bens no que se refere a duas situaes particulares, excluindo as mesmas de tributao.

Assim, no se consideram transmisses, no sendo, por isso, devido IVA (no sujeio ou no incidncia) relativamente s

Cesses, onerosas ou gratuitas, de estabelecimentos comerciais, bem como de todo um patrimnio, ou de parte dele, que seja suscetvel de constituir um ramo de atividade independente, desde que o adquirente seja, ou venha a ser, um sujeito passivo de imposto - n. 4 do art. 3..

Este normativo est de acordo com a Diretiva IVA e visa, essencialmente, simplificar a mecnica do imposto, de forma a no onerar a tesouraria do cessionrio com o pagamento do IVA ao cedente, facilitando, assim, a reorganizao empresarial, a qual se considera fundamental para a economia nacional e comunitria.

Deste modo, o legislador no d relevncia s transmisses de bens, desde que exista uma certa continuidade no exerccio da atividade exercida, situao que no influencia a economia do imposto, atendendo dedutibilidade do IVA suportado por parte do cessionrio, no caso da sua liquidao pelo cedente.

20. Situao idntica verifica-se no caso de uma oficina de reparao de automveis efetuar a reparao, com peas do seu armazm, cujo IVA foi deduzido, de uma viatura de turismo que integra o ativo fixo tangvel, tendo que liquidar IVA pelas peas no momento da sua incorporao na viatura (o IVA das reparaes de viaturas de turismo no dedutvel para a generalidade dos sujeitos passivos). Poderia tambm dar-se como exemplo os combustveis, os quais constituem o objeto da atividade dos postos de abastecimento de combustveis. Porm, nesta situao existe um regime particular, no qual o Estado arrecada antecipadamente a quase totalidade do IVA, pelo que o problema da liquidao do IVA, no caso de autoconsumos internos, no se coloca, uma vez que no h prvia deduo do IVA nos combustveis destinados a revenda. Na verdade, o que se verifica uma situao contrria, uma vez que se abre a possibilidade de deduo do IVA inerente aos combustveis consumidos internamente (no destinados a revenda), nos termos da parte final da alnea a) do n. 2 do art. 21., dentro dos limites mencionados na alnea b) do n. 1 do art. 21., como acontece, alis, com a generalidade das empresas (por exemplo, deduo de 50% do IVA do gasleo).


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Exemplos de situaes enquadrveis nesta norma so os trespasses de estabelecimentos, as fuses e cises de empresas e a transformao de empresas (empresas em nome individual que passam a sociedades por quotas ou sociedades por quotas transformadas em sociedades annimas, etc.).

Nestes casos, verifica-se a no sujeio relativamente a todo o patrimnio, ou seja, relativamente aos ativos corpreos transmitidos (investimentos, inventrios, consumveis). A no sujeio encontra fundamento no n. 4 do art. 3. e quanto aos ativos intangveis (trespasses, marcas, patentes, alvars, licenas, concesses, despesas de instalao, despesas de I&D), sendo considerados como prestaes de servios, tambm no esto sujeitos a IVA nos termos do n. 5 do art. 4., conforme adiante se far referncia.

Por ltimo, refiram-se alguns aspetos considerados pertinentes:

a) A norma poder ser aplicvel se apenas for transmitida uma parte de um patrimnio, desde que essa parte seja suscetvel de constituir uma atividade independente. Como tal, pode considerar-se abrangida por esta norma a alienao (ou cesso) de uma sucursal (no caso de empresas com vrias sucursais), ou de uma parte de um estabelecimento (se for independente), ou ainda de uma rea do negcio, etc. (21).

b) No esto aqui includas as cesses temporrias de estabelecimentos, pois a norma refere-se apenas a transmisses a ttulo definitivo, pelo que as vulgares cedncias temporrias de explorao de estabelecimentos comerciais (lojas, cafs, restaurantes, bares, discotecas, etc.) constituem operaes tributveis (22), sendo consideradas como prestaes de servios (de carter continuado n. 3 do art. 7.), devendo, como tal, nestes casos, ser liquidado IVA pelo cedente relativamente s rendas recebidas periodicamente do cessionrio durante o prazo estabelecido no contrato.

c) O adquirente (cessionrio) dever ser, ou vir a ser, um sujeito passivo de IVA, sem restries ao nvel do direito deduo (n. 5 do art. 3.), pelo que, se o adquirente for um sujeito passivo isento (art. 9. ou art. 53.), tal norma j no se aplica, o mesmo sucedendo se estiver enquadrado no regime especial dos pequenos retalhistas, porquanto tais sujeitos passivos, como se sabe, no liquidam IVA nas operaes efetuadas a jusante.

