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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
Valeria Zotelli
Do direito de crédito no regime não cumulativo de apuração
do ICMS: subespécies, conceitos e questões controvertidas
DOUTORADO EM DIREITO
SÃO PAULO
2015
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO PUC-SP
Valeria Zotelli
Do direito de crédito no regime não cumulativo de apuração
do ICMS: subespécies, conceitos e questões controvertidas
Tese apresentada à Banca Examinadora
da Pontifícia Universidade Católica de
São Paulo, como exigência parcial para
obtenção do título de Doutora em Direito
Tributário, sob a orientação do Prof. Dr.
Estevão Horvath.
São Paulo
2015
Banca Examinadora:
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Primeiramente a Deus, por continuar não permitindo que eu desista do que
acredito e pela alegria que sinto em compartilhar aquilo que tenho aprendido.
Aos meus pais, Celia e Moacyr, pelos valores que me transmitiram. Eles, tanto
quanto vocês, são meu maior alicerce. A vocês, todo o meu amor.
A Estevão Horvath, por, acreditando em minha capacidade, ter me inserido no
mundo acadêmico, além de me permitir compartilhar de sua amizade, inteligência,
sagacidade e, principalmente, da capacidade de ser feliz além do Direito.
A Osvaldo Santos de Carvalho, amigo queridíssimo, pela amizade, por estar à
disposição em todos os momentos, e por ter definitivamente me aproximado do ICMS.
Ao Professor José Ignácio Botelho de Mesquita, meu mestre maior, que já partiu
para o lado de Deus, por tudo o que foi e agregou em minha vida. Receba minha eterna
gratidão.
O Direito é por excelência, acima de tudo, instrumento de segurança.
Ele é que assegura a governantes e governados os recíprocos direitos e
deveres, tornando viável a vida social. Quanto mais segura uma
sociedade, tanto mais civilizada. Seguras estão as pessoas que têm
certeza de que o Direito é objetivamente um e que os comportamentos
do Estado ou dos demais cidadãos dele não discreparão.
Geraldo Ataliba
Valeria Zotelli
Do direito de crédito no regime não cumulativo de apuração do ICMS: subespécies, conceitos e questões controvertidas
RESUMO
O presente trabalho tem por objetivo buscar, sob a ordem eminentemente jurídica, a
definição dos conceitos de insumo, de ativo imobilizado e de material de uso e consumo
no âmbito do ICMS, elementos essenciais para se dar efetividade à não cumulatividade,
à qual referido imposto está submetido. A escolha do tema decorre do fato de cada
Estado da Federação atribuir a esses conceitos definições distintas, o que acaba por
restringir o direito de aproveitamento de créditos do ICMS pelos contribuintes. Para
tanto, analisa-se a estrutura não cumulativa do ICMS no âmbito da Constituição Federal
e da Lei Complementar 87/96. Além disso, dado o caráter eminentemente prático da
questão, analisa-se, exemplificativamente, o tratamento dado à matéria pela legislação
de alguns Estados e pelo Poder Judiciário. São analisadas, também, questões atinentes à
chamada guerra fiscal. Por fim, são sugeridas alternativas para a minimização da
problemática estudada.
PALAVRAS-CHAVE: ICMS; Não cumulatividade; Insumo; Ativo Imobilizado; Material
de Uso e Consumo.
Valeria Zotelli
Do direito de crédito no regime não cumulativo de apuração do ICMS: subespécies, conceitos e questões controvertidas
ABSTRACT
The purpose of this paper is to seek, pursuant to the eminently legal system, the
definition of the concepts in input, fixed assets and consumables within the scope of
ICMS (Value Added Tax on Sales and Services), which elements are essential to
provide effectiveness to non-cumulativeness, to which such tax is submitted. The
selection of the theme results from the fact that each State of the Federation ascribes to
such concepts distinct definitions, which ends up restricting the consumers right to
enjoy ICMS credits. Therefore, the non-cumulative structure of the ICMS is analyzed
within the scope of the Federal Constitution and Complementary Law 87/96. In
addition, given the matter’s eminently practical character, the treatment given to the
manner by the laws of some States and by the Judiciary Power is analyzed as an
example. Further, matters regarding the so called tax war are analyzed. Finally,
alternatives are suggested to minimize the set of problems under study.
KEYWORDS: ICMS (Value Added Tax on Sales and Services); Non-cumulativeness;
Input; Fixed Assets; Consumables.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ........................................................................................................................ 1
CAPÍTULO 1 - DA NORMA JURÍDICA .............................................................................. 5
1.1 Princípios e regras ................................................................................................................ 6
CAPÍTULO 2 - INTERPRETAÇÃO DA NORMA JURÍDICA ........................................ 10
2.1 Definição dos conceitos jurídicos: Técnicas de legitimação .............................................. 14
2.1.1 Definição conotativa e definição denotativa ............................................................... 17
2.1.2 Ambiguidade e a vaguidade ........................................................................................ 18
2.1.3 Texto e contexto ........................................................................................................... 20
2.1.4 Intertextualidade .......................................................................................................... 21
2.2 Definição dos conceitos jurídicos e sua interferência na interpretação do enunciado
prescritivo tributário ................................................................................................................. 23
CAPÍTULO 3 - SISTEMA JURÍDICO ................................................................................ 27
3.1 Direito Positivo e Ciência do Direito ................................................................................. 27
CAPÍTULO 4 - SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ................................................... 31
4.1 República ............................................................................................................................ 32
4.2 Federação ............................................................................................................................ 36
4.3 Competência tributária ....................................................................................................... 39
CAPÍTULO 5 - O ICMS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL ............................................. 43
5.1 A regra matriz de incidência do ICMS na Constituição Federal ........................................ 44
5.1.1 Noções sobre a regra matriz de incidência tributária ................................................ 44
5.1.2 Regra matriz de incidência tributária dos impostos abarcados pela sigla ICMS ...... 50
5.2 O ICMS e a Lei Complementar .......................................................................................... 70
5.2.1 O papel da Lei Complementar no Sistema Tributário Nacional ................................. 70
5.2.2 O papel da lei complementar com relação ao ICMS .................................................. 77
CAPÍTULO 6 – NÃO CUMULATIVIDADE NO ÂMBITO DO ICMS ........................... 79
6.1 ICMS, um imposto indireto ................................................................................................ 79
6.2 Não cumulatividade tributária ............................................................................................ 81
6.3 A não cumulatividade no ICMS ......................................................................................... 82
6.3.1 Crédito tributário e crédito fiscal: nascimento em momentos distintos ...................... 83
6.3.2 Crédito sobre imposto cobrado nas operações anteriores .......................................... 87
6.4 Não cumulatividade: princípio ou regra? ........................................................................... 89
6.5 Necessidade (ou não) de norma legal para se dar efetividade à não cumulatividade ......... 93
6.6 Crédito fiscal é escritural .................................................................................................... 95
6.7 Crédito fiscal: físico ou financeiro ..................................................................................... 96
CAPÍTULO 7 - A NÃO CUMULATIVIDADE NA LEGISLAÇÃO
INFRACONSTITUCIONAL APÓS A CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 ........... 102
CAPÍTULO 8 - DAS REGRAS ATINENTES AO DIRETO DE CREDITAMENTO NA
LEI COMPLEMENTAR 87/96 ........................................................................................... 113
8.1 Dos bens utilizados como insumos ................................................................................... 114
8.2 Dos bens destinados ao ativo imobilizado ........................................................................ 117
8.3 Dos bens destinados ao uso e consumo ............................................................................ 119
CAPÍTULO 9 - DAS CONSEQUÊNCIAS DA NÃO UNIFORMIDADE DE
TRATAMENTO DOS CRÉDITOS DE INSUMO, ATIVO IMOBILIZADO E
MATERIAL DE USO E CONSUMO PELOS ESTADOS DA FEDERAÇÃO .............. 122
9.1 Estados denotam insumo, ativo imobilizado e material de uso e consumo de modo não
uniforme ................................................................................................................................. 123
9.1.1 São Paulo ................................................................................................................... 124
9.1.2 Rio de Janeiro ............................................................................................................ 126
9.1.3 Minas Gerais ............................................................................................................. 127
9.1.4 Espírito Santo ............................................................................................................ 127
9.1.5 Bahia .......................................................................................................................... 129
9.1.6 Paraná ....................................................................................................................... 129
9.2 Da guerra fiscal ................................................................................................................. 131
9.2.1 A autorização constitucional e complementar para a concessão de incentivos fiscais
............................................................................................................................................ 133
9.2.2 A insegurança jurídica reinante ................................................................................ 134
9.2.3 A guerra fiscal e os conceitos de insumo, ativo imobilizado e material de uso e
consumo .............................................................................................................................. 138
9.3 Da limitação ao creditamento do ICMS em face do diferencial de alíquota devido na
aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado em operações interestaduais .................. 139
9.3.1 Do pagamento de diferencial de alíquota em decorrência de aquisição de bens
destinados ao ativo imobilizado ou ao uso e consumo ....................................................... 140
9.3.2 Do creditamento do ICMS incidente sobre bens destinados ao ativo imobilizado do
contribuinte do imposto ...................................................................................................... 142
9.3.3 Do tratamento diferenciado e prejudicial em decorrência da procedência do bem
destinado ao ativo imobilizado ........................................................................................... 144
CAPÍTULO 10 – DA DEFINIÇÃO DOS CONCEITOS DE INSUMO E ATIVO
IMOBILIZADO EM FACE DO DIREITO SOCIETÁRIO E DOS TRIBUTOS
FEDERAIS ............................................................................................................................ 147
10.1 Da definição do conceito de ativo imobilizado no Direito Societário ............................ 147
10.2 Da definição do conceito insumo em face de tributos federais ...................................... 149
10.2.1 Imposto sobre a renda das pessoas jurídicas .......................................................... 149
10.2.2 Imposto sobre Produtos Industrializados ................................................................ 154
10.2.3 Contribuição ao PIS e COFINS .............................................................................. 163
CAPÍTULO 11 – DA DEFINIÇÃO DOS CONCEITOS DE INSUMO E ATIVO
IMOBILIZADO POR OUTRAS CIÊNCIAS DO CONHECIMENTO .......................... 178
11.1 Contabilidade .................................................................................................................. 178
11.2 Economia ........................................................................................................................ 182
CAPÍTULO 12 – DEFINIÇÃO DOS CONCEITOS DE INSUMO, ATIVO
IMOBILIZADO E MATERIAL DE USO E CONSUMO NO ÂMBITO DO ICMS ..... 185
12.1 Definição dos conceitos de insumo, ativo imobilizado e material de uso e consumo
segundo o Poder Judiciário ..................................................................................................... 185
12.1.1 São Paulo ................................................................................................................. 185
12.1.2 Minas Gerais ........................................................................................................... 190
12.1.3 Rio de Janeiro .......................................................................................................... 195
12.1.4 Espírito Santo .......................................................................................................... 196
12.1.5 Paraná ..................................................................................................................... 197
12.1.6 Bahia ........................................................................................................................ 198
12.1.7 Superior Tribunal de Justiça ................................................................................... 198
12.1.8 Supremo Tribunal Federal ...................................................................................... 201
12.2 Definição dos conceitos de insumo, ativo imobilizado e material de uso e consumo no
âmbito do ICMS ..................................................................................................................... 201
12.2.1 Insumos .................................................................................................................... 201
12.2.2 Ativo imobilizado ..................................................................................................... 207
12.2.3 Material de uso e consumo ...................................................................................... 207
12.3 Sugestões para alterações legislativas visando à uniformização da definição dos
conceitos ................................................................................................................................. 208
CONCLUSÕES ..................................................................................................................... 211
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ............................................................................... 221
1
INTRODUÇÃO
Entre as competências tributárias outorgadas pela Constituição Federal aos entes
políticos, tem-se a previsão de instituição, pelos Estados e pelo Distrito Federal, do Imposto
sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação – ICMS, genericamente previsto em seu art. 155, II.
Nos termos do inc. I, do § 2º do art. 155 da Constituição Federal1, o ICMS está sujeito
à não cumulatividade, de tal forma que o imposto apurado em cada operação ou prestação
torna-se um crédito do contribuinte, a ser abatido do valor do ICMS a ser recolhido nas
operações ou prestações subsequentes.
A única exceção ao direito dos contribuintes à não cumulatividade está prevista no
próprio texto constitucional, e diz respeito às operações sujeitas à isenção ou à não incidência.
Afora tal exceção, a não cumulatividade deve ser plenamente levada a cabo nos termos
constitucionais.
Está-se diante, pois, de um imposto multifásico, ou seja, incidente sobre as diversas
etapas de circulação física ou jurídica de um bem, desde a sua produção ou aquisição, até sua
saída ao consumidor final, bem como em face da prestação de serviços abarcados pelo ICMS.
A estruturação do ICMS, por determinação constitucional (art. 155, § 2º, XII),
depende da edição de lei complementar. Nesse sentido, encontra-se vigente no ordenamento
jurídico a Lei Complementar 87/96, que vem norteando sua instituição e exigência pelos
Estados e pelo Distrito Federal.
Ao versar sobre a não cumulatividade, referida lei complementar prevê que o imposto
devido em cada etapa de circulação, nas vendas de mercadorias e produtos, ou na prestação de
serviços, pode ser abatido ou compensado com créditos decorrentes do imposto que onerou
anteriormente as entradas (a) de mercadorias, inclusive as que forem integradas ou
consumidas em processo de industrialização ou produção rural; (b) de bens destinados ao
ativo imobilizado; (c) dos materiais de uso e consumo, ou (d) de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal ou de comunicação tomados pelo contribuinte.
1 Art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal: Será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. (BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 9 jan. 2015).
2
Dentre as mercadorias adquiridas, encontram-se aquelas que (a) serão incorporadas
aos produtos a serem industrializados pelo contribuinte do ICMS ou consumidas durante o
processo de industrialização; ou (b) serão consumidas em decorrência da prestação dos
serviços sujeitos ao imposto. Trata-se dos insumos.
Cada um dos referidos créditos possui formas de cálculo e de apropriação distintas,
sendo que, no caso do creditamento de ICMS em face da aquisição de material de uso e
consumo, este só será possível a partir de 2020, conforme determinado pela Lei
Complementar 138/2010.
Ocorre que a Lei Complementar 87/96 não define o que sejam insumos, bens
destinados ao ativo imobilizado ou material de uso e consumo, sendo que, na prática, os
Estados, além do Distrito Federal, quando da instituição de suas leis e regulamentos do
imposto, atribuem significação não uniforme a cada um desses conceitos.
Em consequência, dada a inexistência da definição clara de tais conceitos, parte das
unidades da federação, por intermédio de suas legislações, restringem o aproveitamento do
ICMS incidente nas operações anteriores. Obviamente, tal limitação induz à inaplicação da
não cumulatividade e, por consequência, da Constituição Federal.
Nesse contexto, objetiva-se com o presente trabalho buscar-se, sob a ordem
eminentemente jurídica, a definição dos conceitos de insumo, de ativo imobilizado e material
de uso e consumo no âmbito do ICMS, elementos essenciais para se dar efetividade à não
cumulatividade.
A despeito da importância da questão, há uma nítida escassez de textos produzidos
sobre esta particularidade do ICMS, razão pela qual se justifica a elaboração da presente Tese,
visando à definição de tais conceitos.
Para o alcance de tal objetivo, o presente trabalho é apresentado em 12 capítulos,
sendo o primeiro deles destinado à análise do conceito de norma jurídica e sua correlação com
os princípios e com as regras jurídicas (Capítulo 1).
Em seguida (Capítulo 2), é definido o método interpretativo que será adotado no
presente trabalho, bem como algumas técnicas de legitimação da definição dos conceitos
jurídicos, examinando-se, para tanto, (a) a distinção entre definição conotativa e denotativa,
(b) a ambiguidade e a vaguidade, ruídos que interferem na interpretação da norma jurídica, (c)
o traço diferenciador entre o texto e o contexto e a importância deste último na interpretação
das normas jurídicas, e (d) o papel da intertextualidade na busca da definição dos conceitos
jurídicos.
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Deixa-se claro que não se busca desenvolver, por intermédio do presente trabalho, a
Teoria Geral do Direito, mas, valer-se dela para o alcance dos fins propostos.
Importante pontuar que o presente trabalho é permeado pela premissa de que o Direito
Positivo é um sistema e, como tal deve ser interpretado. Nesse sentido, é realizada a distinção
entre Direito Positivo e Ciência do Direito (Capítulo 3).
Além disso, registra-se, já no âmbito do sistema jurídico tributário, a vinculação da
tributação à República e à Federação, bem como a sua necessária correlação com a
competência tributária outorgada aos entes políticos pela Constituição Federal (Capítulo 4).
Dado que o tributo sob foco na presente tese é o ICMS, apresenta-se, em seguida, a
regra matriz constitucional de incidência tributária dos impostos abarcados pela sigla
(Capítulo 5).
Esclareça-se que, a despeito da apresentação das regras matrizes do ICMS referente às
operações com energia elétrica, derivados de petróleo e combustíveis, minerais, bem como à
prestação de serviços de comunicação, referidos impostos não são objeto do presente trabalho,
sendo mencionados exclusivamente para dar conhecimento de sua estrutura constitucional.
Ainda no Capítulo 5, detém-se, também, no estudo do papel da lei complementar no
sistema tributário nacional determinado constitucionalmente, e, em especial, em face do
ICMS.
Continuando-se sob o enfoque constitucional, analisa-se a não cumulatividade
tributária, principalmente aquela atinente à formatação constitucional do ICMS (Capítulo 6).
Em seguida, é analisada a legislação infraconstitucional de regência da não
cumulatividades do ICMS após a edição da Constituição Federal de 1988 (Capítulo 7), bem
como as regras atinentes ao direito de creditamento em face da aquisição de insumos, ativo
imobilizado e bens destinados ao uso e consumo no âmbito da Lei Complementar 87/96
(Capítulo 8).
Após o estudo do contexto constitucional e infraconstitucional de formatação da não
cumulatividade no âmbito do ICMS, são examinadas as consequências da não uniformidade
de tratamento dado aos créditos de insumo, ativo imobilizado e material de uso e consumo
pelos entes tributantes (Capítulo 9).
Para tanto, e a título exemplificativo, são analisadas as legislações de 6 (seis) Estados,
buscando, a título meramente exemplificativo, o tratamento dado por eles aos referidos
conceitos.
4
Além disso, enfrenta-se as consequências do referido tratamento diferenciado no
fomento à chamada guerra fiscal, bem como a limitação ao creditamento do ICMS imposta
por alguns Estados em face do diferencial de alíquota devido na aquisição de bens destinados
ao ativo imobilizado em operações interestaduais.
Em seguida, apresenta-se uma breve pesquisa sobre a definição do conceito de insumo
e ativo imobilizado no âmbito do Direito Societário e, de outros tributos federais (Capítulo
10), bem como daquela atribuída por outras ciências do conhecimento (Capítulo 11).
Por fim, partindo-se para a conclusão do trabalho, apresenta-se a definição de tais
conceitos segundo os Tribunais Estaduais de 6 (seis) Estados da Federação, bem como pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ) e pelo Supremo Tribunal Federal (STF), oferecendo-se,
por fim, a definição dos conceitos de insumo, ativo imobilizado e material de uso e consumo
construída ao longo do trabalho (Capítulo 12).
A título de contribuição, apresenta-se sugestão para alterações legislativas visando à
uniformização do tratamento dado pelos entes políticos aos referidos conceitos.
Finalizado o caminho que foi proposto, a expectativa é de que o presente estudo
colabore, no afastamento de dúvidas no implemento da não cumulatividade no âmbito do
ICMS, oferecendo aos destinatários da norma soluções de ordens teórica e prática.
5
CAPÍTULO 1 - DA NORMA JURÍDICA
Dado o objeto do presente trabalho e seu objetivo, é de fundamental importância, para
sua compreensão, iniciá-lo tratando sobre a distinção entre normas, princípios e regras
jurídicas, bem como de sua distinção dos textos jurídicos.
Conforme verificar-se-á, as conclusões a serem aqui adotadas partirão da análise de
um grande número de textos jurídicos, dentre eles a Constituição Federal, leis
complementares, leis ordinárias, decretos etc., efetivando-se, pois, a interpretação da
legislação tributária.
Porém, não serão os textos legislativos que trarão as respostas pretendidas, mas as
normas jurídicas a partir deles construídas.
Isso porque, conforme esclarece CARVALHO, P. (2014, p. 38):
a norma jurídica é a significação que obtemos a partir da leitura dos textos do direito
positivo. Trata-se de algo que se produz em nossa mente, como resultado da
percepção do mundo exterior, captado pelos sentidos. [...] A norma jurídica é
exatamente o juízo (ou pensamento) que a leitura do texto provoca em nosso
espírito.
Portanto, texto legislativo e norma jurídica não se confundem, sendo esta a
compreensão que o intérprete capta da leitura daquele.
Tal raciocínio é complementado por ÁVILA (2004, p. 22), para quem:
normas não são texto nem o conjunto deles, mas os sentidos construídos a partir da
interpretação sistemática de textos normativos. Daí se afirmar que os dispositivos se
constituem no objeto da interpretação; e as normas, no seu resultado.
Assim, o emaranhado de textos que versam sobre uma determinada matéria não
contém em si respostas, as quais só são alcançadas após a sua análise e interpretação
sistêmica, tal como abordado por CARRAZZA, R. (2010, p. 15):
Destaque-se que a legislação não se confunde com o conjunto de normas jurídicas;
estas somente surgem com a interpretação da legislação.
(...) Realmente, a partir dos enunciados do direito positivo, o exegeta, valorando-os,
constrói as normas jurídicas. Não se nega que estas tomam como ponto de partida os
textos do direito positivo, porém seu conteúdo vem discernido pelo intérprete, que se
vale, para tanto, de sua própria ideologia, isto é, de sua pauta de valores. As normas
jurídicas são, pois, construções intelectuais do intérprete, efetuadas a partir da
análise da legislação lato sensu. São elas que permitem que as realidades do
universo venham, como observa Hans Kelsen, “apreendidas juridicamente”.
6
Veja-se, pois, que o mesmo texto jurídico pode ensejar a construção de normas
jurídicas distintas, já que a sua construção depende dos valores e convicções daquele que as
constrói.
Nesse sentido, o texto jurídico, após editado segundo as regras de estrutura ditadas
pelo sistema a que pertence, desprega-se da intenção do legislador quando a criou, de tal
forma que a norma imaginada por aquele quando da sua edição pode ser distinta daquela
construída pelo intérprete ou pelo próprio Poder Judiciário, cujos agentes também são
intérpretes.
Em suma, a norma jurídica é a compreensão que o intérprete capta dos enunciados
prescritivos, sendo subdivididas, como se verá, em duas categorias a depender do papel que
exercem no ordenamento jurídico.
1.1 Princípios e regras
Tal como pregado por HORVATH (2002, p. 22) e por BECHO (2011, p. 345), as
normas jurídicas dividem-se em regras e princípios.
CANOTILHO (2003, p. 1161), ao tratar sobre as diferenças básicas existentes entre
regras e princípios, explica:
Os princípios interessar-nos-ão, aqui, sobretudo na sua qualidade de verdadeiras
normas, qualitativamente distintas das outras categorias de normas, ou seja, das
regras jurídicas. As diferenças qualitativas traduzir-se-ão, fundamentalmente, nos
seguintes aspectos. Os princípios são normas jurídicas impositivas de uma
optimização, compatíveis com vários graus de concretização, consoante os
condicionalismos factícios e jurídicos; as regras são normas que prescrevem
imperativamente uma exigência (impõem, permitem ou proíbem) que é ou não é
cumprida (nos temos de Dworkin: applicable in all-or-nothing fashion); a
convivência dos princípios é conflitual (Zagrebelsky), a convivência de regras é
antinómica; os princípios coexistem, as regras antinómicas excluem-se.
Consequentemente, os princípios, ao constituírem exigências de optimização,
permitem o balanceamento de valores e interesses (não obedecem, como as regras, à
‘lógica do tudo ou nada’), consoante o seu peso e a ponderação de outros princípios
eventualmente conflituantes; as regras não deixam espaço para qualquer outra
solução, pois se uma regra vale (tem validade) deve cumprir-se na exacta medida
das suas prescrições, nem mais nem menos. Como se verá mais adiante, em caso de
conflito entre princípios, estes podem ser objecto de ponderação e de harmonização,
pois eles contêm apenas “exigências” ou “standards” que, em “primeira linha”
(prima facie), devem ser realizados; as regras contêm ‘fixações normativas’
definitivas, sendo insustentável a validade simultânea de regras contraditórias.
Realça-se também que os princípios suscitam problemas de validade e
peso (importância, ponderação, valia); as regras colocam apenas questões de
validade (se elas não são correctas devem ser alteradas).
Como se vê, os princípios têm papel integrativo no sistema, enquanto as regras são
prescritivas de exigências.
7
Não por outra razão, ATALIBA (2011, p. 42) deixa claro que:
se, em dada situação, surge aparência de divergência entre uma regra e um princípio
– antes de qualquer outra coisa –, o intérprete dá à regra interpretação harmoniosa e
coerente com as exigências do princípio. O que se não consente é que este seja, por
qualquer forma, negado, diminuído, contrariado ou esvaziado por força de simples
regra.
Como se vê, as regras preveem determinações objetivas que visam a dar azo aos
modais, estabelecendo obrigações, permissões ou proibições. Já os princípios trazem em si
uma carga de valor que justamente norteia a instituição, a interpretação e a aplicação de regras
prescritivas de Direito.
Tal como entendido por BECHO (2011, p. 345), os princípios podem ser explícitos,
constando expressamente da norma jurídica, ou implícitos, sendo apreendidos apenas a partir
do conhecimento do sistema jurídico. Porém, “tanto uns como outros têm que ser utilizados
pelo intérprete para que esse possa chegar até a norma, até a ordem que o sistema jurídico
quer imprimir à sociedade”.
Descrevendo o papel de verdadeiro norteador na criação das regras jurídicas e de sua
interpretação, integrando-as ao sistema normativo como um todo, MELLO (2011, p. 54)
explica que:
princípio é, pois, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro
alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas,
compondo lhes o espírito e servindo de critério para exata compreensão e
inteligência delas, exatamente porque define a lógica e a racionalidade do sistema
normativo, conferindo-lhe a tônica que lhe dá sentido harmônico.
Estabelecem, conforme palavras de ÁVILA (2004, p. 71), um fim a ser atingindo.
Esclarece o autor, ainda, que:
O fim não precisa, necessariamente, representar um ponto final qualquer
(Endzustand), mas apenas um conteúdo desejado. Daí se dizer que o fim estabelece
um estado ideal de coisas a ser atingido, como forma geral para enquadrar os vários
conteúdos de um fim. A instituição do fim é ponto de partida para a procura por
meios. Os meios podem ser definidos como condições (objetos, situações) que
causam a promoção gradual do conteúdo do fim. Por isso a ideia de que os meios e
os fins são conceitos correlatos.
Portanto, é a partir dos valores que norteiam uma sociedade que vêm à tona os
princípios jurídicos, normas que manifestam a verdadeira personalidade de um grupo social e
com base nos quais são instituídas e aplicadas as regras jurídicas. A partir de um conjunto de
princípios é que se estrutura o ordenamento jurídico de um dado grupo.
Nessa esteira, e recordando lições de Ferrara, ATALIBA (2011, p. 34) deixa claro que
um:
8
princípio jurídico não existe isolado, mas acha-se em íntima conexão com outros
princípios. O direito objetivo, de fato, não é um aglomerado caótico de disposições,
mas um organismo jurídico, um sistema de preceitos coordenados e subordinados,
no qual cada um deles tem um lugar próprio.
Resumindo o quanto acima posto, o mesmo autor (p. 34) conclui que:
Os princípios são as linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do
sistema jurídico. Apontam os rumos a serem seguidos por toda a sociedade e
obrigatoriamente perseguidos pelos órgãos do governo (poderes constituídos).
Eles expressam substância última do querer popular, seus objetivos e desígnios, as
linhas mestras da legislação, da administração e da jurisdição. Por estas não podem
ser contrariados; têm que ser prestigiados até as últimas consequências.
Na mesma linha de que os princípios devem interferir na instituição, interpretação e
aplicação das normas jurídicas, esclarece CARRAZZA, R. (2010, p. 36):
(...) Dentro da Constituição Federal existem normas jurídicas mais ou menos
importantes. As mais importantes são as que veiculam princípios, por isso mesmo
princípios constitucionais. Estes, sobrepairam as outras normas constitucionais
porque, com seu maior grau de abstração, veiculam diretrizes do ordenamento
jurídico.
Conforme já tivemos a oportunidade de escrever, princípio constitucional “é um
enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa
posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo,
vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que
com ele se conectam”.
Assim, os princípios, enquanto característica inerente de uma sociedade, interferem no
sistema jurídico como um todo, o que levou CANOTILHO (2003, p. 1173) a concluir que:
A articulação de princípios e regras, de diferentes tipos e características, iluminará a
compreensão da constituição como um sistema interno assente em princípios
estruturantes fundamentais que, por sua vez, assentam em subprincípios e regras
constitucionais concretizadores desses mesmos princípios. Quer dizer: a constituição
é formada por regras e princípios de diferente grau de concretização (= diferente
densidade semântica).
Exemplos de nortes dados pelos princípios às regras jurídicas são dados por
BALEEIRO (2005a, p. 16):
Portanto, os princípios, ao ditarem o sentido e a inteligibilidade do sistema, tanto
podem inspirar uma imunidade, como, ao contrário, uma regra confirmatória de
poder tributário, assim como marcar as condições ou os requisitos para o bom
exercício da competência tributária, limitando ou expandindo o poder de tributar.
As normas de princípios tanto são os alicerces:
a) de normas atributivas de poder (citemos como exemplo o princípio federal que
inspira a distribuição de renda, quando às fontes políticas impositivas, entre os entes
estatais que compõem a Federação);
b) de normas denegatórias de poder, como as imunidades (que ora são mero
corolário do princípio federal, como a recíproca, ora da ausência de capacidade
econômica, como a imunidade de instituições de educação e assistência social sem
finalidade lucrativa);
c) como também de requisitos ao bom exercício (válido) da competência, a saber:
legalidade, anterioridade, igualdade, etc.
9
Portanto, conclui-se que regras e princípios são modalidades de normas, prestando-se
aquelas a estabelecer obrigações, permissões e proibições, e estes a nortear a instituição, a
interpretação e a aplicação das regras prescritivas de Direito.
Com base em tais premissas é que serão analisadas as normas jurídicas que versam
sobre a não cumulatividade do ICMS e, mais especificamente, sobre o direito ao crédito fiscal
que lhe dá azo.
10
CAPÍTULO 2 - INTERPRETAÇÃO DA NORMA JURÍDICA
Partindo-se da premissa de que norma jurídica é a compreensão captada, pelo
intérprete, dos enunciados prescritivos, parte-se agora para a análise das regras de
interpretação jurídica na busca do sentido das normas.
Para MAXIMILIANO (2003, p. 7),
interpretar é explicar, esclarecer; dar o significado do vocábulo, atitude ou gesto;
reproduzir por outras palavras um pensamento exteriorizado; mostrar o sentido
verdadeiro de uma expressão; extrair, de frase, sentença ou norma, tudo o que a
mesma contém.
Após ratificar o entendimento de Maximiliano, afirmando que “interpretar a norma
jurídica consiste em identificar o seu sentido e alcance”, e de esclarecer que hermenêutica é a
ciência da interpretação, AMARO (2014, p. 231) aponta o papel da interpretação da lei:
A interpretação (ou exegese) é necessária para que se possa aplicar a lei às situações
concretas que nela se subsumam. A aplicação da lei (isto é, o enquadramento pela
autoridade administrativa, pelo julgador, ou pelo próprio sujeito passivo da
obrigação tributária, supõe que a lei seja interpretada, vale dizer, desse trabalho
técnico (interpretação) é que se concluirá pela aplicação ou não da lei ao fato
concreto. No sentido assinalado, todas as leis precisam ser interpretadas,
independentemente de seu texto apresentar eventual obscuridade; está superado o
brocardo in cessat interpretativo.
Assim, hermenêutica é a ciência da interpretação, sem a qual não há que se falar em
norma jurídica, nem em sua aplicação aos casos em concreto.
Nessa linha, FERRAZ JUNIOR (2003, p. 264) prega que estamos obrigados e
interpretar; mais que isso, “deve haver uma interpretação (e, pois, um sentido) que prepondere
e ponha um fim (prático) às múltiplas possibilidades interpretativas”.
Seguindo tal raciocínio, o que é almejado, por intermédio do presente trabalho,
mediante o processo de interpretação, são as definições de conceitos jurídicos de insumo,
ativo imobilizado e material de uso e consumo no âmbito do ICMS, de modo a amenizar a
insegurança jurídica existente dada sua vaguidade, e de, ao menos, restringir-se as
possibilidades interpretativas existentes sobre o assunto.
Se interpretar é explicar, buscar significado, mostrar o sentido verdadeiro de uma
expressão, há que se constatar que o processo de interpretação abarca em si uma carga de
extrema subjetividade.
11
Isso porque, por óbvio, o intérprete tem inerente à sua personalidade uma carga de
valores, sentimentos e interesses que podem e, quase sempre vão, impregnar a interpretação a
ser feita.
A procura pela “resposta” passa, igualmente, pelas influências doutrinárias captadas
pelo intérprete ao longo de sua formação, interferindo, inclusive, nos métodos de
interpretação utilizados.
Para que a carga valorativa pessoal seja minimamente utilizada, há que se buscar
métodos de interpretação.
Conforme CARVALHO, A. (2009, p. 249):
a Hermenêutica Jurídica tradicional aconselha alguns métodos de interpretação a
serem aplicados para a construção do sentido dos textos jurídicos. São eles: (i)
literal, ou gramatical; (ii) histórico, ou histórico-evolutivo; (iii) lógico; (iv)
teleológico; e (v) sistemático.
Referida autora, em sua obra (p. 250-254), descreve em que consiste cada um dos
métodos informando que: (a) o método literal, também conhecido como gramatical, é aquele
em que o intérprete preocupa-se apenas com a literalidade dos textos; (b) o método histórico
valoriza as tendências e circunstâncias que envolvem a produção dos textos jurídicos, sendo
que o sentido é construído mediante a análise do contexto histórico que o envolve; (c) por
intermédio do método lógico, os conteúdos são construídos com a aplicação de regras de
lógica formal, a partir de deduções; (d) o método teleológico valoriza a finalidade da norma,
com o fito de indicar a direção da prescrição jurídica posta pelo legislador; e, por fim (e) o
método sistemático de interpretação proporciona a compreensão do Direito enquanto um
conjunto de disposições normativas que se relacionam entre si, conduzindo o intérprete a uma
visão plena do Direito Positivo.
Seja qual for o método a ser utilizado, a tarefa interpretativa possui um itinerário a ser
seguido.
Esse processo foi dividido por BECKER (2002, p. 114) em quatro momentos distintos
que implicam, respectivamente, os seguintes procedimentos:
(a) primeiro momento: dissecar a estrutura lógica da regra jurídica a ser
interpretada, obtendo-se a regra de conduta e a composição da regra de
incidência. Neste momento, verifica-se a validade da norma;
(b) segundo momento: investigar e analisar os fatos jurídicos e não jurídicos
que envolvem o problema prático a se resolver. Aqui, avalia-se se a hipótese
12
de incidência foi efetivamente realizada, mediante a confrontação do
conjunto de fatos hipotéticos e do conjunto de fatos realizados;
(c) terceiro momento: com a realização da hipótese de incidência, avaliar os
efeitos jurídicos decorrentes daquela concretização, sendo predeterminados
pela regra de conduta (efeitos jurídicos irradiaram-se sobre o fato após a
concretização da hipótese); e
(d) quarto momento: avaliar se os efeitos da norma foram efetivamente
observados/respeitados.
Já CARVALHO, P. (2014, p. 121-136), ao preconizar o “trânsito entre quatro
subdomínios para integração do sistema”, apresenta as seguintes operações lógicas de
interpretação a serem realizadas na busca do conteúdo da mensagem legislada:
(a) subdomínio S1 – o sistema da literalidade textual, suporte físico das
significações jurídicas; trata-se do encontro com o plano da expressão, onde
estão os suportes físicos dos enunciados prescritivos; “sem atinência às
diretrizes fundamentais de organização de frases, sejam elas oracionais ou
não, enunciativas (ou declarativas), interrogativas, expressivas ou
imperativas, não haverá enunciados e, portanto, inexistirá sentido”; “pode-
se, perfeitamente, colocar a literalidade textual como centro dos nossos
interesses cognoscitivos, deixando suspensa a atenção para o plano de
conteúdo, e assim focalizar a presença morfológica das unidades
empregadas pelo emissor, as partículas de conexão e a maneira como se
tecem as frases, os períodos e os parágrafos;
(b) subdomínio S2 – o conjunto dos conteúdos de significação dos
enunciados prescritivos; trata-se da iniciação do intérprete pela trajetória do
conteúdo, imitindo-se na dimensão semântica dos comandos legislados,
procurando lidar com enunciados isoladamente compreendidos. O desafio é
encontrar as significações de base;
(c) subdomínio S3 – o conjunto articulado das significações normativas – o
sistema de normas jurídicas strictu sensu; trata-se do subsistema das
formações normativas, em que todo o trabalho está voltado à composição de
unidades lógicas determinadas pela presença das estruturas condicionais.
13
Tornam-se imprescindíveis aos outros dois subsistemas, na atividade
ingerente de procurar significações de outras sentenças prescritivas; e
(d) subdomínio S4 – os vínculos de coordenação e de subordinação que se
estabelecem entre as regras jurídicas; aqui há a integração das normas, nos
eixos de subordinação e de coordenação das normas construídas.
Ainda no âmbito dos métodos de interpretação a serem utilizados nesse percurso de
capitação de significação da norma, importante é a análise das conclusões de TORRES (2006,
p. 153), ao tratar especificamente sobre a hermenêutica em face do Direito Tributário:
A interpretação do Direito Tributário se subordina ao pluralismo metodológico.
Inexiste a prevalência de um único método. Tampouco ocorre a duplicidade
imaginada pelo CTN, em que o método sistemático se aplica aos conceitos de
estatura constitucional e o teleológico aos conceitos da legislação ordinária. O que
se observa é a pluralidade e a equivalência, sendo os métodos aplicados de acordo
com o caso e com os valores ínsitos na norma: ora se recorre ao método sistemático,
ora ao teleológico, ora ao histórico, até porque não são contraditórios, mas se
complementam e intercomunicam. (...) Os métodos de interpretação, por
conseguinte, devem ser estudados dentro da visão pluralista. Entre eles não existe
hierarquia. Têm igual peso, variando a sua importância de acordo com o caso e com
as valorações jurídicas na época da aplicação, como sempre reconheceu a doutrina
não extremada, seja no Direito em geral, seja nos ramos especializados do
Constitucional e do Tributário.
A despeito do quanto pregado por referido autor, no sentido de se defender a utilidade
de todos os métodos de interpretação, esclarece-se que, para os fins de se alcançar os
objetivos do presente trabalho, o método a ser adotado é o sistêmico ou sistemático, por
intermédio do qual, como esclarecido por CARVALHO, P. (2014, p. 109), o intérprete se
volta para o sistema normativo, como um todo, “para observar, detidamente, a regra em cotejo
com a multiplicidade dos comandos normativos que dão sentido de existência ao Direito do
Direito positivo”.
Ao tratar sobre esse verdadeiro processo de alcance do sentido da norma, o autor
(2014, p. 109) continua sua lição:
É nesse intervalo que o exegeta sopesa os grandes princípios, indaga dos postulados
que orientam a produção das normas jurídicas nos seus vários escalões, pergunta das
relações de subordinação e de coordenação que governam a coerência das regras. O
método sistemático parte, desde logo, de uma visão grandiosa do direito e intenta
compreender a lei como algo impregnado de toda a pujança que a ordem jurídica
ostenta.
TORRES (2006, p. 157), ao dar igualmente prevalência ao método sistemático sobre
os demais, deixa claro que:
O método sistemático não é apenas lógico. Possui dimensão valorativa, pois visa a
compreender a norma dentro do sistema jurídico, que é aberto, direcionado para os
14
valores - especialmente a justiça e a segurança - e dotado de historicidade. Fala-se
hoje menos em método sistemático que em sistema de métodos. A ideia diretriz é a
da unidade entre os vários ramos do Direito e as respectivas teorias, unidade essa
que não é fechada, por ser rica de sentido.
Conforme já consignado, no processo de apreensão da norma jurídica obtida por
intermédio da interpretação sistêmica, deve afastar-se da intenção do legislador quando da
inserção do comando prescritivo no ordenamento jurídico, sendo que a norma jurídica obtida
via interpretação pode distanciar-se, diametralmente, daquela pretendida pelo legislador.
O que deve ser buscado, então, é o sentido da norma frente ao ordenamento jurídico
como um todo, sopesada com os demais princípios jurídicos que a orienta.
O desprendimento da norma jurídica captada pelo intérprete da intenção buscada pelo
legislador ao inserir o texto normativo no sistema jurídico, foi analisada por MELO (2012a, p.
238):
O hermeneuta deve considerar o sentido da norma num contexto dinâmico, a sua
permanente renovação e interação, porque os comandos que nela se contêm impõem
uma atualização adaptada à realidade social. (...)
Esta diretriz tem a virtude de justificar o entendimento de que nada interessa a mens
legislatória (vontade do legislador), mas somente a mens legis (vontade da lei). A
intenção do legislador e o seu desejo são elementos totalmente irrelevantes para
captar o sentido jurídico da norma, não sendo o caso de psicanalisá-lo, porque, após
editada, a norma rompe seu cordão umbilical com o legislador. Somente importa o
direito “posto”, sua sistematização e permanente revigoração, daí por que perene o
aforismo “a lei é mais sábia do que o legislador”.
Portanto, o que interesse é a análise da norma em vista do sistema jurídico vigente no
momento da interpretação, de acordo com a realidade social que a cerca.
Por fim, justifica trazer a lume o quanto aclarado por MENDONÇA (2005, p. 27), que
afirma que:
ao adotar-se, pois, o método sistemático na interpretação da não cumulatividade no
ICMS, apontando as possíveis construções de sentido, há que lembrar, (...) que ‘a
interpretação é um ato de vontade e um ato de conhecimento e que, como ato de
conhecimento, não cabe à Ciência do Direito dizer qual é o sentido mais justo ou
correto, mas simplesmente, apontar as interpretações possíveis’.
Pode-se concluir, portanto, que a interpretação, objeto da hermenêutica, consiste em
identificar o alcance da norma, processo que é impregnado pela carga valorativa do intérprete,
sendo que a utilização de métodos de interpretação tem o papel de minimizar tal valoração
Para os fins do presente trabalho, o método de interpretação eleito foi o sistemático.
2.1 Definição dos conceitos jurídicos: Técnicas de legitimação
15
Como já exposto, procura-se por intermédio do presente trabalho a apresentação das
definições dos conceitos de insumo, ativo imobilizado e material de uso e consumo no âmbito
da não cumulatividade do ICMS, contido no ordenamento jurídico nacional, mediante e
realização de interpretação sistêmica.
O que se está a fazer aqui, como ressalta GAMA (2009, p. 249), é Ciência do Direito,
caracterizada como “uma espécie de tradução da mensagem prescritiva positivada nas normas
tributárias”.
Fato é que, conforme afirmado pelo mesmo autor (p. 232), os problemas de sentido
não são superados pelas definições, mas pelas técnicas de legitimação que são empregadas
para convencimento dos interlocutores.
Portanto, mais do que se apresentar as definições de conceitos, o que aqui é pretendido
é o enfrentamento das técnicas de legitimação, visando ao convencimento do leitor.
Para o início dessa tarefa, analisar-se-á o conteúdo semântico de “conceito” e de
“definição”.
De acordo com o Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa2, conceito é “produto da
faculdade de conceber”, “compreensão que alguém tem de uma palavra; noção, concepção,
ideia”. Sob o entendimento filosófico, é:
representação mental de um objeto abstrato ou concreto, que se mostra como um
instrumento fundamental do pensamento em sua tarefa de identificar, descrever e
classificar os diferentes elementos e aspectos da realidade; “segundo a tradição
racionalista da filosofia ocidental, de Platão (427-348 a.C.) a Hegel (1770-1831), a
manifestação da essência ou substância do mundo real”; e, finalmente, “segundo
uma tradição que atravessa o estoicismo grego, o nominalismo medieval e o
empirismo moderno, um signo ou representação linguística que mantém uma relação
significacional – não ontológica – com os objetos do conhecimento”. Por fim,
“noção abstrata contida nas palavras de uma língua para designar, de modo
generalizado e, de certa forma, estável, as propriedades e características de uma
classe de seres, objetos ou entidades abstratas”.
Introduzindo as primeiras ideias sobre o assunto, CARVALHO, A. (2009, p. 52)
explica que, “entende-se por conceito a ideia do termo, sua significação que permite a
identificação de uma forma de uso de palavra dentro de um contexto comunicacional”.
Esclarece, ainda, a autora que:
A única coisa à qual temos acesso, na formação da ideia de um vocábulo, é seu
modo de estruturação dentro de certas formações discursivas. Tendo em vista uma
determinada forma de utilização da palavra, nossa consciência a associa a um
significado, ou seja, a outros signos (ex.: imagens, símbolos, etc.), com esta atitude
mental, construímos um juízo significativo (significação) em relação ao termo, este
juízo conota, para nós, aquilo a que o termo faz referência, ou seja, o(s) objeto(s)
que denota(m). É por isso que temos o conceito como um critério de classificação e
2 DICIONÁRIO HOUAISS DA LÍNGUA PORTUGUESA. Disponível em:
<http://houaiss.uol.com.br/busca?palavra=conceito>. Acesso em: 19 jan. 2015.
16
diferenciação dos objetos. Algo é nominado de "x" porque enquadra-se no conceito
de "x", isto é, porque também associa-se à ideia (imagem, palavra, ruído) vinculada
ao termo.
Cumpre desde logo apresentar, com o auxílio de GAMA (2009, p. 233), a
diferenciação entre termo e conceito. Nesse sentido, “o termo é o suporte físico, o
significante, a partir do que se constrói uma significação acerca de um significado. Esta
significação é o conceito, a ideia suscitada pelo contato com o termo”.
Considera-se suporte físico o meio pelo qual os comandos prescritivos manifestam-se
no mundo igualmente físico, no caso, no Direito Positivo, mediante linguagem escrita; trata-
se dos textos jurídicos.
Significado, por sua vez, é o juízo que é obtido após a leitura e reflexão da lei; já
significação é o resultado obtido após a análise do texto, mas não apenas isoladamente, mas
levando-se em conta o sistema normativo.
Aprofundando-se no assunto, ABBAGNANO (2000, p. 164) clarifica que conceito é,
em geral, todo o processo que torne possível a descrição, a classificação e a previsão
dos objetos cognoscíveis. Assim entendido, esse termo tem significado
generalíssimo e pode incluir qualquer espécie de sinal ou procedimento semântico,
seja qual for o objeto a que se refere, abstrato ou concreto, próximo ou distante,
universal ou individual, etc.
Voltando-se às lições de CARVALHO, A. (2009, p. 53), a autora deixa claro que todo
conceito tem função seletiva, elucidando que
a realidade intuída, percebida, experimentada é infinitamente mais complexa do que
o conceito que a constitui como objeto intelectualmente articulável e este, sempre
mais pobre que os dados-físicos, [já que a linguagem não reproduz a experiência].
Quanto à significação de definição, segundo o Dicionário Houaiss da Língua
Portuguesa3 é ato ou efeito de definir; delimitação exata, estabelecimento de limites;
significação precisa de (algo); indicação do verdadeiro sentido de (algo); enunciado que
parafraseia a acepção de uma palavra ou locução pela indicação de suas características
genéricas e específicas, de sua finalidade, pela sua inclusão num determinado campo do
conhecimento etc.
Filosoficamente, no aristotelismo, é conceito filosófico que aponta a natureza
essencial de alguma coisa, determinando desta maneira suas semelhanças e diferenças em
3 DICIONÁRIO HOUAISS DA LÍNGUA PORTUGUESA. Disponível em:
<http://houaiss.uol.com.br/busca?palavra=defini%25C3%25A7%25C3%25A3o>. Acesso em: 19 jan. 2015.
17
relação a outras realidades. Já para a lógica, é a operação linguística que tem por fim a
determinação clara e precisa de um conceito ou um objeto.
De acordo com CARVALHO, A. (2009, p. 55), definir é explicar o conceito:
definir não é fixar a essência de algo, mas sim eleger critérios que apontem
determinada forma de uso da palavra, a fim de introduzi-la ou identificá-la num
contexto comunicacional. Não definimos coisas, definimos termos.
Lembra a autora (2009, p. 55) que, ao se apresentar uma definição, restringem-se suas
várias possibilidades de uso, na tentativa de afastar os problemas de ordem semântica
inerentes ao discurso, sendo que, “quanto mais detalhada a definição, menores as
possibilidades de utilização da palavra”.
Pode-se resumir o quanto dito com BECHO (2011, p. 102), segundo quem,
“conceito” é termo que expressa uma construção mental, uma ideia, uma noção,
sendo que “definição” quer exprimir, propriamente, um dado certo, escrito,
delimitado de forma precisa e exata’.
Portanto, conceito é a ideia do termo (suporte físico), a significação que permite a
identificação de uma forma de uso dentro do contexto comunicacional de uma sociedade;
trata-se de um critério de classificação e diferenciação dos objetos, que identifica a forma de
uso do termo. Já definição é a determinação clara e precisa de um conceito ou objeto; é a
explicação de um conceito, a expressão do conteúdo.
2.1.1 Definição conotativa e definição denotativa
De acordo com GAMA (2009, p. 234), “as conexões estabelecidas entre significante e
significado”, enquanto “ideia suscitada no intérprete pelo contato com o termo”, ‘podem ser
percebidas de duas formas, sendo uma chamada de conotativa ou intencional e a outra
denotativa”.
Segundo o autor (p. 241), “precisar o sentido de um termo mediante a indicação dos
seus critérios de uso é o que se chama definição conotativa ou intencional” Quanto à definição
denotativa, também chamada pelo autor como extencional, é “a determinação de sentido feita
pela indicação dos objetos significados pela palavra”.
E, continua seu raciocínio, fazendo menção a outros autores:
Guibourg, Ghigliani e Guarinoni, adotando a lição do matemático alemão Gottlob
Frege, identificam duas formas ou componentes do significado: a denotação e a
conotação. Segundo ensinam, o conjunto de todos os elementos que cabem numa
palavra denominada denotação. Já os requisitos que devem ser cumpridos para que
um objeto esteja incluído na classe representada por uma palavra denomina-se
conotação dessa palavra (Introdución al Conocimiento Científico, p. 41-42).
18
E conclui que a pesquisa pela denotação é a que busca quais os elementos que se
ajusta a uma palavra ou termo. “Já aquela, que põe no centro dos seus interesses as
características do conceito, seria o campo da chamada semiótica conotativa”.
De maneira bem direta, CARVALHO, A. (2009, p. 52) elucida que:
o conceito conotativo cria uma classe de uso da palavra (x) e com ela a classe do seu
não uso (-x), denominada contraconceito. Juntamente com a conotação, forma-se a
denotação, composta por todos os objetos (significações) que se incluam na ideia da
palavra e podem, por ela, ser nominados.
Em suma, a definição conotativa apresenta os requisitos que que devem ser cumpridos
para um objeto estar incluído na classe representada pelo termo; já a definição denotativa
equivale ao conjunto de todos os elementos que cabem em um termo.
2.1.2 Ambiguidade e a vaguidade
Na trilha da delimitação de conceitos, há, dentre outros, dois problemas com os quais
o intérprete pode se deparar, a saber, a ambiguidade e a vaguidade. Trata-se de ruídos de
comunicação.
Ao apresentar a significação de ambiguidade, SILVA (2004, p. 102) clarifica:
Derivado do vocábulo latino ambiguus (equívoco, duvidoso, incerto, variável, com
dois sentidos), vem precisamente indicar a disposição legal ou texto de lei, ou
cláusula contratual que possa mostrar um duplo sentido. Desse modo, diz-se que a
lei é ambígua, ou há ambiguidade, quando, por defeito ou falta de clareza de sua
redação, se possa ter dúvida em relação a seu verdadeiro sentido, ou possa ser
interpretado de diferentes maneiras.
Para ABBAGNAMO (2000, p. 36), ambiguidade é o mesmo que equivocação,
“referindo-se a estados de fato ou situações: possibilidade de interpretações diversas ou
presença de alternativas que se excluem”.
Já, segundo CARVALHO, A. (2009, p. 60), “ambiguidade é característica dos termos
que comportam mais de um significado, isto é, que podem ser utilizados em dois ou mais
sentidos”.
E, continua (p. 60) explicando que:
Tal problema surge justamente porque não existe significado ontológico ao termo,
pois estes não tocam a realidade. O vínculo que se estabelece entre a palavra
(suporte físico) e seu significado é artificialmente construído por uma comunidade
de discurso e nada impede que a um mesmo suporte físico seja relacionado mais de
um significado. Aliás, este é um recurso constante na linguagem.
19
Segundo a autora (p. 60), a solução para tal problema é o processo de elucidação, por
meio do qual o usuário aponta “o sentido dado ao termo, conforme sua utilização”,
procedimento que “afasta imprecisões quando há dualidade, ou multiplicidade, significativa,
pois a explicação de sua forma de uso acompanha o termo”.
Já apresentando o traço diferenciador entre a ambiguidade e a vaguidade, GAMA
(2009, p. 236) explica que a ambiguidade caracteriza-se pelo fato de haver objetos de natureza
distintas na denotação do termo. Já a vaguidade se dá quando os critérios de uso de um termo
não são suficientemente precisos para distinguir o seu significado de outras palavras. E ao
esclarecer que ambos se caracterizam como ruídos que distorcem ou retardam o recebimento
da mensagem, consolida sua conclusão:
A ambiguidade e a vaguidade, por exemplo, são problemas semânticos presentes
onde houver linguagem. Um termo é vago quando não existe regra que permita
decidir os exatos limites para sua aplicação, havendo um campo de incerteza relativa
ao quadramento de um objeto na denotação correspondente ao signo. Já a
ambiguidade é caso de incerteza designativa, em virtude da coexistência de dois ou
mais significados.
Especificamente quanto à vaguidade, CARVALHO, A (2009, 62) esclarece que:
a falta de precisão no significado de uma palavra, vício assinalado pela incapacidade
de se determinar, exatamente, quais objetos são abrangidos por seu conceito, o que
torna duvidosa sua utilização.
É ainda a autora (p. 62) que aponta que p remédio para o afastamento da vaguidade
está na definição, já que “tudo é uma questão de delimitação do conceito da palavra”. Assim,
o que há a fazer é eleger os critérios conotativos do uso do termo de modo a restringir suas
possíveis denotações e assim tornando-o mais preciso”.
GAMA (2009, p. 237) também prevê a possibilidade de superação das vaguidades por
intermédio da definição do conceito:
Se ambiguidade e vaguidade são ruídos que atrapalham a comunicação, devem ser
superados. Epistemologicamente, essa superação pode ser alcançada por dois meios
fundamentais: substituição do termo por outro que seja unisignificativo ou definição
do conceito vago ou ambíguo.
Pode-se concluir que, ambiguidade e vaguidade são ruídos de comunicação. Ambíguo
é o termo que apresenta duplo sentido, que apresenta mais de um significado, sendo o
problema afastado por intermédio do processo de elucidação. Vago é o termo ao qual falta
precisão ao seu significado, não se podendo determinar quais objetos são abrangidos por seu
conceito.
20
Frente ao propósito que norteia o presente trabalho, e após a análise dos ruídos de
comunicação acima tratados, constata-se que os conceitos de insumo, ativo imobilizado e
material de uso e consumo são vagos, dada a inexistência de regra que permita determinar os
exatos limites de sua aplicação e dos objetos que são abarcados pelo termo, os quais deverão
ser afastados justamente por intermédio da apresentação de suas definições.
2.1.3 Texto e contexto
Outra questão que deve ser levada em conta na obtenção da definição dos conceitos, é
a consciência de que todo texto prescritivo, assim como sua interpretação, está inserido em
um contexto.
Essa constatação será de fundamental importância quando se analisar, por exemplo, o
conceito de insumo em face de vários tributos nacionais, além do ICMS, tais como o Imposto
sobre a Renda e proventos de qualquer natureza, o Imposto sobre Produtos Industrializados, a
contribuição ao PIS e a COFINS. Isso porque, a depender do contexto legal em que for
utilizado, poderá ser definido de forma distinta.
CARVALHO P., (1999, p. 15) esclarece o quanto deve se entender por texto:
O texto é o ponto de partida para a formação das significações e, ao mesmo tempo,
para a referência aos entes significados, perfazendo aquela estrutura triádica ou
trilateral que é própria das unidades sígnicas. Nele, texto, as manifestações
subjetivas ganham objetividade, tornando-se intersubjetivas. Em qualquer sistema de
signos, o esforço de decodificação tomará por base o texto e o desenvolvimento
hermenêutico fixará nessa instância material todo o apoio de suas construções.
Quanto a contexto, sua significação é dada por ABBAGNAMO (2003, p. 199):
CONTEXTO (in. Context; fr. Contexte; al. Kontext; it. Contesto). Conjunto dos
elementos que condicionam, de um modo qualquer, o significado de um enunciado.
O C. é definido por Ogden e Richards do seguinte modo: “C. é o conjunto de
entidades (coisas ou eventos) correlacionadas de certo modo; cada uma dessa
entidades tem tal caráter que outros conjuntos de entidades podem ter os mesmos
caracteres e estar ligados pela mesma relação; recorrem quase uniformemente”.
Sintetiza-se a diferenciação entre texto e contexto por intermédio de CARVALHO, P.,
(2014, p. 192). Segundo o autor, há que se “discernir o texto, enquanto instância material,
expresso em marcas de tinta sobre o papel ou mediante sons (fonemas), com sua natureza
eminentemente física, do plano do conteúdo, do contexto”.
Como se vê, as interferências do meio, aqui chamadas de manifestações subjetivas,
influenciam não só a formação do texto, como a sua interpretação.
21
Com base nesse raciocínio, GAMA (2009, p. 244) lembra que “a modificação do
contexto proporciona, por conseguinte, alterações na forma de justificar o sentido de uma
expressão”.
CARVALHO, A. (2009, p. 166), inclusive, afirma categoricamente que não há texto
sem contexto. Veja-se:
Todo texto (aqui utilizado na sua acepção ampla) é envolvido por um contexto, isto
é, encontra-se inserido num processo histórico-social onde atuam determinadas
formações ideológicas. Nesse sentido, podemos dizer que não há texto sem contexto.
O contexto é formado por todos os enunciados com os quais um texto se relaciona.
Nenhum texto é individual, todo discurso, inserto num processo comunicacional,
independente de sua dimensão, mantém relação com outros discursos, pois, segundo
os pressupostos com os quais trabalhamos, nenhum enunciado se volta para a
realidade em si, senão para outros enunciados que os circundam. Neste sentido, todo
texto (em acepção ampla) é atravessado, ocupado por textos alheios, de modo que
para apreendermos seu sentido, não basta identificarmos o significado das unidades
que o compõem (signos), é preciso perceber as relações que ele mantém com outros
textos.
E, conclui (p. 168): Para concebermos o direito como ele é (numa visão culturalista), não podemos
ignorar a existência de seu contexto, mesmo que a análise sobre ele não recaia. Sem
a contextualização, não há como dizer qual é o direito, porque para o
compreendermos atribuímos valores ao seu suporte físico, e os valores são
imprescindíveis de historicidade.
De suma importância para o presente trabalho a conclusão de GAMA (2009, p. 245),
segundo quem a conjugação entre texto e contexto legitima a forma de definição dos sentidos.
Segundo o Autor,
A análise do contexto possibilita a percepção dos valores vigentes numa sociedade,
do conjunto de crenças partilhadas pelos sujeitos de uma comunidade. Essa
percepção é, por sua vez, imprescindível para que se consiga aceitar como legítima a
definição de termos presentes num texto. (...) Noutras palavras, a produção do
sentido é fruto do diálogo entre texto e contexto e só a conjugação entre eles
possibilita construções de sentido que sejam prevalecentes entre aqueles a que se
destina.
Portanto, texto é instância material, expresso em marcas de tinta sobre o papel;
contexto é o conjunto dos elementos que condicionam o significado do texto, não havendo
texto sem contexto, sendo este essencial para a legitimação da definição de termos presentes
em um texto.
2.1.4 Intertextualidade
22
Por fim, no processo de encontro da definição dos conceitos, há que se levar em conta
a intertextualidade, também denominada dialogismo.
Conforme CARVALHO, A. (2009, p. 167),
as relações de sentido que se estabelecem entre dois textos são denominados
“dialogismo”. Como todo texto é dialógico, isto é, mantém relações com outros
textos, o dialogismo acaba sendo, nas palavras de José Luiz Fiorin, o princípio
construtivo dos textos. Construímos um enunciado a partir de outros enunciados e
ele é compreendido porque mantém relação dialógica com outros enunciados.
No que tange especificamente ao Direito Positivo, a autora explica: Qualquer relação dialógica é denominada intertextualidade. O direito positivo como
texto relaciona-se cognoscitivamente com outros sistemas (social, econômico,
político, histórico, etc.), que também são linguísticos. Há, neste sentido, uma
intertextualidade externa (contexto não jurídico) muito importante, pois, apesar do
foco da análise jurídica não recair sobre seu contexto histórico-social, é esta relação
dialógica que molda as valorações do intérprete. Como sistema, as unidades do
direito positivo também se relacionam entre si. Há, neste sentido, uma
intertextualidade interna (contexto jurídico), na qual se justificam e fundamentam
todas as construções significativas da análise jurídica.
Assim, o Direito Positivo se relaciona com outros sistemas, com os quais os
intérpretes do Direito têm contato, além da existência de uma relação entre as unidades do
próprio Direito Positivo, colaborando-se, pois, nas normativas.
A formação da intertextualidade é elucidada por CARVALHO, P. (2014, p. 197): (…) a intertextualidade é formada pelo intenso diálogo que os textos mantêm entre
si, sejam eles passados, presentes ou futuros, pouco importando as relações de
dependência que houver entre eles. Na verdade, assim que inseridos no sistema,
passam a conversar com outros conteúdos, intrassistêmicos e extrassistêmicos, num
denso intercâmbio de comunicações.
Como se vê, ao tratar sobre a intertextualidade, o autor ratifica a noção de sistema e do
desprendimento das normas da intenção do legislador que a inseriu no sistema. E,
complementa (p. 198):
(…) a intertextualidade no direito se apresenta em dois níveis bem característicos: (i)
o estritamente jurídico, que se estabelece entre os vários ramos do ordenamento
(intertextualidade, interna ou intrajurídica); e (ii) o chamado jurídico em acepção
lata, abrangendo todos os setores que têm o direito como objeto, mas o consideram
sob o ângulo externo, vale dizer, em relação com outras propostas cognoscentes,
assim como a Sociologia do Direito, a História do Direito, a Antropologia Cultural
do Direito, etc. (intertextualidade externa ou extrajurídica).
Pode-se resumir o papel da intertextualidade no presente trabalho por intermédio das
conclusões de GAMA. Segundo ele (2009, p. 252),
a mensagem de uma norma jurídica, por sua vez, está em constante diálogo com a
mensagem de outras normas e, numa acepção ampla, com as próprias construções
doutrinárias, jurisprudências e sociais.
23
Veja-se que a intertextualidade não se dá só entre normas jurídicas, mas também com
textos e decisões judiciais que versam sobre essas mesmas normas, no exercício do processo
de interpretação.
Nesse sentido, o mesmo autor clarifica (2009, p. 253) que:
é do confronto entre textos ou enunciados que os sentidos da mensagem normativa
são produzidos. É, também, deste diálogo que se articulam cadeias de argumentação
para legitimar essa ou aquela definição e, por força disso, se produzem situações de
harmonia ou conflito de interesse. Assim, aceita a premissa do dialogismo ou da
intertextualidade, portanto, não há como cogitar da produção de sentido de um texto
abstraindo sua relação com os demais.
Conjugando-se o quanto explorado nos itens 2.1.1 e 2.1.3 acima, destaca-se que a
busca pela definição dos conceitos passa pela análise dos textos jurídicos, do contexto que os
envolve, e por sua intertextualidade com os trabalhos doutrinários e com as decisões
administrativas e judiciais proferidas sobre a matéria.
2.2 Definição dos conceitos jurídicos e sua interferência na interpretação do enunciado
prescritivo tributário
Na medida a definição dos conceitos buscados por intermédio do presente trabalho não
são encontrados na legislação atinente ao ICMS, e tendo em vista a premissa de que o Direito
Positivo é um sistema, há que se buscar tal definição por intermédio da análise sistêmica do
conjunto normativo nacional, sem deixar de se olvidar da estrutura constitucional do tributo e
da sua hipótese de incidência.
Parte do caminho a ser trilhado está previsto no Código Tributário Nacional (CTN),
em seus arts. 109 e 110 que preveem4:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não
para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas
Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias.
A primeira observação a ser feita aqui provém de BECKER (2002, p. 122):
Não existe um legislador tributário distinto e contraponível a um legislador civil ou
comercial. Os vários ramos do direito não constituem compartimentos estanques,
mas são partes de um único sistema jurídico, de modo que qualquer regra jurídica
4 BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>.
Acesso em: 10 jan. 2015.
24
exprimirá sempre uma única regra (conceito ou categoria ou instituto jurídico)
válida para a totalidade daquele único sistema jurídico. Esta interessante
fenomenologia jurídica recebeu a denominação de cânone hermenêutico da
totalidade do sistema jurídico... Da fenomenologia jurídica acima indicada decorre o seguinte: uma definição,
qualquer que seja a lei que a tenha enunciado, deve valer para todo o direito, salvo
se o legislador expressamente limitou, estendeu ou alterou aquela definição ou
excluiu sua aplicação num determinado setor de direito; mas para que tal alteração
ou limitação ou exclusão aconteça é indispensável a existência de regra jurídica que
tenha disciplinado tal limitação, extensão ou exclusão.
Partindo da premissa da inexistência de um legislador tributário distinto do legislador
dos demais ramos do direito e da necessária prevalência do cânone hermenêutico da totalidade
do sistema jurídico, o legislador e o intérprete tributários não poderiam, em nenhuma
hipótese, alterar a definição dos conceitos inerentes a outros ramos do Direito.
A importância de tal previsão foi destacada por AMARO (2014, p. 33), segundo a
qual, “sempre que se estuda essa questão têm de ser referidos os entrelaçamentos que existem
entre os vários setores do ordenamento jurídico”.
DERZI (2005, p. 690)5 traz precisa lição sobre a questão ao tratar sobre a interpretação
do texto constitucional:
Quando a Constituição usa um conceito, um instituto ou forma do Direito Privado, o
nome empregado denota certo objeto, segundo a conotação que ele tem na ciência
jurídica particular, do qual se origina. A conotação completa que advém da ciência
do Direito Privado é condição prévia de inteligibilidade e univocidade do discurso
constitucional. E se utiliza a Constituição desse sentido completo, extraído de certo
ramo jurídico, para assegurar a discriminação e delimitação de competência, enfim o
pacto federativo. Permitir ao intérprete ou ao legislador ordinário interessado (que
legisla em causa própria) que alterasse o sentido e alcance desses institutos e
conceitos constitucionalmente empregados, seria permitir que firmasse, sem licença
da Constituição, novo pacto federativo, nova discriminação de competência. Sendo
assim, o art. 110 do CTN determina a cristalização da denotação e da conotação
jurídicas daqueles institutos, conceitos e formas, vedando-se ao legislador tributário
a alteração do sentido que é própria do Direito Privado. (...)
Pois bem, o art. 110 é uma limitação à discricionariedade do legislador tributário.
Diz que o conceito, a forma ou o instituto utilizado pela Constituição carrega em si a
predicação, a conotação completa que lhe é dotada no direito privado. Fica o
legislador tributário, que já recebeu a competência, definida segundo aquele
conceito, forma ou instituto privado, proibido de expandi-la por meio da atribuição
de novo sentido ou predicação ao objeto delimitado pela Constituição.
TORRES (2006, p. 161), ao tratar sobre a relatividade dos conceitos jurídicos, conclui:
Quando o legislador fiscal vai buscar os conceitos no Direito Civil, conservam estes
o seu sentido primitivo, limitando pela possibilidade expressiva, além da qual
começa a distorção ou o abuso da forma jurídica; possuem originalmente
significação econômica, sendo objeto de interpretação finalista; entre os conceitos de
Direito Civil e Tributário há uma certa harmonia orquestrada pelas normas e
princípios constitucionais, especialmente os que garantem a liberdade de
propriedade.
5 DERZI, Misabel Abreu Machado; Baleeiro, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atual. por Misabel Abreu
Machado Derzi. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
25
Porém, não se pode dar ao art. 110 do CTN extensão que não possui.
Veja-se que o referido artigo é claro ao vedar a alteração de conceitos já delimitados
por outros ramos do Direito quando se está diante do exercício da competência tributária
atribuída aos entes políticos pela Constituição Federal, mas não em outras situações atinentes
ao Direito Tributário.
A questão não passou despercebida para COSTA, R. (2007, p. 49). A autora delimita o
campo de atuação do art. 110 do CTN e explica que o legislador e o intérprete não podem
alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas
Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos
Municípios, para definir ou limitar competências tributárias, [na medida em que] a
modificação de um conceito de direito privado pode vir a provocar uma indesejada
ampliação da competência tributária.
Percebe-se que o pretendido pelo legislador complementar foi o combate ao risco de
indevida ampliação da hipótese de incidência possível dos tributos descritos na Constituição
Federal e cuja competência foi expressamente outorgada aos entes políticos.
Se assim o é, a contrario sensu, referido artigo acaba por prever, ressalvada a exceção
acima, a permissibilidade para modificação dos institutos de Direito Privado para efeitos
fiscais desde, porém, que não tenham sido utilizados para a delimitação da competência
tributária.
Nesse sentido, ao analisar os termos de referido artigo, AMARO (2014, p. 124) alerta:
O dispositivo permite duas ilações: a) em regra, não é vedado à lei
tributária modificar institutos, conceitos e formas do direito privado; b) a exceção
diz respeito aos conceitos que tenham sido utilizados por lei superior para
a definição da competência.
A restrição, portanto, atém-se à problemática de estabelecer as fronteiras do campo
em que poderá atuar a lei de incidência de tal ou qual tributo.
Proíbe-se a alteração do conceito do direito privado se disso resultar a ampliação da
competência para cuja definição foi o conceito utilizado. Se a alteração não ferir as
fronteiras do campo de autuação possível da lei, não há questionamento a ser feito.
Assim, se a norma que define a competência utiliza conceito que abrange o universo
ocupado pelos fatos A + B + C, a lei que institui o tributo não pode elastecer o
conceito para abranger o fato D, mas pode reduzi-lo, para excluir. Disso não resulta
afronta ao princípio que informam o art. 110 do Código Tributário Nacional.
E, ao se analisar atentamente referido artigo, verifica-se que ele dirige-se muito mais
ao legislador do que ao intérprete da legislação tributária, como continua a elucidar o autor (p.
