incidência tributária no setor de mineração no brasil
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Mercado Brasileiro de MineraçãoTRANSCRIPT
OBJETIVOS
Discutir os principais aspectos e controvérsias relativos à
tributação de operações direta e indiretas relacionadas à produção
mineral no Brasil. Serão analisados os principais temas e
benefícios fiscais vigentes, além do levantamento de algumas das
atuais teses tributárias referentes à matéria.
Principais Tributos
PIS 1,65%
COFINS 7,60%
IPI NT
CFEM 0,2 a 3%
ICMS 18,00%
Classificação dos Principais Tributos incidentes na Produção Siderúrgica
Diretos
Tributação da Pessoa Jurídica: Imposto de Renda – IRPJ. Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido – CSLL.
Indiretos
Ou não-cumulativos. A relação jurídico-tributária se estabelece entre o Estado e
o sujeito passivo da obrigação tributária, que recolhe o tributo destacado no
documento fiscal ou incluído no preço: IPI, ICMS, PIS e COFINS.
Reais
Não considera a condição do contribuinte: Imposto sobre a Propriedade Predial
Territorial Urbana – IPTU. Imposto Territorial Rural – ITR.
Fixos
Imposto determinado pela mão-de-obra específica – Lista de Serviços: ISSQN –
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Fiscais
Cobrir gastos da Administração: Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ.
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
Parafiscais
Contribuição cobrada por Autarquias Especiais, Paraestatais e Associações, para
custear seu financiamento: CREA, Sindifer, Sindisider, etc.
Extrafiscais
Ou regulatório. Não tem função exclusiva de arrecadação, mas, de corrigir
distorções ou anomalias: II – Imposto de Importação – IE Imposto de
Exportação.
Tributos Diretos & Indiretos
Diretos: Os contribuintes são os mesmos indivíduos que
arcam com o ônus do respectivo tributo, ou seja, é
tributado diretamente.
Indiretos: Há o contribuinte de direito, cuja lei determinou
que cobre o imposto do contribuinte de fato e o
recolha aos cofres públicos.
Tributos Diretos
IRPJ: Imposto de Renda da Pessoa Jurídica. Trata-se de um
instrumento direto de arrecadação e fiscalização da Pessoa
Jurídica. Pode ter apuração Real ou Presumida:
Base de Cálculo – Visão Geral =
% X Receita Bruta = Lucro s/ Receita Bruta (+) Valores diferidos
constantes do LALUR (+) Ganhos de Capital (+) Rendimentos e Ganhos
Líquidos de Aplicações Financeiras (+) Outras Receitas e Rendimentos
Tributáveis (=) Lucro Presumido
Distribuição de Lucros
Os lucros ou dividendos pagos ou creditados pelas PJ tributadas com base no
lucro presumido não estão sujeitos à incidência do IRRF, nem integrarão a base
de cálculo do imposto de renda do beneficiário.
O lucro presumido que poderá ser distribuído, sem incidência de imposto, é
apurado da seguinte forma:
Base de Cálculo – (IRPJ + CSLL + Cofins +
PISPASEP).
Lucro Real
Receita total, no ano-calendário anterior, superior ao limite de R$
48.000.000,00 ou ao limite proporcional de R$ 4.000.000,00
multiplicados pelo número de meses do período, quando inferior a
doze meses.
- Extração e Beneficiamento de Minerais Metálicos;
Lucro Real
a) Lucro Real Trimestral
(PIS/COFINS Não-Cumulativo)
b) Lucro Real Anual
(PIS/COFINS Não-Cumulativo)
DUAS OPÇÕES PARA OS RECOLHIMENTOS MENSAIS
Estimativa com base na receita bruta; ou
Estimativa s/o Lucro Real Acumulado (suspensão/redução)
c) Lucro Presumido Trimestral (PIS/COFINS Cumulativo)
Deduções – IRPJ no Lucro Real Deduções:
I depreciação integral, no ano da aquisição, de máquinas, equipamentos,
aparelhos e instrumentos, novos, destinados à utilização nas atividades
de pesquisa e desenvolvimento de inovação tecnológica, para apuração
do IRPJ e da CSLL;
II Operações Culturais e Artísticas (Lei 8.313/91);
III Desportos;
IV Estatuto da Criança e do Adolescente
CSLL
Todas as Pessoas Jurídicas domiciliadas no país estão sujeitos à Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido – CSLL. Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e
de pagamento estabelecidas para o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas
(IRPJ).
