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Ágio Interno (“Caso Gerdau”)Paulo Honório de Castro Júnior

João Paulo Ayres

Liberdade e segurança jurídica Vs. Solidariedade e igualdade

Planejamento Tributário

Corrente da tributação por solidariedadeCasalta Nabais e Ricardo Lobo Torres

i) Os princípios basilares da Constituição, como o de construir uma sociedade solidária, informariam

todos os subsistemas, inclusive o Direito Tributário.

ii) A capacidade contributiva não seria apenas uma forma de dimensionar o valor do tributo a pagar;

mas deve nortear a interpretação de cada materialidade descrita na Constituição:

Liberdade e segurança jurídica Vs. Solidariedade e igualdade


Corrente da tributação por liberdade e previsibilidadeHumberto Ávila

i) O sistema tributário foi estruturado em regras, de forma a denotar a opção constitucional por

previsibilidade e segurança jurídica.

ii) A capacidade contributiva é apenas uma forma de dimensionar o valor do tributo a pagar.

iii) Não há um dever fundamental de pagar tributos; e sim um direito de pagar tributos na exata

medida da previsão constitucional e da lei que o instituiu validamente.

Norma geral antiabuso


Regra Geral Antielisiva?O parágrafo único do art. 116, do CTN

i) Art. 116. [...] Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou

negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do

tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os

procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

ii) Eficácia limitada.

iii) Aplicação restrita, porque já era possível desconsiderar atos simulados / dissimulados.

iv) Não há norma geral antielisiva no Brasil.

Norma geral antiabuso


Regra Geral Antielisiva?

Não se pode admitir que, aplicada norma específica antielisão, aplique-se, também, a norma geral.

Caso Marcopolo: Acórdão do CARF nº 105-17.083, de 25.06.2008

Trading

BVIConsumidor

final

Trading

Uruguai

Marcopolo

BR

Categorias do Direito Civil


Vícios

i) Simulação: declarar algo mentiroso, que foi forjado.

Ex.: forjar recibo médico para deduzir no IRPF.

ii) Dissimulação (ou simulação relativa): fazer algo diferente do que se declara fazer.

Ex.: Declaro vender floresta em pé; vendo madeira, para fugir do ICMS.

iii) Fraude à lei: praticar ato ou negócio em desacordo com a sua finalidade/espírito

Ex.: Contratar seguro de vida para pagar menos IPRF e, logo em seguida, desfazer o contrato (RE nº

40.518/BA)

iv) Abuso de forma: abusar de elemento essencial de contrato típico.

Ex.: vender carro a preço irrisório, para evitar o ITCD.

v) Abuso de direito; abuso de personalidade jurídica; abuso de posição jurídica, etc...

Propósito negocial e negócio jurídico indireto


Vícios

i) Propósito negocial: motivo não tributário que justifica a estrutura negocial escolhida.

Ex.: incorporação às avessas (prejuízo fiscal):

“não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável

intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência

das operações entres ambas praticadas.” (CSRF, Acórdão nº 01-05.413, 2006)

ii) Negócio jurídico indireto: fazer, de forma indireta, o que se poderia fazer diretamente, para obter benefício tributário.

Ex.: interposição de pessoa jurídica (caso Marcopolo; integralização de DM em PJ lucro presumido, para sua

posterior venda, etc)

▪ Não configuram vícios.

▪ São indícios que permitem investigar a existência de vícios.

Ficção, analogia e interpretação econômica


i) Ficção jurídica: oposição entre a realidade jurídica e a realidade da natureza; ou “considera-se; equipara-se; para os

fins de...”, via remissão.

ii) Analogia: vedada pelo art. 108, do CTN, consiste em tratar A, como B, para os mesmos fins de tributação.

iii) Interpretação econômica: analisar a natureza real do ato/negócio praticado pela sua substância econômica, em

detrimento da sua forma jurídica.

▪ O caso da venda de floresta em pé.

▪ O caso do contrato de conta corrente.

▪ O caso da venda de imóvel seguida do seu aluguel.



Venda de floresta em pé

▪ 1ª Fase: Consultas de Contribuinte nºs 284/1993 e 463/1991, no sentido de que a Floresta em Pé seria bem imóvel,

não sujeito ao ICMS, e sua venda não obrigava à emissão de NF.

▪ 2ª Fase: sob a premissa de dissimulação, que traduzia um suposto negócio real de venda de madeira, cobrava

ICMS. Vide Acórdão nº 18.177/07/3ª, de 30.06.2007, prevalecendo o entendimento de que se trata de um bem

imóvel, insuscetível de incidência do imposto estadual.

▪ 3ª Fase: Consulta de Contribuinte nº 121/2011, segundo a qual a Floresta em Pé corresponde a um bem móvel por

antecipação, sujeito ao ICMS, com base na doutrina.