125):
O art. 110 do Código está mal posicionado. Trata-se não de regra de interpretação
ou interação da legislação tributária (como pode sugerir o título do capítulo em que
o artigo se insere), mas de preceito que sublinha as fronteiras da competência
tributária. É, pois, dispositivo atinente à definição da competência
26
tributária, dirigindo ao legislador, e não preceito de interpretação, que pudesse
destinar-se ao aplicador da lei tributária. Ademais, refere-se a conceitos de direito
privado, mas a regra vale também para os conceitos de direito público que possam
ser utilizados para definir a competência tributária.
Veja-se, portanto, que os termos do art. 110 convertem-se em verdadeira norma de
estrutura, dirigida ao legislador infraconstitucional.
A necessidade de o legislador se ater aos conceitos advindos de outros ramos no
direito no momento de inserir no ordenamento jurídico normas atinentes à instituição dos
tributos, independentemente da existência do mencionado art. 110 do CTN, foi tratada por
COSTA, R. (2007, p. 50):
no entanto, cremos seja necessário advertir-se que no Brasil esse entendimento se
impõe independentemente dessa disposição legal, em razão da hierarquia normativa,
porquanto as regras-matrizes de incidência tributária estão contempladas na
Constituição. Desse modo, a Lei Maior, que emprega com frequência conceitos de
direito privado na previsão das regras-matrizes de incidência - bens móveis,
imóveis, mercadoria, propriedade, patrimônio, renda, serviço, salário, empresa etc. -,
ao fazê-lo, já define – e, portanto, limita – o campo de atuação da lei tributária. Tais
conceitos são, em consequência, utilizados com a significação que lhes é própria no
direito privado.
Isso quer dizer que, o legislador constituinte, ao incluir no texto constitucional uma
regra de competência tributária com a inserção de suas materialidades objeto das hipóteses de
incidência, partiu de conceitos presentes no ordenamento jurídico naquele instante, justamente
com a significação que possuíam em face dos demais ramos do Direito.
Porém, não se estando diante do exercício da competência tributário, o legislador não
está obrigado ao cumprimento do art. 110 do CTN.
Nesse contexto, dado o fim que se pretende, por intermédio deste trabalho, importante
é a conclusão de AMARO (2014, p. 124):
Não se nega que a lei tributária possa modificar o conceito dado pelo direito privado
(ou, em regra, por qualquer outro ramo do direito). Por conseguinte, é lícito à lei
tributária, por exemplo, equiparar a pessoa física à pessoa jurídica (o que,
efetivamente, é feito, em dadas situações, pela lei do imposto de renda).
O que se veda à lei tributária é a modificação de conceitos que tenham sido
utilizados por lei superior para a definição da competência tributária, se da
modificação puder resultar ampliação da competência.
A conclusão a que se chega, pois, é de que o art. 110 do CTN é regra de estrutura que
veda ao legislador infraconstitucional modificar os conceitos inerentes aos demais ramos do
Direito quando da inserção no ordenamento jurídico de leis atinentes ao exercício da
competência tributária para a instituição de tributos, não sendo vedado à lei tributária, pois,
modificar conceito de direito privado ou de outros ramos do direito em outras circunstâncias.
27
CAPÍTULO 3 - SISTEMA JURÍDICO6
3.1 Direito Positivo e Ciência do Direito
Sistema (do grego systema, que traz o sentido de reunião, método, juntura7) é um
conjunto de elementos organizados de forma lógica e que se relacionam entre si (SILVA,
2004, p. 1.306).
Segundo FERRAZ JÚNIOR (2003, p. 176), um sistema é composto de um conjunto de
elementos denominado repertório e de uma estrutura, entendida como conjunto de regras que
determinam as relações entre aqueles elementos. Assim, o sistema é um complexo que se
compõe de uma estrutura e um repertório. Conclui, o autor, que o ordenamento jurídico é um
sistema.
A ideia de sistema pressupõe, pois, a possibilidade de os seus elementos se inter-
relacionarem de maneira coerente, de acordo com regras previamente estabelecidas, de tal
forma que, conforme MARQUES (2000, p. 24), “o conjunto deve, pois, ser congruente, capaz
de orientar sua própria intelecção pelo intérprete”.
Após concluir que “o ordenamento jurídico8 (como todo sistema normativo) é um
conjunto de normas” (2014, p. 45), BOBBIO traduziu essa intelecção sobre sistema (2014, p.
77):
Entendemos por “sistema” uma totalidade ordenada, isto é, um conjunto de entes
dentre os quais existe uma certa ordem. Para que se possa falar de ordem, é
necessário que os entes constitutivos não estejam, em relação apenas com o todo,
senão que também estejam em relação de coerência entre eles. Pois bem, quando nos
perguntamos se um ordenamento jurídico constitui um sistema, perguntamos se as
normas que o compõem estão em relação de coerência entre elas, bem como quais
condições tornam possível essa relação.
6 Conforme parcialmente consta de ZOTELLI, Valeria. O sujeito ativo do ICMS Importação: interpretação do
art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96 de acordo com a Constituição Federal. Dissertação (Mestrado em
Direito). Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP, 2008. Disponível
em: <http://www.dominiopublico.gov.br/download/teste/arqs/cp063153.pdf>. Acesso em: 10 jan. 2015. 7 SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. 24. ed. rev. e atual. por Nagib Slaibi Filho e Gláucia Carvalho. Rio
de Janeiro: Forense, 2004. p. 1.306. 8 A respeito do ordenamento jurídico enquanto direito positivo, são as palavras de CARRAZZA (2010, p. 14):
“O ordenamento jurídico é, pois, o próprio direito positivo (ou direito posto, como querem alguns). Com tais
assertivas pretendemos significar que a legislação, formada pelas leis lato sensu, pelos decretos, pelas portarias,
pelos atos administrativos etc., tem função prescritiva, vale dizer, volta-se para o campo das condutas das
pessoas (condutas intersubjetivas), com o fito de discipliná-las. Tal se dá por meio de permissões (faculdades),
proibições (vedações) ou obrigações (imposições).”
28
O sistema jurídico pressupõe, pois, tal como explicado por CARVALHO, P. (2014, p.
152-154), a existência de regras de comportamento e regras de estrutura, sendo as primeiras
voltadas para a regulação das condutas das pessoas, nas relações de intersubjetividade; já as
segundas têm por objeto os comportamentos relacionados à produção das regras jurídicas,
dispondo sobre órgãos e procedimentos e estatuindo de que modo devem ser criadas,
transformadas ou expulsas do sistema.
Nesse mesmo sentido, são os ensinamentos de BOBBIO (2014, p. 46):
Em todo o ordenamento, ao lado das normas de conduta, existe um outro tipo de
normas, que costumamos chamar de normas de estrutura ou de competência. São
aquelas normas que não prescrevem a conduta que se deve ter ou não ter, mas as
condições e os procedimentos por meio dos quais emanam normas de conduta
válidas.
São as normas de estrutura que possibilitam a dinâmica modificação do sistema
jurídico; elas regulam a criação do Direito, disciplinando o órgão competente, a matéria e o
procedimento próprio para produção de novos enunciados jurídicos. São normas que dispõem
sobre outras normas, ou seja, sobre a conduta de criar outras normas.
O Direito Positivo, pois, é um sistema, na medida em que é formado por um conjunto
de comandos legais (proposições prescritivas), organizados em uma estrutura hierarquizada,
sendo que cada um deles, pertencendo ao todo, se relaciona com os demais, de modo a regular
as relações intersubjetivas de um grupo definido de pessoas, num dado momento histórico.
Porém, como alerta BOBBIO (2014, p. 58), a complexidade do ordenamento não
exclui a sua unidade. Na verdade, “não poderíamos falar de ordenamento jurídico se não o
considerássemos algo unitário”.
Nesse mesmo sentido, CARRAZZA, E. (1992, p. 18) averba que não basta, portanto, um amontoado de elementos, para que haja um sistema jurídico.
Para tanto, é necessário, também, que estes elementos componham o todo, tendo em
único objetivo, um único ponto de referência. Só haverá sistema normativo quando
houver um conjunto de normas interligadas e coordenadas entre si, formando um
todo orgânico.
No Brasil, a estruturação normativa, no que diz respeito às regras de conduta e às de
estrutura, é escalonada, tal como preconizado por KELSEN (1985, p. 240), de tal forma que,
uma norma só é válida porque e na medida em que foi produzida de uma
determinada maneira, isto é, da maneira determinada por outra norma, esta outra
norma representa o fundamento imediato de validade daquela, [sendo que, na ordem
jurídica do Estado,] a Constituição representa o escalão de Direito positivo mais
elevado.
29
ATALIBA (2011, p. 42), ao tratar especificamente sobre o sistema jurídico brasileiro
expõe:
O sistema jurídico – ao contrário de ser caótico e desordenado – tem profunda
harmonia interna. Esta se estabelece mediante uma hierarquia segundo a qual
algumas normas descansam em outras, as quais, por sua vez, repousam em
princípios que, de seu lado, se assentam em outros princípios mais importantes.
Dessa hierarquia decorre que os princípios maiores fixam as diretrizes gerais do
sistema e subordinam os princípios menores. Estes subordinam certas regras que, à
sua vez, submetem outras.
Esse feixe legal é o objeto de estudo da Ciência do Direito, que também é um sistema,
na medida em que tem por matéria de análise o conjunto das proposições do Direito positivo,
verificando, inclusive, a pertencialidade de cada comando legal ao sistema jurídico nacional.
O termo “sistema jurídico” pode designar, assim, tanto o sistema da Ciência do Direito
quanto o do Direito positivo já que, onde houver um conjunto de elementos relacionados entre
si e aglutinados perante uma referência determinada, ter-se-á a noção fundamental de sistema.
Quanto à diferenciação entre Direito positivo e a ciência do Direto, BECHO (2011, p.
28) clarifica:
A ciência do Direito não se confunde com o direito. Ela se refere ao conhecimento e
aplicação das normas jurídicas. Estas estão postas para cumprimento por todos.
Entretanto, é a ciência do direito que oferece os instrumentos para o intérprete
melhor conheça e aplique o direito.
A ciência jurídica e o direito são dois campos, dois universos, dois corpos de
linguagem que se comunicam, mas que não se confundem.
Clássicos são os ensinamentos de CARVALHO, P. (2014, p. 35), no sentido de que a
Ciência do Direito Tributário é uma estrutura de sobrelinguagem, já que discorre sobre as
normas jurídicas que tratam dos tributos, sendo a linguagem do Direito prescritiva de
condutas e a linguagem da ciência jurídica descritiva.
Útil é a objetividade de CARVALHO, A. (2009, p. 88), ao deixar claro que,
uma coisa é o direito positivo enquanto um conjunto de normas jurídicas válidas
num dado país, outra coisa é a Ciência do Direito enquanto conjuntos de enunciados
descritivos destas normas jurídicas. São dois planos de linguagem distintos, cujas
diferenças devem estar bem definidas em nossa mente para não incidirmos nos erros
de confundi-los, [sendo que (p. 96)], o objeto do direito positivo são as condutas
intersubjetivas que ele regula (linguagem social), ao passo que o objeto da Ciência
do Direito é a linguagem do direito positivo que ela descreve.
Tanto o Direito Positivo quanto a Ciência do Direito devem guardar coerência
estrutural, tendo ambos por base a derivação de todas as leis diretamente da Constituição
Federal que, regendo a criação de comandos prescritivos de hierarquia inferior, imprime
unidade ao sistema.
30
Dado o quanto exposto, deixa-se claro que o presente trabalho tem como premissa o
quanto apregoado por ATALIBA (2011, p. 176):
Qualquer proposta exegética objetiva e imparcial, como convém a um trabalho
científico, deve considerar as normas a serem estudadas em harmonia com o
contexto geral do sistema jurídico. Os preceitos normativos não podem ser
corretamente entendidos isoladamente, mas, pelo contrário, haverão de ser
considerados à luz das exigências globais do sistema, conspicuamente fixadas em
seus princípios. Em suma, somente a compreensão sistemática poderá conduzir a
resultados seguros.
Em suma, o Direito Positivo é um sistema ordenado de normas de comportamento e de
estrutura, que se relacionam entre si, objeto de análise da Ciência do Direito.
31
CAPÍTULO 4 - SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL9
O presente trabalho, tal como se deve dar em relação à análise jurídica de qualquer
objeto submetido ao sistema jurídico nacional, tem como premissa o fato de o Brasil ser uma
República Federativa.
Esta consideração coincide com a previsão contida no art. 1º da Constituição Federal,
segundo o qual,
a República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e
Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito
(...)10
, [determinando seu parágrafo único que] todo o poder emana do povo, que o
exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta
Constituição11
.
A análise de tal prescrição não deixa dúvidas: o poder emana do povo, e dele, por
intermédio de seus representantes legislativos, provém todo o sistema jurídico nacional que
tem como baliza a Constituição Federal.
Assim, toda e qualquer norma jurídica seja qual for sua natureza, tem por fundamento
de validade a Carta Constitucional, razão pela qual outro não é o ponto de partida de todas as
considerações e conclusões a serem aqui adotadas.
Conforme elucidado por GONÇALVES (2002, p. 41), dentro do sistema jurídico
nacional estão presentes subsistemas construídos a partir de conceitos aglutinantes próprios,
entre eles o subsistema constitucional tributário, que é formado por princípios e regras
constitucionais que regem o exercício da tributação.
Assim, as normas do subsistema tributário brasileiro estarão em conformidade com o
sistema jurídico nacional se, e somente se, guardarem consonância com normas de hierarquia
superior e, em última análise, com a Constituição Federal.
Nesse contexto é que deve ser analisada a outorga constitucional aos entes federativos
do poder para a instituição e exigência de tributos, levando-se em conta, em síntese, o fato de
o sistema jurídico nacional ser escalonado, tendo no topo dessa estrutura a Constituição
Federal, e que, para ser consistente, depende da inserção no sistema normativo de leis válidas.
9 Conforme parcialmente consta de ZOTELLI, Valeria. O sujeito ativo do ICMS Importação: interpretação do
art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96 de acordo com a Constituição Federal. Dissertação (Mestrado em
Direito). Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP, 2008. Disponível
em: <http://www.dominiopublico.gov.br/download/teste/arqs/cp063153.pdf>. Acesso em: 10 jan. 2015. 10
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 9 jan. 2015. 11
Idem.
32
4.1 República
Buscando a etimologia da palavra República, o Dicionário Houaiss12
da Língua
Portuguesa mostra que a sua origem é latina, significando res publica, ou seja, a coisa pública,
o Estado e a administração do Estado.
Trata-se de forma de governo cujas características fundamentais são a eletividade (o
chefe de governo é eleito pelo povo), a temporariedade (o mandato do chefe de governo tem
prazo de duração determinado) e a responsabilidade (o chefe de governo deve prestar contas
de seus atos diretamente ao povo, ou a órgão de representação popular) (DALLARI, 1981, p.
201)
De acordo com ATALIBA (2011, p. 15),
república é o regime político em que os exercentes de funções políticas (executivas e
legislativas) representam o povo e decidem em seu nome, fazendo-o com
responsabilidade, eletividade e mediante mandatos renováveis periodicamente. (...)
Todo poder emana do povo e em seu nome é exercido. Como o povo não pode
apresentar-se na função de governo, os seus escolhidos o representam. Governam
em seu nome, no seu lugar, expressando sua vontade.
República está diretamente associada a soberania (SILVA, 2004, p. 1308), que
manifesta a ideia de poder supremo, sendo que, no âmbito do Direito Público, exprime a
existência de um Estado respeitado pelos demais Estados internacionais. Pressupõe, também,
a existência de um povo e de um território no qual vive a sua população.
BECKER (2002, p. 155-161), ao tratar do nascimento do Estado13
, chamado por ele de
Ser Social, bem como sobre sua relação com os indivíduos que com ele se relacionam,
desenvolve raciocínio que corporifica o fato de o Estado traduzir a personalidade do povo que
o compõe e que com ele se confunde.
Segundo o autor, o Estado, em sua origem, é sempre uma sociedade natural. A sua
transformação em sociedade política depende da vontade dos homens, de tal forma que a
natureza leva os homens a criarem-na, mas é a sua vontade que realiza essa criação.
12
O conceito é: “1 pol. forma de governo em que o Estado se constitui de modo a atender o interesse geral dos
cidadãos. 2 jur. forma de governo na qual o povo é soberano, governando o Estado por meio de representantes
investidos nas suas funções em poderes distintos (p.ex.: Poder Legislativo, Poder Executivo, Poder Judiciário)
(...) Etimologia. lat. respublica < lat. res publica 'coisa pública, o Estado, a administração do Estado”.
(DICIONÁRIO HOUAISS DA LÍNGUA PORTUGUESA. Disponível em:
<http://houaiss.uol.com.br/busca?palavra=rep%25C3%25BAblica>. Acesso em: 10 jan. 2015). 13
Pelo autor, a sequência de atos que caracteriza o nascimento do Estado foi denomina “embriogenia do
Estado”.
33
O criador do Estado (Ser Social) é, pois, o indivíduo humano e, depois de criado, não
subsiste sem os seus criadores.
O Ser Social não é imóvel, possuindo uma criação continuada, de tal forma que os
criadores do Estado não são apenas os indivíduos que o começaram, mas também os que o
continuam.
Criado pelos indivíduos humanos, tem uma existência real e inconfundível com
aqueles, sendo dotado de personalidade própria, de natureza social, que se transmuta para
personalidade jurídica mediante o reconhecimento do Direito Positivo.
Assim, para BECKER (2002, p. 157), o Estado nasce por uma relação natural e sobrevive porque ele mesmo – utilizando a
força natural (capacidade de agir, Poder ou força natural racional) que está imanente
no fato da existência real do Ser Social – transfigura aquela relação natural, em
relação jurídica.
Referido autor conclui seu pensamento descrevendo que toda organização política
repousa sobre uma rede de relações, que vincula todos os indivíduos membros do grupo, e
que exige a presença de uma coerência que pressupõe a existência de um centro de referência
comum, a saber, o bem comum. É justamente essa rede de relações que torna necessária a
criação de regras que rejam seus atos.
Tal raciocínio foi desenvolvido igualmente por SANTOS, N., ao mencionar o mesmo
autor (2005, p. 333):
O homem apresenta como característica, a sociabilidade. Desde os agrupamentos
selvagens, até as civilizações contemporâneas, o desenrolar dos regramentos de
convívio sempre foi objeto da preocupação humana.
Com o passar dos tempos, o Homem tendeu para a busca do conhecimento, e tal
caminho, inovou por completo as suas relações de convivência, implementando a
tão necessária organização social.
Partimos então da figura da sociedade natural, caracterizada pela vontade humana
racional, e chegamos à formação de uma sociedade política, o Estado.
O Estado, um verdadeiro Ser Social, criado por vontades humanas, tem uma vida e
personalidade própria inconfundíveis com a dos seus integrantes.
Interessante é o fato de que BECKER (2002, p. 173-174) complementa seu raciocínio
esclarecendo que, quando os indivíduos humanos formam um agrupamento, procurando
alcançar uma finalidade, estando organizados de modo estável para sua melhor obtenção,
então existe um Ser Social.
O Estado, pois, é uma realidade que existe nos atos e pelos atos dos indivíduos
humanos que são os seus criadores e é nesta atividade contínua e relacionada ao bem comum
que consiste a realidade do Estado. Trata-se de uma relação que o Autor denominou de
relação constitucional do Estado (Ser Social), que é distinto dos indivíduos que o estão
34
continuamente criando. E, conclui que esta relação constitucional é o próprio Ser Social
(Estado), sendo que (BECKER, 2002, p. 173),
as unidades que compõem o Ser Social (Estado), assumindo a posição de sujeito
ativo e de sujeito passivo nos polos da relação constitucional, são os indivíduos
humanos considerados concretamente (...) e, pois, revestidos de seus caracteres
específicos e de sua individualidade.
Nessa relação, tem-se o Poder do Estado, que nada mais é do que o “Poder dos
Indivíduos que se transindividualizou”, de tal forma que o Poder (capacidade de agir) deixa de
ser o do indivíduo e passa a constituir o poder (capacidade de agir) do Ser Social – Estado –
gerado (criação continuada) pelos indivíduos.
O raciocínio desenvolvido por BECKER é resumido e reiterado por MELO e LIPPO
(2008, p. 7):
Ao outorgar o “poder” aos constituintes o povo confere-lhes a obrigação de construir
o Estado. O Estado haverá, portanto, de refletir com precisão os anseios desse povo.
É esse anseio da sociedade que, de fato, inaugura o Estado. Os valores contidos nas
disposições inaugurais do Estado são justamente esses, que a sociedade construiu ao
longo da evolução de sua história cultural, política, social, econômico, jurídica etc.,
e que acabam por representar a própria ‘personalidade’ (a fisionomia) do Estado.
Tecnicamente, esses valores são denominados ‘princípios’, exatamente porque
funcionam com essas características particulares de inauguração, os quais estão
incorporados ao Estatuto do Estado.
Essas regras que visam à manutenção das relações sociais e têm por centro o bem
comum, são definidas e instituídas por intermédio de lei, que, conforme ATALIBA (2011, p.
27),
elaborada pelos mandatários do povo, exprime a sua vontade. Quando o povo ou o
governo obedecem à lei, estão: o primeiro obedecendo a si mesmo, e o segundo ao
primeiro. O governo é servo do povo e exercita sua servidão fielmente ao curvar-se à
sua vontade, expressa na lei.
Em consequência, são inseridas no ordenamento jurídico leis que trazem em si uma
carga axiológica que traduz, em linhas gerais, os valores que norteiam aquela população.
O Estado, assim, pressupõe a existência de um bem comum e da coisa pública, e as
normas que o organizam visam à sua manutenção.
Sendo o povo titular da res publica, esta deve ser mantida por toda a coletividade. Não
basta haver território e povo; só será soberano o Estado que se sustenta, que não depende de
outros Estados internacionais, sendo imprescindível para a manutenção de sua soberania a
existência de recursos para se prover.
No caso do Brasil, essa necessidade de manutenção da coisa pública é reconhecida e
ratificada por intermédio do já mencionado art. 1º da Constituição Federal, que prevê ter a
35
República Federativa do Brasil como fundamento, além da soberania, a dignidade da pessoa
humana, a qual só pode ser alcançada numa sociedade organizada.
Aqui já se tem o primeiro contato com o tributo, caracterizado como a colaboração
que cada qual tem que dar para a manutenção da coisa pública, visando ao bem comum.
Participar de uma República induz à obrigação de colaborar com a sua manutenção14
,
que se dará por intermédio dos tributos a serem instituídos pelos representantes do próprio
povo.
Assim, associada à ideia de necessidade de todos colaborarem na administração da
coisa pública é que há a autorização para que os representantes dos administrados criem leis
instituindo essa participação, que, além de necessária, é obrigatória.
A forma de instituição e cobrança dos tributos também decorre do próprio regime
político republicano, cabendo aos cidadãos o direito de serem representados no Poder
Legislativo por intermédio de pessoas que, em tese, comungam dos mesmos valores e ideais
do representado.
Sendo o tributo um requisito essencial para a manutenção da res publica, ao
representante é atribuído o poder-dever de instituir tributos que oneram os próprios
administrados.
Conforme palavras de BASTOS (1996, p. 401),
para que se torne possível a realização de despesas o Estado tem que, forçosamente,
obter receitas. [Assim, receita pública é] todo ingresso de dinheiro nos cofres de
uma pessoa de direito público.
Por óbvio, a instituição de tributos não está sob o ledo arbítrio dos legisladores,
devendo seguir os preceitos materiais e formais delimitados pela própria população e
materializados na Constituição Federal.
Apesar da necessidade de cada cidadão colaborar para a manutenção da coisa pública,
a tributação implica a invasão do seu patrimônio, de tal forma que este somente poderá ser
atingido nos exatos limites constitucionalmente previstos.
Como se vê, ser o Brasil uma República influencia, de forma absolutamente
determinante, a instituição e a exigência de tributos, bem como gera naqueles que sob ela
vivem, a necessidade de buscar na Constituição Federal a verificação da validade da exigência
que lhe é imposta já que, de acordo com ATALIBA (2011, p. 27), o princípio republicano é
desdobrado em todas as suas consequências, ao longo do texto constitucional.
14
Essa participação deve advir de todos que vivem num dado território soberano, seja por parte daqueles que ali
nasceram, seja pelos estrangeiros que o habitam ou mantêm relações jurídicas em dito território.
36
4.2 Federação
Além de República, o Brasil é uma Federação, formada pela união indissolúvel dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
No dizer de CARRAZZA, R. (2013, p. 148),
Federação (de foedus, foedoris, aliança, pacto), é uma associação, uma união
institucional de Estados, que dá lugar a um novo Estado (o Estado Federal), diverso
dos que dele participam (os Estados-membros). Nela, os Estados Federados, sem
perderem suas personalidades jurídicas, despem-se de algumas tantas prerrogativas,
em benefício na União. A mais relevante é a soberania.
As características da soberania são nos dadas por LACOMBE (2000, p. 104), segundo
o qual:
a) a Federação é criada pela Constituição; b) é garantida a existência e sobrevivência
dos Estados-membros; c) estes se auto-organizam, autogovernam e auto
administram; d) na Federação coexistem três ordens jurídicas – a nacional, a central
e a local; e) os Estados-membros participam da alteração do pacto federativo, vale
dizer, das emendas constitucionais, ou pela participação do órgão de representação
dos Estados-membros (Senado), ou pela aprovação da emenda pelos Legislativos
estaduais.
ALMEIDA, F. (2013, p. 58) descreve a estruturação da Federação brasileira:
Estruturou-se, com efeito, um sistema complexo em que convivem competências
privativas, repartidas horizontalmente, com competências concorrentes, repartidas
verticalmente, abrindo-se espaço também para a participação das ordens parciais na
esfera de competências próprias da ordem central, mediante delegação.
A despeito dos conceitos acima expostos, não há como se despregar da determinação
expressa contida na Constituição, de que a Federação brasileira, enquanto forma de Estado, é
composta não só pela união indissociável dos Estados e do Distrito Federal, mas destes com
os Municípios.
Ao tratar sobre a integração do Distrito Federal à Federação, ALMEIDA, F. (2013, p.
59) explica que:
embora em tema de repartição de competências a análise se costuma ater à partilha
entre União e Estados, e, no caso brasileiro em especial, entre União, Estados e
Municípios, considerada a tríplice estrutura de nossa Federação, não se deve
esquecer que na Constituição o Distrito Federal comparece também como integrante
da Federação (arts. 1º e 18), pelo que não é demais lembrar as normas atinentes à
sua competência. Cabe mencionar, portanto, que o artigo 32, § 1º, da Constituição
atribui ao Distrito Federal as competências legislativas reservadas aos Estados e aos
Municípios.15
15
Sempre claras são as lições de BORGES (1975, p. 8), que merecem ser analisadas: “Tanto a União, quanto os
Estados-membros e Municípios são criaturas da Constituição. Nos termos da Constituição de 1967, com a
37
Quanto aos Municípios, a mesma autora16
(2013, p. 96) é clara:
Dirimindo antiga controvérsia que se travava sobre a qualificação dos Municípios
como integrantes da Federação, a Constituição de 1988 não hesitou em posicioná-los
nessa condição, ao declarar, logo no artigo 1º, que a República Federativa do Brasil
é formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal.
Rendeu-se o constituinte à tese municipalista, advogada por muitos e eminentes
doutrinadores, com destaque, entre outros, para Hely Lopes Meirelles (1981:15ss),
enfático na sustentação do Município como detentor das mesmas características do
Estado-membro na organização federativa brasileira.
É certo, conforme ressalta BARRETO (2001, p. 41), que por não possuírem
representantes no Congresso Nacional, os Municípios deixam de influir diretamente nos
desígnios do País. Porém, tal como elucidado por CARRAZZA, R. (2013, p. 147), não existe
um conceito definitivo, universal e inalterável de Federação, tratando-se de um sistema de
composição de forças, interesses e objetivos que podem variar no tempo e no espaço de
acordo com os desígnios de cada povo17
.
E a roupagem constitucional da Federação brasileira é aquela que traduz a existência
de Estados e Municípios autônomos, não havendo entre eles qualquer hierarquia.
redação que lhe deu a Emenda Constitucional n. 1/69, o Brasil é uma república federativa, constituída pela união
indissolúvel dos Estados, do Distrito Federal e dos Territórios (art. 1º). Assim como a Constituição discrimina as
atribuições legislativas ou não da União (art. 8º), estabelece o princípio basilar do sistema federal de governo, da
autonomia dos Estados-membros, os quais se organizaram e regem pelas Constituições e leis que adotarem (art.
13º, caput), sendo-lhes conferidos todos os poderes que explícita ou implicitamente não lhe sejam vedados pela
Constituição (art. 13 § 1º). Por outro lado, os Municípios não têm a sua existência decorrente de uma simples
delegação administrativa do Estado-membro, porque a sua autonomia é alçada à eminência de um princípio
constitucional expresso. Dessa autonomia municipal – cuja observância é obrigatória para a União e para os
Estados-membros – resulta a competência para o autogoverno, a administração própria no que respeite ao
peculiar interesse municipal. No Brasil, o Município coexiste com a União e os Estados-membros numa área de
competência exclusiva constitucionalmente fixada. Nesses termos, toda lei federal, estadual ou municipal funda
a sua validade na Constituição Federal.” 16
Interessante analisar a complementação do raciocínio realizado pela autora (2013, p. 97): “Assim, o
federalismo brasileiro corresponde ao que Charles Durand (1965, p. 193) denomina federalismo de duplo grau,
caracterizado pelo fato de que não só o Estado-membro, mas também o ente político local, possui competência e
autonomia irredutíveis, salvo por emenda constitucional. Se assim sempre foi, o constituinte de 1988, ao incluir
expressamente os Municípios no artigo 1º, e também no artigo 18, em que cuidou da organização político-
administrativa do Estado brasileiro, mais não fez do que ceder diante de uma realidade histórica. E, como
corolário desta postura, não poderia deixar de conferir-lhes a capacidade de auto-organização que lhes faltava, de
modo a tornar completa a autonomia municipal. Hoje o próprio Município que elabora sua lei orgânica, dentro
dos parâmetros fixados pelo artigo 29 da Constituição, mantendo, de outra parte, a capacidade de autogoverno,
pela eletividade do Prefeito e dos Vereadores; a capacidade de autolegislação, mediante a elaboração das leis
sobre as matérias de sua competência, e a capacidade de autoadministração, que o habilita a organizar, a manter
e a prestar os serviços de interesse local.” 17
Segundo BASTOS (1996, p. 145), a ideia de federação nasce em 1787 com o surgimento dos Estados Unidos
da América, em decorrência do que treze ex-colônias inglesas optaram por dispor de parcela de suas soberanias e
constituir um novo Estado. Esclarece, ainda, que no Brasil as coisas ocorreram “um pouco às avessas”. “No caso
brasileiro, ao invés de diversos Estados, tínhamos um só; o Brasil todo respondia ao domínio do Imperador.
Depois de proclamada a República e a Federação é que se viu a necessidade de criarem-se os Estados-Membros,
aos quais delegaram-se algumas competências”.
38
Mais do que isso, a própria Constituição Federal, principalmente por intermédio dos
seus arts. 22 a 3318
, atribuiu a cada um dos entes políticos competência específica na
administração da coisa pública.
Dada a formatação da Federação forjada pela Constituição Federal, e tal como
explicado por BORGES (1975, p. 8),
a diversidade das atribuições, a sua maior ou menor complexidade não interferem
com a radical igualdade no regime jurídico das pessoas constitucionais e sobretudo
no seu mútuo relacionamento.
Desenvolvendo a ideia, o autor deixa claro que os Municípios não têm a sua existência
decorrente de uma simples delegação administrativa do Estado-membro, na medida em que
sua autonomia é alçada à eminência de um princípio constitucional expresso.
Elucidando que a igualdade jurídica existente entre referidos entes não implica
identidade de competência e atribuições constitucionalmente fixadas, conclui que (BORGES,
1975, p. 8):
Não há assim hierarquização entre normas emanadas da União, Estados-membros e
Municípios. A própria igualdade entre a União e os Estados, princípio fundamental e
basilar na federação, já implica por si só e em princípio, na inviabilidade jurídica de
hierarquia – e pois desigualdade – entre as normas federais, estaduais e municipais.
Assim, pode-se até falar em hierarquia política, mas não de hierarquia legal entre os
entes políticos dado que cada um deles possui competências próprias, delimitada pela
Constituição Federal.
Por consequência, cada um dos entes federativos deve ter autonomia financeira, já
que, tal como manifestado por CARRAZZA, E. (1973, p. 198), “não se pode falar em
autonomia política, onde não existe autonomia financeira. É pressuposto da autonomia, o uso
dos próprios meios para atingir seus próprios fins”.
CARVALHO, O. (2013, p. 81) é contundente sobre a questão:
Em matéria tributária, a defender a autonomia política e administrativa dos Estados-
membros e dos Municípios, impõe-se por corolário lógico a autonomia financeira,
posto que, sem ela, as outras inexistirão. Pode-se afirmar, assim, que autonomia
financeira é o penhor da autonomia dos entes federados. Tal autonomia encontra
arrimo no respeito à competência tributária dessas pessoas políticas.
Não por outra razão foi atribuída competência à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios para a instituição de tributos visando à manutenção da estrutura
estatal. Porém, essa instituição não pode alcançar toda e qualquer materialidade, mas
18
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 9 jan. 2015.
39
especificamente aquelas previstas constitucionalmente, estando absolutamente adstrita a todos
os demais comandos presentes na Constituição Federal.
O mesmo autor (CARVALHO, O., 2013, p. 83), auxiliando no encerramento do
raciocínio aqui desenvolvido, conclui:
Resumidamente, os elementos ou as características essenciais à existência do Estado
Federal são: i) isonomia jurídica entre os entes federados; ii) ampla autonomia
política, jurídica e administrativa e orçamentária desses entes; iii) existência de
ordens regionais de poder político em torno de um poder central; iv) vedação à
dissolução da ordem federativa; e, v) atribuição de competências aos diferentes
membros da federação. Essas competências poderão ser vinculadas de forma:
concorrente, comum, privativas, residuais e privativas, como é o caso das
competências tributárias para impostos.
Portanto, a República Federativa do Brasil é formada pela união indissolúvel entre
Estados, Distrito Federal, não havendo que se falar em hierarquia entre eles ou mesmo com a
União, sendo que sua autonomia financeira é garantida por intermédio dos tributos, cuja
competência para instituição foi outorgada pela Constituição Federal.
4.3 Competência tributária
Conforme exposto, a garantia do pacto federativo e a consequente autonomia política
da União, Estados, Distrito Federal e Municípios presumem a sua autonomia financeira.
Não por outra razão, a Constituição Federal outorgou a cada um dos entes políticos
competência para a instituição e exigência de tributos como forma de suprir essa necessidade,
principalmente, visando à manutenção da Federação.
Na clássica definição de CARRAZZA, R. (2013, p. 575 e 579),
competência tributária é a aptidão para criar, in abstracto, tributos; é a habilitação
ou, se preferirmos, a faculdade potencial que a Constituição confere a determinadas
pessoas (as pessoas jurídicas de direito público interno), para que, por meio de lei,
tributem.
Trata-se da outorga constitucional para que União, Estados, Distrito Federal e
Municípios, por intermédio do seu Poder Legislativo, insiram no ordenamento jurídico leis
visando à instituição dos tributos, tal como previamente delimitado pela Constituição Federal.
Por essa razão, a competência tributária antecede a própria instituição dos tributos.
Como já adiantado, a lei é a expressão da vontade geral; por intermédio de
representantes escolhidos eletivamente, a sociedade autorregula-se, impõe normas que
40
cercearão a liberdade e a propriedade de seus membros, tendo em vista o bem comum e a
manutenção da coisa pública.
Nesse sentido, e conforme afirmado por BECHO (2011, p. 234),
a competência tributária é um direito subjetivo das Casas Parlamentares de baixarem
leis em matéria tributária. Leis que criem, majorem, reduzam, isentem, remitem,
anistiem, enfim, leis tributárias.
Porém, nos termos do art. 5º, II, da Constituição Federal, a atividade dos indivíduos
não pode encontrar outro óbice além daquele contido na lei, de caráter geral e igualitário.
No âmbito tributário, essa garantia dos cidadãos é reforçada por intermédio do art.
150, I, da Constituição Federal, ao prever que, “sem prejuízo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou
aumentar tributo sem lei que o estabeleça”19
.
Assim, os cidadãos têm direito subjetivo de só terem seu patrimônio invadido em face
de tributos expressamente previstos na Constituição Federal, instituídos por intermédio de lei,
de acordo com a competência tributária previamente estabelecida.
Como destacado por LINS (2004, p. 83),
as competências legislativas para instituição dos tributos estão, minudentemente,
insertas no altiplano dos enunciados constitucionais, razão pela qual o tema
‘competência’ é de estrita alçada constitucional, abarcando quer competência para
instituir tributo, quer para estabelecer isenções.
E, complementa:
Nesse diapasão, firma-se aqui a premissa de que a competência para instituir
tributos, como uma das espécies de competências legislativas previstas na
Constituição, é dada às pessoas políticas constitucionais (v.g., União, Estados,
Municípios e o Distrito Federal).
Tributo, segundo ATALIBA (2001, p. 34), é:
obrigação jurídica pecuniária, ex lege, que se não constitui em sanção de ato ilícito,
cujo sujeito ativo é uma pessoa pública (ou delegado por lei desta), e cujo sujeito
passivo é alguém nessa situação posto pela vontade da lei, obedecidos os desígnios
constitucionais (explícitos ou implícitos).
Assim, a instituição e a exigência de tributos têm como ponto de partida e fundamento
básico as competências outorgadas pela Constituição Federal, cuja extrapolação implica a
edição de instrumento legislativo inválido, passível de afastamento do sistema jurídico
19
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 9 jan. 2015.
41
nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em controle concentrado ou difuso de
constitucionalidade20
.
ALMEIDA, F. (2013, p. 59) destaca as peculiaridades e o detalhamento da outorga das
competências tributárias realizados pela Constituição Federal:
Cabe referir, por fim, que em relação à competência tributária outro é o arranjo
constitucional. Como já ocorria no Direito anterior, a Constituição discriminou os
tributos que cada entidade federativa pode estabelecer (art. 145), enumerando os
impostos de competência da União no artigo 153, os de competência dos Estados e o
Distrito Federal no artigo 155 e os de competência dos Municípios no artigo 156.
Com a União ficou a competência tributária residual, sendo-lhe facultado, mediante
lei complementar, criar outros impostos, desde que não sejam cumulativos e não
tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos demais impostos que a
Constituição prevê (art. 154, I), bem assim instituir impostos extraordinários, na
iminência ou no caso de guerra externa (art. 154, II). Foi também prevista a
participação dos Estados e do Distrito Federal no produto da arrecadação de
impostos federais (art. 157 e art. 159, II) e dos Municípios no produto da
arrecadação de impostos federais e estaduais (art. 158 e art. 159 § 3º), bem como a
destinação de percentuais do produto da arrecadação de impostos.
O exercício da competência tributária não deve, porém, ater-se apenas ao capítulo
constitucional destinado à regulamentação do “sistema tributário nacional” previsto na
Constituição Federal, mas a todas as demais normas do sistema jurídico.
A verificação da validade da lei tributária, como de qualquer outra lei inserida no
ordenamento jurídico, bem como a sua interpretação, depende da conscientização de que o
Direito Positivo brasileiro é um sistema no qual as leis, inclusive aquelas que preveem o seu
próprio controle interno, estão inseridas.
Portanto, as normas do subsistema tributário brasileiro estarão em conformidade com
o sistema jurídico nacional se, e somente se, guardarem consonância com normas de
hierarquia superior e, em última análise, com a Constituição Federal.
Cumpre lembrar que tal exigência não se aplica apenas às leis que instituem os
tributos, mediante o exercício da competência tributária, mas também às normas de natureza
nacional21
(via de regra, mas não exclusivamente, leis complementares), que visam a dispor
sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito
20
O questionamento das leis supostamente inconstitucionais pode se dar de duas maneiras: (a) por intermédio do
controle difuso ou concreto da constitucionalidade das leis, ou seja, mediante a instauração de lide entre duas
partes, em decorrência do qual a declaração da conformidade ou não da norma com o sistema terá efeitos apenas
entre os litigantes, ou (b) por intermédio do controle concentrado ou abstrato da constitucionalidade, mediante a
propositura de ação direta de inconstitucionalidade (ADI) perante o Supremo Tribunal Federal, cujo resultado
será a constatação de que o comando prescritivo analisado pertence ou não ao sistema jurídico. 21
O traço diferenciador entre lei federal e lei nacional foi aclarado por BORGES (1975, p. 68), segundo o qual
“a lei federal, no seu âmbito pessoal de validade, limita-se a vincular a União, sem alcançar as outras pessoas
constitucionais. A lei federal distingue-se da lei nacional, porque esta, embora editada pelo Congresso Nacional,
tem como destinatários não apenas a União, mas os Estados e Municípios; ou só os Estados; ou só os
Municípios, etc. Se tiver como destinatário apenas a União, de lei nacional não se tratará.”
42
Federal e os Municípios e regular, dentre outras hipóteses, as limitações constitucionais ao
poder de tributar.
Nesse contexto é que deve ser analisada a outorga constitucional aos entes federativos
do poder para a instituição e a exigência de tributos, levando-se em conta, em síntese, o fato
de o sistema jurídico nacional ser escalonado, tendo no topo dessa estrutura a Constituição
Federal, e que, para ser consistente, depende da inserção no sistema normativo de leis válidas.
Assim, toda e qualquer norma instituída pelo Poder Legislativo deve total obediência
aos ditames constitucionais, inclusive os tributários.
Em suma, competência tributária é a outorga constitucional para que União, Estados,
Distrito Federal e Municípios instituam tributos, visando a sustentar a autonomia existente
entre os entes políticos, devendo ser exercida de acordo com os estritos termos da
Constituição Federal.
43
CAPÍTULO 5 - O ICMS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Entre as competências tributárias outorgadas pela Constituição Federal aos entes
políticos, tem-se a previsão de instituição pelos Estados e pelo Distrito Federal22
do Imposto
sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, genericamente
previsto em seu art. 155, II, e §3º23
, tal como segue:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e
as prestações se iniciem no exterior; (...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa
à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; (...)
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art.
153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia
elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e
minerais do País. (grifo nosso)
A primeira constatação cabível com relação a tal determinação é a de que se trata de
norma de estrutura atinente à outorga de competência de um conjunto de impostos englobados
sob a sigla ICMS, com hipóteses de incidência24
e bases de cálculo distintas entre si.
Da leitura do referido comando constitucional, vislumbra-se a existência de duas
categorias de tributo passíveis de serem instituídos sob sua autorização, a saber: (a) a que tem
como hipótese de incidência a realização de operações relativas à circulação de mercadorias,
ainda que as operações iniciem-se no exterior, incluindo nesse rol as operações com energia
elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais; e (b) a que prevê como hipótese de
incidência prestações de serviços de duas espécies, quais sejam, (b.1) de transporte
interestadual e intermunicipal, ainda que as prestações iniciem-se no exterior; e (b.2) de
comunicação, ainda que as prestações iniciem-se no exterior.
22
Lembre-se que a instituição do ICMS poderá competir à União em duas situações previstas pela Constituição
Federal, a saber, em Território Federal, caso voltem a ser criados (art. 147) e na iminência de guerra externa,
tendo em vista a autorização de criação de imposto extraordinário compreendido ou não em sua competência
tributária (art. 154, II) 23
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 9 jan. 2015. 24
De acordo com ATALIBA (2001, p. 76), “hipótese de incidência é a descrição legislativa (necessariamente
hipotética) de um fato a cuja ocorrência ‘in concreto’ a lei atribui a força jurídica de determinar o nascimento da
obrigação tributária.”
44
Passa-se, pois, à análise da regra matriz de incidência tributária de referidos tributos.
5.1 A regra matriz de incidência do ICMS na Constituição Federal25
5.1.1 Noções sobre a regra matriz de incidência tributária
Ensina ATALIBA (2001, p. 26) que o elemento principal de toda norma jurídica é seu
conteúdo mandamental. Seu objeto é o comportamento humano, que deve adequar-se ao
mandamento, sob pena de imposição de sanções, igualmente previstas por intermédio de
outras normas associadas àquela.
Já CARVALHO, P. (2014, p. 237 e 239) elucida que “as normas jurídicas são juízos
hipotéticos, em que se enlaça determinada consequência à realização condicional de um fato”.
Essa estrutura é a mesma em face de qualquer norma integrante do sistema jurídico.
Esmiuçando a ideia, o autor (2014, p 137) descreve que:
Dentro desse arcabouço, a hipótese refere-se a um fato de possível ocorrência,
enquanto o consequente prescreve a relação jurídica que se vai instaurar, onde e
quando acontecer o fato cogitado no suposto normativo. Reduzindo complexidades,
podemos representar a norma jurídica da seguinte forma: H --> C, onde a hipótese
(H) alude à descrição de um fato e a consequência [e] (C) prescreve os efeitos
jurídicos que o acontecimento irá provocar, razão pela qual se fala em descritor e
prescritor, sendo o primeiro para designar o antecedente normativo e o segundo para
indicar seu consequente.
CARRAZZA, R. (2010, p. 18) também trata sobre a constatação de toda norma ser
composta desses dois elementos, tratada por ele como hipótese e mandamento,
respectivamente:
Toda norma jurídica é composta de dois elementos; a saber: a) a hipótese (ou
antecedente), que é a mera descrição de um ato, e um fato ou de uma situação
jurídica; e, b) o mandamento (ou consequente) que prevê a instauração de uma
relação jurídica, sempre que ocorrer o evento apontado na hipótese. O mandamento,
é bem de ver, traça o dever jurídico, cujo conteúdo é sempre um dar, um fazer, um
não-fazer , ou um suportar. Temos para nós, pois, que a norma jurídica é um juízo
hipotético (e, não, um imperativo), que corresponde a algo que deve ser (e, não, a
algo que é ou necessariamente será).
Em apertada síntese, a norma jurídica imputa a um dado antecedente, certo
consequente. Vai daí que o Direito, em última análise, é um conjunto de
consequentes, que devem ser cumpridos a partir do momento em que ocorrem, no
mundo real, os respectivos antecedentes. Ou, como diria Kelsen, o Direito é a
imputação de efeitos a determinados fatos.
(...)
25
Conforme parcialmente consta de ZOTELLI, Valeria. O sujeito ativo do ICMS Importação: interpretação do
art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96 de acordo com a Constituição Federal. Dissertação (Mestrado em
Direito). Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP, 2008. Disponível
em: <http://www.dominiopublico.gov.br/download/teste/arqs/cp063153.pdf>. Acesso em: 9 jan. 2015.
45
Esquematicamente, temos, pois: ‘Dado o fato A deve ser o efeito B’. Ou, de modo
mais detalhado: ‘Se ocorrer o fato A, então deve ser a relação intersubjetiva B’.
(grifos no original).
Em decorrência dessa estrutura, na hipótese, ou descritor, haverá um comportamento
(critério material), condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial).
Já no consequente, ou prescritor, encontrar-se-ão os sujeitos envolvidos na relação,
denominados sujeitos ativo e passivo (critério pessoal), a base de cálculo e a alíquota (critério
quantitativo), necessárias para a quantificação da obrigação estabelecida entre tais sujeitos.
Tal estrutura é chamada de regra matriz de incidência ou de norma padrão de
incidência tributária.
A razão da utilização dessa terminologia é apresentada por CARVALHO, A. (2009, p.
361):
Chamamos “regra-matriz de incidência” as normas padrões de incidência, aquelas
produzidas para serem aplicadas em casos concretos, que se inscrevem entre as
regras gerais e abstratas, podendo ser de ordem tributária, previdenciária. penal,
administrativa, constitucional, civil, trabalhista, comercial, etc., dependendo das
situações objetivas para as quais seu vetor semântico aponta.
Na expressão “regra-matriz de incidência’ emprega-se o termo “regra” como
sinônimo de norma jurídica, porque trata-se de uma construção do intérprete,
alcançada a partir do contato com os textos legislados. O termo ‘matriz’ é utilizado
para significar que tal construção serve como modelo padrão sintático-semântico na
produção da linguagem jurídica concreta. E ‘de incidência’, porque se refere a
normas produzidas para serem aplicadas.
Porém, o legislador, ao inserir no ordenamento jurídico a norma de incidência
tributária, composta necessariamente desses critérios, não pode se desviar do norte
constitucional delimitado quando da outorga da competência tributária, quer ao descrever a
hipótese de incidência, quer ao prever a obrigação tributária que advirá de sua ocorrência.
De acordo com CARRAZZA, R. (2010, p. 75),
o importante é termos presente que o fato imponível somente será tido por realizado
quando ocorrer o evento que a lei considera apto a fazer nascer a obrigação
tributária, [sendo absolutamente essencial a consciência de que] nenhuma pessoa,
física ou jurídica, pode ser tributada por fatos que estão fora da regra-matriz
constitucional da exação que lhe está sendo exigida, sob pena de se imprimir ao
tributo feições confiscatórias, violando-se, destarte, o disposto no art. 150, IV, da
Lei Maior, e, em última análise, o próprio direito de propriedade (p. 44). (destaques
no original).
Nesse sentido, essenciais são os esclarecimentos de ATALIBA (2001, p. 55), ao
distinguir a situação prevista em lei apta a fazer nascer a obrigação tributária e a ocorrência no
mundo fenomênico do fato então descrito:
46
Há, portanto, dois momentos lógicos (e cronológicos): primeiramente, a lei descreve
um fato e di-lo capaz (potencialmente) de gerar (dar nascimento a) uma obrigação.
Depois, ocorre o fato; vale dizer: acontece, realiza-se.
Se ele revestir as características antes hipoteticamente descritas (previstas) na lei,
então determina o nascimento de uma obrigação tributária colocando a pessoa (que a
lei indicou) como sujeito passivo, ligado ao estado até obter a sua liberação, pela
prestação do objeto da obrigação (tendo o comportamento de levar aos cofres
públicos a quantia de dinheiro fixada pela lei).
Preferimos designar o fato gerador in abstracto por ‘hipótese de incidência’ e in
concretu por ‘fato imponível’, pelas razões já expostas. (destaques do original)
Apresenta-se, pois, a descrição da função de cada um dos critérios da regra matriz de
incidência tributária.
5.1.1.1 Critério material
Conforme lição de CARVALHO, P. (2014, p. 262), no critério material da norma
jurídica tributária há referência a um comportamento de pessoas que encerram um fazer, um
dar, ou, simplesmente, um ser, o qual será informado, além do verbo, por um complemento.
Esmiuçando a ideia, CARRAZZA, R. (2010, p. 62) complementa o raciocínio:
O aspecto material da hipótese de incidência tributária descreve a conduta (ou
estado de fato) do sujeito passivo tributário, apta a fazer nascer o tributo. Sempre
designa o comportamento das pessoas em situações que poderíamos chamar de: (i)
dinâmicas (“fazer”, “dar”, “transferir”, “entregar”, “despedir”, “adquirir”,
“vender”, “comprar”, “importar”, “exportar” etc.) ou (ii) estáticas (“ser”, “não
ser”, “estar”, “não fazer”, “permanecer” etc.). Mais: este comportamento, simples
ou composto, que indique qual a ação, positiva ou negativa, ou qual o estado de fato
que fará nascer a obrigação tributária (adquirir “bem imóvel”, ser “proprietário de
veículo automotor”, obter “rendimentos”, praticar “operação de crédito”, prestar
“serviço de transporte intermunicipal” etc.).
Assim, o aspecto material da hipótese de incidência tributária vem expressando por
meio de (i) um verbo, que descreve a ação ou omissão do sujeito passivo (“vender”,
” dar”, “obter”, “despedir”, “fazer”, “não fazer”. “importar” etc.), ou a condição
(estado de fato) em que ele deve se encontrar (“ser”, “permanecer”, “estar” etc.),
sempre seguindo de (ii) um complemento, que particularize este verbo (vender
“mercadorias”, dar “em doação”, obter “rendimentos”, despedir “empregado”
etc.). Tal complemento pode referir-se a bens físicos (combustíveis, alimentos,
imóveis urbanos etc.), a operações jurídicas (empréstimos de dinheiro, operações de
seguro, operações mercantis etc.), a pessoas (empregador, empregado, empresa etc.)
ou a conceitos de Direito Privado (renda, patrimônio, propriedade etc.), que o
Direito Tributário encampa. Em suma, da combinação do verbo com o respectivo
complemento exsurge a materialidade do tributo.
Portanto, o critério material sempre implicará a existência de um verbo e de um
complemento necessário a concretizar a conduta prevista em lei.
47
ATALIBA (2001, p. 26) informa ser o aspecto material o mais complexo da hipótese
de incidência, na medida em que “contém a designação de todos os dados de ordem objetiva,
configuradores do arquétipo em que ela (h.i.)26
consiste”.
5.1.1.2 Critério temporal
CARVALHO, P. (2014, p. 239), ao tratar sobre a hipótese de incidência tributária,
explica que, no descritor da norma, “haveremos de encontrar um critério material
(comportamento de uma pessoa), condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço
(critério espacial)”, deixando claro o autor (2014, p. 268) que, o critério temporal é
o grupo de indicações, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos
para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando
a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto – o
pagamento de certa prestação pecuniária.
CARRAZZA, R. (2010, p. 74) faz menção à existência a um critério temporal
deixando claro que:
também a hipótese de incidência tributária deve indicar, de modo expresso ou
implícito, os elementos que permitem, diante do caso concreto, identificar o exato
momento (aspecto temporal) em que a conduta (ou a situação de fato) nela descrita
efetivamente ocorreu.
MELO e LIPPO (2008, p. 27) explicam que é por intermédio do critério temporal que
identificamos o momento exato em que se revela ocorrido o fato jurídico tributário,
de forma a estabelecer os direitos e as obrigações que afetam os sujeitos da relação.
Não se trata da análise da eficácia da norma no tempo, mas sim do momento em que
são deflagradas as consequências oriundas da realização em concreto da hipótese
tributária pelo sujeito passivo.
Caso o legislador não venha a delimitar referido átimo, será ele coincidente com
aquele em que ocorrer o evento descrito no critério material.
5.1.1.3 Critério espacial
Como já adiantado, a hipótese de incidência tributária vincula a ocorrência de um
evento eleito para fazer nascer a obrigação de pagar tributo a determinado tempo e lugar.
CARRAZZA, R. (2010, p. 70) ensina que
26
Conforme o original, h.i. equivale a hipótese de incidência.
48
a hipótese de incidência tributária também contém um aspecto espacial. Noutras
palavras, aponta, expressa ou implicitamente, o local onde deverá ocorrer a conduta
(ou estado de fato) que será havida por fato imponível e, em consequência, fará
nascer a obrigação tributária, após observados os procedimentos adequados.
Em resumo, o aspecto espacial refere-se às circunstâncias de lugar relevantes ao
nascimento do tributo, sendo essencial para a definição da sujeição passiva do tributo.
Não havendo especificidade da Constituição Federal ou da lei instituidora do tributo, o
critério espacial equivalerá à delimitação territorial de incidência tributária definida quando da
outorga da competência tributária aos entes políticos.
Assim, desde que ocorrida a materialidade prevista constitucionalmente no território
do ente político que possui competência para exigência do tributo, definido estará o critério
espacial da incidência tributária. Nesses casos, portanto, a definição do aspecto espacial está
atrelada à competência tributária em consequência do princípio da territorialidade da lei.
Porém, desde que não haja dissociação do critério material, a lei poderá definir um
local específico para considerar ocorrido o fato jurídico tributário.
CARVALHO, P. (2014, p. 266) elucida serem três as possibilidades de definição do
critério espacial da hipótese de incidência tributária:
- o critério espacial coincide com o campo de aplicação territorial da lei,
estabelecido pelas fronteiras geográficas do ente tributante;
- o critério espacial faz menção a determinado local para a ocorrência do fato típico;
e
- o critério espacial alude a áreas específicas, de tal sorte que o acontecimento
apenas ocorrerá se dentro delas estiver geograficamente contido.
Portanto, a eleição do critério espacial, desde que respeitados os limites mínimos
impostos pela Constituição Federal, cabe ao legislador infraconstitucional.
5.1.1.4 Critério quantitativo
A base de cálculo de qualquer tributo tem que estar intimamente ligada ao critério
material da hipótese de incidência tributária.
Segundo ATALIBA (2001, p. 108), o critério quantitativo é a perspectiva dimensível,
sendo sempre mensurável, redutível a uma expressão numérica, servindo de fundamento para
a quantificação da obrigação.
Ratificando a ideia, MELO (2012a, p. 261) esclarece:
a materialidade de cada tributo é suficiente para medir normativamente o valor a ser
devido pelo sujeito passivo da obrigação, uma vez que os fatos, atos, operações,
situações, estados, serviços, etc., contêm ínsitas grandezas econômicas”, [ideia que é
49
complementada por CARRAZZA (2010, p. 167), ao afirmar que] sendo a base de
cálculo a expressão econômica da materialidade do tributo, deve prestar-se a
mensurar, de modo adequado, o fato descrito na hipótese de incidência, em ordem a
possibilitar a correta quantificação do dever tributário, a cargo do contribuinte.
Para BECKER (2002, p. 373), é por intermédio da base de cálculo que
verdadeiramente se verifica a espécie tributária analisada. Segundo o autor,
o critério de investigação da natureza jurídica do tributo que se demonstrará ser o
único verdadeiramente objetivo e jurídico, parte da base de cálculo para chegar ao
conceito de tributo. Este só poderá ter uma única base de cálculo. A conversão em
cifra é que poderá variar de método.
Não é por outra razão que CARVALHO, P. (2014, p. 319) prega que a base de cálculo
acaba tendo por função confirmar, infirmar ou afirmar o critério material expresso no critério
material.
Delimitada a base de cálculo, parte de seu valor será entregue aos cofres públicos
mediante a aplicação de uma alíquota, sobre aquela calculada, lembrando-se, porém,
conforme HORVATH (2002, p. 67), que o ente político, ao fixar a alíquota a ser aplicada
sobre a base de cálculo, não é totalmente livre, estando sujeito aos princípios do não-confisco
e da capacidade contributiva27
.
5.1.1.5 Critério pessoal
A Constituição Federal, apesar de não instituir tributos, fornece ao legislador os
sujeitos ativos e passivos possíveis ante a outorga de competência, dada a impossibilidade de
sua definição estar dissociada do critério material do imposto.
De maneira objetiva, CARRAZZA, R. (2010, p. 156) expressa que:
o sujeito ativo da obrigação tributária é o credor do tributo, ou seja, a pessoa que tem
o direito subjetivo de arrecadar o tributo. É, se preferirmos, a pessoa que detém a
titularidade do crédito tributário. É, enfim, a pessoa que titulariza a capacidade
tributária ativa.
Nas palavras de ATALIBA (2001, p. 84),
sujeito ativo é, em regra, a pessoa constitucional titular da competência tributária.
(...) Está ele implícito na h.i.28
, não havendo necessidade de que seja sua indicação
formulada explicitamente.
27
No mesmo sentido, CARRAZZA, R. (2010, p. 176): “Tanto quanto a base de cálculo, a alíquota está pré-
definida na Constituição Federal. De fato, embora o legislador, ao criar ‘in abstracto’ o tributo, tenha alguma
liberdade para fazer variar a alíquota, não a pode elevar ad infinitum. Isto fatalmente imprimiria ao tributo o
proibido caráter de confisco (cf. art. 150, IV, da CF), vulnerando, por via reflexa, o direito de propriedade,
constitucionalmente protegido (arts. 5º, XXII e 170, II, da CF)”. 28
Conforme o original, h.i. equivale a hipótese de incidência.
50
FANUCCHI (1983, p. 232), ao versar sobre os elementos integrantes do fato gerador,
em especial os “sujeitos”, ou elemento subjetivo ou pessoal, explica que esse critério
representa a enunciação dos sujeitos da relação que se formará quando concretizado
o fato gerador do núcleo. Está visto ser bastante que o fato gerador se integre da
configuração do sujeito passivo, não havendo necessidade de enunciar o sujeito
ativo, que está implicitamente nomeado: o poder que expede a norma tributária.
Portanto, de acordo com a competência tributária outorgada constitucionalmente,
poderá ser previsto em lei que, dada a ocorrência da materialidade descrita na Constituição
Federal, em um momento e local constitucionalmente possíveis, nascerá o direito de o ente
público a quem foi atribuída aquela competência (sujeito ativo) exigir o tributo daquele que
subsumiu-se à hipótese de incidência (sujeito passivo).
AMARO (2014, p. 319) deixa claro que,
uma coisa é a competência tributária (aptidão para instituir tributo) e outra é a
capacidade tributária (aptidão para ser titular do pólo ativo da obrigação, vale dizer,
para figurar como credor na relação jurídica tributária.
Assim, apesar de o ente público que detém a competência tributária possuir também a
capacidade tributária, essa coincidência não é obrigatória, de tal forma que, por lei, poderá
indicar sujeito ativo diferente para arrecadar, fiscalizar e, em algumas situações, dispor dos
valores arrecadados.
Feitas essas observações preliminares, possível torna-se uma breve análise da regra
matriz de incidência tributária constitucional dos tributos abarcados pela sigla ICMS, norma
de estrutura cuja definição depende da análise das prescrições contidas no art. 155 da
Constituição Federal.
5.1.2 Regra matriz de incidência tributária dos impostos abarcados pela sigla ICMS
Nas palavras de CARRAZZA, R. (2013, p. 35), a Constituição, ao discriminar as competências tributárias, estabeleceu – ainda que,
por vezes, de modo implícito e dando uma certa margem de liberdade para o
legislador – a norma-padrão de incidência (a regra-matriz, o arquétipo) de cada
exação. Noutro falar, apontou a hipótese de incidência possível, sujeito ativo
possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível
das várias espécies e subespécies de tributos. Logo, o legislador, ao exercitar a
competência tributária de sua pessoa política, deverá ser fiel à norma padrão de
incidência do tributo, pré-traçada na Constituição.
51
Passa-se, pois, à uma breve apresentação das regras matrizes de incidência tributárias
constitucionalmente possíveis previstas em face do ICMS.
O alerta à superficialidade da análise da questão deve-se ao fato de não ser este o
ponto fulcral do trabalho, tratando-se de mera informação para integrar o raciocínio sobre a
estrutura do tributo.
5.1.2.1 Tributos que têm como hipótese de incidência a realização de operações relativas à
circulação de mercadorias, ainda que as operações se iniciem no exterior29
5.1.2.1.1 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias em geral
5.1.2.1.1.1 Critério material
A definição da hipótese de incidência do ICMS vem sendo forjada ao longo do tempo
pela doutrina e pela jurisprudência nacional, num imbricado de convicções que não permitem
mais dúvidas.
Assim é que os mais respeitados doutrinadores nacionais fundam suas convicções em
manifestações proferidas por ministros do Supremo Tribunal Federal ao longo de décadas e,
estes, por sua vez, valem-se do raciocínio sistêmico desenvolvido por aqueles mesmos
cientistas do direito para determinar a compreensão que se deve ter dos limites constitucionais
para a instituição do Imposto sobre operações de Circulação de Mercadorias. A partir deste
ponto do trabalho, o Importo sobre operações relativas à circulação de mercadorias em geral
será denominado apenas ICMS Operações Mercantis.
Da leitura do art. 155, II, da Constituição Federal, verifica-se ter sido outorgada aos
Estados e ao Distrito Federal competência para instituir imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadoria. Trata-se, portanto, de um conjunto de elementos que, manejados de
maneira dissociada, não enseja a perfeito e adequado exercício da competência tributária, de
tal forma que, necessariamente, “operações”, “circulação” e “mercadoria” devem ser
analisados conjuntamente.
29
Conforme parcialmente consta de ZOTELLI, Valeria. O sujeito ativo do ICMS Importação: interpretação do
art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96 de acordo com a Constituição Federal. Dissertação (Mestrado em
Direito). Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP, 2008. Disponível
em: <http://www.dominiopublico.gov.br/download/teste/arqs/cp063153.pdf>. Acesso em: 10 jan. 2015.
52
Nas lições de ATALIBA e GIARDINO (1983b, p. 104), proferidas na vigência da
Constituição anterior, mas ainda plenamente válidas ante o sistema jurídico hoje vigente,
o conceito nuclear da materialidade da hipótese de incidência do ICM é o de
operações. Esta é, definitivamente, uma expressão substantiva de descrição
constitucional do tributo; é o núcleo em torno do qual se constrói a própria descrição
do campo material de competência dos Estados. Os demais termos, constantes dessa
locução constitucional, são adjetivos em torno do substantivo operações. O cerne,
portanto, da materialidade da hipótese de incidência, está na expressão operações.
As operações é que constituem no fulcro de toda a preocupação constituinte e,
portanto, necessariamente, no centro das preocupações, seja do legislador, seja dos
aplicadores administrativos ou judiciais desse tributo.
Segundo referidos os autores (1983b, p. 104), operações são “atos jurídicos; atos
regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica”.
Porém, tratando-se do núcleo da hipótese de incidência do ICMS Operações
Mercantis, está ele totalmente vinculado aos elementos que o complementam, de tal forma
que a operação somente estará apta a ensejar a incidência do ICMS Operações Mercantis, se
for relativa à circulação de mercadorias.
Se a operação diz respeito, primeiramente, a uma circulação, não há como dissociar-se
tal exigência constitucional da realização de um ato jurídico com a transmissão de um direito,
ou seja, de um negócio jurídico, já que, ainda segundo referidos autores (ATALIBA e
GIARDINO, 1983b, p. 105), “só mediante este instrumento – o ato jurídico – é que se pode
ter, como efeito de direito, uma circulação de mercadoria”.
Portanto, o ICMS tem como núcleo da hipótese de incidência a ocorrência de uma
operação30
, entendida como relação jurídica entre pessoas distintas, relativa, necessariamente,
a uma circulação de mercadoria.
Quanto à circulação, são convictas as palavras de ATALIBA e GIARDINO (1983b, p.
111), segundo as quais, para efeitos de incidência do ICMS, não quer significar
movimentação física do bem:
circular significa, para o Direito, mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria
muda de titular, circula, para efeitos jurídicos. Convenciona-se designar por
titularidade de uma mercadoria à circunstância de alguém deter poderes jurídicos de
disposição sobre a mesma, sendo ou não seu proprietário (disponibilidade jurídica).
Esse fenômeno é que importa, no plano do ICM. Sempre que haja operação jurídica
negocial, de um lado, e mercadoria, de outro lado, haverá circulação, quando o
sujeito (que detém a mercadoria e foi parte na operação) é titular de direitos de dono
e os transfere total ou parcialmente (pela operação) a outrem. Assim, aquele que –
tendo sido parte na operação – transferiu a outrem direitos de dono, promoveu
30
Conforme CHIESA (1997, p. 75), o termo operações aparece na Constituição várias vezes, sempre com o
sentido de ato jurídico ou negócio jurídico, denotando, sempre, a transferência jurídica de um bem. No próprio
capítulo que versa sobre o sistema tributário nacional tal afirmação pode ser constatada nos seguintes artigos:
153, § 3º, II e § 5º, 155, II, § 2º, I, II “b”, IV, V, “a” e “b” e VI. Afora o sistema tributário nacional, tem-se,
também, os arts. 21, VIII; 52, V, VII, VIII e 74, III.
53
circulação (ao realizar a operação). Por direitos de dono entendem-se os direitos
inerentes à propriedade (basicamente a disposição da coisa). (destaques do original)
Ressalta ATALIBA (1994, p. 203) a impossibilidade de haver negócio consigo
mesmo, sendo premente a existência de dois sujeitos para que a operação possa ser alcançada
pela tributação, fazendo referência, nesse sentido, à manifestação expressa do Plenário do
Supremo Tribunal Federal nos autos da Representação de Inconstitucionalidade 1.394-4-AL31
,
para concluir que:
1) não há negócio consigo mesmo; 2) não há operação (sob nenhum conceito) onde
não há duas pessoas para realizá-la; 3) não há circulação quando o bem fica no
mesmo patrimônio; 4) não há cogitar-se transmissão de direitos de disponibilidade
sem transmitente e transmitido; 5) não há ‘mercadoria’, porque os bens, enquanto na
propriedade de quem os produziu, são meros produtos; 6) simples saída, não
consequência de ‘operação’ tributável, não configura fato imponível de ICMS.
Por fim, para que se complete a materialidade passível de ser atingida pelo ICMS
Operações Mercantis, a relação jurídica que implica a sua exigência deve dar-se com uma
mercadoria, que, conforme bem esclarecido por SALOMÃO (2001, p. 33), é uma espécie do
gênero bens ou produtos. Trata-se do bem objeto de comércio.
Nos dizeres de MELO (2012b, p. 19), mercadoria é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo
por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da
empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a
ciência contábil, como é o caso do ativo permanente.
Portanto, nem todo bem é mercadoria.
Assim, para existir circulação de mercadoria, há que existir um fim econômico. Só
então, o simples bem material pode ser entendido como mercadoria, ou seja, bem que, na
posse do comerciante, tenha sido adquirido ou produzido com a intenção de venda,
cumprindo, pois, um ciclo econômico (geração de riquezas).
Conclui-se, pois, que a hipótese de incidência do ICMS Operações Mercantis é a
realização de um ato jurídico que envolva a transmissão entre pessoas distintas de bens objeto
de mercancia, visando, pois, ao comércio.
31
O acórdão citado por Geraldo Ataliba, proferido pelo Plenário do STF nos autos da Representação de
Inconstitucionalidade 1.394-4-AL está assim ementado: “Representação. Inconstitucionalidade da Lei 4.418, de
27.12.82, do Estado de Alagoas, que define fato gerador de ICM, de modo a determinar a sua incidência em
razão do simples deslocamento de insumos destinados a composição do produto, na mesma empresa.
Precedentes do Supremo Tribunal Federal – Representação 1.181, do Pará; Representação 1.355 da Paraíba;
Representação 1.292, de Mato Grosso do Sul. Inconstitucionalidade do § 2º do art. 264, da Lei 4.418/82, e do art.
375 e seu parágrafo único do Decreto 6.148/84, por violação do art. 23, II, da Lei Magna.” (Rp 1394/AL-AL;
TP; Rel. Min. Djaci Falcão; j. 2.9.1987; publ. 25.9.1987).
54
As conclusões ora apresentadas com base no raciocínio desenvolvido principalmente
por Geraldo Ataliba e Cléber Giardino são as mesmas que vêm permeando as decisões do
Supremo Tribunal Federal ao longo do tempo, as quais tomam por base justamente as lições
daqueles e de outros doutrinadores, seus seguidores, como abaixo demonstrar-se-á. Trata-se
de um movimento circular em que uns apoiam-se nos outros para chegarem ao mesmo
resultado.
Veja-se, por exemplo, acórdão proferido pelo Plenário do STF32
, nos autos do RE
461.968-7, julgado em 30.5.2007 e publicado em 24.8.2007, tendo por relator o Ministro Eros
Grau e por objeto a análise da incidência do ICMS em operações de leasing internacional.