A CSLL será determinada mediante a aplicação da alíquota de 9% (nove por cento)
sobre o resultado ajustado, presumido ou arbitrado (Lei nº 10.637, de 2002, art. 37),
sendo a base de cálculo o Lucro Liquido apurado no período, antes da provisão para
o IRPJ, ajustado, conforme art. 37, da Lei nº 10.637/2002.
Tributos Indiretos Regras:
O tributo indireto tem a propriedade de onerar o processo
produtivo. Na ausência de mecanismos de compensação,
transfere cumulativamente aos produtos vendidos ao
consumidor final o tributo exigido em cada etapa
intermediária. O ICMS é o principal tributo indireto no
sistema tributário brasileiro, representando, em média,
25% da carga fiscal bruta. São tributos indiretos, além do
ICMS de competência dos Estados e do Distrito Federal,
o IPI, o PIS e a COFINS, estes de competência Federal.
Principais Minérios
I N S U M O S
NCM
ICMS
IPI
PIS
COFINS
Minério de Ferro 2601.11.00 - 12.00 - 20.00 18% NT 1,65% 7,60%
Minério de Manganês 2602.00.10 - 00.90 18% NT 1,65% 7,60%
Impostos
Indiretos
Regra Geral, o Imposto Indireto é não-cumulativo, ou seja, o imposto pago na
operação anterior é compensado com o que for devido na operação seguinte, em um
regime de crédito x débito, no entanto com regras específicas.
O Imposto sobre Valor Agregado tem a característica de incidir sobre a parcela
acrescida, ou seja, a diferença positiva em duas operações em sequência, sem
considerar crédito na entrada, sendo que irá alcançar o destinatário, ou contribuinte
seguinte na exata proporção que foi adicionada.
Institutos de Mensuração NT – Não Tributado: Ou não-incidência, porque não nasce a obrigação tributária.
O produto é não tributado;
Alíquota Zero: Há a incidência do tributo, no entanto, a sua alíquota é
reduzida a zero;
Tributado: Nasce a obrigação tributária e o produto pode ter alíquota
positiva;
Isento: Isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo, na
medida em que nasce a obrigação tributária, mas, a lei
dispensa o pagamento;
Diferimento: É a postergação do pagamento do imposto para o momento
seguinte, ou seja, adiar o pagamento do tributo.
IPI Imposto Sobre Produtos Industrializados
O imposto foi instituído pela Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964.
Conhecido inicialmente como “Imposto sobre o Consumo”, a Emenda
Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965 o dividiu entre um
imposto de competência da União (Produtos Industrializados) e outro de
competência dos Estados e do Distrito Federal (Circulação de
Mercadorias). É também um imposto regulatório como o II – Imposto de
Importação que veremos à frente.
Regra-matriz do IPI:
O IPI está previsto no inciso IV do art. 153 da Constituição Federal:
Art. 153 Compete à União instituir impostos sobre:
IV produtos industrializados;
Os incisos I; II e III do § 3º falam respectivamente que o imposto é seletivo,
em função da essencialidade do produto; não-cumulativo, compensando-se
o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores
e, que não incide sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
Conceito de IPI
O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros,
obedecidas as especificações constantes da TIPI – Tabela de Incidência do
Imposto sobre Produtos Industrializados (Lei n° 4.502, de 30 novembro de 1964).
O campo de incidência do IPI abrange todos os produtos com alíquota, ainda
que zero, relacionados na TIPI, excluídos aqueles a que corresponde a notação
"NT" (não tributado). Por quê? Porque não há a incidência do imposto e
assim, também não há crédito a ser transferido.
Conceito de Produto Industrializado
Produto Industrializado é o resultante de qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo: a transformação - operação exercida sobre matéria-prima que resulta na obtenção de espécie
nova; b beneficiamento – operação que modifica, aperfeiçoa ou, de qualquer forma, altera o
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto; c montagem – operação que consiste na reunião de produtos, peças ou partes e que resulte novo
produto, ainda que sob a mesma classificação fiscal; d acondicionamento ou recondicionamento – operação que altera a apresentação do produto, pela
colocação ou substituição da embalagem, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria;
e renovação – operação exercida sobre produto usado ou parte remanescente do produto
deteriorado que o renova ou restaura para utilização.
