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Exercícios de SNC

Exemplo 1 – Activos fixos tangíveis – Depreciação em componentes Exemplo 2 – Investimentos – Reconhecimento de propriedade de investimento ao custo Exemplo 3 – Processamento dos ordenados e salários Exemplo 4 – Crédito Incobrável Exemplo 5 – Gratificações Exemplo 6 – Pagamento com desconto de pronto pagamento Exemplo 7 – Recebimento com desconto de pronto pagamento Exemplo 8 – Subsídio à exploração Exemplo 9 – Oferta de inventários a clientes Exemplo 10 – Ofertas de inventários de fornecedores Exemplo 11 – Quebra verificada em mercadorias Exemplo 12 – Mercadorias roubadas, cobertas por seguro Exemplo 13 – Mercadorias em trânsito Exemplo 14 – Mercadorias em poder de terceiros

Exemplo 15 – Sobras de mercadorias Exemplo 16 – Transferência de Inventários para activos fixos tangíveis Exemplo 17 – Auto consumo de Inventários Exemplo 18 – Devolução de mercadorias adquiridas Exemplo 19 – Investimentos – Depreciação de activo fixo tangível, pelo método do desgaste funcional Exemplo 20 – Investimentos – Depreciação de um activo fixo tangível complexo com desmantelamento Exemplo 21 – Investimentos – Perdas por imparidade de um activo fixo tangível Exemplo 22 – Capital Próprio – Incorporação de reservas em capital social Exemplo 23 – Capital próprio – Redução de capital por cobertura de prejuízos Exemplo 24 – Capital próprio – Redução do capital por saída de um sócio Exemplo 25 – Capital próprio – Prestações suplementares Exemplo 26 – Capital próprio – Doações de activos Exemplo 27 – Capital próprio – Aplicação de resultados Exemplo 28 – Capital próprio – Constituição de Sociedade Exemplo 29 – Capital próprio – Dividendos antecipados Exemplo 30 – Financiamentos - suprimentos Exemplo 31 – Adiantamentos recebidos Exemplo 32 – Adiantamentos Pagos Exemplo 33 – Devedores e credores por acréscimo: rendimentos de juros ainda não recebidos Exemplo 34 – Diferimentos: Rendas pagas antecipadamente Exemplo 35 – Perdas por imparidade em dívidas a receber Exemplo 36 – Dívida de cliente em moeda estrangeira Exemplo 37 - Dívida a fornecedor em moeda estrangeira Exemplo 38 – Adiantamento ao pessoal a descontar no processamento do ordenado do mês Exemplo 39 – Venda de mercadorias com recebimento diferido Exemplo 40 – Inventários – Correcção de erros Exemplo 41 – Inventários – Acontecimentos após a data do balanço Exemplo 42 – Inventários – Aquisição de activos biológicos Exemplo 43 – Venda de mercadorias com bens não entregues Exemplo 44 – Inventários – Aquisição de mercadorias com desconto comercial Exemplo 45 – Inventários – Variação da produção de produtos acabados Exemplo 46 – Investimentos – Compra de equipamento com pagamento diferido Exemplo 47 – Investimentos – Depreciação de um activo fixo tangível complexo Exemplo 48 – Investimentos – Revalorização de activo fixo tangível Exemplo 49 – Investimentos – Perdas por imparidade de um activo fixo tangível revalorizado Exemplo 50 – Investimentos – Venda de um activo fixo tangível com ganho Exemplo 51 – Investimentos – Venda de um activo fixo tangível com perda Exemplo 52 – Investimentos – Troca de activos fixos tangíveis Exemplo 53 – Investimentos – Alterações nas estimativas contabilísticas Exemplo 54 – Investimentos – Alterações nas políticas contabilísticas Exemplo 55 – Investimentos – Custos de empréstimos obtidos elegíveis para capitalização - 1 Exemplo 56 – Investimentos – Custos de empréstimos obtidos elegíveis para capitalização - 2 Exemplo 57 – Investimentos – Activos intangíveis desenvolvidos pela própria empresa Exemplo 58 – Investimentos – Amortização das despesas de desenvolvimento Exemplo 59 – Investimentos – Reconhecimento de propriedade de investimento ao justo valor

Exemplo 60 – Investimentos – Transferência de activo fixo tangível para propriedade de investimento ao justo valor Exemplo 61 – Investimentos – investimentos em acções (mensuradas ao justo valor por contrapartida em resultados) Exemplo 62 – Investimentos – Investimentos em obrigações (activos financeiros detidos até à maturidade) Exemplo 63 – Investimentos – Empréstimos concedidos Exemplo 64 – Investimentos – Imparidade de empréstimos concedidos Exemplo 65 – Provisões e passivos e activos contingentes – Provisão resultante de obrigação legal

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Exemplo 66 – Provisões e passivos e activos contingentes – Provisão resultante de obrigação construtiva

Exemplo 67 – Provisões e passivos contingentes – Activos contingentes Exemplo 68 – Provisões e passivos e activos contingentes – Passivos e activos contingentes Exemplo 69 – Provisões e passivos e activos contingentes – Provisão resultante de contrato oneroso Exemplo 70 – Financiamentos – Locação financeira Exemplo 71 – Financiamentos - Suprimentos Exemplo 72 – Financiamentos – Empréstimo com juros a pagar no período seguinte Exemplo 73 – Capital próprio – Aumentos de capital social por entradas de activos Exemplo 74 – Capital próprio – Transformação de passivos em capital social Exemplo 75 – Capital próprio – Amortização de acções com redução de capital na entidade emitente Exemplo 76 – Capital próprio – Amortização de acções sem redução de capital na entidade emitente Exemplo 77 – Capital próprio – Remição de acções Exemplo 78 – Capital próprio – Aquisição e posterior venda de acções (quotas) próprias Exemplo 79 – Capital próprio – Compra de activo fixo tangível com subsidio de governo Exemplo 80 – Capital próprio – Resultados por acção Exemplo 81 – Capital próprio – Aumento de capital por emissão de novas acções Exemplo 82 – Impostos diferidos – Revalorização de activo fixo tangível depreciável Exemplo 83 – Impostos diferidos – Revalorização de activo fixo tangível não depreciável Exemplo 84 – Impostos diferidos – Contabilização pela primeira vez Exemplo 85 – Impostos diferidos – Ajustamentos em investimentos financeiros, relacionados com o Método de equivalência patrimonial Exemplo 86 – Impostos diferidos – Prejuízos fiscais Exemplo 87 – Impostos diferidos – Provisões não dedutíveis fiscalmente Exemplo 88 – Impostos diferidos – Contratos de construção

Exemplo 1 – Activos fixos tangíveis – Depreciação em componentes Enunciado A Sociedade ABC, Lda foi constituída em Janeiro de 2010 e vai dedicar-se ao transporte de combustíveis de várias marcas. A sociedade foi constituída por 5 sócios, todos motoristas de pesados, com um capital social de € 100.000. Em Janeiro, a sociedade adquiriu 5 camiões-tractor, novos, para desenvolver a sua actividade. Os camiões, todos iguais, de marca AAA, modelo BBB, foram adquiridos pelo montante global de € 600.000 através de um contrato de locação financeira. Estes camiões têm uma vida útil esperada de 6 anos, no fim desses 6 anos espera-se obter na venda dos mesmos o valor de € 25.000 cada. Na mesma data a sociedade adquiriu 5 cisternas semi-reboque de três eixos pelo valor de € 40.000 cada, através de um contrato de locação financeira. As cisternas têm uma vida útil de 4 anos, por imposição da APETRO, pelo que se espera obter na sua alienação um quarto do valor pago por elas. As cisternas foram objecto de alguns melhoramentos, nomeadamente rebaixamento do centro de gravidade, a fim de estarem preparadas para o transporte de produtos perigosos das classes ADR 3-4, 1-5, 1-6, 1-8-9. Estes melhoramentos ascendem a € 10.000 cada. Os tractores também foram objecto de certificação, onde foram inspeccionados os sistemas de corte-corrente e travagem. O certificado ADR é válido por 3 anos e teve um custo unitário (tractor + cisterna) de € 12.000. A sociedade tem como objectivo assegurar o máximo de segurança possível para que se afaste a possibilidade de acidente, pelo que é dada uma atenção muito especial à formação. Para poder efectuar transporte de combustíveis, o motorista tem de frequentar um curso para obter certificado ADR, ao que se junta uma formação adicional exigida pela APETRO. Os gastos com a formação dos motoristas (os 5 sócios) ascenderam a € 7.500, pelo que assim obtiveram um certificado válido por um ano. Resolução Reconhecimento (§ 44 da NCRF 7)

Uma entidade imputa a quantia inicialmente reconhecida com respeito a um item do activo fixo tangível às partes significativas deste e deprecia separadamente cada parte. Por exemplo, pode ser apropriado depreciar separadamente a estrutura e os motores de uma aeronave, sejam eles propriedade da entidade ou sujeitos a locação financeira. (§20 da NCRF 7) Exemplos de custos que não são custos de um item do activo fixo tangível são:

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a) Custos de abertura de novas instalações;

b) Custos de introdução de um novo produto ou serviço (incluindo custos de publicidade ou actividades promocionais); c) Custos de condução do negócio numa nova localização ou com uma nova classe de clientes (incluindo custos de formação de pessoal); e d) Custos de administração e outros custos gerais. Assim, os camiões dividem-se em vários componentes com valores e vidas úteis diferentes (camião, cisterna e certificado). A formação não pode fazer parte do custo do bem. Mensuração (§53 da NCRF 7) A quantia depreciável de um activo é determinada após dedução do seu valor residual. Na prática, o valor residual de um activo é muitas vezes insignificante e por isso imaterial no cálculo da quantia depreciável. O valor estimado para venda dos tractores e das cisternas no fim da sua vida útil não deve ser objecto de depreciação. Impacto fiscal (Art.º 29.º do IRC) São aceites como gastos as depreciações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os activos fixos tangíveis, os activos intangíveis e as propriedades de investimento contabilizadas ao custo histórico que, com carácter sistemático, sofram perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo. (Art.º 18.º do DR 25/2009) 1 - As quotas mínimas de depreciação ou amortização que não tiverem sido contabilizadas como gastos do período de tributação a que respeitam, não podem ser deduzidas dos rendimentos de qualquer outro período de tributação. 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, as quotas mínimas de depreciação ou amortização são determinadas através da aplicação, aos valores mencionados no artigo 2.º das taxas iguais a metade das fixadas no artigo 5.º, salvo quando a Direcção-Geral dos Impostos conceda previamente autorização para a utilização de quotas inferiores, na sequência da apresentação de requerimento em que se indiquem as razões que as justificam. 3 - O disposto nos números anteriores não é aplicável aos activos não correntes detidos para venda. A vida útil estabelecida para os camiões e para as cisternas segundo o código 1435 do DR 25/2009 é de 4 anos, pelo que não há qualquer divergência entre a política da empresa e o critério fiscal, dado que as quotas mínimas se fixam em 8 anos, período superior ao que foi determinado pela gerência da sociedade. Cálculos necessários:

Activos fixos tangíveis

Componentes, valores e vidas úteis

Bem Quantidade Vida útil

Valor Valor

residual Valor

deprecíavel Depreciação

Camião 5 6 120.000 25.000 475.000 79.167

Cisterna 5 4 40.000 10.000 150.000 37.500

Melhoramentos cisterna

5 3 10.000 0 50.000 16.667

Certificado ADR 5 3 12.000 0 60.000 20.000

Total 182.000 735.000 153.333

Registo das operações:

Data Conta Descritivo Débito Crédito

Pela realização do Capital social

02-01-2010 12 Depósitos à ordem 100.000

51 Capital 100.000

Pela aquisição dos tractores

31-01-2010 433 Activos fixos tangíveis – Equipamento básico 600.000

2513 Financ. Obtidos – Inst. de crédito e soc. Fin. – locações 600.000

Pela aquisição das cisternas

31-01-2010 433 Activos fixos tangíveis – equipamento básico 200.000

2513 Financ. Obtidos – Inst. de crédito e soc. Fin. – locações 200.000

Pelos melhoramentos das cisternas

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12 Depósitos à ordem 50.000

Pelo certificado ADR



Pela formação dos motoristas

31-12-2010 638 Gastos com o pessoal – outros gastos com o pessoal 7.500


Pelo reconhecimento das depreciações do período

31-12-2010 642 Gastos de depreciação e de amortização – activos fixos 153.333

438 Activos fixos tangíveis – depreciações acumuladas 153.333

Exemplo 2 – Investimentos – Reconhecimento de propriedade de investimento ao custo

Enunciado A empresa BELAS, Lda possui um edifício de escritórios arrendado a diversas entidades, adquirido em 1 de Janeiro de 20xx, pelo valor de € 750.000, sendo a sua vida útil estimada em 25 anos. Em 31 de Dezembro de 20xx, o justo valor do edifício era de € 800.000. Resolução O valor da depreciação no final do ano 20xx, de acordo com o modelo do custo, é de € 30.000 (750.000 / 25) Registo das operações


Reconhecimento da propriedade de investimento

01-01-x 422 Aquisição da propriedade 750.000

2711 Fornecedores de imobilizado 750.000

Mensuração após reconhecimento

31-12-x 641 Gastos de depreciação 30.000

428 Depreciações acumuladas 30.000

Enquadramento Uma propriedade de investimento é a propriedade (terreno, edifício – ou parte de um edifício – ou ambos), detida (pelo dono ou pelo locatário numa locação financeira) para obter rendas ou para valorização do capital ou para ambas as finalidades (NCRF 11, § 5). Uma propriedade de investimento deve ser mensurada inicialmente pelo custo, compreendendo o seu preço de compra e qualquer dispêndio directamente atribuível (NCRF 11, §§ 20 e 21). Após a mensuração inicial uma entidade deve escolher ou o modelo do justo valor ou o modelo do custo para todas as propriedades de investimento (NCRF 11, § 33). Uma entidade que escolha o modelo do custo deve, em conformidade com o § 58 da NCRF 11, mensurar todas as suas propriedades de investimento de acordo com os requisitos da NCRF 7 para esse modelo e divulgar o seu justo valor, excepto se satisfazerem os critérios de classificação como detidas para venda, em que devem ser mensuradas de acordo com a NCRF 8.

Exemplo 3 – Processamento dos ordenados e salários

Enunciado A entidade ALFA, SA, procedeu ao processamento dos ordenados e salários do pessoal da entidade em 23 de Janeiro de 20xx, tendo efectuado a transferência bancária correspondente ao pagamento dos vencimentos em 30 de Janeiro de 20xx.

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Encargos Pessoal

Ordenados brutos Encargos por conta do trabalhador IRS (conforme tabelas de retenção) Segurança Social (11%) Ordenados líquidos Encargos por conta da entidade patronal Segurança Social (23,75%)

20.000

1.000 2.200 16.800

4.750

Registo das operações


Processamento dos ordenados

23-1-n 632 Ordenados do pessoal 20.000

2312 Ordenados a pagar ao pessoal 16.800

2421 Retenção de impostos sobre os rendimentos (IRS retido) 1.000

245 Contribuições para a segurança social 2.200

Processamento dos encargos

23-1-n 635 Encargos por conta da entidade 4.750

245 Contribuições para a Segurança Social 4.750

Pagamento dos vencimentos

30-1-n 2312 Pagamento dos ordenados ao pessoal 16.800

12 Transferência bancária 16.800

Enquadramento O processamento contabilístico dos ordenados e salários, comporta três fases distintas: 1.ª fase — pelo processamento dos ordenados, salários e outras remunerações, dentro do mês a que respeitem: débito, das respectivas subcontas de 63 — Gastos com o pessoal, por crédito de 231, pelos quantias líquidas apuradas no processamento e normalmente das contas 24 — Estado e outros entes públicos (nas respectivas subcontas), 232 — Adiantamentos e 278 — Outros devedores e credores, relativamente aos sindicatos, consoante as entidades credoras dos descontos efectuados (parte do pessoal); 2.ª fase — pelo processamento dos encargos sobre remunerações (parte patronal), dentro do mês a que respeitem: débito da respectiva rubrica em 635 — Gastos com o pessoal — Encargos sobre remunerações, por crédito das subcontas de 24 — Estado e outros entes públicos a que respeitem as contribuições patronais; 3.ª fase — Pelos pagamentos ao pessoal e às outras entidades: debitam-se as contas 231, 24 e 278, por contrapartida das contas da classe 1.

Exemplo 4 – Crédito Incobrável Enunciado Em 31 de Dezembro 20xx foi identificado na empresa abcd, SA um cliente que tinha ultrapassado o prazo concedido para pagamento da sua dívida. A empresa, após várias promessas de pagamento, considerou existir risco de incobrabilidade, com probabilidade significativa de não vir a receber 60% da dívida de um total de € 10.000. No final do ano 20xx (n+1) a dívida do cliente foi considerada incobrável. Contudo, em 20xx (n+2), no seguimento da acção de recuperação da empresa, o cliente pagou integralmente a sua dívida. Registo das operações


Perda por imparidade em dívidas a receber em n

31-12-n 6511 Perda por imparidade em dívidas a receber 6.000

219 Perdas por imparidade acumuladas 6.000

Reconhecimento de crédito incobrável em n+1

31-12-n+1 219 Perdas por imparidade acumuladas 6.000

683 Dívida incobrável 4.000

2111 Desreconhecimento da dívida 10.000

Recuperação de dívida a receber em n+2

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31-12-n+2 121 Recebimento do cliente 10.000

783 Recuperação de dívida 10.000

Enquadramento As dívidas de terceiros, pela sua natureza, correm elevados riscos de se degradarem. Assim, sempre que a empresa constate haver forte probabilidade de não vir a receber uma dívida, a empresa deve acautelar-se e, para isso, reconhecer uma perda por imparidade na demonstração dos resultados (NCRF 27, § 23). No caso das dívidas a receber relacionadas com operações da actividade operacional, a conta a debitar é a 6511 – Perdas por imparidade – em dívidas a receber – clientes por contrapartida da conta 219 – clientes – perdas por imparidade acumuladas. Uma vez que a contabilidade deve reflectir, o mais verdadeiramente possível, a posição financeira da empresa, as dívidas dos clientes que foram objecto de reconhecimento de perdas por imparidade devem ficar individualizadas na conta 219 – Clientes – Perdas por imparidade acumuladas, subdividindo a conta por cada cliente nessa situação. No caso das dívidas de difícil cobrança que não resultam de operações com clientes, a conta de gastos a reconhecer a perda por imparidade é a conta 6512 – Perdas por imparidade – em dividas a receber – outros devedores. Quando deixar de se verificar o motivo que originou a perda por imparidade, ou porque a dívida foi recebida ou porque a dívida foi considerada incobrável a conta que registava a perda por imparidade, deve ser anulada (NCRF 27, §28).

Se a dívida a receber foi anteriormente considerada em situação de imparidade e reconhecida numa das seguintes contas: 219, 229, 239, 269 a 279 Perdas por imparidade acumuladas, o desreconhecimento (anulação)da dívida é feito por contrapartida da correspondente conta da classe 2, que contém o débito do reconhecimento inicial da dívida. A anulação da conta de perdas por imparidade acumuladas, é feita por crédito na conta 76211 – Reversões – de perdas por imparidade – em dívidas a receber – clientes, caso se trate de dívidas de clientes e na conta 76212 – Reversões – de perdas por imparidade – em dívidas a receber – outros devedores, no caso de outros devedores que não clientes. Se a dívida a receber não foi anteriormente considerada em situação de imparidade, o desreconhecimento (anulação) é feito por débito da conta de gastos, 683 – Outros gastos e perdas – dívidas incobráveis, por contrapartida da correspondente conta da classe 2 – Contas a receber e a pagar.

Exemplo 5 – Gratificações

Enunciado A empresa ABCD, SA tem como pratica comum a atribuição de gratificações aos administradores numa percentagem de 15%.

No final do ano 200n, a entidade prevê um resultado líquido do período de € 2.000.000. Os administradores não são detentores directa ou indirectamente do capital da empresa. Registo das operações


Pelo reconhecimento da estimativa da gratificação

31-12-n 631 Remunerações dos órgãos sociais 300.000

2722 Credores por acréscimos de gastos 300.000

Quebra

31-03-n+1 2722 Credores por acréscimos de gastos 300.000

2381 Outras operações com os órgãos sociais 300.000

Enquadramento De acordo com a NCRF 28, §4 e 9, os benefícios dos empregados incluem a participação nos lucros se pagáveis dentro de 12 meses do final do período. Ainda de acordo com a NCRF 28, § 22, “uma entidade reconhece o custo de planos de participação nos lucros e de bónus não como uma distribuição do lucro líquido mas como um gasto” Assim, a norma contabilística e de relato financeiro estabelece que as gratificações devem ser consideradas gastos do próprio período a que respeitam os lucros e, como tal devem ser logo reconhecidas numa conta de gastos com o pessoal.

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Contudo este reconhecimento como gastos apenas o pode ser quando, e só quando, a entidade tenha uma obrigação

presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequência de acontecimentos passados e possa ser feita uma estimativa fiável da obrigação. Deste modo, a estimativa da obrigação, e o respectivo reconhecimento do gasto com pessoal deverão ser feitos de acordo com a prática passada. Assim, em termos práticos e de acordo com a NCRF 28, o lucro do ano já deverá ser deduzido do valor da gratificação a atribuir.

Exemplo 6 – Pagamento com desconto de pronto pagamento

Enunciado A empresa Alfa, Lda comprou à empresa Beta, Lda em 1 de Julho de 200n, a mercadoria Y por € 1.500, sujeita a IVA à taxa normal. A empresa adquiriu a mercadoria a pronto pagamento, tendo auferido do desconto de pronto pagamento de 5%. A venda a dinheiro continha também o desconto de pronto pagamento. Contudo, a empresa Alfa, Lda pagou à empresa Beta, Lda um fornecimento de mercadorias de € 4.000 acrescido de IVA à taxa normal, tendo obtido de um desconto de 3% por força de ter antecipado o pagamento em 2 meses. O

cliente pediu que lhe fosse emitida uma nota de crédito relativamente ao desconto. Cálculos auxiliares: Desconto: 1.500 x 5% = 75 IVA: (1.500 – 75) x 23% = 328. Desconto: 4.000 x 3% = 120 IVA: (4.000 – 120) x 23% = 892 Reg. IVA: 4.000 x 23% = 920 920 x 3% = 28 Valor em divida ao fornecedor: 4.000 + (4.000 x 23%) = 920 Valor a pagar ao fornecedor: 4.000 + 920 – 120 – 28 = 4.772 Registo das operações


Pela compra e pagamento das mercadorias

1-7-n 311 Aquisição de mercadorias 1.500

782 Descontos de pronto pagamento obtidos 75

2432 IVA dedutível 328


Guia de entrada em armazém

1-7-n 311 Transferência para armazém 1.500

321 Entrada em armazém 1.500

Pelo pagamento com desconto de pronto pagamento

1-7-n 782 Descontos de pronto pagamento obtidos 120

24342 IVA regularizações a favor do estado 28

221 Fornecedores c/c 4.920


Enquadramento Na actividade comercial existem dois tipos de desconto: comercial e financeiro. Os descontos financeiros prendem-se com a actividade financeira da empresa e têm a ver com o pagamento a pronto, benefício tido com o pagamento contra a entrega do produto ou execução do serviço num prazo normalmente curto, ou ainda com a antecipação do prazo de pagamento. Na contabilização de desconto obtido, o valor correspondente à dívida paga ao fornecedor, é debitado na conta 221 – Fornecedores c/c, por crédito da conta 782 – Descontos de pronto pagamentos obtidos e crédito da conta de Meios financeiros líquidos, respectiva, pelo valor líquido pago. A sujeição ou não a IVA dos valores considerados como desconto de pronto pagamento, tem levantado algumas questões que a doutrina não tem clarificado. No exemplo apresentado o desconto financeiro é retirado da base colectável do IVA, de acordo com o Código do IVA.

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Contudo, esta leitura pode ser a de que apenas se aplica aos descontos comerciais, e se assim o for, não deverá ser efectuada qualquer correcção ao imposto liquidado, porque as respectivas contabilizações do desconto, tanto do lado do comprador como do lado do vendedor, não vão corrigir o valor pelo qual a mercadoria é transaccionada. Quando o desconto é de natureza financeira é sempre contabilizado, quer nas próprias facturas de venda ou prestação de serviços, quer obtido fora da factura.

Exemplo 7 – Recebimento com desconto de pronto pagamento

Enunciado A empresa Alfa, SA, vendeu à empresa Beta Lda, em 1 de Julho de 20n, mercadoria Y por € 4.000, sujeita a IVA à taxa normal, tendo concedido um desconto de pronto pagamento de 3% a 30 dias. O cliente pediu que lhe fosse emitida uma nota de crédito relativamente ao desconto. Cálculos auxiliares: IVA: 4.000 x 23% = 920 Desconto: 4.000 x 3% = 120

Reg. IVA: 120 x 23% = 28 Registo das operações


Pela venda das mercadorias

1/7/n 711 Venda de mercadorias 4.000

2433 IVA Liquidado 920

211 Clientes C/C 4.920

Pelo recebimento dentro do prazo

30/7/n 682 Descontos de Pronto pagamento concedidos 120

24341 IVA – Regularizações a favor da empresa 28


211 Clientes c/c 4.920

Pelo recebimento fora do prazo

1/9/n 12 Depósitos à ordem 4.920

221 Clientes c/c 4.920

Enquadramento Os descontos financeiros prendem-se com a actividade financeira da empresa. Assim, o desconto financeiro tem a ver com o pagamento a pronto, benefício tido com o pagamento contra a entrega do produto ou execução do serviço num prazo normalmente curto, ou ainda com a antecipação dos prazos de pagamento. Os descontos de pronto pagamento são uma motivação para que o cliente pague dentro de um determinado prazo, geralmente muito curto.

Os descontos de caixa são considerados como gastos financeiros e são contabilizados na conta 682 – Outros gastos e perdas – descontos de pronto pagamento concedidos, se aproveitados pelo comprador e no acto do recebimento. Quando o desconto é de natureza financeira é sempre contabilizado, quer nas próprias facturas de venda ou prestação de serviços, quer obtido fora da factura (através das notas de crédito).

Exemplo 8 – Subsídio à exploração

Enunciado A empresa Alfa, SA, recebeu em 2 Janeiro de 20n, um subsídio governamental no valor de € 90.000 para compensar a baixa margem dos produtos que produz, uma vez que o preço de venda é fixado administrativamente. Este valor do subsídio foi atribuído para compensar a baixa margem dos produtos nos próximos 5 anos. Em 1 Junho do mesmo ano, foi efectuada a transferência bancária do subsídio.

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Cálculos auxiliares: 90.000 / 5 anos = 18.000 por ano Registo das operações


Reconhecimento do subsídio

2/1/20n 278 Reconhecimento do subsídio à exploração 90.000

282 Rendimentos a reconhecer 72.000

751 Subsídios do Estado e outros entes públicos 18.000

Recebimento do subsídio

1/6/20n 278 Reconhecimento do subsídio à exploração 90.000


Reconhecimento do subsídio nos outros 4 anos

31/12/20n+1 282 Rendimentos a reconhecer 18.000

751 Subsídios do Estado e outros entes públicos 18.000

Enquadramento De acordo com a NCRF 22, os subsídios são auxílios do Governo na forma de transferência de recursos para uma entidade em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas com as actividades operacionais da entidade. De acordo com a NCRF 22, § 8 e 22, os subsídios só devem ser reconhecidos após existir segurança de que a entidade cumprirá as condições a eles associadas e os subsídios serão recebidos. Neste sentido, o recebimento de um subsídio não proporciona ele próprio prova conclusiva de que as condições associadas ao subsídio tenham sido ou serão cumpridas. No que diz respeito ao reconhecimento dos subsídios, a NCRF 22, § 24 refere que os subsídios do Governo que são concedidos para assegurar uma rentabilidade mínima ou compensar deficits de exploração de um dado exercício imputam-se como rendimentos desse exercício. Nos casos em que estes subsídios se destinarem a financiar deficits de exploração de exercícios futuros, devem ser imputados aos referidos exercícios.

Exemplo 9 – Oferta de inventários a clientes

Enunciado A Empresa Alfa, Lda, que comercializa artigos de joalharia, no dia 15 de Dezembro de 200n, na data do aniversário da sua loja no centro comercial xx, ofereceu aos seus 10 melhores clientes, 10 peças de joalharia, uma a cada cliente, que haviam custado € 100 cada. A empresa contabiliza os seus inventários em sistema de inventário permanente (SIP). Cálculos auxiliares: 10 x 100 = 1.000 IVA: 1.000 x 23% = 230 Registo das operações


Oferta de mercadorias

15/12/20n 382 Regularização de inventários 1.000

2433 IVA liquidado – Operações gratuitas 230

6884 Oferta de artigos 1.230

382 Guia de saída n.º … - artigos oferecidos 1.000

32 Guia de saída n.º … - artigos oferecidos 1.000

Enquadramento

boletim empresarial

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A reclassificação e regularização de inventários e activos biológicos consiste no reconhecimento contabilístico de

variações nas contas de inventários que não resultem de compras de inventários, vendas de inventários ou perdas por imparidade de inventários. Incluem-se no conceito contabilístico de reclassificação e regularização de inventários ou activos biológicos as ofertas de inventários, quebras (e sobras) de inventários e transferências para e de activos fixos tangíveis. O registo contabilístico destas operações é efectuado através da conta 38 – Reclassificação e regularização de inventários ou activos biológicos que sendo uma conta transitória, após perfazer a sua função, é saldada através da conta de Inventários e activos biológicos adequada. As ofertas de inventários, consistem na transmissão de inventários da própria empresa sem qualquer contrapartida pecuniária. O IVA – Liquidado pode ser contabilizado por contrapartida da conta 6812 – Outros gastos e perdas – Impostos indirectos, se esta for a prática da empresa.