O ministro relator, ao concluir que não há incidência do ICMS em face de
arrendamento mercantil, na medida em que, por não haver transferência do domínio da
arrendadora para o arrendatário, não se está diante de uma circulação jurídica, funda seu
raciocínio no conceito de circulação pregado por ATALIBA (1990, p. 52), bem como faz
menção a voto proferido pelo Ministro Marco Aurélio, em acórdão proferido também pelo
Plenário do STF, nos autos do RE 158.834, julgado em 23.10.2002 e publicado em 5.9.2003.
Naquele julgado, o Ministro Marco Aurélio, ao justificar a necessidade de haver a
análise indissociável, para fins de incidência do ICMS, de “operações relativas à circulação de
mercadoria”, cita, para fundamentar seu voto, a obra Direito Tributário Nacional, de Aliomar
Baleeiro, bem como faz alusão expressa ao voto proferido pelo Ministro Thompson Flores,
nos autos do RE 70.538 – Guanabara, em acórdão proferido em 24.3.1971, e publicado em
29.9.1971 e conclui:
A saída apenas física de um certo bem não é molde a motivar a cobrança do imposto
de circulação de mercadorias. Requer-se, como consta do próprio texto
constitucional, a existência de uma operação que faça circular algo passível de ser
definido como mercadoria, pressupondo, portanto, como aliás ressaltado por
Aliomar Baleeiro em Direito Tributário Brasileiro, a transferência de domínio. No
particular, levou em conta o saudoso Ministro que o sentido jurídico de operação
direciona a negócio jurídico, devendo a circulação exigida estar ligada a
deslocamento de mercadoria, ou seja, de bem móvel em comércio. Por isso mesmo,
este Plenário, julgando o recurso extraordinário nº 70.538, originário da Guanabara,
relatado pelo Ministro Thompson Flores, concluiu pela exclusão do imposto sobre
equipamento comercial, em comodato, por não se ter, na espécie, etapa do processo
de circulação a integrar o complexo de sucessivas transferências do produtor
consumidor.
A Ementa do acórdão prolatado nos autos do RE 70.538 e mencionado pelo Ministro
Marco Aurélio concluiu que:
32
Os acórdãos e decisões do STF citados neste trabalho estão disponíveis para consulta no site do Supremo
Tribunal Federal. Disponível em: <www.stf.gov.br>.
55
(...) A saída a que se refere a lei federal, ainda que o explicite o diploma local, “a
qualquer título”, para permitir a incidência, é a que configura etapa do processo de
circulação de mercadoria, integrando o complexo de sucessivas transferências desta,
desde o produtor até o consumidor.
Esse mesmo acórdão mencionado no RE 158.834-9 é o fundamento para BALEEIRO
(2005a, p. 385), na obra que embasou o voto do Ministro Marco Aurélio, concluir pela
necessidade de conjugação de “operação de circulação de mercadoria” para se chegar à
hipótese de incidência do ICMS:
A natureza específica da ‘operação realizada’, isto é, o negócio jurídico, que motiva
ou dá causa à saída, é irrelevante do ponto de vista fiscal. Quase sempre se prende a
uma compra e venda mercantil ou a uma consignação. Mas pode ser outro contrato
ou ato jurídico. Não pode ser, em nossa opinião, fato material ou físico: a simples
deslocação da mercadoria para fora do estabelecimento, permanecendo na
propriedade e posse direta do contribuinte, seja para depósito, custódia, penhor,
comodato ou reparos. Se admitíssemos solução contrária, até o furto da mercadoria
seria fato gerador do ICM.
O STF, Pleno, no RE nº 70.538-GB, de 24.03.1991, Rel. Thompson, excluiu ICM
sobre equipamentos, como bombas de gasolina, saídas em comodato, que não
configura etapa do processo de circulação, integrando o complexo de sucessivas
transferências do produtor ao consumidor.
Já DERZI (2005, p. 374), ao atualizar a obra de Baleeiro33
, no seu intuito de manter a
integridade do pensamento do autor, após descrever trechos de trabalhos de Alberto Xavier,
Geraldo Ataliba e Cleber Giardino, Souto Maior Borges, Carvalho de Mendonça e Paulo de
Barros Carvalho em capítulo tendo por objeto “o fato gerador do ICMS. Aspecto material e
temporal”, assim conclui:
Podemos, então, concentrar o exame doutrinário da hipótese de incidência do ICMS
nos seguintes pontos, igualmente relevantes e a serem observados cumulativamente:
– qualquer operação jurídica mercantil, que transfira a titularidade da mercadoria
(sua propriedade ou posse-exteriorização de domínio), como a compra e venda, a
dação em pagamento, etc.; além disso, é necessário que ocorra a circulação,
representativa da tradição, como fenômeno jurídico de execução de ato ou negócio
translativo de posse-indireta ou da propriedade da mercadoria.
Assim, operação, circulação e mercadoria são conceitos profundamente interligados,
complementares e necessários, que não podem ser analisados em separado, sem que
o intérprete dê conta se suas profundas interrelações.
E, voltando-se ao RE 461.968-7, verifica-se que o Ministro Carlos Britto, ao
acompanhar as conclusões adotadas pelo Ministro Eros Grau, conclui que
o conceito jurídico de circulação (...) é um conceito, hoje, clássico, pacífico na
doutrina dos melhores tributaristas. Eu lembraria o Professor Roque Antonio
Carrazza, que também perfilha idêntico entendimento.
33
Referida obra foi atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi após o falecimento de Aliomar Baleeiro,
mesclando-se em seu corpo manifestações de ambos os autores.
56
CARRAZZA, R. (2012, p. 43), ao concluir que, “sem mudança da titularidade da
mercadoria, não há falar em tributação por meio do ICMS”, deixa claro que seu
posicionamento é abonado pela melhor doutrina, citando expressamente, entre outros, Geraldo
Ataliba e Cleber Giardino.
Todo o percurso feito demonstra que não há o que inovar quando o assunto é a
hipótese de incidência do ICMS Operações Mercantis, sendo que, para sua compreensão é
preciso levar-se em conta as manifestações da doutrina e da jurisprudência e, principalmente
ater-se ao fato de que a Constituição Federal determinou que o imposto deverá incidir no caso
de “operações relativas à circulação de mercadorias”.
Justifica-se, aqui, pois, a citação das palavras de GAMA (2009, p. 248):
O sentido dos observadores e o sentido dos participantes, todavia, dialogam entre si.
Sentenças citam doutrina e a doutrina tomam como referência, mediata ou imediata,
os textos de direito positivo. Não há como imaginar o sentido da doutrina sem o
sentido do direito positivo. Em grau menor, mas igualmente importante, é o sentido
da doutrina para o direito positivo, especialmente para fundamentação das decisões
judiciais. Inclusive, segundo esclarece Niklas Luhmann, a função primeira das
teorias dogmáticas é organizar o sentido de decisões judiciais, de modo a aplicar a
experiência passada a situações futuras. A doutrina traduziria a experiência jurídica
vivida para que ela possa influenciar as decisões no futuro.
A Ciência do Direito realiza uma espécie de tradução da mensagem prescritiva
positivada nas normas tributárias.
Trata-se da aplicação da intertextualidade na busca da definição de conceitos.
5.1.2.1.1.2 Critério temporal
Dado que o critério material de incidência tributária é a realização de operações
relativas à circulação de mercadoria, o critério temporal do ICMS poderá equivaler a qualquer
momento a partir da realização do negócio mercantil que implique circulação de mercadoria.
Nesse sentido, são as palavras de MELO e LIPPO (2008, p. 51):
O art. 155, inc. II, da CF é claro ao estipular que os Estados e o Distrito Federal
poderão instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, etc.
Assim, o que consuma a ocorrência in concreto da hipótese de incidência das
operações de circulação de mercadoria é a recepção, pelo destinatário, do bem
objeto do negócio mercantil firmado com uma pessoa física ou jurídica que realiza
tal atividade. Este é, no nosso entender, o aspecto temporal contido na hipótese de
incidência da operação de circulação de mercadoria.
Assim, não basta a mera realização da operação, devendo existir a efetiva circulação,
real ou simbólica, da mercadoria.
5.1.2.1.1.3 Critério espacial
57
Por se estar diante de imposto de competência estadual, o critério espacial
constitucional possível do ICMS Operações Mercantis equivale ao Estado no qual está
estabelecido aquele que realiza a operação mercantil visando à circulação de uma mercadoria.
5.1.2.1.1.4 Critério quantitativo
O critério quantitativo do ICMS – Operações Mercantis prevista na Constituição
Federal foi exposto por CARRAZZA, R. (2010, p. 102):
Embora a Constituição não tenha explicitamente apontado a base de cálculo do
ICMS-operações mercantis, dá diretrizes acerca do assunto, que nem o legislador,
nem o intérprete, podem ignorar.
Realmente, nos temos da Constituição, a base de cálculo do ICMS deve guardar
referibilidade com a operação mercantil realizada, sob pena de desvirtuamento do
tributo.
Assim, a base de cálculo do ICMS deve necessariamente ser uma medida da
operação mercantil realizada. Será, pois, o valor desta operação mercantil.
Portanto, o critério quantitativo do ICMS Operações Mercantis deve equivaler ao valor
na operação relativa à circulação de mercadorias.
5.1.2.1.1.5 Critério pessoal
Quanto ao critério pessoal do ICMS Operações Mercantis, o seu sujeito passivo deve
equivaler àquele que realizada a operação relativa à circulação de mercadorias.
MELO e LIPPO (2008, p. 60) complementam a ideia elucidando que:
Trata-se daquele que, por lei, é elevado à condição de responsável pelo recolhimento
do tributo: o contribuinte. Tal responsabilidade, como vimos, será do próprio autor
do fato jurídico tributário, ou de outrem, em geral, também vinculado ao fato. Ou
mesmo a pessoa alheia, como na hipótese da substituição tributária progressiva.
Com relação ao sujeito ativo, será o Estado no qual está estabelecido o sujeito passivo
da obrigação tributária.
5.1.2.1.2 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias em geral
importadas do exterior34
34 Em face da análise da Constituição Federal, tem-se que a regra matriz de incidência tributária possível de ser
adotada pelo legislador infraconstitucional quando da instituição do ICMS Importação é: dada a ocorrência de
uma operação relativa à circulação de bem importado do exterior (critério material), em momento coincidente ou
posterior à sua chegada ao Brasil (critério temporal), quer no recinto aduaneiro, quer quando da entrada do bem
58
A análise da regra matriz de incidência tributária constitucional do Imposto sobre
operações de mercadorias em geral importadas do exterior, a partir de agora denominado
ICMS Importação, depende do estudo das seguintes prescrições contidas no art. 155 da
Constituição Federal:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e
as prestações se iniciem no exterior; (...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou
jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da
mercadoria, bem ou serviço; (...)
XII - cabe à lei complementar: (...)
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o
local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de
serviços; (...)
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na
importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (...)
5.1.2.1.2.1 Critério material
O critério material da hipótese de incidência do ICMS Importação é encontrado pela
análise conjunta do inc. II e do § 2º, IX, “a”, do art. 155 da Constituição Federal.
De acordo com o art. 155, II, o critério material do ICMS Operações Mercantis é
realizar operações relativas à circulação de mercadoria, ainda que as operações se iniciem no
exterior, tendo o § 2º, IX, “a”, do mesmo artigo completado que ele incidirá também sobre a
entrada de bem ou mercadoria importados do exterior.
Como se vê, o critério material do ICMS Operações Mercantis e o do ICMS
Importação possuem dois elementos de identidade, a saber, preveem (a) a necessária
realização de uma operação e (b) que essa operação implique uma circulação.
O elemento diferenciador entre ambos é que, enquanto aquele exige que as operações
relativas à circulação tenham por objeto apenas mercadorias, este admite que as operações
na domicílio ou estabelecimento daquele que realizou a operação ou, ainda, em qualquer outro local por onde
circule dito bem (critério espacial), nascerá a obrigação tributária em decorrência da qual, aquele sujeito que
realizou dita operação e que é o destinatário do bem importado (sujeito passivo), deverá recolher ao Estado onde
esteja domiciliada a pessoa física ou estabelecida a pessoa jurídica que realizou a operação (sujeito ativo), o
tributo calculado sobre o valor da operação (base de cálculo), mediante a aplicação de uma alíquota.
59
sejam relativas a quaisquer bens (gênero), inclusive mercadorias (espécie) advindos do
exterior.
Portanto, o critério material de incidência tributária do ICMS Importação é realizar
operações relativas à circulação de bens advindos do exterior.
Falar em bens advindos do exterior é, por óbvio, referir-se a bens importados.
“Importar”, do latim importare (trazer para), significa a ação de trazer para dentro35
,
tratando-se, na terminologia jurídica e comercial do ato de trazer para um país produtos ou
mercadorias originárias de outro.
Assim, todas as vezes que houver menção ao critério material do ICMS Importação,
falar-se-á em realização de operação relativa à circulação de bens importados do exterior.
Essa explicação resta necessária para que não se faça confusão entre o critério material
do ICMS Importação e do Imposto de Importação36
.
5.1.2.1.2.2 Critério temporal
No caso do ICMS Importação, esse momento não poderá ser anterior à realização da
operação que implique a circulação do bem que tenha sido inserido no Brasil por seus
adquirentes. Isso porque a materialidade do imposto, sob análise, não exige só a ocorrência de
uma operação, mas também a circulação jurídica de um bem do exterior para o País.
Assim, enquanto não ocorrida a entrada do bem em território nacional, não há como se
exigir o ICMS Importação, sendo esse o divisor de águas para a definição do critério temporal
do imposto pelo legislador ordinário.
35
SILVA (2004, p 708). 36
A despeito de o ICMS Importação ter como complemento do critério material o fato de a operação relativa à
circulação dar-se com bens importados do exterior, é necessário deixar claro que (a) não se está diante de mero
adicional do Imposto de Importação de competência federal e (b) não há que confundir-se os sujeitos passivos de
ambos os impostos, a despeito de “importação” caracterizar-se como assunto de competência exclusiva da
União. Na repartição da competência tributária entre os entes políticos, coube à União a instituição do Imposto
de Importação por intermédio do art. 153, I, da CF, que prevê que “Compete à União instituir impostos sobre
importação de produtos estrangeiros”. (BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 9 jan. 2015).
Verifica-se que o parâmetro indicado para a instituição do Imposto de Importação pela União diz respeito à
efetivação do ato de importar, ou seja, de trazer do exterior produto estrangeiro, conceituado por HILU NETO
(2003, p. 69) como “bem material resultante da atividade humana de extração ou de transformação dos
elementos da natureza em níveis cada vez mais elevados (matérias-primas, produtos intermediários, produtos
elaborados)”. Assim, realizando-se o ato de trazer para o país produtos advindos do exterior, poderá a União,
mediante a inserção no ordenamento jurídico do competente instrumento legislativo, exigir o pagamento do
Imposto de Importação.
60
Tanto assim que a Constituição Federal, em seu art. 155, § 2º, IX, “a”, deixou claro o
primeiro momento em que pode ser considerada ocorrida a incidência tributária, qual seja,
naquele em que se der “a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior”.
5.1.2.1.2.2 Critério espacial
Analisando-se a determinação contida no art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição
Federal, verifica-se que, na medida em que o critério material de incidência do ICMS
Importação é a realização de operações relativas à circulação de bens importados do exterior,
o local eleito para a incidência da norma jurídica pode ser qualquer um, desde que este seja o
território nacional.
Nesse sentido, pode-se considerar ocorrido o fato jurídico tributário, por exemplo, no
recinto aduaneiro por intermédio do qual o bem é introduzido no Brasil, no momento da
entrada do bem importado no estabelecimento comercial da pessoa jurídica, ou no domicílio
da pessoa física que realizou o evento descrito no critério material da regra matriz de
incidência tributária.
Poderá ser eleito, também, qualquer outro lugar para definição do critério espacial,
desde que, ressalte-se mais uma vez, haja consonância com o critério material definido
constitucionalmente.
5.1.2.1.2.4 Critério quantitativo
A base de cálculo constitucionalmente possível, passível de quantificar o critério
material da hipótese de incidência do ICMS Importação, será o próprio valor da operação
realizada, devendo ser levada em conta a previsão imposta pela própria Constituição Federal,
segundo a qual, nos termos do seu art. 155, § 2º, XII, “i”, para fins de definição da base de
cálculo, o valor do ICMS Importação integra a sua própria base de cálculo.37
37
Por intermédio da Emenda Constitucional 33/2001, o art. 155, XII, “i”, da CF passou a prever expressamente
que cabe à lei complementar: “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na
importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”, constitucionalizando-se, assim, previsão nesse sentido já
constante em legislação complementar.
A inserção do ICMS em sua própria base de cálculo tem gerado discussão em âmbito doutrinário e judicial
anteriores e posteriores a dita alteração constitucional.
CARRAZZA, R. (2012, p. 354 e 360), após ressaltar que, “nos termos da Constituição, a base de cálculo do
ICMS deve, no mínimo, guardar referibilidade com a operação ou prestação realizada, sob pena de
desvirtuamento do tributo”, afirma que a base de cálculo do ICMS “só pode ser o valor da operação mercantil
realizada. (...) Obviamente, o valor das operações e prestações é o realmente praticado, ou seja, aquele que
61
Delimitada a base de cálculo, parte de seu valor será entregue aos cofres públicos
mediante a aplicação de uma alíquota, sobre aquela calculada.
Diferentemente do que ocorre com as alíquotas a incidirem em face do ICMS
Operações Mercantis nas operações internas e interestaduais38
, o legislador constituinte não
impôs limitações na definição da alíquota incidente para o ICMS Importação.
5.1.2.1.2.5 Critério pessoal
No que tange ao ICMS Importação, a Constituição Federal outorgou os elementos para
o legislador infraconstitucional definir o sujeito ativo e passivo da obrigação tributária.
Quanto à sujeição ativa, previu o art. 155, § 2º, IX, “a”, que o imposto caberá ao
Estado onde estiver situado o domicílio ou estabelecimento do destinatário da mercadoria ou
bem.
Ora, se o critério material do ICMS Importação é a realização de operações relativas à
circulação de bens, de tal forma que os sujeitos dessa operação são, de um lado, um
fornecedor estrangeiro e, de outro, um adquirente, o “destinatário do bem” é justamente
vigorava quando da incidência do imposto. Do contrário cobra-se um adicional de ICMS, que nada tem a ver
com a expressão econômica da operação mercantil ou da prestação de serviço realizada”. Assim, ao se exigir que
o ICMS incida sobre sua própria base de cálculo, estar-se-á tributando materialidade distinta, na medida em que
“tal adicional tem por hipótese de incidência o fato de alguém pagar ICMS. Sua base de cálculo é um percentual
do ICMS pago”, tratando-se “de um caso de ‘bis in idem’, que nosso ordenamento constitucional absolutamente
não abona”.
Por fim, após descrever como manobra a alteração perpetrada pelo legislador constitucional, informa (2012, p.
370) que “não é dado ao poder constituinte derivado alterar a regra-matriz constitucional de tributo algum,
modificando-lhe arbitrariamente – como no caso em estudo – a base de cálculo possível” do imposto.
Fato é que a questão, ao menos por ora, encontra-se pacificada no âmbito do Supremo Tribunal Federal. Nesse
sentido, o Plenário daquela Corte, ao apreciar o RE 212.209, tendo por relator o Ministro Nelson Jobim, fixou
entendimento, em acórdão publicado em 14.2.2003, no sentido de ser constitucional a base de cálculo do ICMS
correspondente ao valor da operação ou prestação de serviço somado ao montante do próprio imposto, decisão
que vem sendo reiterada até os dias atuais. 38
Nesse sentido, são os termos do art. 155, § 2º, IV a VIII, da CF: “(...) § 2º. O imposto previsto no inciso II
atenderá ao seguinte: (...) IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um
terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às
operações e prestações, interestaduais e de exportação; V - é facultado ao Senado Federal: a) estabelecer
alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria
absoluta de seus membros; b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico
que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois
terços de seus membros; VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do
disposto no inciso XII, ‘g’, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas
prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais; VII - em relação
às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-
se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando
o destinatário não for contribuinte dele; VIII - na hipótese da alínea ‘a’ do inciso anterior, caberá ao Estado da
localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual”.
(BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 9 jan. 2015).
62
aquele que, tendo realizado dita operação, é juridicamente o destinatário do bem objeto da
operação de circulação.39
Assim, a definição do sujeito ativo constitucionalmente previsto para o ICMS
Importação está atrelada ao critério material do imposto, cabendo este ao Estado onde estiver
localizado o destinatário do bem, qual seja, a pessoa física ou jurídica que realizar operações
relativas à circulação de bens importados do exterior.
Nessa mesma esteira, resta definido, também, o sujeito passivo do imposto, qual seja,
aquele que, tendo realizado a operação relativa à circulação de bem importado do exterior, é o
seu destinatário.
Ressalte-se, por fim, que a determinação de que o imposto cabe ao Estado onde estiver
situado o “domicílio” ou “estabelecimento” do destinatário coaduna-se com o fato de o
critério material do ICMS Importação ter como sujeito passivo pessoa física ou jurídica.
Assim, a definição do domicílio como local tributário diz respeito à pessoa física que, não
desenvolvendo atividade mercantil, não possui estabelecimento, local típico por intermédio do
qual são realizadas operações pelas pessoas jurídicas.
Enfrentadas as regras matrizes de incidência tributária do ICMS Operações Mercantis
e ICMS Importação, os itens abaixo passam a ser analisados de maneira menos aprofundada
já que, em última análise, e afora as peculiaridades que serão apresentadas, adequam-se a uma
ou outra modalidade.
5.1.2.1.3 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias – energia elétrica
5.1.2.1.3.1 Critério material
Quanto ao critério material constitucional do ICMS Energia Elétrica, CARRAZZA, R.
(2012, p. 310) expõe que,
nos termos da Constituição Federal, este imposto tem por hipótese de incidência
possível a circunstância de uma pessoa produzir, importar, fazer circular, distribuir
ou consumir energia elétrica.
39
Cumpre esclarecer que o inc. IX, “a”, do § 2º do art. 155 da CF, versa sobre o sujeito ativo não só do ICMS
Importação, mas também dos impostos sobre serviços prestados no exterior Assim, tal como ocorre com o ICMS
Importação, o ICMS incidente sobre serviços deverá ser instituído e recolhido para o Estado onde estiver situado
o domicílio ou estabelecimento do destinatário do serviço. Destinatário, pois, indica a pessoa física ou jurídica
que estabelece uma relação com fornecedor ou prestador que encontra-se no exterior.
63
Portanto, o critério material possível do ICMS Energia Elétrica equivale à realização
de operações com energia elétrica, inclusive sua importação.
5.1.2.1.3.2 Critério temporal
O critério temporal constitucional possível do ICMS Energia Elétrica deve, no
mínimo, equivaler ao momento de ocorrência da hipótese de incidência possível do imposto, a
saber, a produção, importação, circulação, distribuição ou o consumo da energia elétrica.
5.1.2.1.3.3 Critério espacial
Quanto ao critério espacial, possível em face de operações com energia elétrica,
equivalerá ao Estado no qual estiver o importador, ou no qual houver o seu consumo, seja em
operações internas, sejam em interestaduais.
5.1.2.1.3.4 Critério quantitativo
Com relação à base de cálculo possível do ICMS Energia Elétrica, CARRAZZA, R.
(2012, p. 322) explica que
é o valor da operação da qual decorra a entrega desta mercadoria (a energia elétrica)
ao consumidor. Noutro giro, é o preço da energia elétrica efetivamente consumida,
vale dizer, o valor da operação da qual decorra a entrega desta mercadoria ao
consumidor final. Isto corresponde, na dicção do art. 34, § 9º, do ADCT, ao ‘preço
então praticado na operação final’.
Portanto, trata-se do valor da operação, como em relação aos impostos acima tratados.
5.1.2.1.3.5 Critério pessoal
De acordo com o § 9º, do art. 34, do ADCT, as empresas distribuidoras de energia
elétrica são responsáveis pelo recolhimento do tributo, na qualidade de substitutas tributárias.
O papel das distribuidoras de energia foi tratado por CARRAZZA, R. (2012, p. 312):
Logo, o ICMS-Energia Elétrica levará em conta todas as fases anteriores que
tornaram possível o consumo da energia elétrica. Estas fases anteriores, entretanto,
não são dotadas de autonomia apta a ensejar incidências isoladas, mas apenas uma,
tendo por único sujeito passivo o consumidor final.
A distribuidora, conquanto importante neste contexto, não é - e nem pode vir a ser -
contribuinte do imposto, justamente porque, a rigor, não pratica qualquer operação
64
mercantil, mas apenas a viabiliza, nos termos acima expostos. Obviamente, a
distribuidora de energia elétrica é passível de tributação por via de ICMS quando
consome, para uso próprio, esta mercadoria. Não, porém, quando se limita a
interligar a fonte produtora ao consumidor final. Este é o que é o sujeito passivo da
obrigação tributária, na condição de contribuinte de direito e, ao mesmo tempo, de
contribuinte de fato.
Esta ideia foi abonada pelo próprio constituinte, quando, no já mencionado art. 34, §
9º, do ADCT, estatui que as empresas distribuidoras "serão as responsáveis" pelo
pagamento do ICMS, "desde a produção ou importação até a última operação,
calculado o imposto sobre o preço então praticado na operação final" - no mesmo
sentido a Lei Complementar 87/1996, em seu art. 9º, § 1º, II. De que ICMS? Do
único devido, pela operação praticada: a que levou - por intermédio da distribuidora
- a energia elétrica, da fonte produtora ao consumidor final. (destaques do original)
Por conseguinte, o sujeito ativo é o Estado onde está localizado o consumidor final.
5.1.2.1.4 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias – derivados de
petróleo e combustíveis
5.1.2.1.4.1 Critério material
Quanto ao critério material possível do aqui denominado ICMS Combustíveis,
CARRAZZA, R. (2012, p. 340) elucida:
Nos termos da Constituição Federal, este imposto tem por hipótese de incidência
possível a circunstância de uma pessoa produzir, importar, fazer circular, distribuir
ou consumir lubrificantes ou combustíveis líquidos e gasosos. O legislador ordinário
(estadual ou distrital), ao criar, in abstracto, este imposto, poderá colocar em sua
hipótese de incidência, todos, alguns ou um desses fatos.
Observamos que também os lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos foram
considerados, pela própria Constituição, pelo menos para fins de incidência do
ICMS, mercadorias (bens móveis in comercium).
Portanto, lei instituidora do tributo poderá prever como sua hipótese de incidência a
produção, importação, circulação, distribuição ou o seu consumo.
5.1.2.1.4.2 Critério temporal
Tal como já apontado em face do ICMS energia elétrica, o critério temporal
constitucional possível do ICMS Combustíveis deve, no mínimo, equivaler ao momento de
ocorrência da hipótese de incidência possível do imposto, a saber, a produção, importação,
circulação, distribuição ou o seu consumo.
5.1.2.1.4.3 Critério espacial
65
Quanto às circunstâncias de lugar relevantes ao nascimento da obrigação tributária, no
presente caso, estão ligadas à definição do sujeito passivo da obrigação tributária.
Assim, no caso de incidência não monofásica do imposto, o critério espacial está
atrelado ao Estado no qual ocorrer o consumo dos produtos.
Porém, no caso de incidência monofásica do imposto, o critério espacial equivalerá,
nos termos do art. 155, § 4º, da Constituição Federal: (a) nas operações com os lubrificantes e
combustíveis derivados de petróleo, ao Estado onde ocorrer o consumo; (b) nas operações
interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e
combustíveis, ao Estado em que for realizado o fornecimento do produto; e (c) nas operações
interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis, destinadas a
não contribuinte, ao Estado a partir do qual houver a distribuição do produto.
5.1.2.1.4.4 Critério quantitativo
Quanto ao critério quantitativo, trata-se do valor da operação.
5.1.2.1.3.5 Critério pessoal
O sujeito passivo da obrigação tributária será sempre o importador, o produtor ou o
distribuidor dos derivados de petróleo e combustíveis.
Quanto ao sujeito ativo, será o Estado no qual dar-se-á o consumo, nos casos de
incidência não monofásica do tributo.
Havendo previsão de incidência monofásica, nos termos do art. 155, § 4º, da
Constituição Federal, ou sujeito ativo será: (a) nas operações com os lubrificantes e
combustíveis derivados de petróleo, o Estado onde ocorrer o consumo; (b) nas operações
interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e
combustíveis, o Estado em que for realizado o fornecimento do produto; e (c) nas operações
interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis, destinadas a
não contribuinte, o Estado a partir do qual houver a distribuição do produto.
5.1.2.1.5 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias – minerais
66
5.1.2.1.5.1 Critério material
O critério material do ICMS Minerais é a realização de operação de circulação de
minerais, ainda que advindos do exterior.
5.1.2.1.5.2 Critério temporal
O critério temporal equivale ao momento em que a operação for realizada.
5.1.2.1.5.3 Critério espacial
Quanto ao critério espacial, trata-se do Estado no qual está estabelecido aquele que
realiza a operação de circulação da mercadoria ou o importador dos minerais.
5.1.2.1.5.4 Critério quantitativo
Tal como se dá com relação a todos as demais hipóteses aqui tratadas, é o valor da
operação.
5.1.2.1.5.5 Critério pessoal
Quanto ao sujeito passivo, trata-se daquele que efetuar a operação relativa à circulação
de mercadoria ou a importação do mineral; sendo o sujeito ativo o Estado no qual está
estabelecido o sujeito passivo.
5.1.2.2 Tributos que têm como hipótese de incidência a prestação de serviços, ainda que as
operações iniciem-se no exterior
5.1.2.2.1 Imposto sobre a prestação de serviços de transporte intermunicipal e interestadual
5.1.2.2.1.1 Critério Material
67
CARRAZZA, R. (2012, p. 209) trata da hipótese de incidência possível do ICMS
Transportes:
Diante do exposto e considerado temos que, nos termos na Constituição, a hipótese
de incidência possível do ICMS em questão é a circunstância de uma pessoa prestar,
a terceiro, um serviço de transporte intermunicipal ou interestadual, com conteúdo
econômico, sob regime de direito privado (em caráter negocial, pois), mas não
trabalhista.
Esta prestação de serviço só pode ser tributada, por meio de ICMS e pelo Estado em
cujo território o transporte principiou (ainda que sua prestação venha a se concluir
no território de outro Estado). A mesma ordem de raciocínio vale se o serviço teve
início do Distrito Federal: ele - e mais ninguém - poderá tributá-lo por via de ICMS.
(...)
O serviço de transporte intermunicipal, como, de resto, todo e qualquer serviço,
pressupõe uma ação humana apta a resultar numa utilidade para outra pessoa.
De acordo com a regra constitucional, o ICMS Transportes incide também quando o
serviço sé prestado no exterior, desde que o sujeito passivo se encontre no Brasil.
MELO e LIPPO (2008, p. 40) também trazem sua colaboração sobre o aspecto
material de incidência do ICMS Transportes, informando-se que
define-se pela atividade de prestar serviço de transporte interestadual ou
intermunicipal. O núcleo da hipótese consistente da expressão ‘prestar serviços'', que
se refere a um instituto de Direito Privado’.
E, continuam referidos autores (p. 41):
Assim, podemos concluir que a locução “prestar serviço” inserta na hipótese de
incidência do ICMS, na parte em que trata do transporte interestadual e
intermunicipal, encerra uma contratação que tem de um lado, como tomador do
serviço qualquer pessoa física ou jurídica, de direito público, ou privado, e de outro
lado, o transportador, que também poderá ser qualquer pessoa física ou jurídica de
direito privado ou público (neste segundo caso exercendo atividade típica de direito
privado). O ICMS incide sobre os serviços prestados em regime de direito privado
por pessoa física, por pessoa jurídica de direito público, por sociedade de economia
mista ou por empresa pública, diferentes, portanto, dos ditos serviços públicos, os
quais se submetem a regime jurídico diverso. Essa contratação, por sua vez, haverá
de constituir-se num negócio jurídico firmado entre o tomador e o locador.
Portanto, o critério material do ICMS Transportes é a prestação de um serviço de
transporte intermunicipal ou interestadual, ou a importação do referido serviço.
5.1.2.2.1.2 Critério espacial
Quanto ao critério espacial, trata-se do Estado no qual está estabelecido o prestador o
importador do serviço.
5.1.2.2.1.3 Critério temporal
68
CARRAZZA, R. (2012, p. 211) elucida, quanto ao critério temporal, que
o fato imponível do tributo ocorre no momento em que é executado o serviço de
transporte interestadual ou intermunicipal ou, nas condições acima, internacional.
Já MELO e LIPPO (2008, p. 52) delimitam tal critério no momento em que se encerra
a prestação do serviço:
As hipóteses de prestação de serviços de transportes interestadual e intermunicipal e
de comunicação não discrepam das considerações acima destacadas. Tal como nas
operações de circulação de mercadorias, no caso desses serviços, o momento da
ocorrência da hipótese de incidência de verifica quando da efetiva conclusão dos
mesmos pelo seu prestador. Concluída a entrega da carga em outro Município ou em
outro Estado da Federação, com a recepção pelo seu destinatário; colocada a pessoa
em outra localidade fora do Estado ou do Município, por qualquer via; realizada
com sucesso a ligação telefônica; acionado o sistema de fornecimento de imagens
televisivas por cabo, invariavelmente, ter-se-á a ocorrência concreta do fato jurídico
típico, a impor ao contribuinte a obrigação tributária.
Na medida em que a prestação do serviço só se completa quando há a entrega do bem
ou da pessoa no destino contratado, o critério temporal deve equivaler ao momento no qual há
o encerramento da prestação.
5.1.2.2.1.4 Critério quantitativo
Quanto ao critério quantitativo, trata-se, por óbvio, do valor da operação.
5.1.2.2.1.5 Critério pessoal
Com relação ao sujeito passivo, é o prestador do serviço ou o tomador do serviço
importado.
5.1.2.2.2 Imposto sobre a prestação de serviços de comunicação
5.1.2.2.2.1 Critério Material
CARRAZZA, R. (2007, p. 17) é enfático quanto ao critério material do ICMS
Comunicação, ao afirmar:
ressaltamos que as referidas pessoas políticas estão constitucionalmente
credenciadas a tributar, não a comunicação, mas a prestação onerosa do serviço da
comunicação.
69
Portanto, o objeto da tributação do ICMS Comunicação é a efetiva prestação do
serviço de comunicação.
CARRAZZA, R. (2012, p. 225) manteve-se contundente:
Reiteramos que este ICMS não alcança a comunicação propriamente dita, mas a
prestação (onerosa) de serviços de comunicação. Deveras, a comunicação só ganha
relevância jurídica, para fins de ICMS, quando decorre de um contrato oneroso de
prestação de serviços.
Foi a própria Constituição Federal que, ao outorgar aos Estados-membros a
competência para instituir o tributo em exame, determinou que ele apenas incidisse
sobre as prestações onerosas de serviços de comunicação.
Já PAULSEN e MELO (2008, p. 218) assim manifestaram-se sobre a questão:
O imposto incide sobre prestações onerosas de serviços de comunicação, por
qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a
retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.
Compreende um negócio jurídico pertinente a uma obrigação “de fazer”, de
conformidade com os postulados de direito privado.
O conceito de “comunicação” representa o aspecto fundamental para se precisar a
essência da materialidade (pertinente e integrada pela prestação de serviços). O fato
gerador não ocorre pelo simples ato que torna possível a prestação de serviços de
comunicação, sem que os sujeitos desta relação negocial (prestador e tomador -
devidamente determinados) tenham uma efetiva participação.
Na comunicação torna-se necessária a participação de elementos específicos
(emissor, mensagem, canal e receptor), podendo ocorrer (ou não) a compreensão
pelo destinatário.
Portanto, é a prestação do serviço de comunicação que é o critério material do ICMS
Comunicação.
5.1.2.2.2.2 Critério temporal
Quanto ao critério temporal do ICMS Comunicação, trata-se do momento em que
ocorre a efetiva prestação do serviço.
CARRAZZA, R. (2007, p. 28) explica:
O nascimento do tributo ocorre, não no momento em que é oferecido o serviço de
comunicação, nem, tampouco, quando disponibilizados ao tomador os meios
mecânicos, eletrônicos necessários à comunicação, mas, sim, quando praticados os
atos de execução, ou seja, quando se dá a efetiva prestação do serviço.
A propósito, é o caso de remarcarmos que só se podem tributar, por meio de ICMS,
as prestações de serviços de comunicação, e não as relações jurídicas (contratos) que
a elas subjazem, isto é, que se instauram entre prestadores e terceiros ou entre
prestadores e tomadores. (grifos do original)
5.1.2.2.2.3 Critério espacial
70
Quanto ao critério espacial, equivale ao Estado no qual está localizado o prestador do
serviço ou o adquirente do serviço prestado advindo do exterior.
5.1.2.2.2.4 Critério quantitativo
Já o critério quantitativo do ICMS Comunicação equivale ao valor da operação, o
preço do serviço.
5.1.2.2.2.5 Critério pessoal
O sujeito passivo do imposto é aquele que efetivamente presta ou importo o serviço de
ICMS Comunicação.
Com relação ao sujeito ativo, poderá ser tanto o Estado no qual está estabelecido o
prestador do serviço de comunicação ou o adquirente do serviço contratado do exterior.
Analisadas, ainda que superficialmente, as regras matrizes de incidência do ICMS
atinentes a operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços,
passa-se ao estudo do papel da Lei Complementar no sistema tributário nacional e, mais
especificamente, em face do ICMS.
5.2 O ICMS e a Lei Complementar
5.2.1 O papel da Lei Complementar no Sistema Tributário Nacional
A possibilidade de instituição de leis complementares no sistema jurídico nacional está
prevista no art. 59 da Constituição Federal:40
Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de:
I - emendas à Constituição;
II - leis complementares;
III - leis ordinárias;
IV - leis delegadas;
V - medidas provisórias;
VI - decretos legislativos;
VII - resoluções.
Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e
consolidação das leis. (grifo nosso)
40
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 9 jan. 2015.
71
Afora a previsão contida no parágrafo único do referido art. 59 da Constituição
Federal, não há uma definição geral sobre qual o papel dessa espécie legislativa no
ordenamento jurídico.
Sobre o papel das leis complementares no sistema jurídico nacional são as seguintes
considerações de MELO (2012a, p. 206), fazendo menção ao escólio de Geraldo Ataliba:
As leis complementares da Constituição (art. 59, II), que preveem a necessidade de
quórum qualificado (maioria absoluta – art. 69), têm essencialmente, a função e a
finalidade de integrar a eficácia das normas constitucionais referentes à estrutura do
Estado, à formação dos Poderes e suas relações, revestindo a natureza formal de lei
nacional, produto do Estado total (global), que inspira, fundamenta e determina a
edição de normas federais, estaduais e municipais (ordens parciais do Estado
brasileiro).
Em razão desta postura, “a lei nacional, categoria jurídico-positiva diversa de lei
federal, é o produto legislativo do Estado nacional global. As dificuldades para o
estabelecimento da distinção entre leis federais e nacionais decorrem da origem
comum, porque ambas são editadas pela União.”
Diferentemente, há que se procurar ao longo da Constituição Federal as determinações
quanto à necessidade de sua utilização.
Desde já, pode-se constatar que as leis complementares prestaram-se a tratar sobre
matérias específicas, desde que assim exija a Constituição Federal, sendo certo que a sua
aprovação, nos termos do art. 69 da Carta Constitucional, tem que se dar por maioria absoluta
de votos.
Algumas das hipóteses em que a Constituição Federal exige a edição de referida
espécie de lei, está prevista no seu art. 14641
, no âmbito do Sistema Tributário Nacional. Dita
referido artigo:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para
as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso
do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12
e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
41
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 9 jan.. 2015.
72
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá
instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de
recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer
retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos
entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. (grifo nosso)
Como se vê, os grandes papéis atribuídos à lei complementar em matéria tributária
são: (a) dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios; (b) regular as limitações constitucionais ao poder
de tributar; e (c) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre (c1) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes.
Quanto às atribuições descritas nos itens “a” e “b” acima, seu âmbito de atuação é
claro e unânime.
Assim, por ser o Brasil um país com extensões continentais, o risco de haver
sobreposição de âmbitos de tributação entre Estados e Municípios é imenso, ensejando, sem
sobra de dúvidas, a necessidade de instituição de lei complementar visando ao afastamento de
conflito de competências, como se dá, tipicamente, com o ICMS e com o Imposto sobre
Serviços de qualquer natureza– ISS.
Se cada um dos Estados ou dos Municípios decidisse criar regras de tributação a partir
da Constituição Federal, que não determina de forma expressa os sujeitos passivos dos
tributos, com certeza haveria, por exemplo, a exigência dos impostos por mais de um ente
tributante em face de um mesmo fato gerador.
Nesse sentido, são as considerações de MORANDO (2010, p. 23):
(...) muito embora o sistema constitucional tributário seja de uma rigidez absoluta,
não é suficiente para a priori dar um critério que evite os conflitos de competência
tributária entre as pessoas jurídicas de direito público interno – União, Estados,
Municípios e o Distrito Federal, cada uma delas com suas respectivas autonomias
delimitadas constitucionalmente. Essa é a razão da necessidade da existência de
´Normas Gerais de Direito Tributário’. Essas normas gerais deverão, sempre,
respeitar o pacto federativo e a autonomia das pessoas jurídicas de direito público,
em matéria tributária.
Também não há dúvidas sobre a real necessidade de lei complementar para regular as
limitações constitucionais ao poder de tributar, na medida em visa justamente a imprimir
freios à União, aos Estados e aos Municípios na instituição e cobrança de tributos.
73
Porém, a determinação contida no inc. III, “a”, do art. 146 da Constituição Federal,
trouxe, ao longo do tempo, acalorada discussão a respeito do papel da lei complementar no
sistema tributário nacional, havendo, conforme esclarecido por HORVATH (1997, p. 30),
duas correntes doutrinárias existentes. Veja-se:
a) Corrente “tricotômica” – vislumbra na lei complementar três funções, que
seriam aquelas expressas no art. 146 da CF [...].
b) Corrente “dicotômica” – inspirando-se nos princípios federativos e da
autonomia municipal, propugna para a lei complementar uma interpretação
sistêmica, que levaria a afirmar que esse instrumento legislativo somente serviria
para estabelecer normas gerais, as quais somente poderiam versar sobre conflitos de
competência e regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar.
Assim, de acordo com a corrente tricotômica, e seguindo-se a literalidade da
Constituição Federal, a lei complementar tem três funções: (a) dispor sobre conflitos de
competência, (b) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e (c) estabelecer
normas gerais em matéria tributária, o que inclui a definição dos respectivos fatos geradores,
bases de cálculo e contribuintes.
Já a corrente dicotômica, defendida por aquele autor (HORVATH, 1997, p. 30),
propugna, em atenção ao princípio federativo, que a lei complementar serve apenas para
dispor sobre conflitos de competência e regular as limitações constitucionais ao poder de
tributar, já que a definição dos tributos e de suas espécies não cabe ao legislador e, elementos
tais como fato gerador, base de cálculo e contribuintes já se encontram delimitados pela
Constituição Federal, não havendo espaço para o legislador complementar versar sobre estas
matérias.
Grande representante da corrente dicotômica foi ATALIBA (1989, p. 32) para quem:
a função da lei complementar, aí – como na maioria dos casos – limita-se a
explicitar aquilo que já está implícito na Constituição. Revelar interpretativamente o
conteúdo do significado técnico dos conceitos. Toda e qualquer variação do
legislador complementar, nessa matéria, implicará inconstitucionalidade.
Em verdade, quer parecer estar-se diante de uma falsa celeuma, na medida em que, tal
como explicado por CARRAZZA, R. (2010, p. 59), tem função meramente declaratória,
devendo materializar, apenas, o “propósito de explicitação” dos ditames
constitucionais tributários. Se for além disso será inconstitucional e os legisladores
das pessoas políticas, bem como os ‘‘operadores do Direito” deverão simplesmente
desconsiderar-lhe os “ comandos” (já que desbordantes dos lindes constitucionais).
Até porque, conforme apregoado por BORGES (1975, p. 55):
a lei complementar tem por função – como o nome indica – complementar o sistema
federal de governo, não a de emendar a Constitucional. A sua edição decorre do
74
exercício da atividade legislativa plenamente vinculada aos rígidos critérios
constitucionais de repartição das competências legislativas.
No mesmo sentido, são as palavras de CARRAZZA, R. (2010, p. 57):
A lei complementar a que alude o inc. I, do art. 146, da Constituição Federal, tem o
papel de orientar a produção legislativa das pessoas políticas em matéria tributária,
de modo a evitar conflitos de competência entre elas. Com isso, prestigia os
princípios federativos, da autonomia municipal e da autonomia do Distrito Federal,
de fora a parte contribuir para que venham reforçados os direitos e garantias dos
contribuintes.
É certo que a esta lei complementar não é dado redesenhar as competências
tributárias outorgadas às pessoas político-constitucionais. Tem, todavia, a
importante função de remarcar as linhas, por vezes tênues, que separam os campos
tributários da União, de cada um dos Estados-membros, de cada um dos Municípios
e do Distrito Federal.
Nessa mesma toada, caminha AMARO (2014, p. 246), ao elucidar que:
a Constituição desenha o perfil dos tributos (no que respeita à identificação de cada
tipo tributário, aos limites do poder de tributar etc.) e a lei complementar adensa os
traços gerais dos tributos, preparando o esboço que, finalmente, será utilizado pela
lei ordinária, à qual compete instituir o tributo, na definição exaustiva de todos os
traços que permitam identificá-los na sua exata dimensão, ainda abstrata,
obviamente.
De fato, de acordo com as premissas até aqui adotadas, toda a ordem jurídica nacional
emana da Constituição Federal, sendo que qualquer norma – princípio ou regra – só terá
validade no sistema jurídico nacional se guardar consonância com a Carta Suprema.
É fato, pois, que não há como aceitar que lei complementar, sob o manto do art. 146
da Constituição Federal, venha a prever como fato gerador, base de cálculo ou contribuintes
elementos que distorçam o arquétipo previsto constitucionalmente.
Porém, não parece destoante a ideia de que haja um aprimoramento, uma
complementação do quanto contido na Constituição Federal por lei complementar.
Dessa forma, a previsão contida na alínea “a” do inciso III, do art. 146 da Constituição
Federal seria de todo dispensável dado o quanto acima defendido.
Portanto, a previsão de tal papel da lei complementar na Carta Constitucional pode ser
entendida como uma redundância ou um excesso de cautela do legislador constituinte42
na
42
É interessante fazer menção a evento relatado por participante do Curso de Direito Tributário, realizado em
1.3.1989, ou seja, poucos meses após a promulgação da Carta constitucional de 1988 e que contou com
renomados estudiosos para debater as inovações trazidas pela Assembleia Constituinte. Nesse contexto, Eugênio
Doin Vieira, coordenador de uma das mesas de debate, relata em tom de brincadeira – mas traduzindo a
realidade que reinava à época dos fatos – as circunstâncias que podem ter induzido o legislador constituinte a
atribuir papel amplo – para não dizer inútil – as leis complementares e a exigir a sua presença em inúmeros
momentos da formatação do sistema tributário nacional: “Lembram-se os colegas que, em meados do ano
passado, em plena atividade da Assembleia Nacional Constituinte, repentinamente o País inteiro observou que os
trabalhos na elaboração da Nova Carta entraram em ponto morto, não progrediram; havia uma série de questões
75
condução dos atos dos legisladores infraconstitucionais, sem deixar de lado a convicção de
que o limite de atuação da norma complementar será invariavelmente a competência tributária
pré-estabelecida constitucionalmente.
Não cabe, pois, à lei complementar inovar o sistema jurídico, alterando as regras
matrizes de incidência possíveis impostas constitucionalmente, sendo necessária e exigida sua
instituição para fins de dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e regular
as limitações constitucionais ao poder de tributar.
Partindo-se para a questão da competência para a edição de lei complementar, há que
se destacar que, a despeito de ser o legislativo federal o responsável pela elaboração de leis
complementares, não se estará, necessariamente, diante de lei federal quando de sua edição.
Conforme clássica lição de BORGES (1975, p. 68):
a lei federal, no seu âmbito pessoal de validade, limita-se a vincular a União, sem
alcançar as outras pessoas constitucionais. A lei federal distingue-se da lei nacional
porque esta, embora editada pelo Congresso Nacional, tem como destinatários não
apenas a União, mas os Estados e Municípios; ou só os Estados; ou só os
Municípios, etc. Se tiver como destinatário apenas União, de lei nacional não se
tratará.43
E, continua o autor:
Finalmente, no tocante ao âmbito material de validade, a projeção da matéria
regulada até aos Estados e ou Municípios dá a conotação básica da lei nacional. A
lei nacional colhe em conjunto ou separadamente essas pessoas constitucionais. A
matéria regulada em lei nacional é aplicável pela União, Estados-membros, Distrito
Federal e Municípios, ao contrário do que sucede com as leis simplesmente federais
que se limitam, consoante exposto, a vincular os jurisdicionado e administrados da
União.
Antes de se encerrar a análise genérica do papel da lei complementar no âmbito do
sistema tributário nacional, importante enfrentar a hipótese de, tendo a Constituição Federal
cruciais, de dilemas, de problemas e encruzilhadas que dificultavam o encaminhamento da redação final do
nosso Documento Maior. Informou-me o Prof. Geraldo Ataliba que depois de consultarem inúmeras sumidades
sobre como se superar o problema convocaram um mágico chinês. O mágico abriu seu instrumental e tirou de lá
de dentro um aparelho, um instituto mágico que resolveu todos os problemas. Esse instrumento chamava-se Lei
Complementar. Então, em todos os lugares onde havia questões de difícil solução o legislador constituinte
transferiu o problema para si mesmo, como legislador ordinário, e incluiu de acordo, conforme, a ser regulado
pela Lei complementar etc. (...) Os nossos estatísticos dizem que há 128 remissões de Lei Complementar a nossa
Carta. No capítulo tributário, pessoalmente tivemos a oportunidade de elencar 15 referências dessas” (VIEIRA,
1989, p. 84) 43
De modo a esclarecer o raciocínio, são as palavras de CARVALHO O. (2007, p. 327): “À União, portanto, são
atribuídas as competências para edição legislativa de normas de ordem jurídica parcial (as leis federais), e as que
veiculam normas jurídicas do Estado brasileiro (as leis nacionais). Para as primeiras, a União, como ordem
jurídica parcial, jamais poderá criar as normas atinentes à matéria reservada aos Estados-membros, Distrito
Federal e Municípios, sob pena de ferir os princípios federativo e da autonomia dos entes federados e dos
Municípios, tão caros ao contribuinte. Já quanto às demais (leis federais), no interesse do Estado brasileiro,
criadas nos limites autorizados pela Constituição, espraiam seus comandos por todas as ordens jurídicas parciais,
visando à normatização de matérias de caráter geral, sem que isso fira os princípios federativo e da autonomia
dos entes federados; pelo contrário, elas têm como objetivo a preservação de tais enunciados.”
76
atribuído à União a competência para a instituição de lei complementar nacional versando
sobre tributos de competência dos Estados e dos Municípios, o legislativo deixar de fazê-lo.
Apesar de a Constituição Federal ter atribuído aos Estados e ao Distrito Federal
competência para a instituição, por exemplo, do ICMS, do Imposto sobre Transmissão Causa
Mortis e Doação – ITCMD e do ISS, referidos entes políticos não são livres para instituir os
impostos tal como melhor lhes aprouver.
Ao contrário, estão adstritos aos termos de lei complementar que, por determinação
constitucional, deve tratar sobre os pontos explicitados constitucionalmente.
Porém, caso não houvesse sido editada referidas leis complementares (como não o foi
em face do ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação44
), os Estados e os
Municípios não estariam impedidos de exercer sua competência tributária.45
A própria Constituição Federal atribuiu a cada um dos entes federados competências
administrativas que, para sua consecução, dependem de receitas públicas. Vedar a instituição
de tributos seria, pois, negar o pacto federativo46
.
Tão sérias seriam as consequências da inércia dos Estados – e também dos Municípios
– em face da omissão da União Federal na edição de leis complementares nacionais, que a
própria Constituição Federal previu o remédio para tal anomalia.
Nesse sentido, o seu art. 24, que determina competir à União, aos Estados e ao Distrito
Federal legislar concorrentemente sobre uma série de matérias, entre elas o Direito Tributário,
financeiro e econômico, prevê em seus §§ 3º e 4º que, “inexistindo lei federal sobre normas
gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas
44
O art. 155 da CF assim previu em relação ao ITCMD: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal
instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (...)§ 1.º O imposto
previsto no inciso I: (...) III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: a) se o doador
tiver domicilio ou residência no exterior; b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o
seu inventário processado no exterior.” (BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 9 jan.. 2015).
A despeito de dita previsão, até hoje a lei complementar de que trata o art. 155, §1º, da CF, nunca foi editada.
Apesar disso, os Estados da Federação têm instituído o imposto versando sobre tal materialidade. 45
Cumpre destacar posicionamento em sentido contrário manifestado por CARVALHO, P. (2014, p. 223-225),
para quem, no caso do ICMS, não há que se falar em exercício da competência tributária pelos Estados e pelo
Distrito Federal sem a prévia existência de lei nacional, havendo um comando de uniformização imposto pela
própria Constituição Federal, de tal forma que “as regras-matrizes de incidência expedidas pelos Estados e pelo
Distrito Federal, terão que manter praticamente os mesmos conteúdos semânticos. (...) é assim que os autores
proclamam o princípio da uniformidade, da solidariedade nacional, da equiponderância ou da harmonia global da
incidência, para indicar a propriedade que o imposto tem de manter-se o mesmo, com idênticas proporções
semânticas, com uma e somente uma projeção significante para todo o território brasileiro”. 46
Nesse sentido, são os artigos do título III da Constituição Federal que outorgam aos entes federados
competência para legislar sobre matérias específicas, bem como para prestar serviços e administrar bens cuja
responsabilidade lhes foi atribuída. (BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 9 jan.. 2015).
77
peculiaridades”, deixando claro que “a superveniência de lei federal sobre normas gerais
suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário”47
.
O próprio legislador constituinte trouxe para o sistema constitucional tributário, pois,
hipótese em que, na ausência de edição de dita lei federal (em verdade, nacional)48
, é mantido
o direito de exercício da competência tributária pelos entes políticos, ao prever no art. 34, § 8º
do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias49
que:
se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for
editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art.
155, I, ‘b’50
, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos
termos da Lei Complementar 24/75, fixarão normas para regular provisoriamente a
matéria.
Porém, repita-se, também as leis complementares estão sujeitas aos parâmetros
impostos pela Constituição Federal, devendo manter-se absolutamente adstritas às regras
matrizes de incidência tributária possíveis delimitadas pela Constituição Federal.
É sob as premissas aqui expostas que deve ser analisada a Lei Complementar 87/96.
5.2.2 O papel da lei complementar com relação ao ICMS
No que tange especificamente ao ICMS, toda sua estruturação consta, como já
afirmado, no art. 155 da Constituição Federal, cujo § 2º, XII determinou caber à lei
complementar tratar sobre os seguintes assuntos:
Art. 155. (...)
§ 2.º (...) XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o
local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de
serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e
outros produtos além dos mencionados no inciso X, “a”;
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado
e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
47
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 9 jan.. 2015. 48
Cumpre lembrar, conforme DERZI (2005, p. 41): “a competência da União para legislar concorrentemente
sobre Direito Tributário, disciplinada no art. 24 da Constituição, somente se materializa por meio da produção de
normas gerais, as quais não podem suprimir, estancar ou substituir o exercício da competência legislativa própria
dos Estados e Municípios”. 49
BRASIL. Ato das Disposições Transitórias. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm#adct>. Acesso em: 9 jan. 2014. 50
Atual art. 155, II, da CF, conforme alteração inserida pela Emenda Constitucional 3/93.
78
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma
única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o
disposto no inciso X, b; i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na
importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.51
(grifo nosso)
Como se pode verificar, foi determinado pela Constituição Federal caber à lei
complementar, dentre outras matérias, “disciplinar o regime de compensação do imposto”.
O tratamento de tal matéria por lei complementar, em paralelo à previsão
constitucional que determina ser o ICMS um imposto não cumulativo, é pedra basilar para o
tema objeto da presente tese.
MENDONÇA (2005, p. 75) traduziu a importância desse pilar:
Assim, conforme prescrito pela Constituição Federal, a lei complementar
participará, necessariamente, do processo de concreção da norma da não
cumulatividade no ICMS.
Observa-se que, num primeiro momento, tivemos a norma constitucional
delimitando a competência dos entes tributantes ao exigir a instituição de um ICMS
não-cumulativo – pelo sistema compensatório. Agora, mais uma vez, a Constituição
vem delimitar o exercício da competência dos Estados e do Distrito Federal, quando
exige que a lei complementar discipline o regime de compensação do imposto.
E, aqui já se pode tirar uma grande conclusão: os Estados da Federação e o Distrito
Federal, ao instituir e exigir o ICMS, não só estão obrigados a respeitar a não cumulatividade
constitucionalmente prevista, como também a dar a ela efetividade, seguindo as regras
previstas em lei complementar atinentes ao regime de compensação do imposto.
Portanto, a partir deste momento, foca-se na não cumulatividade do ICMS, bem como
no tratamento dado por lei complementar para disciplinar o regime de compensação do
imposto.
51
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 9 jan.. 2015.
79
CAPÍTULO 6 – NÃO CUMULATIVIDADE NO ÂMBITO DO ICMS
O presente Capítulo abordará o previsto no inc. I do § 2º do art. 155 da Constituição
Federal, que determina:
Art. 155. (...) § 2.º O imposto previsto no inciso II [ICMS] atenderá ao seguinte: I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa
à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.52
6.1 ICMS, um imposto indireto
Antes de se adentrar ao tema da não cumulatividade propriamente dito, interessante
analisar o fato de, a amiúde, o ICMS, tal como o Imposto sobre Produtos Industrializados, ser
chamado de imposto indireto, expressão emprestada da ciência das finanças.
Isso se dá, basicamente, pelo fato de, em verdade, ser o consumidor final aquele a
arcar com a carga total de referidos impostos destacados na nota fiscal. Trata-se do chamado
“contribuinte de fato”.
Assim, a despeito de ao longo da cadeia produtiva os tributos indiretos serem
recolhidos pelo contribuinte de direito do imposto e pela pessoa jurídica que comercializa o
produto (industrializado, no caso do IPI), o valor total do imposto incidente na operação em
que o produto chega ao consumidor final é arcado por este.
BECHO (2011, p. 255), ao traçar a diferenciação entre os chamados tributos diretos e
indiretos esclarece:
Falar que um imposto é direto ou que um imposto é indireto tem como referência
sua repercussão econômica, ou seja, a possibilidade ou não de o custo econômico do
imposto ser repassado a outra pessoa que não o contribuinte. Os impostos diretos são
aqueles em que o contribuinte tem que absorver o impacto do tributo com seu
patrimônio, enquanto como impostos indiretos são classificáveis aqueles em que o
contribuinte transfere o custo do tributo para outra pessoa, por meio de mecanismos
vários, como por um contrato ou, o que é mais comum, pela inserção de seu valor
dentro do custo de uma mercadoria ou serviço.
Cria-se, então, a figura do contribuinte de direito e do contribuinte de fato. Aquele é
o contribuinte determinado na legislação tributária, que integra a relação
obrigacional tributária no seu polo passivo. Este é quem sofre o peso, o ônus
econômico, através da repercussão, da carga tributária, e não integra, em nenhum
momento, o esquema da obrigação tributária.
52
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 10 jan. 2014.
80
Apesar de não se tratar do objeto do presente trabalho, importante deixar consignado
que essa divisão entre tributos diretos e indiretos não é jurídica, mas econômica, tendo,
segundo entendemos, induzido a erro o legislador do Código Tributário Nacional a nele
incluir o art. 166, que prevê:
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do
respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o
referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la.53
Referido artigo parece-nos inconstitucional, na medida em que traz para o processo,
administrativo ou judicial, terceiro estranho à relação jurídico tributária, que se dá entre o
fisco e o contribuinte “de direito” do imposto.
Se alguém é parte legítima para requerer a restituição de valor pago a maior, é a
pessoa jurídica que o recolheu, não havendo que envolver estranhos nessa relação de Direito.
O terceiro, contribuinte de fato, pode pleitear eventual valor recuperado pelo chamado
contribuinte de direito, porém, por intermédio de ação de natureza cível, que nenhuma relação
guarda com a tributária.
Como é sabido, o Supremo Tribunal Federal – STF54
e o Superior Tribunal de Justiça
– STJ55
não acatam a presente tese, porém, isso não afasta a convicção ora exposta.
Interessante foi a análise feita por MOREIRA (2012, p. 40) ao apresentar a solução
dada pelo STJ para a problemática dos impostos diretos e indiretos e do art. 166 do CTN, a
qual está baseada nas seguintes premissas:
(a) tributos indiretos são aqueles cujo ônus financeiro é suportado pelo
contribuinte de fato e não pelo contribuinte de direito;
(b) ao mencionar “tributos que comportem, por sua natureza, transferência do
respectivo encargo financeiro”, o art. 166 está se referindo apenas aos tributos
indiretos [que segundo o STJ, são apenas o ICMS e o IPI];
(c) a repercussão mencionada no art. 166 do CTN é a juridicamente perseguida
pelo legislador, ou seja: o ônus tributário somente é passível de translação nas
exações cuja lei de instituição assim pratique.
Destarte, pode-se afirmar que para o Superior Tribunal de Justiça a transferência do
encargo financeiro somente ocorre na tributação indireta, a qual tem como elementos
53
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei 5.172, de 25.10.1966. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 10 jan. 2014. 54
Vide Súmula 546 do Supremo Tribunal Federal: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando
reconhecido por decisão, que o contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum’
respectivo”. (BRASIL. Súmulas do Supremo Tribunal Federal. Disponível em: <
http://www.stf.jus.br/portal/cms/verTexto.asp?servico=jurisprudenciaSumula&pagina=sumula_501_600>.
Acesso em: 10 jan. 2015. 55
Vide AgRg no Resp 1.078.145 e EREsp 727.003, ambos do Superior Tribunal de Justiça. Disponível em:
<www.stj.jus.br>. Acesso em: 11 jan. 2015.
81
essenciais as figuras dos contribuintes de iure e de facto, além da previsão, em lei, de
mecanismo para repasse do ônus financeiro do solvens ao contribuinte final.
Após este breve comentário, passa-se, pois, à análise da não cumulatividade
propriamente dita.
6.2 Não cumulatividade tributária
Como regra, tributo não cumulativo é aquele que incide em um ciclo econômico, e
cujo ônus independe do número de operações que componham a cadeia produtiva, já que, “em
cada operação é deduzido do imposto nela incidente aquele que onerou a operação anterior”
(MACHADO, 2009, p. 197).
Nas palavras de MELO (2009, p. 269):
tributo não cumulativo significa que o valor (líquido) a ser efetivamente devido aos
cofres públicos representa o resultado de cálculo consistente na consideração do
imposto decorrente de fatos geradores praticados pelo contribuinte (operações
mercantis, prestações de serviços etc.), diminuído do montante dos encargos do
mesmo tributo gerado por aquisições, dispêndios etc., mediante apuração num
determinado período de tempo.
Portanto, como concluído por MOREIRA (2012, p. 111), será não cumulativo o
tributo que, além de ser plurifásico, permite que o contribuinte realize o abatimento dos
valores pagos nas etapas anteriores.
Importante alertar que, o fato de um tributo ser não cumulativo não significa que não
traga repercussão patrimonial ao contribuinte. É o que explica MACHADO (2009, p. 196
apud MARTINS, I. e SOUZA, 2004, p. 17), ao se referir à obra de Ives Gandra da Silva
Martins e Fátima Fernandes Rodrigues de Souza56
, que explicam:
(...) é importante ter presente em todos os tributos produzem repercussões
econômicas, quer sobre o patrimônio (diminuindo-o), em se tratando de tributos,
quer sobre bens e serviços (onerando-os), sendo o caso de tributação indireta.
Os conceitos de cumulatividade e de não-cumulatividade não se referem a esse
aspecto, e sim à cumulação ou não do ônus de um tributo incidente em uma
operação, na base de cálculo da operação seguinte, produzindo ou evitando que se
produza o efeito cascata. Daí se conclui que só se pode cogitar de tributo cumulativo
ou não-cumulativo, se o pressuposto de fato não for um fato unifásico e unipessoal,
e sim um ciclo econômico composto pelo encadeamento de várias operações, quer
praticado pelo mesmo contribuinte, quer por contribuintes diversos.
56
MARTINS, Ives Gandra da Silva; SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. A não-cumulatividade das
contribuições: PIS/Pasep e Cofins. In: PAULSEN, Leandro (Coord.). Não-cumulatividade do PIS/Pasep e da
Cofins. São Paulo: IET/Thomsom-IOB, 2004. p. 17.
82
Atualmente, quatro tributos vigentes no sistema jurídico nacional são nominados como
não cumulativos, quais sejam, o ICMS, o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, a
Contribuição ao Programa de Integração Social – PIS e a Contribuição ao Financiamento da
Seguridade Social – COFINS. Porém, o sentido do termo é diferente quanto aos impostos, de
um lado, e às contribuições, de outro.
MOREIRA (2012, p. 114) classificou tais tributos, à luz da Constituição, como: (a) não-cumulativos stricto sensu: ICMS e IPI;
(b) não-cumulativos lato sensu: PIS/COFINS incidentes sobre receita ou
faturamento e sobre a importação de bens e serviços.
Referido autor (p. 113) chamou de strictu sensu os tributos sujeitos ao abatimento de
créditos e débitos do próprio imposto, e de lato sensu as contribuições incidentes sobre a
receita ou faturamento, ou devidas na importação de bens ou serviços, estando o abatimento
vinculado à tomada de créditos calculados sobre despesas realizadas pela pessoa jurídica.
A despeito de no item 10.2, abaixo, o IPI e as respectivas contribuições serem
brevemente tratadas, o que interessa ao presente trabalho é a não cumulatividade do ICMS.
6.3 A não cumulatividade no ICMS
Conforme premissa adotada, o ICMS é imposto não cumulativo.
A não cumulatividade é característica essencial do desenho constitucional do ICMS,
em razão da qual, conforme CARRAZZA, R. (2012, p. 461),
o montante de tributo devido, em cada operação ou prestação, deve ser deduzido nas
posteriores, realizada pelo mesmo ou por outros contribuintes, [de tal forma que] o
imposto devido em cada operação ou prestação se transforma num “crédito fiscal”, a
ser abatido do quantum de ICMS a recolher em virtude da celebração de novas
operações ou prestações.
A função precípua da não cumulatividade, conforme BOTTALLO (2002, p. 45), é
favorecer o contribuinte de direito, aliviando a pressão sobre seus custos de produção,
benefício que acaba por reverter ao consumidor final, já que a redução da carga fiscal acarreta
a diminuição dos preços. Além disso, permite a neutralidade da carga fiscal já que, conforme
esclarecido por MOREIRA (2012, p. 98),
o ônus tributário independerá do número de operações gravadas pelo imposto. Este
será equivalente, em regra, à aplicação da alíquota sobre o preço final da mercadoria
ou serviço. Outrossim, o ônus da exação será transferido ao longo da cadeia de
produção até chegar ao consumidor final, que arcará de fato com o tributo.
83
Portanto, está-se diante de um tributo não cumulativo e plurifásico, permitindo-se o
abatimento dos valores anteriormente arcados pelo mesmo contribuinte e cujo ônus financeiro
independe do número de operações por ele gravadas ao longo da cadeia produtiva.
6.3.1 Crédito tributário e crédito fiscal: nascimento em momentos distintos
Cumpre destacar, ainda, conforme o fez MELO (2012b, p. 298), que a não
cumulatividade tem operatividade em momento posterior à configuração do nascimento do
crédito tributário; é levada a efeito após a ocorrência do fato jurídico tributário.
Há, portanto, duas relações jurídicas distintas envolvidas na não cumulatividade. A
primeira diz respeito ao imposto devido pelo contribuinte que efetua operação mercantil, de
tal forma que, dada a realização de operação relativa à circulação de mercadoria ou da
prestação de serviços, nasce o direito de o Estado exigir o ICMS incidente na operação. Está-
se diante, pois, do crédito tributário.
Já a segunda relação jurídica está atrelada ao fato de o mesmo contribuinte ter o direito
de se creditar do ICMS referente à mercadoria adquirida ou do serviço tomado de outro
contribuinte, abatendo-o do valor devido em face de suas operações próprias. Fala-se, pois,
em crédito fiscal.
Para elucidar a questão, nada melhor do que invocar as atualíssimas lições de
ATALIBA e GIARDINO (1983a, p. 120), a despeito de proferidas quando da vigência da
antiga carta constitucional:
Assim duas figuras jurídicas são postas pelo texto constitucional: de um lado, o
débito tributário de ICM (letra a) e de outro o crédito de ICM (letra b).
O promotor da operação tributada (letra a) tem o direito constitucional de abater –
do débito resultante dessa operação – o valor citado na letra b, recolhendo ao
Estado, apenas a diferença. O crédito referido acima, meramente escritural, não diz respeito à base de cálculo do
ICM, mas é essencial para determinar o quantum do imposto a recolher. É
instrumento para liquidar, por compensação, parcial ou totalmente, o ICM devido. É
o que prescreve o Texto Constitucional, quando menciona o “abatimento” do
montante do ICM referente às operações anteriores.
Débito e crédito de ICM são, pois, categorias jurídicas distintas, correspondendo a
direitos diversos, opostos e contrastantes, além de reciprocamente independentes e
autônomos. Desencadeiam relações jurídicas autônomas, nas quais credor e devedor
se alternam: o Estado é credor na primeira e o contribuinte na outra e vice-versa.
Submetem-se, enfim, a princípios, critérios e regras de interpretação totalmente
distintas.
Em outras palavras: como o débito do ICM (a cargo do contribuinte) é de natureza
tributária, ao regime próprio da espécie se submete. Já o crédito (direito do
contribuinte) é mera figura financeira, operante no instante da liquidação, com a
função de cobrir parte do pagamento, por compensação. Funciona como moeda de
pagamento. Tem sua operacionalidade limitada à função de atender ao “abatimento”
constitucionalmente previsto. (destaques do original)
84
Essa dicotomia de relações jurídicas foi esclarecida por CARVALHO, P.
(1998, p. 142), ainda que tratando sobre o IPI:
Passemos ao campo dos exemplos que sempre representaram ponto de apoio
indispensável ao conhecimento.
O atacadista “A” vende uma mercadoria para o comerciante “B”. Quatro relações
chamam a atenção nesse negócio. Deu-se, entre “A” e “B”, contrato de compra e
venda, do qual decorreram dois liames jurídicos de direito civil: um, consistente na
(i) obrigação de “A” entregar a “B” a mercadoria (ArjB); outro, pela (ii) obrigação
de “B” pagar o valor do preço da mercadoria, acrescido pelo imposto de circulação,
para “A” (BrjA). Como “A” é o comerciante vendedor, figura também na (iii)
relação jurídica tributária (rtj) com o Estado (F) (ArjtF) e, finalmente, como “B” é
comerciante, a norma do direito ao crédito, que decorre do princípio constitucional
da não-cumulatividade, incide também sobre essa operação, fazendo irromper (iv) a
relação de direito ao crédito (rdc) entre “B” e o Fisco (BrdcF). (...)