Cedncias, devidamente documentadas, feitas por cooperativas agrcolas aos seus scios, de bens no embalados para fins comerciais, resultantes duma primeira transformao de matrias-primas por eles entregues, desde que no excedam o seu consumo familiar, de acordo com os limites e condies estabelecidas por Portaria do Ministro das Finanas n. 6 do art. 3..

A este propsito destaca-se a Portaria n. 521/89, de 8 de julho, que estabelece os limites da no sujeio, no caso das cedncias de vinho pelas cooperativas vincolas aos respetivos scios, em funo do n. de membros adultos do agregado familiar (acrescido de dois) partindo-se de um consumo de 0,75 litros dirios por adulto.

Relativamente s cedncias de azeite, a Portaria n. 1158/2000, de 7 de dezembro, refere o limite

21. A venda, efetuada por um sujeito passivo, de mquinas que fazem parte do ativo fixo tangvel e se destinem a ser integradas no processo produtivo de outro sujeito passivo, s beneficiar do regime de no sujeio se, pelas suas caractersticas e funes, as referidas mquinas possam constituir um conjunto patrimonial objetivamente apto ao exerccio de uma atividade independente, pois, caso isso no acontea, a operao ser tributvel, sendo o IVA liquidado, dedutvel para o adquirente. Repare-se que a cesso de um espao comercial paredes nuas a ttulo temporrio (arrendamento) ou definitivo (transmisso), no cabe na excluso prevista nesta norma, pois tal transmisso no revela, por si s, aptido para o exerccio de uma atividade, beneficiando, isso sim, da iseno do n. 29 ou n. 30 do art. 9., respetivamente, com possibilidade de renncia s isenes respetivas dentro de determinadas condies, nos termos dos n.os 4 e 5 do art. 12. e do Regime de Renncia Iseno nas Operaes Relativas a Bens Imveis.22. A cesso (cedncia) de explorao de um espao comercial devidamente apetrechado de facto uma operao sujeita a IVA e no isenta, uma vez que no se encontra abrangida pela iseno prevista no n. 29 do art. 9., face excluso definida na alnea c) desta norma.


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de 20 litros/ano, tambm por n. de membros adultos do agregado familiar (acrescido de dois) do scio respetivo.

Trata-se, no fundo, de uma norma de no incidncia, que visa equiparar ao consumo as entregas feitas pelas cooperativas agrcolas aos seus scios, ficando tal no sujeio limitada ao consumo familiar, excluindo-se, desde logo, do mbito da norma os produtos j devidamente embalados, prontos a serem comercializados.

1.1.2. Prestaes de servios

1.1.2.1. Conceito de prestao de servios

O CIVA, no n. 1 do art. 4., d-nos um conceito de prestao de servios muito amplo, de tipo residual, uma vez que so consideradas como tal as operaes efetuadas a ttulo oneroso que no constituam transmisses, aquisies intracomunitrias ou importaes de bens.

Do teor desta norma, facilmente se depreende que o IVA , de facto, um verdadeiro imposto geral sobre o consumo (de bens e servios), uma vez que o seu campo de incidncia de tal modo abrangente, que apenas se excluiro algumas situaes de no incidncia ou no sujeio resultantes do prprio conceito ou de outras normas constantes do CIVA, nomeadamente o artigo 6.. A incidncia do IVA ganha assim uma vocao de universalidade.

Assim, para efeitos deste imposto, so, designadamente, qualificadas como prestaes de servios o exerccio independente de uma profisso, os servios de hotelaria e restaurao, a cedncia de direitos, marcas e patentes, a cedncia de pessoal, a assuno de obrigaes de no concorrncia, o pagamento de determinadas subvenes e indemnizaes e o dbito de despesas a ttulo de repartio de despesas comuns.

Como j referimos anteriormente, a locao financeira, no que diz respeito s rendas pagas, constitui uma prestao de servios, em que o valor tributvel o valor da renda recebida ou a receber do locatrio, ao passo que, aquando do exerccio da opo de compra, a operao tributada como uma transmisso de bens, com o valor tributvel a corresponder ao valor residual.

