TEORIA E QUESTÕES

Davi Barreto Fernando Graeff

AUDITORIA

TEORIA E EXERCÍCIOS COMENTADOS

Coordenação

Vicente Paulo Marcelo Alexandrino

n r* yfom b sSÃO PAULO

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CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA FONTE SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ.

C873p6.ed.

Costa, José Armando da, 1940-Processo administrativo disciplinar: teoria e prática / José Armando da Costa. - 6.

ed. - Rio de Janeiro : Forense, São Paulo : MÉTODO, 2010.

Inclui bibliografia ISBN 978-85-309-3318-0

1. Processo administrativo. 2. Direito administrativo - Brasil, 3. Brasií - Servidores públicos - Disciplina. I. Titulo.

10-4618. CDU: 342.9(81)

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Impresso no Brasil Printed in Brazil

2011

Aos meus pais e à minha esposa Carolina, por seu apoio e amor.Davi Barreto

A Mercedes, minha mãe, e à Nicole, minha esposa, por todo o amor e paciência, sem os quais esta obra não seria possível

Fernando Graeff

NOTA DOS AUTORES

A auditoria vem ganhando força ao longo dos anos como ferramenta para garantir transparência de empresas, instituições e governos aos diversos usuários externos que dependem de informações contábeis, financeiras e operacionais para a tomada de suas decisões.

Nesse sentido, essa disciplina tem um peso cada vez maior nos principais concursos públicos, tais como: Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil (a partir de 2009 a Auditoria passou a fazer parte das disciplinas específicas, com peso 2), Auditor dos Fiscos Estaduais e Municipais, Auditor Federal de Controle Externo do Tribunal de Contas da União, Analista de Finanças e Controle da Controladoria-Geral da União, entre outros.

Ressalte-se que, no final do ano de 2009, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) promoveu uma profunda modificação na estrutura das Normas Brasileiras de Auditoria com a publicação de 38 novas resoluções1, no intuito de alinhar as dispo­sições brasileiras com os padrões internacionais ditados pela International Federation ofAccounting (IFAC). As novas normas serão aplicáveis aos balanços com exercícios findos a partir do dia 30 de dezembro de 2010, portanto, passarão a ser cobradas em provas de concursos públicos, em substituição à NBC T 11 e seus complementos.

Muitas vezes, notamos que os alunos se esforçam muito tentando decorar as diferentes normas de auditoria, sem entender os conceitos e a lógica que envol­vem essa disciplina - fato que se agrava quando nos deparamos com normas em constante evolução.

Nessa obra, queremos mostrar que a auditoria é uma disciplina muito intuitiva e que, se conseguirmos entender os diferentes conceitos envolvidos e compreender como as normas se relacionam, não será difícil ter sucesso em qualquer prova de concurso, sem decorar textos normativos.

Assim, nossa proposta é “traduzir” as diferentes normas, relacionando-as entre si e com os conceitos doutrinários que regem a disciplina. Dessa forma, vamos trazer uma visão sistemática e objetiva de toda a matéria, capaz de permitir que o aluno compreenda o significado das Normas Brasileiras de Auditoria.

Por fim, temos a convicção de que com o estudo dessa obra você estará preparado para enfrentar os diferentes concursos que cobram essa importante disciplina, além disso, entenderá o que é auditoria e como essa importante técnica é aplicada.

37 Normas de Auditoria independente de Informação Contábil Histórica (NBC TA) e 1 Norma Brasileira de Contabilidade Profissional do Auditor Independente (NBC PA).

SUMÁRIO

PARTE IO QUE É AUDITORIA?

CAPÍTULO 1 - CONCEITOS GERAIS ..................................................... 171.1. Origem e evolução da auditoria .......................................................... 171.2. Tipos de auditoria .................................................................................. 19

1.2.1. Auditoria das demonstrações contábeis ................................... 191.2.2. Auditoria de conformidade ou de complicmce ....................... 201.2.3. Auditoria operacional ou de gestão ......................................... 21

1.3. Auditoria independente versus auditoria interna ................................ 211.4. Auditoria governamental ....................................................................... 25

CAPÍTULO 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DASDEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS .............................. 29

2.1. Quando a auditoria independente das demonstrações contábeis énecessária? ............................................................................................. 32

2.2. Risco de auditoria.................................................................................. 342.2.1. Riscos de distorção relevante ................................................... 352.2.2. Risco de detecção ....................................................................... 37

Exercícios comentados - Capítulos 1 e 2 ................................................. 40Exercícios - Capítulos 1 e 2 ........................................................................ 45

PARTE IIO QUE É CONTROLE INTERNO?

CAPÍTULO 3 - CONTROLE INTERNO ................................................. 533.1. Definições gerais.................................................................................... 533.2. Princípios do controle interno.............................................................. 55

. AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Craeff

3.2.1. Custo x Benefício do Controle ................................................. 553.2.2. Atribuição de responsabilidades .............................................. 563.2.3. Definição das rotinas internas ................................................... 563.2.4. Limitação do acesso aos ativos ............................................... 573.2.5. Segregação de funções .............................................................. 573.2.6. Confronto dos ativos com os registros ................................... 583.2.7. Amarrações do sistema ............................................................. 583.2.8. Auditoria interna ....................................................................... 583.2.9. Limitações do controle interno ................................................. J>9

3.3. Componentes do controle interno ........................................................ 593.3.1. Ambiente de controle ................................................................ 593.3.2. Avaliação de riscos ..................................................................... 603.3.3. Informação e comunicação ....................................................... 613.3.4. Atividade de controle ................................................................ 613.3.5. Monitoramento de controles .............................................. 61

3.4. Avaliação do controle interno pelo auditor independente ................ 62

CAPÍTULO 4 - IDENTIFICAÇÃO E AVALIAÇÃO DOS RISCOS DE DISTORÇÃO RELEVANTE POR MEIO DO ENTENDIMENTO DA ENTIDADE E DO SEU AMBIENTE ......................................................................... 65

4.1. Entender o quê? ..................................................................................... 654.1.1. Entendimento da entidade e do seu ambiente ........................ 654.1.2. Entendimento do controle interno .......................................... 66

4.2. Como entender? ........................... .......... ............................................... 684.3. Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante ................ 70Exercícios comentados ~ Capítulos 3 e 4 ............................................... 71Exercícios - Capítulos 3 e 4 ........................................................................ 74

PARTE IIIQUEMÉ O AUDITOR?

CAPÍTULO 5 - REQUISITOS PARA O EXERCÍCIO DAAUDITORIA ....................................................................... 83

5.1. Requisitos éticos ..................................................................................... 835.2. Ceticismo profissional ........................................................................... 855.3. Julgamento profissional ......................................................................... 865.4. Condução da auditoria em conformidade com as NBC TAs ........... 86

SUMÁRIO Q

CAPÍTULO 6 - NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITORINDEPENDENTE .............................................................. 89

6.1. Competência técnico-profissional......................................................... 896.2. Independência ........................................................................................ 90

6.2.1. Interesses financeiros ................................................................. 926.2.2. Operações de créditos e garantias ........................................... 936.2.3. Relacionamentos comerciais ..................................................... 936.2.4. Relacionamentos familiares e pessoais ................................... 946.2.5. Vínculos empregatícios ............................................................. 946.2.6. Outros serviços prestados pelas firmas de auditoria indepen­

dente ............................................................................................ 966.2.7. Rotação dos líderes de equipe de auditoria ........................... 986.2.8. Incompatibilidade ou inconsistência do valor dos honorá­

rios ............................................................................................... 986.2.9. Aceitação de presentes e brindes ........................................... 99

6.3. Responsabilidades do auditor independente ...................................... 996.4. Guarda da documentação e sigilo ...................................................... 1006.5. Informações anuais aos conselhos regionais de contabilidade ...... 1016.6. Supervisão e controle de qualidade ............................ .•....................... 1016.7. Educação continuada e exame de competência profissional .......... 104

CAPÍTULO 7 - UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE OUTROSPROFISSIONAIS .............................................................. 105

7.1. Auditores internos .................................................................................. 1057.2. Especialistas ................... ........................................................................ 1067.3. Outros auditores independentes ........................................................... 109Exercícios comentados - Capítulos 5, 6 e 7 .................. ........................... 110Exercícios - Capítulos 5, 6 e 7 .................................................................. 114

PARTE IVCOMO A AUDITORIA É REALIZADA?

CAPÍTULO 8 - PLANEJAMENTO DE AUDITORIA .......................... 1238.1. Noções gerais sobre planejamento de auditoria ................................ 1238.2. Planejamento em auditoria inicial ....................................................... 1258.3. Materialidade ......................................................................................... 126Exercícios comentados - Capítulo 8 .......................................................... 127Exercícios - Capítulo 8 ................................................................................ 128

12 AUÜiTORlA - Davi Barreto e Fernando Graeff

CAPÍTULO 9 - TESTES E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA ... 1339.1. Resposta do auditor aos riscos avaliados ........................................... 133

9.1.1. Testes de controle ....................................................................... 1359.1.2. Procedimentos substantivos ...................................................... 135

9.2. Testes de superavaliação e subavaliação ............................................ 1379.2.1. Ativos e passivos - ocultos e fictícios .................................... 1399.2.2. Omissão de receitas (Saldo credor de caixa) ........................ 140

Exercícios comentados - Capítulo 9 .......................................................... 143Exercícios - Capítulo 9 ................................................................................ 147

CAPÍTULO 10 - EVIDÊNCIAS ........................................................ .......... 15710.1. Fontes de evidência ............................................................................. 15910.2. Tipos de procedimentos ...................................................................... 160

10.2.1. Inspeção .................................................................................... 16010.2.2. Observação ................................................................................ 16110.2.3. Indagação .................................................................................. 16110.2.4. Reexecução ............................................................................... 16210.2.5. Recálculo ................................................................................... 16210.2.6. Confirmações ............................................................................ 16210.2.7. Procedimentos analíticos ......................................................... 16410.2.8. Outros procedimentos .............................................................. 166

Exercícios comentados - Capítulo 10 ........................................................ 167Exercícios - Capítulo 10 .............................................................................. 170

CAPÍTULO IX - AMOSTRAGEM .............................................................. 17711.1. Risco de amostragem .......................................................................... 17911.2. Tipos de amostragem ........................................................................... 18011.3. Definição da amostra ........................................................................... 18111.4. Análise e projeção de distorções ....................................................... 18511.5. Avaliação dos resultados da amostragem ......................................... 186Exercícios comentados — Capítulo 11 ......................................................... 188Exercícios ~ Capítulo 11 .............................................................................. 190

CAPÍTULO 12 - FRAUDES E ERROS....................................................... 19712.1. Responsabilidades................................................................................. 19812.2. Comunicações à administração, aos responsáveis pela governança e

a terceiros................................................................................................ 200i

SUMÁRIO

Exercícios comentados - Capítulo 12.......................................................... 201Exercícios - Capítulo 12................................................................................ 203

CAPÍTULO 13 - DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA........................ 20913.1. Tipos de papéis de trabalho................................................................ 21013.2. Técnicas de elaboração dos papéis de trabalho............................... 21213.3. Codificação e arquivamento................................................................ 213Exercícios comentados - Capítulo 13.......................................................... 215Exercícios - Capítulo 13................................................................................ 216

CAPÍTULO 14 - TÉCNICAS DE AUDITORIA EM ÁREAS ESPECÍFICAS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS...................................................................... 225

14.1. Auditoria do ativo................................................................................. 22514.1.1. Disponibilidades (Caixas e Bancos)....................................... 22614.1.2. Clientes (Contas a Receber)..................................................... 22714.1.3. Estoques....................................................................................... 22814.1.4. Investimentos ............................................................................ 22914.1.5. Imobilizado................................................................................. 230

14.2. Auditoria do passivo (fornecedores, empréstimos e outras contas apagar)....................................................................................................... 23114.2.1. Auditoria do Patrimônio Líquido............................................ 233

14.3. Auditoria do resultado.......................................................................... 235Exercícios comentados - Capítulo 14.......................................................... 237Exercícios - Capítulo 14................................................................................ 239

PARTE VQUAIS SÃO OS RESULTADOS DA AUDITORIA?

CAPÍTULO 15 - RELATÓRIO COM OPINIÃO DO AUDITORINDEPENDENTE............................................................. 251

15.1. Modificação de opinião........................................................................ 25615.2. Parágrafos de ênfase e outros parágrafos adicionais....................... 25915.3. Outras situações que envolvem o relatório de auditoria................. 261Exercícios comentados - Capítulo 15.......................................................... 263Exercícios - Capítulo 15................................................................................ 266

PARTE VITÓPICOS ESPECIAIS

CAPÍTULO 16 - PRINCÍPIOS DA CONTABILIDADE......................... 279CAPÍTULO 17 - ESTIMATIVAS CONTÁBEIS........................................ 281CAPÍTULO 18 - PARTES RELACIONADAS........................................... 285CAPÍTULO 19 - EVENTOS SUBSEQUENTES........................................ 289CAPÍTULO 20 - CONTINUIDADE OPERACIONAL............................. 297CAPÍTULO 21 - REPRESENTAÇÕES FORM AIS.................................. 301CAPÍTULO 22 - CONTINGÊNCIAS........................................................... 303CAPÍTULO 23 - AUDITORIA INTERNA.................................................. 307CAPÍTULO 24 - PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DE DADOS... 311CAPÍTULO 25 - TRABALHOS DE ASSEGURAÇÃO E REVISÕES

LIMITADAS....................................................................... 315CAPÍTULO 26 - GOVERNANÇA CORPORATIVA................................ 319

Exercícios comentados - Capítulos 16 a 26................................................ 322Exercícios - Capítulos 16 a 26 ..................................................................... 330

BIBLIOGRAFIA................................................................................................. 341

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

IParte

É AUDITORIA?

i Capítulo I

CONCEITOS GERAIS

1.1. ORIGEM E EVOLUÇÃO DA AUDITORIA

Vamos iniciar o estudo da auditoria tentando responder uma pergunta que, apesar de simples, causa confusão na grande maioria das pessoas: o que é au­ditoria? Talvez a forma mais fácil de responder essa questão é partir de uma descrição da origem e da evolução histórica dessa atividade.

As raízes da auditoria remontam a épocas distantes1 — podemos afirmar que surgiu para atender necessidades decorrentes da evolução do sistema capitalista.

No início, as empresas eram fechadas e familiares, posteriormente, a evolução da economia trouxe para algumas a necessidade de captar recursos financeiros de terceiros. Em outras palavras, para crescer era necessário dinheiro e, em muitas ocasiões, esse capital tinha que vir de investidores externos às empresas, como bancos, credores e acionistas.

Bom, agora se coloque na posição desses investidores. Com certeza, você vai querer saber onde está colocando seu dinheiro, vai se perguntar se o investimento é seguro, se a empresa é saudável, quais são seus ativos e passivos...

Em resumo, esses investidores precisavam conhecer a posição patrimonial e financeira das empresas em que iriam investir, assim como entender como seus recursos, depois de aplicados, estavam sendo geridos. Essa necessidade de informação era essencial para que pudessem avaliar a segurança, a liquidez e a rentabilidade de seu investimento.

Para resolver esse dilema, inicialmente, as empresas passaram a publicar suas demonstrações contábeis (balanço patrimonial, demonstrativo de resultados, fluxo de caixa etc.), de forma a prover informações sobre sua situação econômico- -financeira para o mundo exterior.

Entretanto, ainda havia um problema: como garantir a completude, a correção e a idoneidade dessas informações?

Auditoria começa em época tão remota quanto a contabilidade. Sempre que o avanço da civilização tinha implicado que a propriedade de um homem fosse confiada, em maior ou menor extensão, a outro, a desejabilidade da necessidade de verificação da fidelidade do último, tornou-se clara (BOYNTON, Willian. C. Auditoria. São Paulo: Atlas, 2002, p. 34, apud Richard Brown, A history of accounting and accountants, 1905).

18 AUDiTORlA - Davi Barreto e Fernando. Graeff

Os usuários interessados, ou seja, aqueles indivíduos que necessitam das infor­mações financeiras e patrimoniais da empresa (acionistas, credores, fisco etc.), pre­cisam ter segurança quanto à confiabilidade e à adequação dessas informações.

É nesse momento que surge a necessidade de uma avaliação técnica e inde­pendente das demonstrações financeiras que possibilite avaliar com segurança a real situação da empresa. Nasce, então, a auditoria! Auditar é, antes de tudo, avaliar. Dessa forma, podemos definir auditoria como uma técnica contábil que permite realizar um exame sistemático e independente das atividades desenvolvidas em determinada entidade ou setor com o objetivo de promover transparência para os terceiros interessados sobre os resultados dessas atividades.

Assim, empresas e instituições que sujeitam suas demonstrações contábeis ao crivo da auditoria independente buscam, de certa forma, aumentar sua credibilidade, sua confiança no mercado. A opinião do auditor traz transparência e segurança no que se refere à veracidade de informações, ao cumprimento de metas, a aplicação e retomo de investimentos.

Agora, já com uma visão do contexto histórico, é possível trazer uma definição mais precisa: auditoria é uma técnica contábil que consiste em um processo sistemático de obtenção e avaliação de evidências sobre as informações contidas nas demonstra­ções contábeis para emissão de uma opinião de quão adequadas ou razoáveis estão essas demonstrações de acordo com as normas e princípios contábeis vigentes.

Aproveitemos a oportunidade para falar um pouco mais sobre a história da auditoria.

As primeiras empresas de auditoria surgiram em meados do século XIX, com a legislação britânica promulgada durante a Revolução Industriai - Deloitte & Co. e Price Waterhouse & Co. são exemplos de empresas pioneiras que ainda hoje atuam no mercado. Entretanto, foi somente com a criação do Security and Exchange Commission (SEC), em 1934, nos Estados Unidos, que a profissão de auditor assumiu maior importância, uma vez que as empresas listadas na Bolsa de Valores foram obrigadas pelo referido órgão regulador a utilizar serviços de auditoria independente.

No Brasil, o surgimento da auditoria está relacionado com a instalação de filiais e subsidiárias de empresas estrangeiras que precisavam avaliar seus inves­timentos no país. Assim, há relatos de firmas de auditoria internacionais instaladas em terras brasileiras desde o início do século XX.

Somente em 1965, pelo advento da Lei n° 4.728, que disciplinou o mercado de capitais e estabeleceu medidas para seu desenvolvimento, foi mencionada pela primeira vez na legislação brasileira a expressão Auditores Independentes. Posterior­mente, o Banco Central do Brasil (Bacen) estabeleceu uma série de regulamentos tomando obrigatória a auditoria independente em quase todas as entidades integrantes do Sistema Financeiro Nacional (SFN) e companhias abertas. O Bacen estabeleceu também, por meio da Circular no 179, de 11 de maio de 1972, as normas gerais de auditoria. Cabe ressaltar que a Resolução no 321/72 do Conselho Federal de Con­tabilidade (CFC) aprovou as normas e procedimentos de auditoria, os quais foram elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IAIB)2.

2 CREPALDI, Silvio A. Auditoria Contábil - Teoria e prática. São Pauio: Atlas, 2007. p. 138.

Cap. 1 - CONCEITOS GERAIS ■ s■BBS

Como pode ser observado, a auditoria ainda é uma ciência “nova” no Brasil e no mundo, em constante evolução e aperfeiçoamento. A dinâmica dos mercados de capitais e do competitivo mercado empresarial promove constantes alterações nas normas contábeis e práticas operacionais desenvolvidas pelas empresas que precisam ser incorporadas pelas técnicas de auditoria.

1.2. TIPOS DE AUDITORIA

De forma geral, a auditoria pode ser classificada de acordo com seus objetivos em três grandes grupos: auditoria financeira ou das demonstrações contábeis; auditoria de conformidade ou de comptiance; e auditoria operacional ou de gestão.

1.2.1. Auditoria das demonstrações contábeis

A auditoria das demonstrações contábeis, como se pode inferir pelo próprio nome, envolve a obtenção e a avaliação de evidências para emissão de uma opi­nião3 sobre a adequação das demonstrações contábeis de uma entidade.

Esse tipo de auditoria é fundamentai para o correto funcionamento dos merca­dos de capitais, pois permite que investidores e credores baseiem suas decisões em informações de qualidade, que expressam com clareza a real situação das empresas em termos de direitos, obrigações e procedimentos contábeis adotados.

O Conselho Federal de Contabilidade é o responsável pela normatização geral que guia a execução desse tipo de auditoria - emite as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica (NBC TA)4.

As NBC TAs são escritas no contexto da auditoria de demonstrações contábeis executada por um auditor independente. Enfim, são essas normas que devem ser seguidas no curso dos trabalhos de auditoria, podendo ser adaptadas conforme às circunstâncias, sendo responsabilidade do auditor garantir o cumprimento de todas as obrigações legais, regulatórias e profissionais devidas.

Assim, essa obra tem como foco principal o estudo das NBC TAs e, con­sequentemente, o estudo das técnicas e normas de auditoria das demonstrações contábeis.

3 Nas normas em vigor a partir de 2010 não se fala mais em parecer e, sim, em opinião do au­ditor sobre as demonstrações contábeis. Tat opinião trata de determinar se as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

4 Até 2009, a auditoria das demonstrações contábeis era regulamentada pela NBCT11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis {com alterações), contudo, a partir de 2010, foram instituídas pelo Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), normas atualizadas em consonância com as normas internacionais, editadas pela International Federation of Accounting (IFAC).

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Oraeff

De acordo com a NBC TA 2005, o objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcança­do mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.

Estrutura de relatório financeiro aplicável é a estrutura de relatórios finan­ceiros (Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultados do Exercício etc.) adotada pela administração que é considerada aceitável em vista da natureza da entidade e do objetivo das demonstrações contábeis ou que seja exigida por lei ou regulamento.

Portanto, o objetivo principal da auditoria de demonstrações contábeis é a formação de opinião se as demonstrações contábeis estão apresentadas adequa­damente, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável, ou seja, em conformidade com as práticas contábeis e com a legislação aplicável à determinada entidade.

1.2.2. Auditoria de conformidade ou de compliance

A auditoria de conformidade ou de compliance envolve a obtenção de evi­dências para avaliar se as atividades de uma entidade, sejam elas financeiras ou operacionais, obedecem a regras ou a regulamentos previamente estabelecidos. Em outras palavras, o auditor nesse tipo de trabalho objetiva medir a aderência dos fatos encontrados com as normas aplicáveis.

Por exemplo, o objetivo de uma auditoria de conformidade poderia ser ve­rificar se os beneficiários de determinado programa social atendem os critérios legais ou avaliar se o processo de fabricação de um produto seguiu as normas de qualidade ISO6.

Enfim, a principal característica que define a auditoria de compliance é o seu objetivo de comparação com determinada norma, regra ou regulamento.

Nesse contexto, outra definição desse tipo de auditoria é expressa pelo CFC na NBC TA 017, que define trabalhos de asseguração como “um trabalho no qual o auditor independente expressa uma conclusão com a finalidade de aumentar o grau de confiança dos outros usuários previstos, que não seja a parte responsável, acerca do resultado da avaliação ou mensuração de determinado objeto de acordo com os critérios aplicáveis”.

Dessa forma, é possível concluir que a auditoria das demonstrações contábeis é um tipo de auditoria de conformidade ou trabalho de asseguração, na medida em que o auditor, naquele tipo de trabalho, emite uma opinião sobre a aderência

5 Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria - Resolução CFC n° 1.203/2009.

6 International Organization for Standardization.7 Resolução CFC n° 1.202/2009: NBC TA 01 - Estrutura Conceituai para Trabalhos de Assegura­

ção.

Cap. í - CONCEITOS GERAIS

ou adequação das informações contábeis produzidas pela empresa com as normas contábeis vigentes.

1.2.3. Auditoria operacionai ou de gestão

A auditoria operacional, também chamada de auditoria de gestão, de desem­penho ou de performance, tem como objetivo avaliar a economia, a eficiência, a eficácia e a efetividade das atividades operacionais de uma entidade, ou seja, trata-se de uma avaliação do desempenho da entidade.

Note que os critérios utilizados nesse tipo específico de auditoria não mais se restringem a mera constatação do cumprimento de normas ou regulamentos, mas buscam medir o desempenho da entidade avaliando a economia, a eficiência, a eficácia e a efetividade da gestão em todos os seus níveis, e tem por objetivo identificar se:

• a administração desempenhou suas atividades com economia, de acordo com princípios e práticas administrativas corretas (economicidade);

* os recursos humanos, financeiros e de qualquer outra natureza foram utilizados com eficiência (eficiência);

* há eficácia do desempenho das entidades auditadas em relação ao alcance de seus objetivos (eficácia); e

• avaliar o verdadeiro efeito de suas atividades em comparação com o efeito esperado (efetividade).

Este tipo de procedimento consiste numa atividade de assessoramento ao gestor, com vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos, sendo desenvolvida de forma tempestiva.

1. Tipos de Auditoria

...çõesContábeis '.(Áücitcría .Financeira}' '

• Àüdítoria' dòConfòrmidadèvj

Emitir uma opinião sobre a adequação das demons­trações contábeis de uma entidade

Avaiíar se as atividades de uma entidade, sejam elas financeiras ou operacionais, obedecem a regras ou a regulamentos pre­viamente estabelecidos

Avaliar a eficiência e a eficácia das atividades operacionais de uma entidade

1.3. AUDITORIA INDEPENDENTE VERSUS AUDITORIA INTERNA

As auditorias também podem ser classificadas a partir de outro ponto de vista, sendo divididas em dois grandes grupos: auditoria externa e auditoria interna.