Contrato de conta corrente (decisão pró-fisco da CSRF de 17 de agosto de 2017)

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES

MOBILIÁRIOS IOF. RECURSOS DA CONTROLADA EM CONTA DA CONTROLADORA. CONTA CORRENTE. RAZÃO DE SER

DA HOLDING.

Os recursos financeiros das empresas controladas que circulam nas contas da controladora não constituem de forma

automática a caracterização de mútuo, pois dentre as atividades da empresa controladora de grupo econômico está a gestão

de recursos, por meio de conta corrente, não podendo o Fisco constituir uma realidade que a lei expressamente não preveja.

Recurso Voluntário Provido”

(CARF. Acórdão nº 3101-001.094, Publicado em 04/07/2013)

IOF. INCIDÊNCIA. CONTRATO DE CONTA CORRENTE. MÚTUO. CARACTERIZAÇÃO.

A entrega ou colocação de recursos financeiros à disposição de terceiros, sejam pessoas físicas ou jurídicas, havendo ou

não contrato formal e independente do nomen juris que se atribua ao ajuste, consubstancia hipótese de incidência do IOF,

mesmo que constatada a partir de registros ou lançamentos contábeis, ainda que sem classificação específica, mas que, pela

sua natureza, importem colocação ou entrega de recursos à disposição de terceiros.

(CARF. Acórdão nº 3401-004.239, Publicado em 09/11/2017)



O caso da venda seguida de aluguel (sale and lease back)

▪ (A) vendeu bens (imóveis e móveis) a duas pessoas jurídicas (B) e (C) constituídas pelos mesmos sócios da pessoa

jurídica (A).

▪ Após a referida alienação, a pessoa jurídica (A) passou a pagar aluguel pela utilização destes bens às pessoas

jurídicas (B) e (C), tributadas pelo lucro presumido.

▪ Assim, as despesas de aluguel eram deduzidas na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSL, ao passo que

eram tributadas com base no regime do lucro presumido, implicando sensível economia tributária.

(Acórdão CARF nº 1102-001.029, de 11.3.2014)

Contraponto: Acórdão CARF nº 1401-001.587 - Giassi & Cia cisão, imóveis e aluguel, inclusive para outras

pessoas.

Direito Tributário x Direito Privado e Contábil


O que prevalece em caso de conflito?

▪ Regra geral: a legislação tributária, quando faz referência a conceitos de Direito Privado, pode modificar o seu

conteúdo semântico, desde que o faça expressamente. Não o fazendo, prevalece, no silêncio da lei tributária, o

conceito civilista.

Ex.: bens do ativo imobilizado, para fins de crédito de PIS/Cofins.

▪ Regra de controle: o conceito de direito privado apenas prevalece se for compatível com a Constituição, assim como

deve ser a norma tributária que o modifica.

Ex.: Controle de AVJ em subconta;

IPTU sobre servidão em bem imóvel:

“Não há base legal para cobrança do IPTU de quem apenas se utiliza de servidão de passagem de imóvel alheio".

(REsp 601.129/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 09/03/2004, DJ 24/05/2004, p. 253)

Prova no planejamento tributário


“ICMS - FRAUDE - NÃO COMPROVAÇÃO

Fraude não se presume, prova-se. O Fisco não provou a fraude. Faz apenas alegações despidas de provas.

Recurso improvido”.

(REsp 183.990/SP, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 12/11/1998, DJ 01/03/1999, p. 248) –

(grifou-se).

“[...] ÔNUS DA PROVA. 1. [...] Cabe ao Fisco, se constatada a suspeita de fraude, aferir, por meio de cruzamento de

informações fiscais, a veracidade dos pagamentos alegados. Todavia, assim não procedeu o Fisco. [...].

4. Não se admite que o Fisco imponha ao contribuinte o ônus de uma prova negativa”.

(TRF4, AC 5047443-73.2011.404.7000, Segunda Turma, Relator p/ Acórdão Otávio Roberto Pamplona, juntado aos autos

em 05/05/2014) – (grifou-se).

Casos interessantes (aferição dos vícios)


Segregação de atividades

▪ Invalidação (Acórdão CARF nº 2403-002.856, de 2014): Empresa “Y”, que atua no ramo da indústria, comércio,

exportação e importação e não optante do SIMPLES, utilizava as empresas “X” e “Z”, ambas optantes do SIMPLES

com a finalidade de contratar empregados, para com isso reduzir os encargos previdenciários, uma vez que, por

serem optantes pelo SIMPLES não recolhiam a contribuição previdenciária patronal que incide à alíquota de 20%

sobre a folha de salários.

▪ As três empresas funcionam no mesmo prédio, constituído de dois barracões interligados e construídos no mesmo

terreno, com trânsito livre entre eles. A entrada para as três empresas era a mesma.