1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios

Tal como acontece no n. 3 do art. 3. relativamente s transmisses de bens, o art. 4. assimila a prestaes de servios determinadas situaes, em princpio no enquadrveis no conceito referido anteriormente, as quais, deste modo, so tambm tributveis, tais como:

A utilizao de bens da empresa para uso prprio do seu titular, do pessoal, em setores isentos, ou em geral a fins alheios mesma, quando tenha havido prvia deduo de imposto relativamente a tais bens alnea a) do n. 2 do art. 4..

Trata-se aqui, mais uma vez, de um caso de autoconsumo.

Todavia, no um autoconsumo externo, distintamente ao referido anteriormente nas transmisses de bens, dado que no se verifica uma utilizao integral dos bens em fins externos empresa, pois aqui as afetaes so a ttulo pontual, transitrio.


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Temos aqui, por exemplo, a situao de uma empresa X que adquiriu um computador para o exerccio da sua atividade e deduziu o IVA suportado. Caso oferea esse computador ao administrador, verificar-se- uma transmisso de bens; caso empreste o computador ao administrador, est a efetuar uma prestao de servios. Em ambos os casos dever liquidar IVA.

Teremos tambm o caso de um sujeito passivo que possui um hotel e o utiliza, com a respetiva famlia, para se hospedar e realizar um casamento de familiares, traduzindo-se esta utilizao numa operao assimilada a uma prestao de servios e, como tal, tributada.

As prestaes de servios efetuadas a ttulo gratuito pela empresa com vista s necessidades dos scios, administradores, gerentes, do pessoal, ou, em geral, a fins alheios mesma alnea b) do n. 2 do art. 4..

Relativamente s situaes anteriores, levantam-se as mesmas questes referidas a propsito das alneas f) e g) do n. 3 do art. 3., ou seja, situaes em que geralmente no existe contraprestao por parte de terceiros (autoconsumos externos e operaes gratuitas), ou em que tudo se passa no interior da empresa (autoconsumos internos), neste caso, quando esta for um sujeito passivo misto que no beneficia do direito deduo pela globalidade da sua atividade (num cenrio de afetao real).

De salientar que esta norma (alnea b) do n. 2 do art. 4.) no faz depender a obrigao de liquidao de imposto da prvia deduo relativamente aos bens utilizados no mbito do servio.

De referir que, nestas situaes, o valor tributvel ser constitudo pelo valor normal do servio, tal como se encontra definido no n. 4 do art. 16., por aplicao da alnea c) do n. 2 do art. 16., podendo falar-se de um justo valor, utilizando a linguagem da contabilidade (valor que seria cobrado, em condies normais de concorrncia, a um terceiro perfeitamente independente da empresa, ou ento, o valor que o destinatrio dos servios teria que pagar a um fornecedor ou prestador independente).

A entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda (empreitadas de bens mveis), com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito, quer o empreiteiro tenha fornecido, ou no, parte dos materiais alnea c) do n. 2 do art. 4..

A presente norma tem plena justificao, face ao que se disse anteriormente, a propsito da alnea e) do n. 3 do art. 3., na qual se consideravam tais empreitadas como transmisses de bens, quando o empreiteiro fornecesse a totalidade dos materiais.

Esta norma assume algum interesse, fundamentalmente porque a distino entre prestaes de servios e transmisses de bens pode revelar-se fundamental para efeitos da aplicao das regras de localizao. Poder tambm assumir interesse para efeitos de aplicao de taxas, tendo-se presente que na tributao destas prestaes de servios apenas releva a taxa aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, pelo que ser a taxa dos bens que ser aplicvel aos servios prestados neste mbito, conforme dispe o n. 6 do art. 18..

Dever tambm ter-se presente que, ao abrigo do n. 6 do art. 4., a Autoridade Tributria e Aduaneira (AT) poder excluir do conceito de prestao de servios as operaes em que o fornecimento de materiais pelo dono da obra seja considerado insignificante.

A cedncia temporria ou definitiva de um jogador, acordada entre clubes, com o consentimento do atleta, durante a vigncia do contrato com o clube de origem e as indemnizaes de promoo e valorizao, previstas no contrato de trabalho desportivo, devidas aps a cessao do contrato n. 3 do art. 4..

Trata-se de uma situao muito frequente no mbito, designadamente, da atividade das sociedades desportivas e clubes de futebol, podendo concluir-se que o clube de origem ter, em princpio, que liquidar IVA relativamente aos montantes recebidos no mbito destas operaes, pelo menos


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nos casos em que tudo se passa no territrio nacional.23,24

As operaes realizadas por interveno de um mandatrio que age em nome prprio n. 4 do art. 4..