Os dois primeiros vínculos são regulados pelo direito civil, enquanto os dois outros,
pela legislação tributária. Tomando esses últimos, a relação jurídica tributária e a
relação de direito ao crédito, devemos reconhecer que: a primeira, consiste na
eficácia da regra-matriz de incidência tributária e a segunda, na eficácia da regra-
matriz de direito ao crédito.
(...)
Posso resumir, dizendo que duas são as normas jurídicas – a regra-matriz de
incidência do IPI e a regra-matriz do direito ao crédito – e, portanto, haverá duas
hipóteses – a da venda realizada pelo comerciante “A” e a da compra efetuada pelo
comerciante “B” – com duas consequências – a relação jurídica tributária entre “A”
e “F”’ (ArjtF) e a relação de direito ao crédito entre “B” e “F”’ (BrdcF).
Como lembra CARRAZZA, R. (2012, p. 434), o crédito fiscal do ICMS é mantido na
escrita fiscal do contribuinte para ser futuramente compensado, tratando-se de verdadeira
moeda de pagamento do tributo. Portanto,
o pagamento do tributo faz nascer uma relação jurídica de natureza financeira que
tem por sujeito ativo o contribuinte, por sujeito passivo o Fisco Estadual e por
objeto justamente o aludido ‘crédito de ICMS’.
Importante deixar claro, como fez MENDONÇA (2005, p. 164), que a possibilidade de
encontro de contas, entre o crédito tributário e o crédito fiscal, não está prevista na regra
matriz de incidência tributária do ICMS, mas sim na norma de compensação, cuja incidência
se dá em momento posterior.
É o que também esclareceram MELO e PAULSEN (2008, p. 256):
O cânone da não-cumulatividade consiste na compensação dos valores creditados
com os valores debitados em determinado período de tempo (geralmente mensal),
não integrando a estrutura do ICMS e nem se confundindo com a base de cálculo,
tendo operatividade em momento posterior à configuração da operação ou prestação
realizada.
No mesmo sentido é a conclusão de CARVALHO, O. (2013, p. 130):
Entendemos que a não cumulatividade opera-se em momento posterior à
configuração do débito tributário por meio da compensação dos débitos com os
créditos do imposto, não se confundindo com um dos aspectos da hipótese de
incidência tributária.
85
Referida compensação é elemento estranho à quantificação do imposto, daí nosso
entendimento de que a não cumulatividade não integra a hipótese se incidência
tributária.
Em suma, e ratificando-se o quanto exposto, há que se fazer, pois, a distinção entre
crédito tributário, cujo titular é o ente político, sujeito ativo da obrigação tributária, em razão
da prática do fato jurídico tributário previsto da hipótese de incidência pelo sujeito passivo,
que passa a ser devedor do tributo, e o crédito fiscal, cujo titular é o contribuinte do imposto,
em decorrência de ter adquirido mercadorias ou serviços, em operações anteriores, sujeitas ao
mesmo imposto.
Justamente em decorrência da não cumulatividade, há o confronto entre o crédito
tributário [imposto apurado] com o crédito fiscal, gerando para o contribuinte o dever de
recolher valores aos cofres públicos ou transferir o crédito remanescente para o período de
apuração subsequente.
Interessante é o comentário feito por ATALIBA e GIARDINO, em trabalho distinto
(1988, p. 78), sobre a natureza não tributária do direito de abater57
.
Das considerações precedentes se vê que a natureza jurídica do “direito de abater”
(ou, simplesmente, do crédito de IPI ou de ICM) é não tributária. Na verdade, não
corresponde a nenhum conceito de Direito Tributário e a nenhuma categoria
tributária.
Estuda-se conjuntamente com o tributo pela notória proximidade temática dos dois
instintos. Mas sua radicação teorética evidentemente é outra.
(destaques do original)
A despeito da correção da assertiva acima sob o ponto de vista científico, não há como
não se reconhecer a total influência do direito de abatimento na seara tributária,
contaminando-a, por assim dizer.
Isso porque, há limitações e sérias discussões sobre os créditos passiveis de serem
tomados pelo contribuinte, o que justamente é analisado no presente trabalho, de tal modo
que, tomados créditos indevidamente, o valor a ser recolhido aos cofres públicos será menor
57
GIARDINO (1983, p. 191), em trabalho solo, esmiúça o tema: “Logo, a chamada base de cálculo (que é uma
categoria que reflete, exatamente, essa circunstância) não poderia afastar-se do valor dessa operação. E aí se
encerra o plano da obrigação tributária. Está constituída a obrigação tributária. O lançamento tem por objeto
apenas definir-se o valor. Aplicará a alíquota cabível, o percentual, no caso do ICM, cabível sobre o valor da
operação realizada. Ter-se-á assim, regularmente, constituído o débito tributário. Outra coisa é o exercício (que
ocorrerá posteriormente a esse momento, lógica e cronologicamente) do direito do contribuinte de saldar, de
pagar, de liquidar, total ou parcialmente, essa obrigação assim constituída, valendo-se de uma moeda especial que a Constituição lhe deu. Uma moeda que, na linguagem vulgar, é chamada de crédito de ICM. Esse é o
direito que se põe em momento posterior ao do surgimento da obrigação. Nada tem a ver com o processo
verdadeiramente tributário, que se esgotou no momento da ocorrência do fato imponível, que se completou e
exauriu quando do lançamento e da apuração do montante de imposto devido. É um abatimento, como diz a
Constituição, que vai produzir efeitos, que vai operar e ter eficácia num momento posterior, no momento da
liquidação do tributo. É uma modalidade de extinção obrigacional tradicionalmente conhecida no nosso Direito.”
(destaques do original).
86
do que o efetivamente devido. De outra banda, tomados créditos a menor, haverá indevido
recolhimento do tributo.
Nesse sentido, no âmbito da pragmática, esse direito de abatimento de natureza não
tributária pode ensejar, como na prática enseja cotidianamente, a constituição de crédito
tributário por parte do fisco, mediante lançamento de ofício, nos termos do art. 149 do CTN58
.
Tanto é assim, que CARRAZZA, R. (2012, p. 432) afirma que,
será sempre em função do binômio saldo devedor/saldo credor que se apurará ou o
montante a recolher em moeda corrente ou o valor a transferir para o período de
apuração subsequente.
Assim, a compensação em questão efetiva-se por intermédio do “conta corrente
fiscal”, sendo que, no caso de saldo devedor, este é suportado pelo contribuinte mediante
quitação do tributo; já se o saldo for credor, será transferido para aproveitamento em períodos
subsequentes.
Concordamos, pois, com MELO e LIPPO (2008, p. 141), no que tange à afirmação de
que a compensação está intrinsecamente ligada à não cumulatividade. Veja-se:
A natureza tributária do princípio da não-cumulatividade está exatamente aí: na fase
de extinção do crédito tributário. Ao mesmo tempo em que uma parte do crédito
tributário é liquidada por meio da compensação estipulada no Texto Constitucional,
outra há de ser satisfeita em dinheiro.
(...)
Segue-se, pois, que toda a doutrina em torno dos aspectos financeiros, contábeis ou
até mesmo escriturais da parte relativa aos créditos de que trata o princípio da não-
cumulatividade, constituem meras digressões. Sim, porque se a não-cumulatividade
é um princípio constitucional tributário, e se os créditos fazem parte da estrutura
desse princípio, não há dúvida que estes também estão no bojo da matéria tributária.
Porém, desde logo deixa-se claro que, diferentemente de referidos autores,
entendemos que a não cumulatividade não se trata de princípio, mas de regra, conforme
enfrentar-se-á em item próprio (6.4).
6.3.1.1 Regra matriz do crédito tributário e do crédito fiscal
58
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
(...) IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação
tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da
pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove
ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade
pecuniária. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da
Fazenda Pública. (BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei 5.172, de 25.10.1966. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 10 jan. 2015).
87
Dado tudo quanto o exposto, pode-se afirmar a existência de duas regras matrizes de
incidência que dão efetividade à não cumulatividade do ICMS, sendo uma a regra matriz de
incidência tributária, que faz nascer o crédito tributário, e outra a regra matriz de incidência
do crédito fiscal, que surge com a aquisição de mercadorias ou de serviços sujeitos ao imposto
por aquele contribuinte.
Assim, com relação à regra matriz constitucional de incidência tributária possível,
tem-se: (antecedente) dado o fato de uma pessoa jurídica realizar operações de circulação de
mercadoria ou prestar serviços abrangidos pelo imposto (critério material), no Estado no qual
encontra-se seu estabelecimento comercial ou prestador de serviço (critério espacial), a partir
do momento da celebração do negócio ou do serviço(critério temporal), então, (consequente)
nasce o direito de o Estado no qual está localizado aquele que realizou a operação de
circulação de mercadoria ou prestou o serviço sujeito ao imposto (sujeito ativo do critério
pessoal) exigir da pessoa jurídica que realizou a operação de circulação de mercadorias ou
prestou o serviço (sujeito passivo do critério pessoal) exigir o ICMS apurado sobre o valor da
operação mediante a aplicação de alíquotas previstas na legislação (critério quantitativo).
Já com relação à regra matriz constitucional de nascimento do crédito fiscal possível,
tem-se: (antecedente) dado o fato de uma pessoa jurídica adquirir mercadorias em decorrência
da operação de circulação de mercadoria ou tomar serviço sujeito ao imposto (critério
material), no Estado no qual encontra-se seu estabelecimento comercial ou prestador de
serviço (critério especial), a partir do momento da celebração do negócio (critério temporal),
então, (consequente) o contribuinte que adquiriu mercadorias ou tomou serviços sujeitos ao
ICMS (sujeito ativo) passa a deter contra o Estado no qual está estabelecido (sujeito passivo),
crédito fiscal equivalente ao imposto incidente sobre o valor da operação mediante a aplicação
de alíquotas previstas em legislação (critério quantitativo).
Veja-se que o crédito fiscal que o contribuinte passa a deter contra o Estado no qual
está estabelecido pode, como de fato ocorre na prática, decorrer de operação realizada em
outro Estado da Federação, sendo, porém, o ente político obrigado a aceitá-lo como moeda
para quitação crédito tributário em face do qual é sujeito ativo.
6.3.2 Crédito sobre imposto cobrado nas operações anteriores
Ponto importantíssimo a ser levado em conta na análise da feição constitucional da
não cumulatividade do ICMS diz respeito à determinação segundo a qual deverá existir a
88
compensação do que “for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou
prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores”.
Segundo MELO (2012b, p. 299), a compreensão dessa determinação deve pautar-se no
sentido da existência de uma anterior operação, ou prestação, sendo irrelevante exigir ato de
cobrança, ou prova da extinção da obrigação.
De acordo com o mesmo autor (2012b, p. 299), tal dicção não pode ser interpretada
literalmente, “porque a efetiva cobrança (arrecadação) escapa ao conhecimento do adquirente
das mercadorias ou do tomador dos serviços”.
Ressalta-se a citação feita por MELO (2012b, p. 299 apud COSTA, A, 1978, p. 156)
da obra de Alcides Jorge Costa59
: “o vocábulo ‘cobrado’ não pode ser entendido no sentido de
ser concretamente exigido.” E, que “o sentido de cobrar só pode ser o de incidir”.
Esse é também o entendimento de CARRAZZA, R. (2012, p. 404), que defende bastar
que as leis do ICMS tenham incidido sobre as operações ou prestações anteriores para que o
abatimento seja devido.
Também, DERZI (2005, p. 455) posiciona-se nesse sentido:
Acresce ainda registrar sobre o dizer constitucional acerca do princípio da não-
cumulatividade, que a jurisprudência e a doutrina se firmaram do sentido de que não
importa, para a validade do direito à compensação, que, na etapa anterior, o imposto
tenha sido pago ou cobrado, ou recolhido em valor inferior ao devido por erro do
contribuinte, inação do Estado ou inconstitucionalidade de lei. A não-
cumulatividade haverá de ser respeitada necessariamente.
Importante analisar as consequências da definição dada por MENDONÇA (2005, p.
119) sobre o tema:
Entendemos que a expressão “cobrado nas anteriores” não se confunde com “pago
nas anteriores”, pois uma coisa é o tributo ser exigido – cobrado, e outra é ser
efetivamente entregue à Administração – pago. O primeiro pressupõe uma atividade
da Administração (sujeito ativo), já o segundo pressupõe um ato do contribuinte
(sujeito passivo). (grifo nosso)
A despeito de, teoricamente, tal opinião ser irrefutável, a prática mostra que tal
definição pode ir de encontro com a situação vivenciada no Brasil com a chamada guerra
fiscal, a ser explorada no item 9.2 do presente trabalho.
Isso porque, e como será exposto, a despeito de, muitas vezes, o Estado concessor de
incentivo fiscal determinar que o tributo apurado na operação interestadual seja lançado na
nota fiscal, referido valor não é exigido pela unidade da federação, o que deita por terra a
afirmação acima.
59
COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Resenha Tributária, 1978. p.
156.
89
Isso porque, nos Estados em que há concessão de incentivos fiscais, o ente tributante
permite que, a despeito do tributo apurado e lançado em nota fiscal, o contribuinte se utilize
de crédito outorgado ou crédito presumido, lançado em sua escrita fiscal (crédito fiscal), que
irá diminuir o valor a ser pago. Assim, desde logo, o Estado sabe quanto vai “cobrar” do
contribuinte, e esse montante é menor do que aquele apurado na operação realizada.
Nesse sentido, e levando-se em conta o entendimento manifestado por Christine
Mendonça, nos termos acima, o Estado onde está localizado o adquirente da mercadoria
incentivada poderia vedar o creditamento do imposto, situação com a qual não se concorda,
como será adiante enfrentado.
6.4 Não cumulatividade: princípio ou regra?
A mais abalizada doutrina tributária nacional afirma, categoricamente, ser a não
cumulatividade princípio constitucional. Está-se falando de Cleber Giardino, Geraldo Ataliba,
José Eduardo Soares de Melo, Paulo de Barros Carvalho, Roque Antônio Carrazza, entre
outros.
Porém, tal opinião não é unânime, na medida em que outros entendem estar-se diante
de regra, merecendo o assunto, pois, melhor análise.
Em primeiro lugar, e retomando o quanto analisado no Capítulo 1 acima, interessante
retomar o traço diferenciador entre princípios e regras. Para tanto, utiliza-se da objetividade
de MOREIRA (2012, p. 121):
Os princípios, podemos concluir, são axiológicos. Fundam-se em valores maiores,
orientando a elaboração e a interpretação das regras. Estas são normas prescritoras
de condutas (obrigatórias, permitidas ou proibidas) e impositivas de sanção em caso
de seu descumprimento. As regras orientam o agir do homem; os princípios são
invocados para evitar que, em casos concretos, a aplicação da regra se torne
desarrazoada, desproporcional ou injusta.
O que se faz necessária, pois, é a análise dos fundamentos daqueles que defendem a
não cumulatividade quer como princípio, quer como regra.
Começa-se com aqueles que entendem estar-se diante de um princípio.
Eis o posicionamento de ATALIBA e GIARDINO (1988, p. 75) ao defenderem ser a
não cumulatividade um princípio:
A cláusula constitucional “abater”, na verdade, não introduz mera recomendação, ou
sugestão, que a lei pode ou não acatar. Na verdade, as Constituições não tem cunho
sugestivo. É diretriz constitucional imperativa; forma inexorável pela qual se
chega a um IPI e um ICM ´não-cumulativos´, no sentido que a Constituição
brasileira a essa expressão emprestou. É o critério constitucional pelo qual,
juridicamente, se constrói a não-cumulatividade desses tributos. Em cada
90
operação é facultada e garantida uma dedução, um abatimento. O chamado
‘princípio da não-cumulatividade’ se resolve, em termos jurídicos, num singelo
direito de abater, um simples direito de abatimento. (destaques do original)
MELO (2009, p. 271) defende que a não cumulatividade deve ser considerada
princípio:
em razão de constituir comando normativo (repleto de valores, permeado por forte
conteúdo axiológico), compreendendo diretriz ao legislador ordinário para que, na
estruturação de determinados tributos, a apuração do quantum debeatur deva
considerar o confronto entre a soma dos montantes dos impostos incidentes nas
operações efetuadas e a soma dos impostos (fatos geradores) referentes aos negócios
realizados.
E, continua o autor, agora em obra em parceria com LIPPO (MELO e LIPPO, 2008, p.
100):
A não-cumulatividade tributária, de fato, é um princípio constitucional. É um
comando normativo repleto de valores extraídos dos anseios da sociedade
constituída e permeado de forte conteúdo axiológico. Foi a partir da vontade do
povo brasileiro que o legislador constituinte encontrou os argumentos necessários
para disciplinar a instituição de tributos cuja característica essencial para a apuração
do quantum debeatur deve ser o confronto matemático entre a soma dos montantes
do imposto registrado em cada relação correspondente às operações comerciais
realizadas com os produtos e mercadorias e serviços do estabelecimento do
contribuinte, e a soma dos montantes do imposto registrado em cada relação
correspondente as mercadorias, produtos e serviços adquiridos pelo mesmo
contribuinte, em um dado período. Ou seja, esse princípio constitucional deve
necessariamente ser observado à luz do Direito, não resta dúvida. Assim, tratando-se
basicamente de uma operação matemática, como se verá, haveremos de encontrar no
interior da Constituição Federal o seu conteúdo jurídico.
Transcreve-se, também, opinião de CARRAZZA, R. (2012, p. 399 e 448):
O ICMS deve necessariamente sujeitar-se ao princípio da não cumulatividade, que,
tendo sido considerado, pela Constituição, um dos traços característicos deste
tributo, não pode ter seu alcance nem diminuído nem, muito menos, anulado seja por
normas infraconstitucionais, seja pelo labor exegético.
A não cumulatividade no ICMS visa a evitar o indesejável efeito conhecido como
“cascata” ou “piramidização”, fenômeno que prejudica as atividades econômicas, já
que onera, repetida e sobrepostamente, todas as etapas da circulação de bens e da
prestação de serviços.
(...)
Diante de tudo o que escrevemos, temos por indisputável que o princípio da não
cumulatividade não é uma criação legal, mas, sim, constitucional. Decorresse de lei,
poderia ser reduzido ou, até, suprimido, a qualquer tempo, pelo legislador. Como,
porém, deflui da Constituição, à lei não é dado interferir em seu significado,
conteúdo ou alcance.
Realmente, não há nada, no plano legal ou infralegal, que possa afetar o direito
constitucional ao crédito o ICMS.
Esse direito nasce de fatos constitucionalmente prefixados (operações ou prestações
passíveis de ICMS).
91
Por fim, cite-se MOREIRA (2012, p. 122) que, após reproduzir a opinião de vários
doutrinadores, trouxe argumento objetivo para defender seu ponto de vista no sentido de que a
não cumulatividade é, de fato, um princípio.
Plasmou-se na Carta um verdadeiro princípio, dado que a não-cumulatividade possui
diversas funções, perseguindo:
(a) a translação jurídica do ônus tributário ao contribuinte de facto, não onerando
os agentes produtivos;
(b) a neutralidade fiscal, de modo que o número de etapas de circulação da
mercadoria não influa na tributação sobre ela incidente;
(c) o desenvolvimento da sociedade, pois a experiência mundial denota que a
tributação cumulativa sobre o consumo gera pobreza, pois encarece a circulação de
riquezas;
(d) a conquista de mercados internacionais, permitindo-se a efetiva desoneração
tributária dos bens e serviços exportados (impraticável no regime cumulativo de
tributação);
(e) a isonomia entre os produtos nacionais e estrangeiros, pois a não-
cumulatividade possibilita a cobrança, na importação, de tributo em montante
idêntico ao suportado pelo produtor nacional.
Os nobres fins da não-cumulatividade denotam o seu cariz de princípio, que se
exterioriza por meio da regra de abatimento do imposto pago nas operações
anteriores. A não-cumulatividade é, portanto, o princípio constitucional tributário
que mais se aproxima de uma regra, pois parte de valores superiores (neutralidade
tributária, v.g.) para, então, prescrever uma conduta (abatimento do montante
cobrado nas operações anteriores) que permitirá o alcance das finalidades propostas.
Outros estudiosos, porém, entendem estar-se diante de uma regra e não de um
princípio, como é o caso de Christine Mendonça e Osvaldo Santos de Carvalho.
MENDONÇA (2005, p. 71) justifica sua posição tal como segue:
Em que pese às opiniões divergentes, entendemos que o art. 155, § 2º, I da CF,
encerra uma norma de produção normativa, ao lado das outras regras prescritas na
Constituição Federal que delimitam a competência tributária dos Estados e do
Distrito Federal. Trata-se de um dispositivo direcionado às pessoas políticas dos
Estados e do Distrito Federal para que, no exercício de suas competências, instituam
mecanismos que impeçam a cumulatividade desse tributo. Nesse sentido, o
dispositivo é de “aplicabilidade imediata” com relação ao fato de legislar em matéria
de ICMS e não com relação ao contribuinte.
O legislador deverá observar tal preceptivo assim como deve observar os demais
princípios e demais normas constitucionais, sob pena de ser declarada
inconstitucional a cobrança do tributo. Por certo que caso o ICMS fosse instituído
sem a observância da norma que impõe a não-cumulatividade, a cobrança de tal
tributo estaria viciada de inconstitucionalidade.
E, continua (p. 98):
Sabemos que esse nosso posicionamento pode ir, na visão de alguns, de encontro à
tão buscada justiça tributária, uma vez que não considerar a não-cumulatividade
como princípio constitucional retira dessa norma a ideia de “onipotência”. No
entanto, pensamos que foi dessa forma que o direito tratou a não-cumulatividade no
ICMS, como um enunciado prescritivo que permite a compensação do que foi
cobrado anteriormente com o cobrado na operação atual.
CARVALHO, O. (2013, p. 133) compartilha do entendimento de que a não
cumulatividade é regra e não princípio. Veja-se:
92
a não cumulatividade configura uma técnica de apuração do valor devido do ICMS
apurado por meio de compensação do imposto já que não é elemento essencial à
interação da hipótese de incidência do ICMS propriamente dita, operando-se em
momento posterior à configuração do débito tributário.
Analisados ambos os posicionamentos, somos da opinião de que a não cumulatividade
é regra e não princípio.
Tal conclusão decorre das premissas anteriormente adotadas neste trabalho, que
partem do pressuposto de que os princípios denotam valor, personalidade de uma sociedade.
Nesse sentido, não parece que a determinação que obriga a realização de compensação
entre crédito tributário e crédito fiscal reflete valores com forte conteúdo axiológico.
Na verdade, o legislador constituinte tinha a opção de limitar a formatação
constitucional do ICMS à prescrição da norma de incidência tributária, sem menção ao direito
de compensação.
Se assim o fez, foi por opção, tendo em mente, presume-se, justamente o quanto
descreveu André Mendes Moreira, ou seja, a formatação dada a esse tributo por outros países,
a conquista de mercados internacionais, ou até a busca da neutralidade fiscal. Mas tinha o
direito de não tê-lo feito.
Em decorrência, referida regra foi inserida na Constituição Federal, determinando ao
legislador complementar e ao ordinário que delimitem e instituam um tributo que seja não
cumulativo, sob pena de, não o fazendo, estar-se diante de uma norma inconstitucional.
Está-se, pois, diante de uma técnica de apuração prevista constitucionalmente e que,
como toda norma constitucional, princípio ou regra, há de ser respeitada.
Veja-se que, se o fato de uma norma estar na Constituição trouxesse-lhe a natureza de
princípio, tudo quanto posto na Constituição seria imutável, como de fato não o é.
Princípio é valor e, não sendo a não cumulatividade um valor, não há que considerá-lo
princípio.
Cita-se, para reforçar o quanto ora afirmado, locução de CARVALHO, P. (1998, p.
156), ao afirmar que a não cumulatividade não é um valor:
O princípio da não-cumulatividade dista de ser um valor. É um “limite objetivo”,
mas se volta mediatamente, à realização de certos valores, como o da justiça da
tributação, o do respeito à capacidade contributiva do administrado, o da
uniformidade na distribuição da carga tributária.
A despeito de o autor entender que a não cumulatividade é um princípio, dadas suas
convicções pessoais, deixa claro que não se trata de um valor, mas sim de um comando a ser
seguido pelo legislador tributário.
93
Dado o fato de se ter optado por incluir a regra da não cumulatividade na Constituição
Federal, passou ela a dar azo a consequências benéficas aos contribuintes e ao comércio
internacional, porém, se a opção fosse por não inseri-la na estrutura constitucional do ICMS,
não se teria uma quebra de valores, nos termos aqui entendidos.
6.5 Necessidade (ou não) de norma legal para se dar efetividade à não cumulatividade
Questão igualmente controvertida na doutrina diz respeito à necessidade ou não de
norma infraconstitucional determinar a forma como deve operar-se a não cumulatividade.
E, como será visto, via de regra, aqueles que entendem ser a não cumulatividade um
princípio, defendem a desnecessidade de edição de qualquer norma prevendo o encontro de
contas entre o crédito tributário e o crédito fiscal. Por outro lado, aqueles que entendem que a
não cumulatividade caracteriza-se como regra, afirmam ser prescindível a edição de norma
para que a ela se dê efetividade.
Eis as opiniões e seus fundamentos.
MELO e LIPPO (2008, p. 135) são pela desnecessidade da instituição de norma
inferior para a não cumulatividade emanar seus efeitos:
Já tivemos ocasião de demonstrar, com base na mais qualificada doutrina, que o
princípio da não-cumulatividade é norma que possui eficácia plena, porquanto não
depende de qualquer outro comando de hierarquia inferior para emanar seus efeitos.
O legislador infraconstitucional nada pode fazer em relação a ele, posto faltar-lhe
competência legislativa para reduzir ou ampliar o seu conteúdo, sentido e alcance. O
Texto Constitucional quando estabelece a regra da não-cumulatividade o faz sem
qualquer restrição. Não estipula quais são os créditos que são apropriáveis e quais os
que não poderão sê-lo. Pelos seus contornos tem-se que todas as operações que
envolvam produtos industrializados, mercadorias ou serviços e que estejam sujeitas
a incidência dos impostos federal e estadual, autorizam o creditamento do imposto
incidente sobre as operações anteriores, para confronto com o imposto incidente
naquelas operações por ele realizadas, sem qualquer aparte. A norma constitucional,
no nosso entender, não dá qualquer margem para as digressões.
MELO (2012b, p. 302), em obra solo, completa o raciocínio acima:
Fundamentado nos léxicos, fora apurado que “disciplinar” “não é alterar, não é
retirar direitos, não é conceder privilégios, não é suprimir, não é adulterar, não é
violar direitos, não é transigir ‘pro domo sua’. Assim, ‘disciplinar a não
cumulatividade’ apenas consiste na fixação de elementos necessários à
operacionalização do regime de abatimentos periódicos de apuração, alocação a
estabelecimentos do contribuinte, sistemática de transferências, etc.
No ato de disciplinar, não pode o legislador complementar, determinar, ou
especificar os bens, produtos, mercadorias, e serviços que permitem (ou não) o
crédito do imposto; nem também fracionar esse direito a período de tempo ou
utilização. O legislador infraconstitucional não é o dono do ICMS, pois deve
obediência às diretrizes constitucionais e aos superiores princípios nelas constantes,
não podendo subverter a ordem jurídica e os postulados econômicos.
94
ATALIBA e GIARDINO (1988, p. 79) são ainda mais categóricos quanto à
desnecessidade de norma regulamentar:
As disposições constitucionais instituidoras dos chamados “créditos de IPI e de
ICM” têm eficácia plena e aplicabilidade imediata – na classificação consagrada por
José Afonso da Silva – bastando que, como em qualquer outro caso de direitos
públicos subjetivos de hierarquia constitucional, se perfaça o conjunto de
pressupostos fáticos condicionantes de sua incidência. Eficácia normativa plena
significa aptidão incondicional para produzir imediatos efeitos jurídicos, quando
cabível a incidência do preceito.
De nenhuma lei depende a eficácia do sistema de abatimentos.
A despeito de entender ser a não cumulatividade um princípio, CARVALHO, P.
(2013, p. 702) prega a necessidade de edição de norma jurídica para a ela se dar efetividade:
Para realizar esse desígnio, imperatividade proposto pela Constituição da República,
impende a edição de norma jurídica que instaure, de forma efetiva, o direito ao
crédito daquele que adquire mercadoria ou insumo, com o fim de dar sequência às
várias etapas dos procedimentos de industrialização ou de comercialização. Mas o
direito ao crédito não basta. Para tornar efetivo o princípio da não-cumulatividade
exige-se, em cada ciclo, a compensação entre a relação jurídica tributária (que
nasce com a saída do bem). É por esse motivo que o direito ao crédito, daquele que
participa das fases do ciclo da não-cumulatividade, é tão necessário na consecução
dessa técnica impositiva.
Também são categóricos quanto à necessidade de norma para a concreção da não
cumulatividade Christine Mendonça e Osvaldo Santos de Carvalho.
MENDONÇA (2005, p. 75) afirma:
Assim, conforme prescrito pela Constituição Federal, a lei complementar
participará, necessariamente, do processo de concreção da norma da não-
cumulatividade no ICMS.
Observa-se que, num primeiro momento, tivemos a norma constitucional
delimitando a competência dos entes tributantes ao exigir a instituição de um ICMS
não-cumulativo – pelo sistema compensatório. Agora, mais uma vez, a Constituição
vem delimitar o exercício da competência dos Estados e do Distrito Federal, quando
exige que a lei complementar discipline o regime de compensação do imposto.
Esse também é o entendimento de CARVALHO, O. (2013, p. 171), que não acata a
aplicabilidade imediata da regra constitucional de não cumulatividade:
Nos filiamos entre os que entendem que o ICMS reclama edição de lei
complementar em sua cadeia de positivação para disciplinar o mecanismo de
compensação deste.
Vale dizer, se quiserem ofertar tratamento tributário diferenciado mais concessivo
do que a forma estabelecida na Lei Complementar n. 87/96, deverão postulá-los por
meio da celebração de convênios a ser aprovados no CONFAZ, consoante dispõe o
art. 155, § 2º, XII, “g”, da Constituição Federal.
Nosso entendimento é pela necessidade de edição de lei complementar para que seja
definida a forma pela qual dar-se-á o encontro entre crédito tributário e crédito escritural, dada
a premissa de que a Constituição, ao prever o “abatimento”, está apenas instruindo o
95
legislador infraconstitucional sobre os requisitos mínimos a serem adotados para impedir-se a
cumulatividade do ICMS.
O comando constitucional é uma regra que prevê caber à lei complementar disciplinar
o regime de compensação do tributo.
Porém, repita-se, caso o legislador complementar não tivesse implementado a não
cumulatividade, tal norma seria inconstitucional, dado o fato de descumprir a ordem contida
no art. 155, § 2º, XII, “c” da Constituição Federal.
6.6 Crédito fiscal é escritural
Conforme já afirmado, para definir-se o quantum a ser pago a título de ICMS, há que
confrontar-se o crédito tributário com o crédito fiscal, sendo o primeiro advindo da prática do
fato jurídico tributário referente à realização de uma operação de circulação de mercadoria ou
a prestação de um serviço sujeito ao imposto, e o segundo, do fato de o mesmo contribuinte
ter adquirido mercadorias igualmente em decorrência de uma operação mercantil ou tomado
serviço sujeito ao imposto.
Fato é, porém, que o crédito fiscal não é oponível contra o fisco como moeda corrente
nacional. Trata-se, pois, de crédito escritural com o único fim de ser utilizado para fins de
abatimento do montante apurado como crédito tributário.
Essa também é o entendimento de CARRAZZA, R. (2012, p. 410):
De fato, na “dedução” (detrazione) do tributo não-cumulativo – caso do ICMS –
calcula-se o montante devido em operações (ou prestações) anteriores, e os créditos
acumulados são apresentados como moeda escritural, na conta-corrente fiscal, com o
fito de determinar-se a base de cálculo do tributo devido. E isto independentemente
de, nas operações (ou prestações) anteriores, existirem benefícios fiscais ou
financeiros respaldados em convênios interestaduais.
Como se nota, no ICMS (tanto quanto no IPI), a compensação assume conotação
toda própria, por servir como típico direito subjetivo de caráter potestativo. Tal se
verifica, em face da autorização dada ao contribuinte para, independentemente de
qualquer autorização fazendária, apurar o montante do tributo devido e efetuar o
precitado encontro de contas.
E, complementa o seu raciocínio (p. 449) da seguinte forma:
Concluindo o raciocínio, temos que, em função do princípio da não-cumulatividade,
o ICMS tem duas moedas de pagamento: a moeda corrente (a moeda de curso
forçado, atualmente o Real) e os créditos escriturais (os créditos provenientes de
operações ou prestações anteriormente realizadas, tributáveis por meio de ICMS).
Veja-se, pois, que é instaurada entre o fisco e o contribuinte uma verdadeira conta
corrente, na qual são apontados créditos tributários e créditos fiscais, realizando-se,
96
mensalmente, um encontro de contas, para constar se, naquele período, o contribuinte terá que
desembolsar algum valor ou se transferirá, para o período seguinte, o crédito fiscal possuído.
Registre-se, também, as lições de ATALIBA e GIARDINO (1983a, p. 120):
O crédito referido acima, meramente escritural, não diz respeito à base de cálculo do
ICM, mas é essencial para determinar o quantum do imposto a recolher. É
instrumento para liquidar, por compensação, parcial ou totalmente, o ICM devido. É
o que prescreve o Texto Constitucional, quando menciona o “abatimento” do
montante do ICM referente às operações anteriores. (...)
Em outras palavras: como o débito do ICM (a cargo do contribuinte) é de natureza
tributária, ao regime próprio da espécie se submete. Já o crédito (direito do
contribuinte) é mera figura financeira, operante no instante da liquidação, com a
função de cobrir parte do pagamento, por compensação. Funciona como moeda de
pagamento. Tem sua operacionalidade limitada à função de atender ao ‘abatimento’
constitucionalmente previsto.
[destaque do original]
CARVALHO, P. compartilha da mesma opinião (2013, p. 702):
O direito ao crédito é moeda-escritural. E se, de um lado, é inexigível enquanto
crédito pecuniário na via judicial, por outro, é imprescindível perante o lídimo
exercício do direito à não-cumulatividade, que se consuma com o exercício da
compensação desse crédito com o “crédito tributário” (obrigação tributária) do
Fisco. Pode ou não nascer, cronologicamente, ao mesmo tempo em que o fato
jurídico tributário, mas não decorre da regra-matriz de incidência tributária, que
tem sua eficácia direcionada para a instauração do crédito tributário.
Portanto, ao menos quanto a esta questão, não há divergências.
6.7 Crédito fiscal: físico ou financeiro
Outra questão que causa muita celeuma na comunidade acadêmica é a amplitude que é
dada aos créditos fiscais passíveis de serem tomados pelos contribuintes.
Nesse sentido, parte da doutrina, que inclui nomes como Cleber Giardino, Geraldo
Ataliba, José Eduardo Soares de Melo, Roque Antônio Carrazza e Paulo de Barros Carvalho,
entende que a Constituição Federal – a aqui ainda não se fala da Lei Complementar –
autoriza, para não dizer determina, a tomada de créditos em face de toda e qualquer aquisição
feita pelo contribuinte decorrente da realização de operações de circulação de mercadorias e
de serviços abarcados pelo ICMS.
Em decorrência, além das mercadorias, haveria o direito irretorquível de crédito em
face da aquisição, igualmente, de bens destinados ao ativo imobilizado, de materiais de uso e
consumo, bem como de qualquer serviço sujeito ao imposto.
Fala-se, pois, em créditos financeiros.
97
Já outros estudiosos do Direito defendem opinião diversa, no sentido de que a
Constituição Federal só autoriza a tomada dos chamados créditos físicos, ou seja, aqueles
decorrentes exclusivamente da aquisição de mercadorias (o que inclui os insumos) e a
contratação de serviços que, de alguma forma, serão objeto de saída tributada subsequente.
Segundo essa corrente, qualquer ampliação desse contexto se caracteriza como
concessão feita pelo legislador infraconstitucional.
A diferenciação entre créditos físicos e financeiros foi tratada por MOREIRA (2012,
p. 79):
A doutrina pátria convencionou distinguir o direito ao abatimento dos créditos nos
impostos plurifásicos não-cumulativos em duas modalidades:
(a) crédito financeiro, que permite ampla dedução dos investimentos em ativo
imobilizado, insumos e, ainda, em bens de uso e consumo (que são empregados de
forma indireta no processo produtivo da empresa, sendo consumidos em suas
atividades diárias);
(b) crédito físico, que somente reconhece o crédito das matérias-primas e dos
intitulados bens intermediários (insumos que se consomem no processo produtivo,
mesmo não se agregando fisicamente ao produto final).
E, continua o esclarecimento (p. 193):
O direito ao crédito nos impostos plurifásicos não-cumulativos pode ser:
(a) físico, quando o creditamento é autorizado apenas sobre as aquisições de:
(a.1) mercadorias para revenda;
(a.2) insumos, tais como matérias-primas e produtos intermediários consumidos no
processo industrial ou de prestação de serviços;
(b) financeiro, quando, além da garantia do crédito físico, assegura-se também
o direito ao abatimento do imposto incidente sobre:
(b.1) bens do ativo permanente; e
(b.2) material de uso e consumo da empresa.
Analise-se, pois, a opinião dos autores que defendem ter a Constituição Federal
permitido a tomada de créditos fiscais financeiros.
Eis o entendimento de CARRAZZA, R. (2012, p. 424):
A Constituição atual, de revés, confere ao contribuinte o direito de abater, do
montante de ICMS a pagar, tudo o que foi devido por outros contribuintes que lhe
prestaram serviços ou lhe forneceram mercadorias e outros bens tributados
(máquinas, material de escritório, veículos etc.). Estabelece, portanto, uma relação
de créditos/débitos (as entradas fazem nascer créditos; as saídas, débitos).
Reafirmamos que o direito à compensação está presente independentemente da
origem dos créditos de ICMS. Melhor dizendo, o princípio da não-cumulatividade
não vincula os créditos relativos a etapas anteriores aos débitos gerados por
operações ou serviços da mesma natureza.
E, continua o autor (p. 436):
Não é a destinação que vai dar às mercadorias ou bens que adquire (revenda, uso,
consumo, integração no ativo fixo etc.) que impede o contribuinte de fruir, por
inteiro, do direito à não-cumulatividade do ICMS.
Posição contrária é insustentável, porque entra em contradição com toda a
sistemática constitucional deste tributo.
98
Daí por que – tornamos a acentuar – são inconstitucionais as restrições ao direito de
abatimento do ICMS contidas em leis ou atos normativos infralegais.
Nem mesmo a lei complementar – fora do limitado campo adjetivo e procedimental
que lhe reservou a Constituição (art. 155, § 2º, XII, "c") - pode criar obstáculos ou
de alguma maneira inovar na regulação deste direito à ‘não-cumulatividade’, que foi
exaustivamente disciplinado pelo próprio Texto Magno. Com maior razão, devem
também os aplicadores do Direito integral e absoluto respeito ao regime da "não-
cumulatividade do ICMS", constitucionalmente plasmado.
Nem se diga que, com isso, estamos impondo restrições ao legislador ordinário ou
ao intérprete. Na verdade, estamos procurando revelar o “espírito” que permeia as
palavras da Lei Maior.
Vê-se, aqui, que o grande argumento utilizado é que o espírito da Constituição, dado o
fato de se estar diante de um princípio, impede qualquer restrição ao creditamento fiscal,
sendo que a Lei Maior não vincula os créditos relativos a etapas anteriores aos débitos
gerados por operações ou serviços da mesma natureza.
ATALIBA e GIARDINO (1988, p. 81 e 84) compartilham do mesmo entendimento:
Destarte. Repousa o abatimento constitucional, na sua origem, na realização de
operações (designadas “anteriores”) que se identificam pela circunstância de nelas o
contribuinte – o realizador de operação atual – ter participado, na condição de adquirente de mercadorias ou produtos industrializados. O que permite a assunção dos citados “créditos” (em estrito rigor constitucional) é
só a circunstância de o contribuinte haver participado de operações anteriores envolvendo quaisquer produtos ou mercadorias (nessas operações adquirindo-
lhes a titularidade). Tendo figurado, assim, em tais atos, surge para ele, nos termos
da Constituição, direito ao abatimento do ICM e/ou IPI, conforme o caso. Nada mais
exige ou impõe a estrutura do imposto, como juridicamente engendrada pelo Texto
Supremo. O critério constitucional para aquisição e exercício do direito em que se
traduzem tais abatimentos, portanto, é a participação do contribuinte, em operações
referentes à aquisição de mercadorias e/ou produtos, genericamente considerados.
(...)
Esses preceitos deixam clara a absoluta irrelevância da espécie dos produtos ou das
mercadorias, para efeito do confronto (compensação) neles regulado.
Interpretando corretamente a sistemática constitucional dispõem que a compensação
se fará globalmente, considerando o conjunto das operações, por período, sem
nenhuma atinência quer à presença de certas mercadorias ou produtos, (assim
desnecessária), quer a eventual regime especial (legal) de certas operações
qualificadas por terem como objeto dados produtos ou dadas mercadorias. No
cômputo periódico referido em ambas as disposições vai ser unicamente relevante a
soma total ou o vulto financeiro das operações (compras, vendas etc.). (destaques do
original)
Tais autores entendem que o comando constitucional é no sentido de que, tendo o
contribuinte participado de qualquer operação que envolva aquisição de mercadorias ou a
tomada de serviços, independentemente de sua finalização, o direito ao crédito está
materializado.
Dissocia-se, pois, a aquisição de mercadorias e a contratação do serviço, à hipótese de
incidência do ICMS.
MELO e LIPPO (2008, p. 136) também, assim entendem:
99
Pouco importa, no nosso pensar, que a mercadoria ou produto adquirido são sirva
para posterior comercialização ou industrialização. O comando constitucional não
distingue quais as mercadorias, produtos ou serviços que autorizam o creditamento,
descabendo, neste sentido, a qualquer comando infraconstitucional proceder à
distinção. Tratando-se de mercadoria, produto ou serviço adquirido de comerciante
ou industrial, é o quanto basta para autorizar o creditamento.
Em artigo escrito apenas por MELO (2000, p. 149), o autor ratifica seu entendimento:
Esta sistemática é operacionalizada mediante a compensação dos créditos de ICMS
– gerados pelas aquisições de bens e serviços -, com os débitos de ICMS –
decorrentes dos negócios mercantis e dos serviços de transporte (interestadual e
intermunicipal) e de comunicação -, numa autêntica conta corrente fiscal. É
inconcebível cogitar-se de compensação de valores de mercadorias/serviços entrados
versus mercadorias/serviços saídos do estabelecimento.
Os créditos concernem a valores tributários relativos às aquisições de bens (ativo
permanente, matérias primas, produtos intermediários, materiais auxiliares e de
embalagem, uso e consumo, energia elétrica etc.), bem como serviços (transportes
interestadual, intermunicipal, e comunicação) que tenham sido adquiridos ou
utilizados.
O contribuinte tem direito a apropriar os valores do ICMS – crédito financeiro – não
tomando em consideração o crédito físico, restrito à simples circulação ou utilização
física de bens e serviços, uma vez que a limitação pertinente ao âmbito circulatório
implicaria desconsiderar parte da carga tributária assumida pelo contribuinte, que,
inevitavelmente seria acrescida ao custo dos bens/serviços, com reflexos nos seus
valores e preços respectivos.
Veja-se que, aqui, o argumento é de ordem financeira, qual seja, aumento do custo dos
bens e serviços.
Também, MARTINS, I. (2000, p. 109 e 113) demonstra sua indignação contra a
limitação ao direito de crédito:
À evidência, no caso das normas constitucionais, supra transcritas, salta aos olhos de
qualquer intérprete de mediana cultura jurídica que o princípio da não-
cumulatividade opera-se por mecanismos de compensação que, em suas linhas
mestras, estão no próprio texto supremo. Diz, claramente, a Carta Magna que o que
for devido se compensará com o montante cobrado nas operações anteriores. Tal
enunciado não necessita de explicitação. A disciplina legal possível, quanto aos
períodos de apuração, nitidamente, não admite a postergação do direito, visto que o
direito é de compensação, em cada operação, do tributo devido com o cobrado nas
anteriores. Assim determina a Constituição.
(...)
Se a Constituição Federal garante o princípio da não-cumulatividade e se tal
princípio abrange todas as operações relativas à circulação de mercadorias e de
serviços definidos na Lei Maior – inclusive aquelas de aquisições de bens do ativo
fixo – não pode o legislador dizer que aquele princípio é de ser aplicado apenas
quando os governos dos Estados assim o desejarem.
Aqui, também, o argumento é principiológico.
Por outro lado, tem-se outros autores que defendem que a Constituição Federal
permitiu apenas a tomada de créditos físicos, sendo qualquer outra extensão passível de ser
dada pelo legislador infraconstitucional, indo além do mínimo exigido constitucionalmente.
Nessa linha, caminha MENDONÇA (2005, p. 128):
100
Entendemos que a leitura do art. 155, § 2º, I da CF, ao exigir que o ICMS instituído
pelos entes políticos estaduais fosse não-cumulativo, permitiu o nascimento do
débito do Fisco escritural, sobrelevando a destinação física. É óbvio que não fez isso
expressamente, pois não encontramos no texto constitucional nenhuma previsão
quanto à destinação. No entanto, ela vinculou a entrada na mercadoria/serviço à sua
posterior saída.
E, continua seu raciocínio (p. 131):
Pois bem, a Constituição Federal, ao exigir uma vinculação entre a
operação/prestação de entrada com a operação/prestação de saída acabou por
confirmar a tese da destinação física, pois só será compensado o que for destinado a
sair. Pela tese da destinação financeira, nem tudo que entra precisa sair para que
nasça o débito do Fisco escritural.
A opinião da autora é compartilhada por CARVALHO, O. (2013, p. 173):
Entendemos que enquanto não houver disposição em contrário firmada em lei
complementar, os Estados e o Distrito Federal estão vedados a concederem
tratamento diverso, ou seja, ofertarem direito ao crédito do imposto pelo critério
financeiro, haja vista que a lei complementar a que se refere a Constituição optou
pelo critério físico, não abrindo ensejo aos entes federados em disporem em sentido
diverso.
E, completa (p. 179): Repisamos, todavia, que o ordenamento jurídico brasileiro adota a sistemática do
critério físico, vinculando a entrada de mercadoria ou de prestação de serviço à sua
saída, ou seja, somente haverá direito ao crédito quando referida mercadoria ou
prestação de serviço que ingressou for destinada à saída, seja para revenda ou como
insumo de produção. Dito de outro modo, se não for destinada à operação de saída
tributada, não haverá o direito ao crédito do ICMS.
Por fim, tem-se MOREIRA (2012, p. 201), que fundamenta sua opinião sobre a
permissibilidade constitucional de tomada de créditos fiscais apenas físicos com base na
reiterada jurisprudência do STF.
Veja-se:
Desde os primórdios da implantação da não-cumulatividade, como visto, o STF tem
assegurado tão somente o direito ao crédito físico. O crédito financeiro é tido como
uma opção conferida ao legislador – sem consistir, todavia, em direito subjetivo do
contribuinte.
Mais uma vez, acata-se a opinião de Christine Mendonça e Osvaldo Santos de
Carvalho, bem como de André Mendes Moreira, no sentido de que a Constituição permite a
compensação do crédito tributário com créditos fiscais físicos, cabendo à lei complementar
estender ou não tal possiblidade aos créditos financeiros.
Veja-se o que a Constituição Federal prevê:
será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores.
101
Da leitura do referido dispositivo verifica-se que o ICMS apurado em cada operação
relativa à circulação de mercadoria ou prestação de serviço deverá ser compensado com o
ICMS que incidiu nas operações anteriores, também relativas à circulação de mercadorias ou
à prestação de serviços.
De tudo quanto aqui enfrentado, não há dúvida de que se está diante de uma cadeia de
operações, umas subsequentes às outras, relativas a operações de circulação de mercadoria ou
prestação de serviço. Nesse sentido, o que é autorizado, é o creditamento do imposto em face
daquilo que dá azo justamente à realização dessas operações ou à prestação dos serviços
tributados.
Tal previsão está contida na regra constitucional que encerra uma norma de produção
normativa.
Pode-se falar em injustiça fiscal, na medida em que, em decorrência dessa previsão, os
produtos e os serviços podem ter seus valores majorados, ou, por outra ótica, não podem ser
vendidos por montantes menores, o que poderia induzir ao aumento do consumo. Pode-se,
também, falar em desigualdade de tratamento dado a tributos de tal espécie exigidos em
outros países. Porém, é a letra da Constituição Federal que assim previu.
Repita-se, não se está diante de um princípio que visa à justiça fiscal, mas de regra de
abatimento do tributo devido em face da realização de operações de mercadoria e de prestação
de serviço.
102
CAPÍTULO 7 - A NÃO CUMULATIVIDADE NA LEGISLAÇÃO
INFRACONSTITUCIONAL APÓS A CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
A despeito do presente Capítulo cingir-se à análise da não cumulatividade na
legislação infraconstitucional somente após a edição da Constituição Federal de 1988,
necessário dar-se um passo atrás para se ventilar a respeito do Decreto-lei 406/68, que teve
vigência até a publicação do Convênio 66/88. Explica-se.
No âmbito da Constituição Federal de 196760
, em sua redação original, foi outorgada
aos Estados competência para a instituição do então ICM – Imposto sobre operação de
Circulação de Mercadorias, nos seguintes termos:
Art. 24. Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre: (...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive lubrificantes e
combustíveis líquidos, na forma do art. 22, § 6º, realizadas por produtores,
industriais e comerciantes. (...)
§ 4º A alíquota do imposto a que se refere o nº II será uniforme para todas as
mercadorias nas operações internas e interestaduais, e não excederá, naquelas que se
destinem a outro Estado e ao exterior, os limites fixados em resolução do Senado,
nos termos do disposto em lei complementar.
§ 5º O imposto sobre circulação de mercadorias é não-cumulativo, abatendo-se, em
cada operação, nos termos do disposto em lei, o montante cobrado nas anteriores,
pelo mesmo ou outro Estado, e não incidirá sobre produtos industrializados e outros
que a lei determinar, destinados ao exterior.
§ 6º Os Estados isentarão do imposto sobre circulação de mercadorias a venda a
varejo, diretamente ao consumidor, dos gêneros de primeira necessidade que
especificarem, não podendo estabelecer diferença em função dos que participam da
operação tributada.
§ 7º Do produto da arrecadação do imposto a que se refere o item II, oitenta por
cento constituirão receita dos Estados e vinte por cento, dos Municípios. As parcelas
pertencentes aos Municípios serão creditadas em contas especiais, abertas em
estabelecimentos oficiais de crédito, na forma e nos prazos fixados em lei federal.
Em decorrência do Ato Complementar 40, de 30.12.1968, foi alterada parcialmente tal
redação do art. 24, tal como segue:
Art. 24 (...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por produtores,
industriais e comerciantes. (...) § 4º - A alíquota do imposto a que se refere o nº II será uniforme para todas as
mercadorias; o Senado Federal, através de resolução tomada por iniciativa do
Presidente da República, fixará as alíquotas máximas para as operações internas,
para as operações interestaduais e para as operações de exportação para o
estrangeiro.
60
BRASIL. Constituição Federal de 1967. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao67.htm>. Acesso em: 11 jan. 2015.
103
Com a edição da Emenda Constitucional 1, de 17.10.1969, fruto da ditadura militar
instaurada à época, o ICM passou a ser tratado pelo art. 23 da Constituição Federal61
:
Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por produtores,
industriais e comerciantes, impostos que não serão cumulativos e dos quais se
abaterá nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. § 4º Lei complementar poderá instituir, além das mencionadas no item II, outras
categorias de contribuintes daquele impôsto. § 5º A alíquota do impôsto à que se refere o item II será uniforme para tôdas as
mercadorias nas operações internas e interestaduais; o Senado Federal, mediante
resolução tomada por iniciativa do Presidente da República, fixará as alíquotas
máximas para as operações internas, as interestaduais e as de exportação. § 6º As isenções do impôsto sôbre operações relativas à circulação de mercadorias
serão concedidas ou revogadas nos têrmos fixados em convênios, celebrados e
ratificados pelos Estados, segundo o disposto em lei complementar. § 7º O imposto de que trata o item II não incidirá sôbre as operações que destinem
ao exterior produtos industrializados e outros que a lei indicar. § 8º Do produto da arrecadação do impôsto mencionado no item II, oitenta por cento
constituirão receita dos Estados e vinte por cento, dos municípios. As parcelas
pertencentes aos municípios serão creditadas em contas especiais, abertas em
estabelecimentos oficiais de crédito, na forma e nos prazos fixados em lei federal.
Como é possível visualizar, ainda que sob uma Constituição ditatorial, o ICM já era
sujeito à não cumulatividade.
Esclarece-se que, quando da promulgação da Constituição de 1967, o imposto era
regido pelo Código Tributário Nacional, sendo que, em 31.12.1968, já sob a égide da
ditadura, foi publicado o Decreto-lei 406, que estabeleceu normas gerais de Direito
Financeiro, aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre serviços de qualquer natureza.
No que tange à não cumulatividade, referido Decreto-lei62
previu:
Art. 3º. O impôsto sôbre circulação de mercadorias é não cumulativo, abatendo-se,
em cada operação o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado.
§ 1º A lei estadual disporá de forma que o montante devido resulte da diferença a
maior, em determinado período, entre o impôsto referente às mercadorias saídas do
estabelecimento e o pago relativamente às mercadorias nêle entradas. O saldo
verificado em determinado período a favor do contribuinte transfere-se para o
período ou períodos seguintes.
§ 2º Os Estados poderão facultar aos produtores a opção pelo abatimento de uma
percentagem fixa a título do montante do impôsto pago relativamente às
mercadorias entradas no respectivo estabelecimento.
§ 3º Não se exigirá o estôrno do imposto relativo às mercadorias entradas para
utilização, como matéria-prima ou material secundário, na fabricação e embalagem
dos produtos de que tratam o § 3º, inciso I e o § 4º, e o inciso III, do artigo 1º. O
disposto neste parágrafo não se aplica, salvo disposição da legislação estadual em
61
BRASIL. Emenda Constitucional 1, de 17.10.1969. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc01-69.htm>. Acesso em: 11
jan. 2015. 62
BRASIL. Decreto-lei 406, de 31.12.1968. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-
lei/del0406.htm>. Acesso em: 11 jan. 2015.
104
contrário, às matérias-primas de origem animal ou vegetal que representem,
individualmente, mais de 50% do valor do produto resultante de sua
industrialização.
§ 4º As emprêsas produtoras de discos fonográficos e de outros materiais de
gravação de som poderão abater do montante do impôsto de circulação de
mercadorias, o valor dos direitos autorais artísticos e conexo, comprovadamente
pagos pela emprêsa, no mesmo período, aos autores e artistas, nacionais ou
domiciliados no país assim com dos seus herdeiros e sucessores, mesmo através de
entidades que os representem.
§ 5º Para efeito de cálculo a que se refere o § 1º dêste artigo, os Estados podem
determinar a exclusão de impôsto referente a mercadorias entradas no
estabelecimento quando êste impôsto tiver sido devolvido, no todo ou em parte, ao
próprio ou a outros contribuintes, por qualquer entidade tributante mesmo sob forma
de prêmio ou estímulo.
§ 6º O disposto no parágrafo anterior não se aplica a mercadorias cuja
industrialização fôr objeto de incentivo fiscal, prêmio ou estímulo, resultante de
reconhecimento ou concessão por ato administrativo anterior a 31 de dezembro de
1968 e baseada em Lei Estadual promulgada até a mesma data. § 7º A lei estadual poderá estabelecer que o montante devido pelo contribuinte, em
determinado período, seja calculado com base em valor fixado por estimativa,
garantida, ao final do período, a complementação ou a restituição em moeda ou sob
a forma de utilização como crédito fiscal, em relação, respectivamente, às quantias
pagas com insuficiência ou em excesso.
A Constituição Federal, promulgada em 05.10.1988, trouxe uma nova estruturação ao
Sistema Tributário Nacional, momento em que se encontrava vigente a redação do Decreto-lei
406/68 que, portanto, foi momentaneamente recepcionada.
Foi o art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT63
, que
tratou sobre a entrada em vigor das novas regras, prevendo em seu caput que
o sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês
seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição
de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.
No que tange especificamente ao ICMS, o § 8º do referido art. 34 previu:
§ 8º Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for
editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art.
155, I, "b"64
, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos
termos da Lei Complementar nº 2465, de 7 de janeiro de 1975, fixarão
normas para regular provisoriamente a matéria.
Veja-se que o art. 34 do ADCT previu a necessidade de lei complementar para a
instituição do imposto de que trata o art. 155, I, “b”.
63
BRASIL. Ato das Disposições Transitórias – ADCT. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm#adct>. Acesso em: 11 jan. 2015. 64
Cumpre esclarecer que, até a promulgação da Emenda Constitucional 3/93, o art. 155, I, da CF tinha a seguinte
redação: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir: I - impostos sobre: a) transmissão causa
mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior; c) propriedade de veículos automotores. (...).” 65
A Lei Complementar 24/1975.
105
Ora, como é sabido, quando da promulgação da Constituição Federal de 1988, o ICM
encontrava-se instituído, não ensejando, pois, obrigatoriamente, novo tratamento imediato por
lei complementar.
O que restava sem instituição era o imposto a que se referia o “S” do ICMS, a saber, o
imposto sobre os serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação,
previstos no art. 155 da Carta Constitucional66
.
Não tendo sido editada a lei complementar mencionada do § 8º do art. 34 do ADCT,
no prazo de sessenta dias, o Ministro da Fazenda e os Secretários de Fazenda ou Finanças dos
Estados e do Distrito Federal celebraram o Convênio ICM 66/88, publicado em 16.12.1988,
fixando normas para regular provisoriamente o ICMS.
Porém, apesar de a norma provisória ter autorização constitucional para versar apenas
sobre o tributo até então não instituído em sede de legislação infraconstitucional, referido
Convênio tratou do ICMS de modo amplo e completo, ao longo de seus 35 (trinta e cinco)
artigos, propiciando a alegação de inconstitucionalidade por parte dos contribuintes e
doutrinadores à época, afastada pelo Supremo Tribunal Federal67
.
A constatação de que o Convênio 66/88 ultrapassou os limites impostos pelo ADCT
foi comentado por MELO e LIPPO (2008, p. 33):
Com efeito, o Convênio ICM 66/88 foi baixado com fulcro no 8º do art. 34 do
ADCT.
Assim o referido Convênio tornou-se necessário para instituir o imposto, na matéria
nova (até então inexistente), ou seja a nova competência outorgada aos Estados e
Distrito Federal, isto é ‘sobre prestação de serviço de transporte interestadual e
intermunicipal e da comunicação’.
O Convênio apenas substituiu, ou fez as vezes, da Lei Complementar única e
exclusivamente para preencher lacunas e permitir o exercício da nova competência
das referidas pessoas jurídicas de direito público interno.
O citado art. 34, 8º, do ADCT não conferiu poderes aos Estados para alterarem
matéria já regulada pelo legislador complementar (Decreto-lei 406/88).
66
Sobre a competência para a instituição do imposto sobre a prestação de serviços de transportes antes e após
Constituição Federal de 1988, esclarecem MELO e LIPPO (2008, p. 39): “A Constituição de 1967 estabelecia,
no inc. VII, do art. 22: ‘Compete à União decreta imposto sobre: VII - Serviços de transportes comunicações,
salvo os de natureza estritamente municipal.’ Posteriormente a Emenda Constitucional nº 1/96, modificando o
conteúdo do inc. VII, do art. 22, da CF de 1967, disciplinou no art. 21, inc. X: ‘Art. 21. Compete à União
instituir impostos sobre: X - Transportes, salvo os de natureza estritamente municipal.’ O inc. VII, no mesmo art.
passou a tratar apenas da competência tributária da União para instituir imposto sobre serviço de comunicação, à
exceção daqueles de natureza estritamente municipal. (...) A Constituição de 1988 veio modificar integralmente
a disciplina do imposto incidente sobre a atividade de transporte. Essa Atividade deixou de ser uma hipótese de
incidência isolada de um imposto de competência da União Federal e passou para a esfera tributária dos Estados
Federados, como uma das hipóteses do artigo ICM, na parte em que foi ampliado. Aos Estados e ao Distrito
federal foi outorgada competência para fazer incidir também sobre os serviços de transportes intermunicipais e
interestaduais o citado imposto. 67
O Supremo Tribunal Federal – STF pacificou jurisprudência no sentido de que o Convênio 66/1988 é
constitucional, não tendo ferido os limites impostos pelo § 8º do art. 34 do ADCT. Nesse sentido, AI 195556
AgR / SE, AI 456013 AgR / RS, RE 545845 AgR / SP e AI 577287 AgR / RS. Disponível em: <
http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 11 jan. 2015.
106
No que tange especificamente à não cumulatividade, ela foi tratada pelos arts. 28 a 34,
em capítulo denominado “da compensação do imposto”. Porém, os artigos que versam
efetivamente sobre o direito de crédito são os arts. 28 a 3168
:
Art. 28. O imposto será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
Art. 29. A lei poderá dispor que o montante devido resulte da diferença a maior
entre o imposto devido nas operações tributadas com mercadorias ou serviços e o
cobrado, relativamente às operações e prestações anteriores, e seja apurado:
I - por período;
II - por mercadoria ou serviço, dentro de determinado período;
III - por mercadoria ou serviço, à vista de cada operação ou prestação.
§ 1º Os Estados poderão, mediante convênio, facultar a opção pelo abatimento de
percentagem fixa, a título de montante do imposto cobrado nas operações ou
prestações anteriores.
§ 2º Na hipótese do artigo 18, a lei disporá sobre a complementação ou a restituição
das quantias pagas com insuficiência ou em excesso, respectivamente.
§ 3º O saldo do imposto verificado a favor do contribuinte, apurado com base em
qualquer dos critérios estabelecidos nos incisos deste artigo, transfere-se para o
período ou períodos seguintes, segundo a respectiva forma da apuração.
Art. 30. O direito ao crédito, para efeito de compensação com o débito do imposto
reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual
tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação
e, se for o caso, à escrituração, nos prazos e condições estabelecidos na legislação.
Art. 31. Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto
devido nas operações ou prestações seguintes:
I - a operação ou a prestação beneficiada por isenção ou não-incidência, salvo
determinação em contrário da legislação;
II - a entrada de bens destinados a consumo ou à integração no ativo fixo do
estabelecimento;
III - a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não
sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elemento
indispensável a sua composição;
IV - os serviços de transporte e de comunicação, salvo se utilizados pelo
estabelecimento ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma
natureza, na comercialização de mercadorias ou em processo de produção, extração,
industrialização ou geração, inclusive de energia.
Como se pode perceber, os arts. 28, 29 e 30 deixam claro que a não cumulatividade do
ICMS operar-se-ia exclusivamente mediante o aproveitamento do imposto cobrado nas
operações e prestações anteriores, em face da aquisição de mercadorias ou de serviços
prestados, não havendo qualquer menção ao aproveitamento de outras modalidades de crédito.
68
BRASIL. Convênio ICM 66, 16.12.1988. Disponível em: <
http://www1.fazenda.gov.br/confaz/confaz/convenios/icms/1988/CV066_88.htm>. Acesso em: 11 jan. 2015.
107
Ao contrário, o art. 31 veda expressamente o aproveitamento de crédito em face da
entrada de bens destinados a consumo ou à integração ao ativo fixo do estabelecimento, de
mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou
não integrem o produto final na condição de elemento indispensável a sua composição e os
serviços de transporte e de comunicação, salvo se utilizados pelo estabelecimento ao qual
tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza, na comercialização de
mercadorias ou em processo de produção, extração, industrialização ou geração, inclusive de
energia.
O Convênio ICM 66/88 manteve-se vigente até a publicação da Lei Complementar 87,
em 16.09.1996, também conhecida como Lei Kandir69
que, atendendo aos desígnios do inciso
VII do § 2º do art. 155 da CF, dispõe de maneira completa sobre o ICMS.
A não cumulatividade do ICMS foi tratada, nos arts. 19 a 26 e 33, sendo de especial
interesse, neste momento, os arts. 19, 20, 21 e 33, abaixo transcritos em sua redação
original70
.
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito
passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de
que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento,
inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o
recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de
comunicação.
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços
resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a
mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento
os veículos de transporte pessoal.
§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a
prestação de serviços a ele feita:
I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural,
quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto,
exceto se tratar-se de saída para o exterior;
II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação
subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as
destinadas ao exterior.
§ 4º Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, poderá dispor que não se aplique,
no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior.
§ 5º Além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da
compensação prevista neste artigo e no anterior, os créditos resultantes de operações
de que decorra entrada de mercadorias destinadas ao ativo permanente serão objeto
69
Foi o Antonio Kandir, então Ministro do Planejamento, que apresentou o PLP 95/96, que foi aprovado pelo
Congresso Nacional como Lei Complementar 87/96. 70
BRASIL. Lei Complementar 87, de 13.09.1996. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm>. Acesso em: 11 jan. 2015.
108
de outro lançamento, em livro próprio ou de outra forma que a legislação
determinar, para aplicação do disposto no art. 21, §§ 5º, 6º e 7º.
Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver
creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:
I - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta
circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do
serviço;
II - for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do
produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;
III - vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;
IV - vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.
§ 1º Devem ser também estornados os créditos referentes a bens do ativo
permanente alienados antes de decorrido o prazo de cinco anos contado da data da
sua aquisição, hipótese em que o estorno será de vinte por cento por ano ou fração
que faltar para completar o quinquênio.
§ 2º Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser
objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior.
§ 3º O não (creditamento ou o estorno a que se referem o § 3º do art. 20 e o caput
deste artigo, não impedem a utilização dos mesmos créditos em operações
posteriores, sujeitas ao imposto, com a mesma mercadoria.
§ 4º Em qualquer período de apuração do imposto, se bens do ativo permanente
forem utilizados para produção de mercadorias cuja saída resulte de operações
isentas ou não tributadas ou para prestação de serviços isentos ou não tributados,
haverá estorno dos créditos escriturados conforme o § 5º do art. 20.
§ 5º Em cada período, o montante do estorno previsto no parágrafo anterior será o
que se obtiver multiplicando-se o respectivo crédito pelo fator igual a um sessenta
avos da relação entre a soma das saídas e prestações isentas e não tributadas e o total
das saídas e prestações no mesmo período. Para este efeito, as saídas e prestações
com destino ao exterior equiparam-se às tributadas.
§ 6º O quociente de um sessenta avos será proporcionalmente aumentado ou
diminuído, pro rata die, caso o período de apuração for superior ou inferior a um
mês.
§ 7º O montante que resultar da aplicação dos §§ 4º, 5º e 6º deste artigo será lançado
no livro próprio como estorno de crédito.
§ 8º Ao fim do quinto ano contado da data do lançamento a que se refere o § 5º do
art. 20, o saldo remanescente do crédito será cancelado de modo a não mais
ocasionar estornos.
Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:
I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do
estabelecimento, nele entradas a partir de 1º de janeiro de 1998;
II - a energia elétrica usada ou consumida no estabelecimento dará direito de crédito
a partir da data da entrada desta Lei Complementar em vigor;
III - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao ativo permanente
do estabelecimento, nele entradas a partir da data da entrada desta Lei
Complementar em vigor.
Da leitura do caput do art. 20, verifica-se que, diferentemente do que se dava com o
Convênio 66/1988, a Lei Complementar 87/96 passou a prever a possibilidade de serem
tomados créditos do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado em
entrada de mercadoria no estabelecimento destinada ao seu uso e consumo ou ao ativo
permanente e o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de
109
comunicação. Assim, previu e, por assim dizer, permitiu, não só o crédito fiscal físico, como
também o financeiro, indo além do quanto previsto constitucionalmente.
Deixa claro, igualmente, a possibilidade de creditamento em face da aquisição de
mercadoria para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural,
salvo as exceções ali previstas (saídas isentas ou não tributadas).
Além disso, da análise dos demais artigos, constata-se que, quanto aos bens destinados
ao ativo permanente, não houve, em princípio, vedação à sua tomada de forma integral, tão
logo tenha ocorrido a sua entrada, real ou simbólica, no estabelecimento. Foi determinada,
porém, nos termos do § 1º do art. 21, a obrigatoriedade de serem estornados os créditos
referentes a bens do ativo permanentemente alienados antes de decorrido o prazo de cinco
anos contado da data da sua aquisição, hipótese em que o estorno será de vinte por cento por
ano ou fração que faltar para completar o quinquênio.
Por fim, ficou previsto que, só dariam direito a crédito as mercadorias destinadas ao
uso ou consumo entradas no estabelecimento a partir de 01.01.1998, Quanto à energia elétrica
usada ou consumida no estabelecimento às mercadorias destinadas ao ativo permanente do
estabelecimento, ficou determinado que a possibilidade de creditamento se daria apenas a
partir da entrada em vigor da lei complementar, sem possibilidade de retroação.
A Lei Complementar 87/96, no que tange à não cumulatividade, sofreu significativas
alterações com a edição da Lei Complementar 102/200071
, tal como segue:
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito
passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de
que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento,
inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o
recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de
comunicação. (...)
§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos
decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo
permanente, deverá ser observado:
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a
primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;
II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de
que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações
isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações
efetuadas no mesmo período.
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II, o montante do crédito a ser
apropriado será o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo
fator igual a um quarenta e oito avos da relação entre o valor das operações de saídas
e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período,
equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com
destino ao exterior;
71
BRASIL. Lei Complementar 102, 11.7.2000. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp102.htm>. Acesso em: 11 jan. 2015.
110
IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou
diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um
mês;
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o
prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da
data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que
corresponderia ao restante do quadriênio;
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os
demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 19, em
livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação do
disposto nos incisos I a V deste parágrafo; e
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no
estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado. (...)72
Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver
creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:
(...)
§ 1º Revogado
§ 2o Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser
objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior ou de operações com o
papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos. (...)
§ 4º Revogado
§ 5º Revogado
§ 6º Revogado
§ 7º Revogado
§ 8º Revogado
Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte: (...)
II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento:
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;
b) quando consumida no processo de industrialização;
c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior,
na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e
d) a partir de 1o de janeiro de 2003, nas demais hipóteses; (...)
IV – somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação
utilizados pelo estabelecimento:
a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;
b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior,
na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e
c) a partir de 1o de janeiro de 2003, nas demais hipóteses.
Como se vê, a Lei Complementar 102/2000 trouxe várias restrições à não
cumulatividade anteriormente vigente.
Primeiramente, o creditamento em face da aquisição de bens destinados ao ativo
imobilizado passou a ser fracionado, de tal forma que a apropriação só pode ser realizada à
razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês
em que ocorrer a entrada no estabelecimento.
