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CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO CEARÁ
FACULDADE CEARENSE
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
EDGAR ALVES TEIXEIRA
PIS E COFINS APLICADO ÀS TRANSPORTADORAS RODOVIÁRIA S DE CARGAS.
FORTALEZA
2013
EDGAR ALVES TEIXEIRA
PIS E COFINS APLICADO ÀS TRANSPORTADORAS RODOVIÁRIA S DE CARGAS.
Monografia submetida à aprovação do Curso de Graduação em Ciências Contábeis do Centro Superior do Ceará, como requisito parcial para a obtenção do grau de graduação.
Orientador: Prof. Cláudio Henrique Leitão Saraiva
FORTALEZA
2013
EDGAR ALVES TEIXEIRA
PIS E COFINS APLICADO ÀS TRANSPORTADORAS RODOVIÁRIAS DE CARGAS.
Monografia como pré requsito para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis, outorgado pela Faculdade Cearense – FaC, tendo sido aprovada pela banca examinadora composta pelos professores.
Data de Aprovação: ____/____/______.
BANCA EXAMINADORA
________________________________________________ Professor Claudio Henrique Leitão Saraiva
Professor Orientador
________________________________________________
Professor
________________________________________________
Professor
Dedico este trabalho a Jesus Cristo,
o Salvador da minha vida e meu
maior exemplo de líder. Dedico à
minha família e especialmente à
minha avó por todo incentivo e
apoio, por que sem a contribuição
deles não estaria aqui.
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus que é o autor e consumador de minha fé, minha fonte
inesgotável de alegria e socorro bem presente na hora de minhas angústias. Sou
grato a Deus pela minha existência e por ter me permitido ter uma família, saúde e
felicidade.
Agradeço à pessoa que sempre acreditou em mim e me transformou em
uma pessoa com valores que um ser humano necessita ter para conviver em
sociedade, que muito me incentivou a estudar e fez de seu sonho o meu sonho
também. Minha avó Alexandrina Maria Teixeira, uma pessoa com inúmeras
qualidades, dentre elas: ser honesta, verdadeira e fiel aos seus princípios, que ao
longo de minha vida me tratou com o amor que uma mãe deve ter para com seu
filho. Sou grato à ela por tudo que me ensinou e pelo amor a mim dispensado.
Agradeço a todos os meus tios e tias, pois foram importantíssimos na
minha criação e formação do meu caráter. Agradeço à minha mãe Antonia Alves
Teixeira, a minhas irmãs e minha sobrinha Julia Alves Boldrin que sempre me
incentivaram na minha caminhada.
Agradeço a minha noiva Maria Danielle Rodrigues Pontes pelo incentivo e
apoio que a mim foi atribuído, por fazer parte de minha vida e por todo o carinho
com que tem me tratado. Na minha carreira acadêmica, ela foi uma das maiores
incentivadoras e motivadoras.
Agradeço ao Sr. Edson Afonso Durães, a pessoa que me abriu os olhos e
me fez enxergar que ainda tinha um grande percurso a percorrer, e que não seria
fácil, mas que no final daria tudo certo. Foi a pessoa que acreditou no meu potencial
e apresentou-me a contabilidade, a carreira que mudou a minha vida, suas palavras
de incentivo foram muito importantes para eu motivar-me. Frases como “nenhum
valor investido em conhecimento é inútil” vão ficar pra sempre em minha memória.
Agradeço a todos os meus professores que ao longo de minha vida muito
me ensinaram e foram a maior parte da formação de meu caráter, sou grato a todos
pelos seus conselhos, pelas indicações de livros, pelo incentivo e mesmo pelas
exortações, pois com os professores aprendi que a maior riqueza que um homem
pode ter nessa vida é o conhecimento. Agradeço também ao professor Claudio
Henrique Leitão Saraiva por ter aceitado o desafio e me orientar nesse trabalho de
conclusão de curso.
"Talvez não tenha conseguido fazer o
melhor, mas lutei para que o melhor fosse
feito. Não sou o que deveria ser, mas
Graças a Deus, não sou o que era antes".
Marthin Luther King
RESUMO
Essa pesquisa tem como objetivo realizar um estudo sobre o PIS e a COFINS aplicados às empresas do segmento de transporte rodoviário de cargas no Brasil. No decorrer do trabalho serão abordados temas como o conceito de tributos, suas divisões e particularidades, com enfoque nas contribuições sociais para o PIS e a COFINS, onde se tem um breve histórico sobre a instituição das contribuições, sua forma de aplicação, sua finalidade, as alíquotas e possibilidades de créditos, bem como algumas inovações na legislação aplicável sobre o tema. Também discorrerá sobre as formas de tributação das empresas pelo Lucro Real ou Lucro Presumido, onde cada uma das formas se aplica os regimes: cumulativo e não cumulativo das contribuições para o PIS e a COFINS. O trabalho também discorrerá sobre o setor de transportes rodoviário de cargas no Brasil, as dificuldades em que o setor se encontra, e as condições da malha viária no país. Foi elaborada a pesquisa com base nos resultados de duas empresas do mesmo setor, onde uma tributa as contribuições pelo regime cumulativo e a outra pelo regime não cumulativo. Após a realização da comparação entre as duas empresas notou-se uma maior significância nos resultados obtidos pela empresa que optou pelo regime não cumulativo, pois as contribuições sociais representaram 0,03% da receita tributável enquanto que a empresa que optou pelo regime cumulativo a representação das contribuições foi de 3,65% das receitas tributáveis.
Palavras chave: PIS. COFINS. Regime não cumulativo. Regime cumulativo. Transportes de cargas.
ABSTRACT
This research aims to conduct a study on the PIS and COFINS applied the business segment of road freight transport in Brazil. During the work will be addressed such topics as the concept of taxes, its divisions and particularities, focusing on social contributions to PIS and COFINS, which has a brief history of the institution of the contributions, your application form, its purpose, rates and possibilities of credits, as well as some innovations in the legislation on the subject. Also will discuss ways business taxation by Profit Real or presumed income, where each form applies regimes: cumulative and non-cumulative contributions to PIS and COFINS. The work also will discuss the transport sector road cargo in Brazil, the difficulties that the industry is in, and the conditions of the road network in the country. Research has been prepared based on the results of two companies in the same industry, where a taxing contributions by cumulative regime and the other by non-cumulative. Upon completion of the comparison between the two companies noted a greater significance in the results obtained by the company opted for non-cumulative, since social contributions accounted for 0.03 % of taxable income while the company opted for cumulative system representation contributions were 3.65 % of taxable income. Keywords: PIS. COFINS. Non-cumulative. Cumulative regime. Cargo transportation.
LISTA DE QUADROS
QUADRO 01 Balancete exercício 2012....................................................................... Anexo II
QUADRO 02 PIS COFINS sobre receitas – Cumulativo............................................ 43
QUADRO 03 Balancete 2012 – Transportadora V. Ltda............................................. 48
QUADRO 04 PIS COFINS sobre receitas – Cumulativo............................................ 49
LISTA DE TABELAS
TABELA 01 Alíquotas Diferenciadas........................................................................ Anexo I
TABELA 02 Cálculo do IRPJ Lucro Real.................................................................. 32
TABELA 03 Cálculo da CSLL Lucro Real................................................................. 32
TABELA 04 Tabela de presunção sobre a receita - IRPJ........................................ 34
TABELA 05 Tabela de presunção sobre a receita – CSLL....................................... 35
TABELA 06 Cálculo trimestral do IRPJ Lucro Presumido......................................... 35
TABELA 07 Cálculo trimestral da CSLL Lucro Presumido....................................... 36
TABELA 08 Alíquotas de PIS/COFINS (Regra Geral)............................................. 36
TABELA 09 Subcontratação de Fretes..................................................................... 45
TABELA 10 Cáculo de PIS e COFINS não cumulativos........................................... Anexo III
TABELA 11 Cáculo de PIS e COFINS não cumulativos........................................... Anexo IV
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO ..................................................................................................... 11
2. TRIBUTOS ........................................................................................................... 14
2.1 Impostos .............................................................................................................. 14
2.2 Taxas................................................................................................................... 15
2.3 Contribuições de Melhorias ................................................................................. 16
2.4 Empréstimos Compulsórios ................................................................................. 16
2.5 Contribuições Sociais .......................................................................................... 17
3. PIS – PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL / COFINS – CONTRIBUIÇÃO
PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL.......................................... 19
3.1 Hipótese de Incidência ........................................................................................ 19
3.2 Base de Cálculo .................................................................................................. 19
3.3 Cumulatividade .................................................................................................... 21
3.4 Da não cumulatividade ........................................................................................ 22
3.5 Monofasia ............................................................................................................ 23
3.6 Plurifasia .............................................................................................................. 24
3.7 Alíquotas Diferenciadas....................................................................................... 24
3.8 Lucro Real ........................................................................................................... 29
3.9 PIS ...................................................................................................................... 36
3.10 COFINS ............................................................................................................. 37
4. TRANSPORTES RODOVIÁRIO DE CARGAS ..................................................... 39
5. PIS E COFINS APLICADO ÀS TRANSPORTADORAS ....................................... 42
6. CONCLUSÃO ....................................................................................................... 51
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .......................................................................... 53
ANEXOS ................................................................................................................... 57
11
1 INTRODUÇÃO
A alta carga tributária imposta ao segmento de transportes rodoviários de
cargas no Brasil vem minando as forças do setor, e em decorrência dessa situação
muitas transportadoras estão diminuindo sua competitividade, tal segmento
necessita de um bom planejamento tributário para o equilíbrio financeiro.
O presente trabalho tem como tema: PIS e COFINS aplicado às
transportadoras rodoviárias de cargas. Pretende-se analisar e fazer a comparação
da tributação para o PIS e COFINS cumulativo e não cumulativo de duas empresas
do segmento de transportes de cargas sendo a primeira C. Mudanças e Transportes
Ltda, e a segunda Transportadora V. Ltda.
O PIS (Programa de Integração Social) teve sua origem em 1970, através
da Lei Complementar nº 7 de 07 de setembro de 1970, com a finalidade de
promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas.
Já a COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) teve sua
origem em 1991 através da Lei Complementar nº 70 de 31 de dezembro de 1991,
com a finalidade do custeio das despesas com atividades afins das áreas de saúde,
previdência e assistência social. Ambos os tributos citados podem ser calculados
pelas empresas pelo regime cumulativo e não cumulativo de tributação.
Segundo Peres (2005), a não-cumulatividade é princípio constitucional
que objetiva garantir ao contribuinte a compensação do montante pago a título de
impostos ou contribuições referentes a operações anteriores, ou seja, aproveitando
os créditos referentes aos custos anteriores nos débitos posteriores na cadeia
tributária. Já a cumulatividade é o inverso da não-cumulatividade, tendo a tributação
incidente em todas as fases da tributação, sem o aproveitamento de créditos
referentes a custos e aquisições conhecido como tributo com “efeito cascata”.
A importância desse trabalho deve-se ao fato dele abordar a necessidade
das empresas de transportes rodoviários de cargas de elaborar um bom
planejamento tributário para o PIS e a COFINS, pois as empresas desse segmento
muitas vezes por falta desse planejamento acabam por ter a sua carga tributária
muito elevada. O presente trabalho visa demonstrar na forma da lei, as diversas
formas de crédito de PIS e COFINS sobre os custos da prestação de serviços para
12
empresas desse segmento, para que as mesmas se mantenham com a saúde
financeira em boa situação.
Essa pesquisa será importante para alunos do curso de Contabilidade e
também para profissionais do ramo de transportes de cargas, pois busca de forma
profunda a aplicação dos tributos do PIS e COFINS para o segmento de transportes,
expondo cada situação de créditos e a sua fundamentação legal. Também poderá
servir para referencial teórico para posteriores estudos de profissionais de
contabilidade que busquem o aprofundamento sobre os tributos abordados na
pesquisa.
O trabalho tem como objetivo geral elaborar um estudo sobre a tributação
do PIS e COFINS aplicada às transportadoras rodoviárias de cargas, e demonstrar
as possibilidades de diminuir a carga tributária da empresa através de créditos
decorrentes de custos e aquisições para o desenvolvimento das atividades desse
segmento.