Exemplo 10 – Ofertas de inventários de fornecedores Enunciado

A empresa Beta, Lda, que comercializa electrodomésticos, recebeu no dia 18 de Dezembro de 200n, do seu fornecedor AAA, dois televisores de marca WWW, que foram valorizados por € 175 / cada. A empresa Beta, Lda, contabiliza os seus inventários em sistema de inventário permanente (SIP). Registo das operações


Oferta de mercadorias

18/12/20n 382 Oferta de televisores www 350

7888 Oferta de fornecedor 350

382 Guia de entrada n.º … - artigos oferecidos 350

32xx Guia de entrada n.º … - artigos oferecidos 350

Enquadramento A reclassificação e regularização de inventários e activos biológicos consiste no reconhecimento contabilístico de variações nas contas de inventários que não resultem de compras de inventários, vendas de inventários ou perdas por imparidade de inventários. Incluem-se no conceito contabilístico de reclassificação e regularização de inventários ou activos biológicos as ofertas de inventários, quebras (e sobras) de inventários e transferências para e de activos fixos tangíveis. O registo contabilístico destas operações é efectuado através da conta 38 – Reclassificação e regularização de inventários ou activos biológicos que sendo uma conta transitória, após perfazer a sua função, é saldada através da conta de Inventários e activos biológicos adequada. As ofertas de inventários, consistem na transmissão de inventários da própria empresa sem qualquer contrapartida pecuniária. O IVA – Liquidado pode ser contabilizado por contrapartida da conta 6812 – Outros gastos e perdas – Impostos indirectos, se esta for a prática da empresa.

Exemplo 11 – Quebra verificada em mercadorias Enunciado A empresa Gama, Lda, que comercializa óleos, na inventariação realizada em 30 de Novembro de 200n, verificou uma quebra de 250 litros nos óleos vegetais, tipo XT. O custo unitário (litros) deste tipo de óleo é de € 0,80 / por litro. Esta quebra é considerada normal neste tipo de mercadoria. A empresa Gama, Lda contabiliza os seus inventários em sistema de inventário permanente (SIP).

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Quebra

30-11-200n 6842 Quebra normal no óleo XT (250 x 0,80) 200

382 Quebra em inventários 200

Quebra

30-11-200n 382 Quebra da mercadoria XT 200

32xx Quebra da mercadoria XT 200

Enquadramento As quebras (e sobras) de inventários são diminuições (e aumentos) verificadas nas quantidades dos inventários existentes na empresa num determinado momento. Há que distinguir duas espécies de quebras: - As quebras normais, que resultam de fenómenos naturais e inevitáveis, inerentes à actividade da empresa, como, por exemplo, é o caso de empresas que produzem e/ou comercializam produtos perecíveis ou de fácil volatilidade. - As quebras anormais, que têm carácter imprevisível e extraordinário, resultando de factos alheios à actividade da empresa, por exemplo acidentes, roubos, incêndios, inundações, etc. Nas quebras normais, no caso de haver alteração das quantidades (para menos) e do custo unitário (para mais), de tal forma que se mantenha o valor global dos inventários existentes em armazém, não é necessário fazer qualquer lançamento contabilístico. No caso de haver alteração das quantidades (para menos) e do valor global dos inventários existentes no armazém (para menos) e manter-se o custo unitário da mercadoria, existe uma quebra.

No caso da quebra ser considerada normal deve utilizar-se a conta 6842 – Outros gastos e perdas – perdas em inventários – quebras. No caso da quebra ser considerada anormal deve utilizar-se a conta 6848 – Outros gastos e perdas – perdas em inventários – outras perdas.

Exemplo 12 – Mercadorias roubadas, cobertas por seguro Enunciado Em 23 de Dezembro de 200n, a empresa BETA, Lda que comercializa electrodomésticos, sofreu um roubo numa das suas lojas. Depois de se inventariar as perdas, verificou-se que tinham sido roubadas 10 TV, ao custo unitário de € 200. Situação 1 – Esta mercadoria está coberta pelo seguro, que irá pagar 80% do valor perdido.



Reconhecimento da perda

23-12-200n 6848x Roubo de mercadoria 2.000

382 Roubo de mercadoria 2.000

Reconhecimento do roubo

23-12-200n 382 Artigos roubados 2.000

32x Artigos roubados 2.000

Reconhecimento da indemnização do seguro

23-12-200n 278 Reconhecimento da companhia de seguros 1.600

6848x Indemnização do seguro 1.600

Situação 1 – Esta mercadoria está coberta pelo seguro, que irá pagar € 2.300 do valor perdido. Registo das operações

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Reconhecimento da perda

23-12-200n 6848x Roubo de mercadoria 2.000

382 Roubo de mercadoria 2.000

Reconhecimento do roubo

23-12-200n 382 Artigos roubados 2.000

32x Artigos roubados 2.000

Reconhecimento da indemnização do seguro

23-12-200n 278 Reconhecimento da companhia de seguros 2.300

6848x Indemnização do seguro 2.000

7848x Quebra em inventário 300

Enquadramento No caso de sinistros ou de roubos, e se a mercadoria sinistrada (ou roubada) é objecto de indemnização de um terceiro, ou se está coberta por seguro, o reconhecimento em resultado da perda, só será aquele que de facto não foi recebido por indemnização ou pelo seguro. Podendo acontecer mesmo que a indemnização recebida do terceiro ou do seguro, seja superior ao valor da quebra.

Exemplo 13 – Mercadorias em trânsito Enunciado A empresa Celtinfor, Lda, que importa da Alemanha equipamentos de telecomunicações, recebeu no dia 4 de Dezembro de 200n, a documentação relativa à importação (intracomunitária), incluindo a factura do fornecedor alemão, de 1.000 Telemóveis XTL, ao custo unitário de € 60. Os telemóveis foram recepcionados no armazém da empresa Celtinfor, no dia 23 de Dezembro de 200n. Registo das operações


Contabilização dos documentos relativos à importação

4-12-200n 311 Compras 60.000

2211 Fornecedor alemão 60.000

24321 IVA dedutível - Intracomunitário (60.000 x 23 %) 13.800

24331 IVA liquidado - Intracomunitário 13.800

Mercadorias em trânsito

4-12-200n 325 Mercadorias em trânsito 60.000

311 Compras 60.000

Contabilização das mercadorias quando recepcionadas e depois de conferida a factura

23-12-200n 321 Mercadorias em armazém 60.000

325 Mercadorias em trânsito 60.000

Enquadramento As mercadorias em trânsito correspondem a inventários (mercadorias) adquiridos pela empresa, mas que ainda não entraram no armazém. Esta situação acontece, normalmente, com empresas importadoras, em que entre a data da recepção dos documentos de compra das mercadorias e a data da recepção das mesmas decorre um período de tempo alargado.

Exemplo 14 – Mercadorias em poder de terceiros Enunciado A empresa ALFA, Lda, enviou ao seu intermediário CL (consignatário), no dia 3 de Dezembro de 200n, 5 televisores xxx, ao custo unitário de € 320. A conta de venda do consignatário foi recebida no dia 18 de Dezembro de 200n, pela venda dos 5 televisores ao preço unitário de € 480, acrescidos de IVA à taxa normal. A venda foi efectuada apenas a um cliente.

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A comissão do intermediário CL, foi de € 240, acrescidos de IVA à taxa normal. Nota de despesas n.º …, datada de 20 de Dezembro de 200n. Registo das operações


Contabilização do envio dos televisores ao consignatário

03-12-200n 326 Mercadorias em poder de terceiros (5 x 320) 1.600

321 Mercadorias em armazém 1.600

Contabilização da venda dos televisores e custo da venda

18-12-200n 711 Venda – mercadorias (5 x 420) 2.400

24331 IVA liquidado (2.400 x 23%) 552

2111 Clientes 2.952

611 Custo da venda dos televisores 1.600

326 Saída dos televisores 1.600

Contabilização da nota de despesas do consignatário

20-12-200n 6228 Serviços especializados - outros 240

24323 IVA dedutível (240 x 23%) 55,20

2211 Intermediário CL 295,20

No caso da devolução dos televisores pelo consignatário, o lançamento contabilístico será o inverso do efectuado no dia 3. Enquadramento Os inventários em poder de terceiros, compreendem os inventários de propriedade da empresa que se encontram à guarda de terceiros, ou que tenham saído da empresa para o terceiro em regime de consignação. Este regime consiste na entrega temporária de inventários a um intermediário, o consignatário, que os irá vender por conta e ordem do consignante (a empresa que tem a posse jurídica dos inventários). O consignatário recebe uma comissão pelas vendas que efectuar por conta do consignante.

Exemplo 15 – Sobras de mercadorias Enunciado A empresa JM, Lda, que comercializa sal a granel, na inventariação do artigo SI (sal iodado) realizada em 31-12-200n, verificou uma sobra de 3.200 Kg deste artigo, ao preço de custo de € 0,25 / Kg.

A empresa JM, Lda contabiliza os seus inventários em sistema de inventário permanente (SIP). Registo das operações


Reconhecimento do ganho

31-12-200n 382 Sobra da mercadoria (3.200 x 0,25) 800

7842 Ganhos de inventários 800

Reconhecimento da sobra

31-12-200n 32x Sobra da mercadoria SI 800

382 Sobra da mercadoria SI 800

Enquadramento As sobras são aumentos de inventários que podem resultar de fenómenos naturais. É o caso, por exemplo, das sobras verificadas em mercadorias cuja unidade de medida é o peso (quilo) em que se a inventariação for feita em dias com muita humidade, esta pode apresentar pesos superiores aos registados nas fichas de armazém.

Exemplo 16 – Transferência de Inventários para activos fixos tangíveis

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Enunciado

A empresa xxx, Lda, que comercializa equipamentos informáticos, transferiu em 23 de Novembro de 200n, para o seu departamento administrativo 2 PC’s, cujo custo unitário é de € 1.250. A empresa xxx, Lda, contabiliza os seus inventários em sistema de inventário permanente (SIP). Registo das operações


Transferência para activo fixo tangível

23-11-200n 435x Equipamento administrativo (2 x 1.250) 2.500

382 Reclassificação de mercadorias 2.500

Reclassificação da mercadoria

23-11-200n 382 Reclassificação de mercadorias 2.500

32x Reclassificação de mercadorias 2.500

Enquadramento Na transferência de activos fixos para mercadorias os lançamentos são o inverso. Este tipo de operação em empresas que comercializam mercadorias que a empresa também utiliza na sua actividade, é muito frequente.

Exemplo 17 – Auto consumo de Inventários Enunciado A empresa ABC, Lda, que comercializa diverso material de escritório, necessitou em 2 Janeiro de 200n para os seus escritórios de 10 agrafadores. Para tal, requisitou ao seu próprio armazém os referidos agrafadores, os quais foram transferidos nessa data para o seu departamento administrativo. O custo unitário de cada agrafador é de € 12,50. A empresa ABC, Lda, contabiliza os seus inventários em sistema de inventário permanente (SIP). Registo das operações


Auto consumo de inventários

02-01-200n 6233x Material de escritório (10 x 12,50) 1.250

382 Reclassificação de mercadorias 1.250

Reclassificação da mercadoria

02-01-200n 382 Reclassificação de mercadorias 1.250

32x Reclassificação de mercadorias 1.250

Enquadramento Autoconsumos de mercadorias significa que os activos passam a ser usados e não vendidos. Ou seja, as mercadorias deixam de ser detidas para serem vendidas, para passarem a ser usadas nas das actividades correntes de entrega ou fornecimento de bens e serviços. O uso destes activos sem que seja a venda, devem ser reconhecidos como um gasto, mas não de vendas, nomeadamente gastos com fornecimentos e serviços de outros. A reclassificação e regularização de inventários e activos biológicos consiste no reconhecimento contabilístico de variações nas contas de inventários que não resultem de compras de inventários, vendas de inventários ou ajustamentos em inventários. Para o registo contabilístico destas operações deve usar-se a conta 38 – reclassificação e regularização de inventários ou activos biológicos, que, sendo uma conta transitória, após perfazer a sua função, salda através da conta de Inventários e activos biológicos adequada.

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Exemplo 18 – Devolução de mercadorias adquiridas Enunciado A empresa ALFA, Lda, que comercializa diverso material de escritório, adquiriu ao seu fornecedor de mercadoria no dia 2 de Março de 200n, 100 pastas de arquivo, ao preço unitário de € 10, sujeito a IVA à taxa normal. Posteriormente, no dia 25 de Março de 200n, a empresa ALFA, Lda, procedeu à devolução ao seu fornecedor de 10% da mercadoria adquirida no dia 2, devido ao facto de estas pastas apresentarem pequenos defeitos de fabrico. Neste sentido, o fornecedor procedeu à emissão da nota de crédito, referente à devolução das pastas adquiridas no dia 2. A nota de crédito regulariza o IVA. A empresa ALFA, Lda, contabiliza os seus inventários em sistema de inventário permanente (SIP). Registo das operações


Aquisição da mercadoria

02-03-200n 311 Aquisição de mercadorias (100 x 10) 1.000

2432 IVA dedutível (1.000 x 23%) 230

2211 Fornecedores 1.230


02-03-200n 321 Entrada em armazém 1.000

311 Transferência para armazém 1.000

Devolução das 10 unidades pela nota de crédito do fornecedor

25-03-200n 317 Devoluções de compra (1.000 x 10%) 100

24322 IVA – Regularizações a favor do estado (230 x 10%) 23

2211 Fornecedores 123

Guia de saída do armazém, relativa à devolução das 10 unidades

25-03-200n 317 Regularização da saída de armazém 100

321 Regularização da saída de armazém 100

Enquadramento A conta 317 – Compras – Devolução de compras, regista as devoluções de bens que tenham sido anteriormente registadas na conta 311 – Compras – Mercadorias. Esta conta movimenta-se a crédito, por contrapartida da conta 221 – Fornecedores – Fornecedores conta corrente. No caso de se proceder à regularização do IVA a favor do Estado, o que acontece se na compra foi deduzido IVA, deve enviar-se ao fornecedor prova em como se efectuou o lançamento de regularização do IVA, a favor do Estado, tal como consta do Código do IVA.

Exemplo 19 – Investimentos – Depreciação de activo fixo tangível, pelo método do desgaste funcional

Enunciado A empresa ALFA, SA, pretende satisfazer um contrato de fornecimento de 150.000 unidades em 3 anos. Para o efeito, a empresa adquiriu, em Janeiro de 200n, um equipamento estritamente especializado para esta fabricação sendo o seu custo de € 180.000. O vencimento da entrega das unidades produzidas foi fixado da seguinte forma, de acordo com o cliente: Ano n – 30.000 Ano n+1 – 45.000 Ano n+2 – 75.000 TOTAL – 150.000

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O equipamento será desactivado no final do período de fabricação.

Assim: A depreciação do activo em linha recta (quotas constantes) ou pelo método do saldo decrescente (quotas degressivas) em três anos, não traduz o ritmo real de depreciação, sendo preferível basear as depreciações nas quantidades produzidas. Assim, as depreciações nos 3 anos serão as seguintes: Ano n: (180.000 x 30.000) / 150.000 = 36.000 Ano n+1: (180.000 x 45.000) / 150.000 = 54.000 Ano n+2: (180.000 x 75.000) / 150.000 = 90.000 Total 180.000 Registo das operações


Reconhecimento da depreciação

31-12-n 6423 Depreciação do equipamento 36.000



31-12-n+1 6423 Depreciação do equipamento 54.000



31-12-n+2 6423 Depreciação do equipamento 90.000


NOTA: A depreciação deverá ser feita mensalmente, de forma a obterem-se os gastos mensais. Enquadramento O período de depreciação de um activo fixo tangível, representa o período durante o qual a empresa conta utilizá-lo, ou o número de unidades produzidas (ou equivalentes) que espera realizar com a utilização do activo. O período de depreciação pode também basear-se em dados físicos (número de unidades a serem produzidas, quilómetros a percorrer, etc). Esta possibilidade é particularmente indicada para os activos que se depreciam mais pela utilização do que pelo seu envelhecimento ou se o ritmo de utilização é irregular. Relativamente à determinação da vida útil em conformidade com o § 56 da NCRF 7, deve ter-se em consideração uma série de factores, tais como: - Capacidade produtiva do activo (uso esperado); - Desgaste normal esperado, tendo em conta o número de turnos durante os quais o activo será usado e o programa de reparação e manutenção, e o cuidado e manutenção do activo enquanto estiver parado; - Obsolescência técnica ou comercial à qual está submetido; - Limites legais de utilização, em particular a duração de locação para os bens objecto de contratos de locação financeira. Assim, a vida útil de um activo deve basear-se no período durante o qual a empresa espera utilizar o activo, isto é, a estimativa da vida útil do activo é uma questão de juízo de valor baseado na experiência da entidade com activos semelhantes. Assim, o período de depreciação pode ser inferior à duração da vida física do activo, por exemplo quando a empresa tem por norma renovar frequentemente os seus activos fixos tangíveis (NCRF 7, § 57).

A depreciação começa quando o activo esteja disponível para uso, isto é, quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar na forma pretendida e cessa na data que ocorrer mais cedo entre a data em que o activo for classificado como detido para venda de acordo com a NCRF 8 e a data em que o activo for desreconhecido (NCRF 7, § 55).

Exemplo 20 – Investimentos – Depreciação de um activo fixo tangível complexo com desmantelamento

Enunciado A sociedade BETA, SA, adquiriu a crédito, em Janeiro de 200n, um equipamento industrial por € 750.000. Sabe-se, à data da sua aquisição, que a vida útil esperada do equipamento é de 20 anos e que este necessita de inspecções importantes no valor de € 25.000, de 5 em 5 anos. O equipamento funciona a motor, tendo este sido adquirido por € 250.000 a substituir de 4 em 4 anos.

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Para testar o correcto funcionamento do equipamento foram realizados testes no valor de € 1.000, tendo ainda

ocorrido custos de instalação e montagem no valor de € 5.000. Estima-se que, por imposição legal, no final da vida útil do equipamento a empresa terá que recuperar a área circundante e proceder ao desmantelamento da máquina. A quantia actualizada estimada dos custos é de € 50.000. Assim, tem-se: O equipamento industrial é uma parte do activo fixo tangível, a ser depreciada durante 20 anos, sendo a sua quantia de reconhecimento inicial no valor de (750.000 – 25.000 + 1.000 + 5.000 + 50.000) = € 781.000. O motor do equipamento é uma parte significativa do equipamento industrial, a ser depreciada durante 4 anos, sendo a sua quantia de reconhecimento inicial no valor de € 250.000. A inspecção é uma parte significativa do equipamento industrial, a ser depreciada durante 5 anos, sendo a sua quantia de reconhecimento inicial no valor de € 25.000. Registo das operações Depreciações anuais: - Equipamento industrial € 781.000 / 20 anos = € 39.050 - Motor do equipamento € 250.000 / 4 anos = € 62.500 - Inspecção € 25.000 / 5 anos = € 5.000


Contabilização do activo fixo tangível em 200n

1-Jan- 200n 433 Equipamento industrial 781.000

433 Motor do equipamento 250.000

433 Inspecção 25.000

298 Provisão desmantelamento 50.000

2711 Fornecedor de investimentos 1.006.000

Depreciação dos exercícios 200n a 200n+3

31-12 6423 Gastos de depreciação 106.550


Depreciação dos exercícios 200n+4



Depreciação dos exercícios 200n+5 a 200n+19



Enquadramento Cada parte de um item do activo fixo tangível com um custo que seja significativo em relação ao custo total do item deve ser depreciada separadamente (NCRF 7, § 43). Uma entidade imputa a quantia inicialmente reconhecida com respeito a um item do activo fixo tangível às partes significativas desse e deprecia separadamente cada parte (NCRF7, § 44).

Exemplo 21 – Investimentos – Perdas por imparidade de um activo fixo tangível

Enunciado A sociedade ALFA, SA, em 31 de Dezembro de 200n, fez um teste de imparidade a um seu equipamento com vida útil restante de 3 anos, e com a quantia escriturada de € 117.000 (após reconhecimento da depreciação de 200n). Os fluxos líquidos de caixa esperados para os próximos 3 anos são os seguintes: Ano 200 (n+1) --- € 40.000 Ano 200 (n+2) --- € 35.000 Ano 200 (n+3) --- € 30.000 Assim, tem-se:

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O custo do equipamento actualizado a 31 de Dezembro de 200n, considerando uma taxa de actualização de 10%, é

igual a: [40.000 + (35.000 / 1,10) + (30.000 / 1,102)] = € 96.611,57 A perda por imparidade em 31 de Dezembro de 200n é de (117.000 – 96.611,57) = € 20.388,43 Registo das operações


Reconhecimento da perda por imparidade

31-12-n 6553 Perda por imparidade 20.388,43

4393 Perdas por imparidade acumuladas 20.388,43

Enquadramento Se um activo fixo tangível verificar uma diminuição de valor, esta deve ser reconhecida em resultados do exercício, a não ser que o activo tenha sido anteriormente revalorizado e, nesse caso, a diminuição deve ser debitada directamente ao capital próprio, na conta “Excedentes de revalorização”, até ao ponto de qualquer saldo de crédito existente no excedente de revalorização com respeito a esse activo (NCRF 7, § 40 e NCRF 12, § 29).

Exemplo 22 – Capital Próprio – Incorporação de reservas em capital social

Enunciado A sociedade ALFA, Lda, na Assembleia Geral de 28 de Março de 200n, deliberou um aumento de capital de 250.000 acções de valor nominal de € 1, através da incorporação de € 180.000 de Excedentes de revalorização de activos fixos tangíveis, realizados e de € 70.000 de outras reservas realizadas. Registo das operações


Pela emissão e distribuição de acções

28-03-200n 262 Subscritores de capital - sócios 250.000

5111 Capital 250.000

Pela incorporação das reservas no capital

28-07-200n 5811 Excedentes de revalorização 180.000

552 Outras reservas 70.000

262 Subscritores de capital - sócios 250.000

Enquadramento Os aumentos de capital por incorporação de reservas não alteram o montante do capital próprio das empresas, uma vez que em termos contabilísticos se verifica uma mera transferência de valores entre contas. No entanto, de acordo com a lei comercial (CSC), o capital apenas pode ser aumentado por reservas disponíveis para tal efeito, ou seja, as reservas que se possam considerar realizadas. O excedente de revalorização incluído no capital próprio com respeito a um item do activo fixo pode ser directamente transferido para resultados transitados quando o activo for desreconhecido, ou à medida que o activo que originou o excedente for usado pela entidade (NCRF 7, § 41). As reservas legais apenas podem ser integradas no capital social desde que não haja prejuízos que não possam ser cobertos por lucros do exercício ou por outras reservas. O aumento de capital por incorporação de reservas implica um aumento da quota (ou acções) de cada sócio proporcionalmente ao valor nominal dela, excepto se o contrato de sociedade estipular critério diverso. A deliberação do aumento de capital indicará se são criadas novas quotas ou acções ou se é aumentado o valor nominal das existentes, na falta desta indicação será aumentado o valor nominal das mesmas.

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Exemplo 23 – Capital próprio – Redução de capital por cobertura de prejuízos

Enunciado A sociedade BETA, Lda, com um capital social de € 900.000 e prejuízos acumulados no valor de € 460.000 deliberou em Assembleia Geral realizada em 30 de Março de 200n, uma redução de capital social para metade do existente. Registo das operações


Redução de capital conforme escritura pública

01-04-200n 5111 Redução de capital 450.000

56 Resultados transitados 450.000

Enquadramento A redução de capital por cobertura de prejuízos é um dos recursos da empresa para evitar a sua dissolução e só se pode realizar após a verificação dos condicionalismos previstos na lei comercial. Assim, de acordo com o CSC, quando os membros da gerência verificarem que se encontra perdido metade do capital social devem propor aos sócios que o capital seja reduzido, salvo se forem deliberadas entregas dos sócios de modo a manter pelo menos em dois terços a cobertura de capital. Com a redução do capital, as empresas passam a apresentar rácios económicos e financeiros melhores, facto que é vantajoso para alguns utentes das demonstrações financeiras, nomeadamente as instituições financeiras.

Exemplo 24 – Capital próprio – Redução do capital por saída de um

sócio Enunciado O sócio MS da sociedade da sociedade Nafta, Lda, que possuía 25% do capital, em 1 de Dezembro de 200(n-1), decidiu sair da sociedade, o que, depois de decorrerem todos os trâmites legais, foi aceite pelos restantes sócios. A saída do sócio MS, ocorreu em 2 de Janeiro, sendo o capital próprio da sociedade, nesta data o seguinte: Capital € 60.000 Reservas Legais € 12.000 Outras Reservas € 22.000 Resultados Transitados € 6.000 TOTAL € 100.000 Registo das operações


Redução de capital social – saída do sócio MS

02-01-200n 5111 Capital realizado (60.000 x 25%) 15.000

551 Reservas legais (12.000 x 25%) 3.000

552 Outras Reservas (22.000 x 25%) 5.500

56 Resultados transitados (6.000 x 25%) 1.500

268x Outras operações – Sócio MS 25.000

Pagamento ao sócio MS da quota que detinha

03-01-200n 268x Outras operações – Sócio MS 25.000

12x Depósitos à ordem – banco x 25.000

Enquadramento A redução de capital por saída de sócios implica que seja feita a avaliação da empresa para o efeito. A saída de um sócio obriga ao pagamento ao mesmo da sua quota, proporcionalmente à parte que lhe cabe no total do capital próprio.

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Exemplo 25 – Capital próprio – Prestações suplementares Enunciado O contrato da empresa ALFA Lda, contempla a entrega por parte dos seus sócios, de prestações suplementares. Em conformidade, os sócios deliberaram em Assembleia Geral, realizada em Março de 200n, entregar à sociedade € 75.000. Passados dois exercícios económicos, em Março de 200n+2, os sócios deliberaram que as prestações suplementares entregues, fossem restituídas, uma vez que o capital próprio depois da restituição permanecia nas condições exigidas por lei. Registo das operações Ano n


Deliberação dos sócios de entregarem à sociedade prestações suplementares

x-03-200n 268x Accionistas – Outras operações 75.000

53x Outros instrumentos de capital próprio 75.000

Realização das prestações suplementares

x-03-200n 12 Depósitos à ordem 75.000

268x Accionistas – Outras operações 75.000

Ano n+2


Deliberação dos sócios de restituir aos sócios as prestações suplementares x-03-200n+2 53x Outros instrumentos de capital próprio 75.000

268x Accionistas – Outras operações 75.000

Pagamento das prestações suplementares aos sócios x-03-200n+2 268x Accionistas – Outras operações 75.000

12 Depósitos à ordem Depósitos à ordem 75.000

Enquadramento

As prestações suplementares respeitam a entradas de dinheiro, como reforço de capital, se o contrato de sociedade assim o exigir. As prestações suplementares não vencem juros. A restituição das prestações suplementares aos sócios depende da deliberação dos mesmos em Assembleia Geral e só pode ser efectuada desde que o capital próprio (depois da restituição) não fique inferior à soma do capital social realizado e da reserva legal e não podem ser restituídas depois de declarada a falência da sociedade. Em conformidade com a lei comercial (CSC), as prestações suplementares só são exigidas, pelos estatutos das sociedades por quotas.

Exemplo 26 – Capital próprio – Doações de activos Enunciado A empresa BETA Lda, recebeu em Julho de 200n, a título gratuito, um terreno cujo justo valor foi determinado em € 50.000 Registo das operações


Reconhecimento de terreno doado, escritura pública….

x-07-200n 421x Propriedade de investimentos – terreno x 50.000

594 Doações 50.000

Enquadramento De acordo com a lei civil (Código Civil) “a doação é o contrato pelo qual uma pessoa, por espírito de liberalidade e à custa da sua riqueza dispõe gratuitamente de uma coisa ou de um direito, ou assume uma obrigação, em benefício de outro contraente”.

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O valor pelo qual se devem registar as doações corresponde ao seu justo valor, isto é, a quantia pela qual um activo pode ser trocado entre um comprador e um vendedor conhecedores e interessados, numa transacção ao seu alcance.