Tal como nas transmisses de bens se ficcionava uma transmisso de bens do comitente para o comissrio (no caso deste atuar em nome prprio perante o cliente), tambm nas prestaes de servios existe uma situao anloga, prevista no n. 4 do art. 4.. Assim, se forem efetuadas por um mandatrio agindo em nome prprio (intermedirio numa prestao de servios que fatura em seu nome o valor total do servio), este ser, sucessivamente, adquirente e prestador do servio, mesmo que o servio seja prestado diretamente pelo mandante ao cliente.

Ou seja, no caso de prestaes de servios por conta de terceiros, existem dois servios: o servio prestado pelo mandante ao mandatrio e o servio prestado pelo mandatrio ao terceiro. No caso de aquisies de servios por conta de terceiros, existem igualmente dois servios: o servio prestado pelo terceiro ao mandatrio e o prestado pelo mandatrio ao mandante.

Tal como vimos supra em relao s transferncias de bens efetuadas entre comitente e comissrio, visa-se tambm, com esta norma, evitar a interrupo da cadeia de dedues que ocorreria caso as prestaes de servios efetuadas por mandatrios agindo em nome prprio no fossem assimiladas a prestaes de servios.

1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios

Concluindo a anlise ao art. 4., uma nota a propsito do n. 5, que refere que se aplica s prestaes de servios o disposto nos n.os 4 e 5 do art. 3., ou seja, trata-se das situaes de no sujeio, j referidas anteriormente, relacionadas com a transmisso da totalidade de um patrimnio. Neste caso, do patrimnio faro parte ativos intangveis, cuja transmisso considerada uma prestao de servios, tambm no sujeita a IVA, tal como as transmisses de bens (ativos corpreos), em virtude da remisso feita nesta norma.

Tal como foi referido aquando da anlise das normas dos n.os 4 e 5 do art. 3.:

i. A no sujeio s se aplica se o adquirente j for, ou vier a ser, um sujeito passivo de IVA.

ii. Tais normas aplicam-se apenas a cesses a ttulo definitivo, como tal, no englobam, tal como se vincou anteriormente, as cedncias de explorao, as quais esto sujeitas a IVA e no isentas.

iii. As cedncias de direitos s sero consideradas no sujeitas quando tais direitos sejam cedidos como parte de um conjunto patrimonial, configurando-se como suscetveis de constituir um ramo de atividade independente.

23. Num contexto internacional, tero que ser tidas em conta as regras de localizao previstas no art. 6. do CIVA, concluindo-se que tais servios se iro localizar no pas da sede do adquirente, ou seja, em princpio, no clube de destino. Trata-se de uma situao de reverse charge (inverso do sujeito passivo), sendo o imposto liquidado pelo adquirente no pas onde estiver sedeado, pas comunitrio ou pas terceiro (neste caso, pode no existir IVA nesse pas, logo, podero ser situaes no tributadas, dependendo das regras fiscais a vigentes). Se, por exemplo, um atleta emprestado pelo Benfica ao Real Madrid, ser este clube (adquirente) a liquidar IVA em Espanha relativamente ao valor faturado pelo Benfica (no sujeito a IVA em Portugal). Se a situao for inversa, j ser o Benfica a liquidar IVA (sujeito a IVA em Portugal). Entre clubes nacionais, tal j no acontece, devendo o clube de origem do atleta (prestador do servio) emitir uma fatura com liquidao de IVA pelos montantes recebidos pelo emprstimo (n. 3 do art. 4., conjugado com o n. 4 do art. 6.). O mesmo se passaria, com as necessrias adaptaes, no caso dos exemplos apresentados se referirem a transferncias definitivas de atletas. 24. Ver sobre assunto as circulares 15/2011, 16/2011 e 17/2011, de 19 de maio de 2011, da DGCI [anterior designao da Autoridade Tributria e Aduaneira (AT)].


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Consideram-se no sujeitas, nos termos da referida disposio legal, designadamente, as cedncias do direito ao trespasse, ao arrendamento, marcas, patentes, etc., caso sejam efetuadas nas circunstncias mencionadas.

1.1.3. Importaes de bens

Desde 1 de janeiro de 1993, com a abolio das fronteiras fiscais ostensivas dentro da UE, o termo importao refere-se apenas a bens provenientes de um territrio exterior UE, de acordo com o estipulado nas alneas c) e d) do n. 2 do art. 1., ou seja, bens oriundos de pases terceiros e de territrios terceiros, respetivamente25.