▪ Os funcionários eram todos registrados nas empresas “X” e “Z”, por outro lado a “Y” não tinha nenhum empregado

registrado no seu nome.

▪ Todos os empregados trabalhavam na mesma linha de produção e todos usavam uniformes da empresa “Y”.

▪ O pagamento do aluguel das empresas optantes do SIMPLES era feito pela empresa “Y”.

Casos interessantes (aferição dos vícios)


Segregação de atividades

▪ Validação (Acórdão CARF nº 3302003.138, de 2016): Empresa “X”, produtora de madeira compensada, constituiu

a empresa “Y”, integralizando diversos imóveis rurais.

▪ Os custos de formação de floresta não geram créditos de PIS/Cofins (ADI 35/2011)

▪ Empresa “Y” constituiu uma filial para cada imóvel.

▪ “X” passou a comprar floresta em pé de “Y”, apropriando créditos de PIS/Cofins.

▪ As empresas “X” e “Y” possuem sede própria, contabilidade e funcionários individualizados.

▪ Não há irregularidades na operação de compra e venda realizada entre “X” e “Y”, tratando-se de simples negócio

comercial acolhido no nosso ordenamento jurídico.

▪ A criação de uma empresa com a finalidade de diminuir a carga tributária não caracteriza infração fiscal e tampouco é

suficiente para desconsiderar os atos e negócios realizados com amparo legal.

Parte-se do contábil, por uma determinação jurídica

Lucro líquido (contábil) e lucro real (fiscal)

Contabilidade x Direito

Ágio

Critérios de mensuração do valor do investimento

(arts. 247 e 248, da Lei das S/A, antes da 11.941/2009)

• Custo histórico; ou

• Método de Equivalência Patrimonial - MEP

1. Investimento relevante + influência

sobre a administração.

A. 10% de investimento em cada

sociedade; ou

B. 15% no conjunto de coligadas e

controladas

2. Ou mínimo de 20% de participação no

capital social de controlada.


Ágio

Decreto-Lei nº 1.598/77 Lei nº 9.532/97 IN CVM nº 247/96

Investimento =

. Valor de PL;

+

. Ágio:

a) Valor de mercado de

ativos tangíveis;

b) Rentabilidade futura;

c) Fundo de comércio,

intangíveis e outras

razões

Dedutibilidade mínima em 1/60:

Absorção de patrimônio

de outra entidade por

Incorporação (inclusive reversa)

Fusão e Cisão

Investimento =

. Valor de PL;

+

Ágio

a) Diferença entre valor de

mercado de ativos

tangíveis e intangíveis e o

valor contábil;

b) Rentabilidade futura;

c) Direitos de exploração,

concessão ou permissão.


Ágio

... Essa diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos elementos

patrimoniais da entidade sendo adquirida jamais foi denominada, na Teoria, de

“ágio”. Todavia, nossa Regulamentação brasileira provocou enormes problemas

passando a assim denominar toda a diferença entre valor de aquisição e valor

contábil!

O DL 1.598/1977, como sabido, assim o fez, determinando, por outro lado, no artigo

20, a classificação do “ágio” em três compartimentos (quando, pela Teoria, só

poderiam existir dois) ...

Ora, a letra a contém o que não é genuinamente ágio, mas sim mais valia ...

A letra b é exatamente o Goodwill ...

Já a letra c é um desastre em termos contábeis ...

MARTINS, Eliseu e IUDÍCIBUS, Sérgio de. Intangível – Sua Relação

Contabilidade/Direito – Teoria, Estruturas Conceituais e Normas – Problemas

Fiscais de Hoje. Controvérsias, 2º Volume, p. 76-77.


Ágio

Investidora

Investida

Investimento de R$ 1.000.000,00 =

• Ágio de R$ 300.000,00 (RF) +

• Valor contábil de R$ 700.000,00

Ágio registrado como

desdobramento do

investimento

Ágio passa a ser amortizado

contabilmente, face aos lucros

auferidos, em até 10 anos

Adição da despesa relativa à

amortização do ágio, ao apurar

lucro real

Neutralidade fiscal


Ágio

Incorporação

Desaparece a figura contábil do ágio

e surge um “ativo diferido” (hoje

intangível)

Surge o direito de deduzir a

despesa relativa à amortização

fiscal do ágio em, no mínimo,

1/60 (5 anos)

Racional da dedução é preservar o

patrimônio (que não pode ser tributado

pelo IR), permitindo a recuperação do

custo do investimento relativo ao ágio

(RF), para depois haver tributação

Mesma PJ

Mesma PJ


Ágio

Sistema Contábil Sistema Jurídico

Portas determinadas pelo

Sistema Jurídico

Arts. 109 e 110 do CTN


Ágio

É comum encontrarem-se artigos jurídicos – e mesmo decisões – onde a temática

do ágio aparece a partir de uma perspectiva contábil. Estuda-se a natureza contábil

do ágio para, em seguida, confrontá-la com dispositivos da lei tributária. Quando se

verifica que a lei tributária contém dispositivos incompatíveis com a contabilidade

chega-se a afirmar que haveria “erro” do legislador, ignorando, em nome da boa

ciência, mandamentos expressos da lei tributária.