Exemplo 27 – Capital próprio – Aplicação de resultados Enunciado A sociedade ALFA SA, deliberou em Março do ano de 200n+1, a aplicação dos resultados do ano de 200n, no valor de € 200.000, conforme se apresenta:

Reserva legal 10% 20.000

Outras reservas Reservas estatutárias Reservas contratuais Reservas livres Dividendos Gratificações aos trabalhadores

5% 5% 30% 40% 10%

10.000 10.000 60.000 80.000 20.000

TOTAL 100% 200.000



Deliberação da aplicação de resultados

x-03-20n+1 56x Resultados transitados 200.000

551 Reserva legal 20.000

5521 Reservas estatutárias 10.000

5522 Reservas contratuais 10.000

5523 Reservas livres 60.000

264 Resultados atribuídos 80.000

238 Gratificações aos trabalhadores 20.000

Enquadramento No inicio de cada exercício económico, para que a conta 81 – Resultado liquido de período, fique saldada de forma a conter apenas os resultados do período que começa, o saldo do exercício anterior deve ser transferido para a conta 56 – Resultados transitados. Assim, quando da aplicação do resultado a conta a movimentar será a conta 56 e não a conta 88. O relatório de gestão da sociedade deve indicar uma proposta de aplicação de resultados devidamente fundamentada para apreciação dos accionistas (sócios) na Assembleia Geral (CSC). A proposta de aplicação de resultados pode contemplar gratificações e participação nos lucros aos trabalhadores da empresa. A aplicação de resultados, no caso da existência de lucro, deve contemplar a obrigatoriedade de constituição ou dotação da reserva legal e outras obrigatórias, eventuais reservas facultativas e a distribuição de dividendos (lucros), nos termos da legislação aplicável. A fracção de lucros não aplicada durante o exercício económico seguinte

permanecerá na conta de resultados transitados.

Exemplo 28 – Capital próprio – Constituição de Sociedade Enunciado A sociedade ALFA , Lda, constituiu-se por quotas, em 1 Dezembro de 200n, com um capital de € 20.000 e dois sócios X e Y, em iguais partes. O sócio X realizou 50% da sua quota em dinheiro, sendo a parte restante realizada seis meses após o acto constitutivo. O sócio Y realizou a sua quota entregando uma viatura avaliada em € 12.000 conforme relatório apresentado pelo ROC. As despesas de constituição da sociedade ascenderam a € 1.500 pagos em cheques. Registo das operações

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Subscrição do capital

1-12-200n 262xX Quota subscrita pelo sócio X 10.000

262xY Quota subscrita pelo sócio Y 10.000

5111 Capital subscrito 20.000

Realização do capital

1-12-200n 11/12 Realização do capital – sócio X 5.000

262xX Realização do capital – sócio X 5.000

434 Entrega de viatura – sócio X 12.000

262xY Realização do capital – sócio Y 10.000

2532Y Suprimentos – sócio Y 2.000

Transferência de capital subscrito para capital realizado

1-12-200n 5111 Capital subscrito 15.000

5112 Capital subscrito 15.000

Gastos de constituição

1-12-200n 62xx Fornecimentos e serviços externos 1.500


Enquadramento A realização do capital das sociedades pode ser efectuada integral ou parcialmente. Pode ainda ser feita pela entrega de dinheiro ou de outros activos. No caso de entradas em bens diferentes de dinheiro (entradas em espécie), o CSC, na “subsecção II – Obrigação de entrada”, exige que estas devem ser objecto de um relatório elaborado por um ROC sem interesses na sociedade, designado por deliberação dos sócios na qual estão impedidos de votar os sócios que tenham efectuado as entradas em espécie. Se eventualmente o valor dos activos líquidos entregues para a realização da quota, for superior ao valor de realização das quotas, a diferença é reconhecida em suprimentos, na conta “253x – Financiamentos obtidos – participantes de capital – suprimentos”. Os contratos de suprimento são regulados no CSC, no capítulo IV contratos de suprimento. Para efeitos de apresentação do balanço, os saldos da conta 262 – Quotas não liberadas, são deduzidos à conta 51 Capital, (NCRF 27, § 8). Na demonstração das alterações no capital próprio, são indicadas as quantias do capital realizado, no início e no fim do período. No anexo, na nota “outras informações”, deverão ser indicadas as quantias do capital social nominal e do capital social por realizar e respectivos prazos de realização, dado tratar-se de uma divulgação relevante para melhor compreensão da posição financeira da empresa. As despesas relacionadas com a constituição da sociedade, nomeadamente escritura pública, registos e inscrições obrigatórias, deverão ser consideradas como gastos do exercício em que é efectuada a constituição da sociedade, uma

vez que não configuram os requisitos necessários do reconhecimento dos activos (NCRF 6, § 68).

Exemplo 29 – Capital próprio – Dividendos antecipados Enunciado Os órgãos sociais da empresa ALFA SA, nos termos do contrato de sociedade, autorizaram, em Setembro do ano de 200n, o pagamento de dividendos antecipados ao accionista aaa, tendo pata tal, procedido aos condicionalismos da lei comercial (CSC). O montante dos dividendos antecipados foi de € 15.000, sujeitos a retenção de IRS. Em Março de 200n+1, em assembleia geral, foi deliberada a aplicação de resultados líquidos do exercício de 200n, no valor de € 15.000, conforme se segue: Outras reservas 50% Dividendos 50%

Registo das operações Ano 200n


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Antecipação de dividendos e respectiva retenção na fonte

xx-09-200n 89 Dividendos antecipados 15.000

2423 Retenção IRS (21,5%) 3.225

263x Adiantamentos por conta de lucros 11.775

Pagamento de dividendos antecipados

xx-09-200n 263x Adiantamentos por conta de lucros 11.775


Ano 200n+1


Transferência da conta dividendos antecipados para resultados transitados 20-3-200n+1 56x Resultados transitados 15.000

89 Dividendos antecipados 15.000

Enquadramento Ao adiantamentos sobre lucros no decurso do exercício (dividendos antecipados) correspondem a parcelas de lucro atribuíveis aos accionistas antes do apuramento de resultados. A lei comercial (CSC) estipula as condições a observar para ser possível o adiantamento sobre lucros no decurso do exercício económico. Salienta-se a responsabilidade do órgão de gestão, de elaborar um balanço intercalar, com a antecedência máxima de 30 dias e certificado pelo ROC, que demonstre a existência nessa ocasião de importâncias disponíveis para os aludidos adiantamentos, que devem observar, no que seja aplicável, a lei comercial, e a existência de apenas um adiantamento em cada exercício, na segunda metade deste.

Exemplo 30 – Financiamentos - suprimentos Enunciado O contrato da empresa ALFA Lda, exige a obrigação dos seus 3 sócios efectuarem prestações acessórias. Por este motivo, no dia 1 de Março de 200n, os sócios entregaram à sociedade € 30.000, que vencem juros postecipados à taxa de 6% ao ano. Os juros são pagos em 1 de Março de 200n+1 e na data do reembolso do dinheiro aos sócios. Em 31 de Dezembro de 200n+1 aquele montante será restituído aos sócios. Registo das operações


Contabilização do recebimento dos suprimentos

03-03-200n 11 Recebimento do empréstimo 30.000

253x Sócios 30.000

Contabilização de juros relativos ao ano de 200n

xx-03-200n 6918 Outros juros a pagar (10 meses de juros) 1.500

27222 Juros a liquidar 1.500

Vencimento e pagamento de juros xx-03-200n+1 6918 Juros relativos ao ano de 200n+1 300

2722 Juros relativos ao ano de 200n 1.500

2423 IRS retido (capitais) 21,5% 387

12x Banco X 1.413

Restituição dos suprimentos e pagamento de juros de Março a Dezembro de 200n+1

x-x-200n+1 253x Sócios 30.000

6918 Juros de Março a Dezembro 1.500

2423 IRS retido (capitais) 21,5% 322,50

12x Banco X 31.177,50

Enquadramento As prestações acessórias estão definidas na lei comercial (CSC). As prestações acessórias podem ser ou não em dinheiro e podem ou não vencer juros e têm que estar contempladas no contrato de sociedade. Se as prestações acessórias não vencerem juros e não forem objecto de posterior reembolso, em data definida, aos sócios devem ser contabilizadas no capital próprio, numa subconta da conta 53 – Outros instrumentos de capital próprio. Se ao contrário, vencerem juros e forem objecto de reembolso, em data definida, devem ser consideradas

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como suprimentos e contabilizadas no passivo da empresa, na conta 253x – Financiamentos obtidos – Participantes de

capital.

Exemplo 31 – Adiantamentos recebidos Enunciado A empresa TPC, Lda, recebeu em 1 de Janeiro de 200n um cheque, do cliente XXX, no montante de € 12.300 juntamente com a nota de encomenda YYY do cliente. Este valor respeita a um adiantamento para fornecimento de mercadorias, sujeitas a IVA, com preço previamente fixado. A empresa TPC, Lda, emitiu no dia 10 de Janeiro de 200n, a factura XXX, relativa à venda a prazo, de mercadorias no valor de € 20.000, dando satisfação à nota de encomenda YYY do cliente XXX. Registo das operações


Pelo adiantamento recebido do cliente

1-1-200n 276x Adiantamentos por conta de vendas 10.000

2433 IVA liquidado (23%) 2.300


Pela emissão da factura XXX

10-1-200n 711 Vendas mercadorias 20.000

2433 IVA liquidado (23%) 4.600


Pela anulação do adiantamento

10-1-200n 276x Adiantamentos por conta de vendas 10.000

24341 IVA regularizações - a favor da empresa 2.300


Enquadramento O SNC relativamente aos adiantamentos atende à sua natureza monetária ou não monetária e também ao seu destino. Assim, se o adiantamento for de natureza não monetária, significa que o preço é conhecido (o preço está previamente fixado) e será reconhecido no balanço: ou como um activo não financeiro, na conta “39 – Adiantamentos por conta de compras” e na conta “445 – Adiantamentos por conta de investimentos”; ou como um passivo não financeiro, na conta “276 – Adiantamentos por conta de vendas”. Se o adiantamento for de natureza monetária, significa que o preço não é conhecido (sem preço fixado) e será reconhecido no balanço ou como um activo financeiro, na conta “228 – Adiantamentos a fornecedores” e na conta “2713 – Adiantamentos a fornecedores de investimentos”; ou como um passivo financeiro, na conta “218 – Adiantamentos de clientes”. Relativamente à exigibilidade do IVA nos adiantamentos, o CIVA refere que “… a exigibilidade do imposto é ainda

aplicável aos casos em que se verifique emissão de factura ou documento equivalente, ou pagamento, precedendo o momento da realização das operações tributáveis”. Os adiantamentos poderão ser documentados por um recibo ou por uma factura. Adiantamentos recebidos O valor recebido na forma de adiantamento é contabilizado: a crédito da conta “218 – Adiantamentos de clientes” no caso do preço dos fornecimentos não terem o preço fixado, ou a crédito da conta “276 – Adiantamentos por conta de vendas” no caso do preço dos fornecimentos terem o preço fixado e crédito da conta “2433 – IVA Liquidado”; sendo o total do valor recebido debitado na conta de “Meios financeiros líquidos” respectiva. Quando do fornecimento (emissão da factura dos bens ou serviços fornecidos), a factura é contabilizada normalmente e, simultaneamente, o(s) valor(es) recebidos na forma de adiantamento(s) são transferidos para a conta “211 – Clientes C/C”, isto é, debita-se a conta “218 – Adiantamentos de clientes”, ou a conta “276 – Adiantamentos por conta de vendas”, e debita-se a conta “24341 – IVA regularizações – a favor da empresa”; por crédito da conta “211 – Clientes c/c”.

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Exemplo 32 – Adiantamentos Pagos Enunciado A empresa ALFA, Lda, procedeu em 10 Junho 200n à emissão do cheque xxx, a favor do fornecedor BETA SA, no montante de € 4.920. Este valor respeita a um adiantamento para fornecimento de mercadorias sujeitas a IVA à taxa normal, sem preço previamente fixado, e segue acompanhado da nota de encomenda XXX. Ao fornecedor. A empresa ALFA, Lda, recebeu no dia 15 Junho 200n, a factura YYY do fornecedor BETA SA, relativa à compra a prazo de mercadorias no valor de € 15.000, dando satisfação à nota de encomenda XXX. Registo das operações


Pelo adiantamento ao fornecedor

10-6-200n 228 Adiantamentos a fornecedores 4.000

2432 IVA dedutível (23%) 920


Pela factura yyy do fornecedor

15-6-200n 311 Compra de mercadorias 15.000

2432 IVA dedutível (23%) 3.450

221 Fornecedores C/C 18.450

Pela anulação do adiantamento

15-6-200n 228 Adiantamentos a fornecedores 4.000

24342 IVA regularizações - a favor do estado 920

221 Fornecedores C/C 4.920

Enquadramento Adiantamentos pagos O valor pago na forma de adiantamento é contabilizado a débito da conta “228 – Adiantamentos a fornecedores” e da conta “2713 – Adiantamentos a fornecedores de investimentos”, no caso do preço dos fornecimentos não terem o preço fixado; ou a débito da conta “39 – Adiantamentos por conta de compras” e da conta “445 – Adiantamentos por conta de investimentos”, no caso do preço dos fornecimentos terem o preço fixado e débito da conta “2432 – IVA Dedutível”; sendo o total do valor pago creditado na conta de “Meios financeiros líquidos” respectiva. Quando do fornecimento (recebimento da factura dos bens ou serviços fornecidos), a factura é contabilizada normalmente e, simultaneamente, o(s) valor(es) pagos adiantadamente são transferidos para débito da conta “221 – Fornecedores C/C” ou da conta “2711 – Fornecedores de investimentos – contas gerais”, quer se trate, respectivamente, de fornecedores de bens e serviços ou se trate de fornecedores de investimentos, e credita-se a conta “24342 – IVA Regularizações – a favor do estado”, também para débito daquelas contas.

Exemplo 33 – Devedores e credores por acréscimo: rendimentos de

juros ainda não recebidos Enunciado A empresa ALFA, Lda, procedeu em 31 de Dezembro de 200n à especialização dos juros de depósitos a prazo relativos ao exercício, mas que o banco creditará no exercício seguinte, no montante de € 1.000. Registo das operações


Pela contabilização dos juros respeitantes ao período

31-12-200n 2721 Juros a receber (no período seguinte) 1.000

791 Rendimentos de juros 1.000

No período seguinte, aquando de recebimento dos juros

31-01-200n 2721 Juros imputados no período anterior 1.000

241x IRC (capitais) retido (21,5%) 215

12x Recebimento dos juros 785

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Enquadramento

A conta “272 – Devedores e credores por acréscimos” regista a débito, na sua subconta “2721 – Devedores por acréscimos de rendimentos”, o crédito de rendimentos que devam ser reconhecidos no próprio período e a crédito na sua subconta “2722 – Credores por acréscimos de gastos”, o débito de gastos que devam ser reconhecidos no próprio período, ainda que não tenham documentação vinculativa, cuja receita ou despesa só venha a ocorrer em período ou períodos posteriores. Os rendimentos de juros imputáveis ao exercício (período) económico em curso, mas cuja receita e recebimento apenas ocorrerá no exercício ou exercícios económicos seguintes deverão ser contabilizadas a débito numa conta divisionária da conta “2721 – Devedores por acréscimos de rendimentos”, por crédito da conta “7862 – Outros rendimentos e ganhos – Rendimentos e ganhos nos restantes investimentos financeiros – juros”, ou da conta “791 – Rendimentos e ganhos de financiamento – Juros obtidos”.

Exemplo 34 – Diferimentos: Rendas pagas antecipadamente Enunciado A empresa ALFA, Lda, procedeu em 8 de Dezembro do ano 200n-1, à transferência bancária referente ao pagamento mensal da renda do armazém do mês de Janeiro de 200n, no montante de € 5.000 (sujeito a retenção na fonte).



Pelo pagamento da renda em 200n respeitante ao período seguinte

8-1-200n-1 281x Renda do mês (do período seguinte) 5.000

2424 Imposto (predial) retido ao senhorio – 16,5% 825

12x Depósitos à ordem 4.175

Pela imputação do custo da renda ao período a que respeita

dd-01-200n 6261 Gasto da renda 5.000

281x Gasto diferido do período anterior 5.000

Enquadramento Uma contabilidade baseada no acréscimo, permite a obtenção do resultado económico através da diferença entre os gastos e os rendimentos do exercício. O regime do acréscimo (periodização económica), preconiza que os rendimentos e os gastos são reconhecidos quando obtidos e incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. Significa atender ao fluxo real dos gastos e dos rendimentos e não ao seu

fluxo monetário (fluxo de caixa). A conta 28 – Diferimentos, regista a débito, na sua subconta 281 – Gastos a reconhecer, o crédito de despesas (e/ou pagamentos) efectuadas, cujos gastos só devem ser reconhecidos em períodos posteriores e a crédito, na sua subconta 282 – Rendimentos a reconhecer, o débito de receitas (e/ou recebimentos) obtidas, cujos rendimentos só devem ser reconhecidos em períodos posteriores.

Exemplo 35 – Perdas por imparidade em dívidas a receber Enunciado Em 31 de Dezembro de 200n foi identificado na empresa ALFA, SA um cliente que tinha ultrapassado o prazo concedido para pagamento da sua dívida. A empresa, após várias promessas de pagamento, considerou existir risco de incobrabilidade, com probabilidade significativa de não vir a receber 60% da dívida de um total de € 10.000. Contudo, 5 meses após se ter identificado a situação, o cliente pagou integralmente a sua dívida. Registo das operações


Perda por imparidade em dívidas a receber em 200n

31-12-200n 6511 Perda por imparidade em dívidas a receber 6.000


Reversão de perda por imparidade em dívidas a receber em 200n+1

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31-05-200n 121 Recebimento do cliente 10.000


2111 Cliente 10.000

76211 Reversão de perda por imparidade 6.000

Enquadramento

As dívidas de terceiros, pela sua natureza, correm elevados riscos de se degradarem. Assim, sempre que a empresa constate haver forte probabilidade de não vir a receber uma dívida, a empresa deve acautelar-se e, para isso, reconhecer uma perda por imparidade na demonstração dos resultados (NCRF 27, § 23). No caso das dívidas a receber relacionadas com operações da actividade operacional, a conta a debitar é a 6511 – Perdas por imparidade – Em dívidas a receber – Clientes por contrapartida da conta 219 – Clientes – Perdas por imparidade acumuladas. Uma vez que a contabilidade deve reflectir, o mais verdadeiramente possível, a posição financeira da empresa, as dívidas dos clientes que foram objecto de reconhecimento de perdas por imparidade devem ficar individualizadas na conta 219 – Clientes – Perdas por imparidade acumuladas, subdividindo a conta por cada cliente nessa situação. No caso das dívidas de difícil cobrança que não resultam de operações com clientes, a conta de gastos a reconhecer a perda por imparidade é a conta 6512 – Perdas por imparidade – Em dívidas a receber – Outros devedores. Quando deixar de se verificar o motivo que originou a perda por imparidade, ou porque a dívida foi recebida ou porque a dívida foi considerada incobrável a conta que registava a perda por imparidade, deve ser anulada (NCRF 27, § 28). Se a dívida a receber foi anteriormente considerada em situação de imparidade e reconhecida numa das seguintes contas: 219, 229, 239, 269 a 279 Perdas por imparidade acumuladas, o desreconhecimento (anulação) da dívida é feito por contrapartida da correspondente conta da classe 2, que contém o débito do reconhecimento inicial da dívida. A anulação da conta de perdas por imparidade acumuladas, é feita por crédito na conta 76211 – Reversões – De perdas por imparidade – Em dívidas a receber – Clientes, caso se trate de dívidas de clientes e na conta 76212 – Reversões – De perdas por imparidade – Em dívidas a receber – Outros devedores, no caso de outros devedores que não clientes Se a divida a receber não foi anteriormente considerada em situação de imparidade, o desreconhecimento (anulação) é feito por débito da conta de gastos, 683 – Outros gastos e perdas – Dívidas incobráveis, por contrapartida da correspondente conta da classe 2 – Contas a receber e a pagar.

Exemplo 36 – Dívida de cliente em moeda estrangeira Enunciado A empresa ALFA, SA, em 31 de Dezembro de 200n, apresentava na conta corrente do cliente xxx uma dívida de $ 25.000 americanos, reconhecidos contabilisticamente por € 18.181,82. Na data do reconhecimento da dívida, o câmbio de compra era de € 1 = $ 1,375. Em 31 de Dezembro de 200n, o câmbio de compra era de € 1 = $ 1,465. Assim, tem-se Em 31 de Dezembro de 200n, o valor dos dólares em caixa correspondiam a (25.000 / 1,465) = € 17.064,85. Na actualização do valor dos dólares a empresa reconhece, em gastos, uma diferença de câmbio desfavorável igual a (17.064,85 – 18.181,82) = € 1.116,97 Registo das operações


Actualização dos valores em caixa

31-12-200n 6887 Reconhecimento da diferença de câmbio 1.116,97

211x Actualização do valor em caixa 1.116,97

Enquadramento As variações das cotações monetárias explicam-se por várias razões, nomeadamente:

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- As alterações estruturais num determinado país, com a criação de novas indústrias, tornam-no mais competitivo, o

que estimula as exportações e reduz as importações, provocando alterações na procura e oferta de moeda e incrementando a cotação da moeda desse país; - A variação positiva ou negativa das taxas de juro de um país, relativamente às de outros países, atraindo ou repelindo investimentos, leva a que, no primeiro caso as cotações subam e no segundo desçam; - A inflação, resultado de um maior volume de detentores de moeda relativamente ao dos agentes que a procuram, provoca o aumento das importações e a diminuição das exportações; - A moeda de um país em que a taxa de inflação é superior à de outros países, tende a sofrer uma desvalorização relativa. Uma transacção em moeda estrangeira é uma transacção que seja denominada ou exija liquidação numa moeda estrangeira, incluindo transacções que resultem de quando uma entidade: (a) Compra ou vende bens ou serviços cujo preço seja denominado numa moeda estrangeira; (b) Pede emprestado ou empresta fundos quando as quantias a pagar ou a receber sejam estabelecidas numa moeda estrangeira; ou (c) Por qualquer forma adquire ou aliena activos ou incorre ou liquida passivos, denominados numa moeda estrangeira. (NCRF 23 § 20). A transacção deve ser registada, na moeda funcional, no momento do reconhecimento inicial, pela aplicação à quantia em moeda estrangeira da taxa de câmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira à data da transacção (NCRF 23 § 21). Todas as empresas devem converter as suas transacções em moeda estrangeira para a sua moeda funcional. A moeda funcional é geralmente a moeda do país no qual a empresa está situada, isto é, a moeda do ambiente económico principal no qual a entidade opera, que é aquele em que a entidade gera e gasta meios monetários (NCRF 23 § 9). Porém, a moeda funcional pode ser diferente da divisa nacional, em particular para as empresas que realizam a maior parte das suas operações numa outra moeda (as empresas europeias de corretagem de matérias-primas operam principalmente em dólares) ou, também, no caso de filiais situadas em países com níveis de inflação muito elevados. (As economias hiperinflacionárias, são aquelas em que os preços duplicam em 3 anos ou menos). Se a moeda funcional for a moeda de um economia híperinflacionária, as demonstrações financeiras da entidade não são reexpressas em conformidade com a presente Norma (vide IAS 29 - Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionárias, em conformidade com o texto original do Regulamento (CE) 1126/2008 da Comissão, de 3 de Novembro). (NCRF 23 § 14). Quando itens monetários resultam de uma transacção em moeda estrangeira e ocorre uma alteração na taxa de câmbio, entre a data da transacção e a data da liquidação, o resultado é uma diferença de câmbio. Quando a transacção é liquidada dentro do mesmo período contabilístico em que ocorreu, toda a diferença de câmbio é reconhecida nesse período. Porém, quando a transacção é liquidada num período contabilístico subsequente, a diferença de câmbio reconhecida em cada período até à data de liquidação é determinada pela alteração nas taxas de câmbio durante cada período (NCRF 23 § 28).

Os itens monetários, unidades monetárias detidas e activos e passivos a receber ou a pagar num número fixado ou determinável de unidades monetárias, resultantes de uma transacção em moeda estrangeira, são expressas no balanço do final do período contabilístico ao câmbio em vigor nessa data (NCRF 23 § 8 e 21 e NCRF 27 § 14, al. d)). As diferenças de câmbio apuradas são contabilizadas nas contas de gastos e de rendimentos do período (NCRF 23 § 27).

Exemplo 37 - Dívida a fornecedor em moeda estrangeira Enunciado A empresa ALFA, SA, em 31 de Dezembro de 200n, apresentava na conta corrente do fornecedor xxx uma dívida a pagar em 1 de Abril de 200n+1, no montante de 125.000 GBP (Libras estrelinas), reconhecidos contabilisticamente por € 147.058,82. Na data do reconhecimento da dívida, o câmbio de venda era de € 1 = GBP 0,85. Em 31 de Dezembro de 200n, o câmbio de venda era de € 1 = GBP 0,80.

Em 1 de Abril de 200n+1, o câmbio de venda era de € 1 = GBP 0,83. Assim, tem-se Em 31 de Dezembro de 200n, a dívida correspondia a (125.000 / 0,80) = € 156.250,00.

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Na actualização do valor das Libras estrelinas a empresa reconhece, em gastos, uma diferença de câmbio desfavorável

igual a (147.058,82 – 156.250,00) = € 9.191,18. Em 1 de Abril de 200n+1, a dívida correspondia a (125.000 / 0,83) = € 150.602,41. Na actualização do valor das Libras estrelinas a empresa reconhece, em rendimentos, uma diferença de câmbio desfavorável igual a (156.250,00 – 150.602,41) = € 5.647,59. Registo das operações


Actualização da dívida ao fornecedor

31-12-200n 6887 Diferença de câmbio desfavorável 9.191,18

2211x Fornecedor c/c 9.191,18

Pagamento da dívida ao fornecedor

1-4-200n+1 2211 Fornecedor c/c 156.250

121 Pagamento da dívida 150.602,41

7887 Diferença de câmbio favorável 5.647,59

Enquadramento Uma transacção em moeda estrangeira é uma transacção que seja denominada ou exija liquidação numa moeda

estrangeira, incluindo transacções que resultem de quando uma entidade: (a) Compra ou vende bens ou serviços cujo preço seja denominado numa moeda estrangeira; (b) Pede emprestado ou empresta fundos quando as quantias a pagar ou a receber sejam estabelecidas numa moeda estrangeira; ou (c) Por qualquer forma adquire ou aliena activos ou incorre ou liquida passivos, denominados numa moeda estrangeira. (NCRF 23 § 20). A transacção deve ser registada, na moeda funcional, no momento do reconhecimento inicial, pela aplicação à quantia em moeda estrangeira da taxa de câmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira à data da transacção (NCRF 23 § 21). Todas as empresas devem converter as suas transacções em moeda estrangeira para a sua moeda funcional. A moeda funcional é geralmente a moeda do país no qual a empresa está situada, isto é, a moeda do ambiente económico principal no qual a entidade opera, que é aquele em que a entidade gera e gasta meios monetários (NCRF 23 § 9). Porém, a moeda funcional pode ser diferente da divisa nacional, em particular para as empresas que realizam a maior parte das suas operações numa outra moeda (as empresas europeias de corretagem de matérias-primas operam principalmente em dólares) ou, também, no caso de filiais situadas em países com níveis de inflação muito elevados. (As economias hiperinflacionárias, são aquelas em que os preços duplicam em 3 anos ou menos). Se a moeda funcional for a moeda de um economia híperinflacionária, as demonstrações financeiras da entidade não são reexpressas em conformidade com a presente Norma (vide IAS 29 - Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionárias, em conformidade com o texto original do Regulamento (CE) 1126/2008 da Comissão, de 3 de Novembro). (NCRF 23 § 14). Quando itens monetários resultam de uma transacção em moeda estrangeira e ocorre uma alteração na taxa de câmbio, entre a data da transacção e a data da liquidação, o resultado é uma diferença de câmbio. Quando a transacção é liquidada dentro do mesmo período contabilístico em que ocorreu, toda a diferença de câmbio é reconhecida nesse período. Porém, quando a transacção é liquidada num período contabilístico subsequente, a diferença de câmbio reconhecida em cada período até à data de liquidação é determinada pela alteração nas taxas de câmbio durante cada período (NCRF 23 § 28). Os itens monetários, unidades monetárias detidas e activos e passivos a receber ou a pagar num número fixado ou determinável de unidades monetárias, resultantes de uma transacção em moeda estrangeira, são expressas no balanço do final do período contabilístico ao câmbio em vigor nessa data (NCRF 23 § 8 e 21 e NCRF 27 § 14, al. d)). As diferenças de câmbio apuradas são contabilizadas nas contas de gastos e de rendimentos do período (NCRF 23 § 27).

Exemplo 38 – Adiantamento ao pessoal a descontar no processamento

do ordenado do mês Enunciado A empresa ALFA, SA, procedeu no dia 3 de Janeiro de 200n, a um adiantamento ao seu vendedor no valor de € 750.

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Este valor será descontado no processamento do próprio mês. O processamento do ordenado do vendedor ocorreu em 23 de Janeiro de 200n, tendo sido efectuada a transferência bancária correspondente ao pagamento do vencimento em 30 de Janeiro de 200n.