22 AUDiTORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

A auditoria externa ou independente é aqueia executada por profissionais ou empresas que não possuem vínculo ou subordinação à empresa auditada, corri o objetivo de trazer uma opinião independente sobre a entidade auditada.

A auditoria interna, por sua vez, é aquela executada pela própria organização, com o objetivo de garantir o atendimento de seus objetivos institucionais, por meio da avaliação contínua de seus procedimentos e controles internos. Esse tipo de auditoria surgiu como uma evolução ou ramificação da auditoria independente.

Historicamente, as empresas passaram a sentir necessidade de dar mais ênfase às normas e aos procedimentos internos, como forma de se antecipar às demandas por regularidade do ambiente extemo. Contudo, de nada adiantava criar normas e procedimentos, sem que houvesse o acompanhamento e a avaliação se estes estavam sendo seguidos pelos funcionários.

Enquanto o auditor extemo dedicava seus esforços no exame das demonstra- ções contábeis por um curto período de tempo, fez-se necessário um trabalho de maior constância, de maior grau de profundidade, capaz de alcançar outras áreas não relacionadas à contabilidade - controle de qualidade, lucratividade, eficiência operacional, administração de pessoal etc.

Enfim, a auditoria interna nasceu da necessidade de acompanhar e de avaliar a correta aplicação das normas e procedimentos internos da empresa (controles internos), abrangendo aspectos contábeis e operacionais.

Os controles internos são o conjunto integrado de métodos e procedimentos adotados pela própria organização para proteção de seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros contábeis, e atingimentos dos seus objetivos institucionais.

Falaremos sobre os detalhes dos controles internos de uma organização no Capítulo 3, contudo, é preciso destacar que a auditoria intema é uma espécie de controle interno e funciona como um órgão de assessoramento da administração.

Assim, o objetivo da auditoria intema é auxiliar a administração no desem­penho de suas funções e responsabilidades, fornecendo-lhes análises, apreciações, e recomendações.

De acordo com o CFC8, a auditoria intema compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodoíogicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.

Os principais objetivos da auditoria intema são:* verificar se as normas relativas ao sistema contábil e de controles internos

estão sendo cumpridas;• promover medidas de incentivo para o cumprimento das normas contábeis

e dos controles internos; e

Resolução CFC n° 986/03: NBC T 12 - Da Auditoria Interna.

Cap. l - CONCEITOS GERAIS Bi* verificar a necessidade de aperfeiçoamento e propor novas normas para o

sistema contábil e de controles internos.Observe que o auditor interno vai além da simples verificação da correta apli­

cação de normas e procedimentos. Ele atua como um consultor para a empresa, por exemplo, promovendo medidas de incentivo e propondo aperfeiçoamentos no funcionamento organizacional. Dizemos que, além da auditoria contábil, também realiza auditoria operacional.

Trata-se, portanto, de uma atuação muito mais proativa, quando comparada à do auditor extemo ou independente.

Isso quer dizer que o auditor independente, no decorrer do seu trabalho, não pode propor melhorias à organização? Claro que pode! O auditor independente deve descrever os principais problemas organizacionais, constatados no curso do seu trabalho, e emitir recomendações sempre que necessário. Contudo, esse não é o seu objetivo principal. A auditoria independente é, primordialmente, contábil, enquanto que a auditoria intema é contábil e operacional.

Assim, a principal diferença entre as auditorias intema e extema é a finalidade do trabalho.

Na auditoria independente, o objetivo é a emissão da opinião sobre as demons­trações contábeis, destinado, principalmente, ao público extemo (acionistas, credores, fisco etc.). Já na auditoria intema, o objetivo é a elaboração de um relatório que comunique os trabalhos realizados, as conclusões obtidas e as recomendações e providências a serem tomadas.

É importante ressaltar que, de acordo com as novas normas de auditoria9, tanto o auditor independente quanto o auditor intemo emitem relatórios para fun­damentar, respectivamente, sua opinião e suas recomendações.

Outra diferença que caracteriza o auditor intemo é a sua subordinação à empresa auditada. O auditor intemo, geralmente, é um empregado da empresa. Isso não quer dizer que essa atividade não possa ser desenvolvida, de forma ter­ceirizada, por uma firma de auditoria. O que interessa é o grau de subordinação existente, seja do “empregado pessoa física” ou do “empregado pessoa jurídica”. Por sua vez, o auditor extemo ou independente, como o próprio nome remete, não é subordinado à administração, pois deve emitir uma opinião fidedigna e livre de qualquer pressão da empresa auditada sobre suas demonstrações contábeis.

Aprofundando um pouco mais esse tema, apesar de ser subordinado à admi­nistração, o auditor intemo deve ter certa autonomia, naturalmente, menor que a do auditor independente. Contudo, espera-se que aquele auditor produza um trabalho livre de interferências intemas.

Dessa forma, a auditoria intema deve ser subordinada apenas ao mais alto nível da administração, como, por exemplo, à Presidência ou ao Conselho de

9 A NBC TA 700 define que a opinião do auditor independente deve ser expressa em um docu­mento denominado relatório de auditoria. As normas de auditoria anteriormente vigentes e hoje revogadas faziam uma distinção na nomenclatura dos documentos emitidos pelo auditor independente (parecer) e o auditor interno (relatório).

24 AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

Administração. O Tesponsável pelas atividades de auditoria intema deve, portanto, reportar-se a um executivo ou órgão cuja autoridade seja suficiente, para garan­tir uma ação efetiva, com respeito aos assuntos levantados e à implantação das recomendações efetuadas. É fiindamental que os auditores internos atuem com liberdade dentro da organização, sem medo de serem demitidos.

Em algumas empresas e conglomerados, os auditores internos são subordina­dos diretamente à holding, permitindo que atuem livres de pressão em todas as controladas, pois apenas a administração da empresa investidora pode admitir ou demitir esses profissionais.

2. Exemplo de posicionamento da Auditoria interna no organograma de uma empresa

Outro ponto importante se refere à extensão do trabalho nesses dois tipos de auditoria. Na auditoria interna, os trabalhos são desenvolvidos de forma contínua ao longo do tempo, pois isso é inerente às atividades de acompa­nhamento e avaliação. Enquanto isso, na auditoria independente, os trabalhos são realizados esporadicamente, de acordo com as exigências legais ou outras demandas para esse tipo de auditoria. Consequentemente, o volume de testes e procedimentos realizados pelo auditor interno é maior que aquele realizado pelo auditor extemo.

A auditoria intema, assim como a independente, pode ser exercida nas pes­soas jurídicas de direito público, intemo ou extemo, e de direito privado. Além disso, o CFC10 determina que, assim como a auditoria independente, a profissão de auditor intemo é privativa de contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade (CRC). 1Vamos resumir as principais diferenças entre a auditoria interna e a auditoria extema no quadro a seguir.

10 Resolução CFC n° 560/83 estabelece no § I o do art. 3o que as atividades de auditoria interna, auditoria independente e perícia contábil são privativas de contadores. Apesar de profissionais com outras formações, na prática, atuarem como auditores internos em algumas instituições, a maioria das bancas organizadoras de concursos públicos adota o entendimento expresso no citado normativo do CFC.

Cap. 1 - CONCEITOS GERAIS

Relação com a empresa

é empregado da empresa não possui vínculo empregatício

Grau de inde­pendência

menor maior

Finalidade comunicar os trabalhos realiza­dos, as conclusões obtidas e as recomendações e providências a serem tomadas

emissão de uma opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis

Tipos de audi­toria

contábii e operacional contábii

Público alvo intemo interno e externo (principalmente externo)

Duração contínua pontual

Volume de testes

maior menor

Quem exerce a atividade

contador com registro no CRC

Documento que produz

Relatório

Onde é reali­zada

em pessoas jurídicas de direito púbiico, interno ou externo, e de direito privado.

1.4. AUDITORIA GOVERNAMENTAL

Antes de definir auditoria governamental, é interessante apresentar as Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS) e a INTOSAI11.

As EFS são as instituições do Estado responsáveis por executar a auditoria governamental. Aqui no Brasil, esse papel é exercido por instituições como o Tribunal de Contas da União (TCU).

Essas instituições verificam as demonstrações financeiras, a obediência às normas e regulamentos, e buscam salvaguardar ativos de fraudes e desvios de recursos no setor público. Enfim, são os auditores externos e internos dessa grande “empresa” que é o governo.

Já a ÍNTOSAI é entidade internacional que congrega as EFS e emite normas e regulamentos que orientam as atividades e procedimentos de auditoria governa­mental. Dessa forma, segundo a INTOSAI, “a auditoria governamental é a atividade independente e objetiva que, por meio da aplicação de procedimentos específicos, tem a finalidade de emitir opinião sobre a adequação das contas governamentais, assim como apresentar comentários sobre o desempenho organizacional e o resul­tado dos programas de governo”.

15 International Organization of Supreme Audit institutions.

26 AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

Veja que, de forma semelhante à auditoria independente das demonstrações contábeis, a auditoria governamental também se caracteriza por uma atuação au­tônoma (independente) com dois objetivos específicos:

• emitir uma opinião sobre a adequação das contas governamentais (auditoria de regularidade ou auditoria de conformidade); e

• avaliar e apresentar recomendações sobre o desempenho das atividades e programas governamentais (auditoria de desempenho ou auditoria opera­cional ou auditoria de otimização de recursos).

Dessa forma, as auditorias de regularidade objetivam avaliar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão do ente público, certificando-se, por exemplo, que as entidades responsáveis cumpriram sua obrigação de prestar contas, que as decisões administrativas foram tomadas com probidade e que os dispositivos legais e normativos estão sendo seguidos. Já, a auditoria de desempenho preocupa-se em verificar a economia, a eficiência e a eficácia da gestão pública.

Note que a auditoria governamental pode ser tanto de regularidade quanto de desempenho, e o que as diferencia é o seu escopo. A primeira foca os critérios de legalidade, legitimidade e economicidade, enquanto que a segunda foca os critérios de economicidade, eficácia, eficiência e efetividade.

Assim, as EFS devem buscar executar auditorias de conformidade ou de desempenho em todas as organizações públicas, de modo a realizar o exame das Contas de Governo de forma mais efetiva.

Segundo a Secretaria Federal de Controle Intemo (SFCI)12, a auditoria gover­namental pode ser classificada em 5 (cinco) tipos:

1- Auditoria de Avaliação da Gestão: objetiva emitir uma opinião com vistas a certificar a regularidade das contas públicas.Compreende, entre outros aspectos, o exame das peças que instruem os' processos de tomada ou prestação de contas; o exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos; a verificação da eficiên­cia dos sistemas de controles administrativo e contábil; a verificação do cumprimento da legislação pertinente; e a avaliação dos resultados opera­cionais e da execução dos programas de governo quanto à economicidade, eficiência e eficácia dos mesmos.Em resumo, de acordo com a SFCI, esse tipo de auditoria busca realizar exames de conformidade e de desempenho da gestão em análise, no intuito de prover uma opinião robusta e abrangente sobre o gestor público.

2. Auditoria de Acompanhamento da Gestão: realizada ao longo dos processos de gestão, com o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma entidade, evidenciando

12 Instrução Normativa no 01, de 06 de abrii de 2001, da Secretaria Federal de Controle Inter­no.

Cap. 1 - CONCEITOS GERAIS

melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional.

3. Auditoria Contábil: objetiva opinar se os registros contábeis foram efetua­dos de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações refletem, adequadamente, a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.Compreende o exame dos registros e documentos e a coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos.Tem por objeto, também, verificar a efetividade e a aplicação de recursos externos, oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais, por unidades ou entidades públicas executoras de projetos celebrados com aqueles organismos com vistas a emitir opinião sobre a adequação e fidedignidade das demonstrações financeiras.

4. Auditoria Operacional: consiste em avaliar as ações gerenciais e os proce­dimentos relacionados ao processo operacional, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações, que visem aprimorar os procedi­mentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial.

5. Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente. Classifica-se nesse tipo os demais trabalhos auditoriais não inseridos em outras classes de atividades.

Capítulo

AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

De acordo com a NBC TA 200’, a opinião do auditor sobre as demonstra­ções contábeis trata de determinar se as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

Quando falamos em auditor, nos referimos à pessoa ou pessoas que conduzem a auditoria independente, geralmente o sócio do trabalho ou outros integrantes da equipe do trabalho, ou, quando aplicável, à firma de auditoria2.

A opinião do auditor expressa se as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em tudo que for efetivamente importante, de acordo com a estrutura de relatórios e demonstrativos financeiros (Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultados do Exercício etc.) adotada pela administração.

Explica-se que a “estrutura de relatório financeiro aplicável” nada mais é do que a estrutura que baliza o conjunto de documentos, relatórios e demonstrativos que a empresa deve produzir com fins de informar os terceiros interessados sobre a posição patrimonial e financeira da instituição.

As exigências da estrutura de relatório financeiro determinam o que constitui o conjunto completo de demonstrações contábeis, destinado a fornecer informações a respeito da posição patrimonial e financeira, desempenho e fluxos de caixa da entidade. No Brasil, tais estruturas, incluem balanço patrimonial, demonstração do resultado, demonstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração dos fluxos de caixa e respectivas notas explicativas (para as companhias abertas, inclui-se também a demonstração do valor adicionado).

Não é difícil entender que, para atingir esse objetivo é necessário que esses relatórios:

• estejam de acordo com as normas brasileiras de contabilidade emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC);

’ Resolução CFC n° 1.203/09: NBC TA 200 - Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.

2 Quando uma NBC TA pretende expressamente que uma exigência ou responsabilidade seja cumprida pelo sócio do trabalho, usa-se o termo "sócio do trabalho" ao invés de auditor.

3 0 . AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

• sejam elaborados de acordo com a natureza da entidade e o setor no qual atua, de forma que todas as particularidades relevantes em questão sejam levadas em conta;

• atendam aos objetivos específicos das demonstrações contábeis; e• cumpram todas as demais exigências legais ou regulamentares aplicá­

veis.Portanto, as exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável determi­

nam a forma e o conteúdo das demonstrações contábeis. Embora a estrutura possa não especificar o modo de contabilização ou divulgação de todas as transações ou eventos, ela geralmente incorpora princípios suficientemente amplos, que podem servir como base para o desenvolvimento e aplicação de políticas contábeis com­patíveis com os conceitos subjacentes às exigências da estrutura.

As demonstrações contábeis podem ser elaboradas em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro para satisfazer tanto as necessidades de informação financeira comuns de um amplo leque de usuários (demonstrações contábeis para fins gerais) como para de usuários específicos (demonstrações contábeis para propósitos especiais). Dessa forma, a estrutura de relatório financeiro aplicável muitas vezes abrange normas de contabilidade estabelecidas por organizações normatizadoras e/ ou reguladoras - como uma Agência Reguladora - ou por exigências legislativas e/ou regulamentares.

Já no que se refere ao alcance dos trabalhos de auditoria independente, a opinião do auditor não assegura, por exemplo, a viabilidade futura da entidade nem a eficiência ou eficácia com a qual a administração conduziu os negócios da entidade.

Assim, a opinião do auditor independente tem por limite os próprios objetivos da auditoria das demonstrações contábeis e não representa garantia de viabilida­de futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficácia da administração na gestão dos negócios. Em outras palavras, a auditoria não garante que a empresa terá sucesso no futuro em seus objetivos. Seria muita pretensão do auditor ter esse objetivo. Na realidade, ele é contratado com um único propósito: avaliar, com determinado nível de segurança, se as demonstrações contábeis estão corretas.

Em algumas situações, porém, lei e regulamento aplicáveis podem exigir que o auditor forneça opinião sobre outros assuntos específicos, tais como a eficácia do controle intemo ou a compatibilidade de um relatório separado da administração junto com as demonstrações contábeis. Ou seja, é possível que seja exigido algo mais do auditor, além da sua opinião sobre as demonstrações contábeis. Contudo, trata-se de exceção e não da regra.

Ao longo do texto, descrevemos que a opinião do auditor tem o intuito de fornecer uma segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante. Define-se essa asseguração razoável como sendo um nível elevado de segurança, conseguido quando o auditor obtém evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir, a um nível aceitavelmente baixo, o risco de auditoria, isto é, o risco de que o auditor expresse uma opinião inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante (mais detalhes sobre risco de auditoria serão tratados ainda neste capítulo).

Cap.,2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Contudo, asseguração razoável não significa um nível absoluto de segurança, porque sempre há limitações inerentes em uma auditoria (a expressão “asseguração razoável” já é bem autoexplicativa), as quais resultam do fato de que a maioria das evidências de auditoria em que o auditor baseia suas conclusões e sua opinião é persuasiva e não conclusiva. Isso quer dizer que nenhum trabalho de auditoria é 100% eficaz, pelo simples fato de que, como qualquer controle, uma relação custo-benefício razoável não admite um trabalho completamente exaustivo.

Dessa forma, o auditor, durante o planejamento e a execução da auditoria, bem como na avaliação dos efeitos de distorções identificadas sobre as demons­trações contábeis, constantemente aplica o conceito de materialidade. Em geral, as distorções, inclusive as omissões, são consideradas relevantes se for razoável esperar que, individual ou conjuntamente, elas influenciem as decisões econômicas dos usuários tomadas com base nas demonstrações contábeis.

Em outras palavras, o auditor procura considerar apenas aquilo que é im­portante. Assim, julgamentos sobre a materialidade são estabelecidos levando-se em consideração as circunstâncias envolvidas e são afetadas pela percepção, que o auditor tem das necessidades dos usuários das demonstrações contábeis e pelo tamanho ou natureza de uma distorção, ou por uma combinação de ambos.

É importante ressaltar que a opinião do auditor considera as demonstrações contábeis como um todo e, portanto, o auditor não é responsável pela detecção de distorções que não sejam relevantes para as demonstrações contábeis como um todo.

De tal forma que as normas de auditoria determinam que, em todos os casos nos quais não for possível obter segurança razoável para embasar sua opinião, o auditor deve abster-se de emitir opinião ou renunciar ao trabalho (quando essa renúncia for possível de acordo com lei ou regulamentação aplicável).

Ainda no que se refere à detecção de distorções, é preciso lembrar que a auditoria está ligada diretamente à contabilidade, que muitas vezes é manipulada visando ao desvio de recursos e a outros tipos de fraude. Assim, faz-se necessário o uso de uma especialização (técnica) contábil voltada para testar a eficiência e a eficácia do controle patrimonial, bem como a adequação das demonstrações contábeis da entidade.

Contudo, é importante destacar que o papel primordial do auditor não é de­tectar ou prevenir a ocorrência de erros e fraudes. Caso o fosse, seria necessário que se procedesse a revisão integral de todos os registros e operações da empresa, tomando a atividade de auditoria extremamente custosa e demorada.

Além disso, mesmo que se executassem tais dispendiosos procedimentos, não seria possível impedir a existência de fraudes, pois, na maioria das vezes, decorrem de fatos não contabilizados especialmente desenhados para ludibriar o sistema.

Finalmente, podemos afirmar que, ao conduzir a auditoria de demonstrações contábeis, os objetivos gerais do auditor são:

(a) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro;

(b) expressar sua opinião sobre se as demonstrações contábeis foram elabo­radas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável; e

32 AUDITORÍÀ - Davi Barreto e Fernando Graeff

(c) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e comunicar-se, em conformidade com suas constatações.

Resta-nos agora identificar tudo aquilo que não é objetivo do auditor:(a) elaborar relatórios financeiros - as demonstrações contábeis sujeitas à

auditoria são as da entidade, elaboradas pela sua administração, com supervisão geral dos responsáveis pela governança;

(b) identificar erros e fraudes - compete aos responsáveis pela governança da entidade e à sua administração a prevenção e detecção de erros e fraudes, cabendo ao auditor realizar seu trabalho de acordo com as normas de auditoria e obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis, como um todo, não contém distorções relevantes;

(c) assegurar a viabilidade futura da entidade; e(d) atestar a eficiência ou eficácia com a qual a administração conduziu os

negócios da entidade.Com isso fica mais fácil dar o primeiro e talvez o mais importante passo

dessa caminhada que é entender o que é e o que não é objetivo da auditoria independente das demonstrações contábeis. Ter em mente de forma clara esses conceitos é peça chave que permitirá passar com tranqüilidade pelas próximas etapas do nosso estudo.

2.1. QUANDO A AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕESCONTÁBEIS É NECESSÁRIA?

Vimos que a auditoria tomou-se necessária para o correto funcionamento das atividades econômicas de hoje e que, apesar de já termos uma boa intuição sobre o assunto, ainda não falamos, explicitamente, sobre os motivos que levam a contratação do auditor.

O primeiro e mais óbvio motivo são as determinações existentes na legis­lação brasileira. Vejamos algumas situações em que as empresas são legalmente obrigadas a serem auditadas:

• a Lei no 6.404/76 (lei das sociedades anônimas por ações) estabelece que as companhias abertas devem ser auditadas por auditores independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários (CVM);

• a Lei no 11.638/07, que alterou a lei das S.A., estabelece que as empresas de grande porte3, ainda que não constituídas sob a forma de sociedade por ações, devem ser auditadas por auditores independentes registrados na CVM;

As empresas de grande porte são aquelas que tenham, no exercício anterior, ativo total superior a R$ 240 milhões ou receita bruta artuai superior a R$ 300 milhões.

Cap. 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

• o Banco Central determina que as instituições financeiras sejam auditadas por auditores independentes;

• a CVM, por meio da Instrução no 247/96, obrigou que as demonstrações consolidadas de controladoras e controladas sejam submetidas à auditoria independente; e

• a Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) por intermédio da Res. CNSP4 n° 118/04, determinou que as demonstrações contábeis, inclusive as notas explicativas das sociedades supervisionadas (sociedades seguradoras, de capitalização, resseguradoras locais e entidades abertas de previ­dência complementar) devem ser auditadas por auditor independente.

Além das obrigações legais, existem outros motivos que podem levar uma empresa a se submeter a uma auditoria externa, entre eles citamos:

• como medida de controle dos próprios proprietários, no intuito de obter uma opinião independente sobre a posição patrimonial e financeira de suas empresas;

• imposição de credores ou bancos, que condicionam compras a prazo ou concessão de empréstimos a auditorias independentes nas contas da ins­tituição;

• exigências estatutárias da própria empresa; e° para efeito de fusão, incorporação ou cisão.

Enfim, são várias as situações em que a auditoria independente se faz neces­sária, contudo, é importante destacar que as Normas Brasileiras de Auditoria não impõem responsabilidades à administração ou aos responsáveis pela governança das empresas no que se refere à elaboração das demonstrações contábeis sujeitas à auditoria.

Il^ lf ie s p o n s a v è ts p e la t& yernança-

São aqueles com responsabilidade executiva peia condução das operações da entidade (ex.: diretores, conselho de

administração, presidente).

São as pessoas com responsabilidade de supervisionar a direção estratégica da entidade e, consequentemente, de super­visionar as atividades da Administração

(isso inclui a supervisão geral do relatório financeiro).

As demonstrações contábeis auditadas são as da entidade, elaboradas pela sua administração, com supervisão geral dos responsáveis pela governança. As NBC TAs não se sobrepõem às leis, aos regulamentos ou aos estatutos que governam essas responsabilidades.

4 Conselho Nacional de Seguros Privados.

34 AÜDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

Entretanto, a auditoria é conduzida cora base na premissa de que a administração e os responsáveis pela governança têm conhecimento de certas responsabilidades que são fundamentais para a condução dos trabalhos do auditor.

Leis ou regulamentos podem estabelecer as responsabilidades em relação a relatórios financeiros. Entretanto, a extensão dessas responsabilidades, ou a forma que elas são descritas, podem ser diferentes.

Apesar dessas diferenças, uma auditoria é conduzida com base na premissa de que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança reconhecem e entendem que têm a responsabilidade:

(a) pela elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável, incluindo sua apresentação adequada;

(b) pelo controle interno necessário para permitir a elaboração de demonstrações contábeis que estejam livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro; e

(c) por fornecer ao auditor:i. acesso a todas as informações que sejam relevantes para a elaboração

e apresentação das demonstrações contábeis tais como registros, do­cumentação, extratos bancários, cartas, atas de reunião etc.;

ii. informações adicionais que o auditor possa solicitar para a finalidade da auditoria; e

iii. acesso irrestrito às pessoas da entidade, que o auditor determine ser necessário obter evidências de auditoria.

2.2. RISCO DE AUDITORIA

Tomar decisões sobre risco representa um dos passos principais na realização da auditoria. Nesse sentido, o conceito de risco de auditoria é extremamente im­portante, pois é uma forma de expressão da ideia de segurança razoável, da ideia de que o auditor agiu, ao mesmo tempo, de forma prudente e eficiente.

A opinião do auditor independente é baseada em uma segurança razoável de que as demonstrações contábeis estão adequadas. Existe, portanto, a possibilidade de o auditor não conseguir detectar alguma distorção relevante nas demonstrações contábeis. O desafio da auditoria está no fato de que os auditores não podem exa­minar todas as possíveis evidências referentes a todas as transações realizadas pela entidade. Dessa forma, o modelo de risco de auditoria orienta os auditores na coleta de evidências, para que possam emitir uma opinião, com razoável segurança.