Além disso, limitou-se o imediato creditamento de energia elétrica à entrada no
estabelecimento, quando objeto de operação de saída de energia elétrica; quando consumida
no processo de industrialização; e quando seu consumo resultar em operação de saída ou
72
BRASIL. Lei Complementar 87, de 13.09.1996. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm>. Acesso em: 11 jan. 2015.
111
prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais, permitindo-
se o creditamento em qualquer outra hipótese apenas a partir de 1.1.2003.
Restrições também foram impostas quanto ao creditamento em face do recebimento de
serviços de comunicação, dada a previsão de que somente dará direito a crédito o recebimento
de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento ao qual tenham sido prestados na
execução de serviços da mesma natureza e quando sua utilização resultar em operação de
saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais,
permitindo-se o creditamento em qualquer outra hipótese apenas a partir de 1.1.2003.
Quanto aos creditamentos a serem realizados após 2003, inclusive para material de uso
e consumo, cumpre destacar ter havido uma sucessão de leis complementares publicadas [na
verdade 6 (seis)73
] após a edição da Lei Complementar 87/96, culminando, por fim, na
publicação da Lei Complementar 138/201074
, que previu a possibilidade de creditamento
apenas a partir de 1.1.2020.
Por fim, por intermédio da Lei Complementar 120/200575
, foi mais uma vez alterado o
critério para creditamento de ICMS decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento
destinadas ao ativo permanente à razão de 1/48 ao mês.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito
passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de
que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento,
inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o
recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de
comunicação. (...)
§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos
decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo
permanente, deverá ser observado: (...)
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante do
crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo
crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das
operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e
prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas
e prestações com destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de
livros, jornais e periódicos;
Exposto o quadro legislativo que emoldura a não cumulatividade em face do ICMS,
suas especificidades serão tratadas em item próprio, cumprindo destacar, desde já, que a
incorreta classificação das mercadorias destinadas à integração ou consumo em processo de
73
As prorrogações quanto à data de início dos creditamentos dito gerais se deram por intermédio das Leis
Complementares 92/97, 99/99, 102/2000, 114/2002, 122/2006 e, por fim, 138/2012. 74
BRASIL. Lei Complementar 138, 29.12.2010. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp138.htm>. Acesso em: 11 jan. 2015. 75
BRASIL. Lei Complementar 120, 29.12.2005. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp120.htm>. Acesso em: 11 jan. 2015.
112
industrialização ou produção rural (insumo), ao ativo imobilizado e para serem utilizadas
como material de uso e consumo, afeta diretamente os valores a serem recolhidos a título de
ICMS a cada mês.
Por exemplo, se um contribuinte entender ter adquirido um insumo, inserido na classe
das mercadorias, e essa classificação não for aceita como correta, terá glosado pelo fisco os
créditos por ele lançados. Em consequência, poderá sofrer autuação fiscal para exigência do
tributo que deixou de ser pago, acrescido de multa e de juros de mora.
Por outro lado, caso não tome os créditos a que faz jus por determinação dos entes
políticos, está sendo-lhe tolhido o direito à não cumulatividade garantida na Constituição
Federal e em lei complementar e, por conseguinte, impondo-lhe o pagamento de mais tributo
do que é exigido como condição para participar da República e para financiar o pacto
federativo. Consequentemente, estarão sendo feridos princípios constitucionais tais como o da
capacidade contributiva e do não confisco, além do direito à propriedade.
Fato é que, independentemente da classificação realizada pelos contribuintes, cada um
dos Estados, ao definir o conceito de insumos, bens do ativo imobilizado e material de uso e
consumo, o fazem de maneira distinta, não havendo uniformidade na delimitação e definição
desses conceitos. E, conforme será exemplificativamente demonstrado, em grande parte dos
casos, os Estados fazem uma interpretação restritiva dos conceitos, impedindo a tomada de
créditos, ou postergando o seu aproveitamento por 48 (quarenta e oito) meses, a despeito de se
estar diante do direito de crédito imediato.
É isso que passar-se-á a ser demonstrado.
113
CAPÍTULO 8 - DAS REGRAS ATINENTES AO DIRETO DE CREDITAMENTO NA LEI
COMPLEMENTAR 87/96
Primeiramente, antes de se iniciar o presente Capítulo, ratifica-se o quanto já exposto
acima, no sentido de que temos o entendimento de que o Constituição Federal permite, como
regra, a percepção apenas de créditos físicos para fins de se dar azo à não cumulatividade.
Portanto, desde logo consigne-se que o fato de o creditamento quanto aos bens
destinados ao ativo imobilizado ser postergado para ser tomado ao longo de 48 (quarenta e
oito) meses após sua aquisição ou o creditamento do ICMS sobre a aquisição de materiais de
uso e consumo ser possível apenas a partir do ano de 2020, não se caracteriza
inconstitucionalidade da Lei Complementar 87/96.
Diferentemente, a Lei Complementar tinha autorização constitucional para sequer
permitir o creditamento de ICMS em face de referidas aquisições, de tal modo que tais
limitações serão tratadas como características da sistemática por ela implementada.
O resumo das regras de creditamento presentes na Lei Complementar 87/96 foi
realizado por TEIXEIRA e ARANTES (2012, p. 18), tal como segue:
Tendo em vista o conteúdo do princípio da não cumulatividade, dois artigos da LC
87/1996 merecem destaque: o art. 20 e o art. 33, incisos I e III.
Enquanto o primeiro dispositivo mencionado, art. 20, assegura um amplo direito de
crédito relativo à entrada de mercadoria destinada a uso ou consumo do
estabelecimento, bem como a destinada ao ativo permanente, além do recebimento
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação, o art.
33, restringe esse direito, estabelecendo que: (1) o crédito relativo à aquisição de
mercadorias destinadas ao ativo permanente será apropriado na proporção de 1/48,
sendo que esse direito decorre da entrada em vigor da Lei Complementar 87/1996;
(2) somente darão direito de crédito as aquisições de mercadorias destinadas ao uso
ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2020; (3)
somente dará direito ao crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento: (a)
quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; (b) quando consumida no
processo de industrialização; (c) quando seu consumo resultar em operação de saída
ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações
totais; (d) nos demais casos, a partir 1º de janeiro de 2020; (4) somente dará direito a
crédito o recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento:
(a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza; (b)
quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na
proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e (c) a partir de 1º de janeiro de
2020 nas demais hipóteses.
Deixa-se claro que não serão analisadas individualmente as hipóteses previstas na
legislação complementar e que versem sobre a negativa de crédito ou necessidade de estorno
dada a saída subsequente de produtos isentos ou não tributados, tendo em vista se tratar de
regra constitucional inquestionável.
114
8.1 Dos bens utilizados como insumos
A regra geral com relação ao direito de apropriação de créditos fiscais atinentes aos
insumos está prevista no art. 19, no art. 20, caput, e §3º, I e no art. 21, II da Lei
Complementar 87/96.
Referidos artigos, além de preverem ser o ICMS um imposto não cumulativo,
asseguram o direito de creditamento do imposto anteriormente cobrado em operações que
tenham resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, ou o
recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
Além disso, ao determinar que “é vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no
estabelecimento ou a prestação de serviços a ela feita para integração ou consumo em
processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for
tributada ou estiver isenta do imposto”, acaba por ratificar a possibilidade de crédito relativo a
mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços para integração ou
consumo em processo de industrialização ou produção rural, ou seja, entrada de insumos.
Já o § 1º do art. 20 determina não darem direito a crédito as entradas de mercadorias
ou a utilização de serviços resultantes de operações que se refiram a mercadorias ou serviços
alheios à atividade do estabelecimento.
Se referido parágrafo for entendido como dizendo respeito ao direito de crédito com
relação à aquisição de insumos, está de acordo com o previsto constitucionalmente, sendo que
apenas esclarece que não se considera insumo a mercadoria ou serviço que não diga respeito à
atividade do estabelecimento.
Também está em conformidade com a norma constitucional, o quanto previsto no art.
21, já que prevê que, caso tenha sido tomado crédito em face da aquisição de insumo, o
mesmo deverá ser estornado (a) se for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada
ou isenta; (b) for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do
produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto; (c) vier a ser utilizado em
fim alheio à atividade do estabelecimento ou (d) perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.
Porém, ainda com relação aos insumos, algumas previsões contidas no art. 33 da Lei
Complementar 87/96 padecem de inconstitucionalidade, merecendo, pois, questionamento.
Dizem elas respeito à limitação de creditamento apenas à entrada de energia elétrica
no estabelecimento quando for objeto de saída, igualmente, de energia elétrica, ou quando
consumida no processo de industrialização, sendo que todo e qualquer outro creditamento
115
referente à aquisição de energia elétrica dar-se-á livremente a partir de 2020, nos termos do
inciso II, do art. 33.
Não há dúvida que a lei complementar considera a energia elétrica como insumo.
Tanto assim que permite seu creditamento, ainda que parcialmente [e totalmente, enquanto da
vigência do art. 33 em sua redação original dada pela Lei Complementar 87/96].
Além disso, a exclui do conceito de mercadoria destinada ao uso e consumo, já que
dedica inciso exclusivo para esta categoria de mercadoria (art. 33, I), enquanto versa sobre o
creditamento de energia elétrica em inciso próprio (art. 33, II).
A Constituição Federal, por sua vez, não traz qualquer limitação à não cumulatividade
em face da aquisição de mercadorias que se caracterizem como crédito físico, ou seja,
mercadoria ou serviço integrado ou consumido no processo de industrialização ou produção
rural.
E veja-se: foi a Constituição Federal e não a Lei Complementar que alçou a energia
elétrica à categoria de mercadoria, uma vez que determinou estar ela submetida à tributação
pelo ICMS.
Ora, nenhum estabelecimento comercial, no qual é desenvolvida a atividade que
enseja a tributação pelo ICMS, funciona sem energia elétrica, não havendo justificativa para
que seu creditamento seja limitado aos estabelecimentos industriais. Não se trata, pois, sem
sombra de dúvidas, de mercadoria alheia à atividade do estabelecimento.
A sociedade, pessoa jurídica sujeito de direito com personalidade, é constituída para
um determinado fim, denominando-se “empresa” a atividade produtiva.
Essa é a conclusão de COELHO (2009, p. 63), segundo quem,
em termos técnicos, contudo, empresa é a atividade, e não a pessoa que a explora.
(...) A empresa pode ser explorada por uma pessoa física ou jurídica. No primeiro
caso, o exercente da atividade econômica se chama empresário individual; no
segundo, sociedade empresária.
REQUIÃO (1988, p. 58) explica que “a principal distinção, e a mais didática, entre
empresa e sociedade comercial é a que vê na sociedade, o sujeito de direito, e na empresa,
mesmo como exercício de atividade, o objeto de direito”, podendo, inclusive, “haver
sociedade empresarial sem empresa”, já que, enquanto a sociedade estiver inativa, a empresa
não surge.
116
Nesse contexto, deve ser verificada a natureza jurídica do estabelecimento, definido
pelo art. 1.142 do Código Civil76
como “todo complexo de bens organizado, para exercício da
empresa, por empresário, ou por sociedade empresária”.
Tal conceito foi elucidado por COELHO (2009, p. 96):
Estabelecimento empresarial é o conjunto de bens que o empresário reúne para
exploração de sua atividade econômica. Compreende os bens indispensáveis ou úteis
ao desenvolvimento da empresa, como as mercadorias em estoque, máquinas,
veículos, marca e outros sinais distintivos, tecnologia etc. Trata-se de elemento
indissociável à empresa. Não existe como dar início à exploração de qualquer
atividade empresarial, sem a organização do estabelecimento.
Analisando-se a questão sob enfoque prático, tem-se que uma sociedade, enquanto
detentora de personalidade jurídica e, portanto, sujeito de direitos, estabelece com terceiros
relações que dizem respeito ao objetivo para o qual foi criada, mediante seus representantes
legais. Já o desenvolvimento da atividade social da pessoa jurídica – empresa – decorrente das
relações firmadas com terceiros, dá-se por intermédio de seus estabelecimentos.
Trazendo-se essa constatação ao tema sob análise, tem-se que o ICMS possui como
hipótese de incidência a realização de uma operação de circulação de mercadorias ou a
prestação de serviços constitucionalmente previstos, atividades que são desempenhadas pelas
pessoas jurídicas, por meio de seus estabelecimentos, complexo organizado para o exercício
da empresa.
Portanto, (a) tendo a Constituição Federal tratado a energia elétrica como mercadoria;
(b) sendo a energia elétrica um insumo, tal como reconhecido pela própria Lei Complementar
87/96; (c) sendo ela indispensável à atividade do estabelecimento, seja ele industrial,
comercial ou prestador de serviço; (d) não se tratando sua utilização de atividade alheia ao
estabelecimento, a limitação quanto ao creditamento de ICMS na operação de sua aquisição é
inconstitucional.
O mesmo se dá, exatamente da mesma forma, com relação aos serviços de
comunicação utilizados por qualquer estabelecimento contribuinte do ICMS, essencial ao
desenvolvimento da atividade empresarial (indústria, comércio, prestação de serviços).
A despeito de os serviços de comunicação serem considerados como insumo pela
própria Lei Complementar 87/96, somente dar-se-á direito a crédito imediato, o recebimento
de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento (a) ao qual tenham sido prestados
na execução de serviços da mesma natureza; ou (b) quando sua utilização resultar em
76
BRASIL. Código Civil – Lei 10.406, de 10.01.2002. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10406.htm>. Acesso em: 11 jan. 2014.
117
operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou
prestações totais.
Ora, absolutamente impossível imaginar-se, nos dias atuais, um estabelecimento que
não tome serviços de comunicação, ou até que não dependa dele para desenvolver sua
atividade, sendo aplicáveis para esta hipótese todos os argumentos acima expendidos em face
da aquisição de energia elétrica.
Em suma, o art. 33, incisos II e IV, da Lei Complementar 87/96, em sua atual redação,
padece de vício de inconstitucionalidade ao não permitir o amplo creditamento, pelos
estabelecimentos, do ICMS incidente na aquisição de energia elétrica e no recebimento de
serviços de comunicação, dado tratarem-se de insumos.
8.2 Dos bens destinados ao ativo imobilizado
Com relação à aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado, ratifica-se a
conclusão já apresentada de que, por não se estar diante da possibilidade constitucional de
aproveitamento de crédito financeiro, o creditamento do ICMS incidente nas operações
voltadas à sua aquisição não está garantido.
Nesse sentido, válidas são as restrições ao creditamento do ICMS impostas pelo § 5º
do art. 20 da Lei Complementar 87/9677
, que, em suma, são:
(a) apropriação feita à razão de um quarenta e oito avos por mês;
(b) não admissão, em cada período de apuração do imposto, de
creditamento em relação à proporção das operações de saídas ou prestações
isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações
efetuadas no mesmo período;
(c) obtenção do crédito a ser apropriado multiplicando-se o valor total do
respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da
relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total
das operações de saídas e prestações do período;
(d) aumento ou diminuição proporcional do quociente de um quarenta e
oito avos, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior
a um mês;
77
BRASIL. Lei Complementar 87/96. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm>. Acesso em: 11 jan. 2015.
118
(e) inadmissão, na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente,
antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição,
de creditamento em relação à fração que corresponderia ao restante do
quadriênio; e
(f) cancelamento, ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da
entrada do bem no estabelecimento, do saldo remanescente do crédito.
Por fim, há que ser feita menção à previsão contida na parte final do § 1º do art. 20, no
sentido de que não darão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços
alheios à atividade do estabelecimento.
Em verdade, como acima informado, estabelecimento é todo complexo de bens
organizado para o exercício da empresa (atividade). Trata-se do conjunto de bens que o
empresário reúne para a exploração de sua atividade econômica.
Portanto, todos os bens que se encontram no estabelecimento e que são utilizados no
desenvolvimento da atividade, são atinentes a essa atividade, o que engloba, inclusive, a
atividade administrativa, abarcando, por exemplo, não só maquinário de uma indústria, mas
todo o mobiliário, computadores etc.
Aqui, não há que se confundir objeto social da pessoa jurídica com o estabelecimento
no qual a atividade é desenvolvida.
Se a Lei Complementar faz referência à utilização de bens do ativo imobilizado na
atividade do estabelecimento, haverá direito ao crédito em face de todo e qualquer bem do
ativo imobilizado adquirido efetivamente para o cumprimento de tal fim.
Tanto isso é verdade que o § 2º do art. 2078
prevê, de forma denotativa, que “salvo
prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de
transporte pessoal”.
Se o veículo é de transporte pessoal, por óbvio, diz respeito a atividade alheia ao
estabelecimento, de tal forma que o exemplo apresentado ratifica o entendimento acima
exposto.
Em suma, pode-se afirmar inexistirem inconstitucionalidades em face das restrições ao
crédito de ICMS diante da aquisição de bens do ativo imobilizado.
78
BRASIL. Lei Complementar 87/96. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm>. Acesso em: 11 jan. 2015.
119
8.3 Dos bens destinados ao uso e consumo
Com relação aos bens destinados ao uso e consumo, a despeito de o caput do art. 20 da
Lei Complementar 87/9679
ter assegurado ao sujeito passivo do ICMS o creditamento do
imposto anteriormente cobrado em operações anteriores atinentes à aquisição de mercadorias
ou recebimento de serviços, inclusive a destinada ao seu uso e consumo, o inc. I do art. 33 da
mesma lei, com a redação que lhe foi dada pela Lei Complementar 138/201080
determinou
que, “somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do
estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2020”.
Ratifica-se, aqui, a conclusão já apresentada de que, por não haver determinação
constitucional de aproveitamento de crédito financeiro, o creditamento do ICMS incidente nas
operações voltadas à aquisição de mercadorias destinadas ao uso e consumo não é um direito
do contribuinte, tendo sido permitido justamente por intermédio da Lei Complemente 87/96.
MOREIRA (2012, p. 378) elaborou didático quadro demonstrando a forma como o
legislador nacional, defendendo os interesses financeiros dos Estados, está postergando o
início do creditamento de ICMS sobre os materiais destinados ao uso e consumo.
Diploma normativo Data de publicação Data de início do aproveitamento
do crédito sobre bens
de uso e consumo LC 87 (texto original) 13.09.1996 01.01.1998
LC 92 23.12.1997 01.01.2000
LC 99 20.12.1999 01.01.2003
LC 114 16.12.2002 01.01.2007
LC 122 12.12.2006 01.01.2011
LC 138 29.12.2010 01.01.2020
E, tal prorrogação tende a continuar a ser feita, conforme explica CARVALHO, O.
(2013, p. 176):
Inicialmente, queremos aqui nos manifestar que se esse assunto não for tratado em
eventual reforma tributária até então, ou seja, até 1º de janeiro de 2020, fatalmente
haverá nova prorrogação de prazo para início de sua vigência, já que representa
significativa influência na atividade financeira dos entes federados, que se
79
BRASIL. Lei Complementar 87, de 13.09.1996. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm>. Acesso em: 11 jan. 2015. 80
BRASIL. Lei Complementar 138, 29.12.2010. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp120.htm>. Acesso em: 11 jan. 2015.
120
movimentarão, mais uma vez, no sentido da prorrogação do início de vigência da
norma que permita o crédito amplo. (...)
Os Estados e o Distrito Federal não admitem perda sem compensação, daí que se
houver acordo entre essas pessoas políticas, jamais será superada essa condição
resolutiva temporal, posto que está fadada a sucessivas prorrogações, como tantos
outros exemplos semelhantes que conhecemos na seara tributária.
Fazendo menção à compreensão que o Supremo Tribunal Federal tem sobre a questão,
é a exposição feita por TEIXEIRA e ARANTES (2012, p. 20):
No que tange à compensação do STF [sic], sobre o princípio da não cumulatividade,
merece destaque o entendimento no sentido de que "os créditos relativos a bens
incorporados ao ativo permanente, à energia elétrica ou a serviços de comunicação
não decorrem diretamente do princípio da não-cumulatividade, mas resultam de
benefício ou 'favor fiscal' previsto em lei complementar, por força do que dispõe o
art. 155, parágrafo 2º, XII, 'c' da CF/1988, segundo o qual cabe às leis dessa natureza
“disciplinar o regime de compensação do imposto'". Assim, sendo beneficiário
fiscal, nada impede que a lei restrinja ou até afaste o seu aproveitamento, como fez a
LC 102/2000, sem que isso importe em qualquer inconstitucionalidade. (...)
Especialmente, quanto ao direito de creditar-se do ICMS incidente nas operações de
aquisição de bens do ativo fixo, com julgamento da medida cautelar na ADI 2.325, o
STF entendeu, pacificando a questão, no sentido de que a determinação de
parcelamento dos créditos de ICMS nas aquisições de ativo imobilizado, contida na
LC 102/2000, não contraria o princípio da não cumulatividade.
No que tange à aquisição de produtos intermediários aplicados no processo
produtivo que não integram fisicamente o produto final, o STF adotou o
entendimento de que não gera direito ao crédito de ICMS, uma vez que a adquirente,
nesse caso mostra-se como consumidora final.81
Por fim, destaca-se que a previsão contida no § 1º do art. 2082
, no sentido de que não
darão direito ao crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços alheios à
atividade do estabelecimento, é válida igualmente em face da aquisição de material de uso e
consumo, ratificando-se, aqui, as conclusões adotadas quando da análise da mesma previsão
em face da aquisição de bens do ativo imobilizado. Em suma, tudo quanto adquirido para uso
e consumo no que diz respeito à atividade do estabelecimento está abarcado pelo direito de
creditamento.
Fixadas as regras atinentes aos créditos físicos e financeiros presentes na legislação
complementar, passa-se a enfrentar, pois, a problemática exposta no início do presente
trabalho, que é a classificação de uma mercadoria como insumo, bem destinado ao ativo
imobilizado ou material para uso e consumo.
81
Os acórdãos nos quais houve manifestação do STF foram proferidos nos seguintes processos: os seguintes:
Ag. Reg. 503.877/MG, Relator Ministro Ricardo Lewandowski; AI 562.701-ED/RS, Relator Ministro Celso de
Mello; ADI-MC 2.325/2004. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 11 jan. 2015. 82
BRASIL. Lei Complementar 87/96. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm>. Acesso em: 11 jan. 2015.
121
122
CAPÍTULO 9 - DAS CONSEQUÊNCIAS DA NÃO UNIFORMIDADE DE TRATAMENTO
DOS CRÉDITOS DE INSUMO, ATIVO IMOBILIZADO E MATERIAL DE USO E
CONSUMO PELOS ESTADOS DA FEDERAÇÃO
Dado tudo quanto já acima analisado, pode-se facilmente concluir que, a depender se
uma mercadoria é classificada como insumo, ativo imobilizado ou material de uso e consumo,
as consequências fiscais e financeiras para a empresa adquirente são diferentes.
Assim, se uma mercadoria adquirida adequa-se ao conceito de insumo, a pessoa
jurídica adquirente está autorizada a se creditar, imediata e integralmente, do valor destacado
na nota fiscal contra ela emitida. Já se a mercadoria destinar-se ao ativo imobilizado da pessoa
jurídica, o creditamento dá-se à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês. Porém, se se
estiver diante de material de uso e consumo, não há que se falar em possibilidade de
creditamento, ao menos até 31 de dezembro de 2019.
Via de regra, e desde que se estivesse diante de conceitos de créditos de ICMS
claramente definidos, todos os Estados, sob a égide da Lei Complementar 87/96, deveriam
conotar e denotar insumo, ativo imobilizado e material de uso e consumo de forma uníssona.
Contudo, não é isso o que ocorre.
O fato de os Estados atribuírem tratamento diverso principalmente à denotação desses
conceitos pode trazer sérias consequências para os contribuintes.
Nesse sentido, se um Estado denomina como insumo mercadorias que se adequam ao
conceito de ativo imobilizado ou de material de uso e consumo, permite ao contribuinte nele
estabelecido que tome imediatamente créditos que somente seriam apropriados em 48
(quarenta e oito) meses, ou em face dos quais sequer pode ocorrer o creditamento de ICMS.
Se isso ocorrer em face de uma grande gama de mercadorias atinentes à atividade
social do contribuinte, será a este mais conveniente instalar-se nesse Estado ou nele
concentrar a maior parte de suas atividades.
Porém, por outro lado, se um Estado restringe seu entendimento sobre a definição de
referidos conceitos, pode induzir o afastamento de contribuintes de seu território ou ensejar o
recolhimento indevido de tributo.
Por outro lado, a depender do enquadramento que os contribuintes fazem dos bens que
adquirem, poderão tomar mais créditos do que aqueles que os Estados e o Distrito Federal
entendem que fazem jus, acarretando o recolhimento a menor do ICMS.
123
Como se vê, a definição do conceito de insumo, ativo imobilizado e material de uso e
consumo tem o condão de afetar a neutralidade inerente ao ICMS.
Ao tratar sobre a neutralidade, CARVALHO, O. (2013, p. 43) explica que:
(...) para a ciência econômica a neutralidade dos tributos é obtida quando estes não
são determinantes nas tomadas de decisões pelos agentes econômicos. O tributo
incidindo igualmente para todos os concorrentes não há por que ser fator decisivo no
deslocamento de uma planta industrial de uma região para outra, por exemplo. Nesse
sentido, o sistema tributário é melhor tanto quanto menor forem os impactos
negativos do tributo sobre a eficiência econômica.
Já o reflexo da neutralidade econômica em âmbito tributário é tratado por José Luis
Ribeiro Brazuna, transcrito por CARVALHO, O. (2013, p. 67), nos seguintes termos:
Assim sendo, o princípio da neutralidade tributária deve ser respeitado como limite à
atividade estatal de arrecadação de tributos, seja no que diz respeito à construção das
normas de incidência tributária, seja no que se refere à imposição de deveres
instrumentais aos contribuintes e, em especial, à concessão de incentivos e
benefícios fiscais.
Abaixo, serão analisadas situações que afastam a neutralidade econômica e fiscal com
relação ao ICMS, em face da falta de uniformidade de tratamento dado a insumo, ativo
imobilizado e material de uso e consumo pelos Estados e pelo Distrito Federal.
9.1 Estados denotam insumo, ativo imobilizado e material de uso e consumo de modo
não uniforme
A despeito de os Estados e o Distrito Federal estarem adstritos aos limites da
competência tributária outorgada pela Constituição Federal e delineada pela Lei
Complementar 87/96, fato é que cada um deles atribui aos conceitos de insumos, ativo
imobilizado e material de uso e consumo definições distintas.
Para demonstração dessa divergência, são tomados, a título meramente
exemplificativo, os Regulamentos do ICMS (RICMS), bem como normas de hierarquia
inferior, dos Estados de São Paulo, Rio de Janeiro, Minas Gerais, Espírito Santo, Paraná e
Bahia, no que tange aos créditos passíveis de serem tomados pelas pessoas jurídicas
prestadoras de serviço de transporte intermunicipal e interestadual em face de insumos.
A decisão de realização desse corte para analisar tal diversidade de tratamento em face
de insumos adquiridos por prestadores de serviço submetidos ao ICMS deve-se ao fato de,
com relação a esse setor, alguns Estados terem por hábito denotar, de maneira expressa, os
itens que geram créditos de ICMS em face de sua aquisição.
124
Por outro lado, na omissão das normas estaduais, os prestadores de serviço têm que
conviver com a falta de parâmetros para avaliarem o que se entende por insumo.
Quanto aos Estados mencionados, a eleição foi aleatória, e independeu do
conhecimento prévio da existência específica de norma afeta aos prestadores de serviço,
destacando-se que a intenção do presente trabalho não é a catalogação do tratamento dado por
todos os Estados e o Distrito Federal à matéria, mas demonstrar as consequências de tal
diversidade de tratamento para as pessoas jurídicas.
9.1.1 São Paulo
Especificamente no Estado de São Paulo, a legislação é omissa com relação aos bens e
produtos considerados como insumos para as empresas de transporte intermunicipal e
interestadual.
A não cumulatividade foi genericamente tratada pelo Estado de São Paulo nos art. 59 a
70-I do seu Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto Estadual 45.490/2000
(RICMS/SP), sendo que, com relação ao conceito de insumos, não apresentou qualquer
definição conotativa ou denotativa.
O conceito denotativo de insumo em face das empresas de transporte intermunicipal e
interestadual foi tratado na Decisão Normativa da Coordenadoria de Administração Tributária
(CAT) 1, de 27 de abril de 2001, proferida com fundamento no art. 522 do RICMS/SP, que
prevê:
Art. 522. A Consultoria Tributária poderá propor ao Coordenador da Administração
Tributária a expedição de ato normativo, sempre que uma resposta tiver interesse
geral (Lei 6.374/89, art. 104).
Referida Decisão Normativa, além de dispor sobre esse ponto específico, tratou
também sobre o direito ao crédito do valor do imposto destacado em documento fiscal
referente à aquisição de ativo permanente, energia elétrica, serviços de transporte e de
comunicações, combustível e mercadoria para uso ou consumo, entre outras mercadorias.
No que tange aos insumos, prevê referida decisão:
III - DO DIREITO AO CRÉDITO DO VALOR DO IMPOSTO
3. - Diante das normas legais e regulamentares atrás citadas, dão direito ao crédito
do valor imposto as seguintes mercadorias entradas ou adquiridas ou os serviços
tomados pelo contribuinte :
3.1 - insumos
A expressão "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro "é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa 'input', isto é, o conjunto
125
dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o 'output' ou o produto final. (...). "Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos 'produtos intermediários' que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção" (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de janeiro, 1980, 9ª edição, pág.214). Nessa linha, como tais têm-se a matéria-prima, o material secundário ou
intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica,
consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da
atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou
empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no
subitem 3.4 deste trabalho.
Entre outros, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se
desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados
nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc:
lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço;
estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas
adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar
(barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no
isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel
atômico e lápis para marcação de embalagens -; óleos de corte; rebolos;
modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados
no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de
insumos e de produtos. (grifos e destaques nossos)
Como se vê, a definição conotativa dada pelo Estado de São Paulo é a transcrição
daquela dada por Aliomar Baleeiro na década de 1980.
Cumpre esclarecer que, uma grande parte dos recentes trabalhos doutrinários e de
decisões em nível judicial e administrativo, ao pretender conceituar insumos, faz alusão ao
autor e a essa definição.
Veja-se que tal conceito parte do pressuposto, até pela data em que foi produzido, de
que os insumos dizem respeito à produção de mercadorias, passando longe da atual realidade
que engloba a prestação de serviços de transportes intermunicipal e interestadual.
Paralelamente, apresentou uma definição denotativa, que, obviamente, é meramente
exemplificativa dada, até, a definição do conceito de insumo apresentada.
Referida norma administrativa editada pelo Estado de São Paulo foi objeto de análise
por MENDONÇA (2005, p. 356):
Também em 2001 o Fisco paulista editou nova Decisão CAT (n. 1/01) que revogou
a sua antecessora, a restritiva Decisão CAT n. 2/82. O novel diploma classificou
como insumos geradores de crédito as matérias-primas, bens intermediários,
materiais de embalagem, combustíveis e energia elétrica. Portanto, pode-se dizer
que, nos termos da Decisão CAT n. 1/01, as mercadorias consumidas no processo
industrial ou de prestação de serviços e as que integram o produto objeto da
atividade de industrialização consistem em insumos, autorizando o creditamento
quando de sua aquisição.
A despeito da amplitude dos créditos entendidos como passíveis de serem tomados
pelo fisco estadual paulista, fato é que, relativamente ao crédito fiscal do ICMS por empresas
126
que prestam serviços de transporte, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo,
reiteradamente, vem se manifestando, no sentido de que apenas as aquisições de combustíveis
se inserem no princípio da não cumulatividade do imposto, em detrimento a outros produtos
utilizados na manutenção e na própria limpeza dos veículos.
Seguem exemplos de respostas a consultas proferidas pela Secretaria da Fazendo do
Estado:
Resposta à Consulta Tributária 278/2011 – 19/07/201183
EMENTA: ITCMD - ICMS - Crédito fiscal - Empresa prestadora de serviço de
transporte - Vedado o crédito relativo à entrada de óleo lubrificante, peças para
manutenção e pneus - Na prestação de serviço de transporte com início neste Estado
o contribuinte tem direito ao crédito do ICMS devido na aquisição do combustível
utilizado nessa prestação, mesmo em relação à aquisição realizada em outra unidade
da Federação - Já na hipótese de a prestação ter iniciado em outra unidade da
Federação, o contribuinte não poderá se aproveitar do crédito do ICMS sobre a
aquisição do combustível utilizado nessa prestação, mesmo se adquirido no território
deste Estado - Artigos 11, inciso II, alínea "a" e 19 da Lei Complementar 87/96 e
item 3.5 da Decisão Normativa CAT-1, de 25/04/2001 - Para lançamento de crédito
extemporâneo deve se observar a Decisão Normativa CAT 01/2001, tópico VI.
Resposta à Consulta Tributária 612/2011 – 12/01/201284
EMENTA: ITCMD - ICMS - Impossibilidade de aproveitamento como crédito do
valor do ICMS pago nas entradas ou aquisições de pneus, câmaras de ar, tapeçaria,
óleos lubrificantes, elétrica, tinta e peças de reposição e de motor, por se tratarem de
materiais de uso e consumo do estabelecimento. O aproveitamento somente poderá
ser feito a partir de 1º de janeiro de 2020, nos termos do art. 33, inciso I da Lei
Complementar nº 87/96 na redação da Lei Complementar nº 138/2010. Exceção
feita em caso de mercadorias que possam vir a ser contabilizadas como Ativo
Imobilizado (Decisão Normativa CAT nº 1/00. Vedação ao crédito em caso de
prestação de serviço de transporte de passageiros, isenta do ICMS, nos termos do
artigo 78, do Anexo I do RICMS/00 ou, ainda, se a Consulente for optante do
crédito outorgado, previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/00.
Como se observa, o entendimento do fisco paulista quanto ao conceito de insumo em
face das empresas prestadoras de serviço de transporte é extremamente restritivo, estando
jungido exclusivamente ao aproveitamento de créditos atinentes à aquisição de combustíveis,
afastando da definição denotativa do conceito de insumos bens tais como óleo lubrificante,
peças para manutenção, reposição e para o motor, pneus, câmaras de ar, tapeçaria, e tinta.
9.1.2 Rio de Janeiro
83
FISCOSOFT. Resposta à Consulta Tributária 278/2011. Disponível em: <
http://www.decisoes.com.br/v29/index.php?fuseaction=tributaria.pesquisar_adm_orgaos_estaduais_form>.
Acesso em: 23 jan. 2015. 84
FISCOSOFT. Resposta à Consulta Tributária 612/2011. Disponível em: <
http://www.decisoes.com.br/v29/index.php?fuseaction=tributaria.pesquisar_adm_orgaos_estaduais_form>.
Acesso em: 23 jan. 2015.
127
Com relação ao Estado do Rio de Janeiro, foi seu Decreto 27.427, de 17.11.2000, que
aprovou o RICMS/RJ, tendo a não cumulatividade sido tratada em seus pontos principais
entre os seus arts. 25 e 40.
Além da omissão do RICMS/RJ a respeito da definição dos conceitos se insumo, ativo
imobilizado e material de uso e consumo, diferentemente do que ocorre com São Paulo,
nenhuma outra norma de cunho administrativo trouxe esclarecimentos sobre a matéria.
9.1.3 Minas Gerais
No que tange ao Estado de Minas Gerais, tal como os demais Estados acima
mencionados, não define conotativamente o que seja insumo, ativo imobilizado ou material de
uso e consumo.
Porém, com relação aos insumos passíveis de serem utilizados para a prestação de
serviços de transporte intermunicipal e interestadual, denota alguns exemplos.
Eles estão descritos no art. 62 do RICMS/MG, aprovado pelo Decreto 43.080/200285
:
Art. 66. Observadas as demais disposições deste Título, será abatido, sob a forma de
crédito, do imposto incidente nas operações ou nas prestações realizadas no período,
desde que a elas vinculado, o valor do ICMS correspondente: (...)
VIII - a combustível, lubrificante, pneus, câmaras-de-ar de reposição ou de material
de limpeza, adquiridos por prestadora de serviços de transporte e estritamente
necessários à prestação do serviço, limitado ao mesmo percentual correspondente,
no faturamento da empresa, ao valor das prestações alcançadas pelo imposto e
restrito às mercadorias empregadas ou utilizadas exclusivamente em veículos
próprios;
Como se pode ver, para o Estado de Minas Gerais, são considerados insumos o
combustível, lubrificante, pneus, câmaras-de-ar de reposição ou material de limpeza,
adquiridos por prestadora de serviços de transporte e estritamente necessários à prestação do
serviço.
Ao que parece – e na prática, sabe-se -, está-se diante de numerus clausus. Afora esses
bens, o Estado não acata o creditamento de qualquer outro insumo. Porém, está-se diante de
rol mais amplo do que o previsto pelo Estado de São Paulo.
9.1.4 Espírito Santo
85
MINAS GERAIS. Decreto 43.080, de 13.12.2002. Disponível em:
<http://www.fazenda.mg.gov.br/empresas/legislacao_tributaria/decretos/d43080_2002.htm>. Acesso em: 23 jan.
2015.
128
O RICMS/ES foi aprovado pelo Decreto 1090-R, de 25.10.200286
, sendo que a não
cumulatividade foi por ele tratada nos arts. 73 a 143.
Quanto aos insumos que geram créditos para as empresas de transporte, eles foram
elencados no art. 99 do RICMS/ES87
:
Art. 99. A empresa prestadora de serviços de transporte poderá abater do imposto
incidente sobre as prestações que realizar em cada período de apuração, sob forma
de crédito , o valor do imposto relativo à aquisição dos itens abaixo relacionados e
fretes correspondentes, empregados ou utilizados em veículos próprios, assim
considerados conforme o disposto no art. 16, parágrafo único, do Convênio SINIEF
Nº 06/89, ainda que o imposto tenha sido retido anteriormente pelo substituto
tributário, na hipótese do art. 185, II:
I - combustível;
II - lubrificantes;
III - pneus;
IV - câmaras-de-ar de reposição;
V - lonas de freio;
VI - filtros de ar;
VII - lâmpadas;
VIII - correias em geral;
IX - ajustadores automáticos de freio (catraca);
X - bombas dágua O-500;
XI - bombas de óleo diesel OM457;
XII - bombas hidráulicas;
XIII - eixos dianteiros;
XIV - eixos traseiros;
XV - polias estriadas O-500;
XVI - polias lisas O-500;
XVII - polias tensoras; e
XVIII - servo de embreagem. (...)
Resta esclarecer que este dispositivo é taxativo, ou seja, somente a aquisição dos
materiais ali descritos é que gera direito ao crédito de ICMS, conclusão que foi ratificada pelo
Parecer Normativo nº 03/2005, da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo88
, que
estabeleceu ser inadmissível uma interpretação extensiva de tal norma, como a apuração de
crédito de ICMS referente a autopeças por empresas prestadoras de serviço de transporte, nos
seguintes termos:
Essa norma ao enumerar as mercadorias, cuja aquisição, admite o crédito, foi
específica e restritiva, inovando a regra da não-cumulatividade, permitindo a
compensação destes créditos na conta corrente de ICMS lançado a débito no livro
registro de apuração do ICMS, dentro do período de apuração. Sua interpretação
deve ser literal, pois enseja um benefício.
A lei enumerou as mercadorias, o decreto reproduziu o texto legal, não cabendo
nenhum acréscimo ou interpretação extensiva. Não se admite extrapolar seus limites,
pois a previsibilidade da lei não foi genérica, não cuidou de disciplinar uma função,
finalidade ou classe de mercadoria, estabelecendo a aplicação do benefício apenas e
86
ESPÍRITO SANTO. Decreto 1090-R, de 25.10.2002. Disponível em:
<http://www.sefa.es.gov.br/arquivos/ricms/ricms_1090R.pdf. Acesso em: 23 jan. 2015. 87
Idem. 88
FISCOSOFT. Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br/l/2tf2/parecer-normativo-subsecretario-de-estado-
da-receita-n-3-de-10052005>. Acesso em: 23 jan. 2015.
129
tão somente àquelas mercadorias ali indicadas. Descabe considerar o mandamento
legal como exemplificativo, pois há que se perseguir sua objetividade delimitadora.
Se o decreto como norma infralegal não tem o condão de ampliar o foco que o
legislador imprimiu à lei, tampouco um ato administrativo que vise interpretá-la,
poderá fazê-lo.
Inadmissível o entendimento que vise estender direito a crédito oriundo da aquisição
de autopeças ou de qualquer outra mercadoria diferente da prevista nos dispositivos
já citados, muito menos aquelas que o adquirente considera como insumo. A
utilização a título de insumo é típica de atividade industrial. A aquisição de
autopeças por empresa de transporte consiste em aquisição para consumo, o que não
oportuniza direito a crédito.
A despeito da conclusão constante de referido Parecer Normativo, o rol apresentado
pelo Estado do Espírito Santo é muito mais amplo do que os estabelecidos por São Paulo e
Minas Gerais. Porém, por outro lado, não consagrou como insumo as peças e outros materiais
de reposição e manutenção dos veículos, tampouco material de limpeza de veículos.
9.1.5 Bahia
Por sua vez, o Regulamento do ICMS do Estado da Bahia89
, instituído Decreto
13.780/2012 (RICMS/BA), estabelece alguns materiais em face dos quais o contribuinte,
prestador de serviço de transporte, pode se creditar, nos termos de seu art. 309:
Art. 309. Constitui crédito fiscal de cada estabelecimento, para compensação com o
tributo devido em operações ou prestações subsequentes e para fins de apuração do
imposto a recolher, salvo disposição em contrário:
(...)
c) de combustíveis, lubrificantes, óleos, aditivos e fluidos, desde que efetivamente
utilizados na prestação de serviços de transporte;
Portanto, o Estado da Bahia estabelece que as empresas prestadoras de serviço de
transporte farão jus ao direito de crédito de ICMS na aquisição de combustíveis, lubrificantes,
óleos e fluidos utilizados na prestação do serviço.
A Administração Fazendária desse Estados, assim como a maioria dos demais entes da
Federação, entendem que peças e outros materiais de manutenção de veículos, bem como
materiais de limpeza, são bens de uso e consumo, não gerando crédito, portanto.
9.1.6 Paraná
89
REGULAMENTO DO ICMS DO ESTADO DA BAHIA. Decreto 13.780, de 16.03.2012. Disponível em:<
http://www.sefaz.ba.gov.br/contribuinte/tributacao/ricms12.pdf>. Acesso em: 23 jan. 2015.
130
Por fim, o Regulamento do ICMS do Estado do Paraná90
, aprovado pelo Decreto
6.068/2012, por intermédio de seu art. 22, especificou os bens e produtos considerados
insumos para fins de creditamento de ICMS. Veja-se:
Art. 22. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas
anteriores por este Estado ou por outra unidade federada, apurado por um dos
seguintes critérios:
(...)
§ 4º O estabelecimento prestador de serviço de transporte interestadual ou
intermunicipal inscrito no Cadastro de Contribuintes do Estado - CAD/ICMS, que
não optar pelo crédito presumido previsto nos itens 48 e 49 do Anexo III, poderá
apropriar-se do crédito do imposto das operações tributadas de aquisição de
combustíveis, lubrificantes, óleos, aditivos, fluidos, pneus, câmaras de ar e demais
materiais rodantes, peças de reposição e outros produtos de manutenção da frota,
inclusive de limpeza, bem como de mercadorias destinadas ao ativo permanente,
observado o disposto no § 3º do art. 23, efetivamente utilizados na prestação de
serviço iniciado neste Estado.
Ressaltamos que a Administração Fazendária do Estado do Paraná entende como
insumos, além de combustíveis, lubrificantes, óleos, aditivos, fluidos, pneus, câmaras de ar, as
“peças de reposição e outros produtos de manutenção da frota, inclusive de limpeza”.
Como se pode ver, não há qualquer uniformidade entre os Estados mencionados na
denotação do conceito de insumo, o que, por óbvio, traz insegurança jurídica aos
contribuintes.
Analisando-se referido quadro, seria muito mais interessante para um contribuinte se
instalar no Estado da Bahia ou do Paraná, dado o rol mais amplo de produtos considerados
insumos. Por outro lado, estabelecer-se em São Paulo ou em Minas Gerais traz menos
vantagens fiscais aos contribuintes.
Ocorre que “insumo” há que ser definido, conotativa e denotativamente, de forma
idêntica em qualquer Estado. Trata-se de conceito presente em lei nacional (Lei
Complementar 87/96), não podendo ser alterado por lei local, salvo para ampliar os direitos
dos contribuintes.
E a pergunta que se faz é: qual dos Estados da Federação acima mencionados está
correto na sua definição denotativa de insumo? Ou, ainda: está algum Estado acima
mencionado correto quanto à definição denotativa de insumo apresentada.
90
REGULAMENTO DO ICMS DO ESTADO DO PARANÁ. Decreto 6.068, de 28.09.2012. Disponível em: <
http://www.fazenda.pr.gov.br/modules/conteudo/conteudo.php?conteudo=248>. Acesso em: 23 jan. 2015.
131
Em vista deste quadro, ratifica-se quão maléficas são para Estados e contribuintes as
consequências da não uniformidade de tratamento da definição dos créditos que dão azo à não
cumulatividade.
9.2 Da guerra fiscal91
Nos últimos anos, o Brasil tem vivenciado uma gravíssima crise de insegurança
jurídica no que tange ao ICMS, problemática que passou a ser conhecida como guerra fiscal.
Se em um primeiro momento tal denominação pode soar exagerada, basta analisar a
questão de perto para apurar que não se trata de mero eufemismo, mas da pura constatação de
que a situação é de extrema seriedade.
As desigualdades econômicas e sociais brasileiras, com a concentração das indústrias
em alguns poucos Estados, induziram os demais entes políticos à instituição de incentivos
fiscais inconstitucionais e ilegais que, rapidamente, disseminaram-se por todo o território
nacional.
Tais incentivos vão desde a redução drástica das alíquotas do imposto incidente na
importação de bens e mercadorias, à concessão de créditos presumidos, determinação de
redução de base de cálculo e outros artifícios jurídicos que acabam por impactar os Estados de
destino das mercadorias incentivadas.
Como já adiantado, nenhum imposto brasileiro foi tão detalhado na Constituição
Federal quanto o ICMS. Foi por intermédio do seu art. 155, II, §2º, que referido imposto
restou forjado.
Tratando-se o Brasil de um país com extensões continentais, constituído por 26
Estados, além do Distrito Federal, fazia-se, de fato, necessário um regramento completo e
rígido, de forma a se evitar justamente o que se tem neste momento, a saber, o conflito de
competências, o desrespeito às instituições e a insegurança jurídica.
Conforme já enfrentado, a formatação constitucional do ICMS passa necessariamente
pela sua submissão à não cumulatividade. Além disso, incentivos fiscais só podem ser
concedidos segundo regramento de lei complementar, cabendo a fixação de alíquotas ao
Senado Federal.
91
Conforme parcialmente consta de ZOTELLI, Valeria. Guerra Fiscal no âmbito do ICMS: a insegurança
jurídica para contribuintes e novos investidores e os riscos ao pacto federativo. In: Anais do II Congresso
Brasileiro de Governança Tributária: diminuição de riscos tributário e aumento da lucratividade empresarial.
Curitiba: Blanche, 2014.
132
Veja-se:
Art. 15592
. (...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um
terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá
as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de
iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico
que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria
absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do
disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à
circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às
previstas para as operações interestaduais; (...)
XII - cabe à lei complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. (grifo nosso)
Constata-se, desde logo, quão estreita é a relação entre os Estados da Federação em
razão da não cumulatividade, dado que aquele onde está localizado o contribuinte que adquire
mercadorias advindas de outra unidade federada está obrigado a suportar o crédito referente
ao valor que foi destacado em nota fiscal e recolhido [ou não] ao Estado de origem.
Assim, qualquer alteração nos valores apurados e recolhidos no Estado de origem
implicará reflexos ao Estado de destino.
Nesse sentido, e em atendimento aos preceitos constitucionais, o Senado Federal, em
19.5.1989, editou a Resolução 2293
, por intermédio da qual ficou definido, como regra, que a
alíquota aplicada às operações interestaduais realizadas entre contribuintes do ICMS é de
12%, exceção feita às operações e prestações realizadas nas Regiões Sul e Sudeste, destinadas
às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, em relação às quais
a alíquota a ser aplicada é de 7%.
A existência de tratamento diverso dado às alíquotas internas e interestaduais e, com
relação a estas, entre os Estados das Regiões Sul e Sudeste (exceto Espírito Santo) e os
Estados das Regiões Norte, Nordeste, além do Distrito Federal e Espírito Santo, tem origem
92
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 10 jan. 2015. 93
Art. 1º. A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações
interestaduais, será de doze por cento. Parágrafo único. Nas operações e prestações realizadas nas Regiões Sul e
Sudeste, destinadas às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas serão:
I - em 1989, oito por cento; II - a partir de 1990, sete por cento. Art. 2º. A alíquota do imposto de que trata o art.
1º, nas operações de exportação para o exterior, será de treze por cento. BRASIL. Resolução 22/89 do Senado
Federal. Disponível em: <
http://app1.sefaz.mt.gov.br/0325677500623408/07FA81BED2760C6B84256710004D3940/CA4753C80931679
103256812004B9DA7>. Acesso em: 12 jan. 2015.
133
no princípio federativo e na busca pelo fim das desigualdades sociais e econômicas no
Brasil.94
Nesse sentido, estando-se diante de tributo de caráter nacional, o imposto não será
recolhido apenas para o Estado de origem de mercadoria ou para o de destino.
Diferentemente, quando a operação de circulação de mercadoria envolver mais de um Estado,
parte do imposto será devida ao Estado de origem, parte ao Estado de destino.95
Ainda com relação às alíquotas, destaca-se a previsão constitucional segundo a qual as
alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de
serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais.
9.2.1 A autorização constitucional e complementar para a concessão de incentivos fiscais
Conforme enfrentado anteriormente, a alínea “g”, do inc. XII, do § 2º do art. 155, da
Constituição Federal prevê que, cabe à lei complementar regular a forma como, mediante
deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão
concedidos e revogados.
Esse papel competiu à Lei Complementar 24/75, recepcionada pela atual Constituição
Federal, de acordo com o disposto nos seus arts. 1º a 3º. Resumidamente, preveem que:
a) qualquer incentivo fiscal, tais como isenções, redução de base de cálculo,
devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do
tributo, concessão de créditos presumidos, ou quaisquer outros favores
fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no ICMS, dos quais
resulte sua redução ou eliminação, direta ou indireta, serão outorgados ou
revogados nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e
pelo Distrito Federal;
b) os referidos convênios serão celebrados em reuniões para as quais tenham
sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal,
sob a presidência de representantes do Governo Federal;
c) as reuniões realizar-se-ão com a presença de representantes da maioria
das Unidades da Federação, sendo que a concessão de benefícios dependerá
sempre de decisão unânime dos Estados representados e a sua revogação,
total ou parcial, dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos
representantes presentes; e
d) os convênios podem dispor que a aplicação de qualquer de suas cláusulas
seja limitada a uma ou a algumas Unidades da Federação.
94
Cf. HORVATH, Estevão; ZOTELLI, Valeria. Vedação de crédito de ICMS sobre recolhimento de diferencial
de alíquota e a não cumulatividade. Tributação em foco: a opinião de quem pensa, faz e aplica do direito
tributário. Recife: IPET, 2013. p. 367. 95
Idem, ibidem.
134
Ocorre que, conforme acima descrito e esclarecido por MAIA (2004, p. 84),
para a validade do Convênio e vinculação de todos os Estados da Federação é
imprescindível a unanimidade dos representados. Esses entes da Federação reúnem-
se em órgão colegiado clamado Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz),
que faz parte da estrutura do Ministério da Fazenda, o que dá mostras do caráter
nacional do ICMS.
Como se vê, a delimitação constitucional do ICMS é ampla, clara e objetiva, não
havendo dúvidas sobre os limites da competência tributária a ser exercida pelos Estados,
inclusive no que tange à concessão de incentivos fiscais.
Porém, o que se tem, na atualidade, é, de um lado, o descarado desrespeito de referidas
regras, sob a alegação de busca de desenvolvimento pelos Estados concessores de incentivos
inconstitucionais e ilegais, e, de outro, a impotência dos contribuintes, que veem estagnados
projetos de novos investimentos, bem como permanecem com a dúvida sobre a possível perda
de todos os investimentos feitos ao amparo de normas estaduais, hoje sabidamente
inconstitucionais.
Além disso, convive-se com a estagnação do Supremo Tribunal Federal ao não definir
os limites das declarações de inconstitucionalidade de incentivos fiscais já proferidas e com
relação aos processos que ainda serão analisados.
9.2.2 A insegurança jurídica reinante
A guerra fiscal iniciou-se de maneira sorrateira, mediante a concessão, em baixa
escala, de incentivos fiscais inconstitucionais e ilegais, principalmente pelos Estados das
Regiões Centro-Oeste e Nordeste.
Por intermédio desses incentivos, começou-se a verificar uma paulatina migração de
algumas indústrias dos Estados das Regiões Sul e Sudeste para os demais Estados da
Federação.
Em um primeiro momento, e sob um enfoque exclusivamente econômico do ente
concessor dos incentivos, o que ocorreu foi o início da estruturação industrial de Estados
notoriamente voltados ao agronegócio, principalmente nos Municípios limítrofes aos Estados
tidos como “desenvolvidos”.
E os incentivos tinham que ser muito interessantes, a ponto de induzir à instalação de
uma nova indústria ou centro de distribuição em Estados com precária infraestrutura,
compensando-se o aumento de custos principalmente com fretes, de modo a levar a
mercadoria produzida ou a ser revendida para os grandes centros consumidores.
135
Tal processo também deu-se em Estados que começaram a fomentar a importação por
intermédio de seus portos, mediante a concessão de incentivos fiscais igualmente
inconstitucionais e ilegais, de tal forma que o ICMS devido na entrada das mercadorias
passou a ser diferido, sendo a saída subsequente realizada por percentuais muito inferiores à
alíquota interestadual mínima prevista pelo Senado Federal, nos termos descritos acima. Há
que se lembrar, que a alíquota do ICMS incidente nas importações é a mesma aplicada às
operações internas.
Paralelamente aos incentivos às importações, ganhou força a adoção de nova
estratégia, igualmente inconstitucional, mediante a realização de importações pelas tradings,
sob a modalidade “conta e ordem”96
, defendendo-se a tese de que o fato gerador do ICMS
Importação seria a mera entrada física das mercadorias importadas nos Estados nos quais
estão estabelecidas tais sociedade, a despeito de a pessoa jurídica que realizou a operação de
circulação de mercadoria com o exterior, e contratante da trading, estar situada em outro
Estado da Federação.97
A estes procedimentos atinentes à importação atribui-se a denominação de guerra dos
portos, tratando-se, em verdade, de apenas um elemento a mais da guerra fiscal.
Dada a constatação empírica de que pessoas jurídicas eram, de fato, atraídas a instalar-
se nos Estados concessores de incentivos fiscais, a concessão de novos incentivos fiscais
disseminou-se, transformando-se em verdadeira febre nacional.
Ocorre que, como já mencionado, a concessão de referidos incentivos é realizada às
custas dos Estados adquirentes das mercadorias industrializadas ou meramente distribuídas a
partir dos Estados concessores. Mais do que isso, os produtores dessas mesmas mercadorias e
que continuaram a submeter-se à constitucionalidade e à legalidade viram-se diretamente
prejudicados, já que perderam mercado em decorrência dessa concessão de incentivos sem
amparo no sistema tributário nacional, ferindo, de morte, a livre iniciativa e a livre
concorrência98
.
96
Neste caso, a pessoa jurídica que operacionaliza a importação (no caso a trading), limita-se a fazer a
intermediação entre o exportador estrangeiro e o destinatário / adquirente do bem, estabelecido no Brasil. Trata-
se de mera prestadora de serviços, já que toda a negociação e a própria operação mercantil será realizada pela
pessoa jurídica nacional que contrata os serviços da sociedade importadora. Não por outra razão diz-se que o
importador, prestador do serviço, realiza operação por conta e ordem. 97
A respeito do assunto, veja-se: ZOTELLI, Valeria. ICMS nas Importações: Local de Recolhimento. ICMS
Questões Atuais. São Paulo, Quartier Latin, 2007. 67 p. e ZOTELLI, Valeria. O sujeito ativo do ICMS
Importação: interpretação do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96 de acordo com a Constituição
Federal. Dissertação de mestrado apresentada na Faculdade de Direito da PUC-SP, São Paulo, 2008.
(http://www.dominiopublico.gov.br/download/teste/arqs/cp063153.pdf) 98
Como esclarece CARVALHO, O. (2013, p. 55), “o objetivo da livre-iniciativa é permitir que os agentes
econômicos exerçam, nos limites da lei, atividade econômica no sentido amplo, vale dizer, com liberdade. Já a
136
Como consequência, os adquirentes dos produtos, constatando a oferta de melhores
preços por pessoa jurídica localizada em um determinado Estado da Federação,
desconhecendo [ou não] ser o vendedor beneficiário de incentivo fiscal, compra dele a
mercadoria, recebendo-a com o destaque de alíquota interestadual, de acordo com a legislação
de regência do ICMS, e creditando-se do valor do imposto destacado em nota fiscal.
Analisando-se a questão sob a ótica da estrita legalidade, e desconsiderando-se as
desigualdades regionais notadamente existentes e que costumam justificar tal prática, está-se
diante da concessão de incentivos às custas alheias.
Além de tal procedimento trazer prejuízo aos cofres dos Estados onde estão
estabelecidos os contribuintes destinatários das mercadorias, induz à prática de concorrência
desleal, já que contribuintes que recebem incentivos fiscais podem vender suas mercadorias
por preços muito menores que aqueles praticados por quem submete-se ao regramento
constitucional e legal de regência do ICMS. Acabou-se, pois, com a neutralidade fiscal.
Todo esse quadro não tardou a induzir os Estados prejudicados com tal prática a
realizar glosas de créditos tomados por aqueles contribuintes que, diante de um preço menor
oferecido por pessoas jurídicas localizadas em outros Estados da Federação, delas adquiriram
suas mercadorias.
Ato contínuo, os grandes contribuintes, notadamente aqueles voltados ao varejo,
passaram a exigir dos vendedores localizados em Estados concessores de incentivos, que
prestassem declarações no sentido de que não usufruíam de tais incentivos, ou, se
usufruíssem, que se responsabilizariam pelo pagamento do ICMS e respectivas penalidades
caso os adquirentes fossem autuados em decorrência da glosa de créditos.
Nesse momento, as pessoas jurídicas que se mudaram para Estados longínquos, em
busca de um diferencial tributário, passaram a se deparar com o risco de ver todo o seu
investimento perdido.
A esse quadro caótico é que foi atribuída a denomina de guerra fiscal, definida por
CARVALHO, O. (2013, p. 186) da seguinte forma:
Em síntese, a ‘Guerra Fiscal’ pode ser resumida como a concessão unilateral de
incentivos ou benefício fiscais pelos Estados, à margem da Lei complementar n.
24/75, e por corolário lógico-jurídico à margem da Constituição Federal, com o
intuito de atrair investimentos, gerando, por consequência, a retaliação de outros
Estados, das mais diversas formas possíveis, seja glosando os créditos gravados de
incentivos, seja batendo às portas do Judiciário, almejando a retirada do
livre concorrência visa o estabelecimento de condições para que se implemente um ambiente de concorrência
perfeita no mercado (anseio do subsistema econômico), fundamentado no princípio da isonomia.”
137
ordenamento da medida que concedeu o benefício inconstitucional (introduzido por
leis, decretos e até por meros atos administrativos).
A despeito da aparente legitimidade do procedimento adotado pelos Estados que se
viram prejudicados por serem utilizados como ferramenta para o desenvolvimento daqueles
concessores de incentivos inconstitucionais e ilegais, fato é que a sua adoção fere a repartição
de Poderes estabelecida pelo art. 2º da Constituição Federal, na medida em que um Estado da
Federação, Poder Executivo Estadual, não possui competência para declarar a
inconstitucionalidade de incentivos concedidos por outro Estado da Federação, poder esse
atribuído exclusivamente ao Poder Judiciário.
Apesar da óbvia constatação que somente ao Poder Judiciário cabe a declaração de
inconstitucionalidade de uma lei, fato é que os Estados que se sentem prejudicados por essas
manobras legislativas acabam por lavrar autos de infração milionários contra contribuintes
que adquirem produtos incentivados, os quais são obrigados a contratar advogados e garantir
execuções fiscais para poderem exercer seu direito de afastar as glosas realizadas.
Ao final de uma demanda de anos, o contribuinte deverá ter seu direito reconhecido,
principalmente sob o argumento de violação da não cumulatividade99
, dado que as únicas
hipóteses de restrição a créditos estão claramente delimitadas na Constituição Federal e na Lei
Complementar 87/96, a saber, quando da aquisição de produtos sujeitos à isenção e à não
incidência.
99
Nesse sentido, destaca-se voto da Ministra Ellen Gracie, do Supremo Tribunal Federal, ao proferir decisão que
concedeu medida liminar nos autos da Ação Cautelar 2611: “4. A pretensão de suspensão da exigibilidade do
crédito, com a consequente suspensão da execução fiscal, merece acolhida. ‘Há forte fundamento de direito na
alegação de que o Estado de destino da mercadoria não pode restringir ou glosar a apropriação de créditos de
ICMS quando destacados os 12% na operação interestadual, ainda que o Estado de origem tenha concedido
crédito presumido ao estabelecimento lá situado, reduzindo, assim, na prática, o impacto da tributação. Note-se
que o crédito outorgado pelo Estado de Goiás reduziu o montante que a empresa teria a pagar, mas não implicou
o afastamento da incidência do tributo, tampouco o destaque, na nota, da alíquota própria das operações
interestaduais. Ainda que o benefício tenha sido concedido pelo Estado de Goiás sem autorização suficiente em
Convênio, mostra-se bem fundada a alegação de que a glosa realizada pelo Estado de Minas Gerais não se
sustenta. Isso porque a incidência da alíquota interestadual faz surgir o direito à apropriação do ICMS destacado
na nota, forte na sistemática de não-cumulatividade constitucionalmente assegurada pelo art. 155, § 2º, I, da
Constituição e na alíquota estabelecida em Resolução do Senado, cuja atribuição decorre do art. 155, § 2º, IV.
Não é dado ao Estado de destino, mediante glosa à apropriação de créditos nas operações interestaduais, negar
efeitos aos créditos apropriados pelos contribuintes”.
Conforme já destacado na decisão recorrida, o Estado de Minas Gerais pode arguir a inconstitucionalidade do
benefício fiscal concedido pelo Estado de Goiás em sede de Ação Direta de Inconstitucionalidade, sendo certo
que este Supremo Tribunal tem conhecido e julgado diversas ações envolvendo tais conflitos entre Estados, do
que é exemplo a ADI 2.548, rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 15.6.2007.
Mas a pura e simples glosa dos créditos apropriados é descabida, porquanto não se compensam as
inconstitucionalidades, nos termos do que decidiu este tribunal quando apreciou a ADI 2.377-MC, DJ 7.11.2003,
cujo relator foi o Min. Sepúlveda Pertence: ‘2. As normas constitucionais, que impõem disciplina nacional ao
ICMS, são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são explícitas
limitações. 3. O propósito de retaliar preceito de outro Estado, inquinado da mesma balda, não valida a
retaliação: inconstitucionalidades não se compensam.’”
138
Nesse sentido, ao Estado que se sente prejudicado cabe, apenas, a propositura de ação
direta de inconstitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal, visando ao afastamento
da norma concessora de incentivos do Sistema Jurídico Nacional.
Há que se ressaltar que, em 25.4.2012, foi editada pelo Senado Federal, a Resolução
13100
, a qual previu a exigência de alíquota interestadual de 4%, quando se estiver diante de
operação interestadual com produtos importados, com o fim precípuo o afastamento da guerra
fiscal, procedimento que veio a minimizar a chamada guerra dos postos.
9.2.3 A guerra fiscal e os conceitos de insumo, ativo imobilizado e material de uso e consumo
Conforme acima mencionado, de acordo com o Lei Complementar 24/75, qualquer
incentivo fiscal, ainda que favores fiscais com base no ICMS, dos quais resulte sua redução
ou eliminação, direta ou indireta, será outorgado ou revogado nos termos de Convênios
celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal.
Ora, o Estado chamar de insumo o que não é insumo, ou de ativo imobilizado aquilo
que é material de uso e consumo, exemplificativamente, com certeza, aumenta o creditamento
do ICMS do adquirente da mercadoria, diminuindo-se, pois, o valor do imposto a recolher.
Tal prática, adotada em larga escala, pode implicar benefício fiscal tão significativo
quanto a concessão de outros incentivos mais comuns.
Para se entender o alcance desse benefício, basta analisar, comparativamente, as
legislações dos Estados do Paraná e de São Paulo, transcritas nos itens 9.1.1 e 9.1.6, acima.
Adotando-se a premissa meramente hipotética de que insumo para empresas
prestadoras de serviço de transporte é exclusivamente o combustível, e que todos os demais
itens elencados pelo Estado do Paraná caracterizam-se como material de uso e consumo,
tendo sido alçados à categoria de insumos exclusivamente para atrair empresas prestadores de
serviço de transporte interestadual e intermunicipal de passageiros ou de cargas, estar-se-á
100
Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), nas operações interestaduais
com bens e mercadorias importados do exterior, será de 4% (quatro por cento). § 1º O disposto neste artigo
aplica-se aos bens e mercadorias importados do exterior que, após seu desembaraço aduaneiro: I - não tenham
sido submetidos a processo de industrialização; II - ainda que submetidos a qualquer processo de transformação,
beneficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, resultem
em mercadorias ou bens com Conteúdo de Importação superior a 40% (quarenta por cento). (BRASIL.
Resolução 13/2012 do Senado Federal. Disponível em:
http://legis.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=264825. Acesso em: 12 jan. 2015).
139
diante de efetiva guerra fiscal, aplicando-se à hipótese todas as implicações acima
descritas101
.
Como se pode concluir, a ausência da definição dos conceitos de insumo, ativo
imobilizado e material de uso e consumo pode, sem dúvida alguma, dar azo à guerra fiscal.
9.3 Da limitação ao creditamento do ICMS em face do diferencial de alíquota devido na
aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado em operações interestaduais102
Por outro lado, a interpretação restritiva da legislação de regência do ICMS pode
acarretar a negativa de vigência ao princípio da não cumulatividade e a exigência de tributo a
maior dos contribuintes.
É o que se dá, por exemplo, com os Estados de São Paulo, Rio de Janeiro e Espírito
Santo, ao negarem o direito de creditamento da parcela de 1/48 mensais sobre o pagamento de
diferencial de alíquota devido pelos contribuintes estabelecidos em referidos Estados quando
da aquisição de bens destinados ao seu ativo imobilizado.
Conforme já explorado, o ICMS tem como característica intrínseca sua submissão à
não cumulatividade, nos termos do art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal, sendo que as
exceções a essa regra foram igualmente previstas constitucionalmente, no art. 155, § 2º, II.
Além da regra geral, atinente à não cumulatividade, dita o art. 155, § 2º, VII e VIII103
:
Art. 155. (...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização
do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual. (grifo nosso)
Da análise conjunta dos incisos VII, “a” e VIII do § 2º do mencionado art. 155, da
Constituição Federal, verifica-se que caberá o pagamento de diferencial de alíquota do ICMS
101
Em consulta ao endereço eletrônico a duas das maiores empresas de transporte de passageiros do País, a
saber, Viação Itapemirim (http://www.itapemirim.com.br/sobre_nos) e Viação Águia Branca
(http://www.grupoaguiabranca.com.br/index.php?id=/passageiros/materia.php&cd_matia=254), verifica-se que
cada uma delas ela possui frota, respectivamente, de 800 e 700 ônibus. Da análise desse número, não é difícil
inferir-se quão significativos são os valores gastos com insumos necessários à prestação de serviços. 102
Cf. consta parcialmente de HORVATH, Estevão; ZOTELLI, Valeria; Vedação de crédito de ICMS sobre
recolhimento de diferencial de alíquota e a não cumulatividade. Tributação em foco: a opinião de quem pensa,
faz e aplica do direito tributário. Recife: IPET, 2013, p. 367. 103
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 10 jan. 2015.
140
em operação interestadual ao contribuinte que adquire, de contribuinte estabelecido em outro
Estado da Federação, mercadoria na qualidade de consumidor final, destinada, portanto, a
integrar seu ativo imobilizado ou ao seu uso e consumo.
9.3.1 Do pagamento de diferencial de alíquota em decorrência de aquisição de bens
destinados ao ativo imobilizado ou ao uso e consumo
Conforme já adiantado, dando cumprimento aos termos do art. 155, § 2º, IV, da
Constituição Federal, o Senado Federal editou a Resolução 22/89, por intermédio da qual
ficou definido, como regra, que a alíquota aplicada às operações interestaduais realizadas
entre contribuintes do ICMS é de 12%, exceção feita às operações e prestações realizadas nas
Regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do
Espírito Santo, em relação às quais a alíquota a ser aplicada é de 7%. Com relação às
alíquotas internas incidentes na circulação de mercadorias, via de regra, são elas de 17% e
18%, dependendo da legislação de cada Estado, as quais, também como regra, são igualmente
aplicadas às importações.
Assim, conforme também já adiantado, o imposto não será recolhido apenas para o
Estado de origem da mercadoria ou para o de seu destino. Diferentemente, quando a operação
de circulação de mercadoria envolver mais de um Estado, parte do imposto será devida ao
Estado de origem, parte ao Estado de destino.
Exemplificativamente, no caso de operação de venda de mercadoria por contribuinte
estabelecido no Rio Grande do Sul, para contribuinte estabelecido no Ceará, caberá ao
contribuinte gaúcho destacar em sua nota fiscal o ICMS incidente na operação à alíquota de
7%, lançando o respectivo valor devido em seu livro de apuração do ICMS.
Quanto ao contribuinte cearense, este tomará em seu livro de apuração o crédito
destacado na nota fiscal de aquisição da mercadoria sendo que, ao vender o produto para
consumidor final localizado no Estado do Ceará, destacará em sua nota fiscal a alíquota de
17%, igualmente lançando o respectivo valor devido em seu livro de apuração.
Em decorrência da sistemática não cumulativa e fazendo-se valer a regra
constitucional, caberá ao Estado de origem o recolhimento do ICMS em alíquota de 7%; já ao
Estado do Ceará caberá o recolhimento do percentual de 10%104-105
.
104
Como regra geral, a alíquota incidente em face das operações internas realizadas no Estado do Ceará é de
17%, nos termos do art. 55, I, b, do RICMS/CE (Decreto 24.569/97).
141
Ainda exemplificativamente, se a venda fosse realizada pelo contribuinte gaúcho para
o Estado do Rio de Janeiro, a alíquota a ser aplicada na operação interestadual seria de 12%,
sendo que o recolhimento do ICMS em operação interna a ser realizada pelo contribuinte
fluminense seria de 18%. Diante de tal situação, caberia ao Estado do Rio de Janeiro, em
última análise, o recolhimento de valor equivalente a 6% do valor da operação106
.