Pessoal

Ordenado bruto Encargos por conta do trabalhador IRS (conforme tabelas de retenção) Segurança Social (11%) Ordenados líquidos Encargos por conta da entidade patronal Segurança Social (23,75%)

2.500

125 275

2.100

593,75



Adiantamento efectuado ao vendedor

3-1-200n 2322 Adiantamento ao pessoal 750

12x Transferência bancária 750

Processamento do ordenado

23-1-200n 632 Ordenados do pessoal 2.500

2312 Ordenados a pagar ao pessoal 2.100

2421 Retenção de imposto sobre os rendimentos 125

245 Contribuições para a Segurança Social 275

Processamento dos encargos

23-1-200n 635 Encargos por conta da entidade 593,75

245 Contribuições para a Segurança Social 593,75

Anulação do adiantamento efectuado

23-1-200n 2312 Anulação do adiantamento 750

2322 Anulação do adiantamento 750

Pagamento do vencimento

30-1-200n 2312 Pagamento do ordenado ao vendedor 1.350

12x Transferência bancária 1.350

Enquadramento Os adiantamentos ao pessoal consistem em valores que a entidade entrega aos colaboradores na forma de adiantamento. Normalmente estes valores são descontados no valor a pagar do próprio mês, ou em meses seguintes. De acordo com a NCRF 28, em conjunto com a NCRF 5, o conceito de remuneração inclui todos os benefícios dos empregados. Estes benefícios são todas as formas de retribuição paga, a pagar ou proporcionada pela entidade, ou em nome da actividade, em troca de serviços prestados à entidade. Também inclui as retribuições pagas em nome da empresa-mãe da entidade com respeito aos serviços prestados à entidade. A remuneração inclui: a) Benefícios de curto prazo dos empregados, tais como salários, ordenados e contribuições para a segurança social, licença anual paga e licença por doença paga, participação nos lucros e bónus (se pagáveis dentro de doze meses do final do período) e benefícios não monetários (tais como cuidados médicos, habitação, automóveis e bens ou serviços gratuitos ou subsidiados) relativos aos empregados correntes; b) Benefícios pós-emprego tais como pensões, outros benefícios de reforma, seguro de vida pós emprego e cuidados médicos pós emprego; c) Outros benefícios a longo prazo dos empregados, incluindo licença de longo serviço ou licença sabática, jubileu ou outros benefícios de longo serviço, benefícios de invalidez a longo prazo e, se não forem pagáveis completamente dentro de doze meses após o final do período, a participação nos lucros, bónus e remunerações diferidas; d) Benefícios de cessação de emprego; e e) Benefícios de remuneração em capital próprio (pagamento com base em acções).

Exemplo 39 – Venda de mercadorias com recebimento diferido Enunciado A empresa ALFA, SA, vendeu em 1 de Junho de 200n uma mercadoria em que o preço é de € 1.500.000, no caso de ser recebido no prazo de 30 dias. Porém, a empresa acordou com o cliente, receber no momento da entrega da mercadoria € 600.000 mais o IVA da factura à taxa normal e o restante 7 meses mais tarde.

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A mercadoria foi facturada por € 1.554.000 mais IVA à taxa normal Assim, tem-se: O valor da factura é (1.554.000 x 1,23) = € 1.911.420 O valor do IVA é (1.554.000 x 0,23) = € 357.420 A empresa ALFA, para este prazo e risco de débito, aplica uma taxa de 6%, o que corresponde a uma taxa de juro equivalente mensal de [(1,06^(1/6) – 1] = 0,9758794% O valor actual da divida e dos gastos financeiros a reconhecer no final de cada mês, são os seguintes:

Data Juro Recebimento Diferença Divida do cliente ao custo amortizado

(1) (2) (3) (4) = (2) – (3) (5)

01-06-200n 01-06-200n 30-06-200n

31-07-200n 31-08-200n 30-09-200n 31-10-200n 30-11-200n 31-12-200n

- -

8.782,91

8.868,63 8.955,17 9.042,56 9.130,81 9.219,91

0.00

957.420,00

- 957.420,00 8.782,91

8.868,63 8.955,17 9.042,56 9.130,81 9.219,91

0.00

1.857.420,00 900.000,00 908.782,91

917.651,54 926.606,71 935.649,28 944.780,09 954.000,00 954.000,00

(5) x TJE (mes0) + [(4) mês 1]



Na data da entrega da mercadoria

01-06-200n 2111 Cliente xxx 1.857.420

711 Vendas - mercadorias 1.500.000

24331 IVA Liquidado 357.420

Recebimento no acto da entrega da mercadoria

01-06-200n 121 Dep. Ordem – recebimento parcial da factura 957.420

2111 Cliente xxx – recebimento parcial da factura 957.420

Reconhecimento do rendimento de juro, em cada final de mês a começar em 01-06-200n até 01-12-200n

Fim mês Jun a Dez

2111 Cliente xxx – Gastos financeiros - juros Juro do

mês

7918 Juros imputados Juro do

mês

Liquidação da dívida

01-12-200n 1211 Dep. Ordem – recebimento da factura 954.000

2111 Cliente xxx 954.000

Enquadramento Numa transacção quando o influxo de dinheiro ou equivalentes de dinheiro for diferido, se o justo valor da retribuição for menor que a quantia nominal do dinheiro recebido ou a receber, devido a um acordo que constitua efectivamente uma transacção de financiamento, o justo valor da retribuição é determinado descontando todos recebimentos futuros usando uma taxa de juro efectiva e a diferença entre o justo valor e a quantia nominal da retribuição é reconhecida como rédito de juros (NCRF 20, §§ 11 e 30). A dívida do cliente, dado tratar-se de um activo financeiro, deve ser valorizada ao custo amortizado menos qualquer perda por imparidade (NCRF 27, § 11).

Exemplo 40 – Inventários – Correcção de erros Enunciado No final do exercício de 200n+1 a empresa ALFA Lda, descobriu artigos, no valor de € 15.000 que por lapso foram incluídos nas mercadorias mas que foram vendidos em Dezembro de 200n. A empresa apresentou ainda os seguintes elementos.

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Rendimentos e gastos

31-12- n+1 31-12-200n

Vendas e serviços prestados CMVMC Resultados antes de impostos

200.000 160.000 40.000

150.000 100.000 50.000

Resultados transitados

31-12-200n 85.000

31-12-n-1 35.000

Assim, tem-se: No final do exercício de 200n, o custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas corrigido é de [Ei + C – (Ef – 15.000)] = € 115.000. Os resultados transitados revistos no início do ano 200n+1 são de (85.000 – 15.000) = € 70.000. No final do exercício de 200n+1, o custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas corrigido é de [(Ei – 15.000) + C – Ef] = € 145.000. Os resultados transitados revistos finanis do ano 200n+1 são de (70.000 + 55.000) = € 125.000. Rendimentos e gastos

31-12- n+1 31-12-200n

Vendas e serviços prestados CMVMC Resultados antes de impostos

200.000 145.000 55.000

150.000 115.000 35.000

Resultados transitados

31-12-n+1 125.000

31-12-n 70.000



Correcção do erro

31-12-n+1 56x Resultados transitados 15.000

61x CMVMC 15.000

Enquadramento Podem surgir erros no que respeita ao reconhecimento, mensuração, apresentação ou divulgação de elementos de demonstrações financeiras. Os erros potenciais do período corrente descobertos nesse período são corrigidos antes de as demonstrações financeiras serem autorizadas para emissão. Contudo, os erros materiais por vezes só são descobertos num período posterior, e estes erros de períodos anteriores são corrigidos na informação comparativa apresentada nas demonstrações financeiras desse período posterior (NCRF 4, § 36). Uma entidade deve corrigir os erros materiais de períodos anteriores retrospectivamente ao primeiro conjunto de demonstrações financeiras aprovadas após a sua descoberta, reexpressando as quantias comparativas para o(s) período(s) anterior(es) apresentado(s) em que tenha ocorrido o erro (NCRF 4, § 37). Um erro de um ou mais períodos anteriores deve ser corrigido para o período mais antigo para o qual seja praticável a reexpressão retrospectiva (NCRF 4, § 38). A correcção de um erro de um período anterior é excluída dos resultados do período em que o erro é descoberto. Qualquer informação apresentada sobre exercícios anteriores, incluindo qualquer resumo histórico de dados financeiros, é reexpressa para períodos tão antigos quanto tal seja praticável (NCRF 4, § 41).

Exemplo 41 – Inventários – Acontecimentos após a data do balanço Enunciado A empresa ALFA, SA, vendeu em 10 de Fevereiro do ano 200n+1, antes da apresentação das suas contas, mercadorias por € 5.000 que apresentavam um valor contabilístico à data do balanço (31-12-200n) de € 7.000.

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Actualização do valor de mercadorias

31-12-n 652 Perda por imparidade 2.000

329 Perda por imparidades acumuladas 2.000

Enquadramento Uma entidade deve ajustar as quantias reconhecidas nas suas demonstrações financeiras para reflectir os acontecimentos após a data do balanço, e antes da data de autorização para emissão das demonstrações financeiras, que dão lugar a ajustamentos. Os acontecimentos após a data do balanço que dão lugar a ajustamentos são aqueles que proporcionem prova de condições que existiam à data do balanço. A venda de inventários após a data do balanço pode dar evidência acerca do valor realizável líquido à data do balanço, confirmando que o activo estava em imparidade, logo evidenciando que a entidade necessita de ajustar o custo dos inventários. Exemplos de acontecimentos ocorridos após a data do balanço que dão lugar a ajustamentos: - A resolução, após a data do balanço, de um caso judicial que confirma que a entidade tinha uma obrigação presente à data do balanço. A entidade ajusta qualquer provisão anteriormente reconhecida relacionada com este caso judicial de acordo com a NCRF 21 - Provisões, Passivos Contingentes e Activos Contingentes ou reconhece uma nova provisão. A entidade não pode divulgar meramente um passivo contingente porque a resolução proporciona provas adicionais que seriam consideradas de acordo com da NCRF 21; - A falência de um cliente que ocorre após a data do balanço confirma, normalmente, que existia uma perda à data do balanço numa conta a receber comercial e que a entidade necessita de ajustar a respectiva quantia escriturada da mesma; - A determinação após a data do balanço do custo de activos comprados, ou os proventos de activos vendidos, antes da data do balanço; - A determinação após a data do balanço da quantia de participação no lucro ou de pagamentos de bónus, caso a entidade tivesse uma obrigação presente legal ou construtiva à data do balanço de fazer tais pagamentos em consequência de acontecimentos antes dessa data; - A descoberta de fraudes ou erros que mostrem que as demonstrações financeiras estão incorrectas. Os acontecimentos após a data do balanço que não dão lugar a ajustamentos, embora possam necessitar de divulgações adicionais, são aqueles que sejam indicativos de condições que surgiram após a data do balanço. Exemplos de acontecimentos ocorridos após a data do balanço que não dão lugar a ajustamentos: - Declínio no valor de mercado de investimentos entre a data do balanço e a data em que foi autorizada a emissão das demonstrações financeiras, que normalmente não se relaciona com as condições dos investimentos, à data do balanço, mas reflecte circunstâncias que surgiram posteriormente;

- Uma importante concentração de actividades empresariais após a data do balanço (a NCRF 14 - Concentrações de Actividades Empresariais exige divulgações específicas em tais casos) ou a alienação de uma importante subsidiária; - Anúncio de um plano para descontinuar uma unidade operacional; - A destruição por um incêndio de uma importante instalação de produção; - Importantes transacções de acções ordinárias e de potenciais transacções de acções ordinárias; - Alterações anormalmente grandes em preços de activos ou taxas de câmbio; - Alterações nas taxas fiscais ou leis fiscais decretadas ou anunciadas, que tenham um efeito significativo nos activos e passivos por impostos correntes e diferidos; - Celebrar compromissos significativos ou passivos contingentes, por exemplo, pela emissão de garantias significativas; e - Iniciar litígios importantes que provenham unicamente de acontecimentos que ocorreram após a data do balanço.

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Exemplo 42 – Inventários – Aquisição de activos biológicos Enunciado A empresa ABC adquiriu em 31 de Dezembro de 200n um lote de 100 bezerros com 12 meses de idade, pelo seu justo valor de € 300 cada animal. Conforme cotação em 31 de Dezembro de 200n+1, conhecem-se ainda os seguintes dados: - O justo valor de um bezerro era de € 250. - O justo valor de um novilho de 24 meses era de € 400. Assim, tem-se: Em 31 de Dezembro de 200n o valor do lote de bezerros de 12 meses era de (100 x 300 ) = € 30.000. Em 31 de Dezembro de 200n+1: - O valor do lote de novilhos de 24 meses era de (100 x 400) = € 40.000. - O valor do lote de bezerros de 12 meses era de (100 x 250) = € 25.000. O ganho atribuído a alterações no justo valor menos custos estimados no ponto de venda devido a alterações físicas foi de [100 x (400 – 250)] = € 15.000.

A perda atribuída a alterações no justo valor menos custos estimados no ponto de venda devido a alterações de preços foi de [100 x (250 – 300)] = € 5.000. A alteração no justo valor menos custos estimados no ponto de venda foi de (40.000 – 30.000) ou [100 x (150 – 50.000)] = € 10.000. Registo das operações


Aquisição de activos biológicos em 200n

31-12-200n 313 Compras de activos biológicos 30.000


Transferência das aquisições de activos biológicos em 200n

31-12-200n 613 Custo dos activos biológicos 30.000

313 Transferência de activos biológicos adquiridos 30.000


31-12-200n 371 Transferência para activos biológicos 30.000

734 Variações nos inventários da produção 30.000


31-12-200n 371 Acréscimo do custo 10.000

774 Ganho por variação de justo valor 10.000

Enquadramento Um activo biológico é um animal ou planta vivos (NCRF 17, § 6). Quando se relacione com a actividade agrícola, a NCRF 17 deve ser aplicada na contabilização de activos biológicos, produto agrícola no ponto de colheita e subsídios governamentais relacionados com activos biológicos mensurado pelo

justo valor menos custos estimados no ponto de venda (NCRF 17, §§ 2, 39). Os activos biológicos consumíveis são os que estejam para ser colhidos como produto agrícola ou vendidos como activos biológicos. Os activos biológicos de produção são os que não sejam activos biológicos consumíveis sendo de regeneração própria (NCRF 17, § 40). Um activo biológico deve ser mensurado, no reconhecimento inicial e em cada data de balanço, pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda, excepto no caso em que o justo valor não pode ser fiavelmente mensurado (NCRF 17, § 13). Quando os preços determinados pelo mercado não estejam disponíveis e as estimativas alternativas do justo valor sejam claramente pouco fiáveis, o activo biológico deve ser mensurado pelo custo menos qualquer depreciação acumulada e qualquer perda por imparidade acumulada (NCRF 17, § 31). O produto agrícola colhido dos activos biológicos de uma entidade deve ser mensurado pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto de venda no momento da colheita, passando tal mensuração a ser o custo nessa data para aplicação da NCRF 18 ou outra norma aplicável (NCRF 17, § 14).

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Um ganho ou uma perda proveniente do reconhecimento inicial de um activo biológico ou produto agrícola e de uma

alteração no justo valor menos os custos estimados no ponto de venda de um activo biológico devem ser incluídos no resultado líquido do exercício do período em que surja (NCRF 17, § 27). A divulgação da quantia de alterações no justo valor menos os custos estimados no ponto de venda devido a alterações físicas e a alterações de preços é encorajada.

Exemplo 43 – Venda de mercadorias com bens não entregues Enunciado A empresa Alfa, Lda, emitiu uma factura sobre o seu cliente XXX em 30 de Dezembro de 200n, no valor de € 6.000, sujeitos a IVA à taxa normal, cuja entrega apenas se efectuou em 3 de Janeiro de 200n+1. O custo relativo a estas mercadorias foi de € 5.000 Registo das operações


Pelo registo da factura

31-12-n 211 Cliente c/c 7.380

2433 IVA - Liquidado 1.380

282 Rendimentos a reconhecer 6.000

Pelo rédito relativo à factura

02-01-n+1 282 Rendimentos a reconhecer 6.000

711 Venda de mercadorias 6.000

Pelo custo das mercadorias

02-01-n+1 611 Custo das mercadorias vendidas 5.000

321 Saída de armazém 5.000

Enquadramento Quanto ao reconhecimento do rédito, a NCRF 20, § 14, refere que o rédito proveniente da venda de bens deve ser reconhecido quando tiverem sido satisfeitas todas as condições seguintes: a) A entidade tenha transferido para o comprador os riscos e vantagens significativos da propriedade dos bens; b) A entidade não mantenha envolvimento continuado de gestão com grau geralmente associado com a posse, nem o controlo efectivo dos bens vendidos; c) A quantia do rédito possa ser fiavelmente mensurada; d) Seja provável que os benefícios económicos associados com a transacção fluam para a entidade; e e) Os custos incorridos ou a serem incorridos referentes à transacção possam ser fiavelmente mensurados. Assim, aquando da facturação de bens ainda não entregues, não existe a transferência para o comprador dos riscos e vantagens, uma vez que não houve a passagem da posse para o comprador, e como tal estamos perante um rédito diferido.

Exemplo 44 – Inventários – Aquisição de mercadorias com desconto

comercial Enunciado A empresa Alfa, Lda, no dia 1 de Fevereiro de 200n, recepcionou a factura xxx do fornecedor yyy, relativa à compra a prazo a 30 dias conforme prática comercial do fornecedor, de 100 unidades do artigo AAA, ao custo unitário de € 150, sujeito a IVA à taxa normal. Contudo aquando da recepção da factura na contabilidade, verificou-se que por lapso não tinha sido concedido o desconto comercial de 5%. Contactado o fornecedor, este procedeu à emissão da nota de crédito nnn, no dia 8 de Fevereiro de 200n, regularizando assim a situação.



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Aquisição de mercadorias

01-02-n 2432 IVA Dedutível 3.450

311 Aquisição de mercadorias 15.000

2211 Fornecedor c/c 18.450


01-02-n 321 Entrada em armazém 15.000

311 Transferência para armazém 15.000

Recepção da nota de crédito

08-02-n 2211 Fornecedor c/c 922,50

24342 Regularização do IVA a favor do Estado 172,50

318 Descontos e abatimentos em compras 750

Regularização da entrada em armazém

08-02-n 318 Regularização da entrada de armazém 750

321 Regularização da entrada de armazém 750

Enquadramento Tal como consta da NCRF 18, § 11, “os custos de compra de inventários incluem o preço de compra, direitos de importação e outros impostos (que não sejam os subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos directamente atribuíveis à aquisição de bens acabados, de materiais e de serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes deduzem-se na determinação dos custos de compra”.

Exemplo 45 – Inventários – Variação da produção de produtos acabados

Enunciado Na empresa Alfa, Lda, no mês de Outubro de 200n, relativamente ao produto acabado ZZZ, apurou-se a seguinte informação: Produto ZZZ

Inventário inicial (3.000 unidades) – custo unitário de € 8 Matéria consumida na produção Outros gastos de produção Produtos fabricados (5.625 unidades) Produtos vendidos (5.990 unidades), dos quais, 2990 foram produzidos no mês Valor de venda (5.990 x € 12) Quebra normal de produtos na produção (10 unidades) Inventário final = [(3.000 + 5.625) – (5.990 + 10)] = 2.625 unidades

24.000 36.000 9.000 45.000 47.920 71.880

80 21.000



Matéria consumida em Outubro

dd-10-200n 612 Custo das matérias consumidas 36.000

331 Matérias-primas de consumo 36.000

Outros gastos de produção em Outubro

dd-10-200n 62 / 64 Gastos … 9.000

22 / 23 Fornecedores / pessoal 9.000

Quebra de produtos na produção

dd-10-200n 684 Perdas em inventários 80

384 Regularização de inventários 80

Imputação da quebra de produção

31-10-200n 384 Regularização de inventários 80

7323 Variação de inventários - produção 80

Rédito das vendas do mês – Produto zzz

dd-10-200n 2111/11 Factura / factura-recibo / caixa 88.412,40

712 Venda do produto zzz 71.880

2433 IVA liquidado (23%) 16.532,40

Custo das vendas do mês – Produto zzz

dd-10-200n 731 Custo da venda do produto zzz 47.920

34xx Vendas de produtos zzz 47.920

Inventários – Produto zzz, em 1 de Outubro de 200n (inicial)

31-10-200n 7321 Variação da produção 24.000

34xx Inventários – produto zzz, inicial 24.000

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Inventários – Produto zzz, em 1 de Outubro de 200n (final)

31-10-200n 34xx Variação da produção 21.000

7322 Inventários – produto zzz, final 21.000

Enquadramento No caso de ser adoptado o sistema de inventário permanente a conta 73 – Variações nos inventários da produção, deve ser subdividida em contas divisionárias em “Produção” e “Custo das vendas”, as quais serão movimentadas por contrapartida das respectivas contas da classe 3. As regularizações de quebras de produção, reconhecidas na conta 384 – Produtos acabados e intermédios, devem ser imputadas à conta 732 – Variações nos inventários da produção, uma vez que o rédito da produção tem que ser igual aos gastos de produção verificados no período. Neste caso, foram vendidos da produção do mês 2.990 unidades, cujo custo de produção foi de (2.990 x 8 = €

23.920), por isso, o rédito de produção foi de (23.920 + 80 + 21.000 = 45.000), o que iguala os gastos de produção (36.000 + 9.000 = 45.000). Criar subcontas, por exemplo: 73 – Variações nos inventários da produção

731 – Custo das vendas de produtos 732 – Produção

7321 – Inventários iniciais 7322 – Inventários finais 7323 – Regularizações

Exemplo 46 – Investimentos – Compra de equipamento com pagamento diferido

Enunciado Na empresa Alfa, SA, adquiriu, em 1 de Junho de 200n, um equipamento em que o preço é de € 1.500.000, no caso de ser liquidado no prazo de 30 dias. Porém a empresa acordou com o fornecedor, pagar no momento da entrega do equipamento € 600.000 mais o IVA da factura à taxa normal e o restante 7 meses mais tarde. O equipamento foi facturado por € 1.554.000 mais IVA à taxa normal. Assim, tem-se: O valor da factura é de (1.554.000 x 1,23) = € 1.911.420 O valor do IVA é de (1.554.000 x 0,23) = € 357.420 A empresa fornecedora, para este prazo e risco de crédito, aplica uma taxa de 6%, o que corresponde a uma taxa de juro equivalente mensal (TJE) de 0,976%. Valor actual da dívida e dos gastos financeiros a reconhecer no final de cada mês, são os seguintes:

Data Juro Pagamento Diferença Valor da dívida ao custo amortizado

(1) (2) (3) (4) = (2) – (3) (5)

01-06-200n 01-06-200n 30-06-200n 31-07-200n 31-08-200n 30-09-200n 31-10-200n 30-11-200n 01-12-200n

- -

8.782,91 8.868,63 8.955,17 9.042,56 9.130,81 9.219,91

0

- 957.420

- 957.420 8.782,91 8.868,63 8.955,17 9.042,56 9.130,81 9.219,91

0

1.857.420 900.000

908.782,91 917.651,54 926.606,71 935.649,28 944.780,09

954.000 954.000

(5) x TJE (mês 0) + [(4) mês 1]


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Na data da entrega do equipamento

01-06-200n 433x Compra de equipamento s/ Factª n.º ….. 1.500.000

2432 IVA dedutível – Compra equipamento 357.420

2711x s/ Factª n.º ….. 1.857.420

Pagamento no acto da entrega do equipamento

01-06-200n 2711x Pagamento parcial da s/ Factª n.º ….. 957.420

12x n/ cheque n.º ….. 957.420

Reconhecimento do juro mensal, em cada final de mês a começar em 01-06-200n até 01-12-200n

Fim mês Jun. a Dez.

6911x Gastos financeiros - juros Juro do

mês

2711x Juros imputados sobre o passivo Juro do

mês

Liquidação da dívida

01-12-200n 2711x Pagamento s/ Factª n.º ….. 954.000

12x n/ cheque n.º …. 954.000

Enquadramento A materialidade da operação exige que o equipamento seja contabilizado pelo seu preço nas condições normais de liquidação da factura e, a diferença do preço seja contabilizada como gasto financeiro (juro) a reconhecer durante o

período do crédito (NCRF 7, § 24), a não ser que esse juro, sob certas condições, seja capitalizado e reconhecido na quantia escriturada do item de acordo com o tratamento alternativo permitido (NCRF 10, § 9). A dívida ao fornecedor, dado tratar-se de um passivo financeiro, deve ser valorizada ao custo amortizado, utilizando-se o método da taxa de juro efectiva (NCRF 27, §§ 11 e 22).

Exemplo 47 – Investimentos – Depreciação de um activo fixo tangível complexo

Enunciado Na empresa Beta, que produz electricidade, adquiriu por € 4.200.000 uma subestação cujo preço é decomposto da seguinte forma: Edifício 20% (Vida útil 30 anos) Equipamento 1 50% (Vida útil 20 anos) Equipamento 2 (instalados e de reserva 20% (Vida útil 10 anos) Outros equipamentos 10% (Vida útil 8 anos) A empresa tem intensão de utilizar a subestação por um período de 15 anos, substituindo-a depois por outra. Assim, o valor residual da subestação dependerá da política de substituição dos elementos cuja vida útil é inferior a 15 anos. Assim, tem-se: Tendo em conta a dificuldade de tais previsões, é preferível depreciar cada elemento com base na sua vida útil esperada, em vez de ter por base a duração de utilização daquela subestação pela empresa. Assim, a depreciação nos 8 primeiros anos de exploração é calculada da seguinte forma:

Edifício Equipamentos 1 Equipamentos 2 (instalados e de reserva) Outros equipamentos

[(4.200.000 x 20%) / 30] = [(4.200.000 x 50%) / 20] = [(4.200.000 x 20%) / 10] = [(4.200.000 x 10%) / 8] =

28.000 105.000 84.000 52.500

Depreciações anuais (durante os 8 primeiros anos) Depreciações acumuladas no fim de 8 anos = 269.500 x 8

269.500 2.156.000

Enquadramento Quando os activos fixos tangíveis são constituídos por várias partes que podem ter duração de utilização diferente, a norma estabelece, como princípio, que cada elemento em que o custo é significativo deve ser inicialmente reconhecido e depreciado separadamente (NCRF 7, §§ 43 e 44). Na medida em que se deprecia separadamente algumas partes do activo fixo tangível, então, também se deprecia separadamente o resto do item. O remanescente consiste em partes que não são individualmente significativas (NCRF 7, § 46).

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Exemplo 48 – Investimentos – Revalorização de activo fixo tangível Enunciado A empresa Alfa, SA, que possui um edifício adquirido por € 3.000.000 e depreciado em € 1.000.000, decidiu, no final do exercício de 200n, reconhecê-lo pelo seu valor de mercado que é, à data da revalorização, igual a € 7.000.000. Assim, tem-se: A quantia escriturada do edifício é de € 2.000.000. A operação de revalorização consiste em aumentar a quantia escriturada e o capital próprio em € 5.000.000. A revalorização pode ser tratada conforme se segue: Situação 1: Revalorizar simultaneamente o custo e as depreciações acumuladas, sendo necessário a aplicação de um índice que revalorize o custo do edifício e as depreciações acumuladas.

Cálculo do índice (Coef): 7.000.000 = coef x 3.000.000 – coef x 1.000.000 => => 7.000.000 = coef x (3.000.000 – 1.000.000) = > => coef = 7.000.000 / (3.000.000 – 1.000.000) => => coef = 3,5 O coeficiente igual a 3,5 representa a relação entre o valor revalorizado e a quantia escriturada do bem. Os valores revalorizados são: Custo do activo fixo tangível: 3.000.000 x 3,5 = € 10.500.000 Depreciações acumuladas: 1.000.000 x 3,5 = € 3.500.000 Quantia revalorizada € 7.000.000 Registo das operações


Reconhecimento da revalorização

31-12-200n 432 Acréscimo do custo 7.500.000

4382 Acréscimo nas depreciações acumuladas 2.500.000

5891 Excedente de revalorização 5.000.000

Situação 2: Com a utilização desta hipótese, as depreciações acumuladas são primeiro imputadas ao custo do activo fixo tangível, que será depois reconhecido pelo seu valor revalorizado. Registo das operações


Imputação das depreciações acumuladas ao custo do activo

31-12-200n 4382 Imputação das depreciações acumuladas 1.000.000

432 Custo do activo 1.000.000

Ajustamento do valor do activo para o seu valor revalorizado

31-12-200n 432 Acréscimo do custo 5.000.000

5891 Excedente de revalorização 5.000.000

Enquadramento Em conformidade com a NCRF 7, § 35, é possível tratar a revalorização das seguintes formas: Situação 1: Revalorizar simultaneamente o custo e as depreciações acumuladas. É vulgarmente designado por “Método do custo de reposição depreciado”, em que a quantia bruta do activo revalorizado é substituída pelo correspondente custo de

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reposição, sendo a quantia das depreciações acumuladas ajustada com base na proporção entre aquelas quantias, a

fim de se obter o custo de reposição depreciado, ou seja, o justo valor. A quantia do excedente corresponderá, assim, à diferença entre a variação do custo e a variação das depreciações. Situação 2: Revalorizar apenas a quantia escriturada deduzindo-se as depreciações acumuladas ao custo do activo. É vulgarmente designado por “Método do valor corrente do mercado”, em que se releva a quantia do activo, líquida das depreciações acumuladas, que é substituída pela quantia correspondente ao valor corrente de mercado, ou seja, o justo valor. Neste caso, a quantia do excedente corresponderá à variação verificada. Este método é geralmente aplicado a terrenos e edifícios. Em qualquer uma das situações o aumento da revalorização é creditado directamente no capital próprio numa conta com o título de “Excedente de revalorização” (NCRF 7, § 39). Para os terrenos e edifícios a reavaliação é determinada com recurso a avaliadores profissionalmente qualificados (NCRF 7, § 32). Se não existir um mercado normalizado para os bens a reavaliar, a reavaliação efectua-se com base no valor actualizado do bem (NCRF 7, § 31). Note-se que para os terrenos e edifícios apenas é aceitável o preço de mercado, que, não existindo, não permite a utilização do método de revalorização (NCRF 7, §§ 32 e 33).