Não é essa a perspectiva que aqui se adota. O ágio, como se viu acima, é instituto

jurídico. Tem disciplina legal exaustiva. O fato de haver figura homônima na

Contabilidade – ou melhor ainda, o fato de a figura tributária ter se inspirado naquela

– não afasta a conclusão de que, uma vez regulado pelo Direito, é neste campo que

se deve investigar sua natureza.

SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em Reorganizações Societárias, p. 13.


Ágio

➢ O ÁGIO PREVISTO NO DECRETO-LEI Nº 1.598/77 E NA LEI Nº 9.532/97

É UMA FIGURA PURAMENTE JURÍDICA (APESAR DE INSTITUTO

HOMÔNIMO NA CONTABILIDADE);

➢ OS REQUISITOS SÃO:

. A aquisição de participação societária (à qual se atribuiu um custo e, portanto, uma contrapartida

pelo adquirente);

. A fundamentação em uma das 3 hipóteses legais, com arquivamento da demonstração que baseou

a justificativa à época da aquisição;

. A posterior incorporação (inclusive reversa), fusão ou cisão de patrimônio da PJ no qual o ágio

esteja registrado;


Ágio

➢ A LEGISLAÇÃO FISCAL NÃO EXIGE QUE A OPERAÇÃO OCORRA

ENTRE PARTES INDEPENDENTES;

➢ A DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO NÃO É PROPRIAMENTE UM “BENEFÍCIO

FISCAL”:. O investidor assume um ônus pelo ágio;

. Confrontação das receitas e das despesas (matching principle);

. A realização das receitas relacionadas ao ágio deve ocorrer conjuntamente com o

reconhecimento das despesas (dedutibilidade), sob pena de se tributar algo que não é

renda.

➢ ÁGIO PRESSUPÕE UM CUSTO DE AQUISIÇÃO DO INVESTIMENTO:

Custo envolve uma contraprestação/troca que pode ser mediante desembolso

financeiro ou não (ex: entrega de ações/participações, assunção de passivos pelo investidor) ;

Ágio – “Caso Gerdau”

➢ FISCALIZAÇÃO DE OPERAÇÕES ENVOLVENDO O PERÍODO DE OUT/2005 A

JUN/2010;

➢ AUTUAÇÕES CONJUNTAS SOBRE UMA ESTRUTURA DE REORGANIZAÇÃO

SOCIETÁRIA AMPLA, ENVOLVENDO EMPRESAS DO MESMO GRUPO

ECONÔMICO;

. Segregação nacional de empresas por linha de produto;

. Uma empresa brasileira controladora das operações no exterior;

. Direito de recesso dos minoritários / Ingresso do Itaú na participação da Gerdau Açominas

➢ VALOR EM CONJUNTO: Aproximadamente R$ 4 bilhões

➢ 4 autuações – Câmara Baixa: Gerdau ganhou 3 casos e perdeu 1

Câmara Superior: Todos os julgamentos favoráveis ao Fisco

(Voto de qualidade do Presidente)

SIDERÚRGICA RIO GRANDENSE

(GERDAU PARTICIPAÇÕES)

2004

GERDAU S/A

Operação – Visão Macro

GERDAU AÇOMINAS GERDAU

INTERNACIONAL

* Capital Votante

98,98%

91,49% 94,88%

SIDERÚRGICA RIO GRANDENSE

Capital Social: R$422 mil

2004

GERDAU PARTICIPAÇÕES

Capital Social: R$15,2 bilhões

GERDAU S/A

R$1,5 bilhão em

ações da Gerdau

Internacional

R$13,7 bilhões em

ações da Gerdau

Açominas

Operação – Visão Macro – 1 - 2004

GERDAU PARTICIPAÇÕES

Capital Social: R$15,2 bilhões, sendo integralizado por:. R$13,7 bi em ações da “G. Açominas”(R$4,5 bi patrimonial + R$9,2 bi de ágio)

. R$1,5 bi em ações da “G. Internacional” (640 mi patrimonial + 880 mi de ágio)

Operação – Visão Macro 2 - 2005

GERDAU AÇOMINAS

INCORPORAÇÃO

CONTROLADORACONTROLADA

4 meses depois

Gerdau Açominas

passa a aproveitar a

dedutibilidade do ágio

em 1/120

R$550 Mi

Operação – Visão Macro 3

GERDAU AÇOMINAS*

CISÃO PARCIAL

Aços

Longos

*

Aços

Especiais

*

Am. Sul

Part.