Com objetivos específicos o trabalho espera: identificar a quem se aplica
a tributação para o PIS e COFINS, através de sua fundamentação legal; demonstrar
na forma da lei as diversas formas da empresa apropriar-se de créditos pelo regime
não-cumulativo para cálculo de PIS e COFINS; fazer a comparação da aplicação do
PIS e COFINS entre o regime cumulativo e não cumulativo para empresas do
segmento de transportes rodoviários de cargas, e o que representou tal escolha para
cada uma das duas empresas do mesmo segmento, sendo uma tributada pelo
regime cumulativo e outra tributada pelo regime não-cumulativo; e demonstrar em
qual situação as duas empresas do setor obteriam melhores resultados.
O presente trabalho tem como delimitação temporal o exercício de 2012.
No primeiro momento foram colhidos os dados para elaboração da monografia e em
seguida se deu o processo de elaboração da mesma.
A pesquisa tem como objetivo responder a seguinte pergunta: qual a
melhor forma de escolha da tributação para o PIS e a COFINS para empresas do
setor de transportes rodoviário de cargas?
Com relação á metodologia do trabalho, a pesquisa foi exploratória, pois
houve o levantamento bibliográfico e documental, tendo como objetivo proporcionar
uma visão geral acerca do assunto. A elaboração desse trabalho foi realizada
13
através de livros, artigos científicos e legislação sobre o tema. Quanto à abordagem,
a pesquisa é quantitativa, pois ela traduziu em números os resultados da pesquisa.
14
2 TRIBUTO
Segundo a Lei nº 5.172/96 no seu artigo 3º do Código Tributário Nacional
(CTN) conceitua tributo como toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Ou seja,
tributo é o valor que o contribuinte ou sujeito passivo deve pagar ao sujeito ativo,
com valor expresso em moeda corrente nacional, que não seja proveniente de
alguma atividade ilegal, e que esteja instituído por lei e cobrada por algum ente da
administração pública direta ou indireta.
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Os tributos são divididos em três espécies, que são: impostos, taxas e
contribuições de melhoria, conforme o artigo 5º do CTN. Existe diferença entre tais
tributos.
2.1 Impostos
Os impostos não têm destinação específica, podendo o ente tributário
usar esse recurso no que ele entender necessário, como obras de construção civil,
hospitais, educação, entre outros.
Um imposto pode ser definido como uma prestação coercitiva (isto é, exigida pelo Estado aos contribuintes), pecuniária (ou seja, paga em dinheiro) e unilateral (ou seja, o Estado exige o pagamento do imposto sem dar qualquer contrapartida direta ao contribuinte). Os montantes de imposto arrecadados pelo Estado tanto podem reverter a seu favor como a favor de outras entidades públicas (Câmaras Municipais, por exemplo) e têm como destino o financiamento da realização de fins públicos. (NUNES, 2009)
Nunes ainda define três parâmetros que permitem caracterizar um
imposto, são eles: a incidência, o volume de negócios, e o rendimento.
A incidência, que designa a grandeza econômica que serve de base ao cálculo do imposto como, por exemplo, o montante de despesa, o volume de negócios, o rendimento, etc. No que respeita à sua incidência, os impostos são geralmente divididos em impostos diretos e impostos
15
indiretos. Enquanto os impostos diretos incidem diretamente sobre o rendimento ou o patrimônio dos contribuintes, os impostos indiretos incidem sobre a utilização desse mesmo rendimento ou patrimônio, isto é, sobre o consumo. A taxa, que designa a percentagem a aplicar à chamada matéria coletável para calcular o montante de imposto. Esta taxa pode ser fixa, progressiva ou regressiva. É fixa quando se mantém inalterada qualquer que seja o montante de matéria coletável. Quando esta cresce com a matéria coletável é designada progressiva (muito utilizada nos impostos sobre os rendimentos dos particulares) e regressiva no caso contrário. A forma de cobrança, que designa a forma como a autoridade fiscal efetua a cobrança junto dos contribuintes podendo ser pago diretamente pelo agente econômico sobre o qual este recai ou efetuado por um outro agente: por exemplo, a generalidade dos impostos sobre os rendimentos do trabalho é retida na fonte pelos devedores do rendimento e entregues por estes ao Estado. (NUNES, 2009).
Conforme o CNT em seu art. 16º define imposto como tributo cuja
obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade
estatal específica, relativa ao contribuinte.
Devido aos elevados montantes envolvidos, os impostos e a fiscalidade são utilizados pelo Estado como um importante instrumento de política econômica, sendo utilizados para estimular a economia no seu todo ou apenas determinados sectores, para corrigir determinados problemas conjunturais ou estruturais ou com instrumento de política social. (NUNES, 2009)
Segundo Nunes os Impostos são de grande relevância para a gestão
econômica do país, pois os mesmos são utilizados para atender a diversas
demandas sociais e mesmo financeiras do país.
2.2 Taxas
As taxas são definidas pelo CTN em seu art. 77 conforme:
As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Em geral as taxas são valores cobrados dos contribuintes pelo ente
público, decorrentes de uma contraprestação de serviços, tais como registro,
alterações de cadastros, emissão de documentos, iluminação pública, transporte
coletivo urbano, coleta de lixos e resíduos, dentre outros, e podem ser também
denominados como tarifas, contas, preço público ou passagens.
TAXA – é um tributo vinculado diretamente, por possuir a sua hipótese de incidência consistente numa ação estatal diretamente referida ao
16
contribuinte (art. 77 do CTN). Está relacionada à prestação de serviço público ou exercício do poder de polícia, que beneficia o próprio contribuinte e a sua cobrança aparece como uma contraprestação, apesar de serem juridicamente denominados de taxas, podem receber outras denominações como: tarifas, contas, preços públicos ou passagens. (SOUZA, 2005)
Portanto, pode-se concluir que as taxas são valores pagos ao ente
tributante, por conta de uma contraprestação de serviços pelo mesmo ao
contribuinte.
2.3 Contribuições de Melhorias
Contribuições de Melhorias, instituída pelo decreto Lei n. 195 de 24 de
fevereiro de 1957, é uma espécie de tributo que o sujeito passivo paga ao sujeito
ativo com base na valorização do imóvel localizado em áreas beneficiadas direta ou
indiretamente por obras da administração pública, tem como destinação dos
recursos fazer face aos recursos gastos durante a execução da obra.
Art. 81 do CTN: A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
A contribuição de melhoria é um tributo que o contribuinte paga pela
valorização de seu imóvel, em decorrência de alguma obra realizada pela
administração pública.
Contribuições Por Melhoria – é um tributo vinculado indiretamente, por possuir uma hipótese de incidência consistente numa atuação estatal indiretamente referida ao contribuinte (art. 81 do CTN). Está relacionada à realização de obras públicas, que traz benefício para o público em geral e não apenas o contribuinte dessa contribuição. (SOUZA, 2005)
Portanto, para Souza a Contribuição por Melhoria é um tributo vinculado
indiretamente, pois o contribuinte se beneficia indiretamente da atividade estatal, ou
seja, o objetivo da obra realizada pela administração não foi a de valorizar o imóvel
do contribuinte, porém com a valorização em decorrência da obra, o governo pode
cobrar o tributo resultante da valorização.
2.4 Empréstimos Compulsórios
17
Existe também outro tipo de tributo que são os Empréstimos
Compulsórios, um tipo de tributo não comum no país, conforme:
Trata-se de tributo com objetivo de possibilitar o ingresso temporário de recursos aos cofres públicos, com o dever do Estado de restituir futuramente a importância emprestada. Esta restituição é irrelevante para fixação do empréstimo compulsório como tributo ou não, o traço marcante de sua natureza tributária é a compulsoriedade e sua adequação aos termos do art. 3º do CTN, estando superada a Súmula 418 do STF. Somente a União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios (art. 148 da CF/88). (Renato, 2006)
Portanto, esse tipo de tributo funciona como um recurso que o governo
pode se utilizar desde que de forma temporária, e com a obrigação de devolvê-lo ao
contribuinte posteriormente.
2.5 Contribuições Sociais
Segundo o art. 149 da Constituição Federal de 1988 (CF), as
Contribuições Sociais só podem ser instituídas pela União, conforme:
art. 149 CF/88 compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Para que seja instituída uma contribuição social, tem que ser observado
como característica a finalidade da contribuição, e não pelo destino do recurso da
respectiva cobrança.
Conforme descreve o ilustre jurista Hugo de Brito Machado: “contribuição social é como uma espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social”. (GRISARD, 2002)
Por sua vez as contribuições têm destinação própria para a aplicação dos
recursos, definida no art. 149 da CF, toda contribuição tem destinação especifica de
recursos, tais como o Programa de Integração Social (PIS), instituído pela LC n. 7 de
07 de setembro de 1970, com o apoio no art. 165, V, da anterior constituição de
1967, destinado a promover a integração do empregado na vida e no
desenvolvimento das empresas, e a Contribuição Para o Financiamento da
Seguridade Social (COFINS) instituída pela LC n. 70, de 31 de dezembro de 1991, e
tem previsão no art. 195, I, da CF/88. Seus recursos são destinados exclusivamente
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ao custeio das despesas com atividades afins das áreas de saúde, previdência e
assistência social, o artigo 149 da CF/88, determina que compete exclusivamente a
União instituir contribuições sociais.
19
3 PIS - PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL / COFINS – CON TRIBUIÇÃO
PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
3.1 Hipótese de Incidência
As duas contribuições possuem regras bastante similares, variando
conforme seus contribuintes sejam pessoas jurídicas de direito privado, público ou
contribuintes especiais, tais como instituições de educação e de assistência social
sem fins lucrativos, sindicatos e templos.
Ambos os tributos apresentam três hipóteses de incidência distinta:
a) o faturamento ou o auferimento de receitas, para pessoas jurídicas de direito
privado;
b) o pagamento da folha de salários, para entidades de relevância social
determinadas em lei;
c) a arrecadação mensal de receitas correntes e o recebimento mensal de
recursos, para entidades de direito público.
Segundo a Lei nº 9.718/98, em seu art. 1º, foi dada a hipótese de
incidência dos tributos PIS/COFINS.
Art. 1º Esta Lei aplica-se no âmbito da legislação tributária federal, relativamente às contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, de que tratam o art. 239 da Constituição e a Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, ao Imposto sobre a Renda e ao Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativos a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF.
Também definida pelo texto do art. 1º da Lei Complementar nº 70/91,
onde tal lei instituiu a COFINS.
Art. 1° Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.
3.2 Base de Cálculo
20
A base de cálculo do PIS/COFINS é instituída pela Lei nº 9.718/98, e
conceituada como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo
irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada
para as receitas.
Art. 2º As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas elas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. (Vide art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. (Vide art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)
Segundo o art. 2º, da lei n. 9.715/98, a base de cálculo para o PIS é o
faturamento mensal das pessoas jurídicas de direito privado.
Limitando-nos à fonte faturamento, verificamos que a hipótese de incidência do PIS não era “faturar”, no sentido de emitir fatura ou cobrança, independentemente do respectivo recebimento. E isso porque a adoção do regime de competência nesse caso importaria em frontal violação da capacidade contributiva, exigindo do contribuinte que entregasse ao Estado uma parte de montantes que ainda não recebera. O regime de competência é compatível com o IRPJ e com qualquer outro tributo em que haja a necessidade: a) de periodização para a ocorrência do fato gerador e a apuração da base de cálculo; b) de tratamento uniforme para receita/despesa ou débito/crédito, para se chegar ao resultado final, que é a base de cálculo. (LOBATO, 2003).
Segundo a MP 2.113/2001, algumas entidades contribuem para o PIS,
tendo como base de cálculo a folha de salário, são elas:
Art. 13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades: I - templos de qualquer culto; II - partidos políticos; III - instituições de educação e de assistência social a que se refere o art. 12 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997; IV - instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações, a que se refere o art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997; V - sindicatos, federações e confederações; VI - serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei; VII - conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas; VIII - fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantidas pelo Poder Público; IX - condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais; e X - a Organização das Cooperativas Brasileiras - OCB e as Organizações Estaduais de Cooperativas previstas no art. 105 e seu § 1º da Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971.