O mesmo raciocínio aplica-se quando da aquisição de bem importado advindo de
outro Estado da federação, cuja alíquota interestadual é de 4%.
Cálculo similar há que ser feito frente à exigência de diferencial de alíquota em razão
da aquisição de mercadoria destinada ao ativo imobilizado ou ao uso e consumo junto a
contribuinte localizado em outro Estado da Federação.
Neste caso, o contribuinte localizado nos Estados do Sul e Sudeste, com exceção ao
Espírito Santo, quando adquirir mercadoria advinda de qualquer outro Estado da Federação,
destinada a ser integrada ao seu ativo imobilizado, operação sujeita à alíquota de 12%, terá
que recolher ao Estado no qual estiver estabelecido o diferencial de alíquota, em regra, de 5%
ou 6%, por se tratar do destinatário final da mercadoria.
Já se o contribuinte estiver localizado nos Estados do Norte, Nordeste ou Centro-
Oeste, ou ainda no Distrito Federal ou Espírito Santo, e adquirir mercadorias dos Estados do
Sul e Sudeste, menos o Espírito Santo, terá que recolher ao Estado no qual estiver
estabelecido o diferencial de alíquota, em regra, de 10% ou 11%107
.
A diferença existente entre as operações interestaduais que impliquem ou não o
recolhimento de diferencial de alíquota na aquisição de bens destinados ao ativo ou ao uso e
consumo é que, no primeiro caso, não haverá venda do bem adquirido, obrigando o adquirente
a realizar o recolhimento do imposto; já no segundo caso, a operação subsequente à aquisição
interestadual será a de venda de mercadoria.
Destaca-se que, com relação à aquisição de mercadorias importadas em operações
interestaduais destinadas ao ativo imobilizado, adota-se o mesmo raciocínio até aqui exposto.
105
Obviamente, os cálculos aqui realizados neste capítulo levam em conta apenas o valor das alíquotas
incidentes nas operações e não os seus valores efetivos, de modo a se entender, de maneira mais simplificada, a
sistemática de recolhimento do diferencial de alíquota. 106
Como regra geral, a alíquota incidente em face das operações internas realizadas no Estado do Rio de Janeiro
é de 18%, nos termos do art. 14, I, do Livro I, do RICMS/RJ (Decreto 27.427/2000). 107
Cumpre esclarecer que a alíquota interestadual incidente nas operações realizadas entre os Estados
localizados nas Regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste, bem como Distrito Federal e Espírito Santo é de 12%, de
tal forma que o diferencial de alíquota a ser pelos contribuintes localizados nestes Estados será, em regra, de 5%
ou 6%.
142
9.3.2 Do creditamento do ICMS incidente sobre bens destinados ao ativo imobilizado do
contribuinte do imposto
Quanto à evolução da legislativa complementar atinente ao creditamento do ICMS
incidente sobre a aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado, ela já foi tratada nos
Capítulos 7 e 8.
Assim, conforme já analisado, tanto o ICMS incidente sobre as mercadorias adquiridas
para a integração ao ativo imobilizado, como as destinadas ao uso e consumo (ainda apenas a
partir de 2020) do contribuinte, pode ser creditado a fim de se dar azo à não cumulatividade.
Essa permissão de creditamento com relação a bens que não integrarão diretamente a
mercadoria ou o serviço a ser prestado pelo contribuinte do ICMS acarreta o reconhecimento
de que não é só o bem comercializado que está vinculado à operação de circulação de
mercadoria, mas todo o cipoal de bens necessários à atividade da sociedade.
Ora, não se vende mercadoria industrializada sem equipamentos aptos a transformá-la
em produto final; não se presta serviços de transporte, sem a aquisição de veículos de toda a
espécie; não se presta serviços de comunicação sem a existência de equipamentos aptos a
transmitir informações; uma pessoa jurídica não desenvolve sua atividade, sem a existência de
computadores, de papel para alimentar suas impressoras, sem material de papelaria etc. Tudo
integra o estabelecimento no qual é desenvolvido o objeto social da pessoa jurídica.
Em suma, bens do ativo imobilizado e materiais de uso e consumo estão contidos,
direta ou indiretamente, nas operações de qualquer pessoa jurídica que sofrem com a
incidência do ICMS, segundo a lei complementar.
Nesse sentido, o ICMS destacado na nota fiscal de aquisição de mercadoria destinada
ao ativo imobilizado e o valor pago a título de diferencial de alíquota estão inseridos no
contexto do imposto cobrado nas operações anteriores pelo mesmo Estado ou por outro
Estado ou pelo Distrito Federal, nos termos previstos no art. 20 da Lei Complementar 87/96.
Por conseguinte, é garantido ao contribuinte adquirente o direito de se creditar do respectivo
imposto incidente na operação que, lançado em sua escrita fiscal, será abatido do imposto
apurado em face das suas operações futuras.
A conclusão a que se chega, portanto, é a de que o § 5º do art. 20 da Lei
Complementar 87/96, ao prever que a apropriação à razão de 1/48 por mês “relativamente aos
créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo
143
permanente”, passível de ser compensado em face de operações futuras abarca,
necessariamente, o diferencial de alíquota.
Apesar da clareza da legislação complementar, vários Estados da Federação, tais
como, exemplificativamente, São Paulo108
, Rio de Janeiro109
e Espírito Santo110
, vedam o
108
No que tange ao creditamento de ICMS sobre os valores do imposto incidentes em face da aquisição de bens
destinados ao ativo imobilizado, eis os termos da Lei Estadual de São Paulo 6.374/89, repetidos pelo Decreto
45.490/2000 (Regulamento do ICMS/SP).
Art. 36. O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação é não-cumulativo, compensando-se o imposto que
seja devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este, outro Estado ou pelo
Distrito Federal, relativamente a mercadoria entrada ou a prestação de serviço recebida, acompanhada de
documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco. (...) §4º- O crédito
decorrente de entrada de mercadoria destinada à integração do ativo permanente, observado o disposto no
artigo 40: 1 - será apropriado à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser
apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento. (...).” (Grifo nosso). (SÃO PAULO. Lei
6.374/89. Disponível em: <http://www.al.sp.gov.br/repositorio/legislacao/lei/1989/alteracao-lei-6374-
01.03.1989.html>. Acesso em: 12 jan. 2015).
Como se vê, com relação exclusivamente ao imposto incidente na operação interestadual de aquisição de bens
destinados ao ativo imobilizado, no caso, o montante equivalente a 12% do valor da operação, o contribuinte
paulista pode tomar créditos à razão de 1/48 por mês. Não, porém, com relação ao diferencial de alíquota
recolhido ao Estado de São Paulo. 109
No que tange ao creditamento de ICMS sobre os valores do imposto incidentes em face da aquisição de bens
destinados ao ativo imobilizado, eis os termos da Lei Estadual 2.657/96, repetidos pelo Decreto 27.427/2000
(Regulamento do ICMS/RJ).
Art. 33. - O imposto devido resulta da diferença a maior entre os débitos e os créditos escriturais referentes ao
período de apuração fixado pelo Poder Executivo. (...) § 2º - Os créditos do período são constituídos pelos
valores do imposto relativo a operações ou prestações de que decorrerem as entradas de mercadorias no
estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação, observadas as restrições previstas na
legislação. (...)§ 7º - Para efeito do disposto no § 2º, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de
mercadoria no estabelecimento destinada ao ativo permanente, deverá ser observado: I - a apropriação será
feita à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em
que ocorrer a entrada no estabelecimento.” (Grifo nosso). (RIO DE JANEIRO. Lei 2.657/96. Disponível em:
<http://alerjln1.alerj.rj.gov.br/CONTLEI.NSF/f25571cac4a61011032564fe0052c89c/01cc04eee53b3b30032564f
b005c2ddf?OpenDocument>. Acesso em: 12 jan. 2015).
Como se vê, com relação exclusivamente ao imposto incidente na operação interestadual de aquisição de bens
destinados ao ativo imobilizado, no caso, o montante equivalente a 12% do valor da operação, o contribuinte
fluminense pode tomar créditos à razão de 1/48 por mês. Não, porém, com relação ao diferencial de alíquota
recolhido ao Estado do Rio de Janeiro. 110
No que tange ao creditamento de ICMS sobre os valores do imposto incidentes da aquisição de bens
destinados ao ativo imobilizado, eis os termos da Lei do Estado do Espírito Santo 7.000/2001, repetidos pelo
Decreto 1.090-R (Regulamento do ICMS/ES).
“Art. 48. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação com o montante cobrado nas anteriores por este, outro Estado, ou pelo Distrito Federal,
relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal
hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco. Art. 49. Para a compensação a que se refere
o art. 48, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em
operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a
destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal ou de comunicação. (...) § 4º Para efeito do disposto no caput, relativamente aos
créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento, destinadas ao ativo permanente, deverá ser
observado: I - a apropriação será feita à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, devendo a primeira
fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento. (...)”. (Grifo nosso). (ESPÍRITO
SANTO. Lei 7.000/2001. Disponível em:
144
creditamento do ICMS sobre o diferencial de alíquota pago em face da aquisição em outros
Estados de bens destinados ao ativo imobilizado.
Cumpre esclarecer que o principal argumento utilizado pelos Estados que vedam o
creditamento em comento é o de que existem duas modalidades de ICMS cobradas na
operação de aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado, decorrentes da ocorrência de
dois “fatos geradores distintos”, a saber: (a) a venda de mercadorias pelo estabelecimento de
origem; e (b) a aquisição de bem destinado ao ativo imobilizado, não ensejando este último
qualquer creditamento, por se tratar de operação unilateral do contribuinte adquirente.
Verdadeiro absurdo.
Ora, o que se tem é uma operação que sofre a incidência do ICMS, via de regra, à
alíquota de 17% ou 18%, cujo montante é repartido entre o Estado remetente e o Estado
destinatário. Trata-se de operação única cujo imposto é segregado entre dois Estados em
decorrência do princípio federativo, que busca uma melhor repartição de receitas entre os
entes da Federação.
Em suma, o “ICMS – Diferencial de Alíquota” (chamemo-lo assim), incidente sobre a
operação de aquisição de bem para o ativo imobilizado, está sujeito a não cumulatividade
prevista em lei complementar, não havendo que se falar em qualquer limitação ao seu
creditamento pelos Estados da Federação ou pelo Distrito Federal.
9.3.3 Do tratamento diferenciado e prejudicial em decorrência da procedência do bem
destinado ao ativo imobilizado
A vedação de crédito de ICMS à razão de 1/48 avos ao mês em face da aquisição
interestadual de bens destinados ao ativo imobilizado não fere apenas a não cumulatividade,
mas também o art. 152 da Constituição Federal111
que determina que:
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer
diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua
procedência ou destino.
http://www.sefaz.es.gov.br/legislacaoonline/lpext.dll/InfobaseLegislacaoOnline/leis/2001/lei%207000-
atualizada.htm>. Acesso em: 12 jan. 2015.
Como se vê, com relação exclusivamente ao imposto incidente na operação interestadual de aquisição de bens
destinados ao ativo imobilizado, no caso, o montante equivalente a 7% ou 12% do valor da operação, os
contribuintes capixabas podem tomar créditos à razão de 1/48 por mês. Não, porém, com relação ao diferencial
de alíquota recolhido ao Estado do Espírito Santo.
111
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 12 jan. 2015.
145
E, na hipótese aqui analisada, a violação a tal preceito é explícita.
Conforme já exaustivamente explicado, a alíquota interestadual aplicada às operações
realizadas entre contribuintes do ICMS é, como regra, de 12%, exceção feita às operações e
prestações realizadas nas Regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões Norte, Nordeste e
Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, cuja alíquota a incidir é de 7%. Já as alíquotas
internas, como também já informado, são, em regra, de 17% ou 18%.
Além disso, também como já enfrentado, a negativa de creditamento por parte de
alguns Estados dá-se em face exclusivamente do pagamento do diferencial de alíquota quando
da aquisição de bens destinado ao ativo imobilizado de contribuinte localizado em outro
Estado da Federação, não havendo qualquer vedação de crédito em face da mesma espécie de
bem adquirido internamente.
Assim, as aquisições de mercadorias de contribuinte localizado no mesmo Estado em
que estabelecido o adquirente, e que sofreram a incidência, via de regra, das alíquotas de 17%
ou 18%, darão a este adquirente o direito de creditamento de referido percentual integral; o
mesmo se dá ao contribuinte localizado nesse mesmo Estado se importar mercadoria advinda
do exterior, já que às importações, também, como regra, são aplicadas as alíquotas internas.
Porém, se o mesmo contribuinte citado no exemplo acima adquirir as mercadorias de
vendedor localizado em outro Estado, estará ele autorizado a se creditar do imposto incidente
exclusivamente na operação interestadual, de 7% ou 12% (ou mesmo de 4%, se estiver diante
de mercadoria importada, submetida aos termos da Resolução 13/2012 do Senado Federal),
sendo-lhe vedado o creditamento do diferencial que terá que recolher ao Estado no qual está
estabelecido.
Tal problema é mais grave para os Estados localizados nas Regiões Norte, Nordeste,
Centro-Oeste e no Distrito Federal e Espírito Santo, já que terão direito ao creditamento,
exclusivamente da alíquota interestadual de 7%, em face das aquisições advindas dos Estados
localizados nas Regiões Sul e Sudeste.
Portanto, por qualquer ângulo que seja analisada a questão, a conclusão é pelo direito
ao creditamento do ICMS em face do pagamento de diferencial de alíquota incidente na
aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado do adquirente advindos de outro Estado da
Federação.
Cumpre esclarecer que referida matéria não foi ainda analisada pelo Supremo Tribunal
Federal, encontrando-se pendente de julgamento a Ação Direta de Inconstitucionalidade –
ADI 4.623, proposta pela Confederação Nacional da Indústria, em 20 de junho de 2011, tendo
146
por objeto o art. 25, § 6º, da Lei Estadual 7.098/98112
, do Mato Grosso, o qual determina que
não gera crédito o valor correspondente ao diferencial de alíquota devido àquele Estado.
Veja-se, pois que, a depender do Estado em que o contribuinte estiver estabelecido, a
ele poderá ser dado tratamento prejudicial que tange à aquisição de bens destinados ao ativo
imobilizado.
112
MATO GROSSO. Lei 7.098/98. Disponível em: <
http://app1.sefaz.mt.gov.br/0325677500623408/07FA81BED2760C6B84256710004D3940/CC9C3B9886404B
AA0325678B0043A842>. Acesso em: 12 jan. 2015.
147
CAPÍTULO 10 – DA DEFINIÇÃO DOS CONCEITOS DE INSUMO E ATIVO
IMOBILIZADO EM FACE DO DIREITO SOCIETÁRIO E DOS TRIBUTOS FEDERAIS
Antes de definitivamente se partir para a busca da definição de insumo, ativo
imobilizado e material de uso e consumo no âmbito do ICMS, analisa-se, primeiro, tais
conceitos perante o Direito Societário e em face dos tributos federais.
Como já aventado, tendo em vista não se estar diante de definição de competência
tributária, ao legislador tributário não é vedado atribuir a esses conceitos definições próprias,
que não guardem exata correlação com o Direito Privado ou com os outros ramos do Direito.
Porém, dada a intertextualidade que permeia a interpretação do Direito, busca-se, a
priori, eventuais pontos de contato com outras materialidades tributárias e com o Direito
Societário.
10.1 Da definição do conceito de ativo imobilizado no Direito Societário
No âmbito do Direito Societário, não há menção a insumo ou a bem destinado ao uso e
consumo. Quanto aos bens atinentes ao ativo imobilizado, a ele é feita referência na Lei das
Sociedades Anônimas (Lei 6.404/76)113
, que prevê:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a
análise da situação financeira da companhia.
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez
dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
I – ativo circulante; e
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos,
imobilizado e intangível.
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do
exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício
seguinte;
II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do
exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou
empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas
ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na
exploração do objeto da companhia;
III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os
direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se
destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa;
113 BRASIL. Lei das Sociedades Anônimas – Lei 6.404, 15.12.1976. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404compilada.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015.
148
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos
destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos
com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à
companhia os benefícios, riscos e controle desses bens;
VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à
manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de
comércio adquirido.
Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração
maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por
base o prazo desse ciclo.
Consta da referida Lei das Sociedades Anônimas (LSA), que o ativo é subdivido em
circulante e não circulante.
Conforme CARVALHOSA e LATORRACA (1997, p. 587), no ativo circulante estão
classificados: (a) as disponibilidades, ou seja, dinheiro em mãos ou depositados em bancos;
(b) os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente; e (c) as aplicações de
recursos em despesas do exercício seguinte.
E, os mesmos autores, elucidando a questão, explicam (p. 587):
Os direitos classificados no ativo circulante incluem pois os direitos de crédito e os
que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio ou da indústria da
companhia, que serão transformados em dinheiro no exercício social subsequente,
prevalecendo a classificação com base no ciclo operacional da companhia quando
este estiver duração maior que o exercício social.
Quando se refere a exercício social, para efeitos de classificação do ativo circulante,
a lei não considera o exercício com menos ou mais de doze meses (Parágrafo único
do art. 175). Assim, parece que devemos entender a expressão “exercício social”
como sinônima de período de doze meses (período normal). Essa expressão é
empregada para distinguir o ativo circulante do realizável a longo prazo.
Consigna-se que, em sua redação original, o art. 178 da LSA classificava o ativo em
circulante, realizável a longo prazo e permanente, o qual era dividido em investimentos, ativo
imobilizado e ativo diferido.
Atualmente, após o advento da Lei 11.941/2009, as contas no ativo são dispostas nos
grupos de ativo circulante, e ativo não circulante, este composto por ativo realizável a longo
prazo, investimentos, imobilizado e intangível.
No que tange ao ativo imobilizado, a LSA não apresenta definição conotativa de seu
conceito. Diferentemente, apresenta definição denotativa, prevendo estarem abarcados na
conta de ativo imobilizado,
os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das
atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive
os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e
controle desses bens.
Cumpre esclarecer, mediante o auxílio de MARTINS, N. (2008, p. 70) que:
149
A Lei 11.638/2007, em relação ao ativo imobilizado, modificando a Lei do
Anonimato, passa a reclamar a contabilização de ativos que, embora juridicamente
pertencentes a patrimônio de outrem, decorram de operações que transfiram à
empresa os benefícios, riscos e controle dos bens (art. 179, IV, da Lei 11.638/2007),
como sucede nas operações de leasing financeiro, dentre outras que poderão ser
objeto de normatização contábil.
Assim, ativo imobilizado pode ser definido, para fins societários, tal como segue:
conjunto de bens destinados à manutenção das atividades da pessoa
jurídica, bem como os bens decorrentes de operações que transfiram
à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens, ainda que
pertencentes a terceiros.
10.2 Da definição do conceito insumo em face de tributos federais
Como já acima adiantado, no Direito Tributário brasileiro, 4 (quatro) são os tributos
sujeitos à não cumulatividade, a saber, o ICMS, o IPI, a contribuição ao PIS e a COFINS.
Além da não cumulatividade, o que os 4 (quatro) tributos têm em comum é o fato de
ter o insumo como cerne desse regime de apuração.
Portanto, visando a auxiliar a procura do conceito de insumo no âmbito do ICMS,
passar-se a buscar a definição do conceito de insumo no âmbito dos tributos federais
submetidos à não cumulatividade.
Cumpre esclarecer, porém, que, a despeito de o Imposto sobre a Renda das Pessoas
Jurídicas (IRPJ) não ser um tributo não cumulativo, o conceito de insumo está inserido na sua
apuração, razão pela qual analisa-se, também, sua definição.
Começa-se, justamente, pelo IRPJ.
10.2.1 Imposto sobre a renda das pessoas jurídicas
A legislação do Imposto de Renda não apresenta, expressamente, a definição do
conceito de insumo.
Na verdade, tal termo sequer é mencionado no Regulamento do Imposto de Renda,
aprovado pelo Decreto 3.000/99 (RIR/99).
150
Porém, acaba por corresponder ao que VALENTIM NETO e FERREIRA114
,
descreveram como:
custos e despesas operacionais passíveis de dedução na apuração da base de cálculo
do imposto, entendidos aqueles necessários, ou seja, que contribuem para a
manutenção da atividade operacional de uma empresa. Dessa maneira, para este
tributo basta a comprovação da essencialidade de tais custos ou despesas para o
desenvolvimento das atividades da empresa para serem considerados dedutíveis, não
se restringindo apenas à produção de bens, mas abrangendo outros aspectos
necessários à manutenção da atividade operacional da empresa como um todo.
Este conceito, para fins do Imposto de Renda sob a modalidade de apuração pelo lucro
real115
, sustenta-se na premissa de que a despesa realizada esteja no âmbito do custo, ou de
que seja ela operacional, atendendo ao tripé da (a) necessidade, (b) normalidade e (c)
usualidade. Adequando-se a essa premissa, a despesa será dedutível, na forma do art. 47,116
da
Lei 4.506/64; refletido no art. 299 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo
Decreto 3.000/1999117
(RIR/99).
Veja-se:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Vide Lei
4.506/64, art. 47).
§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações
ou operações exigidas pela atividade da empresa (Vide Lei 4.506/64, art. 47, § 1º).
§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Vide Lei 4.506/1964, art. 47, § 2º).
§ 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.
Quanto às despesas operacionais, HIGUCHI (2012, p. 273) explica:
As despesas operacionais dedutíveis na determinação do lucro real são aquelas que
se encaixam nas condições fixadas no art. 299 do RIR/99, isto é, despesas
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora de
receitas. As despesas necessárias, ainda de acordo com a legislação fiscal, são as
despesas pagas ou incorridas e que sejam usuais e normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa. (...)
114
VALENTIM NETO, Geraldo; FERREIRA, Juliana Alves. Conceito de insumo varia conforme tributo
relacionado. Disponível em: <http://www.conjur.com.br/2013-mar-01/geraldo-valentime-juliana-alves-conceito-
insumo-varia-conforme-tributo>. Acesso em: 17 jan. 2015. 115
Em apertadíssima síntese, esclarece-se que o Imposto de Renda apurado sob a modalidade de lucro real tem
como base de cálculo o resultado entre o confronto das receitas e das despesas dedutíveis. Já o imposto de renda
apurado sob a modalidade do lucro presumido é calculado sobre base de cálculo apurada mediante a aplicação de
um percentual sobre a receita da sociedade, a depender de sua atividade social. 116
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a
manutenção da respectiva fonte produtora. § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização
das transações ou operações exigidas pela atividade da emprêsa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as
usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da emprêsa. (...). (BRASIL. Lei 4.506, de
30.11.1964. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4506.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015). 117
BRASIL. Decreto 3.000, 26.03.1999. Disponível em: <
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Decretos/Ant2001/1999/Dec300099.htm>. Acesso em: 17 jan.
2015.
151
A definição de que despesas necessárias são as usuais e normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa é muito importante para delimitar as
despesas dedutíveis das indedutíveis. A usualidade ou normalidade da despesa, no
entanto, não pode ser interpretada com todo o rigor do texto da lei quando a despesa
não usual ou normal servir para promover a venda de mercadoria ou produto.
Já a forma de determinação dos custos é dada pelos arts. 289 e 290, do RIR/99, que
tratam, respectivamente, do custo de aquisição e de produção:
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Vide Decreto-lei 1.598/77, art. 14).
§ 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação (Vide Decreto-lei 1.598/77, art. 13).
§ 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita
fiscal.
Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá,
obrigatoriamente (Vide Decreto-lei 1.598/77, art. 13, § 1º):
I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços
aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;
II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta,
manutenção e guarda das instalações de produção;
III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos
bens aplicados na produção;
IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;
V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a
cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração
anterior, poderá ser registrada diretamente como custo (Vide Decreto-lei
1.598/1977, art. 13, § 2º).
Como é possível verificar, uma das modalidades de custo é o de aquisição de matérias-
primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção.
Sobre a regra de dedutibilidade dos custos e das despesas para fins de apuração do
Imposto de Renda, sob a modalidade de apuração pelo lucro real, úteis são os esclarecimentos
de OLIVEIRA (2008, p. 670):
É bom recordar que, em princípio, todos os custos e despesas são dedutíveis do lucro
real, independentemente de haver expressa disposição legal declarando a
dedutibilidade deste ou daquele encargo. Isto é assim porque o sistema legal toma o
lucro líquido, onde custos e despesas estão debitando o resultado do período, como
ponto de partida para apuração do lucro real, e prossegue discriminado apenas as
exceções, que estabelecem a indedutibilidade de gastos específicos, ou limites ou
condições para a sua dedutibilidade, ou períodos distintos para serem deduzidos
fiscalmente, ou ainda algum tratamento diferenciado.
152
A despeito de o RIR/99118
não apresentar definição do conceito de custo ou despesa
operacional dedutível, tal regulamento denota, de maneira a ratificar sua necessidade, algumas
espécies de despesas, tal como segue:
Art. 346. Serão admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com
reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições
eficientes de operação (Vide Lei 4.506/64, art. 48).
§ 1º Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças resultar
aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as despesas
correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser
capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras (Vide Lei 4.506/64,
art. 48, parágrafo único).
§ 2º Os gastos incorridos com reparos, conservação ou substituição de partes e peças
de bens do ativo imobilizado, de que resulte aumento da vida útil superior a um ano,
deverão ser incorporados ao valor do bem, para fins de depreciação do novo valor
contábil, no novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado, ou,
alternativamente, a pessoa jurídica poderá:
I - aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do
bem sobre os custos de substituição das partes ou peças;
II - apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado
no inciso anterior;
III - escriturar o valor apurado no inciso I a débito das contas de resultado;
IV - escriturar o valor apurado no inciso II a débito da conta do ativo imobilizado
que registra o bem, o qual terá seu novo valor contábil depreciado no novo prazo de
vida útil previsto.
§ 3º Somente serão permitidas despesas com reparos e conservação de bens móveis
e imóveis se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos
bens e serviços (Vide Lei 9.249/95, art. 13, III).
Veja-se que os custos e despesas a que referido artigo se refere diz respeito,
justamente, a reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em
condições eficientes, ou seja, atinentes à manutenção da fonte produtora de receitas
Tal constatação é ratificada por OLIVEIRA (2008, p. 693),
(...) a lei vincula a dedutibilidade à existência de uma relação entre as despesas e as
atividades da empresa ou a sua fonte produtora. Estabelecida a existência dessa
relação, o que qualquer pessoa pode fácil e objetivamente fazer, a despesa será por
todos reconhecida como necessária, independentemente do que qualquer um pense
ou possa pensar, ache ou possa achar, quanto à sua conveniência ou por comparação
com qualquer outro referencial de apreciação.
Isto é da maior importância: o referencial legal para se constatar a necessidade é a
relação objetiva entre a despesa e a empresa, isto é, entre a despesa e as atividades
da empresa ou a sua fonte produtora! É isto, e nada mais, que importa para a lei!
Qualquer outro referencial, que alguém queira subjetivamente utilizar, é imaterial e
irrelevante para a lei.
Do quanto acima analisado, pode-se afirmar que a definição do conceito de insumo
para fins de IRPJ é:
118
BRASIL. Decreto 3.000, 26.03.1999. Disponível em: <
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Decretos/Ant2001/1999/Dec300099.htm>. Acesso em: 17 jan.
2015.
153
todo e qualquer custo ou despesa que tenha relação com a atividade
operacional da pessoa jurídica.
No que tange ao ativo imobilizado, há apenas uma referência a ele no RIR/99119
, sem
qualquer alusão ao seu conceito ou a sua definição, o que se dá por intermédio de seu art. 301,
que prevê:
Art. 301. O custo de aquisição de bens do ativo permanente não poderá ser deduzido
como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitário não superior
a trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos, ou prazo de vida útil que
não ultrapasse um ano (Vide Decreto-lei 1.598/77, art. 15; Lei 8.218/91, art. 20; Lei
8.383/91, art. 3º, II; e Lei 9.249/1995, art. 30).
§ 1º Nas aquisições de bens, cujo valor unitário esteja dentro do limite a que se
refere este artigo, a exceção contida no mesmo não contempla a hipótese onde a
atividade exercida exija utilização de um conjunto desses bens.
§ 2º Salvo disposições especiais, o custo dos bens adquiridos ou das melhorias
realizadas, cuja vida útil ultrapasse o período de um ano, deverá ser ativado para ser
depreciado ou amortizado (Vide Lei 4.506/64, art. 45, § 1º).
Vê-se que a única referência ao ativo imobilizado diz respeito à impossibilidade de seu
custo ser deduzido como despesa operacional, salvo exceção ali expressa.
Cumpre destacar, porém, o ainda vigente Parecer Normativo, da Coordenação do
Sistema de Tributação 100/78120
, cuja leitura induz à conclusão de que a fiscalização federal
fia-se aos termos da LSA para definição do conceito de ativo imobilizado. Veja-se:
(...) Ativo permanente é gênero, subdividido nas espécies ‘Investimentos’, ‘Ativo
Imobilizado’ e ‘Ativo Diferido’, na forma da classificação adotada pela Lei
6.404/76.
(...) De outro lado, sabe-se que na acepção técnico-jurídica não há uniformidade nem
regularidade no emprego de ‘bens’; autores de nomeada surpreendem-no em várias
disposições de nosso Código Civil utilizado alternativamente com a palavra ‘coisas’.
Embora não guardando unanimidade, há quem aponte sinonímia entre ambos
vocábulos.
(...) Militam, assim, boas e seguras razões para que a expressão ‘bens do ativo
permanente’ não seja tomada em seu sentido literal. Sendo assim, o ajuste de seu
significado deve ser procurado em outro elemento do período. Significativamente, o
texto fala em ‘prazo de vida útil superior a um ano’.
(...) Na verdade, à noção de vida útil se contrapõe a de vida não útil (existência sem
utilidade), mas, de qualquer forma, vida. Igualmente, útil, por prestar ou poder
prestar utilidade, pressupõe uso ou possibilidade de uso.
(...) Esta concepção permite-nos concluir que o dispositivo designa bens que tenham
vida útil, e, ademais, limitada no tempo. E que, cessada a utilidade, ainda assim,
podem continuar existindo. Em outras palavras: bem, no caso, corresponde à noção
de coisa, porém, com existência física, material, e que, em razão de sua utilidade
temporal limitada (superior a um ano) se subordina à depreciação.
119
BRASIL. Decreto 3.000, 26.03.1999. Disponível em: <
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Decretos/Ant2001/1999/Dec300099.htm>. Acesso em: 17 jan.
2015. 120
FISCOSOFT. Parecer Normativo, da Coordenação do Sistema de Tributação 100/78. Disponível em:
<http://www.fiscosoft.com.br/g/4dr/parecer-normativo-coordenador-do-sistema-de-tributacao-cst-n-100-de-
00001978>. Acesso em: 17 jan. 2015.
154
(...) Corolário deste entendimento é a observação de que a outorga legal não cria
uma despesa artificial; apenas permite a antecipação de sua absorção. (...)
Assim, para fins do Imposto de Renda, o conceito de ativo imobilizado equivale
àquele atinente ao Direito Societário.
Além disso, no âmbito do Imposto de Renda, o bem classificado como pertencente ao
ativo imobilizado deve ter vida útil superior a um exercício social, nos termos do art. 346 do
RIR/99.
Portanto, para fins de IRPJ, a definição do conceito de ativo imobilizado é:
conjunto de bens destinados à manutenção das atividades da pessoa
jurídica, bem como os bens decorrentes de operações que transfiram
à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens, ainda que
pertencentes a terceiros, desde que tenham vida útil superior a um
ano.
Passa-se, a seguir, à análise dos tributos federais efetivamente sujeitos à não
cumulatividade.
10.2.2 Imposto sobre Produtos Industrializados
O IPI é tributo federal cuja competência para instituição foi outorgada pelo art. 153, II,
da Constituição Federal121
:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...)
IV - produtos industrializados; (...)
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o
montante cobrado nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte
do imposto, na forma da lei.
Como já enfrentado quando da análise da regra matriz constitucional do ICMS, todo
imposto cuja competência para instituição foi outorgada pela Carta Maior denota um critério
121
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015.
155
material, uma hipótese de incidência tributária possível que, no caso do IPI, está atrelada,
necessariamente, a produtos industrializados122
.
Esse é o núcleo da hipótese de incidência possível do imposto, o qual deverá ser
acompanhado, necessariamente de um verbo que traduza um agir.
Sua estrutura ainda é formatada pelo Código Tributário Nacional, nos termos dos seus
arts. 46 a 51123
, sendo que, para os fins do quanto aqui proposto, devem ser analisados os
seguintes artigos:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem
como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo
51124
;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o
produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza
ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
122
A despeito de não se tratar do enfoque no presente tópico, interessante apresentar as regras matrizes de
incidência tributária do IPI, encontradas e descritas por CARVALHO, P. (2013. p. 688): “O legislador da União,
ao fazer uso da competência que lhe foi adjudicada, toma o ponto de referência – produto industrializado –
construindo, em seu derredor, três faixas de incidência: a) uma, que onera a industrialização de produtos; b)
outra, que grava a importação de produtos de produtos industrializados, do exterior; e c) uma terceira, que colhe
a arrematação de produtos industrializados levados a leilão por terem sido apreendidos ou abandonados (a atual
legislação do IPI revogou esse canal de incidência, podendo restabelecê-lo a qualquer momento). Focalizemos a
primeira. Isolando os critérios da hipótese, teremos: a) critério material – industrializar produtos (o verbo é
industrializar e o complemento é produtos); b) critério espacial – em princípio, qualquer lugar do território
nacional; c) critério temporal – o momento da saída do produto do estabelecimento industrial. Quanto aos
critérios da consequência: a) critério pessoal – sujeito ativo é a União e sujeito passivo o titular do
estabelecimento industrial ou que lhe seja equiparado; b) critério quantitativo – a base de cálculo é o preço da
operação, na saída do produto, e a alíquota, a percentagem constante da tabela. No que tange ao IPI na
importação de produtos industrializados do exterior, a regra-matriz ficaria assim composta: hipótese: a) critério
material – importar produto industrializado do exterior (o verbo é importar e o complemento é produto
industrializado do exterior); b) critério temporal – momento do desembaraço aduaneiro, A consequência: a)
critério pessoal – sujeito ativo é a União e sujeito passivo o importador; b) critério quantitativo – a base de
cálculo é o valor que servir de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, acrescido do montante desses e dos
encargos cambiais devidos pelo importador. A alíquota é a percentagem constante da tabela e corresponde ao
produto importado. Por último, a hipótese de incidência de IPI, nos casos de arrematação de produtos
industrializados levados a leilão por terem sido apreendidos ou abandonados. A despeito de não ser tributável em
momento atual, é perfeitamente possível estruturarmos sua regra-matriz: a) critério material – arrematar, em
leilão, produto industrializado apreendido ou abandonado); b) critério espacial – em quaisquer repartições
alfandegárias ou outro lugar em que se realizam leilões de produtos industrializados apreendidos ou
abandonados; c) critério temporal – momento da arrematação, documentado em nota de venda do leiloeiro
oficial. A consequência: a) critério pessoal – sujeito ativo é a União e sujeito passivo, o arrematante; b) critério
quantitativo – a base se cálculo é o valor arrematado. A alíquota é a percentagem fixada em lei.” 123
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei 5.172, de 25.10.1966. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015. 124
Referido art. 51 assim determina: Art. 51. Contribuinte do imposto é: I - o importador ou quem a lei a ele
equiparar; II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar; III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que
os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior; IV - o arrematante de produtos apreendidos ou
abandonados, levados a leilão. Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte
autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante. (BRASIL. Código
Tributário Nacional. Lei 5.172, de 25.10.1966. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015).
156
Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante
devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto
referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos
produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do
contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.
Assim, o Código Tributário Nacional atrelou ao núcleo “produto industrializado” aos
atos de importar, de dar saída do estabelecimento e de arrematar.
Continuando-se a análise do procedimento de instituição do IPI, tem-se a Lei
4.502/64125
, da qual interessam os seguintes artigos.
Art. 2º Constitui fato gerador do imposto:
I - quanto aos produtos de procedência estrangeira o respectivo desembaraço
aduaneiro;
II - quanto aos de produção nacional, a saída do respectivo estabelecimento
produtor. (...)
Art. 25. A importância a recolher será o montante do imposto relativo aos produtos
saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuído do montante do imposto relativo
aos produtos nele entrados, no mesmo período, obedecidas as especificações e
normas que o regulamento estabelecer.
§ 1º O direito de dedução só é aplicável aos casos em que os produtos entrados se
destinem à comercialização, industrialização ou acondicionamento e desde que os
mesmos produtos ou os que resultarem do processo industrial sejam tributados na
saída do estabelecimento.
Pode-se concluir, pois, que a hipótese de incidência do IPI é industrializar um produto,
dando-se a ele saída do estabelecimento.
Além disso, tal como amplamente tratado quando do estudo da não cumulatividade do
ICMS, o nascimento do crédito tributário atinente ao IPI e do crédito fiscal, favorável ao
contribuinte, ocorrem em momentos distintos, não se estando diante de operação sobre valor
agregado.
Tal situação é resumida por PAULSEN e MELO (2008, p. 83 e 86):
A não-cumulatividade constitui uma técnica de tributação que visa a impedir que as
incidências sucessivas nas diversas operações da cadeia econômica de um produto
impliquem um ônus tributário muito elevado, decorrente da múltipla tributação da
mesma base econômica, ora como insumo, ora como integrante de outro insumo ou
de um produto final. Em outras palavras, consiste em fazer com que o IPI não onere,
em cascata, a produção. (...)
A utilização dos créditos, diga-se, ainda, não está vinculada à saída da mercadoria
em que incorporado o insumo. Não se estabelece relação entre a entrada do insumo
e a saída especificamente do produto final que o incorporou no processo de
industrialização. Tal identidade é irrelevante. Trabalha-se, sim, por períodos em que
se faz o creditamento do IPI relativo a todos os insumos, produtos intermediários e
embalagens entrados no estabelecimento, procedendo-se à compensação com o IPI
devido pela saída de produtos finais no mesmo período. (destaques do original)
125
BRASIL. Lei 4.502, de 30.11.1964. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm>.
Acesso em: 17 jan. 2015.
157
Por fim, tem-se o Regulamento do IPI (RIPI), aprovado pelo Decreto 7.212/2010126
,
que prevê:
Art. 3º Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste
Regulamento como industrialização127
, mesmo incompleta, parcial ou intermediária
(Vide Lei 5.172/66, art. 46, parágrafo único; e Lei 4.502/64, art. 3º).
Art. 8º Estabelecimento industrial é o que executa qualquer das operações referidas
no art. 4º, de que resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento
(Vide Lei 4.502/64, art. 3º).
Art. 35. Fato gerador do imposto é (Vide Lei 4.502/64, art. 2º):
I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou
II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial128
.
(...)
Art. 225. A não cumulatividade é efetivada pelo sistema de crédito do imposto
relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte, para ser abatido do
que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período, conforme
estabelecido neste Capítulo (Vide Lei 5.172/66, art. 49).
§ 1º O direito ao crédito é também atribuído para anular o débito do imposto
referente a produtos saídos do estabelecimento e a este devolvidos ou retornados.
§ 2º Regem-se, também, pelo sistema de crédito os valores escriturados a título de
incentivo, bem como os resultantes das situações indicadas no art. 240.
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se (Vide Lei 4.502/64, art. 25):
126
BRASIL. Decreto 7.212, 15.6.2010. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-
2010/2010/decreto/d7212.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015. 127
De acordo com o art. 4º do RIPI, considera-se industrialização, o quanto segue: “Art. 4º Caracteriza
industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou
a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: I - a que, exercida sobre matérias-primas ou
produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o
acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III - a que consista na reunião de produtos, peças ou
partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal
(montagem); IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que
em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria
(acondicionamento ou reacondicionamento); ou V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente
de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou
recondicionamento). Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o
processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos
empregados.” (BRASIL. Decreto 7.212, 15.6.2010. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/decreto/d7212.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015). 128
Segundo o art. 9º do RIPI, equiparam-se a estabelecimento industrial, dentre outros: I - os estabelecimentos
importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos (Lei 4.502/64, art. 4º, I);
II - os estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem, para comercialização, diretamente da repartição
que os liberou, produtos importados por outro estabelecimento da mesma firma; III - as filiais e demais
estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos importados, industrializados ou mandados industrializar
por outro estabelecimento da mesma firma, salvo se aqueles operarem exclusivamente na venda a varejo e não
estiverem enquadrados na hipótese do inciso II (Lei 4.502/64, art. 4º, II, e § 2º; Decreto-lei 34/66, art. 2º,
alteração 1ª; e Lei 9.532/97, art. 37, I); IV - os estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrialização
tenha sido realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, mediante a remessa, por eles
efetuada, de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos
(Lei 4.502/64, art. 4º, III e Decreto-lei 34/66, art. 2º, alteração 33ª); (...) IX - os estabelecimentos, atacadistas ou
varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e
ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora (MP 2.158-35, de 2001, art. 79; e Lei 11.281/2006, art.
13).
158
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente; (...)
(grifos nossos)
Assim, além de ratificar a definição de produto industrializado, o art. 35 do RIPI
incluiu, como hipótese de incidência do imposto, a saída de produto de estabelecimento
equiparado a industrial, dentre eles, (a) os estabelecimentos importadores de produtos de
procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos, e (b) os estabelecimentos,
atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por
encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora129
.
Afora isso, dando azo à não cumulatividade, descreveu os bens cuja aquisição enseja o
crédito fiscal do IPI, passível de ser confrontado com o crédito tributário, a saber: (a) matéria-
prima, (b) produto intermediário e (c) material de embalagem, adquiridos para emprego na
industrialização de produtos tributados, incluindo aqueles que, embora não se integrando ao
novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos
entre os bens do ativo permanente.
Trata-se justamente de insumos empregados ou consumidos na industrialização dos
produtos.
Isso quer dizer que, para fins da não cumulatividade no âmbito do IPI, só é aceita a
apropriação de créditos físicos, ou seja, aqueles efetivamente incorporados ou consumidos no
procedimento de industrialização.
Tal ponto foi abordado por MACHADO SEGUNDO e MACHADO, R. (2009, p.
229):
No âmbito do IPI, a não-cumulatividade é adotada através da sistemática do crédito
físico amplo. Isso significa que gera crédito, a ser abatido dos valores devidos em
face das saídas realizadas pelo estabelecimento industrial, o IPI incidente sobre os
insumos que se incorporam ao produto final ou, não se incorporando, são
consumidos no curso do processo de industrialização, de forma imediata e integral.
Não há direito ao crédito, contudo, relativamente a outras aquisições, como as de
bens destinados ao ativo fixo.
129
A despeito de se tratar de matéria não afeta ao objeto do presente trabalho, cumpre esclarecer que, de acordo
com o Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados, a pessoa jurídica que importa produtos do
exterior para revenda no território nacional é equiparada a industrial. Por essa razão, a operação de venda de
mercadoria de referidos produtos no Brasil é tributada pelo imposto, onerando o valor do produto. Ocorre que, a
despeito de a Constituição Federal ser silente sobre a definição dos contribuintes do imposto, o Código
Tributário Nacional não prevê a sua incidência em face de operações realizadas por pessoas jurídicas que não
realizam a industrialização de bens. Nesse sentido, tem sido levada ao Poder Judiciário discussão tendo por
objeto o afastamento da incidência do IPI em face da revenda de mercadoria importada do exterior por empresa
nacional, bem como a recuperação dos valores indevidamente recolhidos nos últimos 5 (cinco) anos, sendo que o
STJ vem acatando o pleito dos contribuintes.
159
Nesse ponto, assiste toda a razão para ao legislador federal. Isso porque, o crédito
fiscal está em total conexão com o critério material de incidência do IPI.
Se a hipótese de incidência do imposto é a industrialização de produtos, é totalmente
congruente a previsão que determina que a não cumulatividade seja vinculada à tomada de
créditos relativamente a bens diretamente vinculados ao processo de industrialização e à sua
embalagem.
Há que se analisar, pois, a previsão constante do RIPI, no sentido de que dão direito a
crédito, sendo considerados, pois insumos, afora o material de embalagem, a matéria-prima e
o produto intermediário, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não
se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se
compreendidos entre os bens do ativo permanente.
Quanto à matéria prima, parece não haver dúvidas de que se trata de insumo que
efetivamente se agrega ao novo produto industrializado.
Com relação aos produtos intermediários, a pergunta há de ser feita para serem ou não
considerados como insumos é: o produto final, ainda que por ele não integrado, necessita do
produto intermediário para ser finalizado? Esse produto intermediário se torna imprestável ou
é, ainda que parcialmente, consumido durante o procedimento de industrialização?
Se a resposta for positiva para ambas as respostas, está-se, efetivamente, diante de um
insumo.
A natureza do produto intermédio enquanto insumo para fins de creditamento fiscal do
IPI e sua estrita ligação com a hipótese de incidência do imposto foi analisada por MARTINS,
I., CASTANHA e MARTINS, R. (2013, p. 82):
Com efeito, na medida em que o fato imponível do IPI ocorre com a saída de um
produto do estabelecimento do contribuinte que tenha sido submetido a algum
processo de industrialização (em regra), nada mais coerente e necessário que todos
os insumos que efetivamente se consumiriam ou foram agregados a um produto final
sejam eleitos para fins de creditamento do imposto, uma vez que tais insumos se
confundem com o próprio produto e, com isto, serão submetidos à tributação, que
incidirá sobre o valor total da operação de saída.
Para aderir a esta inteligência da não cumulatividade do IPI, deve o insumo
apresentar alguma espécie de perda de suas características físicas e/ou químicas em
razão de contato direto com o bem em fabricação, uma vez que, nestas hipóteses, o
insumo consumido ou desgastado incorporou-se direta ou indiretamente ao produto
final, de modo a justificar o crédito de IPI e impedir a tributação do valor deste
insumo em cascata no âmbito da cadeia produtiva.
Por esta razão se justifica que o texto constitucional e a legislação do IPI façam
restrição ao direito do crédito ao valor do mesmo imposto destacado na nota fiscal
de aquisição. Na medida em que se tributa a saída do produto industrializado do
estabelecimento, então deve gerar crédito somente o imposto incidente nas
160
aquisições de insumos que se incorporaram ao produto que teve saída do
estabelecimento.
Quanto às matérias-primas e os produtos intermediários que, embora não se integrando
ao novo produto, são consumidos no processo de industrialização, faz-se menção ao Parecer
Normativo, do Coordenador do Sistema de Tributação 65/79130
, que assim prevê ao versar nos
os termos do inciso I do art. 66 da Lei 4.502/64:
4. Note-se que o dispositivo está subdividido em duas partes, a primeira referindo-se
às matérias-primas, aos produtos intermediários e ao material de embalagem; a
segunda relacionada às matérias-primas e aos produtos intermediários que, embora
não se integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de
industrialização.
4.1. Observe-se, ainda, que enquanto na primeira parte da norma "matérias-primas"
e "produtos intermediários" são empregados stricto sensu, a segunda usa tais
expressões em seu sentido lato: quaisquer bens que, embora não se integrando ao
produto em fabricação se consumam na operação de industrialização.
4.2. Assim, somente geram o direito ao crédito os produtos que se integrem ao novo
produto fabricado e os que, embora não se integrando, sejam consumidos no
processo de fabricação, ficando definitivamente excluídos aqueles que não se
integrem nem sejam consumidos na operação de industrialização. (...)
6. Todavia, relativamente aos produtos referidos na segunda parte, matérias-primas e
produtos intermediários entendidos em sentido amplo, ou seja, aqueles que embora
não sofram as referidas operações são nelas utilizados, se consumindo em virtude de
contato físico com o produto em fabricação, tais como lixas, lâminas de serra e
catalisadores, além da ressalva de não gerarem o direito se compreendidos no ativo
permanente, exige-se uma série de considerações. 9 (...)
6.1. Há quem entenda, tendo em vista tal ressalva (não gerarem direito a crédito os
10. Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deva entender como
produtos "que, embora não se integrando no novo produto, forem consumidos, no
processo de industrialização", para efeito de reconhecimento ou não do direito ao
crédito.
10.1. Como o texto fala em "incluindo-se entre as matérias-primas e os produtos
intermediários", é evidente que tais bens hão de guardar semelhança com as
matérias-primas e os produtos intermediários stricto sensu, semelhança esta que
reside no fato de exercerem na operação de industrialização função análoga a destes,
ou seja, se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de
uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este
diretamente sofrida.
10.2. A expressão "consumidos", sobretudo levando-se em conta que as restrições
"imediata e integralmente", constantes do dispositivo correspondente do
Regulamento anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo,
abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de
propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo
sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.
10.3. Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do que ocorria em face
da norma anterior, as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer
outros bens que, não sendo partes nem peças de máquinas, independentemente de
suas qualificações tecnológicas, se enquadrem no que ficou exposto na parte final do
subitem 10.1 (se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor
dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por
este diretamente sofrida).
130
FISCOSOFT. Parecer Normativo, da Coordenação do Sistema de Tributação 65/79. Disponível em: <
http://www.fiscosoft.com.br/g/1upz/parecer-normativo-coordenador-do-sistema-de-tributacao-cst-n-65-de-
05111979>. Acesso em: 17 jan. 2015.
161
10.4. Note-se, ainda, que a expressão "compreendidos no ativo permanente" deve ser
entendida faticamente, isto é, a inclusão ou não dos bens, pelo contribuinte, naquele
grupo de contas deve ser juris tantum aceita como legítima, somente passível de
impugnação para fins de reconhecimento, ou não, do direito ao crédito quando em
desrespeito aos princípios contábeis geralmente aceitos.
11. Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao produto
final (matérias-primas e produtos intermediários, stricto sensu, e material de
embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, ou, vice-versa, proveniente de ação
exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face
de princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente.
11.1. Não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações exercidas
indiretamente, ainda que se dêem rapidamente e mesmo que os produtos não estejam
compreendidos no ativo permanente, inexiste o direito de que trata o inciso I do art.
66 do RIPI/79.
A leitura do Parecer Normativo acima suscita a análise do conceito denotativo de
produto intermediário, sendo muito clara a adequação de produtos como lixas, lâminas e
catalisadores em referida classe, já que efetivamente se consomem no processo de
industrialização, por intermédio de desgaste, desbaste, dano e a perda de propriedades físicas
ou químicas, a despeito de não integrar o produto final.
Nessa linha, também parece se adequar ao conceito de insumo, partes e peças de
equipamentos (que não o próprio equipamento, que é ativo imobilizado), que tenham contato
direto com o produto, desgastando-se durante o processo industrial e necessitando,
constantemente, serem substituídas.
Porém, discordamos do parecer quando afirma, sem fazer restrições, que ferramentas
manuais podem ser consideradas insumos, na qualidade de produtos intermediários.
Via de regra, ferramentas se integram ao ativo imobilizado, não se adequando, pois ao
conceito de insumo. Além disso, há que se analisar a espécie de desgaste que a ferramenta
sofre para poder-se afirmar que se está diante de produto intermediário que se desgasta no
curso do processo produtivo.
E aqui tem-se conclusão que também afetará o próprio conceito de insumo para fins de
ICMS: não há definição de conceito conotativo de insumo que possa delimitar, sem ensejar
dúvidas, todos os produtos englobados em sua classe. Sempre haverá dúvidas sobre os
conceitos, por exemplo, de desgaste, desbaste, dano ou perda, vez que também são conceitos
que comportam certa vaguidade.
Daí a necessidade de se apresentar conceito conotativo o mais detalhado possível,
visando a delimitar, de forma mais segura, os bens que se adequam àquela classe.
162
Veja-se que, estando-se diante de IPI, está-se falando de todas as indústrias brasileiras
sujeitas ao imposto, e que podem tomar créditos físicos, salvo aquelas sujeitas ao
SIMPLES131
e que portanto desenvolvem toda a sorte de atividades industriais, mediante a
utilização da mais alta tecnologia às técnicas rudimentares sendo que todas devem se atentar
ao conceito de insumo.
Nesse sentido, e em face do quanto enfrentado neste item, propõe-se o seguinte
conceito conotativo de insumo para o IPI:
todo bem ou produto que, adquirido pelo industrial, matéria prima ou
produto intermediário, seja total ou parcialmente integrado ao
produto final, ou que, tendo contato direito com o produto
industrializado, seja essencial para o processo de industrialização,
ensejando o seu desgaste no processo produtivo, assim entendido o
desgaste, desbaste, dano, perda ou qualquer espécie de deterioração,
ainda que química, total ou parcial, incluindo-se nessa classe,
inclusive, partes e peças de bens do ativo imobilizado que, tendo
contato direto com o produto, se desgastem durante o processo
produtivo, ensejando sua substituição periódica.
Veja-se que, a lei do IPI não define qual seria o prazo adequado para a substituição
periódica; pode-se, porém, “emprestar-se” do Imposto de Renda, a previsão de que será
considerado bem do ativo imobilizado aquele que tenha vida útil maior que 1 (ano), sendo que
produtos intermediários que devem ser substituídos em prazo inferior a 1 (um) ano se
enquadrariam no conceito de insumo. Tratar-se-ia de uma forma de, integrando-se definições
de conceitos, mediante análise sistêmica dos tributos que tenham o insumo como elemento
essencial, trazer-se segurança jurídica ao fisco federal e aos contribuintes.
De qualquer forma, a partir da definição conotativa de insumo para fins de IPI que se
propõe, há que se analisar, caso a caso, a adequação de cada matéria prima e produto
intermediário a ele, verificando-se sua adequação à classe dos insumos que geram direito ao
crédito.
131
O Simples Nacional é um regime compartilhado de arrecadação, cobrança e fiscalização de tributos aplicável
às Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, previsto na Lei Complementar 123/2006. Abrange a
participação de todos os entes federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios). É administrado pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil, pelos Estados e pelos Municípios.
163
10.2.3 Contribuição ao PIS e COFINS132
Tal como se dá com os demais tributos, no Brasil, a exigência da contribuição ao PIS e
da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) têm fundamento na
Constituição Federal.
Os arts. 149 e 239 conferiram à União Federal a competência para instituir
contribuições sociais, cujos critérios materiais das hipóteses de incidência sejam adstritos
àqueles previstos nos arts. 195 e 249 da mesma Carta Constitucional.
O art. 149133
assim prevê:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (...)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o
caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (...)
Com relação à COFINS, a competência específica para sua instituição está disposta no
art. 195 da Constituição Federal134
:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
I- do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
(...)
b) a receita ou o faturamento; (...)
No que diz respeito à contribuição ao PIS, a previsão de instituição e exigência da
contribuição encontra seu fundamento no art. 239 da Constituição Federal135
, a saber:
132
Dado o escopo do presente trabalho, não serão analisados o PIS e a COFINS Importação, objeto da Lei
10.865/2004 e suas posteriores alterações; nem a sua incidência monofásica, objeto das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, em face de determinados produtos estipulados, a saber, combustíveis; farmacêutico; perfumaria,
toucador e higiene pessoal; máquinas e veículos; autopeças; pneus novos de borracha e câmaras-de-ar de
borracha; e bebidas e embalagens. (BRASIL. Lei 10.865, de 30.4.2004. Disponível em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/2004/lei10865.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015. BRASIL.
Lei 10.637, de 30.12.2002.Disponível em: <
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/2002/lei10637.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015. BRASIL. Lei
10.833, de 29.12.2003. Disponível em: <
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/2003/lei10833.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015). 133
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015. 134
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015. 135
Idem.
164
Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração
Social, criado pela Lei Complementar nº 7136
, de 7 de setembro de 1970, e para o
Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei
Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta
Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-
desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo.
As competências tributárias outorgadas pelos referidos artigos foram exercidas pela
União Federal, em relação à COFINS, por intermédio da Lei Complementar 70/91, e ao PIS,
na forma Lei Complementar 7/70, recepcionada pela Carta de 1988.
Posteriormente, foi editada a Lei 9.718/98, que passou a reger a exigência da
contribuição ao PIS e da COFINS, prevendo ter ambas por base de cálculo137
o faturamento
das pessoas jurídicas, sem o direito a qualquer compensação, e alíquotas de, respectivamente,
0,65% e 3%.
Até o ano de 2003, só havia que se falar em uma única modalidade de apuração da
contribuição ao PIS e da COFINS, a saber, a cumulativa.
Porém, em tese atendendo à grita geral dos contribuintes brasileiros, no sentido de que
uma contribuição cumulativa sobre o faturamento onerava sobremaneira o ciclo produtivo, foi
instituída a não cumulatividade em face de ditas contribuições.
Nesse sentido, por meio da Emenda Constitucional 42/2002, foi inserido o §12 ao art.
195 da Constituição Federal, tal como segue:
Art. 195. ...
(...)
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições
incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
Percebe-se, pois, que a Constituição previu que caberia à lei apenas definir os setores
de atividade econômica que se submeteriam à não cumulatividade. Porém, não foi isso o que
ocorreu.
Dada referida autorização constitucional, foram editadas as Leis Ordinárias
10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS), segundo as quais, como regra, as sociedades
136
Nesse sentido, confira-se a redação do art. 3º, b), da LC 7/70: “Art. 3º - O Fundo de Participação será
constituído por duas parcelas: (...) b) a segunda, com recursos próprios da empresa, calculados com base no
faturamento, como segue: 1) no exercício de 1971, 0,15%; 2) no exercício de 1972, 0,25%; 3) no exercício de
1973, 0,40%; 4) no exercício de 1974 e subsequentes, 0,50%.” (BRASIL. Lei Complementar 7, 7.9.1970.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp07.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015). 137
O § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/1998, que dispunha que a receita bruta compreende a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil
adotada para as receitas, foi revogado pela Lei nº 11.941/2009. Tal alteração deu-se, principalmente, pelo fato de
no julgamento dos Recursos Extraordinários n.º 346.084/PR, 357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG, em
09.11.2005, o Supremo Tribunal Federal ter declarado a inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei 9.718/98.
165
submetidas à apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, pela modalidade do lucro real,
passaram a estar sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das referidas contribuições,
cuja base de cálculo foi ampliada para “receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
Com relação à definição dos “setores de atividade econômicos” submetidos à não
cumulatividade, ambas as leis determinam, por exclusão, quem não estaria submetido ao
regime não cumulativo do PIS138
e da COFINS139
.
No que tange especificamente à regra da não cumulatividade, quanto ao PIS, o art. 3º
da Lei 10.637/2002140
assim previu:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2
o141 a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei n
o 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da
TIPI; (...)
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput
do art. 2o desta Lei sobre o valor:
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês; (...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (grifo nosso)
Com relação à COFINS, tem-se os termos da Lei 10.833/2003, cujo art. 3º142
, em
suma, repete a norma atinente à contribuição ao PIS.
138
Lei 10.637/2002, art. 8º. (BRASIL. Lei 10.637, de 30.12.2002. Disponível em: <
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/2002/lei10637.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015). 139
Lei 10.833/2003, art. 10. (BRASIL. Lei 10.833, de 29.12.2003. Disponível em: <
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/2003/lei10833.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015). 140
BRASIL. Lei 10.637, de 30.12.2002. Disponível em: <
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/2002/lei10637.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015. 141
Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem
aplicar as alíquotas previstas: (...). (BRASIL. Disponível em: <
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/2002/lei10637.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015). 142
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2
o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação
a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (...) a) nos incisos
III e IV do § 3o do art. 1
o desta Lei; e II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto
em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da TIPI; (...) § 2o Não dará direito a crédito o valor: I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse
166
Segundo essas leis, o sistema legal de abatimento de créditos (isto é, a não
cumulatividade) instituído em relação à Contribuição ao PIS e à COFINS referem–se, apenas,
a algumas despesas suportadas pelas pessoas jurídicas no desenvolvimento de suas atividades
e insumos, sem delimitar, no entanto, o alcance deste termo.
Com efeito, segundo referida sistemática de apuração, o contribuinte estaria autorizado
a contrapor aos valores devidos, os créditos de PIS e COFINS calculados sobre despesas por
ele realizadas, incidentes sobre o total de bens e serviços utilizados como insumos em sua
atividade, mediante a aplicação das mesmas alíquotas de 1,65% (PIS) e 7,6% (COFINS)
utilizadas para cálculo do crédito tributário.
Cumpre esclarecer que, como já adiantado, a instituição da não cumulatividade, em
tese, veio para atender ao anseio da comunidade empresarial que entendia que a
cumulatividade acabava por impor uma sobrecarga tributária, dado que o tributo incidia
durante toda a cadeia produtiva sobre o valor das receitas.
Porém, a despeito de o pleito ter sido atendido, implicou, na prática, aumento da carga
tributária efetiva das empresas, dado, conjuntamente, o aumento das alíquotas dos tributos e a
limitação dos créditos passíveis de serem apurados para se dar efetividade à não
cumulatividade, sendo considerada verdadeira traição aos contribuintes.
MACHADO (2009, p. 191) comentou tal episódio:
A respeito da adoção da não-cumulatividade nas contribuições PIS/Pasep e Confins
manifestam-se Ives Gandra da Silva Martins e Fátima Fernandes Rodrigues de
Souza, afirmando que: “O novo regime, longe de atender aos reclamos dos
contribuintes - não veio abrandar a carga tributária; pelo contrário, aumentou-a-,
instaurou verdadeira balburdia no regime desses tributos, a ponto de desnortear o
contribuinte, comprometendo a segurança jurídica e fazer com que bem depressa a
sociedade sentisse saudades da época em que o regime era o da cumulatividade”
Esses aumentos da carga tributária decorrentes da introdução da não-cumulatividade
no regime jurídico dos tributos, aliás, é facilmente explicável. As autoridades do
Fisco valem-se da oportunidade para estabelecer alíquotas mais elevadas, capazes de
ensejar aumento na arrecadação, consideradas todas as margens de erro.
Voltando-se à regra da não cumulatividade, fato é que o legislador federal não definiu
o alcance do conceito de insumo para fins de apuração do crédito da contribuição ao PIS e da
COFINS.
Por outro lado, não fez menção à não cumulatividade atinente ao ICMS e IPI, até
mesmo porque está-se diante de tributos com materialidades totalmente distintas, não se
podendo atribuir definição única a referidos conceitos, principalmente pelo fato de referidas
último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição. (grifo nosso). (BRASIL. Lei 10.833, 29.12.2003. Disponível em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/2003/lei10833.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015).
167
contribuições terem por base de cálculo receita bruta advinda de toda sorte de atividades, as
quais não se limitam à industrialização, comércio de mercadorias ou prestação de serviços de
transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação. Nesse sentido, há que se recordar
que o texto depende do contexto.
A estruturação da não cumulatividade foi esclarecida por MARTINS, I., CASTAGNA
e MARTINS, R. (2013, p. 75):
Primeiramente, os créditos do PIS/Cofins não são apropriados de acordo com o
valor das mesmas contribuições incidentes na etapa anterior da cadeia produtiva, ou
seja, não são considerados os valores recolhidos a este título por ocasião da entrada
de bens, mercadorias e serviços no estabelecimento comercial do contribuinte para
fins de determinação dos créditos.
A relevância da etapa anterior limita-se a definir se, na operação precedente, ocorreu
a incidência destas contribuições, tal como exige a lei, que inadmite créditos das
exações na hipótese de não incidência tributária no ingresso de insumos na pessoa
jurídica. Entretanto, definida esta incidência fiscal precedente, é absolutamente
irrelevante o valor efetivamente devido ou recolhido na etapa anterior não apenas
para estabelecer se o crédito das contribuições é admitido, mas também, e
sobretudo, para estabelecer o montante deste crédito.
Em outras palavras, estabelecido o direito ao crédito do PIS e da Cofins pela
tributação dos insumos adquiridos pela pessoa jurídica, o valor das contribuições
incidentes sobre a etapa anterior é desconsiderado para determinar o montante do
crédito a que tem direito o contribuinte-adquirente dos insumos.
Isto porque, como estabelece o parágrafo 1º do artigo 3º da Lei 10.637/2002 e da Lei
10.833/2003, os créditos de PIS/Cofins são determinados mediante a aplicação da
própria alíquota das contribuições sobre o valor dos insumos adquiridos pela pessoa
jurídica, sendo que o resultado desta aplicação não deve ser comparado ou ajustado
com o montante das contribuições devido ou recolhido por ocasião da entrada do
respectivo insumo.
Justamente por isso é que (a) à pessoa jurídica não se exige o controle do valor das
contribuições do PIS/Cofins incidentes ou pagos na aquisição de insumos, mas
somente o registro de que tais aquisições são tributáveis pelas contribuições em
questão (e obviamente o valor das aquisições), e (ii) não há destaque, na nota fiscal
de aquisição de insumos, dos valores recolhidos a título de PIS/Cofins na operação
precedente. (grifos do original)
E, continuam a descrever a não cumulatividade do PIS e da COFINS,
traçando as diferenciações atinentes ao ICMS e ao IPI:
Com base nestas premissas, não obstante tenha o legislador adotado claramente o
método subtrativo - vez que admitiu a redução do valor devido de PIS/Cofins
mediante a dedução de créditos das mesmas contribuições -, a metodologia de
determinação dos créditos não se constitui em base contra base (subtração direta),
nem tampouco em imposto contra imposto (subtração indireta), inaugurando uma
sistemática totalmente inédita de não cumulatividade, mediante a subtração de
créditos suja determinação não se relaciona a ajustes de base de cálculo ou a
desconto do tributo devido na operação precedente.
A não cumulatividade do PIS/Cofins, portanto, adota o método subtrativo, mas que
não encontra relação com a não cumulatividade do ICMS e do IPI, calcada na
subtração indireta do imposto contra imposto, por absoluta ausência desta
sistemática.
A técnica da não cumulatividade do PIS/Cofins, portanto, constitui-se em
sistemática própria que, assemelhando-se ao método da base contra base e do
imposto contra imposto, localiza-se em zona e intermediária entre estes dois,
168
tornando-se indevida a comparação desta técnica com aquela adotada para o ICMS e
o IPI.
Fato é que, visando a “dispor” sobre a contribuição ao PIS e sobre a COFINS, foram
editadas as Instruções Normativas SRF 247, de 21 de novembro de 2002143
e 404, de 12 de
março de 2004144
(COFINS), cujos artigos art. 66, I, § 5º, II e art. 8º, I, §4145
, respectivamente,
versaram sobre o conceito de insumos para se dar efetividade à não cumulatividade, no
âmbito dos tributos, tal como segue:
Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota
prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da
mesma alíquota, sobre os valores:
I – das aquisições efetuadas no mês: (...)
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como
insumos:
b.1) na fabricação de produtos destinados à venda; ou
b.2) na prestação de serviços; (...)
§ 5º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: (...)
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na prestação do serviço. (...)
Com referidos atos administrativos, a Receita Federal do Brasil acabou por restringir a
extensão do conceito de insumo para fins de aplicação da não cumulatividade, ampliando,
assim, a carga tributária dos contribuintes.
MARTINS, I., CASTAGNA e MARTINS, R. (2013, p. 75) também trataram sobre
esse episódio:
Conquanto o legislador ordinário tenha previsto as hipóteses de crédito a serem
apropriados pelos contribuintes eleitos na sujeição passiva direta do PIS e da Cofins,
a fim de cumprir com o requisito constitucional da não cumulatividade, acabou por
não determinar o limite e a extensão do conceito de insumos para fins desse
creditamento, o que somente ocorreu com a edição pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil, das Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004.
Segundo preceitua o dispositivo no artigo 66, parágrafo 5º, da IN nº 247/2002
(PIS/Pasep), assim como a redação inserta no artigo 8º, parágrafo 4º, da IN nº
404/2004 (Cofins), o direito de crédito está adstrito apenas aos insumos que são
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto comercializado.
Houve clara intenção da norma infralegal em adotar conceitos aplicáveis ao Imposto
sobre Produtos Industrializados - IPI, especialmente diante da suposta necessidade
dos insumos serem "utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à
venda".
143
BRASIL. Instrução Normativa SRF 247, de 21.11.2002. Disponível em: <
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Ins/2002/in2472002.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015. 144
BRASIL. Instrução Normativa SRF 404, de 12.3.2004. Disponível em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Ins/2004/in4042004.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015. 145
Repete os termos do art. 66, I, § 5º da Instrução Normativa SRF 247/2002. (BRASIL. Instrução Normativa
SRF 247, de 21.11.2002. Disponível em: <
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Ins/2002/in2472002.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015).
169
Verifica-se, portanto, de modo objetivo e literal, que a norma infralegal pretendeu
estabelecer verdadeira equiparação entre o regime da não cumulatividade aplicável
ao IPI, com aquele que deve ser adotado para a apuração das contribuições do PIS e
da Cofins.
MOREIRA (2012, p. 463 e 465) também comentou as inovações trazidas por ambas
instruções normativas:
Note-se que a RFB utilizou, para fins de creditamento do PIS/COFINS, os mesmos
conceitos aplicados para o cálculo dos créditos de IPI. Matérias-primas, produtos
intermediários e materiais de embalagem são insumos geradores de crédito nos
termos da legislação do imposto federal sobre produtos industrializados. Outros bens
que sofram alterações no processo produtivo “em função de contato direto com o
produto em industrialização” acabam se confundindo com os intermediários, não
consistindo necessariamente em uma inovação das normas do PIS/COFINS. (...)
Resta claro, portanto, que a IN n. 404/04, ao predicar os insumos creditáveis em
relação ao PIS/COFINS, adotou as mesmas premissas da legislação do IPI, cujo fato
gerador é mais restrito, porquanto se trata de tributo devido pelas indústrias e não
por todos os contribuintes que auferem receitas em suas atividades, como é o caso
das contribuições sociais em análise. A nosso, sentir, restringir-se o crédito sobre
insumos às hipóteses admitidas pela legislação do IPI significa ignorar a amplitude
do fato gerador das citadas contribuições sociais quando comparadas com o imposto
sobre produtos industrializados.
Frente a esse quadro, e visando a fazer valer a regra atinente à não cumulatividade, os
contribuintes, pessoas jurídicas, têm questionado a interpretação restritiva dada ao conceito de
insumo por referidas instruções normativas, existindo, atualmente, três grandes correntes
doutrinárias e jurisprudenciais a delimitar a amplitude de sua atuação.
Primeiramente, tem-se a corrente mais restritiva, que é a defendida pela Receita
Federal do Brasil, segundo a qual o conceito de insumo é aquele contido nas Instruções
Normativas acima mencionadas, sendo próximo, pois, ao conceito de insumo atinente ao IPI.
A segunda corrente equipara o conceito de insumo ao de despesa dedutível para fins
de apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ, sob o entendimento de que, em
contrapartida ao critério material das referidas contribuições – receitas –, que poderiam
coloquialmente ser equiparado a “tudo que entra”, haveria de ser confrontado “tudo o que
sai”, ou seja, todas as despesas necessárias para o desenvolvimento da atividade da pessoa
jurídica.