Comercial

de Aços

*

Distribuição de parte do capital

para 4 empresas

Transferência de parte do ágio

3 meses depois


FUNDAMENTOS DA AUTUAÇÃO:

. IMPOSSIBILIDADE DE SURGIMENTO DE ÁGIO INTERNO EM GRUPO

SOCIETÁRIO:“Na geração do ágio amortizado pela fiscalizada não há partes independentes, mas

somente pessoas jurídicas pertencentes ao mesmo grupo econômico, sob controle comum

A operação não redundou em ingresso de novos recursos, porque não teve origem em

pagamento algum efetuado pela expectativa de resultado futuro”.

. AUSÊNCIA DE SUPORTE ECONÔMICO:“A irregularidade é a utilização de um artificio contábil sem suporte econômico (registro de

ágio inferno), na tentativa de aplicar o tratamento previsto na legislação para o verdadeiro

ágio”.



. AUSÊNCIA DE DISPÊNDIO:

“Para a caracterização do ágio é necessário que haja dispêndio para obter algo de

terceiros”.

. REFERÊNCIAS CONSTANTES A DOUTRINA E PRINCÍPIOS CONTÁBEIS:

. No novo Manual de Contabilidade Societária da Fipecafi (...) editado em 2010, sob as

novas normas contábeis brasileiras de convergência com as normas internacionais de

contabilidade, os autores reiteram sua discordância quanto ao reconhecimento de ágio

gerado internamente.”

“à luz da teoria da contabilidade é inadmissível o surgimento de ágio em uma operação

realizada dentro de um mesmo grupo econômico",



. QUESTIONAMENTO DO USO DE “EMPRESA VEÍCULO”:

“embora não se conteste a motivação final do processo de reestruturação, é

evidente que a etapa intermediária de interposição da Gerdau Participações S/A,

sociedade empresária praticamente inoperante há muitos anos e

temporariamente reativada como holding de efêmera duração (quatro meses),

objetivou unicamente buscar o beneficio fiscal previsto no art. 7" da Lei 9.532/97”.

. “Não se discute aqui, por ser irrelevante na fundamentação da autuação, o

propósito negocial da operação como um todo”.


➢ JULGAMENTO FAVORÁVEL NA CÂMARA BAIXA DO CARF:

FUNDAMENTOS FAVORÁVEIS:

. ÁGIO INTERNO NÃO DIFERE DOS DEMAIS PARA EFEITOS FISCAIS:

. “A circunstancia da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não

descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal”.

. “A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de

ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante

para fins fiscais”.


. EXISTÊNCIA DE FUNDAMENTO ECONÔMICO:

“No caso presente o fundamento econômico foi rentabilidade futura avaliada por laudo

e esta hipótese está prevista na regra de tributação. Portanto, no caso concreto existe o

fundamento econômico do ágio. Inclusive, é preciso destacar que a avaliação não foi

questionada em nenhum momento pela fiscalização.

“O Fisco duvida do fundamento econômico, por confundir fundamento econômico com

pagamento de terceiro estranho ao grupo, e não faz qualquer esforço para infirmar o laudo

que é o instrumento legal que garante o fundamento econômico nos termos exigidos pela

legislação fiscal”.


. VALIDADE DO DISPÊNDIOS POR MEIO DE TRANSFERÊNCIA DE AÇÕES:

“Tanto faz que a aquisição decorra de uma compra, ou decorra da aceitação que

a subscrição seja feita por entrega de quotas/ações, recebidas por valor acima do

valor patrimonial. A aquisição é gênero, do qual a compra ou a troca, por

exemplo, são espécies.”.


. REGRAS CONTÁBEIS NÃO INTERFEREM NO REGIME FISCAL:

“É a legislação tributária que define os efeitos fiscais. As distinções de natureza contábil

(feitas apenas para fins contábeis) não produzem efeitos fiscais”.

“As normas da CVM e pronunciamentos do CPC estão preocupados apenas com a questão

contábil, não tendo (e nem poderia ter) qualquer efeito na questão tributária”.

“Por oportuno, cabe observar que o art. 109 do CTN, impede que se pretenda utilizar

princípios do direito privado para definir efeitos tributários. Por isso, se acaso Jorge Vieira

da Costa Júnior e Eliseu Martins não tivessem admitido expressamente o beneficio

tributário da operação (como ocorre nas normas da CMV e pronunciamentos CPC), não se

poderia extrapolar, da proposta de não reconhecimento do ágio interno para fins contábeis,

quais seriam os efeitos tributários da operação em análise. Tais efeitos, são determinados

pela legislação tributária, como garante o CTN”.