Seletividade do IPI Segundo entendimento da doutrina e jurisprudência, o IPI deve ser seletivo
em razão da essencialidade do produto sobre o qual incida, significando que
menores devem ser suas alíquotas para os produtos industrializados essenciais
e maiores quanto mais for considerado supérfluo ou desnecessário:
TRIBUTÁRIO. IPI. CLASSIFICAÇÃO DO PRODUTO. ALÍQUOTA.
(...) impõe-se que o imposto seja seletivo em função da essencialidade do
produto, por isso, as embalagens plásticas produzidas pela autora, para envasar
alimentos, têm classificação 3923.90.9901 e alíquota zero (Processo: 9704393709
- Data da decisão: 10/09/1998 – TRF-PR – Apelação Civil).
Não Cumulatividade do IPI
II será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com
o montante cobrado nas anteriores;
A regra da não-cumulatividade distingue-se de valor agregado! O Ministro Nelson
Jobim quando presidente do STF buscou traçar um paralelo entre as duas regras: “o
ICMS e o IPI são impostos, criados no Brasil, na esteira dos impostos de valor
agregado. A regra, para os impostos de valor agregado, é a não-cumulatividade, ou
seja, o tributo é devido sobre a parcela agregada ao valor tributado anterior. Assim,
na primeira operação, a alíquota incide sobre o valor total. Já na segunda
operação, só se tributa o diferencial” (RE: 212-484-2/RS).
Não Incide sobre Produtos Exportados
A regra é “exportar produtos” e não “tributos”. Nos termos da Tabela de
Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI, o produto
“minério de ferro” é NT – Não Tributado, portanto, na exportação não há
incidência, mas, há uma cadeia tributária até lá, no transporte, produtos
adquiridos e consumidos na produção e incidentes sob a folha de salários que
acaba por deixar um resquício de tributo a ser exportado.
IPI Incidência sobre Transporte – Art. 190 – Decreto 7.212/2010
§ 1º O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II compreende o preço
do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou
debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 1o, Decreto-Lei
no 1.593, de 1977, art. 27, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15).
Tributário. Imposto sobre Produtos Industrializados. Inclusão do Valor do Frete Realizado
por Empresa Coligada na Base de Cálculo. Impossibilidade. Contrariedade ao Disposto no
Artigo 47, do Código Tributário Nacional. Recurso Especial Desprovido. 1. A alteração do
artigo 14, da Lei 4502/64, pelo artigo 15 da Lei 7798/89 para fazer incluir, na base de cálculo do
IPI, o valor do frete realizado por empresa coligada, não pode subsistir tendo em vista os
ditames do artigo 47, do Código Tributário Nacional, que define como base de cálculo o valor
da operação de que decorre a saída da mercadoria, devendo-se entender como "valor da
operação" o contrato de compra e venda, no qual se estabelece o preço fixado pelas partes. 2.
Recurso Especial desprovido (STJ – Superior Tribunal de Justiça – REsp 383.208/PR – Primeira
Turma – Relator: Ministro José Delgado – 18/04/2002).
PIS – Programa de Integração Social
A contribuição cumulativa denominada PIS - Programa de Integração Social foi
instituída através da Lei Complementar nº 7, de 07 de setembro de 1970. Vigorava a
época a Emenda Constitucional EC - nº 01, de 1969, que assegurava aos
trabalhadores a integração na vida e no desenvolvimento da empresa, com
participação nos lucros e em caráter excepcional, na gestão.
A Lei Complementar nº 7/70 que instituiu a contribuição, previu alíquotas
progressivas de incidência. No ano de 1971 de 0,15% (quinze centésimos); 1972 de
0,25% (vinte e cinco centésimos); 1973 de 0,40% (quarenta centésimos) e, no
exercício de 1974 de 0,50% (cinquenta centésimos).
Conceito e Incidência do PIS
Até a Emenda Constitucional nº 08, de 14 de abril de 1977, o PIS - Programa
de Integração Social era considerado espécie do gênero tributo, atendendo
conforme artigo 3º, do CTN - Código Tributário Nacional - Lei
Complementar nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
O produto da arrecadação integrava um Fundo e pertencia em tese aos
empregados. A participação destes no Fundo era individualizada em
caderneta própria e calculada em razão do seu relacionamento com o
respectivo empregador, tendo como entidade depositária uma empresa
pública (Caixa Econômica Federal).