A Lei n. 9.718/98 dispôs em seu art. 2º que, na incidência da contribuição
para o PIS/PASEP, serão observadas as disposições vigentes bem como as
alterações introduzidas por essa lei. A lei citada não revogou expressamente
nenhuma lei anterior sobre a incidência dessas contribuições. Entretanto, devemos
21
ater-nos à regra inserida na Lei de introdução ao Código Civil, segundo a qual a lei
posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela
incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.
Dessa forma, é mister que sejam analisadas, de forma conjunta e sistemática, todas
as normas que tratavam dessa matéria anteriormente à Lei n. 9.718/98 e que com
esta não se tornaram incompatíveis.
São permitidas algumas exclusões da base de cálculo da contribuição
para o PIS, (Lei n. 9.718/98, com alterações da Medida Provisória n. 2.113/2001)
são elas:
Art. 3º § 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2ºexcluem-se da receita bruta: I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; II - as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) IV - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente. V - a receita decorrente da transferência onerosa a outros contribuintes do ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1 o do art. 25 da Lei Complementar n o 87, de 13 de setembro de 1996. [...]
3.3 Cumulatividade
O tributo é cumulativo quando ele incide em mais de uma etapa da cadeia
da circulação de mercadorias e prestação de serviços, não podendo o contribuinte
se apropriar de créditos referentes a aquisições de mercadorias ou tomação de
serviços, conhecidos também como tributação em efeito cascata.
A cumulatividade do PIS/COFINS tem previsão legal na Lei 9.718/98,
calculados sobre o faturamento da empresa, ou seja, a receita bruta, deduzidas das
exclusões da receita também previstos no art. 3º § 2º da referida lei, em regra geral
tais tributos são calculados com alíquotas de 0,65% para o PIS e 3% para COFINS,
no entanto, para que as contribuições sejam calculadas no regime cumulativo de
PIS/COFINS, as empresas tem que apurar seus impostos com base no lucro
presumido, existem também a possibilidade de empresas apurarem suas
22
contribuições em sistema híbrido de tributação (Cumulativo e não-cumulativo), nos
casos em que se observa o tipo de receita, e o produto da venda pelo contribuinte,
mais conhecidos como regimes especiais, com alíquotas diferenciadas, também
previstas na lei 9.718/98.
Essas contribuições, desde sua origem, sempre foram cobradas de forma cumulativa ou “em cascata”, eis que incidem a cada etapa da cadeia produtiva de forma indiscriminada, agregando valor na forma aos produtos e serviços e constituindo custo a mais as empresas [...] a tributação sobre as receitas revela-se a forma mais predatória de tributação, pois independe da existência real de riqueza ser tributada [...] Essa circunstância torna o PIS/COFINS um tributo que, em muitos casos, dificulta bastante a sobrevida dos empresários [...] (BARROS, 2009 Apud FROTA, 2013)
As alíquotas do PIS/COFINS aplicadas no regime cumulativo estão
previstas no art. 4º da lei 9.718/98, em regra geral se aplica o inciso IV do referido
artigo.
Art. 4º as contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas: IV – sessenta e cinco centésimos por cento e três por cento incidentes sobre a receita bruta decorrente das demais atividades.
3.4 Da não cumulatividade
A não cumulatividade tem previsão legal prevista no art. 49 do CTN, onde
o mesmo é definido como:
Art. 49. O imposto é não cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Diferente da cumulatividade, o tributo quando não cumulativo, é calculado
de forma a se apropriar da quantia de tributo pago na etapa anterior, praticando o
débito e crédito tributário, evitando o acúmulo de tributos incidentes de um período
para o outro na cadeia tributária, conforme explica Machado, 2010 Apud Frota, 2013:
O princípio da não cumulatividade existe para impedir que o ônus do imposto vá se acumulando em cada operação. Se já incidiu sobre o insumo, não se deve reproduzir esse ônus no produto final. Por isto existe o crédito, com o qual se impede a acumulação das duas incidências do imposto. (2013, P.16)
23
Ainda segundo Frota, “a regra pressupõe que, caso seja gravado o tributo
no valor da mercadoria adquirida, deve-se proceder com crédito do imposto para
impedir o repasse do ônus tributário na etapa subseqüente”.
O PIS/COFINS não cumulativo tem previsão legal conforme a Lei nº
10.637/2002 e também na Lei nº 10.833/2003, com textos semelhantes para as duas
contribuições sociais, onde as referidas leis estabeleceram critérios para a utilização
de créditos tributários pagos nas etapas anteriores ao período apurado na cadeia de
produção de um bem ou serviço. O artigo 3º da lei nº estabelece critérios para
utilização dos referidos créditos.
3.5 Monofasia
Segundo a CF/88 em seu art. 149 § 4º, destacou-se a hipótese de as
contribuições incidir apenas uma única vez na cadeia tributária, ou seja, concentrada
apenas na primeira fase de importação e produção do produto, nesse caso
denominado tributação monofásica, conforme legislação citada a seguir:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. [...] § 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
Conforme § 4º do art. 149 da CF/88, a base legal para incidência
monofásica da COFINS foi a lei 10.833/03 em seu art. 1º § 3º inciso IV, conforme:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. [...] IV – de venda dos produtos de que tratam as leis nos 9.990, de 21 de julho de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição;
Existe grande discussão no país no que diz respeito à monofasia da
tributação que incide sobre as contribuições para o PIS/COFINS, pois ocorre que
nas fases posteriores existe tributação incidindo sobre as receitas decorrentes de
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produtos tributados sob o regime monofásico em fases anteriores, serem tributados
com alíquota 0% (zero por cento) nas fases subseqüentes a cadeia de tributação
desses produtos, conforme Bergamini, 2009 Apud Frota, (2013 p. 36):
Em decorrência, a apuração do PIS/COFINS na forma prescrita nas leis supramencionadas em verdade não são monofásicas, porque não há uma única incidência na origem da cadeia de circulação interna das mercadorias (isto é, nas vendas do fabricante e do importador). O que há (e isto é certo) é uma cadeia plurifásica de incidência tributária, na qual a legislação determinou alíquota de determinados contribuintes é majorada e as alíquotas aplicáveis a outros contribuintes é 0%.
3.6 Plurifasia
A plurifasia ocorre quando a tributação incide em todas as fases da
cadeia tributária, não sendo concentrada apenas na primeira fase, como no caso da
monofásia, ocorrendo então a tributação plurifásica em concordância com o regime
não cumulativo de tributação para o PIS/COFINS.
3.7 Alíquotas Diferenciadas
A legislação do PIS/COFINS estabelece em alguns casos ligados a
algumas atividades, ou produtos regimes especiais de tributação, a seguir alguns
casos específicos de tributação com alíquotas diferenciadas para o PIS/COFINS,
casos estes ligados a monofasia na tributação, a substituição tributária, dentre
outros, conforme Marta, 2013:
A contribuição para o PIS foi criada pela Lei Complementar 07 de 7 de setembro de 1970, o PASEP foi criado pela Lei Complementar 08 de 03 de dezembro de 1970 e a COFINS foi criada pela Lei Complementar 70 de 30 de dezembro de 1991. Estas legislações sofreram diversas alterações ao longo do tempo, estando atualmente reguladas nas Leis 9.701/1998, 9.715/1998, 9.718/1998. A partir da competência fevereiro de 1999, na esteira das alterações foi editada a MP 1.807, e que atualmente tem o número 2.158-35/2001 (última Medida Provisória publicada com este número), com regras específicas para o cálculo das contribuições. Alterações foram procedidas por meio das Leis 10.637/2002 (Pis Não Cumulativo), 10.833/2003 (Cofins Não Cumulativo), 10.865/2004 (Pis/Cofins Importação) e 10.931/2004 (RET – Regime Especial de Tributação para as incorporações imobiliárias), e os tratamentos diferenciados para alguns produtos, conforme Leis 9.718/1998 (combustíveis), 10.147/2000 (medicamentos e perfumarias), 10.485/2002 (veículos, autopeças e pneus), 10.548/2002, 10.560/2002, 10.925/2004 (agropecuária), 12.058/2009 (bovinos) e 12.350/2010 (frangos e suínos), além de outras alterações importantes, tais como as incluídas nas Leis 10.209/2001, 10.276/2001, 10.676/2003, 10.684/2003, 10.996/2004 (zona franca de Manaus e área de
25
livre comércio), 11.033/2004, 11.051/2004, 11.096/2005, 11.116/2005, 11.484/2007, 11.488/2007, 12.546/2011, 12.431/2011, 12.649/2012, 12.693/2012 e 12.715/2012. Observar também os Regimes Especiais criados para algumas atividades e para alguns produtos ou serviços.
Conforme Art. 4º da Lei nº 9.718/98, estabelece alíquotas diferenciadas
para produtores e importadores de derivados de petróleo, conforme:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas: I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e quarenta e quatro centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação; II – 4,21% (quatro inteiros e vinte e um centésimos por cento) e 19,42% (dezenove inteiros e quarenta e dois centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de óleo diesel e suas correntes; III - 10,2% (dez inteiros e dois décimos por cento) e 47,4% (quarenta e sete inteiros e quatro décimos por cento) incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural; IV – sessenta e cinco centésimos por cento e três por cento incidentes sobre a receita bruta decorrente das demais atividades.
Já o art. 5º da lei citada no capítulo parágrafo anterior, estabelece as
alíquotas sobre a venda de álcool inclusive para fins carburantes, conforme:
Art. 5o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita bruta auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes, serão calculadas com base nas alíquotas, respectivamente, de: I – 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento) e 6,9% (seis inteiros e nove décimos por cento), no caso de produtor ou importador; e II – 3,75% (três inteiros e setenta e cinco centésimos por cento) e 17,25% (dezessete inteiros e vinte e cinco centésimos por cento), no caso de distribuidor.
O mesmo artigo da referida lei, em seu § 1º estabelece a redução da
alíquota a 0%, tanto para o PIS quanto para a COFINS, incidentes sobre a receita
bruta na venda de álcool, inclusive para fins carburantes conforme algumas
situações estabelecidas na legislação abaixo citada:
§ 1o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de venda de álcool, inclusive para fins carburantes, quando auferida: I – por distribuidor, no caso de venda de álcool anidro adicionado à gasolina; II – por comerciante varejista, em qualquer caso; III – nas operações realizadas em bolsa de mercadorias e futuros.
Porém no § 2º mencionam algumas situações em que ocorre a não
aplicabilidade da alíquota zero, esta situação ocorre quando ocorre a liquidação
física do contrato, conforme redação da legislação a seguir:
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§ 2o A redução a 0 (zero) das alíquotas previstas no inciso III do § 1o deste artigo não se aplica às operações em que ocorra liquidação física do contrato. No § 3º estabelece as regras para as pessoas jurídicas que comercializem álcool não enquadradas como produtor, importador, distribuidor ou varejistas, onde as mesmas deverão observar a legislação aplicada as demais pessoas jurídicas distribuidoras, conforme: § 3o As demais pessoas jurídicas que comerciem álcool não enquadradas como produtor, importador, distribuidor ou varejista ficam sujeitas às disposições da legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins aplicáveis à pessoa jurídica distribuidora.
Ainda no artigo 5º, a legislação permite ao distribuidor optar pelo regime
especial de apuração e pagamento do PIS/COFINS, no qual passa a recolher os
tributos com base na quantidade de produto e não em alíquotas sobre as receitas,
conforme § 4º:
§ 4o O produtor, o importador e o distribuidor de que trata o caput deste artigo poderão optar por regime especial de apuração e pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no qual as alíquotas específicas das contribuições são fixadas, respectivamente, em: I – R$ 23,38 (vinte e três reais e trinta e oito centavos) e R$ 107,52 (cento e sete reais e cinqüenta e dois centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por produtor ou importador; II – R$ 58,45 (cinqüenta e oito reais e quarenta e cinco centavos) e R$ 268,80 (duzentos e sessenta e oito reais e oitenta centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por distribuidor.