Exemplo 49 – Investimentos – Perdas por imparidade de um activo

fixo tangível revalorizado Enunciado A empresa Alfa, SA, em 31 de Dezembro de 200n, fez um teste de imparidade a um seu equipamento com vida Útil restante de mais 3 anos, e com a quantia escriturada de € 117.000 (após reconhecimento da depreciação de 200n). O equipamento foi objecto de uma revalorização em 200 (n-2), tendo sido reconhecido um excedente de revalorização de € 12.000, sendo o saldo deste excedente, em 31 de Dezembro de 200n, de € 6.000. Os fluxos líquidos de caixa esperados para os próximos 3 anos, são os seguintes: Ano 200 (n+1) € 40.000 Ano 200 (n+2) € 35.000

Ano 200 (n+3) € 30.000 Assim, tem-se: O custo do equipamento actualizado a 31 de Dezembro de 200n, considerando uma taxa de actualização de 10%, é igual a [40.000 + (35.000 / 1,10) + (30.000 / 1,102)] = € 96.611,57. Perda por imparidade em 31 de Dezembro de 200n é de (117.000 – 96.611,57) = € 20.388,43. Registo das operações


Reconhecimento da perda por imparidade

31-12-200n 5891 Anulação do excedente de revalorização 6.000

6553 Remanescente da perda por imparidade 14.388,43

4393 Perdas por imparidade acumuladas 20.388,43

Enquadramento Se um activo fixo tangível revalorizado verificar uma diminuição, esta deve ser debitada directamente ao capital próprio, na conta – “excedente de revalorização”, até ao ponto de qualquer saldo de crédito existente no excedente de revalorização com respeito a esse activo e o remanescente, se ainda existir, deve ser reconhecida nos resultados do exercício (NCRF 7, § 40 e NCRF 12, § 29).

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Exemplo 50 – Investimentos – Venda de um activo fixo tangível com

ganho Enunciado A empresa Alfa, SA, em 2 de Janeiro de 200n, vendeu um equipamento por € 25.000 (mais IVA à taxa normal), cuja quantia escriturada era de € 18.000, sendo o seu valor de custo de € 45.000 e as depreciações acumuladas de € 27.000. A vida útil do activo foi estimada em 10 anos (depreciações pelo método da linha recta) e o seu valor residual nulo. Registo das operações


Contabilização da factura (ou documento equivalente) da venda

02-01-200n 278x Outros devedores 30.750

24331 IVA liquidado 5.750

7871 Ganhos em investimentos não financeiros 25.000

Desreconhecimento do activo

02-01-200n 4383 Depreciações acumuladas 27.000

7871 Ganhos em investimentos não financeiros 18.000

433 Equipamento básico 45.000

Enquadramento Um activo fixo tangível deve ser desreconhecido do balanço no momento da sua alienação ou quando não se espere futuros benefícios económicos do seu uso ou alienação. O ganho, que não deve ser classificado como rédito, ou a perda realizada no momento do desreconhecimento é reconhecido em ganhos ou perdas do exercício em curso (NCRF 7, §§ 66 e 67). No caso do activo ter sido objecto de revalorização, a diferença de revalorização (excedente de revalorização) residual deve ser reconhecida directamente em resultados transitados, sem passar pela conta de resultados (NCRF 7, § 41). Se, uma entidade reconhecer na quantia escriturada de um item do activo fixo tangível o custo de uma substituição de parte do item, então ela dereconhece a quantia escriturada da parte substituída independentemente desta ter sido depreciada ou não separadamente. Se não for praticável que uma entidade determine a quantia escriturada da parte substituída, ela pode usar o custo da substituição como indicação do custo da parte substituída reportada ao momento em que foi adquirida ou construída (NCRF 7, § 69). No caso do valor a receber pela alienação ser diferido, a retribuição recebida é reconhecida inicialmente pelo equivalente ao preço a dinheiro. A diferença entre a quantia nominal da retribuição e o equivalente ao preço a dinheiro é reconhecida como rédito de juros, reflectindo o rendimento efectivo sobre a conta a receber (NCRF 20, § 11 e NCRF 7, § 71).

Exemplo 51 – Investimentos – Venda de um activo fixo tangível com

perda Enunciado A empresa Alfa, SA, em 2 de Janeiro de 200n, vendeu um equipamento por € 15.000 (mais IVA à taxa normal), cuja quantia escriturada era de € 18.000, sendo o seu valor de custo de € 45.000 e as depreciações acumuladas de €

27.000. A vida útil do activo foi estimada em 10 anos (depreciações pelo método da linha recta) e o seu valor residual nulo. Registo das operações


Contabilização da factura (ou documento equivalente) da venda

02-01-200n 278x Outros devedores 18.450

24331 IVA liquidado 3.450

6871 Perdas em investimentos não financeiros 15.000

Desreconhecimento do activo

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02-01-200n 4383 Depreciações acumuladas 27.000

6871 Perdas em investimentos não financeiros 18.000

433 Equipamento básico 45.000

Enquadramento Um activo fixo tangível deve ser desreconhecido do balanço no momento da sua alienação ou quando não se espere futuros benefícios económicos do seu uso ou alienação. O ganho, que não deve ser classificado como rédito, ou a perda realizada no momento do desreconhecimento é reconhecido em ganhos ou perdas do exercício em curso (NCRF 7, §§ 66 e 67). No caso do activo ter sido objecto de revalorização, a diferença de revalorização (excedente de revalorização) residual deve ser reconhecida directamente em resultados transitados, sem passar pela conta de resultados (NCRF 7, § 41).

Se, uma entidade reconhecer na quantia escriturada de um item do activo fixo tangível o custo de uma substituição de parte do item, então ela dereconhece a quantia escriturada da parte substituída independentemente desta ter sido depreciada ou não separadamente. Se não for praticável que uma entidade determine a quantia escriturada da parte substituída, ela pode usar o custo da substituição como indicação do custo da parte substituída reportada ao momento em que foi adquirida ou construída (NCRF 7, § 69). No caso do valor a receber pela alienação ser diferido, a retribuição recebida é reconhecida inicialmente pelo equivalente ao preço a dinheiro. A diferença entre a quantia nominal da retribuição e o equivalente ao preço a dinheiro é reconhecida como rédito de juros, reflectindo o rendimento efectivo sobre a conta a receber (NCRF 20, § 11 e NCRF 7, § 71).

Exemplo 52 – Investimentos – Troca de activos fixos tangíveis Enunciado Em 30 de Junho de 200n, a empresa Alfa, SA, entregou um edifício adquirido por € 600.000 (terreno € 150.000 e edifício € 450.000) e amortizado em € 225.000 a um construtor em troca de um lote de terreno para construção

situado na periferia da cidade, recebendo, na data da troca, uma compensação monetária de € 400.000. Situação 1: O justo valor do lote de terreno recebido foi estimado em € 800.000 e o justo valor do edifício cedido foi estimado em € 1.200.000 Registo das operações


Contabilização da troca e desreconhecimento do activo

30-06-200n 431 Lote de terreno 800.000

111 Recebimento 400.000


431 Terreno 150.000

432 Edifício 450.000

7871 Ganhos em Investimentos não financeiros 825.000

Situação 2:

O justo valor dos activos trocados não pode ser determinado com fiabilidade. Registo das operações


Contabilização da troca e desreconhecimento do activo

30-06-200n 431 Lote de terreno 375.000

111 Recebimento 400.000


431 Terreno 150.000

432 Edifício 450.000

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7871 Ganhos em Investimentos não financeiros 400.000

Enquadramento Os activos fixos tangíveis em que a aquisição resulta de uma troca com outros activos não monetários são, normalmente, contabilizados pelo seu justo valor, que é a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transacção em que não exista relacionamento entre elas. A não ser que o justo valor do activo recebido seja mais claramente evidente, o justo valor do activo cedido é usado para mensurar o custo do activo recebido (NCRF 7 § 25 e 27). Porém se a transacção não tem “substância comercial” ou se o justo valor dos activos trocados não poder ser medido com fiabilidade, o activo fixo tangível adquirido é contabilizado por um valor igual à quantia escriturada do activo cedido. Na troca de activos fixos tangíveis é preciso entender o que quer dizer “substância comercial”. A norma não define o conceito de substância comercial, porém, refere que uma troca de activos possui substância comercial se (NCRF 7, § 26): - Os fluxos de caixa esperados do activo recebido na troca diferem na sua configuração (risco, tempestividade e valor) das do activo cedido; ou - Se a troca provoca uma alteração de valor à parte das operações da entidade afectada pelas alterações na transacção; - A exclusão da avaliação ao justo valor nas trocas sem substância comercial é para evitar que as empresas possam contabilizar ganhos elevados graças a operações de troca sem incidência económica real. Suponha-se o seguinte exemplo, a empresa ALFA e a empresa BETA possuem escritórios equivalentes no mesmo imóvel. A quantia escriturada de cada escritório é de € 300.000 enquanto o seu valor de mercado é estimado em € 1.500.000. Se, em desobediência ao tratamento específico para as trocas sem substância comercial, estas empresas contabilizarem os espaços trocados pelo justo valor, podem reconhecer, cada uma, um ganho de € 1.200.000, embora a simples troca de escritórios não altere significativamente o seu valor.

Exemplo 53 – Investimentos – Alterações nas estimativas contabilísticas

Enunciado Uma empresa adquiriu, em Janeiro de 200(n-5), um equipamento industrial por € 30.000, estimando a sua vida útil em 10 anos, a amortizar pelo método da linha recta (quotas constantes). No final do exercício de 200n, tendo em conta o estado do equipamento a sua vida útil foi reestimada, prevendo-se que esta seria de mais 7 anos e no final dos quais, teria um valor residual de € 3.000. Assim, tem-se: No final do exercício de 200n, antes da contabilização da depreciação do exercício, a quantia escriturada do equipamento era de [30.000 – (3.000 x 5)] = € 15.000. Com a reestimação da vida útil e considerando ao valor residual de € 3.000, o equipamento irá ter mais 8 depreciações anuais de € 1.500, sendo a primeira a do exercício de 200n. Os gastos de depreciação dos exercícios de 200(n-5) até 200(n-1) não são postos em causa. No entanto, as depreciações dos exercícios posteriores são alteradas de forma a que o activo no final do exercício de 200(n+7) tenha uma quantia escriturada de € 3.000, que será o seu valor residual estimado. Registo das operações


Depreciação do exercício de 200n



Depreciação dos exercícios 200(n+1) a 200(n+7)



Enquadramento A quantia depreciável de um activo é determinada após dedução do seu valor residual, que é a quantia estimada que se obteria correntemente pela alienação de um activo, após dedução dos custos de alienação estimados.

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O valor residual pode aumentar até uma quantia igual ou superior à quantia escriturada do activo. Se assim for, o gasto de depreciação do activo é zero a menos que, e até que, o seu valor residual diminua posteriormente para uma quantia abaixo da quantia escriturada do activo (NCRF 7, § 54). O gasto de depreciação de um período é geralmente reconhecido nos resultados. Contudo, por vezes, os futuros benefícios económicos incorporados num activo são absorvidos na produção de outros activos. Neste caso, o gasto de depreciação constitui parte do custo do outro activo e está incluído na sua quantia escriturada (NCRF 7, § 49) Como consequência das incertezas inerentes às actividades empresariais, muitos itens nas demonstrações financeiras não podem ser mensurados com precisão, podendo apenas ser estimados. A estimativa envolve juízos de valor baseados na última informação disponível. Por exemplo, podem ser exigidas estimativas de: (a) Débitos incobráveis (de Contas a Receber); (b) Obsolescência de inventários; (c) Justo valor dos activos e passivos financeiros; (d) A vida útil de, ou o modelo esperado de consumo dos benefícios económicos futuros incorporados em, activos depreciáveis; e (e) Obrigações respeitantes a garantias (NCRF 4, § 27). O efeito de uma alteração numa estimativa contabilística, deve ser reconhecido prospectivamente incluindo-o nos resultados do: (a) Período de alteração, se a alteração afectar apenas esse período; ou (b) Período de alteração e futuros períodos, se a alteração afectar ambas as situações (NCRF 4, § 31)

Exemplo 54 – Investimentos – Alterações nas políticas contabilísticas Enunciado A empresa ALFA SA, iniciou a sua actividade no ano 200n. Em 200(n+1) efectuou as seguintes alterações nas suas políticas contabilísticas: - um equipamento adquirido no ano anterior por € 600.000, depreciado pelo método da linha recta, passou a ser depreciado pelo método do saldo decrescente a uma taxa de 20% para o ano de 200n e de 15% para o ano de 200(n+1); - os encargos financeiros de um empréstimo para construção de activos fixos tangíveis que tinham sido capitalizados, tendo os juros sido imputados directamente sem passar pelas contas de gasto, passaram a ser considerados como um gasto do período, tais encargos são de € 5.000 em 200n e de € 2.000 em 200(n+1). As demonstrações financeiras de 200n e 200(n+1) são as seguintes:

200n 200(n+1) Provisória

Resultados antes de depreciações, gastos de financiamento e impostos Gastos / reversões de depreciação e de amortização Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos) Juros e gastos similares suportados Resultados antes de impostos Resultados transitados – Saldo inicial

Resultados transitados – saldo final

150.000 60.000 90.000

0 90.000

0

90.000

100.000 60.000 40.000

0 40.000

90.000

130.000

Assim, tem-se: As alterações nas políticas contabilísticas da empresa são as seguintes: - As depreciações de 200n deveriam ser de (600.000 x 20%) = € 120.000 - As depreciações de 200(n+1) devem ser de (600.000 – 120.000) x 15% = € 72.000 Os efeitos das alterações nas políticas contabilísticas são:

Linha recta Saldo decrescente Diferença

200n 200(n+1)

60.000 60.000

120.000 72.000

60.000 12.000


boletim empresarial

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Alterações nas políticas contabilísticas relativas ao ano 200n

31-12-n+1 56 Resultados transitados 65.000

543 Activos fixos tangíveis em curso 5.000


Alterações nas políticas contabilísticas relativas ao ano 200(n+1)

31-12-n+1 642 Gastos de depreciação 12.000

691 Juros de financiamentos obtidos 2.000

453 Activos fixos tangíveis em curso 2.000


Enquadramento Políticas contabilísticas: são os princípios, bases, convenções, regras e práticas específicos aplicados por uma entidade na preparação e apresentação das suas demonstrações financeiras (NCRF 4, § 5). Uma entidade deve alterar uma política contabilística por exigência normativa ou voluntariamente se a alteração resultar em informação fiável e mais relevante. Quando a alteração na politica contabilística resulta de aplicação inicial normativa, uma entidade deverá contabilizar a alteração de acordo com as disposições transitórias específicas. Quando uma entidade altera uma politica contabilística por aplicação inicial de Norma ou Interpretação que não inclua disposições transitórias especificas, ou quando a alteração é voluntária, ela deve aplicar a alteração de forma retrospectiva. Contudo se a aplicação retrospectiva for impraticável, a entidade deve aplicar a nova politica contabilística às quantias escrituradas dos activos e passivos no inicio do período mais antigo para o qual seja praticável a aplicação retrospectiva, ajustando o saldo de abertura de cada componente do capital próprio afectado e as outras quantias comparativas divulgadas para cada período anterior apresentado (NCRF 4, § 17 a 21).

Exemplo 55 – Investimentos – Custos de empréstimos obtidos

elegíveis para capitalização Enunciado A sociedade BETA, SA contraiu em 31 de Julho de 200n, um empréstimo bancário no valor de € 50.000 para a construção de um edifício que passou a estar em condições de funcionamento, no âmbito da sua actividade, no final de 200n. O empréstimo vence juros anuais postecipados à taxa de 6% tendo sido aplicados inicialmente na construção € 35.000 com a contracção do empréstimo e o restante em 1 de Dezembro de 200n. A empresa constituiu um depósito a prazo, entre 31 de Julho e 30 de Novembro do ano 200n, que vence juros à taxa efectiva de 3%, a receber no final do período. Assim, tem-se:

O rendimento é igual [15.000 x (4 / 12) x 3%] = € 150 O custo elegível para a capitalização é de [50.000 x 6% x (5 / 12) – 15.000 x 3% x (4 /12)] = € 1.100 Registo das operações


Contabilização do juro capitalizável

31-12-200n 452 Activo fixo tangível em curso 1.100

741/691 Trabalhos para a própria entidade / Juros suportados 1.100

Enquadramento Por ser difícil identificar um relacionamento directo entre certos empréstimos obtidos e um activo que se qualifica a determinação da quantia dos custos de empréstimos obtidos que sejam directamente atribuíveis à aquisição de um activo que se qualifica é difícil sendo de exigir o exercício de bom senso (NCRF 10, § 11).

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Até ao ponto em que sejam pedidos fundos emprestados especificamente com o fim de obter um activo que se

qualifica, a quantia dos custos de empréstimos obtidos elegível para capitalização nesse activo deve ser determinada como os custos reais dos empréstimos obtidos incorridos nesse empréstimo durante o período menos qualquer rendimento de investimento temporário desses empréstimos (NCRF 10, § 12).

Exemplo 56 – Investimentos – Custos de empréstimos obtidos elegíveis para capitalização - 2

Enunciado A sociedade ALFA, SA recorreu aos serviços de uma empresa de construção para construir um edifício fabril para utilizar no âmbito da sua actividade, devendo estar concluído no final de 200n. Conhece-se ainda que a empresa tem um empréstimo no valor de 1 milhão de euros, contraído em Janeiro de 200n, à taxa de 4%, e um empréstimo hipotecário de 4 milhões de euros contraído em 200(n-5), à taxa de 5%. A empresa suportou despesas no valor de 4 milhões durante o período, (1 milhão de euros no inicio de cada trimestre). Assim, tem-se: Os pagamentos relativos à construção originaram uma despesa média acumulada do período de [(1.000.000 / 12) x 12] + [(1.000.000 / 12) x 9] + [(1.000.000 / 12) x 6] + [(1.000.000 / 12) x 3] = € 2.500. O valor da despesa efectiva de juros do período do ano 200n é de (1.000.000 x 4% + 4.000.000 x 5%) = € 240.000. O juro potencialmente capitalizável adoptando o método do empréstimo específico é de [1.000.000 x 4% + (2.500.000 – 1.000.000) x 5%] = € 115.000. A média ponderada das taxas de juro é de [(1.000.000 x 4% + 4.000.000 x 5%) / (1.000.000 + 4.000.000)] = 4,8%. O juro potencialmente capitalizável adoptando a média ponderada das taxas de juro é de (2.500.000 x 4,8%) = € 120.000. Registo das operações


Contabilização do juro capitalizável de acordo com o método do empréstimo especifico



Contabilização do juro capitalizável de acordo com a média ponderada das taxas de juro



Enquadramento Até ao ponto em que sejam pedidos fundos emprestados especificamente com o fim de obter um activo que se qualifica, a quantia dos custos de empréstimos obtidos elegível para capitalização nesse activo deve ser determinada como os custos reais dos empréstimos obtidos incorridos nesse empréstimo durante o período menos qualquer rendimento de investimento temporário desses empréstimos (NCRF 10, § 12). Na medida em que os fundos sejam pedidos de uma forma geral e usados com o fim de obter um activo que se qualifica, a quantia de custos de empréstimos obtidos elegíveis para capitalização deve ser determinada pela aplicação de uma taxa de capitalização aos dispêndios respeitantes a esse activo. A taxa de capitalização deve ser a média ponderada dos custos de empréstimos obtidos aplicável aos empréstimos contraídos pela entidade que estejam em circulação no período, que não sejam empréstimos contraídos especificamente com o fim de obter um activo que se qualifica. A quantia dos custos de empréstimos obtidos capitalizados durante um período não deve exceder a quantia dos custos de empréstimos obtidos incorridos durante o período (NCRF 10, § 14).

Exemplo 57 – Investimentos – Activos intangíveis desenvolvidos pela

própria empresa Enunciado

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A sociedade BETA, SA do sector bioquímico, a 1 de Janeiro de 200n, empreendeu um projecto de investigação e desenvolvimento devendo, no final, obter um novo produto para o tratamento de pragas em castanheiros. O primeiro ano foi dedicado à investigação visando compreender melhor o processo de formação das pragas tendo a empresa suportado despesas de investigação no montante de € 100.000. No final de 200(n+1) a empresa começou o desenvolvimento do produto contra as pragas nos castanheiros, com despesas totais no montante de € 300.000. Durante os 18 primeiros meses desta fase, as chances de obter o produto não eram suficientemente fortes para que se pudesse reconhecer como um activo. Por fim, em Julho de 200(n+2), verificou-se que as condições de contabilização de um activo fixo tangível estavam reunidas. Registo das operações


Contabilização das despesas de pesquiza suportadas no ano de 200n

31-12-200n 6xx Despesas de investigação 100.000

12x Pagamento das despesas 100.000

Contabilização das despesas de desenvolvimento no ano 200(n+1)

31-12-200(n+1)

6xx Despesas de desenvolvimento 300.000

12x Pagamento das despesas 300.000

Enquadramento Quando o activo intangível não foi adquirido pela empresa mas desenvolvido por ela própria, é geralmente difícil distinguir o seu custo do conjunto das outras despesas suportadas.

A NCRF 6 impõe então que se distinga as duas fases da criação do elemento, a fase de pesquisa e a fase de desenvolvimento (NCRF 6 § 51). A fase da pesquisa corresponde a uma investigação original em que o objectivo é adquirir uma compreensão e conhecimentos científicos ou novas técnicas. Nesta fase, as condições necessárias para a contabilização de um activo intangível não estão reunidas. Assim, as despesas verificadas nesta fase devem ser contabilizadas como gastos (NCRF 6 §§ 53 a 55). A fase de desenvolvimento segue normalmente a fase de investigação. É a aplicação desta na produção de protótipos, novos procedimentos, serviços inovadores ou substancialmente melhorados, concepção de ferramentas, moldes e suportes envolvendo novas tecnologias, antes de serem utilizadas na exploração (NCRF 6 §§ 57 a 58). É por vezes possível, na fase de desenvolvimento, determinar se um projecto é susceptível de dar origem a um activo intangível. Por isso, as despesas relativas a este período, em certas circunstâncias podem ser reconhecidas no balanço. Porém, condições muito estritas são exigentes para isso. A empresa terá de demonstrar que (NCRF 6 § 56): - A viabilidade técnica do projecto está assegurada; - A empresa tem intenção e a capacidade de utilizar ou vender o activo fixo tangível; - A empresa dispõe de recursos técnicos, financeiros e outros necessários ao acabamento do projecto; - É capaz de medir com fiabilidade as despesas de desenvolvimento; - O activo gerará prováveis benefícios económicos futuros. Para isso, precisa de demonstrar que existe um mercado para a produção do activo intangível ou a utilização do activo utilizado em conjunto com outros activos. A NCRF 6 impede expressamente a capitalização de certos elementos quando estes são criados pela própria empresa, tais como dispêndios com marcas, cabeçalhos, títulos de publicações, listas de clientes e itens semelhantes em substância gerados internamente não podem ser distinguidos do custo de desenvolver a empresa no seu todo. Por isso, tais itens não são reconhecidos como activos intangíveis (NCRF 6 § 63). As despesas com actividades de arranque, despesas de formação, despesas de publicidade e de promoção e os gastos de reinstalação ou de reorganização de toda ou parte da empresa são exemplos de dispêndios que são reconhecidos como um gasto quando incorridos (NCRF 6, § 68). A não permissão de capitalizar estes elementos resulta na dificuldade de determinar os esperados benefícios económicos futuros. Por exemplo, quanto aos gastos de formação, pode considerar-se que a sua não activação se deve, por um lado, ao facto de ser praticamente impossível medir com fiabilidade o acréscimo de produtividade conseguido por uma formação. Por outro, o facto do controlo exercido pela empresa sobre este eventual activo ser posto em causa, tendo por conta, por exemplo, a possibilidade do trabalhador se demitir. De referir que, segundo a norma interpretativa do IASB, “SIC 32 – Activos Intangíveis – Custos com Web Sites”, o custo de desenvolvimento de um “Web Site” não pode ser considerado como um activo intangível, se a empresa não conseguir demonstrar que a sua presença gera um suplemento de fluxos de caixa. O que acontece se o site tiver por único objectivo tornar conhecidos os produtos da empresa. Por outro lado, se o site se destinar à realização de uma

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actividade comercial electrónica, em que os retornos aumentam os lucros realizados pelas vias tradicionais, então os

gastos com o desenvolvimento do site podem, eventualmente, ser reconhecidos no balanço. Os elementos intangíveis que não são reconhecidos no balanço são contabilizados em gastos. Porém, se estes foram adquiridos num quadro de uma concentração de empresas, são considerados como fazendo parte do goodwill gerado pela operação, que é contabilizado como um activo intangível. Um elemento intangível reconhecido inicialmente como um gasto não pode ser, posteriormente, reconhecido como um activo (NCRF 6 § 70). À semelhança dos activos fixos tangíveis, as despesas posteriores ao reconhecimento inicial não podem ser adicionadas ao custo do activo intangível, a não ser que, seja provável que permitam ao activo gerar fluxos de caixa superiores aos inicialmente previstos e essas despesas possam ser avaliadas e atribuídas ao activo em causa de uma forma fiável. Tendo em conta a natureza dos activos intangíveis, estas condições parecem difíceis de verificar-se, sendo na prática, o reconhecimento no activo intangível de despesas posteriores à aquisição muito raro.

Exemplo 58 – Investimentos – Amortização das despesas de desenvolvimento

Enunciado A sociedade ALFA, SA trabalhou durante três anos no desenvolvimento de um novo produto. Os custos incorridos com o projecto foram os seguintes: Ano 200(n-3) € 800.000 Ano 200(n-2) € 1.200.000 Ano 200(n-1) € 1.500.000 Ano 200n € 500.000 Os custos de desenvolvimento do ano 200(n-3) foram contabilizados em gastos, já que as condições necessárias para a sua activação não estavam cumpridas. As despesas verificadas depois foram reconhecidas no activo. O desenvolvimento do produto foi acabado no final de Abril de 200n, mas a fabricação em série só começou no início de Novembro do mesmo ano. A empresa prevê comercializar o produto durante 8 anos. Assim, tem-se:

A amortização das despesas de desenvolvimento começará no final de Abril de 200n. Então, a dotação para o ano 200n é de [(3.200.000 / 8) x (8 / 12)] = € 266.667. Registo das operações


Contabilização da amortização do activo intangível

31-12-n 643 Gastos de amortização 266.667

448 Amortizações acumuladas 266.667

Enquadramento Uma entidade deve escolher ou o modelo de custo ou o modelo de revalorização como sua política contabilística. No modelo do custo um activo intangível deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer amortização acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas (NCRF 6, § 73). No modelo de revalorização, um activo intangível deve ser escriturado por uma quantia revalorizada, que seja o seu justo valor à data da revalorização menos qualquer amortização acumulada subsequente e quaisquer perdas por imparidade acumuladas subsequentes. Para a finalidade de revalorização, o justo valor deve ser determinado tendo por referência o preço praticado num mercado activo, o qual de facto, reserve o tratamento a activos homogéneos fazendo regularmente transacções, como por exemplo licenças de táxis ou licenças de pesca ou quotas de produção (NCRF 6, § 74 e 78).

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Quando deixar de existir o mercado activo, o activo deve ser reconhecido no balanço pela quantia escriturada sendo

este o montante da última revalorização menos as amortizações e perdas por imparidade acumuladas verificadas depois daquela data (NCRF 6, § 80). As revalorizações devem ser renovadas a intervalos regulares dependendo a sua frequência da volatilidade dos activos intangíveis que estão a ser revalorizados, ou quando houver indícios de variações de valor importantes (NCRF 6, § 78). Se um activo intangível é revalorizado, todos os activos da mesma categoria devem também ser revalorizados, a não ser que não exista mercado activo para estes últimos (NCRF 6, § 79). Os excedentes de revalorização são contabilizados directamente nos capitais próprios, contudo o aumento deve ser reconhecido nos resultados até ao ponto em que reverta um decréscimo de revalorização do mesmo activo previamente reconhecido em resultados (NCRF 6, § 84). Qualquer perda de valor de um activo intangível anteriormente revalorizado deve, em primeiro lugar, ser deduzida do excedente de revalorização, até ao ponto de qualquer saldo credor no excedente de revalorização com respeito a esse activo, e o remanescente em resultados (NCRF 6, § 85). Os activos intangíveis que têm vida útil indefinida não são amortizáveis (NCRF 6, § 106). A vida útil de um activo intangível é indefinida quando, com base na análise de todos os factores relevantes, não existir um limite previsível para o período durante o qual se espera que o activo gere influxos de caixa líquidos (NCRF 6, § 87). Os que têm vida útil indefinida são amortizados sobre a duração da sua vida útil. A amortização deve começar quando o activo estiver disponível para uso, i.e. quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar da forma pretendida. O método de amortização usado deve reflectir o modelo pelo qual se espera que os futuros benefícios económicos do activo sejam consumidos pela entidade. Se não for possível determinar fiavelmente esse modelo, deve usar-se o método da linha recta (NCRF 6, § 96). A amortização é normalmente reconhecida como gasto. Porém, por vezes, os futuros benefícios económicos incorporados num activo são absorvidos pela produção de outros activos. Neste caso, o custo de amortização constitui parte do custo do outro activo e é incluído na sua quantia escriturada. Por exemplo, a amortização de activos intangíveis usados num processo de produção é incluída na quantia escriturada dos inventários (NCRF 6, § 98).