Art. 195 A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
e das seguintes contribuições sociais:
I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,
a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem
vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
Após a Ementa Constitucional nº 08, de 14 de abril de 1977, o Programa
perdeu a natureza tributária. Fôra acrescido o inciso X ao art. 43, da
Constituição Federal de 1967, que passou a considerar o PIS como
contribuição social, com matriz constitucional própria e autônoma. A
partir dessa nova ordem, o STF passou a entender, de forma pacífica, que
o PIS se qualificava como contribuição social de natureza não tributária.
Os Decretos-Leis nº 2.445 e nº 2.449/88 foram declarados
inconstitucionais, na íntegra, em decisão final do Supremo Tribunal
Federal, no RE 148.754-2/RJ julgado em 24 de junho de 1993, tendo
como Relator o Ministro Francisco Resek, DJU e, em função da decisão
transitada, o Senado Federal publicou a Resolução nº 49 em 10 de outubro
de 1995, suspendendo a eficácia dos citados diplomas com efeitos “erga
omnes”.
Através da Medida Provisória - MP nº 1.212, de 28 de novembro de 1995,
convertida na Lei nº 9.715/98, passou a ser a incidência do PIS - Programa
de Integração Social, incidente sobre o faturamento das empresas, e não
mais sobre a receita operacional, com alíquota de 0,65% (sessenta e cinco
centésimos).
O artigo art. 6º, da Lei Complementar nº 7, de 07 de setembro de 1970 que
determinava que a alíquota incidisse sobre o valor do faturamento de seis
(6) meses anteriores ao mês em que exigível o recolhimento da exação, no
entanto, exigida a cada mês havia levado a maioria dos contribuintes aos
tribunais em razão da correção no período de grande inflação.
Em 31 de dezembro de 2002 o Executivo publicou a Lei nº 10.637, de 30
de dezembro de 2002 instituindo a não-cumulatividade do PIS - Programa
de Integração Social, tendo como fato gerador o faturamento mensal da
Pessoa Jurídica, sendo entendido este como o total das receitas,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil –
Imposto de Valor Agregado?
A alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos) é aplicada
sobre a base de cálculo, descontados créditos na entrada, referente à: bens
adquiridos para revenda; bens e serviços utilizados como insumo na
industrialização; aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos; despesas
financeiras; energia elétrica; outros.
Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da
venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais
receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2º A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme
definido no caput.
§ 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
Art. 2º Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base
de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 1,65% (um inteiro e
sessenta e cinco centésimos por cento).
A Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 estabeleceu que: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e
b) no § 1º do art. 2º desta Lei; II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
III auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em
relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na
condição de substituta tributária;
Art. 2º Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á,
sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota
de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).
§ 1º Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores
ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
Exclusões Creditícias
I nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998,
e alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes,
exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de
petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural; (Redação dada pela
Lei nº 10.925, de 2004).