A Lei nº 10.147/2000 dispõe sobre as alíquotas aplicadas aos produtores
de produtos farmacêuticos, de perfumaria e de higiene pessoal, mencionando
inclusive a tributação a alíquota zero para as cadeias posteriores, no caso de
revenda e distribuidores desses produtos, conforme legislação abaixo citada:
Art. 1o A Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS devidas pelas pessoas jurídicas que procedam à industrialização ou à importação dos produtos classificados nas posições 30.01; 30.03, exceto no código 3003.90.56; 30.04, exceto no código 3004.90.46; e 3303.00 a 33.07, exceto na posição 33.06; nos itens 3002.10.1; 3002.10.2; 3002.10.3; 3002.20.1; 3002.20.2; 3006.30.1 e 3006.30.2; e nos códigos 3002.90.20; 3002.90.92; 3002.90.99; 3005.10.10; 3006.60.00; 3401.11.90, exceto 3401.11.90 Ex 01; 3401.20.10; e 9603.21.00; todos da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011, serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas: I – incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de: a) produtos farmacêuticos classificados nas posições 30.01, 30.03, exceto no código 3003.90.56, 30.04, exceto no código 3004.90.46, nos itens 3002.10.1, 3002.10.2, 3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e 3006.30.2 e nos códigos 3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.60.00: 2,1% (dois inteiros e um décimo por cento) e 9,9% (nove inteiros e nove décimos por cento); b) produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, classificados nas posições 33.03 a 33.07, exceto na posição 33.06, e nos
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códigos 3401.11.90, exceto 3401.11.90 Ex 01, 3401.20.10 e 96.03.21.00: 2,2% (dois inteiros e dois décimos por cento) e 10,3% (dez inteiros e três décimos por cento); e II – sessenta e cinco centésimos por cento e três por cento, incidentes sobre a receita bruta decorrente das demais atividades. § 1o Para os fins desta Lei, aplica-se o conceito de industrialização estabelecido na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI. § 2o O Poder Executivo poderá, nas hipóteses e condições que estabelecer, excluir, da incidência de que trata o inciso I, produtos indicados no caput, exceto os classificados na posição 3004. § 3o Na hipótese do § 2o, aplica-se, em relação à receita bruta decorrente da venda dos produtos excluídos, as alíquotas estabelecidas no inciso II. Art. 2o São reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos tributados na forma do inciso I do art. 1o, pelas pessoas jurídicas não enquadradas na condição de industrial ou de importador. Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica às pessoas jurídicas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples.
Existem, também, alíquotas diferenciadas para o PIS e a COFINS
incidentes sobre as pessoas jurídicas que importam e fabricam veículos auto-peças
e pneus, conforme a lei nº 10.485/2002, conforme redação a seguir, relatando nos
artigos da referida lei as alíquotas pertinentes a cada classe de produtos abrangidos
pela lei, conforme artigos citados a seguir:
Art. 1o As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras de máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto no 4.070, de 28 de dezembro de 2001, relativamente à receita bruta decorrente da venda desses produtos, ficam sujeitas ao pagamento da contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, às alíquotas de 2% (dois por cento) e 9,6% (nove inteiros e seis décimos por cento), respectivamente. § 1o O disposto no caput, relativamente aos produtos classificados no Capítulo 84 da TIPI, aplica-se, exclusivamente, aos produtos autopropulsados. § 2o A base de cálculo das contribuições de que trata este artigo fica reduzida: I - em 30,2% (trinta inteiros e dois décimos por cento), no caso da venda de caminhões chassi com carga útil igual ou superior a 1.800 kg e caminhão monobloco com carga útil igual ou superior a 1.500 kg, classificados na posição 87.04 da TIPI, observadas as especificações estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal; II - em 48,1% (quarenta e oito inteiros e um décimo por cento), no caso de venda de produtos classificados nos seguintes códigos da TIPI: 84.29, 8432.40.00, 8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 8702.10.00 Ex 02, 8702.90.90 Ex 02, 8704.10.00, 87.05 e 8706.00.10 Ex 01 (somente os destinados aos produtos classificados nos Ex 02 dos códigos 8702.10.00 e 8702.90.90). § 3o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, às pessoas jurídicas a que se refere o art. 17, § 5o, da Medida Provisória no 2.189-49, de 23 de agosto de 2001.
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No artigo 3º da lei citada no parágrafo anterior, o legislador fez referência
às pessoas jurídicas que fazem parte das etapas posterior a importação ou
fabricação destes produtos, e peças e acessórios para veículos, auto peças em
geral, deixando claro o sentido de monofasia na tributação para os produtos
mencionados no artigo 3º, pois a tributação neste caso ocorre somente na primeira
fase, a fase de fabricação e venda do produto, estando os outros sujeitos das etapas
posteriores (distribuidores, comerciantes varejistas e atacadistas, e mesmo o
consumidor final), sujeitos à tributação com alíquota zero para PIS e COFINS, uma
vez que a tributação se concentrou na primeira fase da comercialização de tais
produtos, conforme artigo:
Art. 3o As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores, relativamente às vendas dos produtos relacionados nos Anexos I e II desta Lei, ficam sujeitos à incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS às alíquotas de: I - 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), respectivamente, nas vendas para fabricante: a) de veículos e máquinas relacionados no art. 1o desta Lei; ou b) de autopeças constantes dos Anexos I e II desta Lei, quando destinadas à fabricação de produtos neles relacionados; II - 2,3% (dois inteiros e três décimos por cento) e 10,8% (dez inteiros e oito décimos por cento), respectivamente, nas vendas para comerciante atacadista ou varejista ou para consumidores. § 1o Fica o Poder Executivo autorizado, mediante decreto, a alterar a relação de produtos discriminados nesta Lei, inclusive em decorrência de modificações na codificação da TIPI. § 2o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, relativamente à receita bruta auferida por comerciante atacadista ou varejista, com a venda dos produtos de que trata: I - o caput deste artigo; e II - o caput do art. 1o desta Lei, exceto quando auferida pelas pessoas jurídicas a que se refere o art. 17, § 5o, da Medida Provisória no 2.189-49, de 23 de agosto de 2001.
O 5º artigo da lei 10.485/2002 trata dos pneus novos e câmaras-de-ar de
borracha, fixando assim às alíquotas pertinentes a tais produtos, ficando explícito em
seu parágrafo único a tributação a alíquota zero para os agentes das etapas
posteriores a fabricação e venda desses produtos, conforme artigo:
Art. 5o As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras dos produtos classificados nas posições 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da TIPI, relativamente às vendas que fizerem, ficam sujeitas ao pagamento da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS às alíquotas de 2% (dois por cento) e 9,5% (nove inteiros e cinco décimos por cento), respectivamente.[...] Parágrafo único. Fica reduzida a 0% (zero por cento) a alíquota das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins, relativamente à receita bruta da
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venda dos produtos referidos no caput, auferida por comerciantes atacadistas e varejistas.
Existem muitos outros produtos mencionados e citados no capítulo 2.8
deste trabalho, tributados com alíquotas diferenciadas, conforme anexo I se tem a
tabela 01 (Alíquotas Diferenciadas PIS/COFINS) englobando as alíquotas
pertinentes a cada produto.
Existem as duas formas de se calcular o PIS/COFINS para as empresas,
no regime cumulativo e não cumulativo, porém existem outras questões para que
sejam calculadas as tributações em cada uma de suas formas, tal situação se dá
quando da escolha do regime de tributação incidente sobre o lucro das empresas, se
a tributação se dá pelo lucro real ou pelo lucro presumido, a tributação sendo
calculada com base no lucro presumido, obrigatoriamente a empresa estará sujeita
ao regime cumulativo de tributação para o PIS/COFINS, já a não cumulatividade da
tributação para o PIS/COFINS se dá pela escolha do regime apuração de impostos
pelo Lucro Real, porém há situações que mesmo a empresa escolhendo a tributação
pelo lucro real, ainda assim existem produtos que serão calculados no regime
cumulativo.
3.8 Lucro Real
O Lucro Real é a regra para se apurar o Imposto de Renda da empresa
com base no lucro gerado durante o exercício, é a forma mais complexa de se
calcular o imposto, para que uma empresa escolha o Lucro Real como forma de
calcular seus tributos, ela precisa ser organizada, e manter a sua escrituração
contábil rigorosamente atualizada, pois o lucro real demonstra exatamente o lucro ou
prejuízo gerado na competência. Segue entendimento da Receita Federal sobre o
Lucro Real:
De acordo com o art. 247 do RIR/1999, lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal. A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das leis comerciais.
Existem casos em que as empresas terão obrigatoriamente que escolher
o Lucro real como forma de apurar seus impostos, tais categorias de atividades
estão expostas no art. 14 da Lei nº 9.718/98, conforme:
30
Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas: I - cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses; II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2º da Lei nº 9.430, de 1996 ; VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring). VII - que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio.
Tal opção segundo o art. 14 da lei acima citada se dá de forma
compulsória, ou seja, obrigada, em situações que envolvem as atividades das
empresas e outra situação é com base no valor da receita bruta anual auferida pela
empresa, até o ano de 2013 a opção pelo Lucro Presumido estava sujeito a receita
bruta anual de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou majorado
média mensal de R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais) para empresas com
atividades iniciadas dentro do exercício anterior a opção, porém conforme o art. 9º
da lei 12.814/2013, a partir de 01 de janeiro de 2014 tais limites foram aumentados
para R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) anual ou media de R$
6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) mensais, no exercício anterior.
As pessoas jurídicas que optam ou estão obrigadas a tributar seus
impostos com base no lucro real poderão determinar seus lucros com base no
balanço anual da empresa em 31 de dezembro de 2013, ou trimestral na forma da
lei nº 9.430/96, conforme:
Art. 1º A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações desta Lei. § 1º Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, a apuração da base de cálculo e do imposto de renda devido será efetuada na data do evento, observado o disposto no art. 21 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
31
§ 2° Na extinção da pessoa jurídica, pelo encerramento da liquidação, a apuração da base de cálculo e do imposto devido será efetuada na data desse evento.
Existem situações em que mesmo as empresas escolhendo a sua
tributação para o PIS/COFINS no regime não cumulativo, estarão sujeitas ao regime
cumulativo, tais situações se encontram descritas no art. 10º, VII a XXV da Lei nº
10.833/03, conforme:
Art. 10 - Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º: VII - as receitas decorrentes das operações: a) [...] b) sujeitas à substituição tributária da COFINS; c) referidas no art. 5º da Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998; VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações; IX - as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) X - as receitas submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002; XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003: [...] XII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros; XIII - as receitas decorrentes de serviços: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; e b) de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue; XIV - as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior. XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas jurídicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei nº 1.455, de 7 de abril de 1976; XVI - as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo; XVII - as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia; XVIII – as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB); XIX – as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral; XX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2010; XXI – as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo. XXII - as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos;
32
XXIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de rodovias; XXIV - as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo. XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas.
As receitas decorrentes das atividades acima citadas, mesmo optando
pelo Lucro Real como base para apuração de seus impostos, estarão obrigadas ao
regime cumulativo de apuração do PIS/COFINS.
A forma de apurar o IRPJ pelo Lucro Real se dá da seguinte forma: após
apurar o Lucro na DRE (demonstração de resultados do exercício), ou em
balancetes mensais ou trimestrais, a empresa calculará o IRPJ e CSLL, sobre tais
resultados, que se dão da seguinte forma:
Tabela 02 – Cálculo do IRPJ Lucro Real
Base para IRPJ Lucro anual realizado no Balanço
Patrimonial.
Alíquota do IRPJ 15%
+ Adicional 10% Lucro do Balanço – (240.000,00) ou
20.000,00 mensais = resultado x10%
Tabela 03 – Cálculo da CSLL Lucro Real
Base para CSLL Lucro anual realizado no Balanço
Patrimonial.
Alíquota do IRPJ 9%
Tais tributos podem ser calculados de forma mensal ou trimestral, de
acordo com a legislação do IR decreto nº 3000/99.
O lucro presumido tem sua previsão legal no art. 13 da lei nº 9.718/98,
conforme:
Art. 13. A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou a R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido.
33
§ 1° A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário. § 2° Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida no ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou de caixa, observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação com base no lucro presumido.
A partir do exercício de 2014 os limites serão de R$ 78.000.000,00
(setenta e oito milhões de reais) no ano anterior, ou R$ 6.500.000,00 (seis milhões e
quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade no ano
anterior ao do exercício corrente.
A opção pelo lucro presumido só poderá ser feita por empresas que não
se enquadrarem em nenhuma das situações previstas no art. 14 da Lei nº 9.718/98.