Há, ainda, uma terceira corrente, que é a que vem firmando-se perante o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, e que entende que o conceito de insumo
equivale ao bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente na sua atividade de produção ou
prestação de serviço, sendo indispensável para a formação daquele produto ou serviço, e
estando relacionado com o objeto social da pessoa jurídica, devendo ser aferido caso a caso,
de maneira denotativa.
170
Dada essa indefinição quanto ao conceito de insumo passível de ser adotado, faz-se
necessária a análise de decisões que vêm sendo proferidas tanto em âmbito administrativo
como no judicial sobre a matéria.
Quanto à primeira corrente, que equivale o conceito de insumo àquele aplicado ao IPI,
tem-se, exemplificativamente, o acórdão 3801-003.406, proferido nos autos do processo
10675.002982/2005-16, julgado no âmbito do CARF, cuja ementa é a que segue:
Contribuição para o PIS/Pasep. Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
NÃO-CUMULATIVIDADE. GASTOS COM BENS E SERVIÇOS. INSUMO.
Gastos com bens e serviços não efetivamente aplicados ou consumidos na
fabricação ou produção de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços
ou que não estejam amparados por expressa disposição legal não dão direito a
créditos da contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa146
. (...)
Destaca-se do voto do Conselheiro Relator, Paulo Sergio Celani: Ao não elucidar o que deveria ser entendido por ‘insumo’, o legislador, por certo,
admitiu que aquilo que se tinha como o seu conteúdo deveria servir para nortear a
concretização do comando legal bem como as condutas das pessoas a quem a norma
se destinava. Fosse intenção do legislador que o termo “insumo” tivesse um alcance
maior do que o já consolidado teria ele expressado um conceito de insumo diferente.
Assim, devem ser rechaçados argumentos segundo os quais o conceito de ‘insumo’
somente poderia ser igual ao utilizado pela legislação do IPI se a lei assim
determinasse. Pelo contrário, por serem, COFINS e PIS/Pasep, contribuições
instituídas por lei federal, a legislação do IPI, que também é tributo federal não-
cumulativo, pode e deve ser utilizada para obtenção do conceito de “insumo”147
.
Veja-se que, de acordo com essa corrente, pouco importa o contexto em que as normas
atinentes à contribuição ao PIS e à COFINS foram editadas, a saber, tratarem-se de tributos
cuja base de cálculo é a receita, que pode advir, não só da venda de produtos industrializados,
como do comércio e da prestação de serviços, atividades sem qualquer conexão com o IPI.
Com relação à corrente que atribui ao conceito de insumo a amplitude das despesas
dedutíveis do IRPJ apurado segundo a sistemática do lucro real, tal como tratado no item
10.2.1, acima, tem-se o exemplo das decisões abaixo, proferidas pelo mesmo CARF:
(...) Na apuração do PIS não-cumulativo podem ser descontados créditos calculados
sobre as despesas decorrentes da contratação de seguros, essenciais para a atividade
fim desenvolvida pela recorrente, pois estes se caracterizam sim como ‘insumos’
previstos na legislação do IRPJ. (3ª Câmara do 2º Conselho de Contribuintes;
Acórdão 203-12.741; processo 10932.000016/2005-78)
(...) A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela
pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o
legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de matérias-
primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na
146
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS – CARF. Disponível em: <
http://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em:
17 jan. 2014. 147
Idem.
171
legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário,
ampliou de modo a considerar insumos corno sendo os gastos gerais que a pessoa
jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada. Recurso
negado: (CSRF; Acórdão 9303-001.035; processo 11065.101271/2006-47)
Destaca-se do voto do Relator Henrique Pinheiro Torres:
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o mesmo
que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse imposto, o
conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto intermediário e de
material de embalagem, já na seara das contribuições, houve um alargamento, que
inclui até prestação de serviços, o que demonstra que o conceito de insumo aplicado
na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do aplicado nessas contribuições. (...)
Ora, uma simples leitura do artigo 3" da Lei 10.637/2002 é suficiente para verificar
que o legislador não restringiu a apropriação de créditos de Pis/Pasep aos parâmetros
adotados no creditamento de IPI. No inciso II desse artigo, como asseverou o
insigne conselheiro, o legislador incluiu no conceito de insumos os serviços
contratados pela pessoa jurídica. Esse dispositivo legal também considerou corno
insumo combustíveis e lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro
sacrilégio. Mas as diferenças não param ai, nos incisos seguintes, permitiu-se o
creditamento de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos
para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros
bens incorporados ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o legislador não quis
restringir o creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-primas, produtos
intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do
IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a
considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa
incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não
cumulatividade de PIS e Cofins deve ser entendido como todo e qualquer custo ou
despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não
devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI, uma vez que a
materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço.
(4ª Câmara da 1ª Turma Ordinária da 3ª Seção de Julgamento; Acórdão 3401-
002.389; processo 10980.724791/2010-12)
O conceito de insumo, ressalvadas as exceções legais, abrange o custo de produção
(Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, art. 13, § 1º; Decreto n. 3.000/1999, arts. 290 e 291)
e as despesas de venda do produto industrializado, notadamente quando incorridas
para atender exigências regulatórias indispensáveis ao exercício de determinada
atividade econômica ou à comercialização de um produto. Para ter direito ao crédito
reconhecido, o interessado deve esclarecer e, sobretudo, provar a relação existente
entre os gastos incorridos e o processo produtivo. (2ª Turma Especial da Terceira
Seção de Julgamento; Acórdão 3802-003.590; processo 13609.903159/2010-61)148
Dada a forma clara como se tratou a distinção entre os conceitos de insumo para fins
de ICMS e IPI, de um lado, e das contribuições ao PIS e COFINS, de outro, destaca-se trecho
do voto do Conselheiro Marcos Tranchesi Ortiz, nos autos do Processo 11516.000493/2009-
31, julgado pela 4ª Câmara, da 3ª Turma Ordinária da Terceira Seção de Julgamento do
CARF.
Aliás, dada a especificidade da hipótese de incidência das duas contribuições, é até
mesmo inadequado falar, aqui, num sentido convencional de não cumulatividade. É
que, enquanto o ICMS e o IPI – impostos em que a técnica encontra máxima
148
Idem.
172
aplicação – têm por hipótese de incidência operações sucessivas de uma mesma
cadeia produtiva ou mercantil, o PIS e a COFINS gravam fato jurídico, a receita,
cuja ocorrência é independente de acontecimentos anteriores ou posteriores. (...)
Já nos casos de IPI e de ICMS, como suas hipóteses de incidência estão associadas à
circulação econômica da coisa, o direito de crédito que realiza a não cumulatividade
resulta do ingresso desta e, eventualmente, de outras que interagem fisicamente entre
si para, transformadas, se submeterem a uma nova incidência na etapa subseqüente
da cadeia.
É por isso mesmo que, no contexto destes dois impostos, apenas os insumos
agregados ao produto em fabricação ou que se desgastam em contato direto com ele
– designadamente, as matérias-primas, produtos intermediários e materiais de
embalagem – proporcionam direito de crédito ao contribuinte. E o importante: em
ambas as exações, a limitação resulta não apenas da coerência intrínseca da espécie,
mas, com maior relevo, de prescrição normativa expressa. No caso do IPI, refiro-me
ao artigo 226, inciso I, do atual Decreto no. 7.212/10.
Na disciplina das Leis no. 10.637/02 e 10.833/03 não se encontra, todavia, restrição
semelhante, assim como não há comando no sentido da aplicação subsidiária, na
matéria, de conceitos ditados pela legislação do IPI. Esta a razão pela qual, a meu
sentir, inexiste fundamentação de hierarquia legal a amparar as limitações prescritas
pelas Ins SRF nos. 247/02 e 404/04. (...)
Daí a conclusão de Mariz de Oliveira, para quem, no âmbito da contribuição ao PIS
e da COFINS, “constituem-se em insumos para a produção de bens ou serviços não
apenas as matérias primas, os produtos intermediários, os materiais de embalagem
outros bens quando sofram alteração, mas todos os custos diretos e indiretos de
produção, e até mesmo despesas que não sejam registradas contabilmente a débito
do custo, mas que contribuam para a produção” (ob. cit., p. 47).
Esse entendimento encontra justificação normativa no conceito de “custo por
absorção”, com base no qual a legislação do imposto de renda determina a apuração
dos custos da atividade produtiva, para fins de apuração do resultado tributável. De
acordo com o princípio, enunciado pelo artigo 13, do Decreto-lei nº. 1.598/77 e
reproduzido no artigo 290 do atual RIR (Decreto no. 3.000/99), o custo do estoque
de produtos acabados e em processo de industrialização deve corresponder a “todos
os custos diretos (material, mão-de-obra e outros) e indiretos (gastos gerais de
fabricação) necessários para colocar o item em condições de venda” (IUDÍCIBUS,
Sérgio. MARTINS, Eliseu. GELBCKE, Ernesto. Manual de contabilidade das
sociedades por ações (aplicável às demais sociedades). Atlas, 7. ed., p. 115).
(...)
No conceito, portanto, estão incluídos, sem prejuízo de outros itens, (i) o custo de
aquisição dos materiais envolvidos na produção, (ii) o custo de mão-de-obra direta,
compreendendo a remuneração do pessoal vinculado à produção e os respectivos
encargos sociais e previdenciários, e (iii) os gastos gerais de fabricação, também
chamados de custos indiretos, entre os quais inspeção, manutenção, almoxarifado,
supervisão, depreciação, energia, seguros etc.149
O Poder Judiciário também já proferiu decisão validando tal conceito amplo de
insumo.
Nesse sentido, tem-se trecho do acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da
4ª Região, nos autos da Apelação Cível 0029040-40.2008.404.7100/RS, nos seguintes termos:
(...) O critério que se mostra consentâneo com a noção de receita é o adotado pela
legislação do imposto de renda. Insumos, então, são os gastos que, ligados
inseparavelmente aos elementos produtivos, proporcionam a existência do produto
ou serviço, o seu funcionamento, a sua manutenção ou o seu aprimoramento. Sob
essa ótica, o insumo pode integrar as etapas que resultam no produto ou serviço ou
149
Idem.
173
até mesmo as posteriores, desde que seja imprescindível para o funcionamento do
fato de produção.150
No que tange ao conceito intermediário, que vem sendo o preponderantemente acatado
pelo CARF, tem-se, exemplificativamente, os seguintes acórdãos proferidos por aquele
tribunal administrativo:
O conceito de insumo, ressalvadas as exceções legais abrange o custo de produção
(Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, art. 13, § 1º; Decreto n. 3.000/1999, arts. 290 e 291)
e as despesas de venda do produto industrializado, notadamente quando incorridas
para atender exigências regulatórias indispensáveis ao exercício de determinada
atividade econômica ou à comercialização de um produto. (2ª Turma Especial da
Terceira Seção de Julgamento; Acórdão 3802-003.590; processo
13609.903159/2010-61)
O conceito de insumos não se confunde com aquele definido na legislação do IPI
restrito às matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem
aplicados diretamente na produção; por outro lado, também não é qualquer bem ou
serviço adquirido pelo contribuinte que gera direito de crédito, nos moldes da
legislação do IRPJ. Ambas as posições (“restritiva/IPI” e “extensiva/IRPJ”) são
inaplicáveis ao caso. Cada tributo tem sua materialidade própria (aspecto material),
as quais devem ser consideradas para efeito de aproveitamento do direito de crédito
dos insumos: o IPI incide sobre o produto industrializado, logo, o insumo a ser
creditado só pode ser aquele aplicado diretamente a esse produto; o IRPJ incide
sobre o lucro (lucro = receitas despesas), portanto, todas as despesas necessárias
devem ser abatidas das receitas auferidas na apuração do resultado. No caso do
PIS/Pasep e da Cofins, a partir dos enunciados prescritivos contidos nas Leis nº
10.637/2002 e nº 10.833/2003, devem ser construídos critérios próprios para a
apuração da base de cálculo das contribuições. As contribuições incidem sobre a
receita da venda do produto ou da prestação de serviços, portanto, o conceito de
insumo deve abranger os custos de bens e serviços, necessários, essenciais e
pertinentes, empregados no processo produtivo, imperativos na elaboração do
produto final destinado à venda, gerador das receitas tributáveis. (2ª Câmara, da 2ª
Turma Ordinária da Terceira Seção de Julgamento; Acórdão 3202-001.022;
processo 11686.000184/2008-28)
O conceito de insumo passível de crédito no sistema não cumulativo não é
equiparável a nenhum outro conceito, trata-se de definição própria. Para gerar
crédito de PIS e COFINS não cumulativo o insumo deve: ser UTILIZADO direta ou
indiretamente pelo contribuinte na sua atividade (produção ou prestação de
serviços); ser INDISPENSÁVEL para a formação daquele produto/serviço final; e
estar RELACIONADO ao objeto social do contribuinte. (3ª Câmara da 2º Turma
Ordinária da Terceira Seção de Julgamento; Acórdão 3302-002.683; processo
19647.003173/2005-25)151
Dada à clareza dos argumentos, transcreve-se trecho do voto proferido pela
Conselheira Fabiola Cassiano Keramidas:
(...) A Receita Federal defende, para o PIS e para a COFINS, o emprego do conceito
de insumos utilizado pela legislação de IPI e ICMS. Já alguns julgadores deste
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF emprestam o conceito de
150
TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO. Jurisprudência. Disponível em:
<http://s.conjur.com.br/dl/acordao-trf-creditos-pis-cofins.pdf>. Acesso em: 17 jan. 2015. 151
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS – CARF. Disponível em: <
http://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em:
17 jan. 2015.
174
“custo” e de “despesa” aplicados pela legislação do imposto de renda (RIR artigos
290/299).
Particularmente, entendo que o sistema não cumulativo de PIS e COFINS não se
identifica com os sistemas do IPI, do ICMS ou do IRPJ. O tributo é diverso, a
sistemática é diversa, e não há necessidade de se aplicar um conceito preexistente
simplesmente porque ele já existe. A meu sentir, é preciso que o intérprete do direito
utilize as normas de hermenêutica, juntamente com as demais regras do
ordenamento jurídico, e forme um conceito próprio de insumo que seja aplicável a
esta nova sistemática.
(...)
Com base na legislação pertinente ao assunto, concluo que para gerar crédito de PIS
e COFINS não cumulativo o insumo deve: ser UTILIZADO direta ou indiretamente pelo contribuinte na sua atividade (produção ou prestação de serviços); ser INDISPENSÁVEL para a formação daquele produto/serviço final; e estar RELACIONADO ao objeto social do contribuinte. Mencionada conclusão foi realizada à luz da materialidade das contribuições sociais
em análise, sendo que o critério material da regra matriz de incidência tributária do
PIS e da COFINS é aferir receitas, e a receita de uma empresa está diretamente
ligada à atividade que esta empresa exerce. Logo, para conceituar insumo,
primordial verificar o que foi utilizado para se alcançar aquela determinada receita,
naquele específico mês152
. (grifos do original)
A Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF, órgão máximo administrativo,
responsável pela pacificação da jurisprudência federal, proferiu os Acórdãos abaixo:
Este colegiado fixou o entendimento de que a legislação do IPI que define, no
âmbito daquele imposto, o que são matérias primas, produtos intermediários e
material de embalagem não se presta à definição de insumo no âmbito do PIS e da
COFINS não-cumulativos, definição que tampouco deve ser buscada na legislação
oriunda do imposto de renda. A corrente majoritária sustenta que insumos são todos
os itens, inclusive serviços, consumidos durante o processo produtivo sem a
necessidade de contato físico com o produto em elaboração. Mas apenas se enquadra
como tal aquilo que se consuma durante a produção e em razão dessa produção.
Assim, nada que se consuma antes de iniciado o processo ou depois que ele se tenha
acabado é insumo, assim como também não são insumos bens e serviços que
beneficiarão a empresa ao longo de vários ciclos produtivos, os quais devem ser
depreciados ou amortizados; é a correspondente despesa de depreciação ou
amortização, quando expressamente autorizada, que gera direito de crédito. (CSRF;
Acórdão 9303-002.661; Processo 13204.000075/2005-69)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2006 a
30/09/2006 PIS. INDUMENTÁRIA. INSUMOS. DIREITO DE CRÉDITO. ART. 3º
LEI 10.637/02. Os dispêndios, denominados insumos, dedutíveis do PIS não
cumulativo, são todos aqueles relacionados diretamente com a produção do
contribuinte e que participem, afetem, o universo das receitas tributáveis pela
referida contribuição social. A indumentária imposta pelo próprio Poder Público na
indústria de processamento de alimentos - exigência sanitária que deve ser
obrigatoriamente cumprida - é insumo inerente à produção da indústria avícola, e,
portanto, pode ser abatida no cômputo de referido tributo. Recurso Especial do
Procurador Negado.153
(CSRF; acórdão 9303-01.741; processo
13053.000211/20026-72)
Visando a esmiuçar a ideia, transcreve-se trecho do voto da Conselheira Nanci Gama:
152
Idem. 153
Idem.
175
E quais são esses dispêndios, denominados insumos, dedutíveis do PIS não
cumulativo? Entendo que sejam todos aqueles relacionados diretamente com a
produção do contribuinte e que participem, afetem, o universo das receitas
tributáveis pelas contribuições ao PIS e COFINS. Veja-se o texto da Lei: (...)
“créditos calculados em relação a “bens e serviços, utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda. Em minha opinião, o texto do artigo 3º da Lei 10.637/2002, bem assim da Lei
10.833/2003, não poderia ser mais específico ao regrar os créditos suscetíveis de
abatimento pelo contribuinte. É evidente que não se tem como enumerar todos os
eventos capazes de gerar crédito, mas diante do que dispõe a lei para identificar se o
dispêndio é suscetível de abatimento, se o mesmo se consubstancia em insumo,
basta verificar se o mesmo corresponde a resposta afirmativa da seguinte indagação:
o dispêndio é indispensável à produção de bens ou à prestação de serviços geradores
de receitas tributáveis pelo PIS ou pela COFINS não cumulativos? Se sim, o direito
de crédito do contribuinte, a meu ver, é inquestionável154
.
Por fim, seguem manifestações esparsas do Superior Tribunal de Justiça que ainda não
se posicionou definitivamente sobre o assunto, proferidas nos autos dos Recursos Especiais
1.147.902/RS e 1.125.253/SC, nos seguintes termos:
REsp 1.147.902/RS
1. Controverte-se sobre a possiblidade de utilização das despesas de frete,
relacionadas à transferência de mercadorias entre estabelecimentos componentes da
mesma empresa, com crédito dedutível na apuração da base de cálculo das
contribuições à Cofins e ao PIS, nos termos das Leis 10.637/202 e 10.833/2003.
2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não-cumulatividade nas
aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas empresas optantes pela
tributação pelo lucro real, autorizando a dedução, entre outros, dos créditos
referentes a bens ou serviços utilizados com insumo na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda.
3. O direto a crédito decore da utilização de insumo que esteja vinculado a
desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete somente geram crédito
quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam
suportadas pelo contribuinte vendedor155
.
AgRg no Resp 1.125.253/SC
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como
insumos nos termos definidos no art. 3º, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003
sempre que a operação de venda incluir o transporte das mercadorias e o vendedor
arque com estes custos.
Destaca-se trecho do voto do Ministro Relator Humberto Martins:
Quanto à matéria de fundo, insiste a agravante na utilização do conceito de insumo,
para o fim de se obter o benefício da não cumulatividade, apenas àqueles bens e
serviços utilizados na produção e fabricação de bens ou produtos destinados à venda
(fl. 712-e). Conceito oriundo da jurisprudência referente ao princípio da não
cumulatividade aplicada ao IPI e ao ICMS.
A legislação específica do PIS e COFINS utilizou um conceito mais abrangente de
não cumulatividade.
(...)
154
Idem. 155
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Disponível em: <
https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=954561&num_regist
ro=200901304127&data=20100406&formato=PDF>. Acesso em: 17 jan. 2015.
176
In casu, o produtor vendeu mercadorias (móveis) se comprometendo a entrega-las ao
comprador, agregando à operação de venda a entrega. Para se efetivar a entrega,
necessário se faz o transporte e, para transportar preservando as características,
necessário embalar as mercadorias.
Não temos aqui uma operação simples de produção ou fabricação de produto
destinado a venda, mas uma venda de mercadorias efetuada pelo próprio produtor
com o ônus da entrega dela sendo suportado por ele. Devemos, então, considerar os
insumos em cada fase da operação. Nos termos da Lei: os bens e serviços utilizados
como insumos na prestação de serviços e os bens e serviços utilizados como
insumos na produção ou fabricação de bens destinados à venda156
.
O que todas as decisões acima e aquelas proferidas pelo CARF em face da corrente
intermediária têm em comum é o fato de analisarem, caso a caso, a adequação da situação
específica do contribuinte ao conceito de insumo praticado. Pode-se afirmar, inclusive, que o
conceito de insumo que vem sendo ratificado pelo CARF é meramente denotativo.
Importante, pois, enfrentar-se tal quadro.
Desde logo, imprescindível afirmar que, dada a hipótese de incidência da contribuição
ao PIS e da COFINS, resta estruturalmente descabida a definição restritiva que vem sendo
dada ao conceito de insumo pela fiscalização federal.
Nesse sentido, eis os comentários de MACHADO (2014, p. 70 e 72) sobre a questão:
No âmbito da legislação concernente às contribuições em referência o conceito de
insumo é bem mais amplo, exatamente porque o fato gerador dessas contribuições é
mais amplo do que o do IPI e até do que o do ICMS.
Por isto mesmo, não podia a Administração Tributária adotar em ato normativo
infralegal um conceito restrito de insumo, utilizando o conceito existente na
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (...)
Aliás, mesmo por lei não seria válida a redução do conceito de insumo para fins de
não cumulatividade das contribuições em questão, porque existe importante
diferença entre estas e o IPI, cuja materialidade é a industrialização de produtos,
como registra com inteira propriedade Rafaela Sabino Caliman Wild, no artigo já
mencionado, afirmando que: ‘O conceito de insumos disposto na legislação do IPI
se encontra intimamente ligado à materialidade deste tributo, que é a
industrialização de produtos. Já a materialidade das contribuições ao PIS/Pasep e à
Cofins é totalmente diversa do mencionado imposto, incidindo sobre toda a receita
bruta auferida pela pessoa jurídica, não havendo embasamento para justificar a
adoção análoga do conceito restritivo contido na legislação do IPI.’ Como as
contribuições PIS/Pasep e Cofins incidem sobre a receita bruta, tudo o que seja
necessário para o auferimento desta deve ser considerado insumo como acontece
com as despesas no contexto na legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas
tributadas com base no lucro real, o ser necessário deve ser entendido como ser
efetivo, ter realmente ocorrido.
Além disso, e discordando da corrente hoje prevalente, nosso entendimento é no
sentido de que o conceito de insumo deve se adequar àquele atinente ao Imposto de Renda
Pessoa Jurídica.
156
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Disponível em:
<https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=962181&num_regi
stro=200900344888&data=20100427&formato=PDF>. Acesso em: 17 jan. 2015.
177
O que deve ser analisado, segundo entendemos, é a hipótese de incidência de ambas as
contribuições, à qual deve ser contraposta a não cumulatividade e, por conseguinte, o cálculo
dos créditos.
Tal materialidade a ser alcançada é receita, ou seja, todo e qualquer valor que adentra
a sociedade, em razão do seu objeto social ou não (desconsiderando-se, é claro, as isenções
legais).
A obtenção da receita não depende apenas da realização do objeto social propriamente
dito, mas de todo um conjunto de atos que acabam por corroborar o objetivo final.
Assim, na medida em que se está diante de previsão de não cumulatividade, o que há
que se confrontar às entradas, às receitas, são justamente os dispêndios necessários para se
alcançar tal fim.
E, concordamos com MARTINS, I., CASTAGNA e MARTINS, R. (2013, p. 86):
Em nosso entendimento, a noção de insumos que melhor se ajusta ao caso é a
prevista nos artigos 290 e 299 do Regulamento do Imposto Renda - RIR/1999, dado
que os dispositivos abrangem todos os elementos formadores do custo na produção,
e não apenas os insumos que são incorporados no produto final.
O inciso I do citado artigo 290 do RIR/1999 é suficientemente claro ao determinar
que os custos de produção compreendem o custo de aquisição de matérias-primas e
quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção.
Em termos de despesas, o artigo 299 do RIR/1999 resume o conhecido conceito de
dedutibilidade das despesas que sejam necessárias à atividade da empresa e à
manutenção da respectiva fonte produtora, assumindo o caráter de operacionais.
Veja-se que esse também é o entendimento de MOREIRA (2012, p. 466):
De fato, a identidade entre PIS/COFINS e IRPJ é muito maior que a das citadas
contribuições com o IPI. Outrossim, a própria legislação do PIS/COFINS faz
referência ao cálculo de créditos sobre despesas e custos incorridos na aquisição de
insumos, termos esses (despesa e custo) que são definidos peças normas do IRPJ.
Portanto, após as considerações acima, pode-se afirmar que a definição de conceito de
insumo para fins de apuração do PIS e da COFINS não cumulativos é:
salvo as exceções previstas em lei, todos os custos e despesas
necessários ao desenvolvimento da atividade da pessoa jurídica,
visando ao auferimento de receita.
178
CAPÍTULO 11 – DA DEFINIÇÃO DOS CONCEITOS DE INSUMO E ATIVO
IMOBILIZADO POR OUTRAS CIÊNCIAS DO CONHECIMENTO
Conforme premissa adotada no item 2.2, acima, o legislador tributário está adstrito à
definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas do Direito Privado,
utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal para definir ou limitar
competências tributárias.
Afora isso, o legislador é livre para criar seus próprios conceitos.
Porém, é certo que alguns termos, enquanto suporte físico, são utilizados por outras
ciências do conhecimento, cuja definição pode corresponder ou não àquela atribuída pelo
Direito.
Não é incomum, porém, que a significação, enquanto ideia construída na mente do
intérprete, guarde certa correlação entre as ciências.
É o que acontece com os conceitos de insumo e ativo imobilizado.
A seguir, ainda que de forma muito breve, serão analisados os tratamentos dados pelas
Ciências Econômica e Contábil a esses termos.
Lembre-se que, a despeito dessas definições não afetarem diretamente as conclusões
que são buscadas no presente trabalho, dão o norte de como os conceitos são tratados no
linguajar cotidiano destas 2 (duas) Ciências que, tal como o Direito, acercam-se das atividades
das pessoas jurídicas no Brasil.
11.1 Contabilidade
De acordo com o disposto no Portal da Fea - Usp, o conceito de Contabilidade é157:
Contabilidade é a ciência que estuda, interpreta e registra os fenômenos que afetam
o patrimônio de uma entidade. Ela alcança sua finalidade através do registro e
análise de todos os fatos relacionados com a formação, a movimentação e as
variações do patrimônio administrativo, vinculado à entidade, com o fim de
assegurar seu controle e fornecer a seus administradores as informações necessárias
à ação administrativa, bem como a seus titulares (proprietários do patrimônio) e
demais pessoas com ele relacionadas, as informações sobre o estado patrimonial e o
resultado das atividades desenvolvidas pela entidade para alcançar os seus fins.
157
UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO. Faculdade de Administração, Economia e Contabilidade da USP
(FEA). Disponível em: <http://www.fea.usp.br/conteudo.php?i=200>. Acesso em: 17 jan. 2015.
179
Justamente pelo fato de ser Ciência afeta ao patrimônio das pessoas jurídicas, acaba
em constante comunicação com o Direito, principalmente no que tange ao Direito Tributário.
Nesse sentido, os registros dos fatos relacionados à formação, movimentação e
variações do patrimônio acabam, muitas vezes, por caracterizarem prova da ocorrência (ou
não) do fato jurídico tributário, sendo cada vez mais utilizada pelos operadores do Direito
para dar efetividade a seus argumentos.
No Brasil, a Contabilidade sempre foi influenciada pelas regras fiscais, principalmente
no que tange ao Imposto de Renda.
Comumente, fala-se em Contabilidade societária e Contabilidade fiscal como duas
realidades distintas, como de fato o era.
Nesse sentido, por exemplo, apurado o lucro ou prejuízo societário das pessoas
jurídicas, nos termos da Lei 6.404/76, eram realizados ajustes fiscais na escrituração contábil,
de modo a se apurar o lucro tributário.
Fato é que, com o advento da Lei 11.638/2007, escrituração contábil e fiscal passaram
a convergir-se, adaptando-se as regras contábeis nacionais às regras do IFRS – Internacional
Financial Reporting Standards.
Dado o papel da Contabilidade, está ela adstrita aos termos da Lei 6.404/76 (LSA),
que, em seu art. 177, § 3º158
, traz o regramento quanto à escrituração das pessoas jurídicas
constituídas sob a forma de sociedade anônima, tal como segue.
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com
obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência. (...)
§ 3o As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as
normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente
submetidas a auditoria por auditores independentes nela registrados.
Para a correta interpretação e aplicação das normas contábeis que, neste caso, têm
origem em prescrições de ordem jurídica, os posicionamentos técnicos contábeis estão
embasados em regras emanadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC.
Conforme esclarecido pelo Conselho Federal de Contabilidade159
, o Comitê de
Pronunciamentos Contábeis, criado pela Resolução CFC 1.055/2005, foi idealizado a partir da
união de esforços e comunhão de objetivos da Associação Brasileira das Companhias Abertas
158
BRASIL. Lei das Sociedades Anônimas – Lei 6.404, 15.12.1976. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404compilada.htm>. Acesso em: 17 jan. 2015. 159
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <
http://www.portalcfc.org.br/coordenadorias/camara_tecnica/processos_de_convergencia/comite_de_pronunciam
entos_contabeis/>. Acesso em: 17 jan. 2015.
180
(ABRASCA), Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de
Capitais (APIMEC), Bolsa de Valores de São Paulo (BM&FBOVESPA), Conselho Federal
de Contabilidade (CFC), Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) e
Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI), em razão da
necessidade de:
• Convergência internacional das normas contábeis (redução de custo de
elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e custo nas análises e
decisões, redução de custo de capital);
• Centralização na emissão de normas dessa natureza;
• Representação e processo democráticos na produção dessas
informações, envolvendo os elaboradores da informação contábil, os
auditores, os usuários, as academias, os agentes de intermediação e o
Governo.
Tem como objetivos, o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos,
suas interpretações e orientações sobre procedimentos de contabilidade societária e a
divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pelas entidades
reguladoras brasileiras, visando à uniformização do seu processo de produção, levando
sempre em conta a convergência da Contabilidade brasileira aos padrões internacionais.
No que tange à matéria aqui estudada, merecem destaque o Pronunciamento Técnico
CPC 09/2008, que versa sobre ativos imobilizados e o Pronunciamento Técnico 27/2009, que
trata sobre insumos.
Eis os termos do Pronunciamento Técnico CPC 09160
:
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 09
DELIBERAÇÃO CVM Nº 557, DE 12 DE NOVEMBRO DE 2008
PRONUNCIAMENTO – “O objetivo deste Pronunciamento Técnico é estabelecer
critérios para elaboração e apresentação da Demonstração do Valor Adicionado
(DVA), a qual representa um dos elementos componentes do Balanço Social e tem
por finalidade evidenciar a riqueza criada pela entidade e sua distribuição, durante
determinado período.” (...)
Insumo adquirido de terceiros representa os valores relativos às aquisições de
matérias-primas, mercadorias, materiais, energia, serviços, etc. que tenham sido
transformados em despesas do período. Enquanto permanecerem nos estoques, não
compõem a formação da riqueza criada e distribuída.
(...)
Insumos adquiridos de terceiros
160
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 09/2008. Disponível
em: < http://www.cvm.gov.br/asp/cvmwww/atos/Atos_Redir.asp?Tipo=D&File=\deli\deli557.doc>. Acesso em:
17 jan. 2015.
181
Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos – inclui os valores das
matérias-primas adquiridas junto a terceiros e contidas no custo do produto vendido,
das mercadorias e dos serviços vendidos adquiridos de terceiros; não inclui gastos
com pessoal próprio.
Materiais, energia, serviços de terceiros e outros – inclui valores relativos às
despesas originadas da utilização desses bens, utilidades e serviços adquiridos junto
a terceiros.
Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias vendidos, materiais, serviços,
energia etc. consumidos, devem ser considerados os tributos incluídos no momento
das compras (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), recuperáveis ou não. Esse
procedimento é diferente das práticas utilizadas na demonstração do resultado.
Portanto, para fins contábeis, insumo abarca as matérias-primas, mercadorias,
materiais, energia, serviços de terceiros e que comporão a formação da riqueza a ser criada e
distribuída.
Com relação aos bens integrantes do ativo imobilizado, MARTINS, GELBCKE,
SANTOS e IUDÍCIBUS (2013, p. 275) esclarecem:
O Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado, aprovado pela Deliberação
CVM nº 583/09 e tornado obrigatório pela Resolução CFC nº 1.177/09 para os
profissionais de contabilidade das entidades não sujeitas a alguma regulação
contábil, define Imobilizado como um ativo tangível que: (i) é mantido para uso na
produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para
fins administrativos; e que (ii) se espera utilizar por mais de um ano.
Dessas definições, subentende-se que nesse grupo de contas do balanço são
incluídos todos os ativos tangíveis ou corpóreos de permanência duradoura,
destinados ao funcionamento normal da sociedade e de seu empreendimento, assim
como os direitos exercidos com essa finalidade.
Eis os termos do pronunciamento:
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 27
DELIBERAÇÃO CVM Nº 583, DE 31 DE JULHO DE 2009161
PRONUNCIAMENTO – O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer o tratamento
contábil para ativos imobilizados, de forma que os usuários das demonstrações
contábeis possam discernir a informação sobre o investimento da entidade em seus
ativos imobilizados, bem como suas mutações.
Ativo imobilizado é o item tangível que:
(a) É mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços,
para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e
(b) Se espera utilizar por mais de um período.
Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à
manutenção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive
os decorrentes de operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle
desses bens.
161
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 27/2009. Disponível
em: <http://www.cvm.gov.br/asp/cvmwww/atos/Atos_Redir.asp?Tipo=D&File=\deli\deli583.doc>. Acesso em:
17 jan. 2015.
182
Portanto, de acordo com referido Pronunciamento Técnico, ativo é um item, um bem
tangível, ou seja, um bem corpóreo, necessário para a produção ou fornecimento de
mercadorias ou serviços, para aluguel ou outros fins administrativos, com expectativa de uso
por mais de um período, anual, no caso. Abarca, igualmente, como já esclarecido no item
10.1, bens que, embora juridicamente pertencentes a patrimônio de outrem, decorram de
operações que transfiram à empresa os benefícios, riscos e controle dos bens, como sucede,
por exemplo, nas operações de leasing financeiro.
Tal definição de conceito é ratificado por MARION (1998, p. 171),
Entende-se por ativo imobilizado todo ativo de natureza relativamente permanente,
que se utiliza na operação dos negócios de uma empresa e que não se destina a
venda. Podemos diferenciar, no conceito dado, três afirmações importantes que
devem coexistir para que possamos classificar um ativo permanente imobilizado.
Isto quer dizer que não basta que tenha apenas uma ou duas características: são
necessárias três características, concomitantemente: natureza relativamente
permanente; ser utilizado na operação dos negócios; não se destinar à venda.
Esclarecedoras são as palavras de ALMEIDA, M. (2010, p. 262):
A maioria dos bens do ativo imobilizado, com a exceção de terrenos, tem uma vida
útil limitada. A vida útil representa o tempo que o bem será utilizado pela empresa
em circunstâncias normais. Os fatores que limitam a vida útil de um bem são a
deterioração e a obsolescência. A deterioração é o desgaste físico do bem e a
obsolescência é o processo pelo qual o bem se torna obsoleto em função do
desenvolvimento de novas tecnologias ou de processos mais aperfeiçoados.
É importante o entendimento de que a depreciação está associada aos processos de
deterioração e a obsolescência, tendo em vista que um bem pode funcionar quinze
anos, entretanto a sua vida útil estimada é de dez anos devido ao fato de que, a partir
desse tempo, ele passa a ser economicamente inviável e a empresa, portanto, um
novo bem mais aperfeiçoado.
Portanto, como vê-se, perante a Contabilidade, a definição do conceito de ativo
imobilizado equivale àquele apresentado em face do Direito Societário.
11.2 Economia
De acordo com o disposto no Portal da Fea - Usp, o conceito de Economia é162:
Economia é o conjunto de atividades desenvolvidas pelos homens visando a
produção, distribuição e o consumo de bens e serviços necessários à sobrevivência e
à qualidade de vida. [Já a Ciência Econômica] é uma ciência social, que estuda o
funcionamento da Economia Capitalista, sob o pressuposto do comportamento
racional do homem econômico, ou seja, da busca da alocação eficiente dos recursos
escassos entre inúmeros fins alternativos. Nesse sentido, a Ciência Econômica visa
compreender como a Economia resolve os três problemas econômicos básicos: 1) O
quê e quanto produzir? 2) Como produzir? e 3) Para quem produzir? Ou seja, o
162
UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO. Faculdade de Administração, Economia e Contabilidade da USP (FEA). Disponível em: <http://www.fea.usp.br/conteudo.php?i=200>. Acesso em: 17 jan. 2015.
183
estudo da eficiência e da equidade. Contudo, no mundo contemporâneo, a
sustentabilidade da produção para as gerações futuras se impõe como um quarto
problema econômico básico, exigindo que se repense o crescimento econômico e o
próprio sentido coletivo do consumo em permanente expansão sem propiciar um
verdadeiro bem-estar às sociedades humanas.
O conceito de insumo utilizado pela Ciência econômica reflete os fatores de produção
necessários à cadeia econômica da produção do produto e/ou prestação do serviço.
Com relação ao conceito de insumo, são as palavras de FAJERSZTAJN (2014, p. 29):
Com efeito, o termo “insumo”, em economia, tem conotação de tudo o que seja
utilizado, empregado ou consumido na produção de um bem ou na prestação de um
serviço.
(...)
Essa constatação conduz à conclusão de que os insumos são gastos necessariamente
vinculados com a produção, o que confirma a definição econômica do termo
insumo, acima tratada.
Esse entendimento decorre de uma interpretação sistemática dos dispositivos legais
e confirma o sentido literal do texto, eia que o significado da expressão ‘insumo’,
extraído dos dicionários, é justamente este: gastos vinculados com a produção de
bens e prestação de serviço.
Está, pois, como afirmado, intimamente ligado com a ideia de “fatores de produção”,
assim descritos por SANDRONI163
:
FATORES DE PRODUÇÃO. Elementos indispensáveis ao processo produtivo de
bens materiais. Tradicionalmente, desde Say [Jean Baptiste Say, teórico francês],
são considerados fatores de produção a terra (terras cultiváveis, florestas, minas), o
homem (trabalho) e o capital (máquinas, equipamentos, instalações, matérias-
primas). Atualmente, costuma-se incluir mais dois fatores: organização empresarial
e o conjunto ciência/técnica (pesquisa). Há ainda os que consideram cada insumo
um tipo particular de fator de produção. De modo geral, os fatores de produção são
limitados e, por isso, eles se combinam de forma diferente conforme o local e a
situação histórica.
VASCONCELLOS (2010, p. 109) ainda esclarece que,
produção é o processo pelo qual uma firma transforma os fatores de produção
adquiridos em produtos ou serviços para a venda no mercado. Assim, a firma é uma
intermediária: compra insumos (inputs, fatores de produção), combina-os segundo
um processo de produção escolhido e vende produtos (outputs) no mercado.
Interessante o esclarecimento encontrado no Site “Significados.com.br”164
:
Insumo é um substantivo masculino da área da economia e indústria, que significa
cada um dos elementos essenciais para a produção de um determinado produto ou serviço.
163
SANDRONI, Paulo. Novíssimo Dicionário de Economia. Disponível em:
<http://introducaoaeconomia.files.wordpress.com/2010/03/dicionario-de-economia-sandroni.pdf>. Acesso em:
15 nov. 2014. 164
SIGNIFICADOS: Descubra o que significa, conceitos e definições. Disponível em:
http://www.significados.com.br/insumo/. Acesso em: 17 jan. 2014.
184
Insumo deriva do termo em latim insumere, que significa despender, no sentido de
"fazer uso de". Em inglês, a palavra insumo é traduzida por input, ou seja, aquilo
que é introduzido no processo de produção de um produto final (output).
Um insumo pode ser visto de duas vertentes: como fator de produção ou como matéria-prima. Os insumos considerados factores de produção podem ser:
máquinas, horas de trabalho, capital, etc.
Muitas pessoas têm dúvidas em relação à diferença entre insumo e matéria-prima. A
matéria-prima é considerada um insumo, mas um insumo é mais do que uma matéria
prima. A matéria-prima é o material base ou mais importante de um produto. Mas
para transformar a matéria-prima no produto final é preciso outros insumos que são
usados nesse processo. (grifos do original)
Assim, perante a Economia, a definição do conceito de insumo é:
bem ou serviço ou o capital utilizado no processo produtivo de bens
materiais ou na prestação de serviços.
185
CAPÍTULO 12 – DEFINIÇÃO DOS CONCEITOS DE INSUMO, ATIVO IMOBILIZADO E
MATERIAL DE USO E CONSUMO NO ÂMBITO DO ICMS
12.1 Definição dos conceitos de insumo, ativo imobilizado e material de uso e consumo
segundo o Poder Judiciário
Dada a dissonância quanto à definição do conceito de insumo, ativo imobilizado e
material de uso e consumo pelos Estados da Federação, os Tribunais Estaduais vêm sendo
chamados a se posicionar sobre a matéria.
Nesse sentido, são ora analisados acórdãos proferidos pelos Tribunais de Justiça dos
Estados de São Paulo, Minas Gerais, Rio e Janeiro e Espírito Santo, integrantes da Região
Sudeste, da Bahia, referente à Região Nordeste, do Paraná, atinente à Região Sul, bem como
do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal.
Esclareça-se que a escolha de referidos Estados foi aleatória, visando-se, apenas, à
apresentação de um panorama geral do posicionamento que vem sendo adotado pelo Poder
Judiciário nacional,
12.1.1 São Paulo
O primeiro acórdão a ser analisado foi proferido pela 1ª Câmara de Direito Público
do Tribunal de Justiça, assim ementado:
Creditamento Mercadorias adquiridas para compor o ativo permanente da empresa
Desfrute do direito ao crédito postergado. Constitucionalidade do art. 33, I, da LC nº
87/96 e do art. 20, § 5º, da LC nº 102/00 (na atual redação da LC 138/2010 e na
redação de leis complementares anteriores). Indevido o creditamento do ICMS, na
aquisição de bens para compor o ativo permanente do estabelecimento, em
descompasso com a fração imposta da LC nº 102/2000 - Ofensa ao princípio da não-
cumulatividade não verificado. Precedentes do E. STF. Auto de Infração e
Imposição de Multa (AIIM) sem vícios Situação própria de improcedência da
demanda. Sentença mantida. RECURSO DESPROVIDO. O direito ao crédito de
ICMS pela aquisição de bens consumidos no processo produtivo de industrialização,
como insumos ou ferramentas, não deriva da regra-matriz constitucional, mas tem
fonte normativa infraconstitucional (LC nº 87/96) e a circunstância de seu desfrute
postergado por diversas leis complementares (LC 92/97, 99/99, 102/00, 114/02,
122/06 e 138/10) e, ademais, o creditamento na aquisição de bens para compor o
ativo permanente da empresa deve observar a fração de 1/48 por mês, imposta pelo
art. 20, § 5º, da LC 102/00, o que não ofende o princípio da não-cumulatividade.
(TJSP, 1ª Câmara de Direito Público, Apelação 00475163720128260053-SP
(0047516-37.2012.8.26.0053), Rel. Des. Vicente de Abreu Amadei, j. 29.04.2014,
Public. 01.05.2014)
186
No presente caso, não há enfrentamento sobre a definição de conceitos, mas
posicionamento no sentido de que o direito a qualquer crédito fiscal relativo ao ICMS, físico
ou financeiro, não decorre de previsão constitucional, mas sim de autorização legal.
Trata-se de entendimento mais restritivo do que aquele exposto nos itens 6.5 e 6.7 do
presente trabalho, nos quais se concluiu que, a despeito de haver necessidade de edição de lei
complementar visando à operacionalização da não cumulatividade, a tomada de créditos
físicos é garantida constitucionalmente.
Foi submetida à 5ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São Paulo
lide nos seguintes termos:
(...) EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - ICMS CREDITAMENTO
INDEVIDO MATERIAIS DE USO E CONSUMO DO ESTABELECIMENTO.
Pleito da embargante no sentido de desconstituir autuação pelo creditamento
indevido diante da entrada de insumos no ativo fixo da empresa. Ausência de
violação, por parte da autoridade fiscal, do princípio da não-cumulatividade. Os
produtos e serviços adquiridos não se confundem com o processo de transformação,
industrialização e comercialização. Produtos de uso e consumo no próprio
estabelecimento e relativos ao ativo fixo não se agregam ao produto final, de modo
que não há falar em creditamento - Autuação que merece subsistir.
(TJSP, 5ª Câmara de Direito Público, Apelação 0002410-35.2011.8.26.0070, Rel.
Des.Leonel Costa, j.16.06.2014)
Neste caso, as mercadorias adquiridas eram destinadas à manutenção dos bens do
ativo imobilizado, não podendo, pois, com eles se confundir. Na medida em que não agregam
o produto final e não podem ser classificados como bens do ativo imobilizado,
necessariamente têm que ser considerados material de uso e consumo que, até ao menos 2020,
não geram crédito fiscal de ICMS.
A conclusão, segundo a decisão, é a de que só serão considerados insumos os
produtos e serviços adquiridos e envolvidos no processo de transformação, industrialização e
comercialização. Produtos usados e consumidos no estabelecimento ou visando à
manutenção do ativo imobilizado são considerados material de uso e consumo.
A 6ª Câmara de Direito Público do TJ/SP proferiu a seguinte decisão:
EMBARGOS A EXECUÇÃO FISCAL - Cerceamento de defesa – Inocorrência. (...)
Diferencial de alíquota devido - Incidência da alíquota interna já que os bens não se
caracterizam como insumos - Também não há que se falar em direito ao crédito do
ICMS referente à aquisição de materiais intermediários, utilizados no processo de
industrialização, sujeitos à desgaste e manutenção, que compõem o custo indireto da
empresa - Com efeito, para gerar o direito à compensação, a peça deve ser extinta no
processo de industrialização, não bastando o mero desgaste - Inexistência de direito
de creditamento do ICMS pago em bens destinados ao uso do próprio
estabelecimento ou integração do ativo fixo, já que não estão relacionados ao
processo produtivo. (...) (TJSP, 6ª Câmara de Direito Público, APL:
197001320098260077 (0019700-13.2009.8.26.0077), Rel. Des. Carlos Eduardo
Pachi, j. 21.02.2011. Public. 28.02.2011).
187
Diferentemente do posicionamento adotado por outras Câmaras de Direito Público
do Tribunal de São Paulo, conforme se verá abaixo, aqui foi afastada a equiparação do
“material intermediário”, afeto ao IPI, do conceito de insumo para fins de ICMS. Concluiu-se,
pois, que para ser considerado insumo e gerar crédito, o bem deve ser consumido por
completo, não bastando seu mero desgaste, tratando-se de decisão especialmente
conservadora, e que desconsidera as especificidades do processo industrial.
Nesse sentido, pode-se até ser exigida a realização de uma perícia para se verificar a
natureza do desgaste sofrido pelos produtos intermediários e sua interferência no produto
final; porém, desconsiderar produtos que efetivamente participam do processo industrial,
ainda que sem deteriorar-se integralmente, é afastar o direito à não cumulatividade.
A 8ª Câmara de Direito Público do mesmo Tribunal proferiu o seguinte acórdão:
ICMS Impetração assegurar o direito ao aproveitamento imediato e integral dos
créditos de ICMS gerados pela aquisição de: I) insumos indiretos; II) energia
elétrica; III) serviços de telecomunicações; IV) crédito de material para revenda
adquirido de microempresa; V) combustíveis; VI) bens destinados ao ativo
imobilizado; nos termos da LC nº 87/96, apuráveis na sua escrita fiscal, observado o
prazo decenal, acrescidos de atualização monetária e juros de mora. [...] De
qualquer modo, o art. 20 da LC nº 87/96, embora autorize o creditamento do tributo
anteriormente pago nos casos descritos, as LCs nºs. 92/97, 99/99, 102/2000,
114/2002, 122/2006 e 138/2010, que alteraram sucessivamente a redação dos incisos
e alíneas do artigo 33 da citada LC nº 87/96, impuseram limite temporal para a
adjudicação dos créditos de ICMS, postergando, na última alteração determinada
pela LC nº 138/2010, o direito em tela somente para as
mercadorias/produtos/serviços entrados ou utilizados pelo estabelecimento à partir
de 1º de janeiro de 2020. Referidos diplomas legais (LCs nºs. 92/97, 99/99,
102/2000, 114/2002, 122/2006 e 138/2010) que não definiram novas hipóteses de
incidência tributária ou de majoração de tributo, limitando-se a prorrogar o prazo
para início da eficácia do art. 20 da LC nº 87/96 em determinadas situações. Direito
ao creditamento em tela, admitido pela aludida LC nº 87/96, que, na verdade, não
decorre do princípio da não-cumulatividade insculpido no artigo 155, § 2º, I, da
Constituição Federal, vinculando-se a uma política de incentivo adotada pelo
Governo Estadual, razão pela qual as subsequentes limitações impostas pelas LCs
nºs. 92/97, 99/99, 102/2000, 114/2002, 122/2006 e 138/2010 ostentam plena eficácia
(...). Apelo da impetrante não provido. (TJSP, 8ª Câmara de Direito Público,
Apelação 9184168722009826-SP (9184168-72.2009.8.26.0000), Rel. Des. Paulo
Dimas Mascaretti, j. 15.02.2012, Public. 15.02.2012)
No presente caso, o TJ/SP vem ratificar o entendimento de que o aproveitamento de
créditos financeiros (ativo imobilizado e material de uso e consumo), no âmbito do ICMS,
não é garantido constitucionalmente, mas decorre de autorização legal que, no caso, se deu
por intermédio da Lei Complementar 87/96 e posteriores alterações.
A 9ª Câmara de Direito Público analisou lide envolvendo pleito do contribuinte
quanto à apropriação de créditos de ICMS em face do consumo de energia elétrica. Veja-se:
APELAÇÃO CÍVEL. Embargos à execução fiscal. ICMS. Sentença de
improcedência. Empresa que atua no ramo supermercadista e, assim, exerce
188
atividades mistas, ou seja, emprega procedimentos que encerram processo industrial
e também pratica a revenda de produtos, atividade meramente comercial. Empresa
autuada ante o indevido aproveitamento de créditos de ICMS advindos da entrada de
energia elétrica, conquanto não comprovado que a energia elétrica adquirida que
pautou o creditamento foi aplicada em processo industrial. Legislação de regência
que, de fato, autoriza o aproveitamento de créditos de ICMS na entrada de energia
elétrica, desde que comprovado que essa energia elétrica foi aplicada em processo
industrial (artigo 20, combinado com artigo 33, II, da LC nº 87/96). Hipótese em
que, todavia, a empresa autuada não fez a indigitada comprovação. Elementos
trazidos aos autos que, no que se refere ao período da autuação, não permitem a
segura conclusão de que a energia elétrica que lastreou o creditamento foi de fato
utilizada no processo industrial. Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM) que,
por sua vez, não padece de nulidade. Multa aplicada com esteio na legislação de
regência, não havendo se falar em caráter confiscatório. CDA que, ademais, goza de
presunção de certeza, liquidez e exigibilidade, não afastadas pela embargante no
caso. Negado provimento ao recurso. (TJSP, 9ª Câmara de Direito Público,
Apelação 00338980520118260071-SP, Rel. Des. Oswaldo Luiz Palu, j. 27.02.2013,)
Neste caso, o entendimento vai de encontro ao quanto defendido no presente
trabalho, no item 8.1, no sentido de ser inconstitucional a vedação de crédito em face de
aquisição de energia elétrica.
A despeito de este ser o entendimento prevalente nos Tribunais, pelas razões
expostas, permaneceremos defendendo o direito de crédito integral dos créditos de ICMS
advindo da aquisição de energia elétrica pelo fato de ser considerada mercadoria pela
Constituição Federal e insumo pela própria Lei Complementar 87/86.
Já a 11ª Câmara de Direito Público do TJ/SP ratificou o entendimento de que a
apropriação de créditos financeiros decorre de previsão legal, não sendo garantida
constitucionalmente:
Apelação Cível - Mandado de Segurança - Afastamento da limitação temporal
prevista no artigo 33, inciso I, da LC nº 87/96. Alegação de que os créditos de ICMS
relativos às mercadorias adquiridas para uso e consumo - Ausência de direito líquido
e certo - Inteligência da LC nº 87/96 (artigo 20), essa faculdade viu-se
sucessivamente postergada por leis complementares posteriores, estando atualmente
com sua eficácia adiada para 1/1/2020, a teor do art. 33, I, da LC nº 87/96, na
redação da LC nº 138/2010 - Legalidade da limitação ante a disposição
constitucional - Inexistência que afronta o artigo 155, inciso II, parágrafo único, da
Constituição Federal Matéria que se encontra pacificada nos Tribunais superiores -
Precedentes do Egrégio Superior Tribunal de Justiça, Colendo Superior Tribunal
Federal e da Egrégia 11ª Câmara de Direito Público - Sentença de improcedência
mantida - Recurso improvido.
(TJSP, 11ª Câmara de Direito Público, Rel. Des. Marcelo L Theodósio,
j.16.09.2014)
A seguir tem-se acórdão proferido pela 12ª Câmara de Direito Público do Tribunal de
Justiça de São Paulo em sede de apelação em ação anulatória. Eis o conteúdo de sua Ementa:
Creditamento. Pretensão da autora em anular o crédito tributário constituído por
meio de Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM), decorrente de creditamento
indevido de ICMS, por aquisição de mercadorias, que aduz constituírem insumos de
produção comercial e industrial que se realiza. Descabimento. Ausência de prova de
189
que os produtos intermediários foram utilizados no processo de industrialização.
Outrossim, os bens, na verdade não se enquadram na categoria de bens
intermediários, que exigem efetiva consumação no processo de fabricação. Bens que
se desgastam em razão do uso do equipamento utilizado durante o processo de
industrialização. Reparos ou substituição das peças que não conferem a elas a
categoria de intermediários Precedente do STJ - Sentença mantida Recurso
desprovido, com observação.
(TJSP, 12ª Câmara de Direito Público, Apelação 00058086420088260047-SP
(0005808-64.2008.8.26.0047), Rel. Des. Wanderley José Federighi, j. 21.08.2013,
Public. 29.08.2013)
Da análise de referida Ementa, verifica-se que a 12ª Câmara está utilizando
elementos atinentes ao IPI (produtos intermediários) na delimitação dos bens enquadrados no
conceito de insumo para fins de ICMS.
De qualquer forma, a conclusão que se obtém de referida ementa é a de que é
considerado insumo os bens que são consumidos no processo de fabricação, não se
confundindo com o desgaste que ocorre com os equipamentos, aqui considerados ativo
imobilizado, posicionamento com o qual se concorda.
Em seguida, analisa-se Ementa de acórdão proferido pela 13ª Câmara de Direito
Público do Tribunal de Justiça de São Paulo, nos seguintes termos:
Embargos à execução fiscal. ICMS. Pretensão ao reconhecimento da regularidade do
creditamento do imposto na aquisição de matrizes de corte de embalagem
Procedência, com a extinção do feito executivo Inconformismo da Fazenda Pública.
Descabimento Perícia válida. Irrelevância da nomenclatura dada ao equipamento
periciado na decisão saneadora Prova que recaiu sobre o produto que motivou a
autuação fiscal e que, portanto, contribuiu ao aclaramento da controvérsia, não
padecendo de vícios. Creditamento do imposto Regularidade Prova técnica
contundente no sentido de que as matrizes de corte consistem em produto
intermediário, indispensável ao processo produtivo, sendo nele consumido e
integrando o custo de fabricação. Possiblidade de aproveitamento do crédito.
Inteligência do art. 20 e § 1º da Lei Complementar Federal nº 87/96 Precedentes.
Julgamento ultra petita Decisum que extinguiu por completo a execução, quando o
pedido inicial recaia apenas sobre um dos itens do AIIM. Possibilidade de
prosseguimento do feito executivo quanto ao crédito remanescente, originário de
pagamento a menor do ICMS pela não-inclusão em sua base de cálculo do valor do
IPI Jurisprudência do A. STJ Recurso desprovido, declarada, de ofício, a nulidade de
parte da sentença.
(TJSP, Apelação 00049619820108260077-SP, 13ª Câmara de Direito Público, Rel.
Des. Souza Meirelles, j. 28.05.2014)
O presente acórdão denota, de maneira perfeita, nosso entendimento no que tange a
produto intermediário. No presente caso, a despeito de se estar diante de peça que se acopla a
um bem pertencente ao ativo imobilizado, está-se diante de parte e peça que efetivamente se
desgasta durante o processo de produtivo, sendo indispensável para a sua realização.
190
No caso sob análise em referido acórdão, o Tribunal de Justiça de São Paulo volta a
utilizar o conceito de produto intermediário atinente ao IPI, validando-se prova realizada nos
autos de que “as matrizes de corte de embalagem” se consomem no processo produtivo.
Outro elemento trazido aos autos para ratificar o direito ao crédito, é o fato de
referidas “matrizes” integraram o custo de fabricação das embalagens, conceito estritamente
contábil e que, em princípio, não encontra amparo na legislação tributária.
Cumpre ressaltar, como já adiantado quando da análise do conceito de insumo no
âmbito do IPI, que a denotação de um bem enquanto insumo não é direta, ensejando, muitas
vezes, a demonstração da sua efetiva integração no processo produtivo.
12.1.2 Minas Gerais
Passa-se, pois, aos julgados do Tribunal de Justiça de Minas Gerais localizados sobre
a matéria.
A 1ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça de Minas Gerais proferiu a seguinte
decisão:
ART. 150, § 4º, DO CTN. MÉRITO. ICMS. AQUISIÇÃO DE SACOLAS
PLÁSTICAS. SUPERMERCADO. CREDITAMENTO. INSUMO. BENS
ESSENCIAIS À ATIVIDADE. NÃO CONFIGURAÇÃO. INSTRUÇÃO
NORMATIVA N. 01/86. CONFIRMAÇÃO DA SENTENÇA. (...) O
aproveitamento de crédito de ICMS é permitido quanto aos produtos classificados
como bens de insumo, que são as matérias-primas e os produtos intermediários, não
se estendendo aos bens de uso ou consumo do estabelecimento. O produto
intermediário é 'aquele que, empregado diretamente no processo de industrialização,
integra-se ao produto novo', ou, por extensão, 'aquele que, embora não se integrando
ao novo produto, é consumido imediata e integralmente, no curso da
industrialização' (IN 01/86). Para efeitos de abatimento do ICMS sob a forma de
crédito a Instrução Normativa DLT/SRE nº 01/86 traçou o conceito de 'produto
intermediário' e seus limites, não se incluindo no aludido conceito as sacolas
plásticas adquiridas pelo supermercado para o transporte das mercadorias pelos
clientes. Não sendo demonstrado o caráter essencial das sacolas plásticas à atividade
da empresa embargante não há falar em direito ao aproveitamento do crédito de
ICMS.
(TJMG, 1ª Câmara Cível, Apelação 10024110040318001-MG, Rel. Des. Armando
Freire, j. 04.02.2014, Public. 12.02.2014)
Pode-se verificar, pois, que a 1ª Câmara do TJ/MG admite o produto intermediário,
enquanto conceito atinente ao IPI, como insumo, para fins de creditamento do ICMS. Porém,
segundo o acórdão, será considerado produto intermediário, aquele que, embora não se
integrando ao novo produto, é consumido imediata e integralmente, no curso da
industrialização restringindo-se, pois, a extensão que possui em face do tributo federal. Além
191
disso, calcou-se na convicção de que sacolas plásticas não são essenciais ao desenvolvimento
de comércio varejista.
Veja-se que, caso houvesse lei local exigindo que o contribuinte, no caso, um
supermercado, fornecesse sacolas plásticas a seus clientes, a decisão haveria de ser outra, vez
que a essencialidade decorreria de lei.
A mesma 1ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais proferiu
o seguinte acórdão:
AÇÃO DECLARATÓRIA - ICMS - COMPENSAÇÃO - PRINCÍPIO DA NÃO
CUMULATIVIDADE - TRANSPORTE DE CARGA - COMPENSAÇÃO
DISCIPLINADA POR LEI COMPLEMENTAR. - O direito a crédito por entradas
vincula-se à existência de débitos por saídas, considerando-se, necessariamente, o
ciclo de produção e circulação até a chegada ao consumidor final. Desta forma,
relativamente à produção de mercadorias, só gera direito a crédito a entrada de
matéria-prima indispensáveis ao processo de produção, circulação, prestação de
serviços que resultem em produtos e serviços tributados subsequentemente. Fora
deste ciclo, serão materiais de uso, consumo ou alheios à atividade, que não gera
direito à utilização de crédito ICMS, em face da limitação temporal estabelecida pela
Lei complementar 87/96, com suas alterações posteriores. - Ressalta-se, ainda, que o
direito ao crédito em relação aos bens do ativo imobilizado só advém se estes bens,
além de imobilizados, forem utilizados efetiva e especificamente na atividade
relacionada à tributação do ICMS. - Portanto, não é passível de permissão a
utilização de supostos créditos de ICMS, referente a bens e insumos de consumo
direto que não integram o produto final em qualquer processo produtivo. Os bens
destinados ao uso e consumo não geram circulação posterior dentro da sociedade
empresária, já que esta é destinatária final destes produtos e também não integram o
seu produto final. Assim, não há que se falar em ofensa ao princípio da não-
cumulatividade.
(TJMG, 1ª Câmara Cível, Apelação 1.0024.04.391419-1/001, Rel. Des. Geraldo
Augusto, j. 26.10.2010, Public. 26.11.2010)
Ao traçar um paralelo entre matéria prima e material de uso e consumo, a conclusão
é de que, só integram o primeiro grupo os bens indispensáveis ao processo de produção,
circulação, prestação de serviços que resultem em produtos e serviços tributados em
operações subsequentes. Os produtos que não se adequarem a essa finalidade, são
considerados materiais de uso e consumo.
Concluiu, ainda que, as mercadorias destinadas ao ativo imobilizado, para gerarem o
direito de creditamento, devem, necessariamente, ser utilizados, efetiva e especificamente, na
atividade relacionada à tributação do ICMS.
No que tange a esta última conclusão, não há como se concordar com a decisão. Isso
porque, conforme enfrentado no item 8.2 do presente trabalho, o art. 21 da Lei Complementar
87/96 exige o estorno do crédito quando a mercadoria vier a ser utilizada em fim alheio à
atividade do estabelecimento.
192
Ora, se estabelecimento é o conjunto de bens que o empresário reúne para a
exploração de sua atividade econômica, qualquer bem que venha a integrar o estabelecimento,
ainda que visando, por exemplo, ao desempenho de atividade administrativa, deve ensejar o
creditamento do ICMS sobre a aquisição de ativo imobilizado.
A 4ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais, ao traçar o
paralelo entre o enquadramento de mercadorias como insumo, bens destinados ao ativo
imobilizado ou material de uso e consumo, assim se manifestou:
AÇÃO ANULATÓRIA. AUTUAÇÃO FISCAL. CRÉDITO DE ICMS.
AQUISIÇÃO DE MATERIAL PARA UTILIZAÇÃO EM LABORATÓRIO.
ANÁLISE QUANTO À CLASSIFICAÇÃO DOS BENS. PROVA PERICIAL
TÉCNICA. VALOR PROBANTE. MATERIAIS CONSIDERADOS COMO
COMPONENTES DA LINHA PRINCIPAL DO PROCESSO PRODUTIVO DE
FABRICAÇÃO DO ALUMÍNIO. - O juiz não está vinculado ao laudo pericial
técnico, podendo formar sua convicção com outros elementos ou fatos provados nos
autos, na forma do art. 436, do CPC, sendo certo, contudo, que a referida prova
pericial, por conter elementos de convicção fundados em critérios técnicos e
normativos, possui alto valor probante, em especial quando confrontadas com as
demais provas coligidas aos autos. - Restando demonstrado que os materiais de
laboratório foram considerados no laudo pericial oficial como componentes da linha
principal do processo produtivo de fabricação do Alumínio, não há como considerar
que sua aplicação se daria em linha marginal do processo produtivo.
(TJMG, 4ª Câmara Cível, Apelação 1.0024.08.251680-8/001, Rel. Des. Duarte de
Paula, j. 28.08.2014, Public. 03.09.2014)
A lide posta em juízo foi descrita no voto do Desembargador Relator:
(...) Assim, o ponto central da questão ora em debate consiste em saber se as
mercadorias adquiridas pela ora apelante são bens de uso e consumo ou bens do
ativo permanente não vinculados a suas atividades essenciais, impossibilitando o
pretendido aproveitamento dos créditos da exação estadual, ou se seriam insumos,
matérias-primas ou bens do ativo permanente vinculados a suas atividades
essenciais, como alega a autora, autorizando a desconstituição das exigências fiscais,
porquanto, teria a contribuinte o direito aos respectivos créditos glosados. (...)
Portanto, conforme colocado, o laudo técnico pericial demonstrou, por critérios
objetivos e analíticos, que os produtos que foram classificados como de uso e
consumo pela Fazenda Pública do Estado de Minas Gerais, devem ser considerados
como bens intermediários, uma vez que essenciais para a fabricação do produto final
pela autora, seja através da utilização em laboratório, que se encontra
intrinsecamente relacionada às fases da Fabricação de Alumina, Redução e Refusão,
as quais compõem a linha principal do processo produtivo de fabricação do
Alumínio, seja pela perda de suas dimensões ou características originais, exigindo,
por conseguinte, a sua substituição periódica em razão de sua inutilização ou
exaurimento, embora preservada a estrutura que as implementa ou as contém. Nesse
sentido, deve ser reconhecido o direito da autora à apropriação
dos créditos do ICMS glosados no auto de infração 01.000157475.47.
Como se vê da análise do voto proferido pelo Desembargador Relator, o direito ao
creditamento do ICMS não está vinculado apenas à definição dos conceitos de insumo, de
ativo imobilizado ou de material de uso e consumo, devendo se analisar, primeiramente, se as
mercadorias adquiridas são vinculadas à atividade essencial do contribuinte.
193
Nesse sentido, a conclusão adotada foi a de que, mesmo que não consumidos
integralmente, serão considerados como material intermediário e, portanto, adequado ao
conceito de insumo, os bens adquiridos que sejam essenciais para a fabricação do produto
final do contribuinte, ainda que utilizados em laboratório, e com perda parcial de suas
dimensões ou características originais, exigindo, por conseguinte, a sua substituição periódica
em razão de sua inutilização ou exaurimento, embora preservada a estrutura que as
implementa ou as contém.
Portanto, a conclusão é a de que não é o exaurimento total da mercadoria adquirida
que o caracteriza como insumo, mas sua essencialidade em face do produto final a ser
produzido.
Já a 6ª Câmara de Direito Civil apresentou a presente conclusão sobre a significação
do termo insumo:
DIREITO TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - EMBARGOS DO DEVEDOR -
NULIDADE DA SENTENÇA - INOCORRÊNCIA - APROVEITAMENTO
INDEVIDO DE CRÉDITOS DE ICMS - GLOSA LEGÍTIMA - NATUREZA DE
INSUMO NÃO DEMONSTRADA - MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO -
NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA COMERCIALIZAÇÃO -
AQUISIÇÃO DE BENS ADVINDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS -
INSUMOS ORIUNDOS DE BENS RECUPERADOS DA PRODUÇÃO -
CRÉDITOS DECORRENTES DE DIFERENCIAIS DE ALÍQUOTA EM
AQUISIÇÕES INTERESTADUAIS DE BENS INTEGRANTES DO ATIVO
IMOBILIZADO - SALDAÇÃO PARCIAL - PROVA TÉCNICA INSUFICIENTE
À COMPROVAÇÃO DAS ALEGAÇÕES - PRESUNÇÕES DE CERTEZA,
LIQUIDEZ E EXIGIBILIDADE DO TÍTULO EXECUTADO - MULTA DE
REVALIDAÇÃO - LEGALIDADE, PROPORCIONALIDADE E
RAZOABILIDADE DA PENA DEMONSTRADAS - RECURSO IMPROVIDO.
(...) 2. A caracterização dos bens adquiridos como insumo suscetível de gerar o
creditamento de ICMS pretendido imprescinde da cabal comprovação de sua
definitiva incorporação ao produto final comercializado ou do seu integral consumo
na fabricação. 3. A ausência de eficaz comprovação técnica, mediante esclarecedor
trabalho pericial, da origem, natureza e tempestiva escrituração das operações
ensejadoras dos créditos glosados pelo Fisco impede o reconhecimento judicial da
alegada higidez do creditamento, em privilégio das presunções legais liquidez,
certeza e exigibilidade da obrigação tributária executada. 4. Mostra-se razoável e
proporcional a incidência da multa de revalidação legalmente estabelecida no
patamar de cinqüenta por cento do imposto devido. 6. Recurso não provido.
(TJMG, 6ª Câmara Cível, Apelação 10024028818227005-MG, Rel. Des. Corrêa
Junior, j. 08.01.2013, Public. 18.01.2013)
A compreensão, aqui, é de que, para que se caracterize como insumo e, portanto, a
aquisição gere crédito de ICMS, o insumo deve ser integralmente consumido na fabricação do
produto final.
Diferentemente, a 5ª Câmara Cível do TJ/MG tem a interpretação de que os insumos
efetivamente aplicados e consumidos na atividade fim do contribuinte dão ensejo ao
creditamento, ainda que não integrem o produto final.
194
DIREITO TRIBUTÁRIO - APELAÇÃO CÍVEL - AÇÃO DECLARATÓRIA -
RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE PROVIDO - ORDEM DE NOVO
JULGAMENTO - PREMISSA - CONTRIBUINTE PRESTADORA DE SERVIÇO
DE TRANSPORTE - PEÇAS DE VEÍCULOS UTILIZADOS NA ATIVIDADE -
INSUMOS - CREDITAMENTO DE ICMS - POSSIBILIDADE. Restou definido
pelo STJ que os insumos efetivamente aplicados e consumidos na atividade-fim da
contribuinte dão ensejo ao creditamento, ainda que não integrem o produto final. -
Verificado, por intermédio de laudos periciais, que os materiais arrolados pela
contribuinte são, de fato, essenciais à atividade de transporte, deve ser reconhecido o
direito da empresa de ‘abater’ o valor do imposto respectivo, pena de violação ao
princípio da não cumulatividade.
(TJMG, 5ª Câmara Cível, Apelação 10024044078939001-MG, Rel. Des. Versiani
Penna, j. 20.06.2013)
Mais uma vez, verifica-se que a adequação das mercadorias à classe dos insumos se
deu por intermédio de perícia, dada a necessidade de se demonstrar, inequivocamente, a sua
vinculação ao produto industrializado.