Exemplo 59 – Investimentos – Reconhecimento de propriedade de

investimento ao justo valor

Enunciado A sociedade BELAS, Lda, possui um edifício de escritórios arrendado a diversas entidades, adquirido em 1 de Janeiro de 200n pelo valor de € 750.000. Em 31 de Dezembro de 200n, o justo valor do edifício era de € 800.000 Assim, tem-se: O ganho, no final do ano 200n, proveniente da alteração no justo valor da propriedade de investimento é de (800.000 – 750.000) = € 50.000 Registo das operações


Reconhecimento da propriedade de investimento

01-01-200n 422 Aquisição da propriedade 750.000

2711 Fornecedores de investimento 750.000

Mensuração após reconhecimento

31-12-200n 422 Gastos de depreciação 50.000

773 Ganho de alteração no justo valor 50.000

Enquadramento

boletim empresarial

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Após a mensuração inicial uma entidade deve escolher ou o modelo do justo valor ou o modelo do custo para todas as

propriedades de investimento (NCRF 11, § 33). Uma entidade que opte pelo modelo do justo valor deve, em conformidade com o § 37 da NCRF 11, reconhecer um ganho ou uma perda proveniente de uma alteração no justo valor de propriedades de investimento nos resultados. Há uma presunção de que a entidade pode continuamente determinar o justo valor de uma propriedade de investimento com fiabilidade. Contudo, quando há clara evidência de que o justo valor da propriedade de investimento não é determinável com fiabilidade numa base continuada ou de que não estão disponíveis alternativas fiáveis de justo valor, a entidade deverá mensurar a propriedade de investimento usando o modelo do custo, da NCRF 7 até à alienação da propriedade de investimento.

Exemplo 60 – Investimentos – Transferência de activo fixo tangível para propriedade de investimento ao justo valor

Enunciado Em 30 de Novembro de 200n a empresa ALFA, Lda, desocupou uma parte sua de um edifício, que usava como armazém, passando esta a ser detida para ser locada segundo uma locação operacional. A parte do edifício estava escriturada pelo seu custo, tendo esta sido adquirida por € 700.000 e depreciada em € 200.000 (de acordo com o § 30 da NCRF 7). O justo valor da propriedade na data em que houve a alteração de uso era de € 800.000, passando a empresa a escriturar a propriedade pelo justo valor. Registo das operações


Imputação das depreciações acumuladas ao custo do activo

30-11-200n 438x Imputação das depreciações 200.000

432x Custo do Activo 200.000

Ajustamento do valor do activo para o seu valor revalorizado

30-11-200n 432x Acréscimo do custo 300.000

5891x Excedente de revalorização 300.000

Transferência para propriedade de investimento

30-11-200n 422x Custo do activo 800.000

432x Transferência 800.000

Enquadramento Quando uma propriedade ocupada pelo dono se torna uma propriedade de investimento escriturada pelo justo valor, a entidade deprecia a propriedade e reconhece quaisquer perdas por imparidade que tenham ocorrido. A entidade deve aplicar a NCRF 7 até à data da alteração de uso e qualquer diferença nessa data entre a quantia escriturada e o seu justo valor deve, em conformidade com o § 63 da NCRF 11, ser tratada da mesma forma que uma revalorização de acordo com a NCRF 7.

Por outras palavras, qualquer diminuição resultante na quantia escriturada da propriedade é reconhecida nos resultados. Porém, uma diminuição deverá ser debitada directamente contra qualquer excedente de revalorização relacionado até ao ponto em que a diminuição não exceda a quantia registada no excedente de revalorização no que respeita a essa propriedade. Se a quantia da propriedade for aumentada este aumento deve ser creditado directamente no capital próprio no excedente de revalorização. Porém, até ao ponto em que o aumento reverta uma anterior perda por imparidade dessa propriedade, o aumento é reconhecido nos resultados (NCRF 11, § 64). Quando um activo fixo tangível for revalorizado, qualquer depreciação acumulada à data da revalorização é reexpressa proporcionalmente com a alteração na quantia escriturada bruta do activo a fim de que a quantia escriturada iguale a quantia revalorizada ou eliminada em contrapartida da quantia escriturada bruta do activo, sendo a quantia líquida reexpressa para a quantia revalorizada do activo (NCRF 7, § 35).

Exemplo 61 – Investimentos – investimentos em acções (mensuradas ao justo valor por contrapartida em resultados)

Enunciado

boletim empresarial

51

Em 15 de Novembro de 200n, a empresa ALFA SA, adquiriu 50.000 acções da empresa BETA SA (única participação naquela empresa, representando 1% do Capital) por € 150.000 (o valor da cotação das acções naquela data, era de € 3 / cada). Os gastos de transacção foram de € 200. O investimento foi realizado com a intenção de obter mais-valias no curto prazo. Em 31 de Dezembro de 200m, a empresa ALFA ainda mantinha aquele investimento, e a cotação das acções era de € 3,50 / cada. Em 31 de Março de 200(n+1), a empresa ainda mantinha a totalidade do investimento e foram-lhes atribuídos € 0,75 de dividendos por cada acção. Em 15 de Maio de 200(n+1), a empresa alienou a totalidade das acções pelo valor de cotação na data, que era de € 3,95. Também nesta data, foi recebido o dividendo atribuído em 31 de Março. Assim, tem-se O ajustamento das acções em 31 de Dezembro de 200n é de (3,50 – 3) x 50.000 = € 25.000 Os dividendos atribuídos em 31 de Março de 200(+1) são de (50.000 x 0,75) = € 37.500 O valor recebido na alienação é de (50.000 x 3,95) = € 197.500 O ajustamento das acções em 15 de Maio de 200(n+1) é de (3,95 – 3,50) x 50.000 = € 22.500 Registo das operações Ano 200n


Contabilização da aquisição das acções

15-11-200n 1421x Aquisição de 50.000 acções Beta 150.000

688x Gastos de transacção 200

12x Banco X 150.000

12x Banco X 200

Ajustamento no valor das acções

31-12-200n 1421x Ajustamento no valor das acções 25.000

771x Ganhos por aumento de justo valor 25.000

Ano 200(n+1)


Dividendos atribuídos

31-03-n+1 264xy Beta – Resultados atribuídos 37.500

7884 Dividendos 37.500

Ajustamento no valor das acções

15-03-n+1 1421x Ajustamento no valor das acções 22.500

771x Ganhos por aumento de justo valor 22.500

Lucros disponíveis

15-05-n+1 265xy Beta – Lucros disponíveis 37.500

264xy Beta – Lucros atribuídos 37.500

Recebimento dos dividendos

15-05-n+1 12x Recebimento dividendos – Banco X 29.437,50

2413 IRC Capitais, retido (taxa de 21,5%) 8.062,50

265xy Resultados disponíveis 37.500

Alienação das acções

15-05-n+1 12x Recebimento do valor das acções 197.500

1421x Alienação das acções 197.500

Enquadramento O valor dos activos financeiros mensurados ao justo valor por contrapartida de resultados, devem ser ajustados para o justo valor, sendo as perdas do ajustamento contabilizadas em gastos (conta 661 – Gastos – perdas por reduções de

boletim empresarial

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justo valor) e os ganhos contabilizados em rendimentos (conta 771 – Rendimentos – ganhos por aumentos de justo

valor) devendo estes ser ajustados com uma periodicidade regular.

Exemplo 62 – Investimentos – Investimentos em obrigações (activos financeiros detidos até à maturidade)

Enunciado Em 1 de Janeiro de 200n, a empresa ALFA SA, adquiriu 200 obrigações emitidas, naquela data, pela empresa BETA (10 lotes de 20 obrigações) por € 10.457,97 (gastos de transacção incluídos), com as seguintes características: Valor de aquisição --- € 10.457,97 Valor nominal --- € 50 Valor de reembolso --- € 50 Taxa de cupão --- 4% (a pagar no final de cada ano, 31 de Dezembro) Vida do empréstimo --- 5 anos Taxa de juro efectiva --- 3% Assim, tem-se: O algoritmo de cálculo dos juros a receber, dos rendimentos financeiros, da amortização do prémio e do custo amortizado no final de cada ano é o seguinte:

Anos Juros

anuais a receber

Rendimento financeiro

Amortização do prémio

Valor do investimento (custo

amortizado)

01-01-200n 31-12-200n

31-12-200n+1 31-12-200n+2 31-12-200n+3 31-12-200n+4

- 400 400 400 400 400

- 313,74 311,15 308,49 305,74 302,91

- (86,26) (88,85) (91,51) (94,26) (97,09)

10.487,97 10.371,71 10.282,86 10.191,35 10.097,09 10.000,00

2.000 457,97



Contabilização do investimento

01-01-200n 4151x Aquisição de 200 obrigações Beta 10.487,97

275 Subscrição das obrigações 10.457,97

Liberação das obrigações

xx-xx-200n 275 Credores p/subscrições não liberadas 10.457,97

12x Banco X 10.487,97

Rendimentos financeiros (juros a receber e amortização do prémio). Os lançamentos dos rendimentos financeiros e do recebimento dos juros das obrigações repetem-se no final de cada ano do contrato.

31-12-20xx 12x Juros do ano (Banco x) 314

2413 IRC capital, retido 86

4151x Amortização do empréstimo 86,26

7862x Rendimento de obrigações 313,74

Contabilização dos rendimentos financeiros

31-12-n+4 12x Juros do ano 314

2413 IRC Capitais, retido 86

4151x Amortização do prémio 97,09

7862x Rendimentos de obrigações 302,91

Contabilização do reembolso do valor investido

31-12n+4 12x Banco X 10.000

4151x Reembolso do valor das obrigações 10.000

Enquadramento A expressão instrumento financeiro designa qualquer contrato que origina numa entidade um activo financeiro e noutra entidade, um passivo financeiro ou um instrumento de capital próprio. Constituem activos financeiros (NCRF 27, § 5): - o dinheiro;

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- um instrumento de capital próprio de uma outra entidade;

- qualquer direito contratual de receber dinheiro ou qualquer outro activo financeiro de outra entidade ou de trocar instrumentos financeiros em condições potencialmente favoráveis; - qualquer contrato no final do qual a entidade é obrigada ou poderá ser obrigada a receber uma quantidade variável dos seus próprios instrumentos de capital próprio, ou um instrumento derivado que seja liquidado de forma diferente da troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro activo financeiro por um número fixo de instrumentos de capital próprio da própria entidade. Um instrumento de capital próprio, é qualquer contrato que evidencie um interesse residual nos activos de uma entidade após dedução de todos os seus passivos. Um instrumento financeiro primário, é, entre outros, o dinheiro, as dívidas a receber e a pagar e as aplicações e investimentos financeiros. Um instrumento derivado, é um instrumento financeiro ou outro contrato cujo valor se altera devido a alterações verificadas no produto principal à qual está associado o derivado. São instrumentos derivados, entre outros, os futuros, forwards, opções e swaps, que tenham o efeito de transferir um ou mais dos riscos financeiros inerentes a um instrumento financeiro primário subjacente, e em que o justo valor do contrato reflicta normalmente as alterações no justo valor do instrumento financeiro primário subjacente.

Exemplo 63 – Investimentos – Empréstimos concedidos Enunciado A empresa ALFA SA, concedeu, em 1 de Fevereiro de 200n, um empréstimo por 2 anos, no valor de € 10.000, à sua associada BETA SA. Ficou acordado um plano de pagamentos, por BETA SA, de prestações semestrais fixas, no montante de €1.475. O pagamento da primeira prestação, em 1 de Agosto de 200n, incluía € 1.050 de amortização de capital e € 425 de juros, sendo que os juros do empréstimo estão sujeitos a retenção na fonte à taxa de 21,5%. Registo das operações


Pela concessão do empréstimo

01-02-200n 41x3 Investimentos financeiros – Empréstimos concedidos 10.000


Pela 1ª prestação

01-08-200n 12x Depósitos à ordem 1.384

241 Imposto sobre o rendimento 91

41x3 Investimentos financeiros – Empréstimos concedidos 1.050

7913 Juros e rendimentos similares 425

Enquadramento Os investimentos financeiros são registados, de acordo com o SNC, na conta “4113, ou 4123 ou 4133 ou 4142 – Investimentos financeiros – empréstimos concedidos”, em função do tipo de participação detida. Estes são aplicações financeiras que se classificam para efeitos de apresentação no balanço como passivos não correntes. Por passivos não correntes entende-se aqueles que não se classificam como correntes, ou seja, um passivo deve ser classificado como corrente quando se espere que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade, ou esteja detido essencialmente para a finalidade de ser negociado, ou deva ser liquidado num período até doze meses após a data do balanço, ou a entidade não tenha um direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante pelo menos doze meses após a data do balanço. Na conta “26 – Accionistas / sócios” incluem-se ainda, para além das operações relativas às relações com os titulares de capital, os empréstimos concedidos à empresa-mãe e excluem-se consequentemente as operações com os titulares de capital que respeitem a transacções correntes e a transacções relativas a investimentos (financeiros ou não financeiros). Integrados nos investimentos financeiros temos os empréstimos de financiamento, que são empréstimos concedidos que visam a rentabilização dos excessos de capital e que possuem características de permanência prolongada.

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Exemplo 64 – Investimentos – Imparidade de empréstimos concedidos Enunciado A empresa ALFA SA, em 1 de Janeiro de 200n, detém uma participação de 25% na empresa BETA SA e emprestou € 25.000 àquela sociedade. Em 31 de Dezembro de 200n, o valor recuperável do empréstimo era de € 12.500. Registo das operações


Pela concessão do empréstimo

01-01-200n 41x3 Investimentos financeiros – Empréstimos concedidos 25.000


Pelo registo da perda por imparidade

31-12-200n 653 Perdas por imparidade em investimentos financeiros 12.500


Enquadramento A conta “419 – Investimentos Financeiros – Perdas por imparidade acumuladas”, serve para registar as diferenças acumuladas entre as quantias escrituradas e as que resultam da aplicação dos critérios de mensuração dos correspondentes activos incluídos na conta 41 – Investimentos financeiros, podendo ser subdivididas a fim de facilitar o controlo e possibilitar a apresentação em balanço das quantias líquidas. As perdas por imparidade anuais serão registadas debitando as subcontas da conta “653 – Perdas por imparidade – Em investimentos financeiros” por crédito da conta “419 – Perdas por imparidade acumuladas”, e as suas reversões (quando deixarem de existir as situações que originaram as perdas) são registadas nas subcontas da conta “7623 – Reversões – de perdas por imparidade – em investimentos financeiros”.

Exemplo 65 – Provisões e passivos e activos contingentes – Provisão

resultante de obrigação legal Enunciado A empresa Gama no exercício de 200n, realizou um serviço muito especializado a um cliente, para o qual existe a obrigação legal de garantir os trabalhos efectuados, tendo, por isso, em 31 de Dezembro de 200n, constituído uma provisão para garantias a clientes no montante de € 75.000. Em 200n+2, deixou de haver necessidade de manter a provisão porque o trabalho realizado não teve qualquer tipo de reclamação por parte do cliente. Registo das operações


Reconhecimento da provisão

31-12-200n 672 Garantias a clientes 75.000

292 Provisão – garantias a clientes 75.000

Anulação da provisão

31-12-n+2 292 Provisão – garantias a clientes 75.000

7632 Reversão da provisão 75.000

Enquadramento Uma provisão é um passivo de tempestividade e quantia incerta (NCRF 21, § 8). Esta assimilação a passivos traduz o facto que, só é constituída se existir um risco provável de exfluxo de recursos da entidade que incorporem benefícios económicos. Assim, uma provisão deve ser reconhecida se, e só se (NCRF 21, § 13): - A entidade tiver uma obrigação presente (legal ou construtiva) em resultado de um acontecimento passado;

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- A liquidação da obrigação necessitará provavelmente de saída de recursos que incorporem benefícios económicos,

isto é, na maioria das vezes, uma saída de dinheiro; - O montante da obrigação pode ser estimado com fiabilidade. A obrigação pode ser (NCRF 21, § 16): - Jurídica (resultar da legislação, ou de um contrato), ou; - Estar apenas implícita (construtiva). Existe uma obrigação implícita (construtiva) quando: - As práticas passadas, as políticas publicadas ou uma declaração corrente suficientemente especifica, a empresa tenha indicado a outras partes que aceitará certas responsabilidades; e que, - Em consequência, crie expectativas válidas de que a empresa cumprirá a obrigação. Um passivo é uma obrigação presente da empresa proveniente de acontecimentos passados, cuja liquidação se espera que resulte num exfluxo de recursos da empresa que incorporam benefícios económicos. Um acontecimento que cria obrigações é um acontecimento que cria uma obrigação legal ou construtiva que faça com que uma empresa não tenha nenhuma alternativa realista senão liquidar essa obrigação (NCRF 21, § 8). Uma obrigação legal é uma obrigação que deriva de: - Um contrato (por meio de termos explícitos ou implícitos); - Legislação; ou - Outra operação da lei. Uma obrigação construtiva é uma obrigação que decorre das acções de uma empresa em que: - Por via de um modelo estabelecido de práticas passadas, de políticas publicadas ou de uma declaração corrente suficientemente específica, a empresa tenha indicado a outras partes que aceitará certas responsabilidades; e - Em consequência, a empresa tenha criado uma expectativa válida nessas outras partes de que cumprirá com essas responsabilidades. Fiscalmente as provisões para garantias a clientes são aceites: “As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e prestações de serviços”. O montante anual é determinado pela aplicação às vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efectuadas no período de tributação de uma percentagem que não pode ser superior à que resulta da proporção entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos últimos três períodos de tributação e a soma das vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efectuadas nos mesmos períodos, alínea b) do n.º 1 e n.º 5 do artigo 39.º - Provisão fiscalmente dedutíveis, do CIRC.

Exemplo 66 - Provisões e passivos e activos contingentes – Provisão

resultante de obrigação construtiva

Enunciado No final de 200n, um petroleiro naufragou ao largo da Cidade xxx, provocando uma importante maré negra que veio a poluir a costa por largos meses. Na qualidade de armador (proprietário do navio), a empresa Transmar, não é, à priori, juridicamente responsável pelo acidente e suas consequências, esta responsabilidade será do fretador (responsável pelos custos totais do fretamento do navio, que terá obrigatoriamente seguro para estes tipo de riscos). Porém, o presidente da Transmar declarou que a empresa participaria nas operações de despoluição da costa. Para fazer face às suas responsabilidades a empresa proprietária do navio constituiu uma provisão no montante de € 1.000.000 Registo das operações



31-12-200n 675 Matérias ambientais 1.000.000

295 Provisões – Matérias ambientais 1.000.000

Enquadramento A empresa Transmar passou a ter uma obrigação implícita depois do seu presidente ter declarado que a empresa participaria nas operações de despoluição da costa.

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Foram causados danos ambientais que podem não ter causado à empresa nenhuma obrigação para remediar as

consequências. Porém, o facto de a empresa ter publicamente aceite a responsabilidade pela reparação dos danos, criou uma obrigação construtiva (NCRF 26, § 12). Um outro exemplo é o caso de uma empresa que publicita reembolsar a diferença de preços a todos os compradores que encontrem o mesmo produto a um melhor preço nos seis meses seguintes à compra efectuada fica com uma obrigação implícita, mesmo se o compromisso não figurar no contrato de venda.

Exemplo 67 – Provisões e passivos contingentes – Activos contingentes

Enunciado Com o objectivo de incentivar a formação profissional, a autarquia local prometeu um subsídio de € 3.000 por cada posto de trabalho criado para pessoas sem qualificações. Porém, a concessão do subsídio está dependente da realização de um exame profissional a verificar-se um ano após o recrutamento. A empresa ALFA, Lda durante o ano de 200n contratou 4 pessoas que correspondiam à definição. Registo das operações Perante esta questão, a empresa apenas deverá efectuar a divulgação de um activo contingente. No anexo, na nota “provisões, passivos contingentes e activos contingentes”, deverá ser indicada a natureza do activo contingente à data do balanço (probabilidade de influxo de benefícios económicos) e estimativa do seu efeito financeiro (caso seja impraticável a divulgação, a empresa deverá declarar esse facto). Enquadramento Um activo contingente é um possível activo proveniente de acontecimentos passados, com desfecho incerto e cuja existência somente será confirmada pela ocorrência de acontecimentos futuros incertos. Os activos contingentes não são reconhecidos nas demonstrações financeiras desde que isto possa resultar no reconhecimento de rendimentos que possam nunca ser realizados. Porém, quando a realização de rendimentos esteja virtualmente certa, então o activo relacionado não é um activo contingente e o seu reconhecimento é apropriado (NCRF 21, § 32). Uma entidade deve divulgar uma breve descrição da natureza dos activos contingentes se for provável um influxo de

benefícios económicos e, quando praticável, uma estimativa do seu efeito financeiro, mensurada usando os princípios estabelecidos para as provisões (NCRF 21, § 33 e 84).

Exemplo 68 – Provisões e passivos e activos contingentes – Passivos e activos contingentes

Enunciado A empresa BETA SA, foi informada pelos seus advogados da existência de dois processos em tribunal. O primeiro movido pela empresa, o qual está relacionado com o fornecimento de produtos defeituosos por um fornecedor, cujo desfecho se prevê seja favorável com um recebimento de uma indemnização no valor de € 50.000, por compensação dos danos causados. O segundo movido por um cliente, que pede uma indemnização no valor de € 10.000, mas cujo desfecho provável é de que a empresa não venha a pagar qualquer indemnização. Registo das operações A primeira situação origina a divulgação de activo contingente.

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No anexo, na nota “Provisões, passivos contingentes e activos contingentes”, deverá ser indicada a natureza do activo

contingente à data do balanço (probabilidade de influxo de benefícios económicos) e estimativa do seu efeito financeiro (caso seja impraticável a divulgação, a empresa deverá declarar esse facto). A segunda situação origina a divulgação de passivo contingente. No anexo, na nota “Provisões, passivos contingentes e activos contingentes”, deverá ser indicada a natureza do passivo contingente, estimativa do seu efeito financeiro, indicação das incertezas que se relacionam com a quantia ou momento de ocorrência de qualquer exfluxo e a possibilidade de qualquer reembolso (caso seja impraticável a divulgação, a empresa deverá declarar esse facto). Enquadramento Um passivo é uma obrigação presente da entidade, proveniente de acontecimentos passados, cuja liquidação se espera que resulte num exfluxo de recursos da entidade que incorporem benefícios económicos. Um Passivo contingente é uma obrigação possível que provenha de acontecimentos passados e cuja existência somente será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais acontecimentos futuros incertos não totalmente sob controlo da entidade (NCRF 21, § 8). Um passivo contingente não deve ser reconhecido nas demonstrações financeiras devendo ser divulgado a menos que a possibilidade de qualquer exfluxo na liquidação seja remota (NCRF 21, § 26 e 82). Uma entidade deve divulgar uma breve descrição da natureza dos passivos contingentes e, quando praticável (a menos que a possibilidade de qualquer exfluxo na liquidação seja remota): (a) Uma estimativa do seu efeito financeiro, mensurado segundo os parágrafos 35 a 52; (b) Uma indicação das incertezas que se relacionam com a quantia ou momento de ocorrência de qualquer exfluxo; e (c) Possibilidade de qualquer reembolso. (NCRF 21, § 82). Um activo contingente é um possível activo proveniente de acontecimentos passados, com desfecho incerto e cuja existência somente será confirmada pela ocorrência de acontecimentos futuros incertos (NCRF 21, § 8 e 31). Os activos contingentes não são reconhecidos nas demonstrações financeiras desde que isto possa resultar no reconhecimento de rendimentos que possam nunca ser realizados. Porém, quando a realização de rendimentos esteja virtualmente certa, então o activo relacionado não é um activo contingente e o seu reconhecimento é apropriado (NCRF 21, § 32). Uma entidade deve divulgar uma breve descrição da natureza dos activos contingentes se for possível um influxo de benefícios económicos e, quando praticável, uma estimativa do seu efeito financeiro (NCRF 21, § 33 e 84).

Exemplo 69 – Provisões e passivos e activos contingentes – Provisão

resultante de contrato oneroso Enunciado A empresa ALFA, Lda efectuou em Fevereiro do ano 200n, um contrato de venda de produtos acabados para Fevereiro de 200n+1 pelo valor de € 100.000. No final do ano 200n, a empresa tem a expectativa de que irá ter custos com a produção destes produtos no valor de € 105.000, não podendo a empresa cancelar o contrato sem pagar uma compensação à outra parte no valor de € 15.000. Registo das operações



31-12-200n 676 Contratos onerosos 5.000

296 Provisão – Contratos onerosos 5.000

Enquadramento Não devem ser reconhecidas provisões para perdas operacionais futuras, no entanto se a entidade tiver um contrato oneroso, a obrigação presente segundo o contrato deve ser reconhecida e mensurada como uma provisão (NCRF 21, § 62 e 64).

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Um contrato oneroso é um contrato em que os custos inevitáveis de satisfazer as obrigações segundo o contrato

excedem os benefícios económicos que se espera venham a ser recebidos segundo o mesmo. Os custos inevitáveis segundo um contrato reflectem o menor do custo líquido de sair do contrato, que é o mais baixo do custo de o cumprir e de qualquer compensação ou de penalidades provenientes da falta de o cumprir (NCRF 21, § 66). Uma entidade deve reconhecer qualquer perda de imparidade que tenha ocorrido nos activos inerentes a um contrato oneroso antes de ser reconhecida a provisão (NCRF 21, § 67). Um outro exemplo é o caso de uma empresa ter celebrado um contrato de arrendamento de uma unidade industrial, onde leva a cabo a sua actividade, sem possibilidade de cancelamento e com uma cláusula contratual que não permite o seu arrendamento. Caso a empresa transfira a sua actividade esta mantém a obrigação legal de pagar a renda mensal durante a vigência do contrato. Assim, o acontecimento que cria a obrigação é, desde logo a celebração do contrato de arrendamento que criou a obrigação legal da empresa pagar uma renda mensal. Por outro lado é provável que ocorram exfluxos de recursos incorporando benefícios económicos na liquidação, na medida em que, ao não existir a possibilidade de rearrendar a unidade industrial abandonada, a empresa deverá continuar a pagar o respectivo valor da renda contratada. Consequentemente, a empresa deve reconhecer uma provisão pelo montante correspondente à melhor estimativa dos pagamentos inevitáveis do arrendamento da unidade industrial que foi abandonada, correspondente ao número de meses que faltam para o terminus do contrato.

Exemplo 70 – Financiamentos – Locação financeira Enunciado Em 2 de Janeiro de 200N a empresa ALFA, S.A. subscreveu um contrato de locação financeira que tem a duração de 3 anos, relativamente a um equipamento industrial para exercer a sua actividade. O equipamento tem um valor de €600.000,00 e tem uma vida útil estimada de 10 anos e o valor residual é zero. As rendas da locação são €204.712,78 e são devidas em 2 de Janeiro de cada ano com início em 200N. A taxa de juro efectiva é de 10%. Assim, tem-se: O valor presente dos pagamentos da locação ascende a 93% do justo valor do activo locado e é [204.712,78 + (204.712,78/1,10) + (204.712,78/1,10^2)] = €560.000,00. O Plano de amortização da obrigação é o seguinte:

Anos Pagamentos

Anuais Juro (10%)

Redução da obrigação da

locação

Saldo da obrigação da locação

02-01-200n

02-01-200n+1 02-01-200n+2

204.712,78 204.712,78 204.712,78

0,00

35.528,72 18.609,62

204.712,78 169.184,06 186.103,16

560.000,00 355.287,22 186.103,16

0,00

614.138,34 54.138,34 560.000,00

Registo das operações Ano 200N


Aquisição do equipamento

02-01-200n 433 Aquisição de activo fixo tangível 560.000,00

2513 Financiamento obtido 560.000,00

Pagamento da 1ª renda

02-01-200n 2513 Aquisição de activo fixo tangível 204.712,78

121 Pagamento da renda 204.712,78

Depreciação do equipamento

31-12-200n 643 Gastos de depreciação 56.000,00

438 Depreciações acumuladas 56.000,00

Ano 200(N+1)

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31-12-200n+1 2513 Pagamento da obrigação 169.184,06

6911 Juros de financiamento 35.528,72



31-12-200n+1 643 Gastos de depreciação 56.000,00


Ano 200(N+2)



31-12-200n+2 2513 Pagamento da obrigação 186.103,16

6911 Juros de financiamento 18.609,62



31-12-200n+2 643 Gastos de depreciação 56.000,00


Enquadramento Locação é um acordo pelo qual o locador transfere para o locatário, em troca de um pagamento ou série de pagamentos, o direito de usar um activo por um período de tempo acordado. A locação financeira é uma locação que transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à posse de um activo e uma locação operacional é uma locação que não seja uma locação financeira (NCRF 9, § 4). Exemplos de situações que podem normalmente conduzir à classificação como uma locação financeira: - A locação transfere a propriedade do activo para o locatário no fim do prazo da locação; - O locatário tem a opção de comprar o activo por um preço que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o justo valor à data em que a opção se torne exercível tal que, no inicio da locação, seja razoavelmente certo que a opção será exercida; - O prazo da locação abrange a maior parte da vida económica do activo ainda que o título de propriedade não seja transferido; - No início da locação o valor presente dos pagamentos mínimos da locação ascende a pelo menos, substancialmente, todo o justo valor do activo locado; e - Os activos locados são de uma tal natureza especializada que apenas o locatário os pode usar sem que sejam feitas grandes modificações.