A opção pela tributação se dá quando do recolhimento da 1ª parcela do
IRPJ no ano do exercício a ser apurado o imposto, conforme:
Art. 26. A opção pela tributação com base no lucro presumido será aplicada em relação a todo o período de atividade da empresa em cada ano-calendário. § 1º A opção de que trata este artigo será manifestada com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário. § 2º A pessoa jurídica que houver iniciado atividade a partir do segundo trimestre manifestará a opção de que trata este artigo com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido relativa ao período de apuração do início de atividade. § 3º A pessoa jurídica que houver pago o imposto com base no lucro presumido e que, em relação ao mesmo ano-calendário, alterar a opção, passando a ser tributada com base no lucro real, ficará sujeita ao pagamento de multa e juros moratórios sobre a diferença de imposto paga a menor. § 4º A mudança de opção a que se refere o parágrafo anterior somente será admitida quando formalizada até a entrega da correspondente declaração de rendimentos e antes de iniciado procedimento de ofício relativo a qualquer dos períodos de apuração do respectivo ano-calendário.
O lucro presumido é uma forma mais simples de se apurar os impostos
com base no faturamento bruto das empresas, e não no lucro líquido, se trata de
uma taxa pré-fixada para cada tipo de atividade ou receita, aplicada sobre a receita
bruta auferida pela empresa em cada mês no exercício da apuração. No lucro
presumido o cálculo se dá de forma trimestral, ou seja: se paga até 31 de abril, o
montante referente ao cálculo de janeiro à março, em 31 de julho, o montante
referente ao cálculo de abril a junho, em 31 de outubro, o montante referente a julho
à setembro, em 31 de janeiro, o montante referente ao cálculo de outubro a
dezembro.
34
A base de cálculo para a apuração do IRPJ e CSLL, com base no lucro
presumido, tem sua base legal no art. 518 do decreto 3000/99 RIR, conforme:
Art. 518. A base de cálculo do imposto e do adicional (541 e 542), em cada trimestre, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida no período de apuração, observado o que dispõe o § 7º do art. 240 e demais disposições deste Subtítulo (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. 1º e 25, e inciso I). Art. 519. Para efeitos do disposto no artigo anterior, considera-se receita bruta a definida no art. 224 e seu parágrafo único. § 1 º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 1º): I - um inteiro e seis décimos por cento, para atividade de revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural; II - dezesseis por cento para a atividade de prestação de serviço de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput ; III - trinta e dois por cento, para as atividades de: a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares; b) intermediação de negócios; c) administração, locação ou cessão de bens, imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza. § 2 º No caso de serviços hospitalares aplica-se o percentual previsto no caput . § 3 o No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente a cada atividade (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 2º). § 4 o A base de cálculo trimestral das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral cuja receita bruta anual seja de até cento e vinte mil reais, será determinada mediante a aplicação do percentual de dezesseis por cento sobre a receita bruta auferida no período de apuração (Lei nº 9.250, de 1995, art. 40, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º). § 5 o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às pessoas jurídicas que prestam serviços hospitalares e de transporte, bem como às sociedades prestadoras de serviços de profissões legalmente regulamentadas (Lei n o 9.250, de 1995, art. 40, parágrafo único). § 6 o A pessoa jurídica que houver utilizado o percentual de que trata o § 5 o , para apuração da base de cálculo do imposto trimestral, cuja receita bruta acumulada até determinado mês do ano-calendário exceder o limite de cento e vinte mil reais, ficará sujeita ao pagamento da diferença do imposto postergado, apurado em relação a cada trimestre transcorrido. § 7 o Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a diferença deverá ser paga até o último dia útil do mês subseqüente ao trimestre em que ocorreu o excesso.
As alíquotas de presunção são definidas com base nas atividades
desenvolvidas pela empresa, conforme tabela 04 onde se tem 4 colunas, sendo a
primeira referente à atividade econômica predominante, a segunda coluna tem o
percentual de presunção de lucro, na terceira coluna está a alíquota do IR, e na
quarta coluna tem-se a alíquota direta aplicada sobre as receitas para fins de cálculo
do IRPJ pelo lucro presumido, e tabela 05 referente a CSLL calculada sobre as
receitas pelo lucro presumido, com as mesmas colunas sendo que a terceira coluna
se refere a alíquota da CSLL.
Tabela 04 – Tabela de presunção sobre a receita - I RPJ
Atividade Econômica Predominante Percentual
de Presunção
Alíquota do IR (2)
Percentual Direto (3)
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(1)
Revenda de Combustíveis e Derivados 1,6% 15,0% 0,24%
Vendas de Mercadorias com Industrialização por Encomenda 8,0% 15,0% 1,2%
Prestação de Serviços Hospitalares 8,0% 15,0% 1,2%
Transportes de Cargas 8,0% 15,0% 1,2%
Transportes de Passageiros 16,0% 15,0% 2,4%
Serviços em Geral (*) 32,0% 15,0% 4,8%
Serviços Prestados por Sociedade Civil de Profissão Legalmente Regulamentada
32,0% 15,0% 4,8%
Intermediação de Negócios (*) 32,0% 15,0% 4,8%
Administração, Locação ou Cessão de Bens Imóveis, Móveis e Direitos de Qualquer Natureza, como por exemplo: Franchising, Factoring, etc. (*)
32,0% 15,0% 4,8%
Bancos Comerciais, Bancos de Investimentos, Caixas Econômicas, etc.
16,0% 15,0% 2,4%
Loteamento, Incorporação, Venda de Imóveis Construídos ou Adquiridos para Revenda
8,0% 15,0% 1,2%
Construção por Administração ou por Empreitada, Unicamente de Mão-de-Obra (*)
32,0% 15,0% 4,8%
Construção por Administração ou por Empreitada com Fornecimento de Materiais e Mão-de-Obra
8,0% 15,0% 1,2%
Fonte: Extraída do site Auditecma.
Tabela 05 - Tabela de presunção sobre a receita - C SLL
Atividade Econômica Predominante Percentual
de Presunção
Alíquota da CSLL
Percentual Direto
Atividades comerciais, industriais, serviços hospitalares e de transporte
12% 9% 1.08%
prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e transporte
32% 9% 2,88%
intermediação de negócios 32% 9% 2,88%
administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza
32% 9% 2,88%
Fonte: Adaptada do site Auditecma.
Conforme tabela 06, tem-se o cálculo do IRPJ calculado trimestralmente,
com base na presunção aplicada a sua atividade predominante, a tabela é auto
explicativa, é dividida em duas colunas, onde a segunda coluna detalha o que a
primeira descreve, sendo a tabela 07 a mesma porém se referindo ao calculo da
CSLL.
Tabela 06 – Cálculo trimestral do IRPJ Lucro presum ido
Base para IRPJ Receita Bruta Trimestral das empresas x alíquota
36
de presunção
+ Outras receitas / Ganhos + outras receitas ou ganhos de capital
x Alíquota do IRPJ Base de cálculo x 15%
+ Adicional 10% Base de cálculo – (60.000,00) ou 20.000,00
mensais = resultado x10%
Tabela 07 – Cálculo trimestral da CSLL Lucro Presum ido
Base para CSLL Receita Bruta Trimestral das empresas x alíquota
de presunção
+ Outras receitas / Ganhos + outras receitas ou ganhos de capital
x Alíquota da CSLL Base de cálculo x 9%
As alíquotas de PIS/COFINS para o Lucro Presumido e Lucro real são
definidas conforme tabela 08 onde se tem quatro colunas sendo as duas primeiras
referentes às alíquotas aplicadas às empresas que apuram seus tributos com base
no lucro presumido, e as duas últimas para as empresas que apuram seus tributos
com base no lucro real.
Tabela 08 – Alíquotas de PIS/COFINS (Regra Geral)
Lucro Presumido
PIS
Lucro Presumido
COFINS
Lucro Real PIS Lucro Real COFINS
0,65% 3% 1,65% 7,6%
3.9 PIS
Instituído pela LC nº 7 de 07 de setembro de 1970, destinado a promover
a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas, atualizado
pela lei n. 9.715 de 25 de novembro de 1998.
A tributação do faturamento no Brasil teve origem com a criação, pela Lei Complementar nº 7/70, do PIS – Programa de Integração Social, que procurou, sem sucesso, criar um sistema de participação compulsória dos empregados nos lucros das empresas. (LOBATO, 2003)
O tributo tem como finalidade promover a integração do empregado na
vida e no desenvolvimento das empresas, anteriormente ao PIS, tal integração era
feita através de um Fundo de Participação criado por depósitos efetuados pelas
empresas na Caixa Econômica Federal, cujos recursos seriam repassados
37
posteriormente aos empregados, tais contribuições eram constituídas de duas
parcelas:
a) A primeira, por dedução de 5% do Imposto de Renda devido (Comumente
chamado de PIS/Dedução);
b) A segunda, com recursos próprios das empresas vendedoras de mercadorias,
calculados com base no faturamento.
Segundo o art. 149 da CF/88, é da União a competência tributária para
instituição e arrecadação da contribuição ao PIS.
A contribuição para o PIS é devida por todas as pessoas jurídicas de
direito privado e as que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda,
pelas entidades sem fins lucrativos, definidas como empregadoras pela legislação
trabalhista, pelas fundações e pelas sociedades cooperativas.
Este programa foi financiado, parte pelo repasse da receita do IRPJ, e parte com a criação de uma exação incidente sobre: (a) o lucro, para as empresas prestadoras de serviços; (b) o faturamento, para as empresas que realizassem a venda de mercadorias; e (c) a folha de salários, para as entidades sem fins lucrativos. (LOBATO 2003)
As instituições financeiras também são contribuintes do PIS de acordo
com regramento específico.
O PIS tem como fato gerador o auferimento de receitas pelas pessoas
jurídicas. No caso de entidades que recolhem a contribuição com base na folha de
salário, o fato gerador nasce no momento em que essas entidades incorrem nas
obrigações de pagamento da folha mensal de salários.
3.10 COFINS
A COFINS foi instituída pela Lei Complementar nº 70/91, e tem previsão
no art. 195, I, “B” da CF/88. Seus recursos são destinados exclusivamente ao
custeio das despesas com atividades afins das áreas de saúde, previdência e
assistência social.
Lei Complementar 70/91, Art. 1° Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.
38
Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.
A COFINS foi instituída em substituição da Finsocial, criada pelo Decreto-
lei nº 1.940/82 sob pálio da Carta Constitucional de 1.967.
Assim como o PIS a COFINS tem como fato gerador o auferimento de
receitas, ou seja, o total da receita bruta mensal das pessoas jurídicas, porém não
existem entidades que recolham a COFINS baseada em folha de salários, sendo
essa restrita a empresas que visam auferir lucro, conforme art. 2º da Lei 9.718/98:
A Lei nº estatuiu em seu art. 2º que a COFINS é devida por toda pessoa jurídica de direito privado, dando tratamento isonômico a todos os contribuintes quanto à responsabilidade de recolhimento dessa contribuição. De tal sorte, a partir da lei citada, as instituições financeiras e entidades assemelhadas tornaram-se contribuintes da COFINS. (WATERHOUSE, 2001, P 74)
39
4 TRANSPORTES RODOVIÁRIO DE CARGAS
Segundo dados extraídos da pesquisa de João Guilherme Araújo em
janeiro de 2011, “o Transporte rodoviário de cargas (TRC) é responsável por mais
de 60% do volume de mercadorias movimentadas no Brasil, com seu custo
representando cerca de 6% do Produto Interno Bruto do país”. Os dados mostram
que tal segmento é muito importante para o funcionamento das atividades
comerciais e industriais no Brasil. Porém tal atividade se encontra em grande maioria
com dificuldades financeiras, isso muito por conta da crise mundial econômica de
2008. Existem outros fatores que dificultam o funcionamento da atividade de
transporte rodoviário de cargas no país, tais como: Más condições da malha viária
no país, estradas sem sinalizações e em péssimo estado de conservação, dentre
outros, conforme citação de artigo abaixo:
Segundo dados recentes, nas estradas e rodovias brasileiras circulam 17,9 milhões de automóveis, sendo 3,087 milhões de veículos comerciais leves; 1,17 milhão de caminhões; e 260.000 ônibus. No Brasil, a rodovia é utilizada por mais de 60% de todo o transporte de carga. Segundo o DNIT (Departamento Nacional de Infra-Estrutura de Transportes), o Brasil possui cerca de 1,7 milhões de quilômetros de estradas, porém, somente 10% são pavimentadas, equivalente a 172.897 quilômetros. Considerando esse número, 57.211 quilômetros são de estradas federais; 94.753 de estaduais; e 20.914 de municipais. A maioria das estradas pavimentadas possui mais de dez anos sem reformas. Em diferentes regiões do Brasil, as condições de conservação, pavimentação e sinalização das rodovias são irregulares ou deficientes. Alguns trechos apresentaram melhoras, referente a 5,5 mil quilômetros privatizados. Entre os anos 2011 e 2012, o Ministério dos Transportes e o DNIT estiveram sob o alvo de suspeitas de corrupção, gerando demissões e deixando os nossos motoristas e pedestres utilizando estradas em péssimas condições. (Rebouças, 2013).