II no inciso I do art. 1o da Lei no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e
alterações posteriores, no caso de venda de produtos farmacêuticos, de
perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal nele relacionados; (Incluído
pela Lei nº 10.865, de 2004)
III no art. 1o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores,
no caso de venda de máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29,
8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01,
87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI; (Incluído pela Lei nº 10.865,
de 2004)
IV no inciso II do art. 3o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, no caso de
vendas para comerciante atacadista ou varejista ou para consumidores, de
autopeças relacionadas nos Anexos I e II da mesma Lei; (Incluído pela Lei
nº 10.865, de 2004) V no caput do art. 5o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações
posteriores, no caso de venda dos produtos classificados nas posições 40.11
(pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da TIPI;
(Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) VI no art. 2o da Lei no 10.560, de 13 de novembro de 2002, e alterações
posteriores, no caso de venda de querosene de aviação; (Incluído pela Lei nº
10.865, de 2004) VII no art. 51 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e alterações
posteriores, no caso de venda das embalagens nele previstas, destinadas ao
envasamento de água, refrigerante e cerveja classificados nos códigos 22.01,
22.02 e 22.03, todos da TIPI; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
VIII no art. 58-I da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, no caso de venda das
bebidas mencionadas no art. 58-A da mesma Lei; (Redação dada pela Lei nº
11.727, de 2008)
IX no inciso II do art. 58-M da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, no caso
de venda das bebidas mencionadas no art. 58-A da mesma Lei, quando efetuada
por pessoa jurídica optante pelo regime especial instituído pelo art. 58-J da
mencionada Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de
efeitos)
X no art. 23 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, no caso de venda de gasolinas
e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes,
querosene de aviação, gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de
gás natural. (Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004) (Vide Lei nº 10.925, de 2004)
O crédito é determinado em razão da mesma alíquota incidente na saída, no
entanto, não se trata de um tributo sobre valor agregado, na medida em que não
incide sobre a parcela acrescida, ou seja, sobre a diferença positiva entre duas
operações em sequência. O PIS - Programa de Integração Social admite créditos
não somente de produtos adquiridos para revenda e, de insumos e outras
despesas, no entanto a Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005 trouxe a
seguinte novidade: Art. 47 Fica vedada a utilização do crédito de que tratam o inciso II do caput do art. 3º
da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso II do caput do art. 3o
da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, nas aquisições de desperdícios,
resíduos ou aparas de plástico, de papel ou cartão, de vidro, de ferro ou aço, de
cobre, de níquel, de alumínio, de chumbo, de zinco e de estanho, classificados
respectivamente nas posições 39.15, 47.07, 70.01, 72.04, 74.04, 75.03, 76.02,
78.02, 79.02 e 80.02 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados – TIPI, e demais desperdícios e resíduos metálicos do Capítulo
81 da TIPI
Débito Saídas Lucro Real
Art. 48. A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica
suspensa no caso de venda de desperdícios, resíduos ou aparas
de que trata o art. 47 desta Lei, para pessoa jurídica que apure o
imposto de renda com base no lucro real.
Parágrafo único. A suspensão de que trata o caput deste artigo não se
aplica às vendas efetuadas por pessoa jurídica optante
pelo Simples.
CARF – Conselho de Recursos Fiscais
O CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais em decisão unânime
acompanhando o relator decidiu que toda despesa comprovada da pessoa jurídica
gera crédito a ser abatido no PIS - Programa de Integração Social: A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela
pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis de lubrificantes, denota que
o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de
matérias-primas produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de
insumos no legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao
contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais
que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela
realizado. Recurso Negado (CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - Recurso
nº 248457 - Recorrente: Procuradoria Geral da Fazenda Nacional - Acórdão nº 9303.01.035 - 3ª
Câmara - Relator: Conselheiro Henrique Pinheiro Torres - 23/08/2010).
COFINS Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
Também com base no art. 195 da CF/88: Art. 195 A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais: I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) b) a receita ou o faturamento; c) o lucro;
Finsocial Antecedeu a Cofins
O FINSOCIAL fôra instituído pelo Decreto-Lei nº 1.940, de 25 de maio de
1982, com alíquota de 0,5% (cinco centésimos) determinada a financiar
investimentos como educação, habitação popular, saúde e amparo ao pequeno
agricultor.
Para as empresas que prestavam serviço, o valor era de 5% sobre o Imposto
de Renda devido ou como se fosse. O Supremo Tribunal Federal declarou
estas contribuições como impostos inominados, abrangidos pela competência
residual da União (RE n.º 103.778-4-DF, DJU, de 13-12-81).
Incidência e Base de Cálculo da Cofins
A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins nos termos da
Lei 10.88, de 29 de dezembro de 2003 tem como fato gerador e base de cálculo a
receita bruta das empresas: Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com
a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita
bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia
e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme
definido no caput.
Ampliação do Conceito de Faturamento
Em 29 de outubro de 1998 a Medida Provisória nº 1.724, convertida na Lei nº
9.718 em 27 de novembro de 1998, já havia ampliando a base de cálculo da
Contribuição, assim como o conceito de faturamento, sem a devida previsão
constitucional, para receita bruta, ou seja, a totalidade das receitas auferidas
pelo contribuinte, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a
classificação contábil adotada para as receitas.
Esta modificação se deu através da Emenda Constitucional nº 20 de 15 de
dezembro de 1998, que acabou por dar uma nova redação à letra b do inc. I do
art. 195 (24) da Constituição Federal, no entanto, posterior à Lei.