A tributao das importaes de bens justifica-se, tendo em considerao a adoo do princpio de tributao no destino, que implica a prtica dos chamados ajustamentos fiscais nas fronteiras. Ocorrendo a tributao no destino, h que assegurar que os bens saem do pas de origem desonerados de qualquer carga fiscal (atravs da concesso do direito deduo do imposto) e que no pas de destino o importador pague um montante de imposto equivalente quele que incide, nesse mesmo pas, sobre bens similares aos importados.

no n. 1 do art. 5. que o CIVA estabelece o que se entende por importao26, considerando-se como tal a entrada no territrio nacional de:

Bens originrios ou provenientes de pases terceiros e que no se encontrem em livre prtica ou que tenham sido colocados em livre prtica no mbito de acordos de unio aduaneira.27;

Bens procedentes de territrios terceiros e que se encontrem em livre prtica.

Relativamente aos bens em livre prtica, trata-se de bens que j foram objeto de desembarao aduaneiro e do pagamento dos correspondentes direitos aduaneiros noutro EM da UE, ou seja, em que foram cumpridas as formalidades alfandegrias nesse outro EM, no havendo, neste caso, importao para efeitos de IVA em Portugal, nos termos da 1. parte da alnea a) do n. 1 do art. 5..

De facto, a importao ocorre quando os bens entram no territrio da UE, dando-se desde logo a importao, com a consequente cobrana dos direitos alfandegrios, da a expresso livre prtica, no sentido de que os bens circulam livremente at ao Estado membro de destino, aps a importao se ter verificado noutro Estado membro.

Relativamente alnea b) do n. 1 do art. 5., trata-se de situaes demasiado especficas, relacionadas com territrios terceiros (ilhas Canrias, Monte Atos, ilhas Anglo-Normandas e ilhas Aland, entre outros, referidos na alnea d) do n. 2 do art. 1.), em que os bens, mesmo em livre prtica, so tributados em IVA em Portugal, se este for o pas de destino.

25. A definio dos territrios ser abordada no captulo seguinte, a propsito da incidncia territorial.26. Este conceito sofreu uma importante alterao a partir da entrada em vigor da Diretiva que veio instituir o Regime Transitrio do IVA nas Transaes Intracomunitrias e que, entre ns, foi transposta pelo RITI. Assim, at 31/12/1992 no havia qualquer distino no tratamento das operaes internacionais, consoante se tratasse de situaes em que intervinham pases terceiros ou apenas Estados membros da UE. Todas as operaes eram tratadas de igual forma importaes e exportaes. A partir de 01/01/1993, com a introduo do RITI, passou a existir um regime especfico para as transaes intracomunitrias de bens, pelo que o conceito de importao (e o de exportao) limitado s operaes com pases terceiros (no Estados membros da UE).27. A 2. parte da alnea a) do n. 1 do art. 5. refere ainda que existe importao no caso de bens que tenham sido colocados em livre prtica no mbito de acordos da UE. Neste caso, est aqui implcita a iseno prevista no art. 16. do RITI em que, nas condies a estabelecidas, se verifica uma iseno na importao em Portugal, dando-se a importao e a competente tributao em IVA no pas comunitrio de destino, como se de uma aquisio intracomunitria de bens se tratasse. Se uma empresa holandesa faz uma importao no porto de Leixes e os bens so expedidos imediatamente para a Holanda, a importao em Portugal beneficiar da iseno consignada no art. 16. do RITI, dando-se a tributao na Holanda. Se for uma empresa nacional a fazer uma importao via porto de Roterdo, a importao na Holanda estar isenta, seguindo os bens at Portugal em livre prtica (no mbito de acordos de UE), dando-se aqui a tributao, embora sem interveno da AT, ou seja, o IVA (auto)liquidado e deduzido pelo prprio adquirente portugus.


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No n. 2 do mesmo artigo, explicita-se ainda que se os bens forem colocados em algum dos regimes a previstos28, a liquidao do imposto fica suspensa, sendo que a importao, logo, a tributao em IVA, s se verificar quando os bens forem introduzidos no consumo.