A avaliação dos riscos orienta as decisões sobre a natureza, época de realiza­ção e extensão dos procedimentos de auditoria, bem como a formação da equipe de trabalho. Enfim, a avaliação de riscos é peça-chave no planejamento de uma auditoria. Assim, o auditor independente deve, na fase de planejamento, efetuar a avaliação dos riscos de auditoria para que os trabalhos sejam programados ade­

Cap. 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

quadamente, evitando a apresentação de informações errôneas em sua avaliação sobre as demonstrações contábeis.

Dessa forma, segundo a NBC TA 200, o risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante. Ademais, para fins das normas de audi­toria, o risco de auditoria não inclui o risco de que o auditor possa expressar uma opinião de que as demonstrações contábeis contêm distorção relevante quando esse não é o caso, pois esse risco geralmente é insignificante.

Ou seja, o risco de auditoria está relacionado à possibilidade de o auditor não detectar falhas relevantes nas demonstrações contábeis, emitindo, assim, uma opinião “sem ressalvas”, quando deveria emitir uma opinião “com ressalvas” ou “adversa”. Em outras palavras, afirmar que está tudo certo, quando não está... É nada mais, nada menos que o princípio da prudência, do conservadorismo: é melhor emitir uma opinião incorreta sobre demonstrações corretas do que sobre demonstrações incorretas.

A avaliação dos riscos baseia-se em procedimentos de auditoria para a obtenção de informações e evidências necessárias para essa finalidade, e é antes uma questão de julgamento profissional que uma questão passível de mensuração precisa. Além disso, destaca-se que o risco de auditoria é um termo técnico relacionado ao pro­cesso de auditoria em si; ele não se refere aos riscos de negócio do auditor, tais como perda decorrente de litígio, publicidade adversa ou outros eventos surgidos em conexão com a auditoria das demonstrações contábeis.

Por fim, destaca-se que o risco de auditoria é função de dois tipos de risco: dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção.

2.2.1. Riscos de distorção relevante

Risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis contenham distorção relevante antes da auditoria. Em outras palavras, são os riscos que independem da ação do auditor.

Esses podem existir em dois níveis, no nível geral da demonstração con­tábil e no nível da afirmação5 para classes de transações, saldos contábeis e divulgações.

No primeiro caso, trata-se dos riscos de distorção relevante que se relacionam de forma disseminada às demonstrações contábeis como um todo e que afetam potencialmente muitas afirmações.

Já o segundo tipo de risco de distorção relevante é avaliado para que se determine a natureza, a época e a extensão dos procedimentos necessários para a obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente. Essa evidência possi­

Afirmações são declarações da administração, explícitas ou não, que estão incorporadas às demonstrações contábeis, utilizadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de dis­torções potenciais que possam ocorrer. Assim, um registro contábil é uma afirmação, o saldo de uma conta contábii é uma afirmação, uma nota explicativa é uma afirmação etc.

36 AUDITORiA - Davi Barreto e Fernando Graeff.

bilita ao auditor expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis em um nível aceitavelmente baixo de risco de auditoria.

Os riscos de distorção relevante no nível da afirmação consistem em dois componentes: risco inerente e risco de controle. Como já foi dito, eles existem independentemente da auditoria das demonstrações contábeis.

(i) risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a uma distorção re­levante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controles relacionados.E a suscetibilidade a impropriedades decorrentes da ausência ou da ina­dequação de controles internos, ou seja, é um risco próprio da natureza da atividade em questão.Por exemplo, suponha um estabelecimento comercial em que todo dinheiro das suas vendas fica jogado em cima do balcão. Ora, é um prato cheio para furtos (tipo de fraude). Essa ausência de controles caracteriza um risco inerente.O risco inerente é mais alto para algumas afirmações e classes relacio­nadas de transações, saldos contábeis e divulgações do que para outras. Por exemplo, ele pode ser mais alto para cálculos complexos ou contas compostas de valores derivados de estimativas contábeis sujeitas à incerteza significativa de estimativa - ou seja, quanto mais complexa a atividade maior o risco inerente (natural) desta.Além disso, circunstâncias externas que dão origem a riscos de negócios também podem influenciar o risco inerente. Por exemplo, desenvolvimentos tecnológicos podem tornar obsoleto um produto específico, tornando assim o estoque mais suscetível de distorção em relação à superavaliação.

(ii) risco de controle é o risco de que uma distorção relevante que possa ocorrer em uma afirmação, individualmente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade.E o risco de uma eventual incorreção não ser tempestivamente detectada, ou seja, mesmo que haja controles adequados, existe a possibilidade de falhas na sua aplicação. Dessa forma, está diretamente ligado à eficácia dos controles internos. *Voltando para o exemplo do estabelecimento comercial, supondo que um funcionário foi contratado e treinado para controlar o caixa. Por mais que o funcionário seja honesto e competente, há a possibilidade de erro por desatenção.O risco de controle é uma função da eficácia do desenho (controles estabelecidos), da implementação e da manutenção do controle interno pela administração no tratamento dos riscos identificados que ameaçam o cumprimento dos objetivos da entidade.Em outras palavras, quanto mais eficaz é o controle interno, menor é o risco de controle. De qualquer forma, independentemente da qualidade da estrutura e operação do controle interno, os riscos de distorção rele­

Cap. 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS m a

vante podem ser reduzidos, mas nunca totalmente eliminados. Portanto, algum risco de controle sempre existirá (o risco de controle nunca será igual a zero).

As normas de auditoria geralmente não se referem ao risco inerente e ao risco de controle separadamente, mas a uma avaliação combinada dos “riscos de distor­ção relevante”. Contudo, o auditor pode fazer avaliações separadas ou combinadas do risco inerente e do risco de controle, dependendo das técnicas de auditoria ou metodologias e considerações práticas, podendo ser expressas em termos quanti­tativos, como porcentagens, ou em termos não quantitativos (qualitativos).

2.2.2. Risco de detecção

Risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo não detectem uma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções.

Em outras palavras, é o risco de o auditor não detectar um erro ou fraude que afete as demonstrações contábeis, está ligado ao grau de eficácia dos proce­dimentos conduzidos pelo auditor.

O risco final (risco de auditoria) pode ser calculado como sendo o produto dos diferentes tipos de risco.

Risco de Auditoria = Risco de Distorção Relevante x Risco de Detecção

Pense na seguinte situação: uma auditoria em uma firma constata que os riscos inerentes e de controle são altíssimos (não há controles internos eficientes e os que existem estão sujeitos a muitas falhas). O que dever ser feito? Provavelmente, o auditor tomará muito mais cuidado ao executar os procedimentos de auditoria (fazer mais testes, avaliar uma quantidade maior de contas etc.). Em outras pala­vras, vai se esforçar para diminuir o risco de detecção.

Há uma relação inversa entre o risco de detecção e os riscos de distorção relevante (risco inerente e risco de controle). Quanto maior o risco de detecção, menores os riscos de distorção relevante a serem aceitos pelo auditor (e vice-versa). Ou seja, o auditor deve equilibrar os diversos riscos existentes de forma a manter o risco total (risco de auditoria) em um nível aceitável.

Assim, para um dado nível de risco de auditoria, o nível aceitável de risco de detecção tem uma relação inversa com os riscos avaliados de distorção relevante no nível da afirmação. Por exemplo, quanto maiores são os riscos de distorção relevante que o auditor acredita existir, menor é o risco de detecção que pode ser aceito e, portanto, mais persuasivas devem ser as evidências de auditoria exigidas.

Outra forma de visualizar a relação entre os diferentes tipos de risco é por meio da chamada Matriz de Risco, que coloca em dimensões (eixos) distintas os

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff - ,;

riscos inerente e de controle, e relaciona o impactos desses riscos no risco de detecção.

3. Matriz de Risco de Auditoria (modelo ilustrativo)

Risco de Controle

Alto

Médio

Baixo ;i ( p w r i i itemaiòrrisi»:.1

Baixo Médio Risco Inerente

Alto

Veja que a Matriz de Risco traz uma mensagem muito simples:quando os riscos de distorção relevante são altos (zona com alto risco de controle e alto risco inerente), os riscos de detecção devem ser re­duzidos, ou seja, o auditor deve executar mais teste e procedimentos de auditoria; equando os riscos de distorção relevante são baixos (zona com baixo risco de controle e baixo risco inerente), os riscos de detecção podem ser au­mentados, ou seja, o auditor pode “relaxar” mais e executar uma menor quantidade de teste e procedimentos de auditoria.

Logicamente, não há somente essas duas possibilidade (alto risco e baixo risco de distorção relevante), essas são condições extremas que foram utiliza­das apenas de forma ilustrativa. Na prática, podem exitir situações em <ü]ue o risco de controle é baixo e o risco inerente é alto, ou que ambos os riscos são médios etc.

Mas como essa matriz é aplicada na prática? Durante a avaliação dos sistemas de controle de uma entidade, o auditor analisa diversas áreas (Estoques, Contas a Receber, Imobilizados etc.) e atribui um nível de risco inerente e de controle para cada uma delas. Posteriomente, é possível posicionar as diversas áreas na Matriz de Risco e avaliar aquelas prioritárias ou que demandarão maior atenção do auditor.

Cap. 2 - AUDITORIA.INDEPENDENTE DAS: DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS m

4. Exemplo de aplicação da Matriz de Risco em uma auditoria

Areas que demandam menor quautidadede testes e procedimentos (podem ter

risco de deteccao elevado^

Áreas qtte demandam maior qtiaiitidade de testes e procedimentos (precisam ler

risco de deteccão reduadol

Risco de

Alto

Baixo

J}i11\t

///I

' ...................... \■Estoques•Contas a Receber \

tl" " s

\ i/

' \ •Imobilizado ^ \ •Contas a Pagar / > /\ ✓] •"í

'^Investimentos'’

Baixo Médio Alto ■ ....... Risco Inerente .......—...........

Assim, o risco de detecção se relaciona com a natureza, a época e a exten­são dos procedimentos que são determinados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um nivel baixo aceitável. Portanto, é uma função da eficácia do procedimento de auditoria e de sua aplicação pelo auditor.

Assuntos como planejamento adequado; designação apropriada de pessoal para a equipe de trabalho; aplicação de ceticismo profissional; e supervisão do trabalho de auditoria executado ajudam a aprimorar a eficácia do procedimento de auditoria e de sua aplicação e reduzem a possibilidade de que o auditor possa selecionar um procedimento de auditoria inadequado, aplicar erroneamente um procedimento de auditoria apropriado ou interpretar erroneamente os resultados da auditoria.

Finalmente, assim como o risco de distorção relevante, o risco de detecção só pode ser reduzido, não eliminado, devido às limitações inerentes de uma auditoria. Portanto, sempre existe algum risco de detecção.

40 AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULOS 1 E 2

B I (ESAF/Analísta Técnico da SUSEP/2010} Com relação aos níveis de relevância determinados em um processo de auditoria externa, é verdadeiro afirmar que:a) o processo de avaliação de relevância deve sempre considerar os níveis de risco e as distorções

identificadas, não sendo permitido considerar nos limites eventuais distorções não identificadas ou projetadas.

b) o auditor, em nenhuma hipótese, pode estabelecer nível de relevância abaixo dos determinados no planejamento,

c) não se devem considerar as avaliações de risco e relevância no seu conjunto, sendo sempre avaliadas individualmente.

d) os níveis de relevância estabelecidos no planejamento devem ser mantidos, independentemente dos fatores encontrados, durante a realização dos trabalhos.

e) se a administração da entidade auditada negar-se a ajustar as demonstrações contábeis e os procedimentos de auditoria adicionais, de forma a não permitir concluir que o montante agre­gado das distorções seja irrelevante, deve o auditor considerar os efeitos no seu parecer.

Comentários: A alternativa "a" está errada, na utilização da amostragem o auditor deve projetar para a população as distorções encontradas na amostra; "b" e "d" estão erradas, o planejamento de auditoria não é imutável; "c" está errada, risco e relevância são conceitos interligados que de­vem ser analisados em conjunto, entre eles existe uma relação inversa; por fim, "e"está correta, o auditor somente poderá emitir uma opinião (parecer) sem ressalva caso esteja satisfeito quanto à apresentação das demonstrações contábeis, e julgue que estão devidamente elaboradas, em todos os aspectos relevantes, do contrário, deve modificar sua opinião.

(ESAF/Analista Técnico da SUSEP/2010) O auditor extemo, ao realizar os procedimentos para avaliação de três processos da empresa a ser auditada, constatou a seguinte situa­ção:

Área 1: Baixo níve! de risco, com baixa probabilidade de ocorrência de erros e/ou fraudes. Área 2: Alto nível de risco, com média probabilidade de ocorrência de erros e/ou fraudes. Área 3: Alto nível de risco, com alta probabilidade de ocorrência de erros e/ou fraudes.Com base nas conclusões acima, pode-se afirmar que o auditor:a) não deverá realizar testes para a área 1, visto que o risco e a probabilidade de ocorrência de

erros é baixa.b) deverá aplicar testes considerando grandes amostragens para todas as áreas.c) somente deverá realizar testes nas áreas 2 e 3, as quaís apresentam risco alto.d) em decorrência da probabilidade baixa e média nos itens 1 e 2, os testes de auditoria poderão

ser suportados por relatórios de confirmação feitos peia administração da empresa.e) deverá efetuar testes em todas as áreas, conforme estabelece as normas de auditoria. '

Comentários: O auditor deverá efetuar testes em todas as áreas, em maior ou menor quanti­dade, dependendo da relação entre o risco e a probabilidade de ocorrência de erros (vide matriz de risco).

i<f$ (FGV/Auditor Fiscal da Receita IViunicipai - Pref. Angra dos Reis/2010) Estrutura de re­latório financeiro aplicável, nos termos da TA 200, é a estrutura de relatório financeiro adotada pela administração e, quando apropriado, pelos responsáveis pela governança na elaboração das demonstrações contábeis, que é aceitável em vista da natureza da entidade e do objetivo das demonstrações contábeis ou que seja exigida por lei ou regulamento.

É utilizada para se referir a uma estrutura de relatório financeiro que exige conformidade com as exigências dessa estrutura e

Cap. 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 41

a) prevê o mesmo modelo de demonstrações contábeis para qualquer tipo de entidade, com vistas à harmonização de normas contábeis.

b) reconhece explícita ou implicitamente que, para conseguir a apresentação adequada das de­monstrações contábeis, pode ser necessário que a administração forneça divulgações além das especificamente exigidas pela estrutura.

c) prevê que caberá ao auditor fornecer os modelos adequados de relatórios a serem utilizados pela entidade, a partir de 2010.

d) reconhece explicitamente que a administração não se desvie de uma exigência da estrutura para conseguir uma apresentação adequada das demonstrações contábeis.

e) reconhece que o auditor deve manter seu planejamento inicial constante até o final dos traba­lhos.

Comentários: Segundo a NBC TA 2007a expressão "estrutura de apresentação adequada" é utilizada para se referir a uma estrutura de relatório financeiro que exige conformidade com as exigências dessa estrutura e reconhece explícita ou implicitamente que, para conseguir a apresentação ade­quada das demonstrações contábeis, pode ser necessário que a administração forneça divulgações além das especificamente exigidas pela 'estrutura.

|H § (FGWAuditor Fiscal da Receita Municipal - Pref. Angra dos Reis/2010) No que diz respeito à finalidade da auditoria, a NBC TA 200, publicada no final do ano de 2009, com eficácia para os exercícios iniciados a partir de 01/01/10, explicita que

a} o objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários, isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável,

b} as fraudes e erros, diferentemente do que acontecia até 2009, a partir de 2010 precisam ser comunicadas aos órgãos fiscaiizadores.

c) a auditoria de demonstrações contábeis passa a ter como finalidade precípua a descoberta de fraudes.

d) a auditoria de demonstrações pode ser executada em conjunto com serviços de consultoria, desde que essa informação seja divulgada e haja comunicação à Comissão de Valores Mobiliá­rios - CVM.

e) o controle interno não é mais significativo para o auditor, uma vez que, com a revogação da Resolução que tratava da amostragem, a partir de 2010 o auditor deve validar 100% dos registros da entidade auditada.

Comentários: A assertiva "a" descreve o objetivo da auditoria independente de acordo com a NBC TA 200; "b" está errada, somente nas situações previstas na legislação aplicável a cada caso o auditor deve informar as autoridades reguladoras sobre fraude e erro; "c" está errada, o auditor não é responsável pela prevenção ou detecção de erros e fraudes; "d" está errada, segundo o item 60 da NBC PA 02, a prestação de serviços de consultoria pode causar a perda da independência; por fim, "e" está errada, o auditor deve avaliar o controle interno da auditada para determinar a época, natureza e extensão dos procedimentos de auditoria, além disso, a amostragem continua sendo utilizada, normatizada pela NBC TA 530.

jHH (FGV/Fiscal da Receita Estadual - AP/2010) De acordo com a Resolução CFC N°. 1.212/09, o auditor deve identificar e avaliar os riscos de distorção relevante e para atingir este propósito deve adotar os procedimentos a seguir, à exceção de um. Assinale-o.

a) Identificar riscos ao longo de todo o processo de obtenção do entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive controles relevantes relacionados com os riscos.

b) Analisar os riscos identificados e avaliar se eles se reiacionam de forma generalizada às demons­trações contábeis como um todo e afetam potencialmente muitas afirmações.

c) Relacionar os riscos identificados àquilo que pode dar errado no nível da afirmação, levando em conta os controles relevantes que o auditor pretende testar.

42 ■AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff ,

d) Considerar a probabilidade de distorção, inclusive a possibilidade de múltiplas distorções, e se a distorção potencial é de magnitude que possa resultar em distorção relevante.

e) Considerar a adequação das políticas contábeis e das divulgações de demonstrações contá­beis.

Comentários: A alternativa"e"é a única que não representa um procedimento para a identificação e avaliação dos riscos, constantes no item 26 da Resolução CFC n° 1.121/09.

123 (FGV/Fiscal da Receita Estadual ~ AP/2010) De acordo com as normas vigentes de audi­toria/ emanadas pelo CFC - Conselho Federal de Contabilidade, os riscos de distorção relevante podem existir nos seguintes níveis:a) nível específico da demonstração contábil e níve! geral da afirmação para classes de transações,

saldos contábeis e divulgações.b) nível relevante da demonstração contábil e nível geral afirmação para classes de transações,

saldos contábeis e divulgações.c) nível substantivo da demonstração contábil e nível de aderência da afirmação para classes de

transações, saldos contábeis e divulgações.d) nível de aderência da demonstração contábil e nível específico da afirmação para classes de

transações, saldos contábeis e divulgações.e) níve! geral da demonstração contábil e nível da afirmação para classes de transações, saldos

contábeis e divulgações.

Comentários: O risco de distorção relevante pode existir em dois níveis, no nível geral da demons­tração contábil e no níve! da afirmação para classes de transações, saldos contábeis e divulgações. No primeiro caso, trata-se dos riscos de distorção relevante que se relacionam de forma disseminada às demonstrações contábeis como um todo e que afetam potencialmente muitas afirmações. No segundo caso, o risco é avaliado para que se determine a natureza, a época e a extensão dos procedimentos necessários para a obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente.

(FCC/TCM-CE/Analista de Controle Externo Inspeção de Obras Públicas/2010) As Normas INTOSAI estabelecem um Código de Ética para as Entidades Fiscaüzadoras Superiores. Este Código trataa) dos deveres e das normas morais dos auditores pertencentes ao setor público.b) dos deveres e das normas morais dos auditores de organizações privadas.c) das regras do comportamento esperado dos auditores, com relação à organização na qual

trabalha como funcionário.d) dos direitos e deveres e das normas de relacionamento dos auditores.e) das regras de conduta de como os auditores devem manter a independência e a confidencia­

lidade no relacionamento com clientes.

Comentários: A INTOSAI é entidade internaciona! que congrega as EFS e emite normas e re­gulamentos que orientam as atividades e procedimentos de auditoria governamental, ou' seja, abrangem os auditores pertencentes ao setor público.

d (FCC/TCM-CE/Analista de Controle Externo Inspeção de Obras Públicas/2010) Consi­dere:

I. A opinião modificada que deve conter a descrição dos trabalhos executados pelo auditor, compreendendo: planejamento, execução dos procedimentos com base em teses; avaliação das práticas e das estimativas contábeis adotadas, bem como da apresentação das demons­trações contábeis.

II. O conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de opinião modificada sobre a avaliação das demonstrações financeiras.

III. A existência de um sistema de controle interno apropriado que reduz ao mínimo a probabi­lidade de ocorrência de risco.

Cap. 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Apíica-se tanto para a Auditoria Governamental quanto para as Auditoria Interna e Indepen­dente o que consta APENAS ema) 1! e iií.b) II!.d) 1.d) i e II.e) II.

Comentários: Os itens ! e il podem ser prontamente descartados, pois o auditor interno nâo emite opinião sobre demonstrações contábeis. O item ilf é o único aplicávei tanto na auditoria governamentai, quanto nas auditorias interna e externa (independente). De fato, a existência de um sistema de controle interno que reduza a probabilidade de ocorrência de risco se aplica a qualquer um desses tipos de auditoria.

ES (FCC/TCM-CE/Analista de Controle Externo Inspeção de Obras PúbIicas/2010) O organismo internacional independente que tem por objetivo fomentar o intercâmbio de ideias e experiências entre entidades fiscaJizadoras superiores denomina-sea) INTOSAi.b) 1IA.c) EFS.d) SEC.e) IOEP.

Comentários: A INTOSAi é entidade internacional que congrega as EFS e emite normas e regu­lamentos que orientam as atividades e procedimentos de auditoria governamental.

8üS (FCC/TCM-PA/Técníco de Controle Externo/2010) A auditoria operacional no setor pú­blicoa) inclui a emissão de opinião, com vistas a certificar a regularidade das contas, a verificação da

execução de contratos e a probidade na administração de valores ou outros bens públicos entregues à entidade auditada.

b) compreende o exame dos registros e documentos contábeis para verificar se os fatos contábeis foram registrados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade.

c) tem por objetivo avaliar as ações gerenciais com a finalidade de emissão de uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos de eficiência, eficácia e economicidade.

â) compreende o exame de fetos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, para atender determinação expressa e exclusiva de autoridade competente.

e) é realizada ao longo dos processos de gestão, com o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade governamental.

Comentários: A auditoria operacional, também chamada de auditoria de desempenho ou de performance, tem como objetivo avaliar a economia, a eficiência, a eficácia e a efetividade das atividades operacionais de uma entidade, ou seja, trata-se de uma avaliação do desempenho da entidade.

U (FEPESE/Fiscal de Rendas-SC/2010) Analise a lista abaixo.

I. Profissional com qualquer formação.II. Contador devidamente registrado em órgão de classe.III. Contabilista.IV. Exame de conformidade.V. Litígio.VI. Investigação de fraude

AUDITORIA - Davi Barreto è Fernando Graeff V. ;

Assinale a alternativa que esteja associada à {1} auditoria interna, (2) auditoria contábil inde­pendente e (3) perícia contábil, nessa ordem.a) (1) i e IV (2) II e IV {3) II eVb) (1) I eVI (2) III e V (3) iil e VIc) (1) II eVI (2) II eV (3) I! e IVd) (1) III e VI (2) II eV (3) i eVIe) CD II! e V (2) I e IV (3) III e V

Comentários: A Fepese, ignorando o disposto no § 10 do art. 3o da Resoíução CFC n° 560/83,. é uma das bancas que entende que a auditoria interna pode ser exercida por profissionais com qualquer formação.

M (FEPESE/Fiscal de Rendas-SC/2010) Assinale a alternativa que completa corretamente a frase abaixo sobre o objetivo da auditoria das demonstrações contábeis: O objetivo da auditoria é...a} atender às exigências emanadas do conseiho de administração da entidade.b) verificar se as demonstrações contábeis atendem aos requisitos da SOX.c) aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários.d) formular uma opinião a respeito de os controles internos atenderem à metodologia COSO,e) formular uma opinião a respeito de as demonstrações financeiras terem sido elaboradas conforme

os princípios contábeis definidos pelo 1FAC.

Comentários: De acordo com a NBC TA 200, o objetivo da auditoria é aumentar o grau de con­fiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.

(FUNRIO/Suframa - Auditor/2009) O objetivo principal do Auditor Externo éa) emitir opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas.b) verificar se as normas internas estão sendo seguidas.c) verificar a necessidade de novas normas internas.d) efetuar auditoria nas diversas áreas das demonstrações contábeis e em áreas operacionais.e) verificar a necessidade de aprimorar as normas internas vigentes.

Comentários: O objetivo principal do auditor externo, de acordo com a NBC TA 200, é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários, mediante a expressão de uma opinião sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro apücáveí.

GABARITO

01 - E 02 - E 03 - B

04 - A 05 - E 06 - E

07 - A 08 - B 0 9 - A

10 C 11 - A 12 - C

13 - A

Cap. 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

EXERCÍCIOS - CAPÍTULOS 1 E 2

E U (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN NataI/2008) No processo de auditoria independente, deve-sea) garantir a viabilidade futura da entidade.b) dividir a responsabilidade entre a equipe técnica e o auditor.c) abolir o uso de práticas consagradas pela Profissão Contábil.d) certificar a continuidade da empresa pelos próximos 5 anos.e) emitir o parecer com assinatura de contador devidamente registrado.