Lei nº 10.833/2003
A Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003 instituiu a não-cumulatividade da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, tendo como fato gerador o
faturamento mensal da Pessoa Jurídica, sendo entendido este como o total das
receitas, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
A alíquota de 7,60% (sete inteiros e sessenta centésimos) é aplicada sobre a base de
cálculo, descontados créditos na entrada, referente à: bens adquiridos para revenda;
bens e serviços utilizados como insumo na industrialização; aluguéis de prédios,
máquinas e equipamentos; despesas financeiras; energia elétrica; outros.
Exclusões da Base de Cálculo Nos termos do art. 1º da Lei 10.833 excluem-se da base de cálculo: § 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme
definido no caput. § 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas: I isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à
alíquota 0 (zero); II não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente; III auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias
em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora,
na condição de substituta tributária;
V referentes a: a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda
que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da
avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros
e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição que tenham sido computados como receita.
VI decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto
sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e
de Comunicação - ICMS de créditos de ICMS originados de operações
de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1º do art. 25 da
Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996.
Créditos Nos termos do art. 2º da Lei nº 10.833/2003 aplica-se a alíquota de 7,6% sobre a base de
cálculo para apurar o quantum devido:
Art. 2º Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada
conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).
Por seu turno, aplica-se a mesma alíquota sobre as entradas como determinação do crédito a ser
abatido:
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
bens adquiridos para revenda; bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços
e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes; energia elétrica; aluguéis; outros.
Exclusões Creditícias A Lei 10.833 prevê as seguintes exclusões de créditos:
Art. 1º
§ 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
III auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em
relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na
condição de substituta tributária;
IV de venda de álcool para fins carburantes;
Art. 2º
§ 1º Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
ICMS Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (Lei 87/96): Nota: Competência instituída pelos artigos 145, I e artigo 155, II, com a redação dada
pela Ementa Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993. O artigo 155 da
Constituição Federal de 1988, que esta Lei regulamenta foi quase todo alterado
pela Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, o antigo ICM deu lugar
ao ICMS. A nova reformulação do imposto, onde acrescido o “S” de serviços
incorporou vários outros impostos que deixaram de existir em razão do “novo”
imposto a que se refere o inciso II, do artigo 155 da Constituição Federal de 1.988:
Incidências que incorporam o ICMS
Origem
CF 1967
CF 1988
01 ISTR - Imposto sobre Transporte Rodoviário1 Decreto nº 77.7892 Artigo 155, II
02 IULC - Imposto único sobre Combustíveis Lei nº 5.9633 Artigo 155, XII “h”
03 IUM - Imposto Único sobre Minerais DL nº 4.4494 Artigo 155 § 3º
04 IEE - Imposto sobre Energia Elétrica Lei nº 4.1565 Artigo 155, § 3º
05 ICM Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias6
DL nº 406/68 Artigo 155, II
[1] Artigo 21, inciso X, da Constituição de 1.967. [2] Decreto nº 77.789, de 09 de junho de 1.976. [3] Lei nº 5.963, de 10 de dezembro de 1.975. [4] Declarado Inconstitucional e Suspenso pela Resolução nº 49/1.995 do Senado Federal. [5] Lei nº 4.156, de 28 de novembro de 1.962. [6] Art. 23, inciso II, EC nº 1, de 17 de outubro de 1.969, com redação dada pela EC nº 23, de 01 de dezembro de 1.983.
Regra Matriz do ICMS
A Regra-Matriz do imposto relativo Circulação de Mercadorias e Serviços tem sua
fundamentação na Constituição Federal de 1988: O sistema constitucional tributário uniformizou o tratamento da plurifasia, em virtude
da regra de não-cumulatividade definida como critério aplicável aos tributos indicados
na Constituição, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante
cobrado nas anteriores, tanto para o IPI quanto para o ICMS. O imposto incide sobre o produto, desde sua produção até o consumidor de fato que é
o contribuinte. Há a incidência em três aspectos, a saber: * Sobre operações relativas à circulação de mercadorias, ainda que se iniciem no
exterior; * Prestação sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; * Prestações de serviços de comunicações, ainda que se iniciem no exterior.