Quando nos referimos s importaes, entramos numa rea bastante especfica do IVA, relacionada com o Direito Aduaneiro, tratando-se de matria da competncia das alfndegas, e que, por isso, no iremos desenvolver, deixando, no entanto, as seguintes notas:

a) A sujeio a IVA das importaes traduz o princpio de tributao no destino, pois tributar as mercadorias no momento da importao no mais do que tributar no pas de destino, ou no pas onde as mercadorias vo ser consumidas (tal princpio tem subjacente a iseno (completa) das exportaes, para evitar a dupla tributao).

b) O devedor do imposto o declarante na alfndega, o qual pode ser um particular, uma vez que, conforme se ver em 1.2, so considerados sujeitos passivos de IVA todas as pessoas singulares ou coletivas que, segundo a legislao aduaneira, realizem importaes de bens alnea b) do n. 1 do art. 2.. De facto, para que uma importao seja uma operao tributvel, no necessrio que seja efetuada por um sujeito passivo de IVA, contrariamente ao que se verifica relativamente s transmisses de bens e prestaes de servios.

c) Trata-se de uma sujeio sem condicionalismos, em que no se exige, ao contrrio das transmisses de bens e das prestaes de servios, a qualidade de sujeito passivo (a atuar no mbito de uma atividade empresarial), que a operao seja realizada a ttulo oneroso, que se d a transmisso do direito de propriedade, nem que seja efetuada no exerccio de uma atividade com carter de independncia. Seja qual for a qualidade do importador e o fim a que este destine os bens importados, as importaes so operaes tributveis em IVA.

d) Nas importaes, o facto gerador do imposto no coincidente com o momento em que os bens so colocados disposio do adquirente. De acordo com o disposto na alnea c) do n. 1 do art. 7., nas importaes o IVA devido e torna-se exigvel no momento determinado pelas disposies aplicveis aos direitos aduaneiros, sejam ou no devidos estes direitos. Caso os bens sejam colocados sob um dos regimes previstos no n. 2 do art. 5., o facto gerador e a exigibilidade s se verificam no momento em que deixam de estar sujeitos a esses regimes ou procedimentos (n. 8 do art. 7.).

e) A liquidao do IVA compete aos servios alfandegrios, sendo efetuada pelo valor aduaneiro, calculado nos termos do art. 17. (o valor tributvel determinado nos termos desta disposio legal ser aumentado das imposies devidas em sequncia da importao, assim como das despesas acessrias verificadas at ao primeiro local de destino dos bens no interior do pas comisses, embalagens, transporte, seguros,- desde que ainda no estejam includas no valor tributvel, e diminudo das redues de preo a que o importador tenha direito aquando da importao).

O IVA liquidado dever ser pago na respetiva tesouraria de acordo com as regras previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (n. 3 do art. 28.), dando origem emisso de um documento (IL Impresso de Liquidao) devidamente carimbado com a indicao de pago (recibo de pagamento de IVA). Ou seja, de acordo com o n. 3 do art. 28., a regra a do pagamento do IVA das importaes cabea, regra esta que vigorou at alterao da referida norma pela Lei n. 53-A/2006, de 29 de dezembro OE/2007, permitindo-se agora o diferimento do pagamento do IVA devido pelas importaes de bens, desde que seja prestada

28. Referimo-nos aos regimes previstos na alnea b) do n. 1 do art. 15. (bens colocados em depsito provisrio, colocados em zona franca ou entreposto franco, colocados em entreposto aduaneiro ou aperfeioamento ativo, ou destinados a serem incorporados em plataformas aquticas), bens colocados sob o regime de importao temporria, sob o regime de trnsito externo ou sob o regime de trnsito comunitrio interno tais regimes no so objeto de anlise neste manual e, em caso de interesse, devero ser analisados luz do Cdigo Aduaneiro Comunitrio.


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garantia. O diferimento ser por 60 dias contados da data do registo de liquidao, quando seja concedido isoladamente para cada montante de imposto objeto daquele registo (alnea a) do n. 3 do art. 28.); ser at ao 15. dia do 2. ms seguinte aos perodos de globalizao do registo de liquidao ou do pagamento previstos na regulamentao aduaneira aplicvel (alnea b) do n. 3 do art. 28.).

f) Os importadores de bens que o faam no exerccio de uma atividade econmica tero direito deduo do IVA devido pela importao de bens (alnea b) do n. 1 do art. 19.). Ser o recibo do pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao ou os documentos emitidos por via eletrnica pela AT, nos quais conste o nmero e data do movimento de caixa, o documento adequado para exercer o direito deduo do imposto pago na Alfndega, conforme determina a alnea b) do n. 2 do art. 19., e no a vulgar conta do despachante oficial, onde o IVA referenciado, entre outros valores, sem que se encontre ainda pago, pelo que no pode ser deduzido pelo importador com base nesse documento antecipado. Na verdade, normalmente a conta apresentada pelo despachante oficial um ms antes do pagamento efetivo na Alfndega, logo, deduzindo o imposto com base nesse documento, estamos a antecipar indevidamente a deduo do IVA.