2 § j (ESAF/APOFP - SEFAZ SP/2009) Sobre a auditoria independente, é correto afirmar que tem por objetivo:

a) auxiliar a administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.b) apresentar subsídios para o aperfeiçoamento da gestão e dos controles internos.c) emitir parecer sobre a adequação das demonstrações contábeis.d) levar à instância decisória elementos de prova necessários a subsidiar a justa soiução do lití­

gio.e) recomendar soluções para as não conformidades apontadas nos relatórios.

Q 3 (FCC/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ SP/2009) O trabalho de auditoria internaa) tem maior independência que o de auditoria externa.b} é responsável peia implementação e peio cumprimento dos controles internos.c) deve estar subordinado ao da Controladoria da empresa.d) deve emitir parecer, que será publicado com as demonstrações contábeis.e) deve efetuar a revisão e o aperfeiçoamento dos controles internos.

EB {ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Recife/2003) A opção que representa o objetivo da auditoria externa é:

a) A elaboração das normas e procedimentos econômicos, financeiros e de auditoria da empresa auditada.

b) Expressar um palpite sobre a posição patrimonial e financeira da empresa sem assegurar que elas representem adequadamente as operações da empresa.

c} Assegurar que as demonstrações financeiras irrelevantes representem a situação contábii finan­ceira da empresa de forma fidedigna.

d) O processo peio qual o auditor se certifica de que as demonstrações financeiras representamadequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da em­presa.

e) Garantir que todos os lançamentos contábeis foram efetuados corretamente nos livros da em­presa.

ffiEl {FCC/Auditor Fiscal Tributário Municipal - ISS SP/2006) Uma das diferenças entre o auditor independente e o auditor interno é que o primeiro

a) necessita de registro no Conselho Regiona! de Contabilidade e o segundo, não.b) está dispensado de recomendar modificações no controle interno e o segundo, não.c) precisa ter conhecimento sobre tecnologia da informação e o segundo, não.d) não pode ficar subordinado a pessoas que possam ter seus trabalhos por e!e examinados a ao

segundo, sim.e) tem por obrigação emitir um parecer sobre as demonstrações contábeis da entidade e o segundo,

não.

E S (ESAF/Auditor do Tesouro Municipal - SEFIN Fortaleza/2003) Identifique a afirmação que não corresponde a definições ou características da auditoria interna ou externa. -a) A principal característica da auditoria interna é a independência, ou seja, não possui vínculo

com a empresa.b) O auditor externo será culpado se negligenciar fato importante em seus exames ou relatórios.c) A inspeção física de um bem é um procedimento da auditoria externa para confirmação da

existência do bem contabilizado.d) A fraude é o ato intencional de omissão de transações e o erro ato não intencional resultante

da omissão, desatenção etc.e) A auditoria das demonstrações contábeis tem como objetivo obter evidências sobre as demons­

trações contábeis para emissão de parecer.

E S (CESPE/Auditor de Contas Públicas ~ CGE PB/2008) Com relação às origens da auditoria e seus tipos, assinale a opção correta.a) O surgimento da auditoria externa está associado à necessidade das empresas de captarem

recursos de terceiros.b) Os sócios-gerentes e acionistas fundadores são os que têm maior necessidade de recorrer aos

auditores independentes para aferir a segurança, liquidez e rentabilidade de seus investimentos na empresa.

c) A auditoria externa surgiu como decorrência da necessidade de um acompanhamento sistemático e mais aprofundado da situação da empresa.

d) A auditoria interna é uma resposta à necessidade de independência do exame das transações da empresa em relação aos seus dirigentes.

e) Os auditores internos direcionam o foco de seu trabalho para as demonstrações contábeis que a empresa é obrigada a publicar.

Para as questões 08 e 09, julgue as afirmativas como certo ou errado.

E B {CESPE/Agente Fiscal de Tributos Municipais - Prefeitura de Teresina/2008) A auditoria contábil utiliza técnicas e procedimentos que permitem atestar a veracidade e a ade­quação dos registros e demonstrações, mas não se restringe à escrituração da entidade objeto dos trabalhos da auditoria.

E S (CESPE/Contador - Prefeitura de Rio Branco/2007) Uma das áreas em que atuam prefe­rencialmente os auditores internos é a auditoria operacional, que envolve a obtenção e avaliação de evidências a respeito da eficiência e da eficácia das atividades operacionais de uma entidade em comparação com objetivos estabelecidos.

| Q (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2008) O auditor externo, ao efetuar os exames de auditoria na Empresa Relevante S.A., emitiu parecer sem ressalva. No ano seguinte à auditoria, a empresa faliu e foi constatado que existiam erros que tornavam as demonstrações, que haviam sido objeto da auditoria, significativamente incorretas. Esse fato representa, para o auditor, um risco

: "V- ■ • AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

a) de controle.b) do negócio do cliente.c) contábil.d) sistêmico.e) de auditoria.

Q | (ESAF/AFRE - SEFAZ CE/2006) O sistema adquirido pela empresa Certifica S.A. continha um erro de parametrização interna, não registrando na contabilidade dez notas fiscais.

:; -v Y<3èip>à; c o n t A b é í s > ír- > J;

O auditor ao realizar os testes de auditoria constata o erro. Esse risco de auditoria é denominado risco dea) negócio.b) detecção.c) inerência.d) controle.e) estrutura.

m (ESAF/AFRFB - Receita FederaI/2002) Quando os produtos que estão sendo vendidos pela empresa auditada estão sujeitos a alterações significativas de preços, o auditor deve considerar:a) aumento de risco inerente.b) redução de risco de controle.c) aumento de risco de detecção.d) redução de risco inerente.e) aumento de risco de controle.

m (FCC/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ SP/2006) A possibilidade de o auditor vir a emi­tir um parecer que contenha opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis significativamente incorretas denomina-se riscoa} de auditoria.b) amostrai.c) inesperado.d) de detecção.e} de controle.

I t l (FGWAgente Fiscal de Rendas - SEFAZ RJ/2007) Avalie as afirmativas a seguir:

I. Risco de auditoria é o risco de que o auditor possa inadvertidamente não modificar ade­quadamente seu parecer sobre demonstrações contábeis que contêm erros ou classificações indevidas materiais.

II. Risco inerente é o risco de que um erro ou classificação indevida materiais que possam cons­tar de uma afirmação não sejam evitados ou detectados tempestivamente pelos controles internos da entidade.

lil. Risco de controle é a suscetibíüdade de uma afirmação a um erro ou classificação indevida materiais, supondo que não haja controles.

IV. Risco de detecção é o risco de que o auditor não detecte um erro ou classificação indevida relevantes que existam em uma afirmação.Assinale:a) se somente as afirmativas I e II! estiverem corretas.b) se somente as afirmativas I e IV estiverem corretas.c) se somente as afirmativas li e Hl estiverem corretas.d) se somente as afirmativas li e IV estiverem corretas.e) se todas as afirmativas estiverem corretas.

IS (Cesgranrio/Profissional Júnior-Ciências Contábeis - Petrobras Distribuidora/2008) De acordo com a Lei no 6 .404/76 e a Lei no 11.638/07, estão obrigadas à auditagem por auditores independentes, registrados na Comissão de Vaiores Mobiliários (CVM), as sociedades anônimasa) e as demais sociedades.

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graèff

b) de capital aberto, somente.c) de capital aberto e de capita! fechado, somente.d) de capital aberto e as sociedades de grande porte.e) de capital aberto, de capital fechado e as sociedades de grande porte.

(FCC/Agente Fiscal e Rendas - SEFAZ SP/2009) O auditor externo, ao verificar os pas­sivos contingenciais da empresa auditada, realizando os procedimentos necessários para avaliação dessa área, não constatou a existência de dois processos trabalhistas. Os processos não foram provisionados pela empresa, mas tinham possível probabilidade de ocorrência de perda. Esse evento representa um risco dé

a) controle.b) contabilidade.c) negócio.d) detecção.e) processo.

Para as questões 18 e 19, julgue as afirmativas como certo ou errado.

(CESPE/Anaiista de Controle Externo - TCU/2008) O Conselho Federai de Contabilidade define o risco de auditoria como a probabilidade de se evidenciarem e comprovarem os indícios de irregularidades apontados no parecer do auditor.

(CESPE/Auditor ~ Unipampa/2009) A verificação realizada no âmbito de entidade estatal financiada por instituições internacionais, com vistas ao cumprimento das exigências contratuais, constitui o que se costuma denominar auditoria de compliance.

{CESPE/Analista de Controle Externo: Contabilidade - TCE TO/2009) De acordo com a relação do auditor com a entidade auditada, distinguem-se as auditorias interna e ex­terna. Acerca desse assunto, assinale a opção correta.a) O vínculo de emprego do auditor intemo lhe retira a independência profissional desejável para

atuar nos termos das normas vigentes.b) As empresas, de um modo geral, independentemente de seu porte e da relação custo-benefício,

devem dispor de auditoria interna permanente.c) A auditoria interna não tem como objetivo precípuo a emissão de parecer sobre as demonstra­

ções contábeis, sendo executada mais para fins administrativos internos do que para prestação de contas a terceiros.

d) A auditoria externa deve prescindir do concurso da auditoria interna, sob pena de ser induzida em seus exames e perder a desejável independência.

e) A auditoria externa deve atuar permanentemente e continuamente, exercendo um controle prévio, concomitante e conseqüente.

(FEPESE/Auditor administrativo-financeiro - Badesc/ 2005) Quanto às definições e con­ceitos de auditoria, assinale a alternativa incorreta.a) Auditoria é a técnica contábii que tem como objetivo realizar a correção de erros administrativos

e de gestão.b) Auditoria é uma técnica contábil que compreende o exame de documentos, livros e registros,

inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionadas com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes.

Çap. 2 AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

c) Auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos registros, demonstrações e de quaisquer informes ou elementos de consideração contábil visando a apresentar opiniões, conclusões, críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.

d) A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Funda­mentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica.

§ j|§ (FGV/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ RJ/2009) A auditoria independente de demonstra­ções contábeis objetiva validar e certificar a adequação dessas demonstrações em face das normas brasileiras de contabilidade e das práticas contábeis em vigor no Brasil.Para que tenha condições de certificar as informações apresentadas, o auditor aplica dois grandes conjuntos de testes: os testes de observância (ou aderência) e os testes substantivos. Os primeiros objetivam verificar a existência, efetividade, adequação e confiabilidade do controle interno da empresa, com vistas a determinar, em um segun­do momento, o volume de testes substantivos a serem aplicados nas diversas áreas a serem testadas. Os testes substantivos compreendem duas categorias: os de transações e saldos e os procedimentos de revisão analítica.Os testes de observância, como o próprio nome evidencia, buscarão validar se as transa­ções contabilizadas defato ocorreram (em determinadas situações, as empresas registram operações fictícias, sem suporte documental, com o objetivo de mascarar determinada evidência ou apresentar uma situação diferente da real) e se os saldos correspondem à realidade. Já a revisão analítica compreende um conjunto de índices e indicadores que funcionam como sinal de alerta para o auditor.Ao finai dos trabalhos, o auditor evidenciará sua opinião em um documento denom i­nado "parecer de auditoria" Nele, caso opte pela modalidade "sem ressalvas", é correto afirm ar que:a) serve como garantia de viabilidade futura. Ou seja, constando ou não um parágrafo de ênfase,

a empresa deverá continuar a operar normalmente por, pelo menos, mais um exercício, b} não se detectaram impropriedades relevantes ou, em caso afirmativo, elas foram adequadamente

ajustadas nas demonstrações, c} o trabalho de auditoria foí bem realizado, tendo sido todos os procedimentos listados no pla­

nejamento efetivamente executados.d) houve ümitações significativas no escopo do trabalho.e) a administração da entidade auditada atuou de forma eficiente e eficaz, tendo optado, na maior

parte do tempo, por decisões mais acertadas.

BPI (FGV/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ RJ/2009) A respeito de conceituação e objetivos da auditoria independente, analise as afirmativas a seguir:

I. A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for perti­nente, à legislação específica.II. Na ausência de disposições específicas, prevalecem as práticas já consagradas pela profissão contábil, formalizadas ou não pelos seus organismos próprios.III. O auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usuários, as in­formações divulgadas nas demonstrações contábeis, apenas em termos de conteúdo, salvo declaração expressa em contrário, constante do parecer.Assinale:a) se somente a afirmativa III estiver correta.b) se somente as afirmativas I e II estiverem corretas.c) se somente as afirmativas 1 e llt estiverem corretas.

d) se somente as afirmativas i! e lii estiverem corretas.e) se todas as afirmativas estiverem corretas.

(ESAF/AFRE - SEFAZ CE/2006) Na ausência de disposições específicas sobre matériacontábil, deve o auditora) solicitar que os órgãos competentes da profissão se manifestem formalmente sobre o assunto,

aguardando posição para término do trabalho.b) somente adotar práticas consagradas pela profissão contábii formalizadas peios órgãos da

profissão.c) basear-se em práticas já consagradas pela profissão contábil, independente de estarem ou não

formalizadas pelos órgãos da profissão.d) sempre emitir parecer com ressalva reiatando no parecer o procedimento adotado e a irregu­

laridade em relação aos princípios fundamentais de contabilidade.e) não emitir parecer, em virtude de não haver procedimento contábii formai para tratamento do

fato.

GABARITO

01 - E 02 - C 03 - E

04 - D 05 - E 06 - A

07 - A 08 - Certo 09 - Certo

10 - E 11 - D 12 - A

13 - A 14 - B 15 - D

16 - D 17 - Errado 18 - Certo

19 - C 20 - A 21 - B

22 - B 23 - C

...

0 QUE í CONTROLE INTERNO

i Capítulo «a#

CONTROLE INTERNO

3.1. DEFINIÇÕES GERAIS

Nos capítulos anteriores, utilizamos o termo “controle intemo” ao discutir as características da auditoria independente e da auditoria intema, contudo não definimos com precisão esse conceito.

O que significa controle intemo? Quais são suas características? Qual sua re­lação com a auditoria independente? Quais são os critérios utilizados pelo auditor independente para avaliar o controle intemo de uma instituição?

O controle é uma das funções básicas da administração e tem como objetivo primordial garantir que os diferentes processos e atividades • institucionais estão de acordo com o que foi planejado, permitindo que sejam efetuadas correções sempre que necessário.

Assim, pode~se afirmar que o controle interno são ações tomadas pela Ad­ministração para aumentar a probabilidade de que os objetivos e as metas estabelecidos serão atingidos. Dessa forma, um funcionário conferindo notas fiscais de mercadorias que entram e saem do almoxarifado, um sistema informatizado que previne erros na contabilização de dados, um sistema de controle de qualidade de produção que minimize desperdícios são exemplos de controles internos.

As normas de'auditoria1 definem controle intemo como: ‘"o processo planejado, implementado e mantido pelos responsáveis da governança, administração e outros funcionários para fornecer segurança razoável quanto à realização dos objetivos da entidade no que se refere à confiabilidade dos relatórios financeiros, efetividade e eficiência das operações e conformidade com leis e regulamentos aplicáveis”.

A partir dessa definição, é possível extrair algumas características importantes do controle intemo:

* é um processo planejado, implementado e mantido pelos responsáveis da governança, administração e outros funcionários, ou seja, é responsabi­lidade de todos - operários de linha, gerentes, diretores etc. assim, o

Resolução CFC n° 1.212/09: NBC TA 315 - Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e do seu Ambiente.

AUDITÒRÍA - Davi Barreto e Fernando Oraeff [ . ; t i®

controle intemo somente será efetivo se todos os envolvidos na consecução dos objetivos da empresa tomarem parte dessa responsabilidade.

• fornecer segurança razoável quanto à realização dos objetivos da entidade, assim, o controle interno é um processo desenvolvido para garantir, com razoável certeza (nunca com garantia absoluta), que sejam atingidos os objetivos organizacionais.

• no que se refere à confiabilidade dos relatórios financeiros, efetividade e eficiência das operações e conformidade com leis e regulamentos aplicá­veis, Dessa forma, o controle interno representa em uma organização o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com os objetivos de prote­ger os ativos e produzir dados contábeis confiáveis (controles contábeis); bem como ajudar a administração na condução dos negócios (controles administrativos).

Alguns exemplos de controles (o termo “controles” refere-se a quaisquer aspectos de um ou mais componentes do controle intemo) estão ilustrados no quadro abaixo:

; .Controles Contábeis . .. Controles Administrativos .

Sistemas de conferência, aprovação e au­torização

Análise de lucratividade por linha de produto

Segregação de funções Controle de qualidade

Controle físico sobre ativos Treinamento de pessoal

Inventários periódicos Estudos para aumento de eficiência produtiva

Assim, os controles contábeis compreendem todos os métodos e procedimentos utilizados para salvaguardar o patrimônio e a propriedade dos itens que o com^ põem, enquanto que os controles administrativos buscam proporcionar eficiência e efetividade às operações e aos negócios da empresa.

Ainda no que se refere aos controles contábeis e administrativos, destacamos que, devido ao foco do auditor independente ser a emissão de uma opinião sobre as demonstrações contábeis, este deve somente avaliar os controles internos cpntá- beis, ou seja, os relacionados às demonstrações. Evidentemente, se algum controle administrativo também tiver influência nos relatórios financeiros, o auditor deverá também considerar a possibilidade de avaliá-lo.

Interessante notar que a NBC T 16.82 subdivide os controles administrativos em dois, operacional e normativo, classificando o controle intemo em três cate­gorias:

(a) operacional - relacionado às ações que propiciam o alcance dos objetivos da entidade;

2 Resolução CFC n° 1.135/08 - NBC T 16.8 - Controle Interno.

(b) contábil - relacionado à veracidade e à fidedignidade dos registros e das demonstrações contábeis;

(c) normativo — relacionado à observância da regulamentação pertinente.

Finalmente, é preciso que se ressalte que auditoria interna não tem o mesmo significado de controle interno - a primeira é uma espécie do segundo. Podemos dizer que a auditoria intema é o “controle intemo do controle intemo”. Dessa for­ma, a auditoria intema eqüivale a um trabalho organizado de revisão e apreciação das atividades organizacionais desenvolvida por um departamento específico da empresa, ao passo que o controle intemo refere-se aos procedimentos adotados por toda a empresa para consecução dos seus objetivos estratégicos.

3.2. PRINCÍPIOS DO CONTROLE INTERNO

A administração da empresa é responsável pela criação, implantação, manutenção e monitoramento do sistema de controles internos. Em outras palavras, compete à administração, além de criar e instalar controles, verificar se estão sendo seguidos pelos seus funcionários e adaptá-los às novas necessidades e circunstâncias.

Segundo a doutrina3, esse processo é baseado em nove princípios norteadores:1. Custo x Benefício do Controle;2. Atribuição de Responsabilidades;3. Definição Rotinas Internas;4. Limitação do Acesso aos Ativos;5. Segregação de Funções;6. Confronto dos Ativos como os Registros;7. Amarrações do Sistema;8. Auditoria Intema; e9. Limitações do Controle Intemo.

3.2.1. Custo x Benefício do Controie

Esse talvez seja um dos princípios de controle mais intuitivos e afirma que o custo dos controles internos de uma entidade não deve ser superior aos benefícios por eles gerados. Por exemplo, uma entidade poderia eliminar a perda decorrente de cheques sem fundo se parasse de aceitar essa forma de pagamento,

3 CREPALDl, Silvio A. Auditoria contábil - Teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2007; ALMEIDA, Mar­celo C. Auditoria - Um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 2009; BOYNTON, Willian C. Auditoria. São Paulo: Atias, 2002.

AUDITORiA - Davi Barreto e Fernando Gràeff

contudo, os efeitos adversos que isso poderia ter sobre as vendas podem causar um prejuízo ainda maior.

Logicamente, nem sempre é possível calcular o real valor monetário do custo- -benefício de todos os controles desenvolvidos em uma organização, entretanto, a administração deve sempre tentar estimar os retornos proporcionados pelos controles, sejam eles quantitativos ou qualitativos.

3.2.2. Atribuição de responsabilidades

As atribuições dos funcionários, setores e departamentos internos da empresa devem ser claramente definidas e limitadas, de preferência por escrito nos manuais da organização. Em suma, todos devem saber quais são suas responsabilidades - o que podem e o que não podem fazer.

Dessa forma, é possível assegurar que todos os procedimentos de controle serão executados, que as irregularidades e erros serão detectados, e que a respon­sabilidade por eventuais falhas e desvios será apurada.

Em uma empresa com controle intemo eficiente, é possível, por exemplo, identificar quem é o responsável por aprovar as compras de matéria prima, por receber a mercadoria, por fazer os registros contábeis...

Ao definir responsabilidades, evidentemente, é preciso escolher e treinar cui­dadosamente as pessoas, de forma a permitir maior rendimento, menores custos e funcionários mais atentos e ativos.

Finalmente, há duas atividades de controles relacionadas à atribuição de responsabilidades muito importantes em qualquer sistema de controle intemo: alçadas e autorizações.

As alçadas são os limites determinados a um funcionário, relativos aos valores ou posições, tais como: a definição de valor máximo que um caixa pode pagar em um cheque ou o estabelecimento dos tetos assumidos por um operador de mercado financeiro para cada horizonte de investimento.

Já as autorizações são as atividades e transações que necessitam de aprovação de um supervisor, de acordo com as responsabilidades e com os riscos envolvi­dos. Por exemplo, para fechar um contrato de prestação de serviços é necessária a autorização do diretor administrativo da empresa. A administração detejçmina as atividades e transações que necessitam a aprovação de um supervisor para que sejam efetivadas, implicando que a atividade ou a transação foi verificada e validada, e que a mesma está em conformidade com as políticas e procedimentos estabelecidos.

3.2.3. Definição das rotinas internas

Outro princípio relevante do controle estabelece que a empresa deve definir em seus manuais e roteiros todos os seus processos, procedimentos e rotinas. A normatização intema deve estabelecer, de maneira formal, as regras internas ne­cessárias ao funcionamento da entidade.

Cap. 3 - CONTROLE INTERNO

Roteiro detalhando dos procedimentos para saída de mercadoria, formulários padronizados para requisição de materiais/serviços e fichas de lançamento para realização de inventário são exemplos de normas internas. Tudo isso deve ser usado para definir responsabilidades, políticas corporativas, fluxos operacionais, funções e procedimentos.

3.2.4. Limitação do acesso aos ativos

A empresa deve limitar o acesso de seus funcionários a seus ativos e esta­belecer controles físicos sobre eles. Procedimentos como. controle de acessos ao caixa e numerário, controle da entrada e saída de funcionários e materiais, senhas de acesso a contas bancárias são exemplos de controles que se revelam essenciais para proteger os bens e valores de uma entidade.

Os controles físicos, assim chamados, podem envolver, por exemplo, a utili­zação de equipamentos mecânicos e eletrônicos na execução de transações, como caixas registradoras, alarmes etc.

Ademais, é preciso registrar que essa limitação não se restringe apenas aos ativos tangíveis, mas abarca também os intangíveis. Informações e dados da instituição são também ativos preciosos que precisam ser resguardados. Assim, senhas para acesso a sistemas informatizados também são exemplos de controles de acesso aos ativos.

3.2.5. Segregação de funções

As operações da empresa precisam ser estruturadas de forma que indivíduos não realizem funções incompatíveis, ou seja, é preciso garantir que uma mesma pessoa (ou setor) não exerça atividades que gerem conflito de interesses. Do ponto de vista do controle, diz-se que funções são incompatíveis quando é possível que alguém desenvolva atividades que lhe permitam cometer um erro ou fraude e, ao mesmo tempo, esteja em posição para esconder esse desvio.

Dessa forma, a segregação de funções é essencial para a efetividade dos controles internos, pois reduz tanto o risco de erros humanos quanto o risco de ações indesejadas. Contabilidade e conciliação, informação e autorização, custó­dia e inventário, contratação e pagamento, administração de recursos próprios e de terceiros, normatização e fiscalização, são exemplos de atividades que devem estar segregadas.

Importante destacar que no caso de entidades de pequeno porte, estas nor­malmente possuem menos funcionários, o que pode limitar a extensão praticável da segregação de funções. Enfim, entidades pequenas geralmente não dispõem de pessoas suficientes para realizar todas as funções consideradas incompatíveis.

Contudo, isso não é necessariamente ruim, pois o problema da impossibi­lidade de segregação pode ser compensado pela maior facilidade de supervisão em pequenas empresas, pelo fato de haver menor número de pessoas a serem controladas. Por exemplo, em uma entidade administrada pelo proprietário, o

v - - ' . ' v ' . ' ^AUDIT.ORrÂ'.: r0áw'-eãVrèfò.e.Fer/í.a^^&Çãraefif'. .. y,1—

proprietário-gerente pode ser capaz de exercer supervisão mais eficaz do que em entidade maior, por outro lado, o mesmo proprietário-gerente pode ser mais capaz de burlar os controles.

3.2.6. Confronto dos ativos com os registros

A empresa deve estabelecer procedimentos de forma que seus ativos, que estão sob a responsabilidade de algum funcionário, sejam periodicamente confrontados com os registros da contabilidade. Dessa forma, é possível saber se os ativos que estão registrados realmente existem ou se alguém se apoderou desses bens.