Exemplo 71 – Financiamentos - Suprimentos Enunciado O Contrato da empresa ALFA, Lda, exige a obrigação dos seus três sócios efectuarem prestações acessórias. Por este motivo, no dia 1 de Março de 200N, os sócios entregaram à sociedade €30.000,00 que vencem juros postecipados à taxa de 6% ao ano. Os juros são pagos em 1 de Março de 200(N+1) e na data do reembolso do dinheiro aos sócios. Em 31 de Dezembro do ano 200(N+1) aquele montante será restituído aos sócios. Registo das operações


Contabilização do recebimento dos suprimentos

01-03-200n 11 Recebimento do empréstimo 30.000,00

253x Sócios 30.000,00

Contabilização de juros relativos ao ano 200N

dd-03-200n 6918 Outros juros a pagar (10 meses de juros) 1.500,00

27222 Juros a liquidar 1.500,00

Vencimento e pagamento de juros

dd-03-200(n+1) 6918 Juros relativos ao ano de 200 (N+1) 300,00

27222 Juros relativos ao ano 200N 1.500,00

2423 IRS retido (capitais) 387,00

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12x Banco x (cheques emitidos aos sócios) 1.413,00

Restituição dos suprimentos e pagamento de juros de Março a Dezembro de 200(N+1)

dd-mm-(n+1) 253x Sócios 30.000,00

6918 Juros de Março a Dezembro 1.500,00

2423 IRS retido (capitais) 322,50

12x Banco x (cheques emitidos aos sócios) 31.177,50

Enquadramento As prestações acessórias estão definidas na lei comercial (CSC). As prestações acessórias podem ser ou não em dinheiro e podem ou não vencer juros e têm que estar contempladas no contrato de sociedade. Se as prestações acessórias não vencerem juros e não forem objecto de posterior reembolso, em data definida, aos sócios devem ser contabilizadas no capital próprio, numa subconta da conta «53 – Outros instrumentos de capital próprio». Se, ao contrário, vencerem juros e forem objecto de reembolso, em data definida, devem ser consideradas como suprimentos e contabilizadas no passivo da empresa, na conta «253x – Financiamentos obtidos – Participantes de capital».

Exemplo 72 – Financiamentos – Empréstimo com juros a pagar no

período seguinte Enunciado A empresa ALFA, Lda, no dia 31 de Março de 200N, contraiu um empréstimo bancário com o Banco XPTO no montante de € 100.000,00. Neste empréstimo foi contratualizado o pagamento de 1 prestação anual a liquidar em 31 de Março de 200(N+1), a qual vence juros postecipados à taxa de 6%. Registo das operações


Reconhecimento do empréstimo obtido

31-03-200n 12x Banco x 100.000,00

2511x Empréstimos bancários 100.000,00

Reconhecimento dos juros de 200N

31-12-200n 6911 Outros juros a pagar (9 meses de juros) 4.500,00

2722 Juros a liquidar 4.500,00

Pagamento do empréstimo e dos respectivos juros

31-03-200(n+1) 2511 Empréstimos bancários 100.000,00

27222 Juros relativos ao ano 200N 4.500,00

6911 Juros relativos ao ano de 200(N+1) 1.500,00

12x Banco x 106.000,00

Enquadramento De acordo com a NCRF 27, § 6, uma entidade deve reconhecer um passivo financeiro quando a entidade se torne uma parte das disposições contratuais do instrumento. No exemplo apresentado há que ter em conta o pressuposto do acréscimo presente na Estrutura Conceptual, tendo assim que se reconhecer os gastos no período a que dizem respeito (no ano de 200N), independentemente do seu pagamento apenas ocorrer no período seguinte.

Exemplo 73 – Capital próprio – Aumentos de capital social por

entradas de activos

Enunciado A empresa ALFA, SA, cujo capital social estava representado por 150.000 acções de valor nominal igual a €1,00 e valorizadas pelos antigos accionistas por €2,40, deliberou em Assembleia Geral um aumento de capital por emissão e subscrição privada para mais 50.000 acções ordinárias. A subscrição das novas acções ocorreu no dia 1 de Julho de 200N. Assim tem-se

boletim empresarial

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O valor de emissão e subscrição das novas acções foi de €2,40, por forma a não prejudicar os antigos accionistas. Cálculo do prémio de emissão

Valor da emissão: (50.000 x 2,40) Valor nominal: (50.000 x 1,00)

120.000,00 50.000,00

Prémio de emissão: (€120.000,00 - €50.000,00) 70.000,00



Subscrição de capital

01-07-200n 261 Subscrição de 50.000 acções 120.000,00

5111 Capital subscrito 50.000,00

54 Prémios de emissão 70.000,00


dd-mm-200n 11/12x Caixa/Depósitos à ordem 120.000,00

261 Subscritores 120.000,00


dd-mm-200n 5111 Acções ordinárias subscritas 50.000,00

5112 Acções ordinárias realizadas 50.000,00

Enquadramento Os aumentos de capital social requerem alterações ao contrato das sociedades. Estas só podem ser deliberadas pelos sócios, nos casos das sociedades por quotas e nas sociedades em geral e deliberadas pelos accionistas no caso das sociedades anónimas. Np caso das sociedades anónimas o valor das acções a emitir para aumentos do capital social deverá ser de modo a não prejudicar o valor das acções dos accionistas mais antigos. Os aumentos de capital efectuados com a entrega de outros activos que não dinheiro, em obediência à lei comercial (CSC) obrigam a que esses activos sejam objecto de um relatório efectuado por um Revisor Oficial de Contas independente da sociedade.

Exemplo 74 – Capital próprio – Transformação de passivos em capital

social Enunciado Em Assembleia Geral da empresa ALFA, Lda, realizada em 1 de Julho de 200N, os sócios deliberaram um aumento de capital no valor de €200.000,00. Este aumento foi efectuado por transformação de dividas ao fornecedor Fm, de €50.000,00, ao fornecedor de investimentos Faft, no valor €100.000,00, e ao fornecedor de investimentos Mob €50.000,00. As despesas com o aumento de capital ascenderam a €2.500,00. Registo das operações


Subscrição de capital

01-07-200n 262fm Sócio Fm 50.000,00

262faft Sócio Faft 100.000,00

262mob Sócio Mob 50.000,00

5111 Capital subscrito 200.000,00


boletim empresarial

62

dd-07-200n 2211Fm Fornecedor Fm 50.000,00

2711Faft Fornecedor de investimentos Faft 100.000,00

2711Mob Fornecedor de investimentos Mob 50.000,00

262fm Sócio Fm 50.000,00

262faft Sócio Faft 100.000,00

262mob Sócio Mob 50.000,00


dd-07-200n 5111 Quotas subscritas 200.000,00

5112 Quotas realizadas 200.000,00

Gastos com aumento de capital

dd-07-200n 62xx Fornecimentos e serviços externos 2.500,00

12x Depósitos à ordem 2.500,00

Enquadramento O aumento de capital por transformação de passivos transforma credores da empresa em novos sócios ou accionistas. Nas sociedades anónimas esta operação obriga à emissão de acções. Os credores podem ser obrigacionistas possuidores de obrigações convertíveis em capital, ou credores de outra natureza. As despesas relacionadas com a constituição da sociedade, nomeadamente escritura pública, registos e inscrições obrigatórias, deverão ser consideradas como gastos do exercício em que é efectuada a constituição da sociedade, uma vez que não configuram os requesitos necessários do reconhecimento dos activos (NCRF 6, § 68).

Exemplo 75 – Capital próprio – Amortização de acções com redução de

capital na entidade emitente

Enunciado A empresa ALFA, SA, possuía no início do ano de 200N, capital próprio no montante de €700.000,00, assim decomposto:

Capital realizado (representado por 400.000 acções) Acções próprias (20.000 acções próprias) Descontos e prémios Reserva Legal Outras reservas Resultados Transitados

€400.000,00 €-20.000,00 €-20.000,00 €140.000,00 €130.000,00 €70.000,00

Total €700.000,00

Em 20 de Março de 200N a Assembleia Geral deliberou proceder à amortização das 20.000 acções próprias ao valor nominal, com redução de capital. Situação 1: Amortização de acções postas à disposição da sociedade a título gratuito Situação 2: Amortização de acções com a utilização de fundos distribuíveis Registo das operações Situação 1: Amortização de acções postas à disposição da sociedade a título gratuito:


Amortização de acções ao valor nominal

dd-01-200n 5112 Capital realizado 20.000,00

521 Acções próprias – Valor nominal 20.000,00

Regularização do saldo da conta 522, transferência para reserva legal

dd-01-200n 551x Reserva legal – acções próprias 20.000,00

522 Acções próprias – Descontos e prémios 20.000,00

Após estes lançamentos, o capital próprio passou a ter a seguinte composição:

boletim empresarial

63

Capital realizado Reserva Legal Outras reservas Resultados Transitados

€380.000,00 €120.000,00 €130.000,00 €70.000,00

Total €700.000,00

Situação 2: Amortização de acções com a utilização de fundos distribuíveis:


Amortização de acções com redução de capital

dd-01-200n 5112 Capital realizado 40.000,00

268x Outras operações - Accionistas 40.000,00

Pagamento das acções aos accionistas

dd-01-200n 268x Outras operações – Accionistas 40.000,00

12x Depósitos à ordem – banco x 40.000,00

Transferência do valor nominal das acções amortizadas de Outras reservas para Reservas Legais

dd-01-200n 552 Outras reservas 40.000,00

551 Reservas legais 40.000,00

Após estes lançamentos, o capital próprio passou a ter a seguinte composição:

Capital realizado Acções próprias (20.000 acções próprias) Descontos e prémios Reserva Legal Outras reservas Resultados Transitados

€360.000,00 €-20.000,00 €-20.000,00 €180.000,00 €90.000,00 €70.000,00

Total €660.000,00

Enquadramento A lei comercial (CSC), refere que o contrato de sociedade pode impor ou permitir que, em certos casos e sem consentimento dos seus titulares, sejam amortizadas acções, devendo os factos que imponham ou permitam a amortização ser concretamente definidos no contrato de sociedade. Neste contexto a amortização de acções implica sempre a redução do capital da sociedade, extinguindo-se as acções amortizadas na data da redução do capital. No caso de a amortização ser imposta pelo contrato de sociedade, deve este fixar todas as condições essenciais para que a operação possa ser efectuada, competindo ao conselho de administração ou ao conselho de administração executivo apenas declarar, nos 90 dias posteriores ao conhecimento que tenha do facto, que as acções são amortizadas nos termos do contrato e dar execução ao que, para o caso, estiver disposto. Porém, a redução do capital não pode ser deliberada se a situação líquida da sociedade não ficar a exceder o novo capital em, pelo menos 20%, no entanto, é permitido deliberar a redução do capital a um montante inferior ao mínimo estabelecido na lei comercial para o respectivo tipo de sociedade se tal redução ficar expressamente condicionada à efectivação de aumento do capital para montante igual ou superior àquele mínimo, a realizar nos 60 dias seguintes àquela deliberação. Esta situação não se aplica à amortização de acções inteiramente liberadas, postas à disposição da sociedade, a título gratuito; e se para a amortização de acções inteiramente liberadas forem unicamente utilizados fundos que limitem a distribuição de bens aos sócios.

A redução do capital não exonera os sócios das suas obrigações de liberação do capital.

Exemplo 76 – Capital próprio – Amortização de acções sem redução de capital na entidade emitente

Enunciado A empresa ALFA, SA, possuía no final de Junho de 200N, capital próprio no montante de €320.000,00, assim decomposto:

Capital realizado (representado por 200.000 acções) Reserva Legal Outras reservas Resultados Transitados

€200.000,00 €40.000,00 €60.000,00 €20.000,00

Total €320.000,00

Em Julho do mesmo ano, a sociedade amortizou por sorteio, aos seus accionistas, 30.000 acções sem redução de capital. O pagamento aos accionistas efectuou-se no mês seguinte.

boletim empresarial

64



Amortização de acções – valor nominal

dd-07-200n 524 Acções amortizadas – valor nominal 30.000,00

268x Outras operações - Accionistas 30.000,00

Transferência de acções de capital para acções de capital amortizadas

dd-07-200n 5112 Capital Realizado 30.000,00

5113 Acções de capital amortizadas 30.000,00

Pagamento aos accionistas

dd-08-200n 268x Outras operações - Accionistas 30.000,00

12x Depósitos à ordem – Banco x 30.000,00

A nova composição do capital próprio é a seguinte:

Capital realizado Capital amortizado (acções de fruição) Acções amortizadas Reserva Legal Outras reservas Resultados Transitados

€ 170.000,00 € 30.000,00 € -30.000,00 € 40.000,00 € 60.000,00 €20.000,00

Total € 290.000,00

Enquadramento

De acordo com a lei comercial (CSC), a amortização de acções pode ser feita pelo valor total ou parcial do seu valor nominal. O reembolso das acções aos accionistas não provoca redução de capital, dado que é feito através de fundos distribuíveis aos accionistas, provocando modificação dos direitos patrimoniais das mesmas, quer ao nível do direito aos dividendos (dão direito a dividendos inferiores ao das acções de capital), quer ao nível do direito ao produto de liquidação da sociedade (só podem partilhar o património depois de pago o valor nominal das acções de capital). Em nota do Anexo deve ser divulgado o número de acções de fruição (acções totalmente amortizadas), o número de acções parcialmente amortizadas, e o montante despendido na amortização.

Exemplo 77 – Capital próprio – Remição de acções Enunciado A empresa ALFA, SA, com um capital social representado por 300.000 acções de valor nominal de € 1,00/cada, das quais 90.000 são acções preferenciais, deliberou na Assembleia Geral realizada 20 de Março de 200N, a remição de 30.000 acções a 2,00/cada. O capital próprio de ALFA, à data da remição era o seguinte:

512 - Capital realizado – Acções ordinárias 513 – Capital – Acções preferenciais remíveis 551 - Reserva Legal 552 - Outras reservas 56 - Resultados Transitados

€210.000,00 €90.000,00 €75.000,00 €160.000,00 €65.000,00

Total €600.000,00



Deliberação da remição de acções, com prémio

20-03-200n 523 Acções remidas – valor nominal 30.000.00

552x Outras reservas 30.000,00

268x Accionistas – Outras operações 60.000,00

Pagamento aos accionistas

dd-03-200n 268x Accionistas – Outras operações 60.000,00


Transferência de reservas livres para reserva legal, montante do valor nominal das acções remidas:

boletim empresarial

65

20-03-200n 552x Outras reservas 30.000,00

551x Reservas legais – Acções remidas 30.000,00

Transferência – alteração qualitativa do capital

20-03-200n 513 Acções preferenciais remíveis 30.000,00

514 Acções remidas 30.000,00

A nova composição do capital próprio é a seguinte:

512 - Capital realizado – Acções ordinárias 513 – Capital – Acções preferenciais remíveis 514 – Capital – Acções remidas 523 – Acções próprias – Acções remidas 551 - Reserva Legal 552 - Outras reservas 56 - Resultados Transitados

€210.000,00 €60.000,00 €30.000,00 €-30.000,00 €105.000,00 €100.000,00 €65.000,00

Total €540.000,00

Enquadramento De acordo com a lei comercial (CSC), se o contrato de sociedade o autorizar, as acções que beneficiem de algum

privilégio patrimonial podem, na sua emissão, ficar sujeitas em data fixas, a remição ou quando a Assembleia Geral o deliberar, tendo de estar inteiramente liberadas (pagas) antes de serem remidas. As acções remíveis possibilitam aos seus detentores algum privilégio patrimonial (dividendos ou quota de liquidação especial). A remição de acções pode ser feita pelo valor nominal ou com prémio e é feita através de fundos disponíveis que possam ser distribuídos aos accionistas (intangibilidade do capital) não havendo por isso redução do capital. É necessário então saber quais os fundos indisponíveis para distribuição aos accionistas. Neste sentido, a lei comercial (CSC) refere que não podem ser distribuídos aos sócios bens da sociedade enquanto a situação líquida for inferior ao somatório do capital e das reservas legais. Quando é feita a remição de acções, a empresa emitente deve constituir uma reserva indisponível de valor igual ao das acções remidas. Para o reconhecimento contabilístico das acções remidas, deve ser criada uma subconta da conta «52 – acções próprias», que indique o valor nominal das acções remidas, subconta «523 – Acções Remidas». Em nota do Anexo, em «Outras informações», deve ser divulgado o número de acções remidas e o valor nominal das mesmas e deverão ser explicitados a quantidade, o valor nominal e o prémio das acções remidas no período.

Exemplo 78 – Capital próprio – Aquisição e posterior venda de acções (quotas) próprias

Enunciado

A empresa ALFA, S.A, em observância de todos os formalismos legais, adquiriu em 2 de Maio de 200N por € 200.000,00, 50.000 acções próprias, (o equivalente a 5% do seu capital) de valor nominal de € 1,00/cada. Em 2 de Dezembro de 200N, a empresa ALFA vendeu metade das acções próprias por € 140.000,00. Assim tem-se

Valor nominal das acções próprias adquiridas Descontos e prémios

€ 50.000,00 € 150.000,00

Total investido € 200.000,00



Aquisição de 50.000 acções próprias acima do par

2-05-200n 521 Valor nominal 50.000,00

522 Prémio de acções próprias 150.000,00


Indisponibilização de reserva

dd-03-200n 552x Outras reservas 200.000,00

551x Reserva legal – Acções próprias 200.000,00

Venda de 25.000 acções próprias

20-03-200n 12x Depósitos à ordem – Banco x 140.000,00

521 Valor nominal 25.000,00

522 Prémio de acções próprias 115.000,00

boletim empresarial

66

Regularização do prémio de acções próprias, relativo à venda

20-03-200n 522 Prémio de acções próprias 40.000,00

599 Outras variações no capital próprio 40.000,00

Disponibilização de reserva legal

2-05-200n 551x Reserva legal – Acções próprias 100.000,00

552x Outras reservas 100.000,00

Após este lançamento o saldo das contas de capital próprio relacionadas com as acções próprias, é o seguinte:

Acções próprias (25.000 acções próprias) Descontos e prémios Reserva legal – Acções próprias

€ -25.000,00 € -75.000,00 € 100.000,00

Total 0,00

Enquadramento A aquisição de acções ou quotas próprias, na medida em que reduz o capital próprio da empresa, tem de ser efectuado com muito rigor e transparência em conformidade com a legislação comercial (CSC) aplicável. Assim, nos casos de aquisição lícita de acções próprias uma sociedade não pode adquirir e deter acções próprias representativas de mais de 10% do seu capital, a não ser em situações muito excepcionais, como por exemplo, em resultado da aquisição de um património, a título universal. No âmbito da lei comercial (CSC), o regime das acções próprias exige que enquanto as acções pertencerem à sociedade, esta deve tornar indisponível uma reserva de montante igual àquele por que as acções próprias estejam contabilizadas e, enquanto as acções próprias estiverem na posse da sociedade, devem estar suspensos os direitos inerentes às acções, excepto o direito de participar em aumentos de capital por incorporação de reservas. De acordo com o enquadramento contabilístico, a dinâmica da conta «52 – Acções (quotas) próprias», prevê que o valor nominal seja reconhecido numa subconta diferente do reconhecimento dos eventuais descontos e prémios, subcontas 521, para o valor nominal e subconta 522, para os descontos e prémios. Assim, na aquisição o valor nominal é reconhecido a débito da conta 521 e a diferença entre o custo de aquisição e o valor nominal é reconhecido na conta 522. Quando da venda das acções (quotas) próprias, para além do crédito à conta 521, deve movimentar-se a conta 522, pela diferença entre o preço de venda e o valor nominal. No caso da conta 522, manter algum saldo relacionado com as acções (quotas) próprias vendidas, este deverá ser regularizado por contrapartida da conta «599 – Outras variações no capital próprio», de forma a manter os descontos e prémios correspondentes às acções (quotas) próprias em carteira.

Exemplo 79 – Capital próprio – Compra de activo fixo tangível com subsidio de governo

Enunciado

Depois de elegível a empresa ALFA, Lda recebeu em 02 de Janeiro de 200N um subsídio governamental de € 80.000,00 para a aquisição de 2 equipamentos no valor de € 120.000,00. Os equipamentos foram também adquiridos em Janeiro de 200N, entrando de imediato em exploração.

Assim tem-se

O preço de equipamento, o período de vida útil e a depreciação a quotas constantes de cada um dos equipamentos apresentam-se no quadro seguinte:

Activos Preço de Custo Período de Vida

Útil Depreciação

Anual

Equipamento X Equipamento Y

40.000,00 80.000,00

5 8

8.000,00 10.000,00

Total 120.000,00

A depreciação dos equipamentos e o reconhecimento do rendimento do subsídio em cada ano, é a seguinte:

Anos Equipamentos

Vida Útil % Subsídio

Depreciação Saldo Rendimento Saldo

200n 200(n+1) 200(n+2) 200(n+3) 200(n+4)

18.000,00 18.000,00 18.000,00 18.000,00 18.000,00

102.000,00 84.000,00 66.000,00 48.000,00 30.000,00

15,00% 15,00% 15,00% 15,00% 15,00%

12.000,00 12.000,00 12.000,00 12.000,00 12.000,00

68.000,00 56.000,00 44.000,00 32.000,00 20.000,00

boletim empresarial

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200(n+5) 200(n+6) 200(n+7)

10.000,00 10.000,00 10.000,00

20.000,00 10.000,00

0

8,33% 8,33% 8,33%

6.666,66 6.666,67 6.666,67

13.333,34 6.666,67

0,00

120.000,00 100,00% 100.000,00



Reconhecimento do subsídio

02-01-200n 593x Subsídio para investimento 80.000,00

12x Transferência – subsídio investimento 80.000,00

Compra de equipamentos

01-01-200n 433x Equipamento X 40.000,00

433y Equipamento Y 80.000,00

24322 IVA – Dedutível – Equipamentos 24.000,00

2711x S/ fac nº ... 144.000,00

Reconhecimento da depreciação dos equipamentos e da imputação da quota-parte do subsídio a rendimentos do exercício. Por exemplo, nos anos 200n e 200(n+7)

31-12-200n 6423x Depreciação do equipamento X 8.000,00

6423y Depreciação do equipamento Y 10.000,00

4383x Depreciações acumuladas de X 8.000,00

4383y Depreciações acumuladas de Y 10.000,00

31-12-200n 593x Subsídios ao investimento 12.000,00

7883 Imputação subsídio 12.000,00

12-(n+7) 6423y Depreciação do equipamento Y 10.000,00

4383y Depreciações acumuladas de Y 10.000,00

12-(n+7) 593x Subsídios ao investimento 6.666,67

7883 Imputação subsídio equipamento Y 6.666,67

Enquadramento

Os subsídios são auxílios do Governo na forma de transferência de recursos para uma entidade em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas com as actividades operacionais da entidade. Os subsídios do Governo relacionados com activos devem ser apresentados no balanço como componente do capital próprio, e imputados como rendimento do exercício numa base sistemática e racional durante a vida útil do activo (NCRF 22, § 22). Só devem ser reconhecidos após existir segurança de que a entidade cumprirá as condições a eles associadas; e os subsídios serão recebidos (NCRF 22, § 8). Quando os subsídios respeitam a activos fixos tangíveis não depreciáveis e intangíveis com vida útil indefinida, são mantidos nos Capitais Próprios, excepto se a respectiva quantia for necessária para compensar qualquer perda por imparidade (NCRF 22, § 12).

Exemplo 80 – Capital próprio – Resultados por acção

Enunciado

A entidade ALFA, S.A. apresentou um resultado líquido do período de 200N no valor de € 100.000,00. No inicio de 200N a empresa tinha um saldo inicial de 3.000 acções, das quais 200 eram acções próprias e 500 eram acções preferenciais. Os dividendos respeitantes às acções preferenciais totalizaram € 15.000,00. Em 15 de Outubro de 200N foram emitidas 2.200 novas acções, pagas com dinheiro.

Assim tem-se

Data Operações Acções Emitidas

Ajusta-mentos

Acções em

circulação

01-01-200n 01-01-200n 01-01-200n 15-10-200n 31-12-200n

Saldo inicial das acções Acções próprias Acções preferenciais Emissão de novas acções pagas com dinheiro Saldo final

3.000

2.200 5.200

200 500

700

3.000 2.800 2.300 4.500 4.500

Na primeira situação de cálculo de acordo com a IAS 33, o número de acções a Ter em conta no cálculo dos resultados por acção, não considerando as acções próprias, é de [(2.500 x 9,5/12) + (4.700 x 2,5/12)] =2.958.

boletim empresarial

68

Na Segunda situação de cálculo, o número de acções a Ter em conta no cálculo dos resultados por acção,

considerando as acções próprias, é de [(2.300 x 9,5/12) + (4.500 x 2,5/12)] = 2.758. O resultado por acção básico, é de [(100.000,00 – 15.000,00) / 2.758] = € 30,82.

Enquadramento

De acordo com IAS 33, o resultado por acção básico deve ser calculado dividindo o resultado líquido atribuível aos accionistas ordinários pelo número médio ponderado das acções ordinárias em circulação durante o exercício. Para o cálculo do número médio de acções ordinárias as variações do capital ao longo do exercício são tidas em conta porque, para estabelecer o resultado por acção básico, o denominador é o número médio ponderado das acções ordinárias em circulação durante o exercício. A ponderação é feita em função do tempo durante o qual um certo número de acções estão em circulação. A ponderação baseia-se normalmente no número de dias (ou meses) de circulação, mas uma aproximação razoável é igualmente possível. As acções são consideradas no cálculo a partir da data em que o preço é pago (geralmente na data da emissão). Como exemplo, as acções ordinárias emitidas em contrapartida de tesouraria são incluídas logo que o pagamento é exigível, as acções ordinárias emitidas na data do reinvestimento voluntário dos dividendos em acções ordinárias ou preferenciais são incluídas na data do pagamento do dividendo, as acções ordinárias resultantes da conversão de obrigações convertíveis em acções ordinárias são incluídas na data em que o direito ao juro cesse, as acções ordinárias emitidas em substituição de juros ou do produto principal sobre outros instrumentos financeiros são incluídas na data em que o direito ao juro cesse e as acções ordinárias emitidas em troca da liquidação de um passivo da empresa são incluídas na data da liquidação (IAS 33). As acções a ter em conta no cálculo devem ser as acções ordinárias adquiridas em contrapartida de tesouraria. Se tal não for o caso, o número de acções deve ser ajustado para o exercício em que a variação teve lugar, mas também para todos os exercícios apresentados. As acções criadas sem que houvesse uma alteração correspondente de recursos podem ser acções provenientes de uma distribuição gratuita de novas acções, de um pagamento de dividendos em acções e fraccionamento ou reagrupamento de acções. A IAS 33 preconiza um ajustamento do número de acções em circulação, no caso de uma emissão de acções incluírem direitos de um elemento gratuito na forma do preço de exercício ser inferior ao justo valor das acções, que é o caso mais frequente. Nesta situação, o capital aumenta de maneira desproporcional relativamente ao número das acções emitidas. Para ter em conta este efeito, é preciso multiplicar o número de acções em circulação antes da emissão pelo factor:

Justo valor por acção imediatamente antes ao exercício dos direitos Justo valor teórico por acção fora dos direitos

A IAS 33 não trata de casos particulares como é o caso das acções próprias resgatadas para serem transaccionadas, ou das acções próprias detidas para serem vendidas no curto prazo no quadro de uma participação de empregados. Se a duração da detenção é muito curta, o número de acções em questão não é geralmente muito elevado e o impacto sobre o cálculo do número médio ponderado deve ser irrelevante. Porém, se o impacto for significativo o ter em conta as acções próprias é vantajoso para a imagem da empresa porque, ao deduzirem-se todas as acções próprias, o número médio das acções ordinárias diminui, o que aumenta o resultado por acção.