Regra Matriz Constitucional
Regra geral o ICMS tem alíquotas diferentes nas transações interestaduais que destinem
bens e serviços a contribuintes e não contribuintes do imposto:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;
VII em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor
final localizado em outro em outro Estado, adotar-se-á:
a a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
Princípio da Territorialidade no ICMS
O ICMS é um imposto pertencente aos Estados federados e, ao Distrito Federal. O
imposto é recolhido no Estado de sua origem, portanto, pertence à Pessoa Política
onde a operação mercantil se realizou, ainda que o destinatário da mercadoria esteja
localizado em outra unidade federativa ou, mesmo no exterior. O ICMS tem alíquotas
diferentes nas transações interestaduais que destinem bens e serviços a contribuintes
do imposto:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
VII em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro em outro Estado, adotar-se-á:
a a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
Incide Sobre o Montante Devido
XII cabe à lei complementar:
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na
importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
Nota: O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS é cobrado “por dentro”,
ou seja, uma alíquota de 18% representa, no final, 21,95%. A Lei Complementar que
rege o tributo diz que o imposto integra sua própria base de cálculo. Numa fatura de R$
100,00 com a alíquota de 18%, o lógico seria resultar em R$ 118,00 – esse seria o
cálculo “por fora”. No cálculo “por dentro”, a conta é de dividir, não de multiplicar.
Assim, R$ 100,00 divididos por 0,82 (porque a alíquota é de 18%) resultam em R$
121,95. Esse é o valor final do produto. O cálculo de 21,95% sobre R$ 100,00 resulta
em R$ 21,95. R$ 121,95 menos R$ 21,95 é igual a R$100,00 que é o valor do produto
sem o ICMS.
Vedações de Crédito
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior; § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: II a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; III poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços;
Guerra Fiscal do ICMS
Art. 155, § 2º ...
VI salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do
disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à
circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser
inferiores às previstas para as operações interestaduais;
Fato notório é a busca de investimentos por parte de outros Estados, principalmente
do norte e nordeste e o Estado Espírito Santo que concedem benefícios fiscais
vetados pela Constituição Federal (art. 150; II - 155; VI - 155; XII “g”). É
entendimento pacífico do Supremo Tribunal Federal (STF) que a concessão unilateral
de benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a prévia celebração de convênio no
âmbito do CONFAZ, afronta o artigo 155 da Constituição Federal (inciso VI - § 2º - art. 155).
A tentativa de inibir o crédito do imposto ao contribuinte que adquiriu produtos com
benefício fiscal em outro Estado da federação tem se mostrado frustrada nos tribunais
superiores, isso porque no caso de ter havido a renúncia fiscal por parte de determinado
Estado, não autoriza impor ao adquirente o dever de recolher o tributo.
O comprador não tem a obrigação legal de fiscalizar os atos e comportamento do vendedor, a
quem a lei deferiu a responsabilidade tributária. Ao Estado incube fiscalizar, sendo
inaceitável a pretensão do Fisco de perpetuar obrigação sem causa ao comprador, conforme
RE 355422 AgR/MG, Ministro Carlos Velloso: “Esta Câmara Julgadora, em reiteradas vezes, decidiu que as limitações impostas ao princípio da não-
cumulatividade pelas leis complementares, convênios e regulamentos são inconstitucionais; da Carta
Magna constam apenas como exceção a tal princípio a isenção e a não-incidência, não podendo a
legislação infraconstitucionais criar outras; a redução da base de cálculo não se confunde com a
isenção, conforme precedentes do STJ, por isso que é direito subjetivo do contribuinte efetivar a
compensação e que somente poderá ser restringido à luz da própria Constituição.”
Tributário – ICMS – Mercadoria adquirida de pessoa jurídica inscrita no
cadastro de contribuintes. I – O comerciante que adquire mercadoria de pessoa
jurídica regularmente inscrita, mediante nota fiscal e comprova o respectivo
pagamento do preço e do ICMS não pode ser responsabilizado pela omissão da
vendedora, em recolher o tributo. Imputar responsabilidade ao comprador, em tal
situação seria atribuir a terceiro, sem previsão legal, responsabilidade tributária, em
flagrante ofensa ao art. 128 do CTN. II – Não é lícito exigir do comprador, que
recolha novamente o tributo, que ele pagara ao adquirir a mercadoria. Semelhante
exigência ofenderia o princípio da não cumulatividade. III – O artigo 112 do CTN
tempera o dispositivo do artigo 128, determinando se levem em consideração as
circunstâncias que envolvem os fatos. Na hipótese, a teor dos autos, nem mesmo o
Fisco tinha conhecimento da situação irregular da fornecedora (STJ – Recurso Especial
189428 – Processo 1998.00.70338-1 Relator Humberto Gomes de Barros – São Paulo – Primeira Turma – Decisão
de 09/11/1999 – reiteradas).