São vários os controles que podem ser usados, dependendo da área em ques­tão. Alguns exemplos:

• contagem de caixa para verificar ativos como dinheiro e cheques;• contagem de títulos e comparação com o saldo da conta investimentos; e• inventário físico dos bens do estoque (matéria prima, produtos acabados

etc.) e do ativo imobilizado (maquinário, veículos etc.).

Se a empresa não adota o procedimento de comparar os ativos com os regis­tros, fica em aberto a possibilidade de um funcionário apoderar-se indevidamente do bem sem que esse fato seja descoberto por muito tempo. Por esse motivo, os inventários e contagens devem ser feitos periodicamente.

3.2.7. Amarrações do sistema

O sistema de controle intemo deve ser concebido de maneira que sejam registradas apenas as transações autorizadas, com valores corretos e dentro do período de competência. Para isso, é necessário que o sistema esteja “amarrado”, ou seja, com mecanismos robustos e capazes de confrontar os dados, inibindo fraudes e erros.

3.2.8. Auditoria interna

Já foi falado que a auditoria intema é a atividade que permite que sejam verificadas se as normas internas estão sendo seguidas e que avalia a necessidade de novas normas. É o controle do controle, ou seja, o auditor intemo avalia de forma contínua e autônoma o funcionamento das atividades de controle intemo da administração, sugerindo aperfeiçoamentos sempre que necessário.

Não adianta a empresa implantar um excelente sistema de controle intemo sem que alguém verifique, periodicamente, se os funcionários estão fazendo o que foi determinado e se existe a necessidade de novas normas ou de aperfeiçoamento das existentes.

3.2.9. Limitações do controle interno

O controle intemo traz apenas razoável segurança de que os objetivos da empresa serão atingidos. E por quê? Há uma série de limitações inerentes que impedem a certeza absoluta de que os controles serão eficazes, independente de quão bem desenhados e operados.

• custo x benefício: devido à busca da melhor relação entre custo do controle e benefícios por ele gerados, não é viável um sistema de controles internos 100% eficaz - pois, na prática, este seria muito caro, inexequível;

• conluio entre empregados: da mesma maneira que as pessoas são respon­sáveis pelos controles, estas pessoas podem valer-se de seus conhecimentos e competências para burlá-los, com objetivos ilícitos; e

' eventos externos: eventos externos estão além do controle de qualquer or­ganização e, portanto, sujeitam os controles a falhas. Por exemplo, eventos como os atentados de 11.09.2001, nos Estados Unidos, e a crise financeira internacional de 2008 são impossíveis de prever ou controlar.

3.3. COMPONENTES DO CONTROLE INTERNO

O Comitê de Organizações Patrocinadoras (COSO4) definiu uma metodologia a partir da premissa de que o controle intemo é um processo constituído de 5 (cinco) componentes, sempre presentes e inter-relacionados. Essa metodologia é adotada pelas normas internacionais de auditoria, inclusive pelas novas NBC TAs5 emitidas pelo CFC.

Os componentes do controle intemo são:1. Ambiente de Controle;2. Avaliação de Riscos;3. Informação e Comunicação;4. Atividades de Controle;5. Monitoramento dos Controles.

3.3.1. Ambiente de controle

O ambiente de controle é o componente que “dá o tom” de uma organização, influenciando a consciência do controle das pessoas que nela trabalham (cultura de

4 Committee of Sponsoring Organizations é uma entidade do setor privado, sem fins lucrativos, voltada para o aperfeiçoamento da qualidade de relatórios financeiros por meio de implemen-

■ tação de controles internos e governança corporativa.5 Resolução CFC n° 1.212/09 - NBC TA 315 - Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção

Relevante por meio do Entendimento da Entidade e do seu Ambiente.

controle). Diz-se que esse componente é a fundação para os demais componentes do controle intemo.

A efetividade dos controles não pode estar acima da integridade e dos valores éticos das pessoas que os criam, administram e monitoram. Dessa forma, a inte­gridade e a conduta ética são produtos dos padrões éticos e conduta da entidade, e da maneira como são comunicados e reforçados na prática. A aplicação da integridade e dos valores éticos inclui, por exemplo, ações da administração para eliminar ou mitigar oportunidades ou tentações que possam levar os funcionários a se envolverem em atos desonestos, ilegais ou não éticos.

A consciência de controle da entidade é influenciada significativamente pelos responsáveis pela governança, cuja importância da responsabilidade pela governança é reconhecida em códigos de prática e outras leis e regulamentos produzidos em seu benefício.

HjÇg MD\TOR\k ~ Davi 8arréto e Fernando Graeff . . i

3.3.2. Avaiiação de riscos

Para fins de demonstrações contábeis, o processo de avaliação de riscos da entidade inclui a maneira como a administração identifica riscos de negócio re­levantes para a elaboração de demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável à entidade. Além disso, inclui também a forma como estima a sua significância, avalia a probabilidade de sua ocorrên­cia e decide por ações para responder (evitar, reduzir, compartilhar ou aceitar), e administrar tais riscos e os resultados dessas ações.

P ro c e s s o de A va lia ç ã o de R is c o s

Por exemplo, o processo de avaliação de riscos da entidade pode tratar de como a entidade considera a possibilidade de transações não registradas ou identifica e analisa estimativas significativas registradas nas demonstrações contábeis. *

Os riscos relevantes para demonstrações contábeis confiáveis incluem even­tos externos e internos, transações ou circunstâncias que possam ocorrer e afetar adversamente a entidade. São exemplos: mudanças no ambiente regulatório ou operacional; entrada de novos funcionários; sistemas de informação novos ou remodelados; expansão rápida e significativa das operações; novas tecnologias incorporadas aos processos de produção; novos modelos de negócio, produtos ou atividades... Enfim, o ambiente competitivo em que a entidade está inserida é uma fonte constante de riscos.

Por fim, a administração pode iniciar planos, programas ou ações para en­frentar riscos específicos ou pode decidir aceitar um risco por causa do custo ou de outras considerações.

3.3.3. informação e comunicação

Os métodos e registros estabelecidos para identificar, analisar, classificar e divulgar as transações da entidade são chamados sistema de informação. Esse sistema é composto de infiraestrutura (componentes físicos e de hardware), soft­ware, pessoas, procedimentos e dados, sendo que muitos fazem uso extenso de tecnologia da informação (TI).

A qualidade das informações geradas por sistemas afeta a capacidade da ad­ministração de tomar decisões apropriadas na gestão e controle das atividades da entidade e no preparo de relatórios financeiros confiáveis.

Já o sistema de informação relevante para objetivos de demonstrações contábeis, que inclui o sistema de relatórios financeiros, abrange os métodos e registros que:

• identificam e registram todas as transações válidas;• descrevem tempestivamente as transações com detalhamento suficiente

para permitir a classificação apropriada nas demonstrações contábeis;• mensuram o valor das transações de forma que permitam registrar o seu

apropriado valor monetário nas demonstrações contábeis;• determinam o período de tempo em que as transações ocorreram para

permitir o registro das transações no período contábil correto; e■ apresentam adequadamente as transações e divulgações relacionadas nas

demonstrações contábeis.Já a comunicação envolve fornecer entendimento de funções e responsabilida­

des individuais próprias do controle intemo sobre as demonstrações contábeis. Isso pode ser feito por meio de manuais de políticas, manuais de relatórios contábeis e financeiros e memorandos, bem como eletronicamente, verbalmente e por meio de ações da administração.

3.3.4. Atividade de controle

As atividades de controle são as políticas e procedimentos que ajudam a assegurar que as diretrizes da administração sejam realmente seguidas. São medi­das dirigidas contra o risco de que os objetivos da entidade não sejam atendidos, sendo aplicadas em vários níveis organizacionais e funcionais, com diferentes objetivos específicos.

Exemplos dessas atividades são revisões de desempenho, controles físicos, segregação de funções, definição de alçadas etc.

3.3.5. Monitoramento de controles

Uma importante responsabilidade da administração é estabelecer e manter o controle intemo continuamente. O monitoramento dos controles inclui considerar se

eles estão operando conforme o pretendido e que sejam adequadamente modificados para atender as mudanças de condições, podendo incluir atividades como:

• revisão pela administração para determinar se as conciliações bancárias estão sendo elaboradas tempestivamente;

• avaliação pelos auditores internos do cumprimento, pelo pessoal de vendas, das políticas da entidade em termos de contratos de venda; e

• a supervisão pelo departamento jurídico do cumprimento das políticas de ética ou prática de negócios da entidade.

O monitoramento também é feito para assegurar que os controles continuem a operar efetivamente ao longo do tempo. Por exemplo, se a tempestividade e exatidão das conciliações bancárias não forem monitoradas, é provável que os funcionários parem de elaborá-las.

Auditores internos ou funcionários que executem funções similares podem contribuir para o monitoramento dos controles da entidade por meio de avaliações separadas.

Além disso, as atividades de monitoramento podem incluir o uso de informações de partes externas que possam indicar problemas ou ressaltar áreas com necessidade de aprimoramento como clientes que confirmam implicitamente dados de fatura­mento ao pagarem suas faturas ou reclamarem de seus valores ou encargos.

• ' AUpíTORIÀ - Davi Barreto e Fernando Graèff J

3.4. AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO PELO AUDITOR INDEPENDENTE

De acordo com alguns autores6, a avaliação do controle intemo geralmente é realizada em 4 etapas:

1 - Levantamento do sistema de controle intemo: procedimentos paraobter conhecimento dos controles internos da entidade, por meio de leitura de documentos e manuais, pela conversa com funcionários da empresa etc. *

2 - Avaliação da conformidade dos procedimentos: o auditor verifica se osistema levantando é aquele que está sendo seguido na prática, ou seja, se os processos e procedimentos desenhados para controlar são efetiva­mente realizados.

3 - Verificação da eficácia dos controles adotados: consiste em identificar seos procedimentos de controle, quando executados corretamente, conseguem detectar e prevenir erros e fraudes.

6 CREPALDi, Silvio A. Auditoria contábil -Teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2007. ALMEIDA, Marcelo C. Auditoria - Um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 2009.

4 — Definição do tipo, data e volume dos procedimentos: determinação da natureza (o que), oportunidade (quando) e extensão (quanto) da aplicação dos procedimentos de auditoria.

As normas de auditoria vigentes no Brasil estruturam essa avaliação de uma maneira um pouco diferente, mas com a mesma lógica» buscando atingir os mesmos objetivos - nesse caso, são duas principais etapas: entendimento do controle intemo e testes de controle. A primeira delas será explorada no capítulo a seguir.

C a o ítu lo 4IDENTIFICAÇÃO E AVALIAÇÃO

4.1. ENTENDER O QUÊ?

A NBC TA 3151 afirma que: o objetivo do auditor é identificar e avaliar os riscos de distorção relevante independentemente se causada por fraude ou erro, nos níveis de demonstração contábil e afirmações, por meio do entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno da entidade, propor­cionando assim uma base para o planejamento e a implementação das respostas aos riscos identificados de distorção relevante.

Em outras palavras, o auditor precisa identificar e avaliar os riscos de distorção relevantes (riscos inerente e de controle) para ser capaz de planejar e executar o seu trabalho. Para isso é preciso conhecer e entender quais são e como funcionam os controles internos da entidade.

4.1.1. Entendimento da entidade e do seu ambiente

O entendimento necessário da entidade e do seu ambiente abrange a com­preensão do auditor das características da instituição em análise, assim como do setor no qual está inserida, incluindo:

• as características do setor de atividade, a regulamentação a qual está su­jeita e outros fatores externos relevantes, incluindo a estrutura de relatório financeiro aplicável;

• a natureza da entidade, incluindo suas operações, suas estruturas societá­ria e de governança, os tipos de investimentos que está fazendo e planeja fazer, a maneira como é estruturada e como é financiada etc.

' Resolução CFC n° 1.212/09: NBC TA 315 - Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e do seu Ambiente.

Enfim, espera-se que o auditor independente realize seu trabalho a partir de um entendimento sistemático e abrangente o suficiente que lhe permita “conhecer o terreno em que está pisando”.

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff y

4.1.2. Entendimento do controle interno

O auditor independente precisa conhecer os sistemas de controle intemo da auditada para melhor definir a natureza (o que), a oportunidade (quando) e a extensão (quanto) da aplicação dos procedimentos de auditoria. Dessa forma, o entendimento do controle intemo auxilia o auditor na identificação de tipos de distorções potenciais e fatores que afetam os riscos de distorção relevante.

Já foi falado que o controle intemo é planejado, implementado e mantido para enfrentar riscos de negócio que ameacem o cumprimento de qualquer um dos objetivos da entidade com relação a:

• confiabilidade das informações e demonstrações contábeis da entidade;• efetividade e eficiência de suas operações; e• sua conformidade com leis e regulamentos aplicáveis.A maneira como o controle interno é planejado, implementado e mantido varia

com o tamanho e a complexidade da entidade, sendo que entidades de pequeno porte podem usar meios menos estruturados e processos e procedimentos mais simples para alcançar seus objetivos.

Há uma relação direta entre os objetivos da entidade e os controles que ela implementa para fornecer segurança razoável a respeito do seu cumprimento. Os objetivos e, portanto, os controles da entidade, relacionam-se com demonstrações contábeis que são objeto da auditoria independente; contudo, nem todos esses objetivos e controles são relevantes para a avaliação do auditor.

A norma fala que o auditor deve obter entendimento do controle intemo re­levante para a auditoria. Isso quer dizer, logicamente, que nem todos os controles que se relacionam com as demonstrações contábeis são relevantes para a auditoria. Contudo, a mesma norma afirma que essa definição é uma questão de julgamento profissional do auditor, determinando, assim, se um controle, individualmente ou em combinação com outros, é relevante para a auditoria.

Fatores relevantes para o julgamento do auditor ao determinar se um controle, individualmente ou em combinação com outros, é relevante para a auditoria podem incluir assuntos como os seguintes:

° materialidade;• importância do risco relacionado ao controle interno;• tamanho da entidade;• natureza do negócio da entidade, inclusive suas características de organi­

zação e propriedade;

Cap. 4 - IDENTIFICAÇÃO É AVALIAÇÃO DOS RISCOS DE DISTORÇÃO RELEVANTE m

• diversidade e complexidade das operações da entidade;• exigências legais e regulatórias aplicáveis;• circunstâncias e o componente aplicável do controle intemo;• natureza e complexidade dos sistemas que fazem parte do controle intemo

da entidade, inclusive o uso de organizações de serviços; e• se, e como, um controle específico, individualmente ou em combinação

com outros, impede ou detecta e corrige distorção relevante.A entidade geralmente tem controles relacionados a objetivos que não são

relevantes para a auditoria e, portanto, não precisam , ser considerados. Por exem­plo, a entidade pode utilizar um sistema sofisticado de controles automatizados para fornecer operações eficientes e efetivas (tais como o sistema de controles automatizado de uma companhia aérea para gerenciar horários de voos), mas esses controles geralmente não são relevantes para a auditoria.

É importante destacar que auditores do setor público muitas vezes têm respon­sabilidades adicionais no que se refere ao controle intemo, por exemplo, emitir um relatório sobre o cumprimento de um código de prática estabelecido. Ou seja, muitas vezes esses profissionais da auditoria têm sua revisão do controle intemo mais ampla e detalhada quando comparados aos que trabalham para a iniciativa privada.

Outro ponto importante a ser lembrado é a divisão do controle intemo nos cinco componentes do COSO, que fomece uma estrutura útil para que os audito­res considerem como diferentes aspectos do controle intemo da entidade podem afetar a auditoria.

Essa divisão não reflete necessariamente como a entidade projeta, implementa e mantém o controle intemo ou como ela pode classificar qualquer componente específico. Os auditores podem usar terminologia ou estruturas para descrever os vários aspectos do controle intemo diferentes das usadas nas NBC TAs, contanto que todos os componentes descritos sejam considerados. Abaixo, há um quadro explicativo sobre as atividades a serem desempenhadas pelo auditor no entendi­mento de cada um dos componentes de controle:.Componente.de:

jç^ ritró i* •„

. Ambiente de .: Çontroie ' '

Avaliar se a administração criou e manteve uma cultura de honestidade e conduta ética e se o ambiente de controle fornece a fundação para os outros componentes do controle intemo (assim como se os outros componentes não são prejudicados por deficiências no ambiente de controle).

Avaliação de.: - Entender se a entidade tem processo para de avaliação de riscos envol­vendo:(a) identificação dos riscos de negócio relevantes para os objetivos das

demonstrações contábeis;(b) estimativa da significância dos riscos;(c) avaliação da probabilidade de sua ocorrência: e(d) decisão sobre ações em resposta a esses riscos.Compete ao auditor identificar se a entidade estabeleceu tal processo ou se possui processo informal.

.'•v : ..AUDITORIA. - Davi Barreto e Fernando Graeff

Componente deT Controle

Atividade desenvolvida pelo auditor na^avahaçaõ d a comppifèatefpe^ controle

Informação e :. Com u nicação

Obter entendimento do sistema de informação, inclusive dos processos de negócio relacionados, relevantes para as demonstrações contábeis, bem como de como a entidade comunica as funções e responsabilidades sobre demonstrações contábeis e assuntos significativos relacionados com esses relatórios.

Atividades de . Controle

Entender as atividades de controle relevantes para a auditoria. É importante lembrar que uma auditoria não requer entendimento de todas as atividades de controle relacionadas ás demonstrações contábeis.

Monitoramento . Identificar as principais atividades que a entidade utiliza para monitorar o controle interno sobre as demonstrações contábeis, e como a entidade inicia ações corretivas para as deficiências nos seus controles.

4.2. COMO ENTENDER?

Obter entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do seu controle interno, é um processo contínuo e dinâmico de obtenção, atualização e análise de informações ao longo da auditoria.

O entendimento estabelece uma estrutura de referência dentro da qual o auditor planeja e exerce o julgamento profissional ao longo de toda a auditoria, como ao:

• avaliar riscos de distorção relevante das demonstrações contábeis;• determinar a materialidade;• considerar a adequação da seleção e aplicação das políticas contábeis e a

adequação das divulgações de demonstrações contábeis;• identificar áreas em que possa ser necessária a consideração especial da

auditoria (ex.: transações com partes relacionadas);• desenvolver expectativas para utilização na execução de procedimentos

analíticos;• responder aos riscos avaliados de distorção relevante, planejando e exe­

cutando procedimentos adicionais para obter evidências apropriadas e suficientes; e .

• avaliar a suficiência e propriedade das evidências de auditoria obtidas.Enfim, tudo isso é obtido pelo que chamamos de julgamento profissional do

auditor — não há uma regra ou fórmula preestabelecida para tomar esse tipo de decisão assim como o entendimento da entidade e do seu ambiente.

Nesse processo de entendimento, o auditor deve aplicar procedimentos de avaliação de riscos para fornecer uma base para a identificação e avaliação de riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis e nas afirmações. Esses procedimentos2 incluem:

Mais detalhes sobre procedimentos de auditoria podem ser encontrados no Capítulo 10.

• indagações à administração e a outros funcionários ou setores na entidade que possam ter informações para auxiliar na identificação de riscos de distorção relevante devido à fraude ou ao erro;

» procedimentos analíticos capazes de identificar a existência de transações ou eventos, valores, índices e tendências não usuais que possam indicar assuntos com implicação para a auditoria; e

• observação das operações da entidade e inspeção de documentos (tais como planos e estratégias de negócio), registros, manuais de controles internos e relatórios elaborados pela administração.

Note que, embora se exija que o auditor execute todos os procedimentos de avaliação de riscos descritos acima no decorrer da obtenção do necessário en­tendimento da entidade, não se exige que o auditor execute todos eles para cada aspecto do entendimento.

Além disso, é preciso salientar que os procedimentos de avaliação de riscos, por si só, não fornecem evidências de auditoria apropriada e suficiente para suportar a opinião da auditoria, apenas promovem o entendimento da entidade.

Com base nesses procedimentos e no seu julgamento profissional, o auditor identifica a extensão do entendimento que será exigido para embasar seu plane­jamento e execução. A consideração primordial do auditor é se o entendimento que foi obtido é suficiente para satisfazer os objetivos formulados. Logicamente, a profundidade do entendimento geral exigido pelo auditor é, bem menor do que o requerido da administração da entidade. Ou seja, o auditor nunca conhecerá a entidade tão bem quanto a administração - ele não precisa chegar a tanto!

Como vimos, na obtenção do entendimento dos controles que são relevantes para a auditoria, o auditor deve avaliar o desenho desses controles e determinar se eles foram implementados com base nos cinco componentes do COSO - por meio da execução de procedimentos, além de indagações junto aos funcionários da entidade.

Essa avaliação envolve considerar se o controle, individualmente ou em combinação com outros controles, é capaz de impedir, ou de detectar e corrigir efetivamente, distorções relevantes. Os procedimentos de avaliação de auditoria a respeito do desenho e implementação dos controles relevantes podem incluir:

• indagações junto ao pessoal da entidade;• observação da aplicação de controles específicos;• inspeção de documentos e relatórios; e• acompanhamento das transações por meio de sistema de informação re­

levante para as demonstrações contábeis.Assim, a implementação de um controle significa que ele existe e que a en­

tidade o está usando. Há pouco sentido em avaliar a implementação de controleque não seja efetivo e, portanto, a concepção do controle é o primeiro ponto a ser considerado. Um controle inadequadamente planejado pode representar uma deficiência significativa no sistema de controle intemo.

Cap. 4 -7 IDENTIFICAÇÃO E AVALIAÇÃO DOS RfSCOS DE:DISTORÇÃO RELEVANTE :

Por fim, é importante destacar que obter entendimento dos controles da enti­dade não é suficiente para testar a sua efetividade operacional, a menos que haja alguma automatização que proporcione o funcionamento consistente dos contro­les. Por exemplo, saber que o controle de saída de materiais do almoxarifado foi implementado nada quer dizer (não fornece evidências de auditoria) a respeito da eficácia operacional desse controle. E para resolver esse problema que são aplicados os testes de controle que serão vistos no Capítulo 9.

■ • . AUDITÒRiÀ “ Daw Barreto e Fernando G rae/f; v

4.3. IDENTIFICAÇÃO E AVALIAÇÃO DOS RISCOS DE DISTORÇÃO RELEVANTE

Com o entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle intemo, o auditor é capaz de identificar e avaliar os riscos de distorção relevante aos quais está sujeito, proporcionando assim uma base para o planejamento e a implementação das respostas a esses riscos.

As normas de auditoria afirmam quem o auditor deve identificar e avaliar os riscos de distorção relevante no nível das demonstrações contábeis e no nível de afirmação para classes de transações, saldos de conta e divulgações.

• Riscos de distorção relevante no nível das demonstrações contábeis: relacionam-se de forma generalizada às demonstrações contábeis como um todo e que afetam potencialmente muitas afirmações.Riscos dessa natureza não são necessariamente riscos que possam ser atribuídos a afirmações específicas, ao contrário, representam circunstân­cias que podem aumentar os riscos de um grande número de afirmações distintas.Por exemplo, o risco de os controles serem burlados pela administração e riscos de deficiências como a falta de competência da administração podem ter efeito disseminado sobre as demonstrações contábeis e podem exigir uma resposta mais abrangente do auditor.Os riscos no nível das demonstrações contábeis podem ser especialmente relevantes para as considerações do auditor sobre os riscos de distorção relevante decorrente de fraude.

* Riscos de distorção relevante no nível da afirmação: a consideração desse tipo de risco auxilia diretamente na determinação da natureza, época e extensão de procedimentos adicionais de auditoria no nível da afirmação, necessários para a obtenção de evidências apropriadas e suficientes.Ao identificar e avaliar riscos de distorção relevante no nível da afirma­ção, o auditor pode concluir que os riscos identificados relacionam-se de forma generalizada às demonstrações contábeis como um todo e afetam potencialmente muitas afirmações.

Assim, para identificar e avaliar os riscos de distorção relevante nos diferentes níveis, o auditor deve:

(a) identificar riscos ao longo de todo o processo de obtenção do entendi­mento da entidade e do seu ambiente;

(b) avaliar os riscos identificados e avaliar se eles se relacionam de forma generalizada às demonstrações contábeis como um todo e afetam poten­cialmente muitas afirmações;

(c) relacionar os riscos identificados àquilo que pode dar errado no nível da afirmação, levando em conta os controles relevantes que o auditor pretende testar; e

(d) considerar a probabilidade de distorção, inclusive a possibilidade de múltiplas distorções irrelevantes individualmente, mas que em conjunto possam resultar em distorção relevante.

Como parte da avaliação de riscos descrita acima, o auditor deve determinar se qualquer um dos riscos identificados é, no seu julgamento, um risco significativo. O auditor deve estar atento, pois, os riscos significativos muitas vezes relacionam- -se com transações não rotineiras ou questões de julgamento.

Transações não rotineiras são transações não usuais, devido ao tamanho ou à natureza, e que, portanto, não ocorrem frequentemente (ex.: a entidade auditada está em processo de fusão com uma concorrente, ocorrência de fraudes etc.). Já as questões de julgamento podem incluir o desenvolvimento de estimativas contábeis para as quais há incerteza de mensuração significativa (ex.: passivo ambiental de difícil estimativa ao qual a entidade está sujeita).