Mesmo com todas as dificuldades acima descritas, o segmento de
transportes rodoviário de cargas continua sendo o principal meio de transporte de
mercadorias no país, e a alta carga tributária imposta às empresas desse segmento
estão minando suas forças e levando muitas delas a encerrarem suas atividades, ou
mesmo as que mantêm as atividades se encontram em dificuldades, pois o custo de
manutenção da frota é alto, o combustível que é seu principal insumo na prestação
desse serviço é caro, pneus e peças e acessórios estão cada vez mais elevados
seus preços, o que dificulta muito a manutenção das atividades por esse segmento
econômico, pois com as péssimas condições da malha viária do país o custo de
40
manutenção se eleva, pois com caminhões trafegando em estradas em péssimas
condições e sem pavimentação contribui muito para a quebra de peças, conforme:
As condições de nossas rodovias compromete a expansão econômica do Brasil, tornando mais caro e mais inseguro o transporte de mercadorias para o mercado interno e externo, diminuindo a capacidade concorrencial do Brasil e a qualidade de seus serviços logísticos. As irregularidades e péssimas condições detectadas em nossas estradas deixa o Brasil aquém de outras nações emergentes na economia global. Segundo dados do DNIT, em 2010, do 1,5 milhão de quilômetros de estradas, somente 212.000 quilômetros eram pavimentadas, equivalente a 13% de nossa malha rodoviária. O setor privado indica que, além da ausência de pavimentação, a falta de manutenção tem sido outro preocupante problema. Segundo estudos do instituto Ilos, seriam necessário 64,7 bilhões de reais para projetos de recuperação e de 747 bilhões para a pavimentação de estradas já existentes. (Rebouças, 2013).
Para que a atividade de transportes rodoviários de cargas no país
melhore economicamente, é necessário que melhorem as estradas, pois o setor não
suporta mais as condições das estradas, as autoridades do país precisa investir
mais nesse setor, disponibilizando recursos para que se construam novas estradas,
para que reformem as que existem e melhorem sua sinalização, pois a realidade
hoje é comprometedora para o setor conforme Marcele Ribeiro explica em seu
artigo:
Em 2010, do 1,5 milhão de quilômetros de estradas brasileiras, apenas 212 mil quilômetros, ou 13%, eram pavimentados, de acordo com o Dnit. Os outros 87% não têm qualquer tipo de pavimentação. Uma pesquisa feita ano passado pelo instituto Ilos, com cerca de 15 mil profissionais de logística das maiores empresas do Brasil, revelou que 92% deles apontaram a má conservação das estradas como o principal problema de infraestrutura do país. A malha rodoviária insuficiente foi citada por 68% dos entrevistados. (Ribeiro, 2011).
Ainda segundo Marcele Ribeiro, em comparação com outros países
emergentes, o Brasil fica muito atrás quando se trata de malha viária pavimentada,
conforme:
O estudo do Ilos mostra que, em relação à quantidade de quilômetros pavimentados em estradas, o Brasil está muito atrás da maioria dos outros países que compõem o bloco de emergentes Brics (Brasil, Rússia, Índia, China e África do Sul). A Índia, por exemplo, cuja extensão territorial representa 35% da brasileira, tem 1,5 milhão de quilômetros de rodovias pavimentados. (Ribeiro,2011).
Outro fator que contribui e muito para as dificuldades do setor de
transportes rodoviário de cargas é a alta carga tributária imposta ao setor, causando
quase que um colapso financeiro no setor, conforme:
41
Respeitável estudo do Professor Fernando Garcia, da Escola de Economia de São Paulo da FGV, revelou que, em 2001, a carga tributária devorou 50,8%, ou seja, mais da metade das receitas do setor de transportes. Isso significa que dos R$ 21,5 bilhões faturados pelo setor (dado do IBGE), nada menos que R$ 10,9 bilhões são canalizados, sob forma de tributos diretos ou indiretos. Este impressionante percentual constitui recorde no setor de serviços. A mais alta carga tributária depois do transporte fica com os serviços prestados às empresas (37,1%). A menor recai sobre os serviços privados não comerciais (20,3%). Enquanto as instituições financeiras suportam apenas 27,5%, os serviços prestados às famílias comparecem com 28,9% e o setor de comunicações, com 28,3%. (Reis, 2012).
Visando a melhor forma de tributação e diminuição da carga tributária
impostas ao segmento de transportes rodoviário de cargas o presente trabalho visa
demonstrar a melhor forma de se tributar o PIS/COFINS das empresas desse
segmento, pois existem diferenças significantes quanto à comparação pelo regime
cumulativo e não cumulativo.
42
5 PIS E COFINS APLICADO ÀS TRANSPORTADORAS
Com o intuito de comparar a tributação das contribuições para o PIS e
COFINS sobre as receitas das empresas com atividades de transportes rodoviários
de cargas em geral. O presente trabalho visa fazer a comparação da aplicação do
PIS e COFINS entre o regime cumulativo e não cumulativo para empresas do
segmento de transportes rodoviários de cargas, e o que representou tal escolha para
cada uma das duas empresas do mesmo segmento, sendo uma tributada pelo
regime cumulativo e outra tributada pelo regime não-cumulativo; e demonstrar em
qual situação as duas empresas do setor obteriam melhores resultados, sendo uma
denominada C. Mudanças e transportes Ltda, empresa do ramo de transportes de
mudanças e cargas em geral, empresa familiar fundada em 1969, participa em
diversas concorrências de licitações, tem como clientes em potencial a Petrobrás,
Vale S.A dentre alguns órgãos da administração pública, e a outra, Transportadora
V. Ltda, empresa familiar transportadora de cargas em geral, fundada em 1968
como Entregadora Fortaleza mudando em 1980 sua razão social para
Transportadora Vasconcelos Ltda, tem como clientes em potencial a Nestlê,
Perdigão, Cia Brasileira de Distribuição, dentre outros, ambas as empresas possuem
sua matriz no município de Fortaleza – CE, e filiais espalhadas por diversos estados
do Brasil.
A primeira apura seus impostos com base no Lucro Presumido, tributando
assim o PIS e COFINS no regime cumulativo das contribuições sociais. Já a
segunda optou pelo Lucro Real como forma de apurar seus impostos, tributando o
PIS e COFINS pelo regime não cumulativo.
Conforme Quadro 01 (Balancete Exercício 2012) exposto no anexo II,
tem-se o balancete onde se apresentam os saldos das contas do exercício de 2012
da empresa, saldos que serão utilizados em análise para comparação entre o
regime cumulativo e não cumulativo, em qual forma a empresa estaria sendo menos
onerada.
Com base no balancete exposto no anexo II, a empresa apurou o PIS e
COFINS pelo regime cumulativo, aplicando as alíquotas de 0,65% para PIS e 3 %
Para COFINS, diretamente sobre as receitas tributáveis, que nesse caso foram
43
todas as receitas menos as de Transportes internacionais, pois tal receita é isenta
das contribuições.
Conforme Quadro 02, tem-se a tributação com base no cálculo efetuado
utilizando as alíquotas pelo regime cumulativo aplicadas diretamente sobre as
receitas.
Quadro 02 – PIS COFINS sobre receitas – Cumulativo
Receita 46.582.029
(-) Transportes Internacionais
-1.576.192
(=) Base de Calculo PIS/COFINS 45.005.837
PIS 0,65% 292.538
COFINS 3% 1.350.175
Se a empresa ao invés de apurar pelo regime cumulativo, tivesse apurado
suas contribuições no regime não cumulativo ela poderia ter se apropriado de
créditos referentes a aquisições e custos auferidos no decorrer do exercício de 2012,
com base nos créditos permitidos pelo art. 3º da Lei nº 10.833/2003, “Do valor
apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados
em relação a:”, situações que poderiam ter gerado créditos no regime não
cumulativo tais como:
Art 3º, II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi.
Na situação do inciso II, se encontram vários custos que poderiam ter
gerado créditos para a empresa, tais como:
a) Serviços Prestados por pessoas jurídicas - R$ 16.261
b) Vale transportes – R$ 171.529
c) Material de embalagens – R$ 1.105.111
d) Viagens com transportes – R$ 818.778
e) Combustíveis para veículos – R$ 4.920.063
f) Lubrificantes para veículos – R$ 109.438
g) Pneus e câmera de ar para veículos – R$ 482.160
h) Equipamentos de proteção individual – R$ 137.679
i) Pedágio – R$ 413.418
j) Alimentação – R$ 965.156
44
k) Fardamentos – R$ 161.759
Gerando um total de base de cálculo de créditos com base no inciso II do
Art. 3º, no valor de R$ 9.301.352, calculados com base nas alíquotas aplicáveis ao
regime não cumulativo de 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS, geraria um
montante de R$ 153.472 para o PIS, e R$ 705.903 para a COFINS.
Com base no inciso III do Art. 3º da referida Lei, têm-se os créditos
obtidos com base no consumo de “energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a
forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica”, gerando o
valor de R$ 189.416 obtendo um crédito de R$ 3.125 para PIS e R$ 14.396 para a
COFINS.
No inciso IV se tem os créditos provenientes de “aluguéis de prédios,
máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da
empresa”, com base nesse artigo a empresa teve como base de cálculo R$
1.104.729, obtendo créditos de R$ 18.228 para PIS, e R$ 84.187 para COFINS.
Com base no inciso IX, “armazenagem de mercadoria e frete na operação
de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”,
gerando a base de cálculo de R$ 778 obtendo crédito de R$ 13 para PIS, e R$ 59
para COFINS.
Há uma grande confusão quando se trata do inciso X do artigo 3º desta
lei:
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. § 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: I – II – [...] III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
Pois o inciso acima citado refere-se apenas a custos com vale-transporte,
vale-refeição ou vale-alimentação, fardamentos dentre outros destinados as
atividades de prestação de serviço de limpeza, conservação e manutenção, porém
entretanto no inciso II do mesmo artigo, tais custos são geradores de créditos, pois
os mesmos podem ser caracterizados como bens e serviços utilizados na prestação
de serviços.
45
Segundo o inciso X § 1º III, “dos encargos de depreciação e amortização
dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês, com nessa
situação a empresa tem direito a crédito sobre a base de calculo de R$ 5.701.202,
obtendo créditos de R$ 94.070 para PIS, e R$ 433.291 para a COFINS.
Nos § 19 e § 20 deste artigo, trata-se de créditos sobre a subcontratação
de serviços de transportes de cargas, conforme:
§ 19. A empresa de serviço de transporte rodoviário de carga que subcontratar serviço de transporte de carga prestado por: I – pessoa física, transportador autônomo, poderá descontar, da Cofins devida em cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses serviços; II - pessoa jurídica transportadora, optante pelo SIMPLES, poderá descontar, da Cofins devida em cada período de apuração, crédito calculado sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses serviços. § 20. Relativamente aos créditos referidos no § 19 deste artigo, seu montante será determinado mediante aplicação, sobre o valor dos mencionados pagamentos, de alíquota correspondente a 75% (setenta e cinco por cento) daquela constante do art. 2o desta Lei.