. AUSÊNCIA DE ILICITUDE NO USO DE EMPRESA VEÍCULO

“Enfim, desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento

tributário para reduzir sua carga tributária. O fato de sua conduta ser intencional (artificial),

não traz qualquer vicio. Estranho seria supor que as pessoas só pudessem buscar

economia tributária licita se agissem de modo casual, ou que o efeito tributário fosse

acidental.

No caso em concreto, o contribuinte argumenta que a operação que redundou no

aproveitamento do ágio interno fazia parte de uma reorganização societária e, por isso, não

seria artificial. Mas, mesmo que tivesse sido especificamente intencional, estaria no campo

do planejamento tributário (elisão) e não da evasão ou erro”.


FUNDAMENTOS FAVORÁVEIS:

. ELISÃO:

“Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga

tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir

intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação)”.

. SEGURANÇA JURÍDICA:“A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais”.



VOTO VENCIDO – SOMENTE HÁ “PREÇO” EM OPERAÇÕES COM TERCEIROS:

. “Ou seja, este ato limita-se a reforçar o que consta da lei desde sua edição: é necessário

que haja preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado

pelo método da equivalência patrimonial, superior ao valor patrimonial desse investimento. E

somente há preço e, por conseqüência, aquisição, quando a operação se realiza entre

partes independentes”.

. Pagamento configura a entrega de coisa a outrem: deve haver sempre a presença do

terceiro como contraparte. Este é o aspecto relevante ausente na operação em debate.



VOTO VENCIDO – “ÁGIO ARTIFICIAL” mesmo que a operação tenha se dado em

atendimento a objetivos societários mais amplos:

“Irrelevante, portanto, se foi alcançado o objetivo final de emprestar às empresas operacionais

uma dinâmica operacional diversa, reunindo em empresas próprias cada segmento de seu

processo produtivo e mercadológico, e mesmo se os atos praticados foram válidos e lícitos,

porque devidamente arquivados no Registro do Comércio. A desconstituição de aspectos

marginais não é suficiente para invalidar a acusação de que o ágio interno aqui

constituído é artificial e não se presta a reduzir o lucro tributável”.



VOTO VENCIDO – DESCONSIDERAÇÃO DO LAUDO

“Os laudos de avaliação apresentados pela contribuinte se prestam, apenas, a demonstrar a

rentabilidade que pode produzir aquela participação societária no futuro, mas não são hábeis

a qualificar a diferença entre esta avaliação e o valor patrimonial como ágio.

(...)

Desnecessária, portanto, a contestação do valor expresso nos laudos de avaliação. O

questionamento do Fisco é anterior, e validamente desqualifica a operação como formadora

de ágio amortizável, independentemente de estar provada uma expectativa de rentabilidade

futura em razão de determinado empreendimento.”


➢ JULGAMENTO MANTENDO A AUTUAÇÃO NA CÂMARA SUPERIOR

EMENTA:

“AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO.

Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado

internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa

jurídica que foi incorporada”.

VOTO:

“não faz o menor sentido tratar como “custo” o que não representou qualquer

dispêndio!”



REMISSÃO (EQUIVOCADA) AO SISTEMA CONTÁBIL:

“a indedutibilidade do ágio interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser

aceito sequer contabilmente”

“considero equivocado o entendimento de quem concebe que existe um ágio fiscal

e um ágio contábil, ou que a legislação societária permitiu algo diferente da

contabilidade nesse aspecto”

Portanto o ágio a que se refere a legislação fiscal é exatamente o mesmo

tratado pela legislação societária, possuindo conteúdo puramente econômico

contábil.”



ESPÍRITO DA LEI:

“Em essência, o que não se pode aceitar e validar nos autos ora em análise é que

um Grupo Econômico, por meio de um laudo de reavaliação de ativos com base em

rentabilidade futura, aumente o valor de seus ativos, crie o ágio, transfira esse ágio,

e depois deduza a amortização desse ágio do IRPJ e da CSLL sem ter, sequer,

efetuado qualquer dispêndio sobre esse ágio. É inimaginável aceitar isso como uma

mens legis!”

Ágio Interno

➢ CONCLUSÕES

. Para a desconsideração dos atos e negócios jurídicos para efeitos fiscais, a

Fiscalização deveria se ater a identificar os vícios previstos nas categorias de

direito civil;

. A alegação de que para haver preço a operação deve ocorrer entre parte

dependentes, a Fiscalização, indiretamente, está aplicando um presunção

absoluta de que operações realizadas entre grupos econômicos possui abuso de

forma.

. A contrapartida em ações já foi validada em outros casos no CARF.