Assim, enquanto o IVA constante de faturas passadas sob forma legal pode ser deduzido independentemente de estar ou no pago ao respetivo fornecedor, o IVA devido com referncia s importaes s pode ser deduzido quando o importador tiver na sua posse o recibo de pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao, designado por IL, ou os documentos emitidos por via eletrnica pela AT, nos quais conste o nmero e data do movimento de caixa e desde que emitido em seu nome.

g) Finalmente, refira-se tambm que h isenes especficas no CIVA (art. 13.), no RITI (art. 16.), em legislao avulsa e ainda situaes de suspenso de imposto (art. 15. do CIVA) que importaro ser analisadas no mbito das operaes de importao, situaes que sero abordadas oportunamente.

1.1.4. Operaes intracomunitrias

A alnea c) do n. 1 do art. 1. refere que so tributveis as operaes mencionadas em epgrafe, efetuando uma remisso abrangente para o RITI.

Em todo o caso, refira-se que a sua entrada em vigor coincidiu com a abolio das fronteiras fiscais ostensivas dentro do territrio da Comunidade, transformando os movimentos de mercadorias, antes apelidados de importaes e exportaes, em aquisies intracomunitrias de bens e transmisses intracomunitrias de bens, nas quais o imposto continua a afluir ao pas de destino, embora, nestes casos, no atravs de um controlo alfandegrio, mas sim recorrendo a sistemas informticos de troca de informaes (VIES) e a outras formas de cooperao entre as administraes fiscais dos vrios EM.

De uma forma sumria, a regra que as transmisses intracomunitrias de bens se encontram isentas pelo art. 14. do RITI, tratando-se de uma iseno completa (verdadeira iseno), tal como a das exportaes, uma vez que, embora no sendo liquidado IVA a jusante, possvel a deduo do IVA suportado a montante (n. 2 do art. 19. do RITI).

As aquisies intracomunitrias de bens, por seu turno, encontram-se sujeitas a IVA, nos termos do art. 1. do RITI, devendo o IVA ser liquidado pelo prprio adquirente (alnea a) do n. 1 do art. 23. do RITI), na prpria fatura do fornecedor ou em documento interno (n. 1 do art. 27. do RITI), o qual imediatamente dedutvel nos termos do n. 1 do art. 19. do RITI, dentro dos condicionalismos previstos no art. 20. do CIVA e os inerentes ao prprio enquadramento do sujeito passivo.


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Assim, transmisso de um bem efetuada a partir de um EM, e por isso isenta nesse pas, corresponde, simetricamente, no EM de chegada, uma aquisio tributvel, para que a tributao se d no pas de destino, sendo o IVA liquidado pelo adquirente (inverso do sujeito passivo ou reverse charge). Trata-se, assim, de uma situao excecional, em que o facto gerador uma compra e no uma venda, como normalmente o caso.

Por ltimo, de referir que os particulares suportam IVA no pas de origem, sem franquias, desde 01.01.1993 e que a tributao no (pas de) destino, no caso de empresas, foi instituda a ttulo transitrio (inicialmente esteve para vigorar somente at 1996), pois entende-se que a tributao na origem a forma de tributao natural no seio de um verdadeiro mercado nico, onde a tributao deveria ocorrer como se de um nico pas se tratasse.

Basicamente, tributar na origem significaria que uma empresa portuguesa poderia adquirir mercadorias junto de um fornecedor comunitrio, o qual liquidaria IVA no seu pas taxa a vigente, que seria dedutvel em Portugal como se de uma operao interna se tratasse.

Porm, no h uniformizao nas taxas, nem se verificam outras condies mnimas para que se avance para a tributao na origem a curto / mdio prazo. De facto, vrios tm sido os obstculos que tm inviabilizado essa soluo, a tal ponto que a Comisso, adotando uma postura mais pragmtica, pretende agora melhorar as regras aplicveis ao regime transitrio (do destino), ao invs de as alterar radicalmente no sentido da tributao na origem.