Exemplo 81 – Capital próprio – Aumento de capital por emissão de novas acções

Enunciado

Em 01 de Janeiro de 200N, a sociedade ALFA, S.A, decidiu realizar um aumento de capital. Para tal a entidade irá emitir 400.000 acções pelo valor de emissão de € 6,00 tendo as acções um valor nominal de € 5,00. As acções emitidas foram oferecidas à subscrição pública, durante todo o mês de Janeiro, através das instituições bancárias, com a obrigação de todos os subscritores entregarem de 50% do valor dos títulos subscritos. No dia 3 de Fevereiro, a empresa recebeu o produto da subscrição, verificando que haviam sido subscritas 500.000 acções, pelo que houve necessidade de proceder a rateio para a anulação das acções subscritas em excesso. No dia 10 de Fevereiro foram devolvidas aos subscritores as importâncias correspondentes às subscrições anuladas. No dia 15 de Fevereiro os subscritores realizaram o remanescente. Assim tem-se Cálculo do prémio de emissão: (€ 6,00 - € 5,00) x 400.000 acções = € 400.000,00 Cálculo dos accionistas c/ subscrição-excedente: (500.000 acções – 400.000 acções) x € 6,00 = € 600.000,00 Realização 50% do valor aquando da subscrição: (500.000 acções x € 6,00) x 50% = € 1.500.000,00 Devolução de parte realizada referente às acções excedentes: 50% x dos accionistas c/ subscrição-excedente = 50% x € 600.000,00 = € 300.000,00


boletim empresarial

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Subscrição do Capital

03-02-200n 261x1 Accionistas c/ subscrição 3.000.000,00

261x2 Accionistas c/ subscrição-excedente 600.000,00

51x Capital subscrito 2.000.000,00

54 Prémios de emissão 400.000,00

Realização de parte da subscrição

03-02-200n 12x Depósitos à ordem 1.500.000,00

261x1 Accionistas c/ subscrição 1.500.000,00

Rateio – Anulação do excedente

03-02-200n 261x2 Accionistas c/ subscrição-excedente 600.000,00

261x1 Accionistas c/ subscrição 600.000,00

Devolução de parte realizada referente às acções excedentes

10-02-200n 261x1 Accionistas c/ subscrição 300.000,00

12x Depósitos à ordem 300.000,00

Realização dos restantes 50% correspondentes às 400.000 acções

15-02-200n 12x Depósitos à ordem 1.200.000,00

261x1 Accionistas c/ subscrição 1.200.000,00

Enquadramento

Os aumentos de capital social requerem alterações ao contrato das sociedades. Estas só podem ser deliberadas pelos sócios em observância ao disposto Código das Sociedades Comerciais para as sociedades anónimas. No que diz respeito ao prémio de emissão, este corresponde ao valor do excedente do valor de emissão em relação ao valor nominal das acções. Quando o número de acções subscritas é superior ao número de acções emitidas, há que proceder ao rateio, que corresponde à divisão proporcional das acções subscritas pelas acções emitidas pela empresa, de acordo com os critérios definidos aquando da subscrição. Uma vez que no exemplo apresentado na subscrição houve lugar à entrega de 50% do valor de emissão de imediato, teve de ser devolvida a parte correspondente às acções excedentes aos respectivos subscritores. A conta «51 – Capital», é utilizada para registar o capital nominal subscrito das sociedades, devendo-lhe ser deduzido, para efeitos de elaboração do Balanço, o eventual saldo da conta «261 – Accionistas/sócias – Accionistas c/ subscrição».

Exemplo 82 – Impostos diferidos – Revalorização de activo fixo

tangível depreciável

Enunciado

A empresa Alfa, S.A, no final do ano de 200N, procedeu à revalorização do edifício da sede, com base em diploma legal, conhecendo-se os seguintes dados, depois das depreciações do exercício:

Valor de aquisição Depreciações acumuladas Vida útil Coeficiente de actualização Taxa de IRC + derrama

€ 500.000,00 € 200.000,00 (20 depreciações)

50 anos 5

26,5%

Assim tem-se

(1) Acréscimo no valor do edifício = (500.000 x 5) – 500.000 = (2) Acréscimo nas depreciações acumuladas = (200.000 x 5) – 200.000 =

€ 2.000.000,00 € 800.000,00

(3) = (1) – (2) Excedente de revalorização = € 1.200.000,00

O excedente de revalorização vai realizar-se em 30 anos. Uma vez que se trata de uma revalorização ao abrigo de um diploma de carácter fiscal, de acordo com o Decreto-Regulamentar nº 25/2009, de 14 de Setembro, o fisco não aceita como gasto, o produto de 40% pela importância do aumento das depreciações resultantes dessas revalorizações (excedente de revalorização realizado). Então: - € 1.200.000 x 40% = €480.000 não vão ser aceites como custos fiscais ao longo de 30 anos. - O Imposto sobre o rendimento correspondente = € 480.000 x 26,5% = € 127.200,00.

boletim empresarial

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- A depreciação anual do edifício que era de € 10.000,00 = 500.000,00 x 2%, passa a ser de € 50.000,00 =

2.500.000,00 x 2%, ou seja €10.000,00 relacionada com o custo inicial do edifício e € 40.000,00, relacionada com o acréscimo no valor inicial. - A realização do excedente de revalorização anual é de € 40.000,00 = 1.200.000,00 / 30. - O imposto diferido a realizar em cada ano é de € 4.240,00 = 127.200,00 / 30. Registo das operações


Reconhecimento do excedente de revalorização

31-12-200n 432x Edifícios e outras construções 2.000.000,00

4382x Depreciações acumuladas 800.000,00

5811 Exc. de revalorização antes de impostos 1.200.000,00

Constituição do passivo por impostos diferidos a realizar em 30 anos

31-12-200n 5812 Impostos diferidos 127.200,00

2742 Passivos por impostos diferidos 127.200,00

Contabilização em cada ano de depreciação do exercício

31-12-200(n+i) 6422x Depreciação do exericio 50.000,00

4382x Depreciações acumuladas 50.000,00

Realização do excedente de revalorização

31-12-(n+i) 5811 Exc. de revalorização antes de impostos 40.000,00

56xy Resultados transitados 40.000,00

Diminuição do passivo por imposto diferido

31-12-(n+i) 2742 Imp. diferidos relativos à revalorização 4.240,00

8122 Imposto diferido 4,240,00

Impostos diferidos relativos ao excedente de revalorização

31-12-(n+i) 56xy Resultados transitados 4.240,00

5812 Impostos diferidos 4.240,00

Enquadramento

A revalorização de um activo tangível provoca um acréscimo na base do valor amortizável e, por isso, um aumento das amortizações futuras, o que resulta numa diminuição dos resultados dos exercícios seguintes. O aumento da quantia escriturada deve ser creditado directamente no capital próprio numa conta com o título «excedente de revalorização», NCRF 7, § 39. Em Portugal, a revalorização de um activo não afecta o lucro tributável no período da revalorização, por isso, a base fiscal (tributável) do activo não é ajustada. Porém, a recuperação futura da quantia escriturada resultará num fluxo tributável de benefícios económicos para a entidade e a quantia que será dedutível para finalidades de tributação diferirá da quantia desses benefícios económicos (NCRF 25, § 20). Quando com o aumento da quantia escriturada provoca diferenças, para menos, relativamente ao valor fiscal do activo, que corresponde ao valor atribuído pela administração fiscal para a determinação dos resultados fiscais futuros, estas diferenças temporárias fiscais levam ao reconhecimento de passivos por impostos diferidos (NCRF 25, §§ 7 e 15). O excedente de revalorização pode ser transferido para «Resultados transitados» (e não para resultados do exercício), na medida que o activo é usado e o excedente realizado (NCRF 7, § 41). Assim, a quantia do excedente transferida é a diferença entre a depreciação baseada na quantia escriturada revalorizada do activo e a depreciação baseada no custo original do activo. Por outro lado, quando o activo for desreconhecido, o valor residual do excedente de revalorização incluído no capital próprio é também transferido para « Resultados transitados», o que implica a transferência da totalidade do excedente. A NCRF 7, não especifica se uma entidade deve transferir ano a ano o excedente de revalorização para resultados transitados uma quantia igual à diferença entre a depreciação ou amortização baseada no custo desse activo. Porém, se uma entidade fizer tal transferência, a quantia transferida é líquida de qualquer imposto diferido relacionado (NCRF 25, § 58). Os efeitos tributários relatados como passivos por impostos diferidos devem reflectir as consequências fiscais esperadas no momento em que o activo é recuperado. Assim, os passivos por impostos diferidos devem ser mensurados com base na utilização das taxas de tributação aprovadas para os períodos em que se prevê venham a reverter as subjacentes diferenças temporárias fiscais, devendo ser ajustados sempre que se verifiquem alterações nas taxas de tributação do rendimento ou em outros aspectos da legislação fiscal (NCRF 25, §§ 43 a 50). Na contabilização, após o reconhecimento na conta «58 – Excedentes de revalorização de activos fixos tangíveis e intangíveis», por qualquer processo, do valor do aumento do imobilizado líquido, aquela conta é debitada por contrapartida da conta «2742 – Passivos por impostos diferidos» pelo montante do imposto correspondente à fracção do excedente de revalorização não relevante para a tributação. Para o efeito, a conta relativa a cada excedente de revalorização é desdobrada em duas subcontas: uma, denominada «5811 – Antes de imposto sobre o rendimento», que tem saldo credor, e outra, denominada por «5812 – Impostos diferidos» cujo saldo é devedor. O indicado débito terá lugar nesta última subconta. Aquando da realização do excedente de revalorização, a subconta «5812 – Impostos diferidos» é creditada pela correspondente fracção do imposto sobre o rendimento, por contrapartida da conta «56xy – Resultados transitados-…». Simultaneamente, a conta «2742 – Passivos por impostos diferidos» é debitada por contrapartida da conta «8122

– Imposto diferido».

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Exemplo 83 – Impostos diferidos – Revalorização de activo fixo tangível não depreciável

Enquadramento

Quanto aos bens não depreciáveis, considera-se a óptica da alienação, tendo em atenção o seguinte: Independentemente da existência de nova revalorização, o valor do imposto diferido resultante da diferença entre a base tributável e a quantia escriturada dos bens não depreciáveis deve ser ajustado tendo em atenção a variação da base tributável decorrente da aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária, uma vez que estes são utilizados para determinar tal base tributável no âmbito do apuramento das mais e menos valias fiscais. Nos casos em que, por efeito de revalorizações, os elementos dos activos fixos tangíveis e intangíveis passem a ter uma base tributável superior (caso das situações de imparidade) à correspondente quantia escriturada não deverá ser registado qualquer correspondente activo por impostos diferidos. No caso de bens revalorizados não susceptíveis de depreciação, as quantias do passivo por impostos diferidos e do excedente de revalorização deverão ser ajustadas de acordo com as alterações da base tributável, em função da aplicação dos sucessivos coeficientes de actualização monetária. No caso da revalorização de activos fixos tangíveis destinados ao uso pela empresa deverá ter-se em atenção o valor da base tributável compatível com o destino indicado. Assim, são irrelevantes as variações de valor que não correspondam a revalorizações em diplomas legais que comportem efeitos fiscais.

Exemplo 84 – Impostos diferidos – Contabilização pela primeira vez Enunciado

O balancete da empresa Gama, em 31-12-200N, antes da liquidação do IRC, apresentava os seguintes saldos:

CONTA SALDO

DEVEDOR CREDOR

219 292 294 5811 6266 68882 811

Perdas por imparidade acumuladas Garantias a clientes Acidentes de trabalho e doenças profissionais Decreto-Lei nº … … Despesas de representação Multas não fiscais Resultado antes de impostos

8.000,00 700,00

357.000,00 15.000,00 31.500,00 96.000,00

25.000.000,00

As contas de imparidades acumuladas e de provisões no exercício de 200N, verificaram a seguinte evolução:

S.INICIAL REFORÇO REVERSÃO S.FINAL

219 292 294

Dívidas de clientes Garantias a clientes Ac trabalho e doenças profissionais

535.500,00 15.000,00 24.000,00

7.500,00

178.500,00 357.000,00 15.000,00 31.500,00

O saldo inicial da conta «219 – Clientes – Perdas por imparidade acumuladas», diz respeito a dívidas em mora, tendo sido provisionada a totalidade das dívidas. O desdobramento das dívidas é o seguinte: - Dívida do cliente A, no valor de 357.000, factura emitida em 30 de Abril de 200 (N-1), (7 meses de mora); - Dívida do cliente L, no valor de 178.500,00, factura emitida em 31 de Março de 200 (N-1), (8 meses de mora). O cliente liquidou esta dívida em Junho de 200N. O saldo da conta «5811 – Excedentes de revalorização de activos fixos tangíveis – decreto-Lei nº …, de dd de MM», diz respeito à revalorização do edifício da sede, efectuada há 7 anos. 46,66% da reserva já estavam realizados e transferidos para a conta «56xy – Resultados transitados – regularização de excedentes». Os valores relativos aos excedentes de revalorização são os seguintes:

Excedentes de revalorização (a realizar em 15 anos) Base fiscal (60% de 180.000,00) Diferença temporária fiscal (40% de 180.000,00) Diferença temporária fiscal ainda não revertida (53,33%) Variação das depreciações do exercício Valor a acrescer ao resultado contabilístico em cada ano (40% de 12.000)

180.000,00 108.000,00 72.000,00 38.400,00 12.000,00 4.800,00

A taxa de IRC + derrama aprovada é de 26,5%, não se prevendo alteração para os próximos anos. Cálculo do valor dos impostos correntes e diferidos

200N

Resultado antes de impostos 25.000.000,00

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A acrescer:

Provisões não dedutíveis 40% do aumento das depreciações resultantes da revalorização Multas

A deduzir:

Redução de provisões tributadas (178.500 + 50% de 357.000)

7.500,00 4.800,00

700,00

(357.000,00)

Base tributável

IRC + Derrama (26,5%) Tributação autónoma: Despesas de representação (10% x 8.000) (1)

Imposto corrente

24.656.000,00

6.533.840,00 800,00

6.534.640,00

Diferenças temporárias dedutíveis:

Saldo de abertura (75% de 535.500 + 31.500 + 15.000) Aumento Diminuição (178.500 + 50% de 357.000) Saldo final

Activos por impostos diferidos:

Saldo de abertura Aumento Reversão Saldo final

448.125,00 7.500,00

(357.000,00) 98.625,00

118.753,13 1.987,50

(94.605,00) 26.135,63

Diferenças temporárias fiscais:

Saldo de abertura Aumento Diminuição Saldo final

Passivos por impostos diferidos

Saldo de abertura Aumento Reversão Saldo final

38.400,00 0,00

(4.800,00) 33.600,00

10.176,00 0,00

(1.272,00) 8.904,00

(1) A tributação autónoma das despesas de representação, em 2009, é de 10% (Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro). A taxa de 2005 a

2008, era de 5% (Lei n.º 55/B/2004, de 30 de Dezembro – OE) e a taxa de 2004, era de 6% = (20% de 30%), (Lei n.º 107-B/2003,

de 31 de Dezembro – OE)



Excedentes de revalorização – Saldo de abertura

31-12-200n 5812 Imp. Diferidos relativos à revalorização 10.176,00

2742 Passivos por impostos diferidos 10.176,00

5811 Excedentes de revalor. antes de imp. 10.176,00

56xy Regularização de excedentes 10.176,00

Activos por impostos diferidos – Saldo de abertura

31-12-200n 2741 Activos por impostos diferidos 118.753,13

592 Ajustamentos por impostos diferidos 118.753,13

Reconhecimento do imposto corrente e impostos diferidos do exercício: Imposto Corrente:

31-12-200n 8121 Imposto estimado para o período 6.534.640,00

2411x IRC – Imposto estimado 6.534.640,00

Reversão da diferença temporária fiscal

31-12-200n 2742 Passivos por impostos diferidos 1.272,00

8122 Imposto diferido 1.272,00

56xy Imp. Diferidos relativos à revalorização 1.272,00

5812 Regularização de excedentes 1.272,00

Reversão da diferença temporária dedutível

31-12-200n 8122 Imposto diferido 94.605,00

2741 Activos por impostos diferidos 94.605,00

boletim empresarial

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Enquadramento

Uma entidade deve, no seu balanço de abertura de acordo com a NCRF, reconhecer todos os activos e passivos cujo reconhecimento seja exigido pelas NCRF, NCRF 3, § 7. Por isso a entidade deve reconhecer todos ajustamentos referentes a saldos de activos por impostos diferidos e de passivos por impostos diferidos relativos a situações passadas. O imposto corrente ou diferido deve ser debitado ou creditado directamente no capital próprio se o imposto se relacionar com itens que sejam creditados ou debitados, no mesmo ou num diferente período, directamente no capital próprio, NCRF 25, § 55. A empresa deve divulgar, separadamente, esta situação, NCRF 25, § 74. No que respeita ao capital próprio, os ajustamentos serão registados nas contas de, Outras reservas, Resultados transitados, Ajustamentos em activos financeiros, ou Excedentes de revalorização, consoante for mais adequado. Se for necessário debitar uma conta de capital próprio e não houver saldo suficiente nessa conta, os ajustamentos devem ser reconhecidos na conta de Resultados Transitados.

Exemplo 85 – Impostos diferidos – Ajustamentos em investimentos

financeiros, relacionados com o Método de equivalência patrimonial Enunciado

Em 31-12-200N, a empresa Alfa, S.A, tem na sua conta «4121 – Investimentos em associadas – Método da equivalência patrimonial» um saldo de € 67.000, correspondentes a 20.000 acções da empresa Beta. - A cotação das acções da empresa Beta em 31-12-200N, é de €2,95. - Não havia nenhuma perda por imparidade constituída para aqueles títulos. Em 31-12-200 (N+1) a empresa mantinha em carteira as acções. Com a aplicação do método de equivalência patrimonial, o valor das acções aumentou para € 70.000 e a cotação, naquela data, era de € 3,60. A (taxa de IRC + derrama), em 200N e 200 (N+1) é igual a 26,5%. Assim tem-se Em 31-12-200N: - Perdas por imparidade = (20.000 x 2,95) – 67.000 = -€ 8.000,00 - Impostos diferidos = 8.000 x 0,265 = €2.120 Em 31-12-200 (N+1): - Perdas por imparidade = (20.000 x 3,60) – 70.000 = € 2.000,00, não há perdas por imparidade. - Anular os Impostos diferidos Registo das operações


Contabilização das perdas por imparidade

31-12-200n 5713x Ajustamento de perdas por imparidade 8.000,00

4111x Perdas por imparidade acumuladas 8.000,00

Reconhecimento de activo por impostos diferidos


5713x Ajustamento de perdas por imparidade 2.120,00

Contabilização em 31-12-200n: Reconhecimento da reversão das perdas por imparidade

31-12-200n 4111x Ajustamento de perdas por imparidade 8.000,00

5713x Perdas por imparidade acumuladas 8.000,00

Reconhecimento da reversão do activo por impostos diferidos

31-12-200n 5713x Activos por impostos diferidos 2.120,00

2741 Ajustamento de perdas por imparidade 2.120,00

Enquadramento

Tendo aplicado o método da equivalência patrimonial, o investidor deve determinar se é necessário reconhecer qualquer perda por imparidade adicional com respeito ao conjunto de interesses na associada, NCRF 13, § 51. Em conformidade com os §§28 e 29 da NCRF 12, se a quantia recuperável de um activo for menor que a sua quantia escriturada, esta deve ser reduzida para a quantia recuperável e a perda por imparidade deve ser reconhecida nos resultados, a não ser que o activo seja escriturado pela quantia revalorizada de uma outra norma, que, neste caso deve ser tratada como decréscimo de revalorização de acordo com essa outra norma.

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Exemplo 86 – Impostos diferidos – Prejuízos fiscais

Enunciado

A empresa Alfa, S.A, verificou a seguinte evolução nos seus resultados fiscais:

Resultado Fiscal Exercícios

200N 200(N+1) 200(N+2) 200(N+3)

Prejuízo fiscal Lucro tributável

35.000,00 10.000,00 20.000,00

30.000,00

Estes resultados tinham sido antecipadamente perspectivados, uma vez que no exercício de 200N a empresa verificou um processo de reestruturação, que ficou concluído no exercício de 200(N+1), esperando-se que a partir de 200(N+2), a empresa viria a obter lucros fiscais. A taxa de IRC + derrama aprovada em 200N foi de 26,5%, não se alterando nos anos seguintes.

Assim tem-se Impostos sobre o rendimento em cada um dos exercícios:

Exercícios

20x0 20x1 20x2 20x3

Resultado fiscal: Prejuízo fiscal Lucro tributável

Prejuízos fiscais dedutíveis:

Exercício 200N Exercício 200 (N+1)

Matéria colectável Impostos sobre o rendimento:

Imposto corrente Imposto diferido:

Activos por impostos diferidos:

Saldo de abertura Constituição / reforço Reposição / anulação Saldo final

35.000,00

0,00

0,00

0,00 9.275,00

0,00 9.275,00

10.000,00

0,00

0,00

9.275,00 2.650,00

0,00 11.925,00

20.000,00

-20.000,00

0,00

0,00

11.925,00 0,00

-5.300,00 6.625,00

30.000,00

-15.00,00 -10.000,00

5.000,00

1.325,00

6.625,00 0,00

-6.625,00 0,00



Em 200N – Reconhecimento de activos por impostos diferidos



Em 200 (N+1) – Reconhecimento de activos por impostos diferidos

31-12-(n+1) 2741 Activos por impostos diferidos 2.650,00


Em 200 (N+2) – Reversão de activos por impostos diferidos

31-12- (n+2) 8122 Imposto diferido 5.300,00


Em 200 (N+3): Reconhecimento do imposto estimado para o período

31-12- (n+3) 8121 Imposto corrente 1.325,00

2741 Imposto sobre o rend. – Imp. Corrente 1.325,00

Reversão de activos por impostos diferidos



Enquadramento

Deve ser reconhecido um activo por impostos diferidos relativamente aos prejuízos fiscais que possam ser deduzidos a lucros futuros, bem como em relação a créditos fiscais que, por eventual insuficiência da colecta do período a que deviam ser deduzidos, sejam diferidos para períodos seguintes.

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Porém, o registo de activos por impostos diferidos apenas é possível quando e na medida em que for previsível que

venham a ser apurados lucros fiscais que permitam a utilização desses prejuízos ou a dedução dos créditos fiscais, respectivamente. A simples existência de prejuízos fiscais pode suscitar dúvidas quanto à capacidade de obtenção de resultados fiscais positivos, que venham a possibilitar a utilização desses prejuízos. Assim, apenas deve ser reconhecido um activo por impostos diferidos, respeitantes a prejuízos fiscais ou a créditos fiscais, se existir uma quantia superior ou igual de diferenças temporárias fiscais, ou existirem expectativas fundamentadas de que irão ser apurados lucros tributáveis, que permitam, em ambos casos, a utilização desses prejuízos, NCRF 25, §§31 a 33.

Exemplo 87 – Impostos diferidos – Provisões não dedutíveis fiscalmente

Enunciado

A empresa Gama no exercício de 200N, realizou um serviço muito especializado a um cliente, tendo, por isso, em 31-12-200N, constituído uma provisão para garantia a clientes no montante de € 75.000,00. Em 200 (N+2), deixou de haver necessidade de manter a provisão porque o trabalho realizado não teve qualquer tipo de reclamação por parte do cliente. A taxa de IRC + derrama aprovada em 200N foi de 26,5%, não se alterando nos anos seguintes.

Assim tem-se Uma provisão cujo gasto não é aceite fiscalmente. O activo por impostos diferidos = 75.000,00 x 26,5% = 19.875,00 Registo das operações



31-12-0n 672 Prov. do período – Garantias a clientes 75.000,00

292 Provisão – Garantias a clientes 75.000,00

Reconhecimento do activo por impostos diferidos:



Reconhecimento da reversão da provisão

31-12-(n+2) 292 Provisão – Garantias a clientes 75.000,00

7632 Reversão da prov. – Garantias a clientes 75.000,00

Reconhecimento da reversão do activo por impostos diferidos:

31-12- (n+2) 8122 Imposto diferido 19.875,00


Enquadramento

Independentemente das expectativas que possam existir quanto à evolução dos resultados fiscais futuros, devem ser contabilizados activos por impostos diferidos quando simultaneamente existirem passivos por impostos diferidos decorrentes de diferenças temporárias fiscais cuja reversão se preveja tenha lugar, NCRF 25, § 28: - No mesmo período fiscal em que se preveja que revertam as diferenças temporárias dedutíveis; ou - Em períodos em que uma perda fiscal, decorrente de um activo por impostos diferidos, possa ser compensada com ganhos posteriores.

Em tal caso, o registo de activos por impostos diferidos deve ser feito até ao limite dos passivos por impostos diferidos nas condições referidas, NCRF 25, § 29. O registo deverá ser efectuado sempre que se mostre provável a obtenção de ganhos futuros que permitam a recuperação do activo por impostos diferidos, ou tenham surgido passivos por diferenças temporárias fiscais que compensem aqueles activos, até ao limite da compensação, NCRF 25, § 33. Na data do encerramento das contas, deverão ser objecto de reapreciação todas as situações em que tenham existido activos por impostos diferidos que não tenham sido reconhecidos por não estarem reunidas as condições para o efeito exigidas, NCRF 25, § 34.

Exemplo 88 – Impostos diferidos – Contratos de construção Enunciado

boletim empresarial

76

A empresa Alfa, S.A, reconhece os réditos dos contratos de construção numa base na percentagem de acabamento, de

acordo com a lei fiscal. Para um contrato de construção, no valor de € 100.000,00, com um período de 2 anos de construção, os gastos incorridos e estimados para executar a obra, e as facturações e recebimentos do contrato, são os seguintes, em euros:

200N 200(N+1)

Gastos incorridos acumulados Gastos estimados para acabar a obra Facturação emitida

40 500 49 500 40 000

90 000 -

60 000

A taxa de IRC + derrama aprovada para os dois anos de construção é de 26,5% Assim tem-se A percentagem de acabamento e os réditos totais e do período são os seguintes:

200N 200(N+1)

Gastos incorridos acumulados Gastos estimados para acabar a obra

40 500 49 500

90 000 -

Grau de acabamento 45,00% 100,00%

Réditos do período Réditos totais

45 000 45 000

55 000 100 000

As demonstrações dos resultados são as seguintes:

200N 200(N+1) TOTAL

Prestações de serviços Gastos de produção:

45.000 -40.500

55.000 -49.500

100.000 -90.000

Lucro (antes de impostos) 4.500 5.500 10.000

Usando as regras fiscais, calcula-se a percentagem de facturação. Se esta for inferior à da fase de acabamento, o lucro tributável do contrato será determinado em função da percentagem de facturação. Cálculo da Percentagem de Facturação

200N 200(N+1)

Contrato Facturação acumulada

100.000 40.000

100.000 100.000

Percentagem de facturação 40,00% 100,00%

Uma vez que a percentagem de facturação é inferior à da percentagem de acabamento, o lucro tributável do contrato é determinado em função da percentagem de facturação, como se segue:

200N 200(N+1) TOTAL

Prestação de serviços tributados Gastos de produção dedutíveis:

40% de 90.000 60% de 90.000

40.000

-36.000 -

60.000

- -54.000

100.000

-36.000 -54.000

Lucro tributável do contrato 4.000 6.000 10.000

Lucro (antes de impostos) 4.500 5.500 10.000

Diferença temporária fiscal -500 500 0

O lucro tributável e o gasto de impostos correntes e o passivo por impostos diferidos para os períodos 200N e 200(N+1) (supondo uma taxa de imposto para ambos os períodos de 26,5%) é o seguinte:

200N 200(N+1)

Resultado antes de impostos

A acrescer: Lucro de contratos de construção A deduzir: Lucro de contratos de construção

4.500

-

-500

5.000

500

-

Lucro tributável Impostos correntes (taxa de 26,5%)

4.000 1.060

6.000 1.590

Diferença temporária fiscal: Saldo de abertura Anulação (reposição) Saldo de fecho

Passivo por impostos diferidos Taxa de imposto (26,5%):

500

0 500

500

-500 0

boletim empresarial

77

Saldo de abertura Anulação (reposição) Saldo de fecho

132,5 0

132,5

132,5 -132,5

0



Reconhecimento do imposto corrente

31-12-0n 8121 Imposto estimado para o período 1.060,00

2411x IRC – Imposto estimado 1.060,00

Reconhecimento do passivo por impostos diferidos

31-12-0n 8122 Imposto diferido 132,50

2742 Passivos por impostos diferidos 132,50

Reconhecimento do imposto corrente

31-12-(n+1) 8121 Imposto estimado para o período 1.590,00

2411x IRC – Imposto estimado 1.590,00

Reconhecimento da anulação do passivo por impostos diferidos

31-12-(n+1) 2742 Passivos por impostos diferidos 132,50

8122 Imposto diferido 132,50

Enquadramento

A lei fiscal, IRC, artº 19º, define que a determinação de resultados em relação a obras cujo ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a um ano pode ser efectuada segundo o critério de encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamento, sendo obrigatória a utilização do critério da percentagem de acabamento nas obras (públicas ou privadas) efectuadas em regime de empreitada, quando se verifiquem facturações parciais do preço estabelecido, ainda que não tenham carácter sucessivo, e as obras realizadas tenham atingido o grau de acabamento correspondente aos montantes facturados; e nas obras efectuadas por conta própria vendidas fraccionadamente, à medida que forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos exactamente os custos totais das mesmas. Assim, os proveitos são reconhecidos à medida que a obra contratada progride, atribuindo-se a cada período contabilístico um resultado correspondente ao grau de acabamento, mediante o balanceamento dos proveitos respectivos com os custos incorridos inerentes. Para efeitos de tributação, calcula-se a percentagem de facturação e se esta for inferior à da fase de acabamento, o lucro tributável do contrato será determinado em função da percentagem de facturação.

exercícios de snc - boletim empresarial · registo das operações: data conta descritivo débito...

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