Logicamente, as transações rotineiras, não complexas, sujeitam-se a processa­mento sistemático e têm menor probabilidade de dar origem a riscos significativos, pois já fazem parte das atividades usuais da empresa.

: •. ' Cap. 4 - IDENTiFiCÁÇÃO E AVALIAÇÃO DOS RISCQS DE DISTORÇÃO RELEVANTE :

EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULOS 3 E 4

f*fS (ESAF/Anaiista Técnico da SUSEP/2010) O auditor externo, quando responsável pelaauditoria das demonstrações contábeis da holding de um conglomerado econômico,deve:a) evidenciar em cada folha, do conjunto de demonstrações auditadas e nas notas explicativas, os

itens ou contas que não foram objetos de auditoria.b) limitar-se a dar divulgação sobre as demonstrações para as quais emitiu opinião.c) ressalvar o parecer, evidenciando as áreas das demonstrações contábeis que não foram auditadas

por ele.d) evidenciar, no parecer de auditoria, as demonstrações das coligadas e controladas que não

foram auditadas por ele, identificando a firma de auditoria que as audítou.e) responsabilizar-se por todas as demonstrações contábeis utilizadas para elaboração da demons­

tração objeto da auditoria.

.Comentários: O item 11.3.11.1 da NBCT 11 prevê que sempre que o nome do auditor estiver associado com demonstrações ou informações contábeis que ele não auditou, estas devem ser claramente identificadas como "não auditadas", em cada folha do conjunto. Entendemos que tal determinação, apesar de não expressa nas novas normas, continua válida, pois decorre da divisão de responsabilidades dos auditores.

m (FCC/APOFP - Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo/2010) Um procedimento de controle interno dos mais eficazes para a prevenção da ocorrência de fraudes nas empresas é aa) habilitação dos executivos.b) identificação das áreas de risco.c) definição de cargos e funções.d) segregação de funções.e) elaboração de normas e procedimentos.

Comentários: As operações da empresa precisam ser estruturadas de forma que indivíduos não reaíizem funções incompatíveis, ou seja, deve ser estabelecido que uma mesma pessoa (ou setor) não pode exercer atividades que gerem conflito de interesses. Assim, para minimizar a possibilidade de erros ou fraudes as funções devem ser segregadas.

ES (FGV/Auditor Fiscal da Receita Municipal - Pref. Angra dos Rets/2010) A NBC TA 240 explicita que muitas vezes as informações contábeis fraudulentas envolvem a burla pela administração de controles que aparentemente estão funcionando com eficácia. A administração pode perpetrar fraude burlando controles por meio de técnicas como as indicadas nas alternativas a seguir, À EXCEÇÃO DE UMA. Assinale-a.

a) registrar lançamentos fictícios no livro diário, em especial no finai do período contábil, de forma a manipular resultados operacionais ou alcançar outros objetivos.

b) ajustar devidamente as premissas e os julgamentos utilizados para estimar saldos contábeis.c) omitir, antecipar ou atrasar o reconhecimento, nas demonstrações contábeis, de eventos e

operações que tenham ocorrido durante o período das demonstrações contábeis que estão sendo apresentadas.

d) ocultar ou não divulgar fatos que possam afetar os valores registrados nas demonstrações contábeis.

e) contratar operações complexas, que são estruturadas para refletir erroneamente a situação patrimonial ou o desempenho da entidade.

Comentários: As alternativas "a", "c" "d" e "e", representam formas de burla dos controles internos estabelecidos. De outro lado, é legítimo o ajuste devido das estimativas contábeis.

123 (FGV/Fiscal da Receita Estadual - AP/2010) De acordo com a NBC T 16.8 - Controle Inter­no, aprovada pela Resolução n° 1.135/08, a Estrutura de Controle interno compreende os seguintes procedimentos:

a) mapeamento, avaliação de riscos e monitoramento.b) aderência, observação e confirmação.c) inspeção, revisão e comprovação.d) investigação, acompanhamento e revisão.e) planejamento, execução e supervisão.

Comentários: Segundo o item 5 da Resolução n° 1.135/08, a estrutura de controle interno com­preende: ambiente de controle; mapeamento e avaliação de riscos; procedimentos de controle; informação e comunicação; e monitoramento.

(FGV/Fiscal da Receita Estadual - AP/2010) De acordo com a NBC T 16.8 - Controle Interno, aprovada pela Resolução n° 1.135/08, o Controle Interno deve ser classificado nas categorias:a) de conformidade, de regularidade e de gestão.b) operacional, contábil e normativo.c) financeiro, patrimonial e administrativo.

; . /AUDITORIA - Davi Barreto é Fernando Graeff • -ç .

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d) de relevância, de materialidade e de oportunidade.e) econômico, substantivo e de observação.

Comentários: Segundo o item 4 da Resolução CFC n° 1.135/08, o controle interno é classificado em operacional - relacionado às ações que propiciam o alcance dos objetivos da entidade; con­tábil - relacionado à veracidade e à fidedignidade dos registros e das demonstrações contábeis; normativo - relacionado à observância da regulamentação pertinente.

BS {FCC/TCM-PA/Técnico de Controle Externo/2010} Em relação à relevância na auditoriaexterna das demonstrações contábeis, é correto afirmar que:

a) A relevância independe da representatividade quantitativa ou qualitativa do item ou da distorção em reiação às demonstrações contábeis como um todo ou à informação sob análise.

b) Uma informação é irrelevante se sua omissão ou distorção puder influenciar a decisão dos usuários dessa informação no contexto das demonstrações contábeis.

c) A determinação quantitativa do níve! de relevância é uma questão de julgamento da gerência da entidade auditada, a qual deve comunicá-ia previamente ao profissional encarregado de efetuar a auditoria externa das demonstrações contábeis.

d) Existe uma relação direta entre o risco de auditoria e o nívei estabeiecido de relevância; isto é, quanto maior for o risco de auditoria, maior será o valor estabelecido como nível de relevância, e vice-versa.

e) A avaliação da relevância e dos riscos de auditoria, por parte do auditor independente, pode diferir entre o planejamento da auditoria e a avaliação dos resultados da aplicação dos proce­dimentos de auditoria.

. Comentários: A alternativa "a" está errada, a relevância depende da representatividade; a "b" está errada, pois uma informação é relevante quando sua omissão ou distorção pode influenciar a decisão dos usuários no contexto das demonstrações contábeis; a "c" está errada, visto que a determinação do nível de relevância é uma questão de julgamento profissional do auditor e não da entidade auditada; a "d" está errada, apesar de não aparecer mais expressamente nas normas novas, a reiação é inversa; a "e" está certa, pois o planejamento não é estático e pode ser revisto quando novas situações o exigirem.

ES (FCC/Pref. São Paulo/Especialista em Administração, Orçamento e Finanças Públicas:Ciências Contábeis/2010) As ações que propiciam o alcance dos objetivos da entidadeestão relacionadas à categoria do controle interno denominadaa) contábil.b) operacional.c) normativa.d) estratégica.e) organizacional.

Comentários: Segundo o item 4 da Resolução CFC n° 1.135/08, o controle interno na categoria operacional está relacionado ãs ações que propiciam o alcance dos objetivos da entidade.

GABARITO

01 - A 02 - D 03 - B

04 - A 05 - B 06 - E

07 - B

: ÀÜDITORIA'- Oaw Barreto e Fernando. Graeff:

EXERCÍCIOS - CAPÍTULOS 3 E 4

Para as questões 01 a 10, juigue as afirmativas como certo ou errado.

EO (CESPE/Auditor - Unipampa/2009) Considerando que uma empresa adote como critério para as contratações de serviços de que necessita uma escaia de valores, de tal modo que, quanto maior for o valor do contrato, maior será o número de propostas exigido e mais elevado o escalão definido para a sua aprovação, é correto afirmar que tais procedi­mentos estão em consonância com o princípio do custo versus benefício do controle..

m (CESPE/Auditor - Unipampa/2009) O ambiente de controle, cuja avaliação é necessária para determinar o risco da auditoria, compreende, entre outros aspectos, os critérios para a escolha dos responsáveis pelos setores que preparam as informações contábeis e suas relações com a auditoria interna.

| £ ! (CESPE/Auditor - Unipampa/2009) Para alcançar os objetivos do controle interno de uma organização, os exemplos de controles contábeis que podem ser adotados incluem a análise das variações entre os valores orçados e os efetivamente realizados ou incorri­dos.

E S (CESPE/Inspetor de Controle Externo - TCE RN/2009) O objetivo primordial dos contro­les internos é a proteção do patrimônio da entidade. Desse modo, melhores controles internos permitem maior extensão e profundidade nos testes e plena segurança nas conclusões do auditor.

ESI (CESPE/Anaiista de Controle Externo -TCU/2008) Segundo o COSO, as pequenas empresas enfrentam desafios importantes para manter um controle interno a custos razoáveis. Nesses casos, entretanto, não obstante a limitação do número de empregados ou servi­dores/ não há comprometimento da segregação de funções, não havendo necessidade de obtenção de recursos adicionais para assegurar a adequada segregação de funções.

ES (CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) A responsabilidade primeira na preven­ção e identificação de fraudes e(ou) erros é da auditoria interna da entidade, mediante sistema de controle interno.

m (CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) A segregação de funções é um tipo do componente denominado atividades de controle e pode ser observada quando se constata que o gerente que autoriza vendas a crédito não é o responsável por manter o registro de contas a pagar nem pela distribuição de recibos de pagamentos.

|3 3 (CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) Constitui atividade de monitoramento a realização de seminários de treinam ento, de sessões de planejamento e de outras reuniões que forneçam à administração retorno que lhe permita determ inar se o gerenciamento de riscos corporativos permanece eficaz.

(CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) As respostas a riscos classificam-se nas seguintes categorias: evitar, reduzir, compartilhar e aceitar.

1 0 (CESPE/Analista de Controle Externo -TC U /2007) É responsabilidade da auditoria interna fazer periodicamente uma avaliação dos controles internos. Nesse sentido, é correto afirmar que a auditoria interna representa um controle interno.

m (FCC/Analista Judiciário: Contabilidade - TRT 23a REG1ÃO/2007) Separação de cada tran­sação em etapas, de forma que nenhum indivíduo possa controlá-la integralmente, é uma citação referente ao elemento de controle interno dea) normas escritas e organizadas.b) plano de organização.c) adequação de pessoa!.d) sistemas de autorização e procedimentos de registros.e) avaliação permanente de desempenho.

m (Cesgranrio/Auditor Júnior - Petrobras/2008) Em uma auditoria de processo, é impor­tante que o auditor realize a avaliação dos controles internos passando pelas fases de levantamento do processo, análise dos controles internos e verificação da conformidade dos processos e eficácia dos controles adotados. Nas fases de análise e verificação da eficácia dos controles internos, o auditor deverá avaliar se as(os)a) atividades inerentes à execução do processo auditado foram descritas na fase de levantamento

do processo, e se os correspondentes controles internos estão descritos no fluxo.b) riscos relacionados ao processo auditado foram' avaliados de acordo com a metodologia esta­

belecida pela empresa, e se estão associados às atividades do processo.c) objetivos relacionados à execução dos processos estão sendo alcançados, e se os riscos envol­

vidos estão devidamente suportados peios controles existentes, de tai forma que possibilitem a prevenção de falhas e a detecção de problemas.

d) responsáveis pela execução dos controles internos possuem a experiência necessária para a execução da tarefa, e se os riscos envolvidos estão sendo mitigados com a execução dos con­troles existentes.

e) controles internos foram classificados corretamente quanto ao tipo, preventivo ou detectivo, e se estão relacionados aos objetivos descritos no fluxo do processo auditado.

t s (FCC/Auditor Fiscal da Receita Estadual - SEFAZ PB/2006) Na Empresa Autocontrole S.A., a entrega física das mercadorias vendidas é feita pela área de expedição que possui dois funcionários, um separa a mercadoria e o outro confere a quantidade separada. A empresa possui um funcionário com salário de R$ €00,00 para efetuar as cópias em máquina copiadora da empresa, em virtude de em períodos anteriores ter constatado que funcionários tiravam cópias de documentos particulares, o que gerava um custo para a empresa de R$ 450,00 por mês. É correto afirmar que estes procedimentos para a auditoria representam, respectivamente,a) inventário físico e valor mínimo de venda.b) conferência e avaliação de método de custo.c) multiplicação de tarefas e inventário físico, d} supervisão e implantação de controle.e) segregação de funções e custo versus benefício.

{FCC/Auditor Fiscal da Receita Estadual - SEFAZ PB/2006) A empresa Ordem S.A. esta­belece, em seus controles internos de tesouraria, que todos os pagamentos deverão ser efetuados mediante a emissão de cheques, assinados por um diretor e um gerente de tesouraria. O auditor, ao entrar na sala do gerente de tesouraria, percebe que dois talões de cheques, sem preenchimento dos valores, já estão assinados pelo diretor financeiro para serem utilizados peio tesoureiro. É correto afirmar quea) a empresa não possui controles internos para os processos de tesouraria.b) os controles internos de tesouraria são eficazes para qualquer tipo de desvio financeiro.c) o tesoureiro é uma pessoa de confiança, não sendo necessário à segregação de funções.d) não há conformidade entre os controles internos definidos e sua ocorrência no processo.e) o diretor financeiro delega a responsabilidade ao tesoureiro pelos pagamentos, garantindo o

controle.

. / ; ^ V : . Cap. 4 7 iDENTiFICAÇÂO E AVALIAÇÃO DOS RISCOS DE DISTORÇÃO RELEVANTE .

ES (FCC/Analista Judiciário: Contabilidade - TRT 23a REGIÃO/2007) A pessoa que autoriza não deve ser a que aprova, para não pôr em risco os interesses da empresa. Este é um dos princípios de controle interno de hierarquia de autorização e aprovação cujo objetivo é

a) definição de escopo ou tarefas.b) confiabilidade nos informes contábeis,c) estímulo à eficácia e eficiência operacional.d) aderência à política e as normas da empresa.e) salvaguarda dos ativos.

B 3 (FCC/Contador - ARCE CE/2006) O sistema contábil e de controles internos da empresa Terceirizatudo S.A., desenvolvido pela firm a de auditoria Faztudo Ltda. é de responsa­bilidade daa) auditoria interna da empresa.b) auditoria externa Faztudo.c) firma responsável peía auditoria das demonstrações contábeis.d) administração da empresa.e) auditoria externa da contratada para criar os controles internos e da responsável pela auditoria

das demonstrações contábeis.

ES (FCC/Analista Judiciário: Contabilidade -TRE SE/2007) A empresa Exata S.A- adquiriu novo sistema de controle de estoques com objetivo de elim inar as diferenças apresentadas nos últimos cinco inventários anuais, a saber:

B E ^ j AUDiTORIA - Davi Barreto e Fernahdo Graeff _

Ano Total dos Estoques Diferença Apresentada2002 R$ 1.000.000,00 R$ 5.000,002003 R$ 1.200.000,00 R$ 6.000,002004 R$ 1.350.000,00 R$ 3.500,002005 RS 2.500.000,00 R$ 6.000,002006 R$ 4.000.000,00 R$ 2.000,00

0 custo do novo sistema foi de R$ 500.000,00 e a manutenção de R$ 600,00 por mês. O auditor deveria avaliar a transação sob o aspectoa) do custo como base de valor.b) do custo e do benefício.c) da continuidade.d) da uniformidade.e) da competência.

m (ESAF/AFTE - SEFAZ RN/2005) A relação custo versus benefício para a avaliação e de­terminação dos controles internos deve considerar que o custo dos controles internos de uma entidade:a) deve ser superior aos benefícios por efe gerados.b) não deve ser inferior aos benefícios por ele gerados.c) não deve ser igual ou inferior aos benefícios por ele gerados.d) deve ser superior ou igual aos benefícios por ele gerados.e) não deve ser superior aos benefícios por ele gerados.

m (ESAF/Auditor-Fiscal da Previdência Social - AFPS/2002) Os controles internos podem ser classificados em:a} contábeis e jurídicos.

b) patrimoniais e econômicos.c) financeiros e econômicos.d) empresariais e externos.e) administrativos e contábeis.

B I (ESAF/Auditor do Tesouro Municipal - SEFIN Fortaleza/2003) A segregação de uma operação em fases distintas executadas por profissionais diferentes dentro de uma área/departam ento é evidência de um bom controie interno, indique qual dos pontos a seguir não se refere a um procedimento de controle interno.

• Cap, 4 - IQENTiFÍÇAÇÁO E AVALIAÇÃO OOS RiSCOS DE DiSTORÇÃO RELEVANTE

a) normalizaçãob) limites de aiçadac) supervisãod) senhase} demissão

m (ESAF/AFRFB - Receita Federai/2002) Indique o componente abaixo que não está rela­cionado com a estrutura de controle interno de uma entidade.a) Controle das atividadesb) Informação e comunicaçãoc) Risco de auditoriad) Monitoraçãoe) Avaliação de risco

(ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2001) A principal finalidade do auditor independente de demonstrações contábeis quando estuda e avalia o sistema contábil e de controle interno da entidade auditada é:a) coletar dados e informações para elaboração do relatório de sugestões à entidade auditada.b) determinar a natureza, oportunidade e extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria.c) procurar evidências de fraudes ou erros, ocorridos ou potenciais, de efeitos relevantes nas

demonstrações contábeis.d} identificar transações, não registradas nos controles, de impacto relevante nas demonstrações

contábeis.e) elaborar fluxogramas para análise de oportunidades de redução de custos e despesas da enti­

dade auditada.

BI (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2001) indique a opção que representa um fato r relevante que deve ser considerado pelo auditor independente no estudo e avaliação do sistema contábil e de controie interno.a) O grau de descentralização de decisão adotado peia administração.b) O índice de liquidez e de rentabilidade da entidade.c) As transações e eventos subsequentes à data-base do balanço.d) A reavaliação de ativos tangíveis e a aprovação em assembleia.e) Os critérios adotados para elaboração do relatório da administração.

m (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Recife/2003) A existência de controles in­ternos eficientes previne contra a fraude e minimiza os riscos de erros e irregularidades nos registros e nos processos contábeis. Com base nesta afirmação, indique qual das afirmativas a seguir não representa um procedimento de controle interno.a) Segregação de funções da pessoa que executa a escrituração contábil da que elabora os rela­

tórios contábeis.

b) Sistema de autorização e aprovação de compras, com limites de aiçada e níveis de autoriza­ção.

c) Elaboração de inventários periódicos para confirmação da existência física dos estoques per­tencentes à empresa.

d) Controles da entrada e saída de bens do Ativo Permanente Imobilizado.e) Acordo entre os funcionários do processo de compras para direcionar a compra para a empresa

Beta.

m (Cesgranrio/Ciências Contábeis - BNDES/2009) O relatório do Comitê de Organizações Patrocinadoras identifica os cinco componentes do controle interno: am biente de con­trole; avaliação de risco; atividade de controle; informação e comunicação; monitoração. Dentre eles, aquele que identifica as políticas e procedimentos que permitem assegurar que as diretrizes da administração estão sendo seguidas é o(a)a) ambiente de controie.b) avaliação de risco.c) atividade de controle.d) informação e comunicação.e) monitoração.

(Cesgranrio/Analista Administrativo: Ciências Contábeis - ANP/2008) O auditor externo, ao examinar o sistema de controle interno da empresa auditada, tem por objetivo prin­cipala) definir os testes a realizar e a respectiva equipe de trabalho.b) determinar a amplitude dos testes de auditoria.c) elaborar os programas do trabalho a ser realizado.d) estabelecer os procedimentos de auditoria a serem utilizados.e) fazer o planejamento do trabalho.

E 9 (Cesgranrio/Analista Administrativo: Ciências Contábeis - ANP/2008) Controle interno é o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas, com o objetivo de proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a administração na gestão dos negócios.O controle interno pode ser contábil ou administrativo. Representa(m) controle interno contábil:

a) controle de qualidade.b) controle de compromissos assumidos, mas não realizados economicamente.c) avaliação das variações entre os valores orçados e os incorridos.d) análises estatísticas de lucratividade por linha de produto.e) sistemas de conferência, aprovação e autorização.

E U (Cesgranrio/Contador -TCE-RO/2007) As normas de auditoria estabelecem que o auditor externo, em seu trabalho de campo, deve avaliar o sistema de controle interno da em­presa. São exemplos de controles internos contábeis avaliados pelo auditor externo:a) auditoria interna e análise de lucratividade dos produtos.b) controle físico sobre ativos e auditoria interna.c) controle físico sobre ativos e controle de qualidade.d) segregação de funções e controle de qualidade.e) segregação de funções e treinamento de pessoal.

m (Cesgranrio/Auditor Externo - DNPM/2005) Na estrutura de um sistema de controie in­terno, a separação entre as funções de aprovação, execução, controle e contabilização

•. AUDITORIA — Davi Barreto e Fernando Çráèff : . y . • •••/;.

realiza-se de ta i forma que uma mesma pessoa não pode ter acesso aos ativos e aos registros contábeis. Este princípio de controle interno é denominado:a) delegação de poderes.b) relação custo/benefício.c) segregação de funções.d) controle sobre transações.e) controle físico sobre ativos.

^ p ^ ; b í ^ Õ R Ç Ã Ç > ; R É u è v A N T E

m (Cesgranrio/Analista Contábil - MPE R0/2005) O plano de organização e todos os méto­dos e medidas adotados numa empresa para proteger seus ativos, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, incrementando a eficiência operacional e promovendo a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas é denominado:a) papéis de trabatho.b) procedimento de auditoria.c) programa de auditoria.d) segregação de funções.e) controie interno.

GABARITO

01 — Certo 02 - Certo 03 - Errado04 - Errado 05 - Errado 06 - Errado07 - Certo 08 - Certo 09 ~ Certo •

10 - Certo 11 - D 12 ~ C

13 - E 14 - D 15 - E16 - D 17 - B 18 - E

19 - E 20 - E 21 - C

22 - B 23 - A 24 - E25 - C 26 - B 27 - E28 - B 29 - C 30 - E

j.;páf t e ’S j - 1 J / ’

QUEM É O AUDITOR?Na primeira parte deste livro, definimos o que é auditoria independente e

quais são seus objetivos. Vimos que essa atividade nasceu para promover maior transparência e confiabilidade das informações financeiras, contábeis e operacio­nais geradas por instituições públicas e privadas. Assim, foi dito que a auditoria independente das demonstrações contábeis é uma técnica contábil que busca emitir uma opinião independente a respeito da estrutura de relatório financeiro aplicável.

Ora, é de se esperar que os profissionais que executam essa tarefa tenham uma série de atributos e qualificações que lhes capacitem atingir seus objetivos. Por exemplo, o senso comum indica que o auditor deva ter conhecimentos contábeis para exercer sua profissão, ou que há conflito de interesses quando esse profissional realiza auditoria em uma empresa dirigida por sua esposa. Em outras palavras, é preciso saber que tipo de competências técnicas, requisitos éticos, responsabilidades, limitações são inerentes à profissão de auditor. Afinal, quem é o auditor?

j Capítulo

REQUISITOS PARA O EXERCÍCIO DA AUDITORIA

A NBC TA 200 estabelece alguns requisitos necessários para o exercício da auditoria independente:1

1. Requisitos Éticos;2. Ceticismo Profissional;3. Julgamento Profissional; e4. Condução da auditoria em conformidade com as NBC TAs.

5.1. REQUISITOS ÉTICOS

O auditor, como a maioria dos profissionais, está sujeito a exigências éticas no que diz respeito aos trabalhos de auditoria de demonstrações contábeis por ele desen­volvidos. Por se tratar de uma profissão que prima pela transparência e confiabilidade, um bom auditor sempre se comporta dentro do mais rígido código de ética.

Portanto, por estarem intimamente relacionadas ao beni-estar coletivo da co­munidade, de pessoas e de instituições (acionistas, clientes, empregados, órgãos reguladores), as exigências éticas do auditor incluem, além de princípios morais, normas de comportamento que tenham finalidades práticas que o profissional possa utilizar.

Essas exigências éticas abrangem o Código de Ética Profissional do Conta­bilista2 bem como as Normas Brasileiras Profissionais de Auditoria (NBC PAs). Os princípios fundamentais de ética profissional relevantes para o auditor estão implícitos nessas normas e estão em linha com os princípios do Código de Ética do IFAC, cujo cumprimento é exigido dos auditores. Esses princípios são:

(a) Integridade: manter a integridade e a honestidade em todas as suas relações profissionais.

1 A norma também cita o requisito "Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria", que estão tratados em outros capítulos.

2 Resolução CFC no 803/96 - Código de Ética Profissional do Contabilista.

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

A confiança do público alvo de uma auditoria independente é fundada na integridade do auditor, assim, os profissionais responsáveis pela auditoria devem ser sempre honestos e probos. É importante observar que integridade não quer dizer ausência de erros não intencionais, mas repulsa a distorções intencionais, fraudes, desonestidades e conluios.

(b) Objetividade: não ter conflito de interesses, preservando sempre sua inde­pendência - de fato e na aparência.O auditor deve ser imparcial em todas as questões relacionadas ao seu trabalho (ex.: participar da administração da empresa auditada pode pre­judicar a objetividade em auditá-la). Dessa forma, a independência é o alicerce do auditor, devendo inclusive ser independente na aparência, pois essa característica deve ser percebida pelo público externo.