Em 6 de dezembro de 2011 a Comisso Europeia adotou uma comunicao sobre o futuro do IVA, que define as caratersticas fundamentais em que deve assentar o novo regime deste imposto e as aes prioritrias para a criao de um sistema do IVA na UE mais simples, mais eficaz a mais slido. De harmonia com o comunicado de imprensa divulgado naquela data pela Comisso Europeia, esta concluiu que deixou de ser pertinente a questo que h muito se colocava na adoo de um sistema baseado no pas de origem. Por conseguinte, o IVA continuar a ser cobrado no pas de destino (ou seja, no lugar onde esteja situado o cliente) e a Comisso continuar a trabalhar na criao de um sistema do IVA da UE moderno, que se baseie neste princpio.


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1.2. INCIDNCIA SUBJETIVA29

1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA

O Cdigo do IVA consagra uma relao estreita entre as normas de incidncia real e de incidncia pessoal, uma vez que as atividades que constituem o facto tributvel s se consideram sujeitas a imposto na medida em que sejam realizadas pelas pessoas que so definidas com sujeitos passivos, o que, por sua vez, feito com referncia ao exerccio de uma atividade econmica. Assim, reveste-se de extrema importncia o estudo do conceito de sujeito passivo que nos apresentado pelo Cdigo do IVA, conceito esse que se encontra plasmado no artigo 2. do referido Cdigo.

Vejamos, ento, o que dispe o artigo 2. do Cdigo do IVA, que estabelece as normas de incidncia pessoal e onde se determina que so sujeitos passivos de IVA as pessoas singulares ou coletivas que:

a. De um modo independente e com carter de habitualidade, exeram atividades de produo, comrcio ou prestao de servios, incluindo as atividades extrativas, agrcolas e as das profisses liberais (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

Trata-se de uma noo formal, tendo em conta que o sujeito passivo no o destinatrio do IVA, limitando-se a ser um intermedirio no processo de cobrana do imposto. Com efeito, atravs do sujeito passivo e mediante o mecanismo da repercusso do imposto, pretende-se tributar o consumidor final.

Logo aqui nos so apresentados diversos elementos, que convm analisar: a expresso de um modo independente (que o legislador nacional no explicita, mas que nos clarificada pelo art. 10. da Diretiva IVA Diretiva n. 2006/112/CE, do Conselho de 28 de novembro de 2006), que exclui da tributao os assalariados e outras pessoas, na medida em que se encontrem vinculadas a um contrato de trabalho ou a qualquer outra relao jurdica que estabelea vnculos de subordinao no que respeita s condies de trabalho, s modalidades de remunerao ou responsabilidade da entidade patronal (empregadas domsticas, representantes, tcnicos de vendas, aprendizes, ). Ao invs, aqueles que realizem operaes por conta de outrem, mas de uma forma independente, assumem a qualidade de sujeitos passivos.

Assim, so considerados sujeitos passivos do imposto as pessoas que de uma forma independente, a ttulo habitual, seja qual for o seu estatuto jurdico, exeram atividades de produo, comrcio ou prestao de servios (sem prejuzo de beneficiarem, por vezes, de isenes que os afastam das obrigaes decorrentes do imposto, nomeadamente devido ao facto de se tratar de pequenos operadores, com volumes de negcios muito reduzidos, enquadrados no regime especial de iseno previsto no artigo 53. do Cdigo do IVA).

Por outro lado, pode tratar-se de pessoas singulares ou coletivas. Em princpio, o sujeito passivo do IVA uma pessoa jurdica, singular ou coletiva, sendo dispensvel, assim, a atribuio desta qualidade a departamentos de empresas, com a consequente fico de operao tributvel para as simples imputaes internas de bens e servios.

Temos ainda que da disposio ressalta um conceito de atividade econmica bastante abrangente: o legislador no s refere as atividades de produo, comrcio e prestao de servios, como tambm, receando qualquer interpretao que pudesse restringir o conceito, as atividades extrativas, agrcolas e as das profisses livres. Ou seja, de acordo com a caraterstica de generalidade do IVA, temos uma noo de atividade econmica muito ampla.

Por fim, a atividade econmica deve ser exercida com habitualidade, isto , deve constituir

29. A incidncia subjetiva, ou incidncia pessoal, encontra-se prevista no n. 1 do art. 2. do CIVA, norma que estabelece quem est sujeito a imposto.


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uma prtica reiterada.

b. Do mesmo modo independente pratiquem uma s operao tributvel, desde que essa operao seja conexa com o exerccio das referidas atividades, onde quer que este ocorra (por exemplo, uma empresa que no possua sede nem estabelecimento estvel em Portugal mas que efetua uma operao tributvel que se considera localizada/tributvel em territrio nacional) (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

c. Independentemente daqu

iva revisao otoc

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