A 6ª e a 7ª Câmaras Cíveis daquele TJ/MG analisaram a possibilidade de
creditamento de ICMS em face da aquisição de sacolas plásticas. Veja-se:
APELAÇÃO CÍVEL - MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO -
SUPERMERCADO - AQUISIÇÃO DE SACOLAS PLÁSTICAS - CONCEITO DE
EMBALAGEM OU INSUMO - NÃO ABRANGÊNCIA - ICMS -
CREDITAMENTO - VEDAÇÃO. O aproveitamento de crédito de ICMS não é
permitido em relação aos produtos classificados como bens de uso ou consumo do
próprio estabelecimento. -As sacolas plásticas fornecidas ao consumidor por
supermercados não são abrangidas pelo conceito de embalagem ou insumo, uma vez
tratarem-se de mero facilitador na acomodação e transporte de produtos
(consumidor), além de meio publicitário (supermercado). - O dispêndio do
supermercado com sacolas plásticas não lhe garante direito de crédito do ICMS, haja
não se enquadrarem no conceito de embalagem ou insumo, não integrando o preço
do produto comerciado. (TJMG, 6ª Câmara Cível, Apelação 10105120231854001-
MG, Rel. Min. Selma Marques, j. 03.09.2013, Public. 13.09.2013)
DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. CREDITAMENTO DO TRIBUTO. SACOLAS
PLÁSTICAS. AUSÊNCIA DE PROVAS DA NECESSIDADE DE SUA
UTILIZAÇÃO PARA O DESENVOLVIMENTO DA ATIVIDADE-FIM DA
EMPRESA. O Convênio Interestadual de ICMS 66/1988, vigente anteriormente à
edição da Lei Complementar nº 87/1996, que regulava o ICMS, dispunha sobre a
possibilidade de creditamento de ICMS relativos aos insumos que fossem
consumidos no processo industrial e integrassem o produto final na condição de
elemento indispensável à sua composição. Com a edição da Lei Complementar nº
87/1996, permitiu-se a compensação do ICMS em operações de que tenha resultado
a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada
ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação", contudo, com
vigência a partir de 1º de janeiro de 2020. Os embargos à execução são
improcedentes, pois a cobrança do recolhimento indevido de créditos de ICMS
proveniente da aquisição de sacolas plásticas apresenta-se regular e legal. A referida
mercadoria não se insere no conceito de material de embalagem, insumos ou
produtos intermediários, previstos no inciso V do artigo 66 do RICMS/2002.
(TJMG, 7ª Câmara Cível, Apelação 10625090944913001-MG, Rel. Des. Wander
Marotta, j. 30.04.2014, Public. 09.05.2014)
195
Em ambos os casos, a conclusão foi no sentido de que a sacola plástica não é
essencial para o desenvolvimento da atividade comercial do estabelecimento, tratando-se,
pois, de material para o uso e consumo.
Reitera-se que, a decisão deveria ser conduzida de outra forma caso houvesse lei
exigindo a distribuição de sacolas plásticas aos consumidores.
12.1.3 Rio de Janeiro
Quanto ao Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, primeiramente tem-se
acórdão proferido pela 18ª Câmara Cível. Veja-se:
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. ALEGADO DIREITO AO
CREDITAMENTO DECORRENTE DA ENTRADA DE ENERGIA ELÉTRICA
NO ESTABELECIMENTO. SUPERMERCADO. JULGAMENTO COM BASE
NO ARTIGO 285-A DO C.P.C. CABIMENTO. SENTENÇA DE
IMPROCEDÊNCIA DOS EMBARGOS. (...) Para o contribuinte ter direito ao
creditamento do ICMS pela entrada de energia elétrica em seu estabelecimento, a
energia deverá consistir em insumo básico à consecução da atividade fim de
industrialização. Entendimento da Lei Complementar 87/96, artigo 20, § 1º, c/c o
artigo 33, inciso II, b. Precedentes jurisprudenciais. Deve ser considerado que o
processo industrial - no conceito abrangido nos dispositivos citados - está longe de
ser a atividade fim principal da Apelante. Ainda que em segundo plano o
supermercado prepare alimentos para comercialização em padaria, utilizando-se de
matéria-prima, a energia elétrica consumida não se destina a essa produção, isto é,
não serve de insumo do produto colocado à venda, inserindo-se a Apelante no
conceito de consumidor final da energia que entra no estabelecimento. Precedentes
jurisprudenciais. NEGADO SEGUIMENTO AO RECURSO.
(TJRJ, 18ª Câmara Cível, Apelação 33160- RJ (2009.001.33160), Rel. Des. Leila
Albuquerque, j. 02.07.2009, Public. 06.07.2009)
Da análise de referido julgado, verifica-se a prevalência do entendimento de que a
limitação do creditamento em face da aquisição de energia elétrica apenas aos
estabelecimentos industriais é constitucional, com o que, reitera-se, não se concorda.
A 19ª Câmara Civil do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro165
analisou, em
concreto, o caso de empresa fabricante de medicamentos, à qual foi negado o direito ao
crédito sob a alegação de que os bens adquiridos eram destinados ao seu uso e consumo.
(...) 1. Embargos à execução fiscal movida em face de empresa fabricante de
medicamentos, autuada por ter se creditado, de forma indevida, no período de
outubro e novembro de 2000, de imposto relativo a bens destinados a uso e
consumo, que não se vinculariam aos produtos colocados no mercado pela mesma.
(...) 4. Tese de defesa da embargante que converge no sentido de que os bens objeto
da autuação são essenciais à fabricação do produto final, sendo efetivamente
utilizados e consumidos na cadeia de produção. [...]8. A jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça possuía entendimento assente no sentido de que na vigência do
165
TJRJ, 19ª Câmara Cível, Agr. Reg. em MS 0021801-50.2012.8.19.0000, Rel. Des. Ferdinaldo Nascimento, j.
03.12.2012.
196
Decreto-lei 406/68 e do Convênio 66/88, os produtos intermediários que, apesar de
integrarem o processo de industrialização, nele não eram completamente
consumidos e nem integravam o produto final, não gerava direito ao creditamento
do ICMS. 9. Com o advento da Lei Kandir (LC nº 87/96), houve uma mudança
significativa no cenário normativo a fim de assegurar o direito de creditamento
do ICMS em relação aos produtos intermediários, ainda que os mesmos não se
agreguem ao produto final, desde que vinculados à atividade do estabelecimento. 10.
Bem de ver que o princípio da não cumulatividade do ICMS veio regulamentado na
LC nº 87/96, por meio da concessão de créditos financeiros e não meramente físicos.
11. Conforme decidido pelo STJ, a regra prevista no art. 33, I, da LC nº 87/96 deve
ser interpretada restritivamente, a fim de prevalecer a limitação temporal ao
creditamento apenas para as entradas referentes ao uso e consumo do
estabelecimento, sob pena de tornar sem efeito as importantes modificações alçadas
pela Lei Kandir, ao se aplicar um entendimento mais abrangente. 12. Hipótese em
que os materiais cujos créditos foram glosados, apesar de não integrados ao produto
final, se consomem integralmente no processo produtivo de industrialização dos
medicamentos, na condição de elemento dele indispensável e indissociável a
atividade produtiva da empresa embargante, qual seja, fabricação de medicamentos.
13. Reconhecimento do direito da embargante ao aproveitamento do crédito
do ICMS discutido na presente demanda, por se tratarem de materiais intermediários
consumidos no processo de industrialização de medicamentos, os quais estão
condicionados à limitação temporal do art. 33, da LC nº 87/96. (...)
Mais uma vez, no presente julgado, é reconhecido como insumo os bens que, a
despeito de não integrarem o produto final, se consomem integralmente no processo produtivo
de industrialização dos medicamentos, sendo tratados, pois, como produtos intermediários.
12.1.4 Espírito Santo
A 4ª Câmara Civil do Tribunal de Justiça do Espírito Santo166
foi chamada a analisar
os traços diferenciadores entre insumo e material de uso e consumo, tendo assim concluído:
(...) IV- Até que não advenha o termo estabelecido pela lei (janeiro do ano de 2011),
o critério adotado será o físico, admitindo-se a compensação de ICMS apenas da
aquisição de insumos, e não de produtos de uso e consumo. Precedente (REsp
500076⁄PR). Insumos são produtos intermediários, que se agregam ao produto final
a ser vendido, como as matérias-primas. V- Com essa nova sistemática, trazida pela
Lei Complementar nº 87⁄96, após reiteradas e sucessivas modificações, a não-
cumulatividade do ICMS deixou de ser princípio geral e irrestrito. VI- No caso
concreto, o auto de infração foi lançado diante da apresentação de notas fiscais de
aquisição de chavetas, parafusos, pistões, rolamentos, alavancas, amortecedores,
tapete, radiadores, rotor de bomba, entre outros. São mercadorias consideradas de
uso e consumo e não insumos. Por isso, não há direito ao creditamento de ICMS.
Precedentes (RE 195894⁄RS e EDcl no REsp 101.797⁄SP). VII- Não houve
lançamento sobre as notas fiscais referentes à aquisição de combustíveis, óleos
lubrificantes, pneus, câmaras de ar ou fretes, tendo em vista a previsão da Lei
Estadual nº 5.744⁄98, art. 5º, ao considerar os referidos produtos como insumos. (...)
166
TJES, 4ª Câmera Cível, Apelação 12050027874, Rel. Des. Maurílio Almeida de Abreu, j. 09.06.2009, Public.
28.07.2009.
197
O caso concreto refere-se à delimitação do conceito de insumo em face da prestação
de serviços de transporte, sendo que foi considerado como insumos apenas os bens elencados
do Regulamento do ICMS local, a saber, os combustíveis, os óleos lubrificantes, pneus e
câmaras de ar, sem os quais, literalmente, os veículos não se movimentam. Todos os demais
bens foram considerados materiais de uso e consumo.
Destaca-se, porém, o simplismo da decisão, já que parte dos bens considerados como
material de uso e consumo poderia se adequar ao conceito de ativo imobilizado, na medida
em que foram mencionados, dentre outros, rolamentos, alavancas, amortecedores, radiadores
e rotor de bomba.
12.1.5 Paraná
A 1ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Paraná proferiu acórdãos que,
diferentemente do quanto defendido no presente trabalho, concluíram que a Constituição
Federal garante a não cumulatividade aos contribuintes não só em face de créditos físicos,
mas também de créditos financeiros. Em decorrência, afastaram todas as limitações à tomada
de créditos em face de bens do ativo imobilizado e material de uso e consumo impostas pelas
leis complementares que alteraram os termos da Lei Complementar 87/96. Veja-se:
Ação ordinária. ICMS. Bens destinados ao ativo fixo, uso e consumo. Princípio da
não cumulatividade. (...) O direito ao crédito de ICMS dos bens destinados ao ativo
fixo, uso e consumo no estabelecimento comercial (mesmo antes da Lei
Complementar nº 87/96) está assegurado pela Constituição Federal (artigo 155, § 2º,
I e II), não podendo ser alterado por lei infra-constitucional. Pelo princípio
constitucional da não-cumulatividade, tal direito é assegurado de modo amplo,
revelando-se descabidas as restrições impostas pela Lei Complementar nº 102/2000.
(...)
(TJPR, 1ª Câmara Cível, Apelação 1632677-PR, Rel. Des. Pericles Bellusci de
Batista Pereira, j. 30.11.2004)
TRIBUTÁRIO - ICMS - COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA - CONTRIBUINTE
EMPRESA TRANSPORTADORAS DE CARGA - OPERAÇÕES DE COMPRA
DE COMBUSTÍVEIS, LUBRIFICANTES, PEÇAS, PNEUS E CÂMARAS DE
AR- ENTRADA DE BENS DE USO OU CONSUMO E ATIVO FIXO -
LEGITIMIDADE E VIABILIDADE DA COMPENSAÇÃO COM CORREÇÃO
MONETÁRIA. I - O contribuinte de fato, aquele que suporta definitivamente o ônus
econômico do tributo, possui legitimidade ativa para postular a compensação do
ICMS. II - O direito ao crédito de ICMS, no caso de entrada de bens ao ativo fixo
permanente, está assegurado pela Constituição Federal (art. 155, § 2º, I e II) e não
pode ser alterado por lei ordinária. III - A correção monetária do valor objeto de
crédito tributário tardiamente aproveitado, decorrente de compensação com
operações sucessivas envolvendo o ICMS, além de se constituir em instituto
histórico, é sistêmico, incidindo em qualquer relação financeira que se protraia no
tempo, bem como resulta no princípio que proíbe o enriquecimento ilícito do Estado,
em detrimento do contribuinte - CTN, art. 108, inc. III.
198
(TJPR, 1ª Câmara Cível, Apelação e Reexame Necessário 1188487-PR (0118848-7),
Rel. Des. Paulo Roberto Hapner, j. 15.04.2003, Public. 05.05.2003)
TRIBUTÁRIO. ICMS. BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO, USO E
CONSUMO. PERÍODO ANTERIOR À LEI COMPLEMENTAR 87/96.
POSSIBILIDADE DO CREDITAMENTO COM CORREÇÃO MONETÁRIA. Não
é a destinação que vai dar às mercadorias ou bens que adquire (revenda, uso,
consumo, integração no ativo fixo etc.) que impede o contribuinte de fruir, por
inteiro, do direito à não cumulatividade do ICMS. Posição contrária é insustentável,
porque entra em contradição com toda a sistemática constitucional deste tributo. Daí
porque - tornamos a acentuar - são inconstitucionais as restrições ao direito de
abatimento do ICMS contidas em leis ou atos normativos infralegais. Nem mesmo a
lei complementar fora do limitado campo adjetivo e procedimental que lhe reservou
a Constituição (art. 155, § 2º, XII, c) - pode criar obstáculos ou de alguma maneira
inovar na regulação deste direito à 'não-cumulatividade', que foi exaustivamente
disciplinado pelo próprio Texto Magno. Com maior razão, devem também os
aplicadores do Direito integral e absoluto respeito ao regime da 'não-cumulatividade
do ICMS', constitucionalmente plasmado. Nem se diga que, com isso, estamos
impondo restrições ao legislador ordinário ou ao intérprete. Na verdade, estamos
procurando revelar o 'espírito' que permeia as palavras da Lei Maior"("ICMS",
Roque Antônio Carrazza, Malheiros, 3ª edição, 1997, pág. 164). Referência
legislativa: Constituição Federal, artigo 155, § 2º, I, XII, 'c'; Lei Complementar nº
87/96, artigos 19, 20 e 23 parágrafo único; Convênio ICMS 66/88, artigo 31; Código
de Processo Civil, artigo 20, §§ 3º e 4º. (TJPR, 1ª Câmara Cível, Apelação e
Reexame Necessário 1714672-PR (0171467-2), Rel. Des. Ulysses Lopes, j.
03.05.2005)
12.1.6 Bahia
A 1ª Câmara do Tribunal de Justiça da Bahia, a despeito de ter negado provimento à
apelação do contribuinte, acabou por concluir que, em face de empresas de transporte,
consideram-se insumos os combustíveis e pneus.
APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL.
CREDITAMENTO DO ICMS PAGO NA AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEL
UTILIZADO NA DISTRIBUIÇÃO DE PRODUTOS. NÃO CARACTERIZAÇÃO
COMO INSUMO. INADMISSIBILIDADE DO CREDITAMENTO. APELO A
QUE SE NEGA PROVIMENTO. A toda evidência a entrega da mercadoria
realizada por empresa fabricante, revendedora, distribuidora ou fornecedora de
bebidas, através de veículos próprios, não consiste em elemento fundamental da sua
atividade, diferentemente das empresas transportadoras, em que pneus, lubrificantes,
combustíveis podem ser considerados insumos, produtos imprescindíveis para sua
atividade. “Descabe o creditamento de ICMS relativamente a valores
correspondentes à aquisição de combustíveis e pneus por
fabricante/distribuidora/distribuidora de bebidas, pois o transporte das mercadorias
por frota própria não constitui a sua atividade fim, tampouco integrando o produto
ofertado. Figura ela, no caso, como consumidora final daqueles bens, classificando-
se-os como de uso e consumo próprios”. (TJBA, 1ª Câmara Cível, Apelação
00712610320068050001-BA (0071261-03.2006.8.05.0001), Rel. Des. Maria da
Purificação da Silva, j. 01.10.2012, Public. 17.11.2012)
12.1.7 Superior Tribunal de Justiça
199
Passa-se, a seguir, à análise de alguns acórdãos proferidos pelo Superior Tribunal de
Justiça sobre a matéria.
Primeiramente, tem-se acórdão da 1ª Turma daquele Tribunal, que reconhece, como
insumos de empresa prestadora de serviço de transporte, os combustíveis e lubrificantes.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO EM
MANDADO DE SEGURANÇA. CREDITAMENTO DE ICMS NA AQUISIÇÃO
DE COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. SOCIEDADE EMPRESÁRIA
PRESTADORA DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE. BENS QUE SE
CARACTERIZAM COMO INSUMO NECESSÁRIO À PRESTAÇÃO DO
SERVIÇO. 1. Recurso ordinário em mandado de segurança em que se pretende o
reconhecimento do direito de sociedade empresária prestadora de serviços de
transporte fluvial ao creditamento do ICMS realizado no período de janeiro a
dezembro de 2006, referente à aquisição de combustíveis e lubrificantes. 2. A
jurisprudência do STJ tem reconhecido o direito das prestadoras de serviços de
transporte ao creditamento do ICMS recolhido na compra de combustível, que se
carateriza como insumo, quando consumido, necessariamente, na atividade fim da
sociedade empresária. Precedentes: REsp 1.090.156/SC, Rel. Ministra Eliana
Calmon, Segunda Turma, DJe 20/08/2010; REsp 1175166/MG, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 26/03/2010. 3. Ante o objeto social da
sociedade empresária recorrente, deve-se reconhecer que os combustíveis e
lubrificantes são insumos necessários à prestação do serviço de transporte fluvial, e
não bens de simples uso e consumo, como tem interpretado a administração
tributária estadual. 4. Recurso ordinário provido para reconhecer o direito da
impetrante ao creditamento do ICMS referente aos combustíveis e lubrificantes que
utilizou na prestação do serviço de transporte fluvial.
(STJ, 1ª T., Rel. Min. Benedito Gonçalves, j. 21.09.2010)
A seguir, tem-se novo acórdão, agora da 2ª Turma, em que o STJ reconhece que, para
as empresas de transporte de carga, há o direito ao creditamento em face de insumos. Porém,
essa análise tem que ser denotativa, devendo o insumo integrar e viabilizar o objeto social da
pessoa jurídica. Veja-se:
TRIBUTÁRIO - PROCESSO CIVIL - SUFICIÊNCIA DA PRESTAÇÃO
JURISDICIONAL - JULGAMENTO CITRA PETITA - NÃO-OCORRÊNCIA -
ICMS - CREDITAMENTO - TRANSPORTE DE CARGAS - VEÍCULOS,
PNEUS, LUBRIFICANTES ETC. - POSSIBILIDADE - PRODUÇÃO
PROBATÓRIA - NECESSIDADE DE RETORNO DOS AUTOS À ORIGEM.
[...]3. A partir da vigência da LC 87/96, os produtos intermediários e insumos
imprescindíveis à atividade empresarial do contribuinte ensejam direito de crédito,
em razão do princípio da não-cumulatividade. 4. Hipótese em que o contribuinte
dedica-se à prestação de serviços de transporte de cargas e pretende creditar-se do
imposto recolhido na aquisição de veículos, peças de reposição, combustíveis,
lubrificantes etc., que foram considerados pelo acórdão recorrido como material de
consumo e bens do ativo fixo. 5. Necessidade de retorno dos autos à origem para
verificação de quais insumos efetivamente integram e viabilizam o objeto social da
recorrente. 6. Recurso especial provido. (STJ, 2ª T., REsp 1.090.156/SC, Rel. Min.
Eliana Calmon, j. 10.08.2010)
Aqui, a decisão foi no sentido de que, desde que perícia comprove que os insumos
suscitados pelo contribuinte são efetivamente aplicados e consumidos na atividade social, o
crédito será permitido.
200
Trata-se de importantíssimo precedente do STJ, na medida em que acaba por atribuir
ao conceito de insumo para as empresas de transporte conotação ampla, no sentido de que,
desde que haja comprovação do consumo ou desgaste do produto adquirido, estar-se-á diante
de direito a crédito do ICMS.
Outra decisão de suma importância foi proferida pela 2ª Turma, ratificando a
existência de jurisprudência firmada naquele Tribunal, no sentido de que somente os insumos
que são efetivamente consumidos no processo de industrialização ou integram o produto final,
permitem o creditamento do imposto.
Trata-se, pois, da integração da definição do conceito de insumo no âmbito do IPI,
para fins de apuração de créditos em face do ICMS. Veja-se:
TRIBUTÁRIO. ICMS. CONTRIBUINTE PRESTADORA DE SERVIÇOS DE
TRANSPORTE. PEÇAS DE VEÍCULOS UTILIZADOS NA ATIVIDADE.
INSUMOS. CREDITAMENTO. ART. 20 DA LC 87/1996. 1. Hipótese em que a
contribuinte pretende creditar-se do ICMS incidente sobre aquisição de mercadorias
que classifica como insumos essenciais para a prestação do serviço, quais sejam
peças para os veículos utilizados no transporte interestadual e intermunicipal. O
Tribunal a quo reconheceu a possibilidade de creditamento apenas em relação a
combustível, lubrificante, pneus, câmaras de ar e material de limpeza, por estarem
previstos expressamente no art. 66, IV, do Regulamento do ICMS mineiro. 2. Antes
da atual LC 87/1996, vigia o Convênio Interestadual ICMS 66/1988, que regulava
nacionalmente o ICMS, com força de lei complementar federal. O art. 31, III, previa
o creditamento relativo aos insumos desde que: a) fossem consumidos no processo
industrial e b) integrassem o produto final na condição de elemento indispensável a
sua composição. 3. Com base nessa legislação, o STJ firmou entendimento de que
somente os insumos que atendessem a essas duas condições (consumidos no
processo e integrantes do produto final) permitiriam o creditamento. 4. Ocorre que a
LC 87/1996 ampliou a possibilidade de creditamento, pois fez referência apenas à
vinculação dos insumos à atividade do estabelecimento, mas não à necessidade de
que eles integrem o produto final (art. 20, § 1º). 5. In casu, o Tribunal de origem
consignou que a perícia realizada em primeira instância aferiu que "determinados
bens sofrem desgaste total no processo ínsito ao objeto social da empresa
contribuinte". Porém, é impossível afirmar ser isso incontroverso, como alega a
contribuinte, já que o Tribunal de Justiça entendeu irrelevante para o deslinde da
demanda, pois "tal fato por si só não altera a classificação legal dos bens e a
limitação ao aproveitamento dos créditos pretendidos". 6. Os autos devem retornar à
origem para que o TJ-MG analise as provas e verifique se os insumos suscitados
pela contribuinte são, efetivamente, aplicados e consumidos na atividade-fim da
empresa. Em caso positivo, deverá reconhecer o direito ao creditamento, nos termos
do art. 20 da LC 87/1996, ainda que esses bens não integrem o produto final
(prestação do serviço de transporte). 7. Quanto ao pedido de correção monetária dos
créditos, não há interesse recursal, pois o Tribunal a quo já reconheceu o pleito da
empresa. 8. Recurso Especial parcialmente provido. (STJ, 2ª T., REsp 1.175.166–
MG, Rel. Min. Herman Benjamin, j. 16.03.2010)
Por fim, o STJ, por intermédio de sua 2ª Turma, denota alguns insumos atinentes à
indústria de papel.
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. AÇÃO DECLARATÓRIA. ICMS.
CREDITAMENTO. TELAS, MANTAS E FELTROS EMPREGADOS NA
FABRICAÇÃO DO PAPEL. PRODUTOS CONSUMIDOS NO PROCESSO
201
PRODUTIVO. NÃO SUJEIÇÃO À LIMITAÇÃO TEMPORAL PREVISTA NO
ART. 33, I, DA LC 87/96. 1. Discute-se neste recurso especial se o creditamento de
ICMS relativo às aquisições de telas, mantas e feltros, empregados na fabricação de
papel, está provisoriamente impedido pela limitação temporal prevista no art. 33, I,
do LC 87/96. 2. Tratando-se de uma exceção de ordem temporal que condiciona o
exercício do direito de creditamento assegurado pelo caput do art. 20 da LC 87/96, a
regra prevista no art. 33, I, dessa mesma lei complementar deve ser interpretada
restritivamente, sob pena de, mediante eventual e indevido entendimento mais
ampliativo, tornar sem efeito as importantes modificações normativas realizadas
pela Lei Kandir. Assim, conforme a literalidade desse dispositivo legal, apenas as
entradas referentes ao uso e consumo do estabelecimento, ou seja, do local que dá
suporte à atividade fim da empresa (art. 11, § 3º, da LC 87/96), têm o direito do
respectivo creditamento protraído, não sendo possível estender essa restrição às
aquisições de mercadorias ou produtos a serem consumidos no processo produtivo.
3. De acordo com o contexto fático probatório delineado pelo Tribunal estadual, as
telas, mantas e feltros são adquiridos pela recorrente para serem integralmente
consumidos no processo de industrialização do papel, viabilizando, assim, a sua
atividade fim. Nesse contexto, verifica-se que tais materiais não se enquadram como
de uso ou de consumo do estabelecimento, mas, como produtos intermediários
imprescindíveis ao processo de fabricação e, por isso, o creditamento
correspondente a essas entradas não está sujeito à postergação de que trata o art. 33,
I, da LC 87/96. 4. Recurso especial provido. (STJ, 1ª T., REsp. 1.366.437–PR, Rel.
Min. Benedito Gonçalves, j. 03.10.2013)
Em suma, o STJ adota o entendimento de que produtos intermediários, tais como
definidos no âmbito do IPI, adequam-se ao conceito de insumo. Além disso, a possibilidade
ou não de creditamento deve ser analisada caso a caso, estando-se diante de verdadeiro
conceito denotativo.
12.1.8 Supremo Tribunal Federal
Encerrando-se a presente análise jurisprudencial informa-se não terem sido localizados
acórdãos do Supremo Tribunal Federal tratando sobre a definição conotativa ou denotativa de
insumo, ativo imobilizado e material de uso e consumo, até por se tratar do foro competente
para tanto.
12.2 Definição dos conceitos de insumo, ativo imobilizado e material de uso e consumo
no âmbito do ICMS
Dado tudo quanto enfrentado até aqui, passa-se à efetiva apresentação do conceito de
insumo, ativo imobilizado e material de uso e consumo.
12.2.1 Insumos
202
Antes do oferecimento da definição do conceito de insumo para fins de ICMS, cumpre
apresentar histórico da utilização desse conceito elaborado por MOREIRA (2012, p. 193), o
qual, em verdade, ratifica o quanto já afirmado no item 12.1.1, quando se abordou o
tratamento dado à questão por legislação administrativa do Estado de São Paulo.
O vocábulo “insumos” foi utilizado no ordenamento jurídico pátrio, por primeira
vez, no Ato Complementar nº 34/67 (baixado pelo Presidente da República com
base no Ato Institucional n. 2). O AC n. 34/67 assegurava o crédito de ICM sobre os
“insumos necessários à produção” de determinadas mercadorias que gozavam de
isenção. Não aclarava, todavia, o sentido do termo, que foi, ademais, alvo de críticas
por parte de BALEEIRO:
“’Insumos’ (...) é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em
português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão
inglesa input, isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-
primas, energia, trabalho, amortização do capital etc., empregados pelo
empresário para produzir o output, ou produto final” (BALEEIRO, Aliomar.
Curso de Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed. Atualizado por MISABEL
ABREU MACHADO DERZI. Rio de Janeiro: Forense, 2001, pp. 405-6).
Segundo o autor, não haveria unanimidade quanto ao sentido da locução:
“’Insumos’ são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra
aos ‘produtos intermediários’ que, não sendo matérias-primas, são
empregados ou se consomem no processo de produção.” (BALEEIRO,
Aliomar. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed. Atualizado por
MISABEL ABREU MACHADO DERZI. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p.
406).
Apesar das críticas, pode-se asseverar que hodiernamente tanto as matérias-primas
como os bens intermediários subsumem-se à definição de insumo, consoante
interpretação predominante no Judiciário.
Como já adiantado, é comum verificar-se que doutrina e jurisprudência se apegam à
doutrina de Aliomar Baleeiro para buscar a definição do quanto seja insumo.
Essa necessidade, também como já explicado, decorre do fato de, posteriormente,
poucos terem sido os trabalhos versando sobre o assunto, principalmente após a edição da
Constituição Federal de 1988, momento em que os serviços de transportes intermunicipal e
interestadual, bem como de comunicação, passaram a integrar a hipótese de incidência do
tributo e a fazer jus à não cumulativa.
Por óbvio, a despeito da importância que teve até o presente momento, tal definição
não mais se sustenta.
Para se encontrar a definição do conceito de insumo, há que se voltar aos termos do
caput e do § 3º do art. 20, bem como ao art. 21, III, da Lei Complementar 87/96.
Segundo a legislação, além de ser assegurado ao sujeito passivo creditar-se do imposto
que onerou as entradas de mercadorias no estabelecimento, inclusive a destinadas ao ativo
imobilizado e ao uso e consumo, bem como os serviços de transporte interestadual e
intermunicipal ou de comunicação tomados pelo contribuinte, há previsão expressa de que,
203
dentre essas mercadorias, encontram-se aquelas destinadas à integração ou consumo em
processo de industrialização ou produção rural.
Veja-se, que a Lei Complementar traz para o âmago da legislação do ICMS, elementos
atinentes ao IPI, quais sejam, as noções de matéria prima e de produto intermediário,
conjuntamente denominados insumos, conforme já enfrentado quando do estudo daquele
tributo federal.
Portanto, a despeito de a legislação do ICMS não falar especificamente em “insumos”,
acaba por absorver tal conceito justamente ao fazer referência à “integração ou consumo em
processo de industrialização”.
Além disso, a legislação complementar afirmou que o creditamento pode ser realizado
desde que a mercadoria seja utilizada em fim atinente à atividade do estabelecimento.
Porém, após a Constituição Federal, mais do que a realização de operações com
mercadorias, inclusive de energia elétrica, também passou a ser hipótese de incidência do
ICMS a prestação de serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação.
Em decorrência, e visando a se dar efetividade à não cumulatividade, há que se
ampliar o espectro dos conceitos de insumo e de produtos intermediários para o âmbito da
prestação dos serviços, assim entendidos aqueles bens que, sendo utilizados para a prestação
de serviço de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação, se consomem na
prestação.
Para que seja visualizada a clara diferença quanto ao direito ao crédito por aquisição
de insumos para a produção e para a prestação de serviço, é necessário estabelecer uma
comparação entre um estabelecimento industrial e outro prestador de serviços.
De acordo com as normas já analisadas, no estabelecimento industrial, todos os
insumos (matéria-prima, materiais intermediários e de embalagem) geram direito ao crédito,
ainda que não integrem o produto final, bastando para isso que concorram direta e
necessariamente para o produto já que, utilizado no processo de fabricação, nele se consome.
Essa, inclusive, é colaboração trazida da legislação do IPI, tributo igualmente
submetido à não cumulatividade e que define insumo como sinônimo de matéria prima,
produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego no processo de
industrialização, incluindo-se, entre as matérias primas e produtos intermediários, aqueles
204
que, mesmo não integrando o novo produto, forem consumidos e/ou desgastados no processo
de industrialização.167
Por sua vez, o prestador de serviço de transporte intermunicipal e interestadual, por
exemplo, tem como produto final a própria prestação de serviço. Esta é totalmente
regulamentada por leis federais, por normas da Agência Nacional de Transportes Terrestres –
ANTT e demais órgãos de cada Estado, estabelecendo obrigações à empresa prestadora.
Primeiramente, tem-se que os veículos devem estar em boa condição de uso,
inspecionados, higienizados etc.
Veja-se o que dispõe o Decreto 2.521, de 20 de março de 1998, que versa sobre a
exploração, mediante permissão e autorização, de serviços de transporte rodoviário
interestadual e internacional de passageiros:
Art. 34. Incumbe à transportadora: (...)
VI - zelar pela manutenção dos bens utilizados na prestação do serviço; (...)
Art. 56. Na execução dos serviços serão utilizados ônibus que atendam as
especificações constantes do edital e do contrato.
§ 1º A empresa transportadora é responsável pela segurança da operação e pela
adequada manutenção, conservação e preservação das características técnicas dos
veículos.
§ 2º É facultado ao órgão fiscalizador, sempre que julgar conveniente, e observado o
disposto na legislação de trânsito, efetuar vistorias nos veículos, podendo, neste
caso, determinar a suspensão de tráfego dos que não atenderem as condições de
segurança, de conforto e de higiene, sem prejuízo da aplicação das penalidades
previstas nos respectivos contratos.
§ 3º O veículo só poderá circular equipado com registrador gráfico ou equipamento
similar e portando os documentos exigidos na legislação de trânsito, os formulários
para registro das reclamações de danos ou extravio de bagagem, bem assim ter
afixado, em local visível e de fácil acesso o quadro de preços das passagens e a
relação dos telefones dos órgãos de fiscalização.
§ 4º A transportadora manterá o registrador gráfico ou equipamento similar em
perfeito estado de funcionamento e, por período mínimo de noventa dias, os
correspondentes registros, apresentando-os à fiscalização sempre que solicitada.
(...)
Art. 84. A penalidade de retenção do veículo será aplicada, sem prejuízo da multa
cabível, toda vez que, da prática de infração, resulte ameaça à segurança dos
passageiros e, ainda, quando: (...)
II - o veículo não apresentar as condições de segurança, limpeza e conforto exigidas;
(...)
A Resolução da Agência Nacional de Transporte Terrestre (ANTT) 233168
, de 2 de
junho de 2003, determina penalidades ao prestador de serviço de transporte interestadual que
não cumpre tais exigências:
167
Vide art. 147 do Regulamento do IPI. BRASIL. Decreto 2.637, 25.06.1998. Disponível em: <
http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/Decretos/Ant2001/Ant1999/decreto2637/default.htm>. Acesso em:
23 jan. 2015.
205
Art. 1º Constituem infrações aos serviços de transporte rodoviário de passageiros sob a modalidade interestadual e internacional, sem prejuízo de sanções por
infrações às normas legais, regulamentares e contratuais não previstas na presente
Resolução, os seguintes procedimentos, classificados em Grupos conforme a
natureza da infração, passíveis de aplicação de multa, que será calculada tendo como
referência o coeficiente tarifário - CT vigente para o serviço convencional com
sanitário, em piso pavimentado.
I - multa de 10.000 vezes o coeficiente tarifário: (...)
k) trafegar com veículo em serviço, apresentando defeito em equipamento
obrigatório; (...)
II - multa de 20.000 vezes o coeficiente tarifário: (...)
i) trafegar com veículo em serviço, sem equipamento obrigatório;
(destaque nosso)
As exigências das Agências Regulatórias vão desde as regras de limpeza dos veículos,
no caso de transporte de passageiros, até a obrigatoriedade de serem fornecidos aos
passageiros, a depender da modalidade de viagem disponibilizada, itens como travesseiro,
água etc.
Afora isso, tem-se o fato de que, a despeito de o veículo se tratar de ativo imobilizado,
há partes e peças que são efetivamente desgastadas na prestação de serviços.
Ora, prestadores de serviço não vendem mercadorias; apesar disso, a legislação
complementar garante aos prestadores de serviço [e aqui é analisado o serviço de transporte,
dada premissa adotada no início do trabalho] o direito de tomada de crédito do ICMS em face
também da aquisição de mercadorias.
E que mercadorias seriam essas que ensejariam crédito quando da sua aquisição por
prestadores de serviços?
A resposta é: além dos bens a serem destinados ao ativo imobilizado, objeto do
próximo item, dão direito a crédito a aquisição daquelas mercadorias essências para a
prestação de serviços, a saber, itens exigidos por lei [veja-se que não se está diante de uma
opção, mas da obrigação de sua aquisição], e bens e produtos, partes e peças, que se
desgastam, de forma direta, quando da prestação dos serviços de transporte.
Não fosse assim, prestadores de serviço estariam excluídos do regime não cumulativo
pelo menos no que tange à aquisição de mercadorias.
168
BRASIL. Resolução da Agência Nacional de Transporte Terrestre (ANTT) 233, de 02.06.2003. Disponível
em: <
http://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved=0CC4QFjAA&url=http%3A
%2F%2Fwww.antt.gov.br%2Fhtml%2Fobjects%2F_downloadblob.php%3Fcod_blob%3D5623&ei=u1XCVIGZ
JIObNojQgYAP&usg=AFQjCNECPc42C1MvU5Fwesd9kgq1NPmCAw&sig2=dlEJpfF2M7Xa11T-Np9CoQ>.
Acesso em: 23 jan. 2015.
206
Continuando-se o raciocínio, e de acordo com Constituição Federal e, ainda, com a Lei
Complementar 87/96, dentre as mercadorias que são consideradas insumos e geram créditos,
há menção expressa à energia elétrica.
Nesse sentido, e dado o momento do trabalho, reitera-se o quanto escrito no item 8.1:
Não há dúvida que a lei complementar considera a energia elétrica como insumo.
Tanto assim que permite seu creditamento, ainda que parcialmente [e totalmente,
enquanto da vigência do art. 33 em sua redação original dada pela Lei
Complementar 87/96].
Além disso, a exclui do conceito de mercadoria destinada ao uso e consumo, já que
dedica inciso exclusivo para esta categoria de mercadoria (art. 33, I), enquanto versa
sobre o creditamento de energia elétrica em inciso próprio (art. 33, II).
A Constituição Federal, por sua vez, não traz qualquer limitação à não
cumulatividade em face da aquisição de mercadorias que se caracterizem como
crédito físico, ou seja, mercadoria ou serviço que se integrado ou consumido no
processo de industrialização ou produção rural.
E veja-se: foi a Constituição Federal e não a Lei Complementar que alçou a energia
elétrica à categoria de mercadoria, uma vez que determinou estar ela submetida à
tributação pelo ICMS.
O mesmo se aplica com relação aos serviços de comunicação contratados, aos quais se
aplica o quanto acima transcrito em face da energia elétrica.
Veja-se: a legislação complementar, ainda que de modo não expresso ou direto, trata como insumo as matérias
primas, os produtos intermediários, as mercadorias adquiridas pelos prestadores de serviços e
essenciais ao desenvolvimento de sua atividade, bem como a energia elétrica.
Desse conjunto de informações, a definição do conceito de insumo para fins de ICMS
que se propõe é:
todo (a) bem ou produto adquirido pela pessoa jurídica, indústria, comercial,
produtora ou prestadora dos serviços abarcados pela hipótese de incidência do
ICMS, inclusive energia elétrica, que seja total ou parcialmente integrado ao
produto final, ou consumido na prestação de serviço, ou que, tendo contato direito
com o produto industrializado ou com o equipamento ou veículo por intermédio do
qual os serviços são prestados, sejam essenciais para o atingimento do objetivo
social da pessoa jurídica - processo de industrialização ou prestação de serviço -,
ensejando o seu consumo ou desgaste no processo produtivo ou na prestação, assim
entendido o consumo, queima, desgaste, desbaste, dano, perda ou qualquer espécie
de deterioração total ou parcial, incluindo-se nessa classe, inclusive, partes e peças
de bens do ativo imobilizado que, tendo contato direto com o produto ou como o
equipamento ou veículo por intermédio qual o serviço é prestado, se desgastem
durante o processo produtivo ou prestação de serviço, ensejando sua substituição
periódica; e (b) serviço de transporte intermunicipal e interestadual ou de
comunicação tomado pela pessoa jurídica, necessário ao desenvolvimento do objeto
social da pessoa jurídica e atinente à atividade do estabelecimento.
Tal como afirmado em face do IPI, dado o fato de não haver alusão na legislação do
ICMS a informação atinente sobre qual seria o prazo adequado para a substituição periódica
de partes e peças consumidas ou desgastadas no processo industrial ou na prestação de
serviços, para que sejam consideradas insumos e não bens do ativo imobilizado, pode-se
207
“emprestar-se” do Imposto de Renda a previsão de que será considerado bem do ativo
imobilizado aquele que tenham vida útil maior que 1 (ano), sendo que produtos intermediários
que devem ser substituídos em prazo inferior a 1 (um) ano se enquadrariam no conceito de
insumo. Tratar-se-ia de uma forma de, integrando-se definições de conceitos, mediante
análise sistêmica dos tributos que tenham o insumo como elemento essencial, trazer-se
segurança jurídica às partes envolvidas na relação tributária.
De qualquer forma, a partir da definição conotativa de insumo para fins de ICMS que
se propõe, há que se analisar, caso a caso, a adequação de cada mercadoria ou serviço à classe
dos insumos que geram direito ao crédito.
12.2.2 Ativo imobilizado
Após a análise de tudo quanto exposto ao longo do trabalho, a definição do conceito
de ativo imobilizado que se propõe é:
Conjunto de bens móveis de propriedade da pessoa jurídica, inclusive ferramentas,
necessários ao desenvolvimento do objeto social e atinentes à atividade do
estabelecimento.
Aqui também pode-se “emprestar” do Imposto de Renda a previsão de que será
considerado bem do ativo imobilizado aquele que tenha vida útil maior que 1 (ano), sendo que
produtos intermediários que devem ser substituídos em prazo inferior a 1 (um) ano se
enquadrariam no conceito de insumo.
Repita-se: tratar-se-ia de uma forma de, integrando-se definições de conceitos,
mediante análise sistêmica dos tributos que tenham o insumo como elemento essencial, trazer-
se segurança jurídica às partes envolvidas na relação tributária.
12.2.3 Material de uso e consumo
Após a análise de tudo quanto exposto ao longo do trabalho, a definição do conceito
de material de uso e consumo que se propõe é:
Por exclusão, as mercadorias que, não se enquadrando no conceito de insumo ou de
ativo imobilizado, não são essenciais ao desenvolvimento específico do objeto social
da sociedade, ou seja, o material que não é utilizado na produção, industrialização,
comercialização ou prestação de serviço, sendo, porém consumidos no
desenvolvimento da atividade do estabelecimento do contribuinte.
Não há dúvidas que os conceitos acima apresentados, em face de várias situações
práticas, poderão ainda ser considerados eivados de vaguidade, porém, ampliam o âmbito de
208
bens e serviços que, numa conceituação denotativa, podem ser mais bem adequados a cada
uma das categorias apresentadas.
12.3 Sugestões para alterações legislativas visando à uniformização da definição dos
conceitos
Frente a tudo quanto foi exposto, constata-se que, ao se falar de insumo, ativo
imobilizado e ativo imobilizado, está-se diante de conceitos extremamente vagos, sendo que a
intenção deste trabalho foi justamente minimizar esse ruído de comunicação por intermédio
do oferecimento de definições.
Fato é que, tal como premissas adotadas no trabalho, o processo de interpretação da
norma jurídica passa pela análise dos comandos prescritivos pelo intérprete que, sem dúvida
alguma, é impregnada por seus valores pessoais e pelas influências advindas do meio,
inclusive as acadêmicas, doutrinárias e até mesmo profissionais.
A apresentação das definições dos conceitos aqui analisados poderá ter minimizado a
vaguidade que os permeia para a Autora, e, talvez, para aqueles que venham a ler o trabalho.
Porém, não há que se ter qualquer pretensão sobre o fim das divergências.
Está-se diante de um tributo incidente em todo o país, com dimensão continental e
com níveis culturais extremamente diversificados, sendo que, via de regra, os entes políticos,
mais do que aplicar as leis, põem a intenção arrecadatória acima de qualquer outro interesse
republicano.
Nesse contexto, e tal como explorado, contribuintes continuarão a tomar créditos
fiscais indevidos, ensejando autuações fiscais; os fiscos estaduais continuarão a desconsiderar
os créditos apropriados pelos contribuintes, ainda que corretos. Continuará a haver
enriquecimento ilícito de ambas as partes, com a necessidade de acionamento do Poder
Judiciário a todo instante.
Veja-se que, conforme demonstrado no item 12.1, acima, sequer o Poder Judiciário
tem caminhado para consolidar a jurisprudência, de forma a se alentar tais divergências.
Somos da opinião que as leis, como regra, não se prestam a definir conceitos. Na
verdade, a partir dos conceitos vigentes no ordenamento jurídico é que são produzidas as leis.
Porém, dado o quadro caótico aqui narrado e as dimensões do imposto estudado,
somos da opinião que a matéria exige a edição de uma legislação mais clara que, ainda que
não apresente definições conotativas ou denotativas como aqui tratadas, traga ao menos os
209
elementos que diferenciem os conceitos de insumo, ativo imobilizado e material de uso e
consumo no âmbito do ICMS, a fim de que não sejam confundidos com aqueles atinentes aos
demais tributos que se valem do mesmo conceito, mas que denotam características distintas
dado o contexto em que foram instituídos e são interpretados.
Nesse sentido, a sugestão que aqui se apresenta é, com fulcro no Lei Complementar
95/1998 e no art. no 155, § 2º, XII da Constituição Federal, ser editada lei complementar,
ainda que alterando a vigente Lei Complementar 87/96, visando a diminuir a obscuridade que
permeia o assunto.
Conforme exposto no item 5.2.1 do presente trabalho, o processo legislativo brasileiro
foi tratado pelo art. 59 da Constituição Federal, que prevê:
Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de:
(...)
II - leis complementares;
Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e
consolidação das leis. (grifo nosso)
Dando azo ao quanto previsto no parágrafo único do art. 59, foi inserida no
ordenamento jurídico a Lei Complementar 95/98, que dispõe sobre a elaboração, a redação, a
alteração e a consolidação das leis.
O papel de referida Lei Complementar foi esclarecido por TAVARES (2001, P. 20):
Trata-se de um diploma legal com status de uma norma estruturante do sistema
jurídico positivo, que tem por escopo o importante papel de: (I) descrever
pormenorizadamente os requisitos da produção legislativa; e (II) servir como
instrumento normativo da aferição da válida e regular instauração do processo
legislativo, a partir do momento em que define os pressupostos e condições
indispensáveis à plena irradiação dos efeitos da velha máxima lex posterius derrogat
priori.
De referida lei, destaca-se o seguinte artigo:
Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem
lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:
I - para a obtenção de clareza:
a) usar as palavras e as expressões em seu sentido comum, salvo quando a norma
versar sobre assunto técnico, hipótese em que se empregará a nomenclatura própria
da área em que se esteja legislando; (...)
II - para a obtenção de precisão:
a) articular a linguagem, técnica ou comum, de modo a ensejar perfeita compreensão
do objetivo da lei e a permitir que seu texto evidencie com clareza o conteúdo e o
alcance que o legislador pretende dar à norma;
Veja-se que, toda e qualquer norma jurídica editada no Brasil após a publicação da Lei
Complementar 95/98 deveria, sob pena de nulidade, seguir os seus exatos comandos.
210
Nesse sentido, é obrigação do legislador redigir as disposições normativas com
clareza, precisão, sendo que o art. 11, II é contundente ao determinar que, para a obtenção da
precisão do comando prescritivo a ser inserido no ordenamento jurídico, é necessário
“articular a linguagem, técnica ou comum, de modo a ensejar perfeita compreensão do
objetivo da lei e a permitir que seu texto evidencie com clareza o conteúdo e o alcance que o
legislador pretende dar à norma”.
Ora, exemplificativamente, o conceito de insumo denota objetos diferentes em face
dos 4 (quatro) tributos sujeitos à não cumulatividade no Brasil. Nesse sentido, parece óbvio
que é papel do legislador precisar o sentido do termo para que se acabe com a insegurança
jurídica.
Repíta-se, não se está propondo que, em face de toda e qualquer lei tributária, sejam
apresentadas definições de conceitos, mas que, em face de situações extremas, como a que se
dá em face do ICMS [para não se falar em situação tão grave como é a da legislação atinente à
contribuição ao PIS e à COFINS não cumulativas], busque-se um mínimo de clareza.
Nesse caso, o instrumento legislativo a ser editado, sob os desígnios da Lei
Complementar 97/96 é, com fundamento no art. no 155, § 2º, XII da Constituição Federal,
uma lei complementar, dado caber a tal espécie normativa disciplinar o regime de
compensação do ICMS.
Caso não seja adotada tal postura, e dada a convivência entre legislações de 26
Estados, afora o Distrito Federal, afora a vaga Lei Complementar 97/96, não há como se ter
esperanças de que a caótica situação hoje reinante venha a ser minimizada.
211
CONCLUSÕES
Objetivou-se com o presente trabalho a apresentação, sob a ordem eminentemente
jurídica, da definição dos conceitos de insumo, ativo imobilizado e material de uso e consumo
no âmbito do ICMS, elementos essenciais para se dar efetividade à não cumulatividade.
A busca por esse fim implicou a verificação do quanto abaixo descrito.
1 A norma jurídica é a compreensão que o intérprete capta dos enunciados
prescritivos, sendo subdivididas em regras e princípios, prestando-se aquelas a estabelecer
obrigações, permissões e proibições, e estes a nortear a instituição, a interpretação e a
aplicação das regras prescritivas de Direito.
2 A interpretação, objeto da hermenêutica, consiste em identificar o alcance da norma,
processo que é impregnado pela carga valorativa do intérprete, sendo que a utilização de
métodos de interpretação tem o papel de minimizar tal valoração Para os fins do presente
trabalho, o método de interpretação eleito foi o sistemático.
2.1 Conceito é a ideia do termo (suporte físico), a significação que permite a
identificação de uma forma de seu uso dentro do contexto comunicacional de uma sociedade;
trata-se de um critério de classificação e diferenciação dos objetos, que identifica a forma de
uso do termo. Já definição é a determinação clara e precisa de um conceito ou objeto; é a
explicação de um conceito, a expressão do conteúdo.
2.1.1 A definição conotativa apresenta os requisitos que que devem ser cumpridos para
um objeto estar incluído na classe representada pelo termo; já a definição denotativa equivale
ao conjunto de todos os elementos que cabem em um termo.
2.1.2 Ambiguidade e vaguidade são ruídos de comunicação. Ambíguo é o termo que
apresenta duplo sentido, que contém mais de um significado. Vago é o termo ao qual falta
precisão ao seu significado, não se podendo determinar quais objetos são abrangidos por seu
conceito, sendo o ruído comunicacional afastado por intermédio do processo de elucidação
2.1.3 Texto é instância material, expresso em marcas de tinta sobre o papel; contexto é
o conjunto dos elementos que condicionam o significado do texto, não havendo texto sem
contexto, sendo este essencial para a legitimação da definição de termos presentes em um
texto.
212
2.1.4 A busca pela definição dos conceitos passa pela análise dos textos jurídicos, do
contexto que os envolve, e por sua intertextualidade com os trabalhos doutrinários e com as
decisões administrativas e judiciais proferidas sobre a matéria.
2.5 O art. 110 do CTN é regra de estrutura que veda ao legislador infraconstitucional
modificar os conceitos inerentes aos demais ramos do Direito quando da inserção no
ordenamento jurídico de leis atinentes ao exercício da competência tributária para a
instituição de tributos, não sendo vedado à lei tributária, pois, modificar conceito de direito
privado ou de outros ramos do direito em outras circunstâncias.
3 O Direito Positivo é um sistema ordenado de normas de comportamento e de
estrutura, que se relacionam entre sim, objeto de análise da Ciência do Direito.
4 No sistema jurídico nacional estão presentes subsistemas construídos a partir de
conceitos aglutinantes próprios, entre eles o subsistema constitucional tributário, que é
formado por princípios e regras constitucionais que regem o exercício da tributação, tendo no
topo de sua estrutura a Constituição Federal.
4.1 O fato de o Brasil ser uma República influencia a instituição e a exigência de
tributos, bem como gera naqueles que sob ela vivem, a necessidade de buscar na Constituição
Federal a verificação da validade da exigência que lhe é imposta, na medida em que o
princípio republicano é desdobrado ao longo do texto constitucional.
4.2 A República Federativa do Brasil é formada pela união indissolúvel entre Estados,
Distrito Federal, não havendo que se falar em hierarquia entre eles ou mesmo com a União,
sendo que sua autonomia financeira é garantida por intermédio dos tributos, cuja competência
para instituição foi outorgada pela Constituição Federal.
4.3 A competência tributária é a outorga constitucional para que União, Estados,
Distrito Federal e Municípios instituam tributos, visando a sustentar a autonomia existente
entre os entes políticos, devendo ser exercida de acordo com os estritos termos da
Constituição Federal.
5 As normas jurídicas são juízos hipotéticos compostos de dois elementos, sendo que,
no caso das normas tributárias, na hipótese, ou descritor, haverá um comportamento (critério
material), condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial). Já no
consequente, ou prescritor, encontrar-se-ão os sujeitos envolvidos na relação, denominados
sujeitos ativo e passivo (critério pessoal), a base de cálculo e a alíquota (critério quantitativo),
necessárias para a quantificação da obrigação estabelecida entre tais sujeitos. Essa estrutura é
denominada regra matriz de incidência tributária ou norma padrão de incidência tributária.
213
5.1 A estruturação da regra matriz de incidência se aplica, por óbvio, aos impostos
atinentes ao ICMS, a saber, (a) imposto que tem como hipótese de incidência a realização de
operações relativas à circulação de mercadorias, ainda que as operações iniciem-se no
exterior, incluindo nesse rol as operações com energia elétrica, derivados de petróleo,
combustíveis e minerais; e (b) a que prevê como hipótese de incidência prestações de serviços
de duas espécies, quais sejam, (b.1) de transporte interestadual e intermunicipal, ainda que as
prestações iniciem-se no exterior; e (b.2) de comunicação, ainda que as prestações iniciem-se
no exterior.
5.2 Não cabe à lei complementar inovar o sistema jurídico, alterando as regras
matrizes de incidência possíveis impostas constitucionalmente, sendo necessária e exigida sua
instituição para fins de dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e regular
as limitações constitucionais ao poder de tributar. Porém, não parece destoante a previsão de
que haja um aprimoramento, uma complementação por lei complementar do quanto contido
na Constituição Federal.
6 A não cumulatividade no âmbito do ICMS está prevista no inciso I do art. 155 da
Constituição Federal.
6.1 O ICMS é chamado de imposto indireto pelo fato de ser o consumidor final,
denominado “contribuinte de fato”, aquele a arcar com a carga total do imposto destacado em
nota fiscal. À tal situação têm sido aplicados os termos do art. 166 do CTN. Referido artigo,
porém, é inconstitucional, na medida em que traz para o processo, administrativo ou judicial,
terceiro estranho à relação jurídico tributária, que se dá entre o fisco e o contribuinte “de
direito” do imposto.
6.2 Tributo não cumulativo, como regra, é aquele que incide em uma cadeia de
produção, e cujo ônus independe do número de operações que componham a cadeia
produtiva, de tal forma que o imposto apurado em cada operação ou prestação torna-se um
crédito do contribuinte, a ser abatido do valor do imposto a ser recolhido nas etapas
subsequentes. Tal sistemática se aplica, atualmente ao ICMS e ao IPI. A despeito de a
contribuição ao PIS e a COFINS serem tributos igualmente não cumulativos, a não
cumulatividade se dá de maneira distinta, na medida em que, as contribuições incidentes sobre
a receita das pessoas jurídicas têm o abatimento vinculado à tomada de créditos calculados
sobre despesas realizadas pela pessoa jurídica.
214
6.3 O ICMS é um tributo não cumulativo e plurifásico, permitindo-se o abatimento
dos valores anteriormente arcados pelo mesmo contribuinte e cujo ônus financeiro independe
do número de operações por ele gravadas ao longo da cadeia produtiva.
6.3.1 A não cumulatividade tem operatividade em momento posterior à configuração
do nascimento do crédito tributário; é levada a efeito após a ocorrência do fato jurídico
tributário, havendo duas relações jurídicas distintas envolvidas na não cumulatividade. A
primeira diz respeito ao imposto devido pelo contribuinte que efetua operação mercantil ou a
prestação de serviços (crédito tributário). Já a segunda relação jurídica está atrelada ao fato de
o mesmo contribuinte ter o direito de se creditar do ICMS referente à mercadoria adquirida ou
do serviço tomado de outro contribuinte, abatendo-o do valor devido em face de suas
operações próprias (crédito fiscal). A possibilidade de encontro de contas, entre o crédito
tributário e o crédito fiscal, não está prevista na regra matriz de incidência tributária do ICMS,
mas sim na norma de compensação.
6.3.2 A determinação constitucional segundo a qual deverá existir a compensação do
que “for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de
serviços com o montante cobrado nas anteriores” deve pautar-se no sentido da existência de
uma anterior operação, ou prestação, sendo irrelevante exigir ato de cobrança, ou prova da
extinção da obrigação. Basta que tenha havido a incidência tributária nas operações
anteriores.
6.4 A não cumulatividade não é um princípio constitucional, mas uma regra, posto que
não denota valor, não possui forte conteúdo axiológico, tendo o legislador constituinte tido a
opção de limitar a formatação do ICMS à prescrição da norma de incidência tributária, sem
alusão ao direito de compensação do crédito fiscal.
6.5 Há necessidade de edição de lei complementar para que seja definida a forma pela
qual dar-se-á o encontro entre crédito tributário e crédito escritural, dada a premissa de que a
Constituição, ao prever o “abatimento”, está apenas instruindo o legislador infraconstitucional
sobre os requisitos mínimos a serem adotados para impedir-se a cumulatividade do ICMS. O
comando constitucional é uma regra que prevê caber à lei complementar disciplinar o regime
de compensação do tributo.
6.6 O crédito fiscal não é oponível contra o fisco como moeda corrente nacional.
Trata-se, pois, de crédito escritural com o único fim de ser utilizado para fins de abatimento
do montante apurado como crédito tributário.
215
6.7 O crédito fiscal previsto constitucionalmente é físico, ou seja, dão direito a crédito
do ICMS exclusivamente as operações de aquisição de mercadorias e a contratação de
serviços que, de alguma forma, serão objeto de saída tributada subsequente. Qualquer
ampliação desse contexto [como de fato se deu por intermédio da Lei Complementar 87/96 e
alterações subsequentes] caracteriza-se como concessão feita pelo legislador
infraconstitucional.
7 Com a edição da Constituição Federal, o ICMS passou a abarcar, além das operações
de circulação de mercadorias (ICM), a prestação de serviços de transporte intermunicipal e
interestadual e de comunicação (“S”). O Decreto-Lei 406/68 foi recepcionado pela
Constituição Federal, tendo sido substituído pelo Convênio 66/88, até a entrada em vigor da
Lei Complementar 87/96, que sofreu sensíveis alterações ao logo do tempo, principalmente
no que tange ao direito de creditamento do imposto em face da aquisição de bens destinados
ao ativo imobilizado, ao uso e consumo, de energia elétrica e da contratação de serviços de
comunicação.
8 Dado o entendimento de que a Constituição Federal permite, como regra, a
percepção apenas de créditos físicos para fins de se dar azo à não cumulatividade, o fato de o
creditamento quanto aos bens destinados ao ativo imobilizado ser postergado para ser tomado
ao longo de 48 (quarenta e oito) meses após sua aquisição ou o creditamento do ICMS sobre a
aquisição de materiais de uso e consumo ser possível apenas a partir do ano de 2020, não se
caracteriza inconstitucionalidade da Lei Complementar 87/96.
8.1 A regra geral com relação ao direito de apropriação de créditos fiscais com relação
aos insumos está prevista no art. 19, 20, caput, e §3º. I e 21, II da Lei Complementar 87/96.
Ao determinar-se que “é vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento
ou a prestação de serviços a ela feita para integração ou consumo em processo de
industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou
estiver isenta do imposto”, acaba por ratificar a possibilidade de crédito relativo a mercadoria
entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços para integração ou consumo em
processo de industrialização ou produção rural, estando-se, pois, diante de insumos. O art. 33,
incisos II e IV, da Lei Complementar 87/96, em sua atual redação, padece de vício de
inconstitucionalidade ao não permitir o amplo creditamento, pelos estabelecimentos, do ICMS
incidente na aquisição de energia elétrica e no recebimento de serviços de comunicação, dado
tratarem-se de insumos.
216
8.2 Inexistem inconstitucionalidades em face das restrições ao crédito de ICMS diante
da aquisição de bens do ativo imobilizado, sendo válidas as regras atinentes ao creditamento
do ICMS impostas pelo § 5º do art. 20 da Lei Complementar 87/96,
8.3 Com relação aos bens destinados ao uso e consumo, a despeito de o caput do art.
20 da Lei Complementar 87/96 ter assegurado, ao sujeito passivo do ICMS, o creditamento do
imposto anteriormente cobrado em operações anteriores atinentes à aquisição de mercadorias
ou recebimento de serviços, inclusive a destinada ao seu uso e consumo, o inc. I do art. 33 da
mesma lei, com a redação que lhe foi dada pela Lei Complementar 138/2010, determinou que,
“somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do
estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2020”. Dado não existir
determinação constitucional de aproveitamento de crédito financeiro, o creditamento do
ICMS incidente nas operações voltadas à aquisição de mercadorias destinadas ao uso e
consumo não é um direito do contribuinte, tendo sido permitido justamente por intermédio da
Lei Complemente 87/96, não sendo, pois, inconstitucionais as limitações temporais de
creditamento.
9. A depender se uma mercadoria é classificada como insumo, ativo imobilizado ou
material de uso e consumo, as consequências fiscais e financeiras para a empresa adquirente
são diferentes, podendo a incorreta classificação das mercadorias nessas 3 (três) classes
implicar recolhimento a maior ou a menor de tributos.
9.1. Analisadas, a título exemplificativo, as legislações dos Estados de São Paulo, Rio
de Janeiro, Minas Gerais, Espírito Santo, Bahia e Paraná, constata-se que não há qualquer
uniformidade na denotação do conceito de insumo, o que, por óbvio, traz insegurança jurídica
aos contribuintes e prejuízos aos próprios Estados.
9.2 Guerra fiscal, em suma, consiste na concessão, pelos Estados, de incentivos fiscais
em descumprimento às regras previstas na Constituição Federal e na Lei Complementar
24/75, com o intuito de atrair investimentos de contribuintes que optam por se beneficiar
desses incentivos, gerando reação por parte dos demais Estados, consistente na glosa de
créditos dos adquirentes das mercadorias incentivas, lavratura de autos de infração e
propositura de ação direta de inconstitucionalidade, dentre outros. Um Estado chamar de
insumo o que não é insumo, ou de ativo imobilizado aquilo que é material de uso e consumo,
exemplificativamente, com certeza, aumenta o creditamento do ICMS do adquirente da
mercadoria, diminuindo-se, pois, o valor do imposto a recolher, sendo que, tal prática, adotada
217
em larga escala, pode implicar benefício fiscal tão significativo quanto a concessão de outros
incentivos mais comuns, tais como a concessão de crédito presumido ou outorgado.
9.3 A interpretação restritiva da legislação de regência do ICMS tem acarretado a
negativa de vigência ao princípio da não cumulatividade e a exigência de tributo a maior dos
contribuintes, tal como se dá com Estados, ao negarem o direito de creditamento da parcela de
1/48 mensais sobre o pagamento de diferencial de alíquota devido pelos contribuintes
estabelecidos em referidos Estados quando da aquisição de bens destinados ao seu ativo
imobilizado, procedimento que fere a Constituição Federal e a Lei Complementar 87/96.
10 Tendo em vista que, ao se falar em insumo, ativo imobilizado e material para o uso
e consumo não se está diante de definição de competência tributária, ao legislador tributário
não é vedado atribuir a esses conceitos definições próprias, que não guardem exata correlação
com o Direito Privado ou com os outros ramos do Direito. Porém, dada a intertextualidade
que permeia a interpretação do Direito, busca-se, a priori, eventuais pontos de contato com
outras materialidades tributárias e com o Direito Societário.
10.1 No âmbito do Direito Societário, a definição do conceito de ativo imobilizado é:
o conjunto de bens destinados à manutenção das atividades da pessoa jurídica, bem como os
bens decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle
desses bens, ainda que pertencentes a terceiros.
10.2 No Direito Tributário brasileiro, 4 (quatro) são os tributos sujeitos à não
cumulatividade, a saber, o ICMS, o IPI, a contribuição ao PIS e a COFINS, os quais têm em
comum o fato de ter o insumo como cerne desse regime de apuração.
10.2.1 A despeito de o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) não ser um
tributo não cumulativo, o conceito de insumo está inserido na sua apuração. A definição do
conceito de insumo, para fins de apuração do IRPJ apurado sob a modalidade do lucro real: é
todo e qualquer custo ou despesa que tenha relação com a atividade operacional da pessoa
jurídica. Já a definição do conceito de ativo imobilizado no âmbito do IRPJ é: o conjunto de
bens destinados à manutenção das atividades da pessoa jurídica, bem como os bens
decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses
bens, ainda que pertencentes a terceiros, desde que tenham vida útil superior a um ano.
10.2.2 A definição do conceito de insumo para fins de IPI é: todo bem ou produto que,
adquirido pelo industrial, matéria prima ou produto intermediário, seja total ou parcialmente
integrado ao produto final, ou que, tendo contato direito com o produto industrializado, seja
essencial para o processo de industrialização, ensejando o seu desgaste no processo
218
produtivo, assim entendido o desgaste, desbaste, dano, perda ou qualquer espécie de
deterioração, ainda que química, total ou parcial, incluindo-se nessa classe, inclusive, partes
e peças de bens do ativo imobilizado que, tendo contato direto com o produto, se desgastem
durante o processo produtivo, ensejando sua substituição periódica. A lei do IPI não define
qual é o prazo adequado para a substituição periódica de partes e peças; pode-se, porém,
“emprestar-se” do Imposto de Renda, a previsão de que será considerado bem do ativo
imobilizado aquele que tenha vida útil maior que 1 (ano), sendo que produtos intermediários
que devem ser substituídos em prazo inferior a 1 (um) ano se enquadrariam no conceito de
insumo. Tratar-se-ia de uma forma de, integrando-se definições de conceitos, mediante
análise sistêmica dos tributos que tenham o insumo como elemento essencial, trazer-se
segurança jurídica ao fisco federal e aos contribuintes.
10.2.3 A definição do conceito de insumo para fins das contribuições ao PIS e da
COFINS ainda pende de definição administrativa e judicial, existindo, em suma, 3 (três)
correntes: (a) a mais restritiva, segundo a qual o conceito de insumo equivale àquele existente
em face do IPI; (a) a que equipara o conceito de insumo ao de despesa dedutível para fins de
apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ; e (c) a que entende que o conceito de
insumo equivale ao bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente na sua atividade de
produção ou prestação de serviço, sendo indispensável para a formação daquele produto ou
serviço, e estando relacionado com o objeto social da pessoa jurídica, devendo ser aferido
caso a caso, de maneira denotativa. A definição de conceito de insumo para fins de apuração
do PIS e da COFINS não cumulativas proposta é: salvo as exceções previstas em lei, todos os
custos e despesas necessários ao desenvolvimento da atividade da pessoa jurídica, visando
ao auferimento de receita.
11 Alguns termos, enquanto suporte físico, são utilizados por outras ciências do
conhecimento, cuja definição pode corresponder ou não àquela atribuída pelo Direito. Não é
incomum, porém, que a significação, enquanto ideia construída na mente do intérprete, guarde
certa correlação entre as ciências. É o que acontece com os conceitos de insumo e ativo
imobilizado.
11.1 No âmbito da Contabilidade, a definição do conceito de ativo imobilizado
equivale àquele apresentado em face do Direito Societário.
11.2 Para a Economia, a definição do conceito de insumo é: bem ou serviço ou o
capital utilizado no processo produtivo de bens materiais ou na prestação de serviços.
219
12.1 Dada a dissonância quanto à definição do conceito de insumo, ativo imobilizado
e material de uso e consumo pelos Estados da Federação, os Tribunais Estaduais vêm sendo
chamados a se posicionar sobre a matéria, razão pela qual analisou-se acórdãos proferidos
pelos Tribunais de Justiça de alguns Estados, bem como pelos Tribunais Superiores.
12.2 Dado tudo quanto enfrentado até aqui, passa-se à efetiva apresentação do
conceito de insumo, ativo imobilizado e material de uso e consumo.
12.2.1 A definição do conceito de insumos para fins de ICMS que se propõe é: todo
(a) bem ou produto adquirido pela pessoa jurídica, indústria, comercial, produtora ou
prestadora dos serviços abarcados pela hipótese de incidência do ICMS, inclusive energia
elétrica, que seja total ou parcialmente integrado ao produto final, ou consumido na
prestação de serviço, ou que, tendo contato direito com o produto industrializado ou com o
equipamento ou veículo por intermédio do qual os serviços são prestados, sejam essenciais
para o atingimento do objetivo social da pessoa jurídica - processo de industrialização ou
prestação de serviço -, ensejando o seu consumo ou desgaste no processo produtivo ou na
prestação, assim entendido o consumo, queima, desgaste, desbaste, dano, perda ou qualquer
espécie de deterioração total ou parcial, incluindo-se nessa classe, inclusive, partes e peças
de bens do ativo imobilizado que, tendo contato direto com o produto ou como o equipamento
ou veículo por intermédio qual o serviço é prestado, se desgastem durante o processo
produtivo ou prestação de serviço, ensejando sua substituição periódica; e (b) serviço de
transporte intermunicipal e interestadual ou de comunicação tomado pela pessoa jurídica,
necessário ao desenvolvimento do objeto social da pessoa jurídica e atinente à atividade do
estabelecimento.
12.2.2 A definição do conceito de ativo imobilizado para fins do ICMS que se propõe
é: conjunto de bens móveis de propriedade da pessoa jurídica, necessários ao
desenvolvimento do objeto social e atinentes à atividade do estabelecimento.
12.2.3 A definição do conceito de material de uso e consumo que se propõe é: por
exclusão, as mercadorias que, não se enquadrando no conceito de insumo ou de ativo
imobilizado, não são essenciais ao desenvolvimento específico do objeto social da sociedade,
ou seja, o material que não é utilizado na produção, industrialização, comercialização ou
prestação de serviço, sendo, porém consumidos no desenvolvimento da atividade do
estabelecimento do contribuinte.
12.2.4 Dado o fato de não haver menção na legislação do ICMS a informação atinente
sobre qual seria o prazo adequado para a substituição periódica de partes e peças consumidas
220
ou desgastadas no processo industrial ou na prestação de serviços, para que sejam
consideradas insumos e não bens do ativo imobilizado, pode-se “emprestar-se” do Imposto de
Renda a previsão de que será considerado bem do ativo imobilizado aquele que tenha vida útil
maior que 1 (ano), sendo que produtos intermediários que devem ser substituídos em prazo
inferior a 1 (um) ano se enquadrariam no conceito de insumo. Tratar-se-ia de uma forma de,
integrando-se definições de conceitos, mediante análise sistêmica dos tributos que tenham o
insumo como elemento essencial, trazer-se segurança jurídica ao fisco federal e aos
contribuintes.
12.3 Dado o quadro caótico que envolve a definição do conceito de insumo, ativo
imobilizado e material de uso e consumo, a sugestão que aqui se apresenta é, com fulcro no
Lei Complementar 95/1998 e no art. no 155, § 2º, XII da Constituição Federal, ser editada lei
complementar, ainda que alterando a vigente Lei Complementar 87/96, visando a diminuir a
obscuridade que permeia o assunto.
221
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