Neste caso é preciso segregar os custos incorridos em cada situação
descritas na legislação acima citados, pois o cálculo não se dá de forma direta
aplicado sobre a subcontratação, é preciso analisar se incorre em alguma dessas
situações, no caso da empresa C. Mudanças e Transportes Ltda, existem três
situações são elas:
a) Fretes terceirizados por pessoa física – R$ 7.643
b) Fretes terceirizados por pessoa jurídica optante pelo Simples
Nacional – R$ 1.621.956
c) Fretes terceirizados por pessoa jurídica – R$ 1.091.903
Créditos gerados conforme tabela 09, onde se tem seis colunas, sendo a
primeira coluna referente ao tipo de prestador de serviços, se pessoa física, se
pessoa jurídica inclusa no Simples Nacional, ou se pessoa jurídica em geral, na
segunda coluna estão os valores da prestação de serviços, na terceira coluna estão
as alíquotas de presunção conforme § 19, na quarta coluna estão as bases de
cálculos após a presunção, na quinta coluna se encontra o PIS calculado sobre base
de calculo e na sexta coluna tem-se a COFINS calculada sobre a base de cálculo.
Tabela 09 – Subcontratação de Fretes
Qualificação do prestador Valor da
Prestação
Alíquota de
Presunção
Base de
calculo
PIS COFINS
Fretes Pessoa Física 7.643 75% 5.732 95 436
46
Fretes Pessoa Jurídica
(Simples) 1.104.729 75% 828.547 13.671 62.970
Fretes Pessoa Jurídica 1.091.903 100% 1.091.903 18.016 82.985
Total 2.204.275 1.926.182 31.782 146.390
A subcontratação de transportes de cargas, que após a lei nº 11.442/2011
em seu art. 5º-A ficou definido que a subcontratação só poderia ser paga mediante
crédito em conta bancária, ou por meio de pagamento eletrônico habilitado pela
ANTT – Agencia Nacional de Transportes Terrestre, como em texto da lei descreve:
Art. 5o-A. O pagamento do frete do transporte rodoviário de cargas ao Transportador Autônomo de Cargas - TAC deverá ser efetuado por meio de crédito em conta de depósitos mantida em instituição bancária ou por outro meio de pagamento regulamentado pela Agência Nacional de Transportes Terrestres - ANTT.
Tal lei foi regulamentada pela resolução 3.658/2011 – ANTT, onde em
seus artigos 4º e 5º ficou definido a forma de pagamento e as responsabilidades do
contratante sobre o transporte realizado pelo subcontratado para execução dos
serviços.
Art. 4º O pagamento do frete do transporte rodoviário de cargas ao TAC ou ao seu equiparado será efetuado obrigatoriamente por: I - crédito em conta de depósitos mantida em instituição bancária; ou II - outros meios de pagamento eletrônico habilitados pela ANTT. § 1º O contratante e o subcontratante dos serviços de transporte rodoviário de cargas, assim como o consignatário e o proprietário da carga, serão solidariamente responsáveis pela obrigação prevista neste artigo, resguardado o direito de regresso destes contra os primeiros. § 2º As CTC deverão efetuar o pagamento do valor pecuniário devido aos seus cooperados por um dos meios de pagamento indicados neste artigo. Art. 5º O contratante do transporte deverá cadastrar a Operação de Transporte por meio de uma administradora de meios de pagamento eletrônico de frete e receber o respectivo Código Identificador da Operação de Transporte. Parágrafo único. O cadastramento da Operação de Transporte será gratuito e deverá ser feito pela internet ou por meio de central telefônica disponibilizada pela administradora de meios de pagamento eletrônico de frete, que gerará e informará o Código Identificador da Operação de Transporte.
Tal resolução extinguiu o uso das cartas fretes no caso da
subcontratação. Portanto, para que seja admitido pela Receita Federal os créditos
de PIS e COFINS referentes à subcontratação de transportes, os serviços tem que
obedecer ao regulamento 3658/2011 – ANTT, não sendo admitidas outras formas de
pagamentos se não o crédito em conta bancária ou pagamento por meio eletrônico
habilitado pela ANTT.
47
Se a empresa tivesse apurado o PIS e COFINS pelo regime não
cumulativo, teria o resultado conforme a tabela 10 (Cálculo de PIS e COFINS não
cumulativos) exposta no anexo III.
Conforme apuração e comparação dos resultados pelos regimes
cumulativo e não cumulativo, fica claro que a empresa optou pela melhor forma de
tributação para PIS e COFINS, optando pelo regime cumulativo.
A empresa adquiriu imobilizados no valor de R$ 1.620,764,78 na
competência de fevereiro de 2.012, o que segundo a Lei nº12.546/2011, lhe
permitiria o aproveitamento de créditos para PIS/COFINS em 05 parcelas, conforme
Art. 4º da referida Lei:
Art. 4o O art. 1o da Lei no 11.774, de 17 de setembro de 2008, passa a vigorar com a seguinte redação: “Art. 1o As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição no mercado interno ou de importação de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e prestação de serviços, poderão optar pelo desconto dos créditos da Contribuição para o Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) de que tratam o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o § 4o do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, da seguinte forma: I – no prazo de 11 (onze) meses, no caso de aquisições ocorridas em agosto de 2011; II – no prazo de 10 (dez) meses, no caso de aquisições ocorridas em setembro de 2011; III – no prazo de 9 (nove) meses, no caso de aquisições ocorridas em outubro de 2011; IV – no prazo de 8 (oito) meses, no caso de aquisições ocorridas em novembro de 2011; V – no prazo de 7 (sete) meses, no caso de aquisições ocorridas em dezembro de 2011; VI – no prazo de 6 (seis) meses, no caso de aquisições ocorridas em janeiro de 2012; VII – no prazo de 5 (cinco) meses, no caso de aquisições ocorridas em fevereiro de 2012; VIII – no prazo de 4 (quatro) meses, no caso de aquisições ocorridas em março de 2012; IX – no prazo de 3 (três) meses, no caso de aquisições ocorridas em abril de 2012; X – no prazo de 2 (dois) meses, no caso de aquisições ocorridas em maio de 2012; XI – no prazo de 1 (um) mês, no caso de aquisições ocorridas em junho de 2012; e XII – imediatamente, no caso de aquisições ocorridas a partir de julho de 2012. § 1o Os créditos de que trata este artigo serão determinados: I – mediante a aplicação dos percentuais previstos no caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 2002, e no caput do art. 2o da Lei no 10.833, de 2003, sobre o valor correspondente ao custo de aquisição do bem, no caso de aquisição no mercado interno; ou
48
II – na forma prevista no § 3o do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, no caso de importação. § 2o O disposto neste artigo aplica-se aos bens novos adquiridos ou recebidos a partir de 3 de agosto de 2011. § 3o O regime de desconto de créditos no prazo de 12 (doze) meses continua aplicável aos bens novos adquiridos ou recebidos a partir do mês de maio de 2008 e anteriormente a 3 de agosto de 2011.” (NR)
Com base nos créditos permitidos pelo Art. 4º da lei nº 12.546/2011 a
empresa poderia ainda obter os créditos de PIS/COFINS no valor de R$ 26.743
(vinte e seis mil setecentos e quarenta e três reais) e 123.178 (cento e vinte e três
mil cento e setenta e oito reais) respectivamente, o que geraria ao final do exercício
uma carga de R$ 415.163 (quatrocentos e quinze mil cento e sessenta e três reais)
para o PIS e R$ 1.912.268 (um milhão novecentos e doze mil e duzentos e sessenta
e oito reais) para a COFINS.
Porém, existem fatores que contribuíram para que a empresa optasse
pelo lucro presumido, sendo um deles os contratos de locação tripulada. Nesse a
empresa contratante arca com os custos de combustíveis, e manutenção da frota,
ficando para a empresa contratada os custos com a aquisição de equipamentos e
folha de pagamento quanto ao pessoal envolvido na prestação de serviços, sendo
que a folha não gera créditos de PIS/COFINS.
Já a empresa transportadora V. Ltda. apura seus tributos com base no
Lucro Real, optando pelo regime não cumulativo para PIS e COFINS, porém tal
empresa não possui atividades de Locação tripulada, ou seja, a empresa é a
responsável por toda a manutenção de sua frota e combustíveis, onde ela
apresentou o seu balancete com contas de resultado na forma do Quadro 03.
Quadro 03 – Balancete 2012 – Transportadora V. Ltda
Receitas 19.042.439
Receitas de Transportes Intermunicipais e Interestaduais (CTRC) 16.076.618
Receitas de Transportes Municipais (NFSE) 2.965.821
Custos dos serviços Prestados 18.515.603
Serviços Prestados por Pessoas Jurídicas 691.599
Folha de Pagamento 5.230.603
Alugueis Pessoa Jurídica 163.177
Combustíveis e Lubrificantes Para Veículos 10.770.374
Pneus Novos 671.205
Pneus Usados / Recauchutados 55.677
Peças e Acessórios Para Veículos 848.405
49
EPI - Equipamentos de Proteção Individual 23.210
Pedágio 61.354
Alimentação 15.573
Fardamentos 19.080
Energia Elétrica 90.026
Depreciação 5.570.460
Resultado Operacional 526.836
Despesas 8.043.860
Outras Receitas
2.302.531
Outras Despesas
530.786
Lucros e/ou prejuízos do Exercício (5.745.279)
Com base nas informações contidas no quadro 03, se a empresa tivesse
calculado o PIS e COFINS com base no regime cumulativo a empresa teria pagado
seus tributos na forma descrita no Quadro 04, onde se tem duas colunas sendo a
primeira relacionando a descrição dos itens e a segunda os valores resultantes dos
cálculos baseados nas informações da primeira coluna.
Quadro 04 – PIS COFINS sobre receitas – Cumulativo
Receita 19.042.439
(=) Base de Cálculo PIS/COFINS 19.042.439
PIS 0,65% 123.776
COFINS 3% 571.273
Como a empresa optou pelo regime não cumulativo para o cálculo de
PIS/COFINS, ela tele seus tributos calculados aproveitando-se dos créditos
permitidos pelo artigo 3º da Lei nº 10.833/2003, onde obteve os resultados como
explícitos na tabela 11 (Cálculo de PIS e COFINS não cumulativos) exposta no
anexo IV, onde com base nos resultados explícitos no quadro 03 a empresa calculou
seus tributos.
Conforme os resultados demonstrados no quadro 04 e tabela 11, fica
claro que a empresa optando pelo regime não cumulativo, tem uma melhor situação
para apurar seus tributos, isso muito tem a ver com altos custos com combustíveis e
manutenção da frota, há também que se considerar a depreciação como fator
importante para a tomada de decisão em optar pelo regime não cumulativo.
Em comparação com a empresa C. Mudanças e transportes, existem
fatores que contribuíram para que na primeira empresa demonstrasse um resultado
50
melhor optando pelo regime cumulativo, pois as receitas provenientes de locação
tripulada são praticamente livres de custos de manutenção e combustíveis para a
frota, sendo que a segunda empresa é quem arca com todos esses custos, ficando
inclusive demonstrado um grande prejuízo no exercício de 2012, isso muito por
conta de muitos contratos mal formulados onde as operações foram mantidas
mesmo a empresa sabendo que elas não geravam lucros.
Para o exercício de 2013 a empresa Transportadora V. Ltda, por meio de
sua diretoria, decidiu cancelar alguns contratos e fechar algumas filiais que não
estavam gerando bons resultados, com a finalidade de se reestruturar e melhorar
suas negociações com novos e mesmo antigos clientes.
51
6 CONCLUSÃO
Após a pesquisa realizada, chega-se a conclusão que como em demais
segmentos de atividades empresariais, é preciso analisar cada caso, e fazer um
planejamento tributário criterioso, pois cada empresa tem suas particularidades que
contribuem tanto para a escolha do PIS/COFINS cumulativo quanto para o não
cumulativo.
Um bom planejamento tributário é muito importante no segmento de
transportes rodoviário de cargas no Brasil, pois como mencionado no capítulo
Transportes de cargas, o país não oferece condições ideais para uma boa prestação
de serviços, tanto para o prestador quanto para o tomador, pois as rodovias em
geral não estão em boas condições de uso, o que eleva os custos de manutenção
da frota e causa prejuízos ao prestador, e ao tomador quanto ao atraso da entrega e
a qualidade do transporte. Os investimentos em infraestrutura no país ainda estão
aquém de outros países considerados emergentes.
Estradas inseguras é outro problema complicado para as transportadoras,
pois o roubo de cargas no Brasil também é um fator que as empresas de transportes
rodoviários de cargas têm que conviver. O risco é sempre alto e a carga tributária de
elevado valor para o setor.