Crédito – Compensação e Estorno
A Lei nº 87, de 13 de setembro de 1996 – Lei Kandir, determina que:
Art. 20 Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao
sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente
cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria,
real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso
ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de
serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não
tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à
atividade do estabelecimento.
A Lei nº 24 de 1975
Art. 8º A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:
I a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao
estabelecimento recebedor da mercadoria;
II a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato
que conceda remissão do débito correspondente.
A Lei nº 24, de 07 de janeiro de 1.975, não é idêntica à Lei nº 87, de 13 de setembro
de 1.996, mas, ambas tratam o mesmo conteúdo, no entanto, a Lei 87/1996 tem seu
fundamento na Constituição de 1.988. O artigo 8º da Lei nº 24/1975 é incompatível
com a literalidade do texto constitucional que trata da não-cumulatividade.
Revogação Tácita
o artigo 2º da Lei de Introdução ao Código Civil (LICC) prescreve que “A lei
posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com
ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei
anterior”. Dá-se a revogação tácita ou indireta, quando, embora não
expressamente estabelecida pela nova lei, haja incompatibilidade com a
anterior, ou a lei nova regule inteiramente a matéria de que tratava a anterior.
Consiste na incompatibilidade ou contrariedade entre os dispositivos da lei
nova e os da anterior, prevalecendo os da primeira sobre os da segunda: lex
posterior derogat priori. Não seria razoável conceber a aplicação simultânea
de duas leis contraditórias ou opostas.
Não Cumulatividade Linear
A não-cumulatividade do imposto é linear, ensejando a observação de
crédito diante de operações sucessivas (RE 240.395-0/RS). A não-
cumulatividade é uma determinação constitucional que deve ser cumprida,
assim por aqueles que dela se beneficia, como pelos próprios agentes da
Administração Pública. A técnica da não-cumulatividade e o modo pelo
qual se efetiva o princípio da não-cumulatividade. Aqui, data venia,
entendemos que a outorga de poderes aos Estados, nos termos do artigo 8º
da LC 24/75, para exigirem estorno de créditos afronta o incido I, do § 2º
do artigo 155 da Constituição Federal, regulamentado nos termos do artigo
20 da Lei nº 87, de 13 de setembro de 1.996 que trata da não-
cumulatividade:
Introdução ao Código Civil
Nos termos do artigo 2º, do Decreto-Lei nº 4.657, de 04 de setembro de 1942,
Lei de Introdução ao Código Civil brasileiro, o artigo 8º da Lei nº 24, de 07 de
janeiro de 1.975 está revogado pelo artigo 20 da Lei nº 87, de setembro de
1.996:
Art. 2º Não se destinando a vigência temporária, a lei terá vigor até que
outra a modifique ou revogue.
§ 1º A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare,
quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a
matéria de que tratava a lei anterior.
CFEM - Compensação Financeira pela Exploração dos Recursos Minerais
Por fim, o CFEM - Compensação Financeira pela Exploração dos Recursos
Minerais, não é um tributo, mas, compensação pela exploração do minério,
comoditie finita. Os recursos são divididos de modo que o município onde
estiver localizada a mina fique com 65% (sessenta e cinco por cento) da receita;
o Estado com 23% (vinte e três por cento) e a União com 12% (doze por cento).
Na Austrália o percentual é de 7% (sete por cento) e, o similar no Chile em
relação ao cobre, denominado “impuesto Específico a la Actividad Minera”, é
de 0,5% a 5%:
Los exploradores mineros, cuyas ventas anuales sobrepasen el valor
equivalente a 50.000 toneladas métricas de cobre fino pagan una tasa
única de impuesto de 5%. Los exploradores mineros cuyas ventas anuales sean superiores a 12.000
y no superen las 50.000 toneladas métricas de cobre fino, pagan una tasa
progresiva que varía entre 0,5% y 4,5%.