Ágio Interno

➢ CONCLUSÕES

. Necessidade de “pagamento” em dinheiro para formação do ágio:

Alteração do critério jurídico – Art. 146 do CTN;

. Alegação de que nas operações entre empresas do mesmo grupo não há

“ingresso de receita nova” pressupõe uma desconsideração da personalidade

jurídica, incabível no caso.

Ágio Interno

➢ CONCLUSÕES

. Ágio interno não é aceito pelas regras contábeis. Essa vedação não tem

pertinência para a legislação tributária;

. Fato de estar no mesmo grupo econômico é irrelevante

Ágio Interno

➢ CONCLUSÕES

. Empresa-veículo: ainda que não tenha sido questionada como principal

fundamento da autuação:

A operação envolvendo a Riograndense (Gerdau Participações) tinha finalidades

próprias e justificativa em um contexto mais amplo de restruturação societária, os

quais foram atingidos:

- Ingresso do Itaú como investidor;

- Notas Explicativas nas Demonstrações Financeiras;

- Relações com acionistas minoritários.

. Critérios de temporalidade (duração efêmera) não estão previstos em lei.

Ágio Interno

➢ CONCLUSÕES

. Não é benefício fiscal:

“E porque não se trata de benefício?

Exatamente porque a incorporadora pagou aquele ágio. Ou seja: não há como

falar em renda se o suposto ganho não corresponde a qualquer riqueza nova. É

verdade que o empreendimento é lucrativo; o contribuinte (incorporadora),

entretanto, não tem qualquer ganho, até que recupere o ágio que pagou”

SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em Reorganizações Societárias, p. 13.

. Confrontação das receitas com as despesas - Matching principle está associado

à geração e ao conceito de renda.

Ágio Interno

➢ CONCLUSÕES

Necessário separar o “Ágio Interno Real” e o Ágio interno no qual são praticados

atos com vícios (ex: simulação, dissimulação, abuso de forma, fraude à lei, etc.)

. Alterações da Lei nº 12.973/2014:

Vedação da dedutibilidade de qualquer espécie de ágio gerado internamente.

. Desproporcionalidade da medida;

. Inconstitucionalidade da aplicação indistinta, por implicar tributação de algo que

não é renda (conceito constitucional de renda).

Ágio Interno

➢ CONCLUSÕES

“Essa alteração legislativa é criticável, pois a lei não pode presumir, em caráter

absoluto, a existência de vício nas reorganizações societárias realizadas entre

sociedades do mesmo grupo societário, sem que as partes possam comprovar a

existência de fundamentos jurídicos e econômicos que possam justificar tais

particularidades”.

“o legislador deveria ter estabelecido, na introdução da regra anti-elisiva específica,

critérios para separar o “ágio interno artificial” do “ágio interno legítimo”. Caso o

critério eleito pelo legislador fosse mais bem calibrado, seria possível prestigiar

apenas os seus efeitos indutores positivos, sem prejudicar operações reais e efetivas

praticadas pelos contribuintes”(SANTOS, Ramon Tomazela. A Restrição Ao Aproveitamento do Ágio de Rentabilidade Futura nas

Operações entre Partes Dependentes. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT)

Ágio Interno

➢ CONCLUSÕES

“- a restrição ao aproveitamento do ágio e da mais-valia de ativos nas transações

entre partes dependentes não se sustenta diante do princípio da isonomia, por

impor a contribuintes em situações idênticas encargos tributários distintos;”

(SANTOS, Ramon Tomazela. A Restrição Ao Aproveitamento do Ágio de Rentabilidade

Futura nas Operações entre Partes Dependentes. Revista Fórum de Direito Tributário –

RFDT)

Ágio Interno

➢ CONCLUSÕES

“Do mesmo modo que existem abusos por parte dos contribuintes na tentativa de

criação artificial de ágios internos a grupos empresariais, e às vezes até onde

não existe um grupo de empresas, mas apenas uma única pessoa jurídica,

também há exagerada acusação, pela fiscalização, em casos nos quais não se

materializa infração deste tipo.

Na verdade, há ágios internos reais e ágios internos suposto, ou meramente

aparentes.”

OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Questões Atuais Sobre o Ágio – Ágio Interno – Rentabilidade

Futura e Intangível – Dedutibilidade das Amortizações – As Inter-relações entre a

Contabilidade e o Direito.

Ágio Interno

➢ CONCLUSÕES

“(...) as palavras-chave são ‘aquisição de participação e ‘custo de aquisição, nas

quais, portanto, desponta a palavra aquisição.

Em suma, para haver ágio ou deságio é necessário que haja uma aquisição, a

que título for, isto é, por qualquer meio legal (qualquer ato ou negócio jurídico)

que tenha por efeito a transmissão da propriedade de participação em coligada

ou controlada.

(...)

OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Questões Atuais Sobre o Ágio – Ágio Interno – Rentabilidade

Futura e Intangível – Dedutibilidade das Amortizações – As Inter-relações entre a

Contabilidade e o Direito.

Ágio (demais casos)

➢ “CASO LIBRA” – Autuação Mantida pela CARF e pelo TRF 3ª Região

Acórdão nº 9101002.219, de 03/02/2016

ATOS SIMULADOS. PRESCRIÇÃO PARA SUA DESCONSTITUIÇÃO

No campo do direito tributário, sem prejuízo da anulabilidade (que opera no plano da validade), a simulação

nocente tem outro efeito, que se dá plano da eficácia: os atos simulados não têm eficácia contra o fisco, que

não necessita, portanto, demandar judicialmente sua anulação.

INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES..

SIMULAÇÃO.

A reorganização societária, para ser legitima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não

apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. A

caracterização dos atos como simulados, e não reais, autoriza a glosa da amortização do ágio

contabilizado.

MULTA QUALIFICADA A simulação justifica a aplicação da multa qualificada.

➢ “CASO SUL AMÉRICA” - Acórdão nº 1302-001145, de 10/10/2013

ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO.

Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (di

to ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem

vínculo. Não há dispositivo legal que vede ou anule tal ato devendo os atos da admini

stração pública seguir o princípio da legalidade. Ocorrendo a incorporação reversa, o á

gio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997.


➢ “CASO BANCO GMAC”

Acórdão nº 1301-001224, de 11/06/2013

O CARF considerou que a efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa

veículo, não configura simulação, pois não há descompasso preordenado e consciente entre a

declaração e a vontade, a fim de enganar terceiros. Veja-se:

INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO

FISCAL INOPONÍVEL AO FISCO. INOCORRÊNCIA. A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de

empresa veículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por

conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O ‘abuso de direito’ pressupõe que o

exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa

veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-

los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não

houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se,

exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do

ágio.


➢ “CASO BIOSINTÉTICA FARMACÊUTICA”

Acórdão nº 1402-001310, de 05/12/2012

A Aché Laboratórios adquiriu participação societária na Biosintética, com o pagamento de ágio baseado na

rentabilidade futura. Essa participação societária foi transferida para a Delta Participações, mediante

aumento de capital. Em seguida, a Delta foi incorporada pela Biosintética, que passou a amortizar o ágio.

INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE - AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO - ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97.

PLANEJAMENTO FISCAL REGULAR. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO.

É regular o planejamento, sob amparo dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mediante a utilização de

empresa veículo, desde que não tenha resulte em aparecimento de novo ágio, tampouco em economia de

tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo. Recurso Voluntário Provido.


➢ “CASO JOHNSON & JOHNSON DO BRASIL”

Acórdão nº 9101.003.365 - CSRF, de 18/01/2018

DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO.

A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, cons

titui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-

se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99,

submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade..


➢ CASO “CASA DO PÃO DE QUEIJO”

1ª Turma da CSRF – Ac. 9101-001.657

ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES. A operação societária de

subscrição de ações equipara-se a uma aquisição. A subscrição de ações é

uma forma de aquisição e o tratamento do ágio apurado nessa circunstância é o

previsto na legislação em vigor (artigos 7º.e 8º. da Lei 9.532/1997). Subscrição de

ações e alienação de ações são duas operações que permitem a aquisição de

participação societária.

.


A vedação à amortização fiscal do ágio interno é inconstitucional?

➢ Lei nº 12.973/2014

Mais -Valia

Art. 20. Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, o saldo existente na contabilidade, na data da

aquisição da participação societária, referente à mais-valia de que trata o inciso II do caput do art. 20 do

Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, decorrente da aquisição de participação societária

entre partes não dependentes, poderá ser considerado como integrante do custo do bem ou direito que

lhe deu causa, para efeito de determinação de ganho ou perda de capital e do cômputo da depreciação,

amortização ou exaustão.

§ 1º Se o bem ou direito que deu causa ao valor de que trata o caput não houver sido transferido, na

hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta poderá, para efeitos de apuração do lucro real,

deduzir a referida importância em quotas fixas mensais e no prazo mínimo de 5 (cinco) anos contados da

data do evento.

§ 2º A dedutibilidade da despesa de depreciação, amortização ou exaustão está condicionada ao

cumprimento da condição estabelecida no inciso III do caput do art. 13 da Lei no 9.249, de 26 de

dezembro de 1995.

➢ Lei nº 12.973/2014

Goodwill

Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,

fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade

futura (goodwill) decorrente da aquisição de participação societária entre partes não

dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei

no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real

dos períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade

na data da aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no

máximo, para cada mês do período de apuração.

A vedação à amortização fiscal do ágio interno é inconstitucional?

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