Foi feito um estudo com base nos resultados obtidos por duas empresas
do segmento de transportes rodoviários de cargas, onde foram analisados os
cálculos dos tributos e elaborado uma comparação entre o regime escolhido por
cada empresa. Enquanto a empresa C. Mudanças e transportes Ltda escolheu
acertadamente o cálculo das suas contribuições sociais pelo regime cumulativo, a
Transportadora V. também acertou ao escolher o regime não cumulativo, pois sua
carga tributária foi significativamente menor optando por este regime.
É importante ressaltar alguns fatores que levaram a uma empresa optar
pelo regime cumulativo e a outra pelo não cumulativo, tais como tipo de receitas,
concentração de custos, locais de prestação de serviços, dentre outros.
Um fator de extrema relevância para a opção das empresas pelo regime
ideal de cálculo das contribuições sociais foi o custo com combustíveis, enquanto
para a C. Mudanças o custo com combustíveis representou 16,89% dos custos
52
totais e 10,56% das suas receitas, já para a Transportadora V. Ltda, os custos com o
mesmo insumo representou 58,17% dos custos totais e 56,56% das suas receitas.
A diferença significante da relação dos custos com combustíveis da
primeira empresa em relação à segunda pode ser justificada por conta da receita
proveniente de locação tripulada pela C. Mudanças, pois nesse tipo de atividade a
responsabilidade por conta de combustíveis e manutenção da frota fica por conta do
contratante, ficando apenas a folha de pagamento e a frota por conta do contratado,
o que muito contribui para os resultados da empresa.
Com base nos resultados obtidos no comparativo entre os regimes
escolhidos por cada empresa, chegou-se a conclusão que em relação às receitas a
empresa Transportadora V. Ltda teve maior significância quanto à escolha do regime
de tributação, pois as contribuições sociais equivaleram a 0,03% do total de receitas,
enquanto que para a empresa C. Mudanças e Transportes Ltda, as contribuições
equivaleram a 3,65% do total de receitas tributáveis.
Portanto, considerando os resultados obtidos pela comparação entre as
duas empresas, nota-se uma maior tendência as empresas do setor de transportes
rodoviário de cargas a optarem pelo regime não cumulativo quando estas ficarem
responsáveis por todos os custos incorridos na prestação de serviços, pois tais
custos representam parte significante em relação ao faturamento das empresas do
setor, sendo parte importante para a redução dos encargos tributários com o PIS e a
COFINS.
53
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54
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BRASIL. Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011 – Institui o Regime Especial de
Reintegração de Valores Tributários para as Empresas Exportadoras (Reintegra);
55
dispõe sobre a redução do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) à indústria
automotiva; altera a incidência das contribuições previdenciárias devidas pelas
empresas que menciona; altera as Leis no 11.774, de 17 de setembro de 2008,
no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, no 11.196, de 21 de novembro de 2005,
no 10.865, de 30 de abril de 2004, no 11.508, de 20 de julho de 2007, no 7.291, de 19
de dezembro de 1984, no 11.491, de 20 de junho de 2007, no 9.782, de 26 de janeiro
de 1999, e no 9.294, de 15 de julho de 1996, e a Medida Provisória no2.199-14, de
24 de agosto de 2001; revoga o art. 1o da Lei no 11.529, de 22 de outubro de 2007, e
o art. 6o do Decreto-Lei no 1.593, de 21 de dezembro de 1977, nos termos que
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56
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RIBEIRO, Marcelle. Brasil ainda tem 87% das estradas sem pavimentação. 2011. Disponível em: < http://oglobo.globo.com/politica/brasil-ainda-tem-87-das-estradas-sem-pavimentacao-2714953>. Acesso em: 12 de outubro de 2013.
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ANEXOS
Anexo I - Tabela 01 – Alíquotas Diferenciadas PIS/C OFINS
Descrição do Produto
Alíquotas
PIS
%
Alíquotas
COFINS
%
REVENDA PRODUTO MONOFÁSICO
Revenda de combustíveis – Alíquota zero 0,00 0,00
Revenda de fármacos e perfumarias – Alíquota zero 0,00 0,00
Revenda de veículos, maquinas e autopeças – Alíquota zero 0,00 0,00
Revenda de bebidas frias – Alíquota zero 0,00 0,00
COMBUSTÍVEIS
Gasolinas, Exceto Gasolina de Aviação 5,08 23,44
Óleo Diesel 4,21 19,42
Gás Liqüefeito de Petróleo – GLP 10,20 47,40
Querosene de Aviação 5,00 23,20
Correntes Destinadas à Formulação de Gasolinas 5,08 23,44
Correntes Destinadas à Formulação de Óleo Diesel 4,21 19,42
Nafta Petroquímica Destinada à Formulação de Gasolina ou de Óleo Diesel 5,08 23,44
Nafta Petroquímica Destinada à Formulação Exclusivamente de Óleo Diesel 4,21 19,42
Biodiesel 6,15 28,32
Álcool, Inclusive para Fins Carburantes – Venda por Produtor ou Importador. 1,50 6,90
Álcool, Inclusive para Fins Carburantes – Venda por Distribuidor ou Comerciante Não Varejista. 3,75 17,25
Nafta Petroquímica e Condensado Destinados às Centrais Petroquímicas 1,00 4,60
Nafta Petroquímica e Condensado Destinados às Centrais Petroquímicas 0,18 0,82
Etano, Propano, Butano e Correntes Gasosas de Refinaria - HLR - Hidrocarbonetos Leves de Refino Destinados à Produção de Eteno e Propeno
1,00 4,60
Etano, Propano, Butano e Correntes Gasosas de Refinaria - HLR - Hidrocarbonetos Leves de Refino Destinados à Produção de Eteno, Propeno, buteno, butadieno, orto-xileno, benzeno, tolueno, isopreno e paraxileno
0,18 0,82
Eteno, propeno, buteno, butadieno, orto-xileno, benzeno, tolueno, isopreno e paraxileno para indústrias químicas para serem utilizados como insumo produtivo
0,18 0,82
Revenda de combustíveis – Alíquota zero 0,00 0,00
FÁRMACOS E PERFUMARIAS
Produtos Farmacêuticos 2,10 9,90
58
Produtos de Perfumaria, de Toucador ou de Higiene Pessoal. 2,20 10,30
Produtos de Perfumaria, de Toucador ou de Higiene Pessoal. 2,20 10,30
Revenda de fármacos e perfumarias – Alíquota zero 0,00 0,00
VEICULOS, MAQUINAS E AUTOPEÇAS
Veículos Automotores e Máquinas Agrícolas Autopropulsadas 2,00 9,60
Autopeças - Vendas para Atacadistas, Varejistas e Consumidores 2,30 10,80
Autopeças - Vendas para Fabricantes de Veículos e Máquinas e de Autopeças 1,65 7,60
Pneumáticos (Pneus Novos e Câmaras-de-ar) 2,00
9,50
Revenda de veículos, maquinas e autopeças – Alíquota zero 0,00 0,00
BEBIDAS FRIAS
Águas Minerais Artificiais e Águas Gaseificadas Artificiais 3,50 16,65
Águas Minerais Naturais, Incluídas as Naturalmente Gaseificadas 3,50 16,65
Refrigerantes 3,50 16,65
Preparações Compostas, não Alcoólicas, para Elaboração de Bebida Refrigerante 3,50 16,65
Refrescos, Isotônicos e Energéticos 3,50 16,65
Cervejas de Malte e Cervejas Sem Álcool 3,50 16,65
Chope e Cervejas de Malte Quando Vendidas a Granel 3,50 16,65
Revenda de bebidas frias – Alíquota zero 0,00 0,00
Fonte: Tabela adaptada do site do SPED Contribuições
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Anexo II - Quadro 01 – Balancete exercício 2012
Receitas 46.582.029
Receitas de Transportes Municipais (NFSE) 16.382.731
Receitas de Transportes Intermunicipais e Interestaduais (CTRC) 21.918.636
Receitas de Transportes Internacionais 1.576.192
Receita de Armazenagens 506.358
Receita de Locação de Caminhões com Motorista 6.198.112
Custos dos serviços Prestados 29.130.218
Serviços Prestados por Pessoas Jurídicas 16.261
Folha de Pagamento 16.673.593
Vale Transportes 171.529
Alugueis Pessoa Jurídica 1.104.729
Fretes Terceirizados (Pessoa Física) 7.643
Fretes Terceirizados (Pessoa Jurídica - Simples) 1.621.956
Fretes Terceirizados (Pessoa Jurídica) 1.091.903
Materiais de Embalagens 1.105.111
Seguros c/ Transportes 247.201
Viagens C/ Transportes 818.778
Armazenagens 778
Combustíveis Para Veículos 4.920.063
Lubrificantes Para Veículos 109.438
Pneus e Câmera de Ar Para Veículos 482.160
Avarias 119.652
EPI - Equipamentos de Proteção Individual 137.679
Inspeções Técnicas 88.325
Pedágio 413.418
Alimentação 965.156
Fardamentos 161.759
Energia elétrica 189.416
Depreciação 5.701.202
Resultado Operacional 17.451.811
Despesas 13.040.165
Outras Receitas 32.550
Outras Despesas 1.067.657
Lucro Líquido do Exercício 3.376.539
60
Anexo III - Tabela 10 – Cálculo de PIS e COFINS não cumulativos
C. Mudanças e Transportes Ltda Exercício 2012 Planilha de apuração não cumulativa - PIS/COFINS
Débitos PIS
1,65% COFINS
7,6%
Receita 46.582.029
(-) Transportes Internacionais -1.576.192
(=) Base de Calculo PIS/COFINS 45.005.837 742.596 3.420.444
Créditos
Insumos 6.616.772 109.177 502.875
Material de embalagens 1.105.111
Combustíveis para veículos 4.920.063
Lubrificantes para veículos 109.438
Pneus e câmera de ar para veículos 482.160
Custos de Manutenção 315.699 5.209 23.993
Equipamentos de proteção individual 137.679
Serviços Prestados por pessoas jurídicas 16.261
Fardamentos 161.759
Outros Custos com direito a créditos 2.368.881 39.087 180.035
Vale transportes 171.529
Viagens com transportes 818.778
Pedágio 413.418
Alimentação 965.156
Créditos com Energia 189.416 3.125 14.396
Alugueis Pagos a Pessoa Jurídica 1.104.729 18.228 83.959
Armazenagens 778 13 59
Depreciação 5.701.202 94.070 433.291
Fretes terceirizados PF 5.732 95 436
Fretes terceirizados PJ – Simples 828.547 13.671 62.970
Fretes terceirizados PJ 1.091.903 18.016 82.985
Base de Calculo para créditos 18.223.659 300.690 1.384.998
Apuração de PIS e COFINS
Base de calculo PIS/COFINS - Débito 45.005.837 742.596 3.420.444
Base de calculo PIS/COFINS - Crédito 18.223.659 300.690 1.384.998
Saldo de PIS e COFINS a Recolher 441.906 2.035.446
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Anexo IV - Tabela 11 – Cálculo de PIS e COFINS não cumulativos
Transportadora V. Ltda Exercício 2012
Planilha de apuração não cumulativa - PIS/COFINS
Débitos PIS 1,65%
COFINS 7,6%
Receita 19.042.439
(=) Base de Calculo PIS/COFINS 19.042.439 314.200 1.447.225
Créditos
Insumos 12.345.660 203.703 938.270
Combustíveis e Lubrificantes Para Veículos 10.770.374
Pneus Novos 671.205
Pneus Usados / Recauchutados 55.677
Peças e Acessórios Para Veículos 848.405
Custos de Manutenção 733.889 12.109 55.776
Equipamentos de proteção individual 23.210
Serviços Prestados por pessoas jurídicas 691.599
Fardamentos 19.080
Outros Custos com direito a créditos 76.926 1.269 5.846
Pedágio 61.354
Alimentação 15.573
Créditos com Energia 90.026 1.485 6.842
Alugueis Pagos a Pessoa Jurídica 163.177 2.692 12.401
Depreciação 5.570.460 91.913 423.355
Base de Calculo para créditos 18.980.139 313.172 1.442.491
Apuração de PIS e COFINS
Base de calculo PIS/COFINS – Débito 19.042.439 314.200 1.447.225
Base de calculo PIS/COFINS – Crédito 18.980.139 313.172 1.442.491
Saldo de PIS e COFINS a Recolher 1.028 4.735