(c) Competência e zelo profissional: aumentar continuamente a competência profissional, melhorar a qualidade dos serviços e desempenhar suas atri­buições da melhor forma possível.Zelo profissional significa diligência, cuidado devido, ou seja, são os es­forços constantes do auditor para desempenhar seu papel com qualidade: ser cuidadoso e minucioso na execução de seus procedimentos, observar as normas aplicáveis e ser breve e eficiente na realização dos trabalhos. O princípio da competência técnica é requisito básico para desempenhar uma função complexa como auditoria, conjugando educação com experiência. Educação compreende desde a preparação para entrada na profissão aos mecanismos de aperfeiçoamento e reciclagem profissional que o auditor é obrigado a se submeter.Primeiramente, é importante destacar que o auditor deve ser graduado em ciências contábeis3 e registrado no Conselho Regional de Contabilidade4 para exercer sua profissão.Além disso, para manutenção de seu cadastro nos órgãos reguladores, esse profissional deve participar de Programas de Educação Continuada com o objetivo de manter, atualizar e expandir seus conhecimentos para o exercício da auditoria.

(d) Confidencialidade: não divulgar informações confidenciais da entidade auditada sem que esta tenha dado seu consentimento específico.Sigilo e confidencialidade são essenciais para manutenção de confiança mútua entre o auditor e o auditado. O auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativo às informações obtidas durante o seu trabalho, não as divulgando, sob nenhuma circunstância, sem autorização expressa da entidade, salvo quando houver obrigação legal de fazê-lo.

Os técnicos em contabilidade não podem exercer a autoria de acordo com o art. 25, c, do Decreto-Lei n° 9.295/46 c/c Resolução CFC n° 560/83.Para auditar demonstrações financeiras de companhias abertas e de instituições que integram o mercado mobiliário, o auditor também deverá ser registrado na Comissão de Valores Mobi­liários - CVM.

Além disso, quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabili­dade, deve exibir as informações obtidas durante o seu trabalho, de modo a demonstrar que foi realizado de acordo com as normas expedidas pelo CFC e demais dispositivos legais aplicáveis. O sigilo, nesses casos, deverá ser resguardado pelos organismos profissionais que solicitaram as infor­mações.

(e) Comportamento fou conduta") profissional: seguir as normas relevantes de auditoria e evitar quaisquer ações que maculem a imagem de sua profis­são.

Cáp. 5 - REQUISITOS.PARA O EXERCÍCIO DA AUDITORIA • "

5.2. CETICISMO PROFISSIONAL

O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional, reconhecendo que podem existir circunstâncias que causam distorção relevante nas demonstrações contábeis.

A manutenção do ceticismo profissional é necessária, por exemplo, para que o auditor reduza os riscos de ignorar circunstâncias não usuais, de generalizar ex­cessivamente suas conclusões e de usar inadequadamente premissas ao determinar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria e ao avaliar os resultados destes.

Enfim, o auditor é, acima de tudo, um cético, um “cri-cri”, alguém que deve se preocupar em estar sempre atento a detalhes que a maioria não percebe. Esse ceticismo profissional inclui estar alerta, por exemplo, a:

• evidências de auditoria que contradigam outras evidências obtidas;• informações que coloquem em dúvida a confiabilidade dos documentos e

respostas a indagações a serem usadas como evidências de auditoria;• condições que possam indicar possível fraude; e• circunstâncias que sugiram a necessidade de procedimentos de auditoria

além dos exigidos pelas normas.O ceticismo profissional é necessário para a avaliação crítica das evidências

de auditoria. Isso inclui questionar evidências de auditoria contraditórias e a con­fiabilidade dos documentos e respostas a indagações e outras informações obtidas junto à administração.

Dentro desse contexto, o auditor sempre deve considerar a experiência passada de honestidade e integridade da administração da entidade. Contudo, essa crença não livra o auditor da necessidade de manter o ceticismo profissional ou de co­lher as evidências necessárias para obtenção de segurança razoável na formação de sua opinião.

5.3. JULGAMENTO PROFISSIONAL

O auditor, ao planejar e executar seu trabalho, exerce o que chamamos de julgamento profissional, que consiste em interpretar as exigências éticas e técnicas da sua profissão, as normas de auditoria e as informações coletadas ao longo de seu trabalho, para chegar a uma conclusão. Enfim, é usar sua competência para tomar uma decisão e escolher que caminho seguir.

O julgamento profissional é necessário, particularmente, em decisões como:

• definir materialidade e risco de auditoria;• determinar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de audi­

toria;• avaliar se foi obtida evidência de auditoria suficiente e apropriada e se

algo mais precisa ser feito para que sejam cumpridos seus objetivos;• avaliar as opiniões da administração na aplicação da estrutura de relatório

financeiro aplicável da entidade; e• extrair conclusões baseadas nas evidências de auditoria obtidas '(ex.:

avaliação da razoabilidade das estimativas feitas pela administração na elaboração das demonstrações contábeis).

A característica que distingue o julgamento profissional esperado do auditor é que esse julgamento seja exercido por alguém, cujo treinamento, conhecimento e experiência tenham ajudado a estabelecer julgamentos razoáveis.

Destaca-se que o julgamento profissional precisa ser exercido ao longo de toda a auditoria e adequadamente documentado. Ou seja, não se trata de um palpite, muito menos de uma decisão arbitrária e sem fundamentação. Neste aspecto, exige- -se que o auditor elabore documentação de auditoria suficiente para possibilitar que outro auditor experiente, sem nenhuma ligação prévia com a auditoria em questão, entenda os julgamentos profissionais exercidos para se atingir as conclusões sobre assuntos significativos surgidos durante seu trabalho.

AUDITORi - D a v i Barreto e Fernando Gráéff

5.4. CONDUÇÃO DA AUDITORIA EM CONFORMIDADE COM AS NBC TAS

É bem intuitivo que o auditor, no cumprimento de seus objetivos gerais, é guiado por normas de auditoria (NBC TAs), que detalham suas responsabilidades, bem como as considerações e procedimentos relevantes que devem ser levados em conta durante o seu trabalho.

Adicionalmente, o auditor pode ser exigido a cumprir com exigências legais e regulatórias, além das NBC TAs. Por exemplo, as sociedades anônimas de capital aberto sujeitam-se à regulação da CVM e os auditores que executam trabalhos nessas companhias certamente devem observar as regras desse órgão regulador.

É importante destacar que as NBC TAs não passam por cima de outras leis e regulamentos ou vice-versa. Assim, caso uma lei ou um regulamento seja diferente

das normas de auditoria, um trabalho conduzido apenas em conformidade com essa lei ou regulamento não cumpre automaticamente com as normas de auditoria.

Dessa forma, além da conformidade com cada uma das NBC TAs relevantes para a auditoria, pode ser necessário que o auditor execute procedimentos adicio­nais de auditoria para obter conformidade com as normas relevantes específicas a que a entidade auditada está sujeita.

Finalmente, é importante destacar que o alcance, a data de vigência e qualquer limitação específica da aplicabilidade de uma norma específica são apresentados claramente nas normas e, salvo indicação em contrário, o auditor tem permissão para aplicar uma norma mesmo antes da data de vigência nela especificada.

. / ; . : 'c a p .'5 ~ REQUISITOS PÁRA O £X£RÒÇIO DA AUDITORIA ; .

: Capítulo

No capítulo anterior, abordamos os requisitos necessários para o exercício da auditoria independente. Assim, continuaremos nossa discussão acerca do profissional auditor por meio das Normas Profissionais do Auditor Independente (NBC PAs).

6.1. COMPETÊNCIA TÉCNICO-PROFISSIONAL1

O auditor independente das demonstrações contábeis, assim como qualquer outro profissional, necessita de competências técnicas para exercer o(sêr)trabalho. Quando falamos nessas competências, a primeira coisa que nos vem em mente é o conhecimento específico exigido desse profissional: contabilidade.

Em outras palavras, o auditor deve possuir conhecimento atualizado dos Princípios de Contabilidade2 e das Normas Brasileiras de Contabilidade, bem como das técnicas contábeis, especialmente na área de auditoria, e da legis­lação inerente à sua profissão. Por esse motivo a auditoria das demonstrações contábeis deve ser exercida por Bacharel em Ciências Contábeis (contadores propriamente ditos).

Contudo, é necessário que esse profissional vá além dos conhecimentos específicos de sua formação acadêmica e conheça as atividades específicas da entidade auditada, ou seja, conceitos e técnicas administrativas e a legislação específica aplicável.

Ora, um profissional incumbido de auditar, por exemplo, as demonstrações contábeis de uma grande empresa do setor de petróleo, provavelmente necessita de conhecimentos específicos da área para realizar seu trabalho. Pois somente assim será possível compreender e identificar as transações realizadas, seus impactos na contabilidade da instituição e, consequentemente, seus efeitos nas demonstrações contábeis.

! Item 1.1 da Resolução CFC n° 821/97: NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor indepen­dente.

2 Resolução CFC rt° 1.282/10 - Atualiza e consolida dispositivos da Resolução CFC n.° 750/93, que dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

AUDÍTORiA - Davi:Barreto e.Fernando Craeff. .

Uma conclusão que tiramos de tudo isso é que não é tarefa fácil executar uma auditoria em determinados empresas ou setores, pois o conhecimento e a experiência exigidos estão muitas vezes fora do alcance da maioria dos profissionais.

Portanto, nem sempre o auditor independente estará capacitado para realizar uma auditoria. Assim, sempre antes de aceitar qualquer trabalho, esse profissional deve obter conhecimento preliminar da atividade da entidade a ser auditada e deve recusar os serviços sempre que reconhecer não estar adequadamente capacitado para desenvolvê-los.

Essa avaliação deve ser feita junto à administração da entidade, levando em consideração a estrutura organizacional, a complexidade das operações e o grau de exigência requerido para a realização do trabalho de auditoria.

Outro ponto importante é que essa avaliação deve ficar evidenciada e registrada, de modo a poder ser comprovado o graü de prudência e zelo na contratação dos serviços de auditoria. Enfim, o auditor deve ter segurança de que está capacitado para assumir a responsabilidade pelo trabalho a ser realizado.

Entretanto, isso não quer dizer que o auditor deve possuir um conhecimento detalhado de todas as rotinas e especificidades da entidade auditada. Veremos, adiante, que o auditor poderá utilizar os serviços de especialista em certas ocàsiões, em face de um determinado grau de especialização que venha a ser requerida no decorrer do trabalho. Ou seja, o auditor não precisa ser um expert em todas as áreas de atuação da empresa, contudo, precisa ter conhecimento suficiente que Lhe permita emitir uma opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas.

Por tudo o que foi discutido, o auditor deve recusar os serviços sempre que reconhecer não estar adequadamente capacitado para desenvolvê-los, contemplada a utilização de especialistas noutras áreas, em face da especialização requerida e dos objetivos do contratante.

6.2. INDEPENDÊNCIA3

Outro ponto importante, quando tratamos das normas profissionais do auditor, refere-se à sua independência, condição fundamental e óbvia para o exercício da atividade de auditoria independente das demonstrações contábeis.

Podemos definir independência como o estado no qual as obrigações ou os interesses do auditor são, suficientemente, isentos dos interesses das entidades auditadas para permitir que os serviços sejam prestados com objetividade.

Em suma, é a capacidade de julgar e atuar com integridade e objetividade, permitindo a emissão de relatórios imparciais em relação à entidade auditada, aos acionistas, aos sócios, aos quotistas, aos cooperados e a todas as demais partes que possam estar relacionadas com o seu trabalho.

Nesse sentido, o auditor deve ser independente, não podendo se deixar in­fluenciar por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independência. Ou seja, deve evitar

3 Resolução CFC n° 1.267/09: NBC PA 02 - Independência.

..Cap. 6 - NORMAS .PROFISSÍÒNAÍS DO AUDITÓR INDEPENDENTE •

fatos e circunstâncias que passem a percepção que sua integridade, objetividade ou ceticismo profissional estejam comprometidos.

É importante observar que há uma série de ameaças à independência do auditor. No dia a dia de uma auditoria, ele se depara com diversas situações que podem comprometer a integridade e a objetividade do seu trabalho. Não sè pode esquecer que o auditor é um ser humano e, como tal, está sujeito a uma séria de influências internas e externas.

De acordo com as normas profissionais de auditoria, a independência pode ser afetada por ameaças de interesse próprio, autoirevisão, defesa de interesses da entidade auditada, familiaridade e intimidação.

* Ameaça de interesse próprio: ocorre quando o auditor pode auferir be­nefícios financeiros na entidade auditada, ou outro conflito de interesse próprio com essa entidade auditada.

* Ameaca de autorrevisão: ocorre quando o auditor era, anteriormente, ad­ministrador ou diretor da entidade auditada, ou era um funcionário cujo cargo lhe permitia exercer influência direta e importante sobre o objeto do trabalho de auditoria.

* Ameaca de defesa de interesses da entidade auditada: ocorre quando o auditor defende ou parece defender a posição ou a opinião da entidade auditada, a ponto de poder comprometer ou dar a impressão de compro­meter a objetividade.

* Ameaça de familiaridade: ocorre quando, em virtude de um relacionamento estreito com uma entidade auditada, com seus administradores, com direto­res ou com funcionários, o auditor passa a se identificar, demasiadamente, com os interesses da entidade.

■ Ameaça de intimidação: ocorre quando o auditor encontra obstáculos para agir, objetivamente e com ceticismo profissional, devido a ameaças, reais ou percebidas, por parte de administradores, diretores ou funcionários de uma entidade.

Sempre que for identificada qualquer uma dessas ameaças, exceto aquelas consideradas insignificantes, devem ser definidas e aplicadas salvaguardas adequa­das para eliminar ou reduzir a um nível aceitável essa ameaça, por meio de um processo decisório devidamente documentado.

A natureza dessas salvaguardas pode mudar conforme cada caso, contudo, o auditor sempre deve ter em mente que precisa, antes de tudo, aparentar independên­cia. E certo que, em alguns casos, não há salvaguarda capaz de eliminar ou reduzir as ameaças e, nesses casos, o auditor será impedido de executar o trabalho.

Dessa forma, sempre se deve considerar o que um terceiro bem informado, tendo conhecimento de todas as informações pertinentes, incluindo as salvaguardas aplicadas, concluiria, numa avaliação razoável, ser inaceitável.

Diante de todo o exposto, é preciso identificar quais situações caracterizam a perda de independência do auditor em relação à entidade auditada. Os principais fatores que podem levar à perda de independência são:

1. interesses financeiros diretos ou indiretos relativos à entidade auditada;2. operações de créditos e garantias cora a entidade auditada;3. relacionamentos comerciais com a entidade auditada;4. relacionamentos familiares e pessoais com a entidade auditada;5. vínculos empregatícios mantidos por administradores, executivos ou funcio­

nários da entidade auditada, anteriormente, com a entidade de auditoria;6. outros serviços prestados pelas firmas de auditoria independente;7. rotação dos líderes de equipe de auditoria;8. incompatibilidade ou inconsistência do valor dos honorários; e9. aceitação de presentes e brindes.Os exemplos de perda de independência citados não são exaustivos. Assim

sendo, outras situações podem ensejar o conflito de interesses e a perda de inde­pendência.

AUprrORiÁ..- Davi Bàrtçià é Fernando Graeff .

6.2.1. Interesses financeiros

Interesses financeiros são a propriedade de títulos, valores mobiliários ou quaisquer outros tipos de investimentos adquiridos ou mantidos pela entidade de auditoria, seus sócios, membros da equipe de auditoria ou membros imediatos da família destas pessoas, relativamente à entidade auditada, suas controladas ou integrantes de um mesmo grupo econômico.

Podemos dividi-los em diretos e indiretos, sendo que os primeiros são aqueles sobre os quais o detentor tem controle direto sobre o investimento (seja em ações, debêntures ou em outros títulos e valores mobiliários), enquanto que os interesses indiretos são aqueles sobre os quais o detentor não tem controle algum sobre o investimento.

Em outras palavras, os interesses financeiros indiretos estão relacionados a investimentos em empresas ou outras entidades, por planos de investimento glo­bal, sucessão, fideicomisso, fundo comum de investimento ou entidade financeira sobre os quais a pessoa não detém o controle nem exerce influência significativa (ex.: fundo de ações administrado por um banco). Dessa forma, a relevância de interesse financeiro indireto deve ser sempre considerada em cada caso4.

Sejam esses interesses diretos ou indiretos, sempre que existirem, caracterizam a perda de independência do auditor. Portanto, nesses casos, a única salvaguarda possível é alienar o interesse financeiro direto ou indireto relevante5 antes de a pessoa tomar-se membro da equipe de auditoria ou afastar essa pessoa do trabalho da entidade auditada.

De acordo com as normas de auditoria, um interesse financeiro indireto é considerado rele­vante se seu valor for superior a 5% do patrimônio líquido da pessoa. Para esse fim, deve ser adicionado o patrimônio líquido dos membros imediatos da família.No caso de investimentos indiretos é possível também alienar uma quantidade suficiente deie para que o interesse remanescente deixe de ser relevante.

Cap. 6 - NORMAS PROFISSIONAIS DÓ AUDITOR INDEPENDENTE i'. ES6.2.2. Operações de créditos e garantias

O auditor e seus familiares não podem ter operações relevantes de créditos ou garantia de operações de créditos com as entidades auditadas. Dessa forma, vamos supor, por exemplo, que a empresa da esposa do auditor independente possua um empréstimo de R$ 5 milhões com um banco que contratou esse auditor para prestar serviços de auditoria independente. Isso representa uma séria ameaça à independência desse profissional.

Contudo, como sempre, bom senso é necessário e nem todas as operações de crédito são vetadas, desde que, sejam sempre realizadas dentro dos requisitos e das condições oferecidos a terceiros.

O Conselho Federal de Contabilidade abre as seguintes exceções:(a) operações de créditos para aquisição de veículo;(b) arrendamento de veículo;(c) saldos em cartão de crédito que não superem 20 salários-mínimos; e(d) operações de créditos para aquisição de imóveis, com garantia.Caso se trate de um empréstimo que não seja feito em condições normais de

crédito, é necessária liquidação total do empréstimo ou afastamento das pessoas envolvidas da auditoria.

As operações de créditos contratadas em período anterior ao relacionamento do auditor independente com a instituição financeira não devem ser consideradas para efeito de independência, desde que tenham sido contratadas em condições de mercado e que os prazos e as condições originais sejam mantidos.

Finalmente, é preciso salientar que existe uma situação em que a ameaça à independência é tão significante que nenhuma salvaguarda pode ser aplicada: caso o auditor ou membro da equipe de auditoria conceda empréstimo a uma entidade auditada que não seja banco ou instituição semelhante, ou mesmo garanta um empréstimo tomado por essa entidade. Nesse caso, a menos que o empréstimo ou a garantia seja irrelevante para as duas partes envolvidas, a única solução é recusar o trabalho.

6.2.3. Relacionamentos comerciais

Outra possível hipótese de perda de independência se refere a eventuais tran­sações comerciais da entidade de auditoria, dos sócios e dos membros da equipe de auditoria com a entidade auditada.

Nesse sentido, qualquer relação comercial que exista deve sempre ser feita dentro do curso normal de negócios e nas mesmas condições acessíveis a terceiros. Além disso, tais operações não podem ser de tal dimensão que criem conflitos de interesse. Por exemplo, situações em que o auditor ou firma de auditoria atua como distribuidor ou comerciante dos produtos ou serviços da entidade auditada são inaceitáveis.

Assim, qualquer relacionamento comercial em condições diferenciadas, privile­giadas e relevantes com entidades auditadas deve ser afastado. Por outro lado, não criam ameaças à independência relações que sejam claramente insignificantes ou cuja participação seja irrelevante e não dê ao investidor a capacidade de controlar a entidade auditada.

Quando as relações ameaçarem a independência dos profissionais envolvidos na auditoria é necessário eliminar/reduzir tais transações comerciais ou substituir aqueles que tenham relacionamento comercial. Em último caso, deve-se recusar, a realização do trabalho de auditoria.

6.2.4. Relacionamentos familiares e pessoais

A perda de independência também está sujeita à proximidade do relacionamen­to e ao papel do membro da família do auditor na entidade auditada. O vínculo conjugal ou de parentesco consanguíneo em linha reta, sem limites de grau, em linha colateral até o 3o grau e por afinidade até o 2o grau, com administradores, acionistas, sócios ou com empregados que tenham ingerência na administração da entidade auditada ou sejam responsáveis por sua contabilidade, representaNperda de independência.

Ou seja, o auditor pode perder sua independência sempre que tiver relacio­namento com pessoas que:

• exercem influência significativa sobre as políticas operacionais, financeiras ou contábeis, como presidente, diretor, administrador, gerente geral de uma entidade auditada;

• exercem influência nas demonstrações contábeis da entidade auditada, como controller, gerente de contabilidade, contador; e

• são consideradas sensíveis sob o ponto de vista da auditoria, como cargos com atribuições de monitoramento dos controles internos (ex.: tesoureiro, auditor interno, gerente de compras/vendas etc.).

Finalmente, se uma pessoa próxima ao auditor não pode ser alguém com influência significativa sobre as políticas operacionais, financeiras ou contábeis da entidade auditada, logicamente, o próprio auditor também não poderá sê-lo.

Portanto, se o auditor atuar também como diretor, membro do conselho de administração, conselho fiscal ou executivo da entidade auditada, a ameaça criada à perda de independência é de tal magnitude que não existe salvaguarda ou ação a ser aplicada que possa impedir o conflito de interesse. E, neste caso, a realização do trabalho deve ser recusada.

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6.2.5. Vínculos empregatícios

A independência do auditor pode ser comprometida se um diretor, adminis­trador ou empregado da entidade auditada já tiver ocupado a posição de membro

• Cap. 6 - NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE

da equipe de auditoria ou sócio da entidade de auditoria. Este comprometimento de independência ocorre dependendo dos seguintes fatores:

(a) influência do cargo da pessoa na entidade auditada;(b)grau de envolvimento que a pessoa terá com a equipe de auditoria;(c) tempo decorrido desde que a pessoa foi membro da equipe de auditoria

ou da entidade de auditoria; e(d) cargo que a pessoa tiver exercido na equipe ou na entidade de auditoria.Assim, o auditor, após avaliar os fatores acima citados, deve tomar ações

visando salvaguardar sua independência, tais como modificar o plano de auditoria, designar membros com experiência superior àquela do profissional que se transferiu para a entidade auditada para sua equipe de auditoria, envolver outro profissional que não seja membro da equipe de auditoria para revisar o trabalho realizado, ou ampliar o nível de controle de qualidade do trabalho.

Essa situação se agrava quando um sócio ou membro da equipe de auditoria estiver em processo de negociação para ingressar na entidade auditada. Nesses casos, é mandatória a aplicação de todas as seguintes ações:

° manter políticas e procedimentos no sentido de exigir que a pessoa en­volvida notifique a entidade de auditoria no momento inicial do processo de negociação;

• não designar sócio ou membro da equipe que esteja em processo de ne­gociação com a entidade auditada; e

• avaliar a necessidade de realizar uma revisão, independentemente, de todos os julgamentos significativos feitos por aquela pessoa enquanto participava do trabalho.

Existe também a possibilidade do caminho inverso: ex-funcionários da empresa auditada que atuam como auditores. Assim, membros da entidade de auditoria que, anteriormente, estavam ligados à entidade auditada (ex.: administradores, execu­tivos ou empregados) também promovem a perda de independência da entidade de auditoria. Isso se aplica, particularmente, no caso em que o profissional tenha que avaliar, por exemplo, elementos das demonstrações contábeis que ele mesmo tenha elaborado, ou ajudado a elaborar, enquanto atuando na empresa auditada.

Portanto, dependendo de quando o membro da equipe de auditoria atuou na entidade, há duas possibilidades a serem analisadas:

• Durante o período coberto pela auditoria: a ameaça à perda de indepen­dência é tão significativa que nenhuma salvaguarda pode reduzi-la a um nível aceitável.Consequentemente, tais indivíduos não devem ser designados como mem­bros da equipe de auditoria.

• Durante o período imediatamente anterior ao período coberto pela auditoria: pode haver ameaças de interesse próprio, de autorrevisão ou de familiarida­de. Por exemplo, essas ameaças seriam criadas se uma decisão tomada ou um trabalho executado pelo indivíduo no período imediatamente anterior, enquanto empregado pela entidade auditada está para ser analisado como parte da auditoria no período corrente.A significância dessas ameaças depende de fatores como a posição que o indivíduo ocupava na entidade auditada e ocupa na entidade de auditoria, bem como o lapso de tempo decorrido de, no mínimo, dois anos desde que o indivíduo desvinculou-se da entidade auditada.

6.2.6. Outros serviços prestados pelas firmas de auditoria independente

Os auditores independentes prestam, usualmente, outros serviços para as entidades auditadas, compatíveis com seu nível de conhecimento e capacitação. Como, muitas vezes, possuem um bom entendimento do negócio e contribuem com conhecimento e capacitação em outras áreas, os auditores são bastante valorizados e podem oferecer serviços como:

• avaliação de empresas e reavaliação de ativos;• assistência tributária, fiscal e parafiscal;• auditoria interna à entidade auditada;• consultoria de sistema de informação;• apoio em litígios, perícia judicial ou extrajudicial;• finanças corporativas e assemelhados;• seleção de executivos; e• registro (escrituração) contábil.A prestação desses outros serviços, entretanto, pode criar ameaças à inde­

pendência do auditor, sendo que os princípios básicos que devem fundamentar qualquer regra de independência do auditor são:

1. o auditor não deve auditar o seu próprio trabalho;2. o auditor não deve exercer funções gerenciais na entidade auditada; e3. o auditor não deve promover interesses da entidade auditada.Dessa foima, é necessário sempre avaliar se a realização desses outros ser­

viços pode vir a criar conflitos de interesses e, por conseguinte, possível perda de independência.

Como foi dito, como exemplo de outros serviços a serem prestados por firmas de auditoria independente são os de auditoria interna, decorrentes da terceirização desse departamento da empresa. Estes serviços podem gerar conflitos de interesse e,

por conseguinte, perda de independência do auditor. Nesse caso, para que não seja caracterizada essa perda de independência é necessário que seja assegurado que:

• o auditor não atue e nem pareça atuar em uma condição equivalente à de um membro da administração da entidade auditada;

• a entidade auditada reconheça sua responsabilidade por instituir, manter e monitorar o sistema de controle interno;

* a entidade auditada designe um funcionário competente, preferivelmente da alta administração, para ser o responsável pelas atividades de auditoria interna;

* a entidade auditada seja responsável por avaliar e determinar quais reco­mendações do auditor devem ser implementadas;

• a entidade auditada avalie a adequação dos procedimentos de auditoria interna executados e as conclusões resultantes; e

* as conclusões e as recomendações decorrentes da atividade de auditoria interna sejam devidamente informadas aos responsáveis pela entidade auditada.

Enfim, ao prestar serviços de auditoria interna, o auditor independente, como regra, gera conflitos de interesses que prejudicam sua independência. Contudo, é possível adotar certas salvaguardas para evitar que isso ocorra.

Ainda sobre os outros serviços que podem ser executados pelo auditor indepen­dente, é comum que seja requisitado a prestar serviços de consultoria tributária, fiscal e parafiscal a uma entidade auditada. Tais serviços compreendem uma gama variada de tipos, como o cumprimento das leis e das normas, a assistência técnica na solução de divergências quanto a impostos e contribuições e o planejamento tributário.

O planejamento tributário é a atividade que auxilia a administração dos tri­butos, com o objetivo de mensurar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis, maximizando vantagens e reduzindo riscos, se efetuado em bases estritamente científicas.

Entretanto, quando esse planejamento é realizado sem levar em consideração bases estritamente científicas e não estiver amparado legalmente e suportado por documentação hábil e idônea, logicamente, surge a figura da fraude. Nesse momento, existe conflito de interesse e, portanto, a perda de independência do auditor.

Para estes casos, não há ação de salvaguarda a ser tomada que não seja a re­cusa da prestação do serviço de planejamento tributário ou a renúncia da realização dos trabalhos de auditoria independente. Ou seja, a única salvaguarda possível é que o auditor somente aceite trabalhos de planejamento tributário amparados em bases estritamente legais e científicas.

Ainda em relação aos serviços que envolvem consultoria tributária, o auditor pode, ao invés de realizar o planejamento tributário, emitir uma opinião, um parecer sobre questões tributárias de interesse da entidade. Nesse caso, não há de se falar em conflito de interesses, pois esse tipo de trabalho não caracteriza a perda real ou suposta da objetividade e da integridade do auditor.

.. Cap. 6 - NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE. / ■ ■ i ; .'

6.2.7. Rotação dos líderes de equipe de auditoria

O tempo que o profissional faz parte da equipe de auditoria e a sua função dentro dessa equipe podem ser fatores que venham a influenciar a objetividade eo ceticismo do auditor. Manter inalterada, por muito tempo, a liderança de uma equipe é desaconselhável — isso viola o princípio da “alternância do poder”.

Visando mitigar esse risco, a NBC PA determina as seguintes medidas:• rotação do pessoal de liderança da equipe de auditoria6 a intervalos menores

ou iguais a cinco anos consecutivos; e• intervalo mínimo de três anos para o retorno do pessoal de liderança à

equipe.Embora a norma exija a rotação de liderança acima descrita, há previsão de

certo grau de flexibilidade em relação ao momento de rotação em determinadas circunstâncias.

No caso de pequenas firmas de auditoria, que não dispõem de uma quantidade de profissionais suficiente para realizar essa alternância, ou no caso de auditores pessoas físicas, onde é impraticável essa rotação, seus trabalhos devem ser submetidos à revisão por outra entidade de auditoria (revisão por pares), que emitirá relatório circunstanciado sobre a correta aplicação das normas profissionais e das técnicas nestes trabalhos, encaminhando-o ao Conselho Federal de Contabilidade.

Outra situação ocorre quando a continuidade de um dos responsáveis técnicos é especialmente importante para a entidade auditada. Suponha que coincida o ano de saída do responsável técnico com o de uma grande fusão a ser sofrida pela empresa. É nítida a relevância da permanência daquele profissional, já bastante familiarizado com a empresa, nesse período de mudanças.

6.2.8. incompatibilidade ou inconsistência do valor dos honorários

Vamos, agora, discutir um pouco sobre os impactos dos honorários na in­dependência. O auditor deve estabelecer e documentar seus honorários mediante avaliação dos serviços, considerando os seguintes fatores:

• a relevância, o vulto, a complexidade do serviço, e o custo do serviço a executar;

• o número de horas estimadas para a realização dos serviços;• a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou permanente;• a qualificação técnica dos profissionais que irão participar da execução

dos serviços; e

Entende-se por responsável técnico pelos trabalhos na entidade auditada o sócio encarregado dos trabalhos de auditoria e o revisor de controle de qualidade do trabalho de auditoria.

Cap. 6 •r NORMAS PROFISSIONAIS DO. AUDITOR INDEPENDENTE

* o lugar em que os serviços serão prestados, fixando, se for o caso, como serão cobrados os custos de viagens e estadias.

Enfim, os honorários devem ser calculados como função da complexidade e das necessidades de recursos que a auditoria vai demandar. Estabelecer a remuneração que não seja por esse tipo de critério, compromete a independência do auditor.

Nesse sentido, honorários contingenciais, ou seja, aqueles calculados em uma base predeterminada com relação ao resultado do trabalho executado, não devem ser praticados por gerar conflitos de interesses e, por conseqüência, perda de independência.

Por exemplo, suponha uma situação em que o auditor condicione os seus honorários ao resultado da auditoria: R$ 100 mil por uma opinião adversa e R$1 milhão por uma opinião sem ressalvas. Logicamente, esse tipo de remuneração é inaceitável.

Há ainda outras formas de perda de independência como:* honorários de auditoria de valor, substancialmente, inferior ao estabelecido

para os outros serviços prestados pela firma de auditoria;* honorários gerados pela entidade auditada representam grande proporção

da receita do sócio encarregado do trabalho; e* honorários devidos pela entidade auditada por serviços profissionais pres­

tados continuarem sendo devidos por período de tempo prolongado.Nessa última situação, a entidade de auditoria também deve analisar se os

honorários vencidos podem ser considerados como equivalentes a um empréstimo à entidade auditada, e se a importância dos honorários vencidos não representa uma perda de independência.

6.2.9. Aceitação de presentes e brindes

Aceitar presentes, brindes ou outros benefícios de uma entidade auditada pode criar conflitos de interesses e, consequentemente, perda de independência. Ou seja, quando um auditor aceita presentes, brindes ou outros benefícios, cujos valores não sejam claramente insignificantes, a perda de independência é caracterizada e não é possível aplicar qualquer salvaguarda.

Contudo, é preciso bom senso. Um fator importante para caracterizar a perda de independência é o valor do presente ou do brinde. Por exemplo, receber uma agenda da empresa auditada é diferente de receber uma TV LCD 42” ou um,carro Okm.

6.3. RESPONSABILIDADES DO AUDITOR INDEPENDENTE

Dentro das Normas Profissionais do Auditor Independente, é importante entender como o auditor deve conduzir seus trabalhos e quais são suas responsabilidades.

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Gràeff

Como já foi dito, o auditor deve ser imparcial ao opinar sobre as demonstra­ções contábeis, aplicando o máximo de cuidado e zelo na realização dos trabalhos e na exposição de suas conclusões. Além disso, a avaliação das demonstrações contábeis não tem por objetivo precípuo a descoberta de fraudes. Todavia, o auditor independente deve considerar a possibilidade de sua ocorrência.

O senso comum, muitas vezes, nos pode fazer pensar que um auditor indepen­dente é contratado para descobrir fraudes em uma empresa. Isso não é verdade, o objetivo principal da auditoria das demonstrações contábeis não é encontrar erros ou fraudes na empresa, mas avaliar a adequação dessas demonstrações. É certo que o auditor deve estar atento... fraudes e erros existem, dessa forma, o profissional deve estar preparado para não se deixar enganar, planejando e executando o seu trabalho levando em consideração a possibilidade de ocorrência desses eventos.

Quando eventuais distorções, por fraude ou erro, afetarem as demonstrações contábeis de forma relevante, cabe ao auditor independente, caso não tenha feito ressalva específica em seu relatório, demonstrar que seus exames foram conduzidos de forma a atender as normas vigentes.

Assim, o auditor é responsável pelo atendimento das normas da profissão contábil e pelas regras e procedimentos destinados a promover a qualidade dos trabalhos de auditoria. Ou seja, sua responsabilidade é limitada aos próprios ob­jetivos da auditoria das demonstrações contábeis.

6.4. GUARDA DA DOCUMENTAÇÃO E SIGILO

Como vimos, um dos requisitos para o exercício da auditoria é o zelo pro­fissional, dessa forma, cabe ao auditor independente conservar toda a documen­tação, relacionada aos serviços realizados, para fins de fiscalização do exercício profissional, pelo prazo de 5 (cinco) anos, a partir da data da emissão de seu relatório de auditoria.

No mesmo esteio, entende-se por sigilo a obrigatoriedade de não revelar as informações que obteve e tem conhecimento em função de seu trabalho na entidade auditada. O auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativo às infor­mações obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, não as divulgando, sob nenhuma circunstância, sem autorização expressa da entidade, salvo quando houver obrigação legal de fazê-lo.-Essa obrigação se mantém mesmo depois de terminados os compromissos contratuais.

Ou seja, o auditor, como regra, não pode divulgar as informações obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, exceto em duas ocasiões:

• quanto tiver autorização expressa da entidade;• quando houver obrigações legais que o obriguem a fazê-lo.O sigilo profissional deve ser observado na relação entre o auditor e a entidade

auditada, na relação entre os auditores, na relação entre os auditores e os organismos reguladores e fiscalizadores e na relação entre o auditor e demais terceiros.

Cap. 6 - NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE

Adicionalmente, há duas situações especiais a serem destacadas e que po­dem causar dúvidas quanto à possibilidade de o auditor repassar informações da entidade. A primeira refere-se ao auditor que eventualmente venha a sucedê-lo e a segunda refere-se aos conselhos de contabilidade e aos órgãos reguladores e fiscalizadores.

O auditor, quando previamente autorizado pela entidade auditada, deverá fornecer as informações que forem julgadas necessárias ao trabalho do auditor independente que o suceder.

Além disso, como anteriormente abordado, quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regio­nais de Contabilidade, o auditor deve exibir as informações obtidas durante o seu trabalho, de modo a demonstrar que foi realizado de acordo com as normas de auditoria e demais dispositivos legais aplicáveis. O sigilo, nesses casos, deverá ser resguardado pelos organizamos profissionais que solicitaram as informações.

Em outras palavras, as informações da entidade podem ser repassadas para os futuros auditores independentes, somente se for autorizado pela entidade au­ditada, e para os Conselhos de Contabilidade sempre que solicitado, por escrito e fundamentadamente.

6.5. INFORMAÇÕES ANUAIS AOS CONSELHOS REGIONAIS DECONTABILIDADE

As Normas Profissionais do Auditor Independente também exigem algumas responsabilidades relativas à prestação de informações aos órgãos reguladores da profissão. Nesse sentido, a NBC P 1 determina que o auditor deve enviar, anual­mente, ao Conselho Regional de Contabilidade:

• as informações sobre os seus clientes, que o objeto do trabalho seja a auditoria independente, realizado em demonstrações contábeis relativas aos exercício encerrado até o dia 31 de dezembro do ano anterior;

• a relação dos nomes do seu pessoal técnico existente em 31 de dezembro do ano anterior;

• a relação de seus clientes cujos honorários representem mais de 10% do seu faturamento anual; e

• a relação de seus clientes onde o faturamento de outros serviços prestados ultrapassarem, na média dos últimos 3 anos, os honorários dos serviços de auditoria.

6.6. SUPERVISÃO E CONTROLE DE QUALIDADE

O auditor e as firmas de auditoria devem estabelecer e manter um sistema de controle de qualidade do trabalho realizado a fim de obter segurança razoável que todas as normas técnicas, bem como as exigências regulatórias e legais estão

sendo cumpridas; e que os relatórios sobre demonstrações contábeis estão corretos e apropriados7.

Dessa forma, um sistema de controle de qualidade inclui políticas e procedi­mentos que tratam dos seguintes tópicos:

• Responsabilidades da liderança pela qualidade: o sistema de controle de qualidade é responsabilidade do auditor independente ou do presidente da firma de auditoria.

• Exigências éticas relevantes: o auditor e sua equipe cumprem as exigências éticas relevantes, como independência, objetividade, zelo profissional e confidencialidade.

• Aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos específicos: segurança razoável de que a aceitação e continuidade do re­lacionamento com clientes apenas se dará nos casos em que o auditor:- é competente para executar o trabalho e possui habilidades, incluindo

tempo e recursos, para isso;- consegue cumprir as exigências éticas relevantes; e- considerou a integridade do cliente, e não tem informações que o levaria

a concluir que o cliente não é íntegro.• Recursos humanos: pessoal suficiente com competência, habilidade e

compromisso com os princípios éticos.• Execução do trabalho: trabalhos são executados de acordo com normas

técnicas e exigências regulatórias e legais aplicáveis.• Monitoramento: avaliação contínua de que as políticas e os procedimen­

tos relacionados com o sistema de controle de qualidade são relevantes, adequados e estão operando de maneira efetiva.

Enfim, seja um auditor independente pessoa física ou uma firma de auditoria, ambos devem constituir um sistema de controle de qualidade capaz de fornecer segurança de que o trabalho desenvolvido está de acordo com as normas técnicas e profissionais de auditoria.

O auditor ou sócio encarregado do trabalho deve assumir a responsabili­dade pela qualidade geral do trabalho desenvolvido pela equipe de auditoria.Dessa forma, ao considerar as competências e a habilidades esperadas da equipe de trabalho, avalia se esta:

• possui experiência prática de trabalhos de natureza e complexidade seme­lhantes;

J g g J - ..'AÜDfTÒRjA; t '-Davi. Barreto, e Fernando Graeff:" *

As orientações para o controle de qualidade das atividades do auditor e da sua equipe de trabalho estão expressas na Resolução CFC no 1.201 /09: NBC PA 01 - Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes e na Resolução CFC no 1.205/09: h- \NBC TA 220 - Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis.

I L .

• entende as normas técnicas e as exigências legais e regulamentares;• possui especialização técnica, incluindo especialização em tecnologia da

informação pertinente e áreas especializadas de contabilidade ou audito­ria;

• possui conhecimentos relevantes sobre o setor/indústria em que o cliente opera;

• possui capacidade para aplicar julgamento profissional; e• entende as políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma.Outro ponto importante dentro do processo de controle de qualidade é a

responsabilidade do auditor em realizar revisões periódicas do trabalho, de acor­do com as políticas e procedimentos da firma de auditoria, com base no fato de que o trabalho de membros menos experientes da equipe deve ser revisado por membros mais experientes.

Essas revisões permitem que assuntos significativos sejam prontamente re­solvidos e áreas críticas de julgamento, especialmente aquelas relacionadas com assuntos complexos ou controversos, sejam identificadas no curso do trabalho.

Uma revisão consiste em considerar, por exemplo, se o trabalho foi realizado de acordo com as normas técnicas, profissionais e exigências legais e regulamentares aplicáveis; se o trabalho realizado suporta as conclusões obtidas e está adequada­mente documentado; e se as evidências obtidas são suficientes e apropriadas para suportar o relatório.

Destaque-se que o auditor responsável pelo trabalho não precisa, mas pode revisar toda a documentação de auditoria, devendo sempre documentar a extensão e a época das suas revisões.

Paralelamente às revisões efetuadas pelo auditor, existe um tipo especial de controle de qualidade, realizado em auditoria de demonstrações contábeis de com­panhias abertas e em outros trabalhos para os quais se julga necessário - trata-se das revisões de controle de qualidade.

A revisão de controle de qualidade consiste em executar um amplo processo de avaliação objetiva dos julgamentos relevantes feitos pela equipe de trabalho e das conclusões atingidas ao elaborar o relatório.

De acordo com a norma, essa revisão deve ser feita na data ou antes da data do relatório, por meio de revisões da documentação da auditoria e de discussões com a equipe de trabalho, permitindo ao responsável pelos trabalhos estar satisfeito de que foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente para suportar as conclusões obtidas e o relatório a ser emitido.

Entretanto, não é o auditor responsável pelos trabalhos que executa essa revisão, mas um revisor do controle de qualidade do trabalho por ele desig­nado. Assim, escolhe-se outro profissional adequadamente qualificado, que não faça parte da equipe de trabalho, com experiência e autoridade suficientes para avaliar objetivamente os julgamentos relevantes e as conclusões atingidas para elaboração do relatório de auditoria. No fundo, aplica-se a máxima de quem está de fora vê melhor.

Cap 6 -■ NORMAS PROFISsipNÁiS 6 o AUDITOR iNDEPÉNDENTE ; zr J ^ v kv>:’2 ^ | §

A extensão da revisão do controle de qualidade do trabalho depende, dentre outras coisas, da complexidade do trabalho de auditoria, se a entidade é companhia aberta, e do risco do relatório não ser apropriado nas circunstâncias.

No caso de surgirem diferenças de opinião entre a equipe de trabalho e o revisor do controle de qualidade do trabalho, a equipe de trabalho deve seguir as políticas e procedimentos estabelecidos pela firma de auditoria para tratar e resolver as diferenças de opinião. E importante destacar que a realização de uma revisão de controle de qualidade do trabalho não reduz as responsabilidades do auditor pelo trabalho de auditoria e sua execução.

: > ; ■ v ; V. AUDITORIA - p a r i Barreto èfernàndò Gráeff . . : :

6.7. EDUCAÇÃO CONTINUADA E EXAME DE COMPETÊNCIAPROFISSIONAL

A educação profissional continuada é a atividade programada, formal e reco­nhecida pelo CFC, visando manter, atualizar e expandir os conhecimentos técnicos exigidos no exercício da atividade de auditoria de demonstrações contábeis. Dessa forma, o auditor independente, no exercício de sua atividade, deverá comprovar a participação em programa de educação continuada, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade.

Além disso, o CFC instituiu o Exame de Qualificação Técnica para registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) com o objetivo de aferir o nível de conhecimento e a competência técnico-profissional necessários para atuação na área da Auditoria Independente, sendo um dos requisitos para atuar na área.

O auditor independente, para poder exercer sua atividade, deverá submeter-se a exame de competência profissional, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade.

Em resumo, todos os auditores independentes devem se submeter ao um programa de educação profissional continuada e a um exame de competência profissional.

IC a p í tM lo í ;

UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE O U T10S PROFISSIONAIS

Vimos que o auditor é responsável pela condução dos trabalhos de sua equipe dentro das normas técnicas e profissionais de auditoria, de forma a promover a qualidade dos trabalhos executados. Entretanto, o auditor, além da sua equipe de trabalho, muitas vezes utiliza-se do trabalho de outros profissionais que fornecem evidências importantes para emissão de sua opinião sobre as demonstrações fi­nanceiras analisadas.

Neste capítulo, será analisado como a participação dos auditores internos, de especialistas e de outros auditores independentes pode ser incorporada na auditoria das demonstrações contábeis.

7.1. AUDITORES INTERNOS1

No capítulo 1 desta obra, vimos que a auditoria interna visa assistir à admi­nistração da entidade no cumprimento de seus objetivos, por meio da avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos e de gerenciamento de riscos da entidade.

Dessa forma, é fácil concluir que existe a probabilidade de que a auditoria interna da entidade seja relevante para os trabalhos desenvolvidos pelo auditor in­dependente, desde que a natureza das responsabilidades e das atividades da função de auditoria intema esteja relacionada com os relatórios contábeis da entidade.

O auditor externo pode utilizar o trabalho dos auditores internos para modificar a natureza, época ou reduzir a extensão dos procedimentos de auditoria a serem executados. Ou seja, se determinado trabalho já foi realizado pelo profissional interno à entidade, rião existe necessidade de repeti-lo. Contudo, é bom frisar que isso não quer dizer que auditores internos atuam na assistência direta do auditor independente na aplicação de procedimentos de auditoria.

Embora os objetivos da função de auditoria interna e os do auditor indepen­dente sejam diferentes, os meios e os procedimentos utilizados pelos dois profis­sionais para alcançá-los podem ser semelhantes. Assim, as atividades da função

' A utilização do trabalho de auditores internos está disciplinada na NBC PI e na NBC TA 610.

de auditoria interna podem incluir monitoramento do controle interno, exame das informações contábeis e operacionais, revisão das atividades operacionais, revisão da conformidade com leis e regulamentos, gestão de risco etc.

Enfim, há uma série de informações, dados e resultados gerados pela audi­toria interna que podem ser extremamente úteis para o auditor independente. No entanto, é importante lembrar que, independentemente do grau de autonomia e de objetividade da auditoria interna, esta não é independente da entidade, pelo simples fato de ser subordinada (mesmo que ao mais alto nível da administração).

Cabe então ao auditor independente avaliar e executar os procedimentos de auditoria necessários nesses trabalhos e determinar a sua adequação para atender aos objetivos da auditoria. O auditor independente assume integral respon­sabilidade pela opinião de auditoria expressa e essa responsabilidade não é reduzida pela utilização do trabalho feito pelos auditores internos.

Portanto, é fato que o trabalho do auditor interno é relevante no contexto da auditoria das demonstrações contábeis, contudo é preciso avaliar fatores como objetividade, competências técnicas e zelo profissional desses profissionais.

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7.2. ESPECIALISTAS2

Sabemos que a capacidade técnica do auditor independente lhe permite possuir conhecimentos sobre os negócios em geral da entidade, mas não se espera que ele tenha capacidade para agir em áreas alheias à sua competência profissional.

Por exemplo, vamos imaginar que, em uma auditoria, seja necessário avaliar determinadas obras de arte ou confirmar se a composição química de um produto está adequada. O auditor, por mais que conheça o negócio da entidade, não tem condições de emitir uma opinião sobre tais assuntos. Enfim, durante uma auditoria, o auditor independente pode necessitar obter evidências para dar suporte às suas conclusões, como:

• avaliação de instrumentos financeiros complexos, terrenos e edifícios, instalações fabris e máquinas, joias, peças de arte, antiguidades, ativos intangíveis etc.;

• interpretações de leis, de contratos, de estatutos ou de outros regulamen­tos;

• cálculo atuarial referente a contratos de seguro ou planos de benefícios a empregados;

• estimativa de reservas de recursos naturais, como petróleo e gás;• avaliação de responsabilidade ambiental, e custos de limpeza de locais;

e• análise de assuntos complexos ou não usuais de natureza fiscal.

2 A utilização do trabalho de especialistas está disciplinada na NBC P 1.8 e na NBC TA 620.

'Çapr ‘7 .r UTILIZAÇÃO- OOTRAÇ.ALHO-; DE-OUTROS' PROFISSIONAIS . . ' . :

Dessa forma, a expressão “especialista” significa um indivíduo ou empresa que detenha habilidades, conhecimento e experiência em áreas especificas não relacionadas à contabilidade ou auditoria.Esse profissional pode ser contratado pela entidade auditada ou pelo auditor

independente. Ou seja, seu vínculo pode ser com o auditor (firma de auditoria) ou com a entidade auditada e é denominado:

• Especialista do auditor é uma pessoa ou organização com especialização em área que não contabilidade ou auditoria, contratado pelo auditor, cujo trabalho nessa área é utilizado para ajudá-lo a obter evidência de audi­toria suficiente e apropriada.O especialista do auditor pode ser interno (um sócio ou uma pessoa que faz parte da equipe, incluindo equipe temporária, da firma do auditor ou de firma da rede3) ou externo.Quando o especialista do auditor for interno, estará sujeito às políticas e aos procedimentos de controle de qualidade dessa firma. Já quando um especialista do auditor for externo, ele não é um membro da equipe de trabalho e não estará sujeito às políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma. Contudo, em algumas circunstâncias, legislação ou regulamentação específica pode requerer que especialista externo seja tra­tado como membro da equipe de trabalho podendo, portanto, estar sujeito a exigências éticas pertinentes, incluindo aquelas relativas à independência, e outros requisitos profissionais, conforme determinado pela referida lei ou regulamento.

* Especialista da administração é uma pessoa ou organização com espe­cialização em área que não contabilidade ou auditoria, contratado pela administração, em que o trabalho nessa área é usado pela entidade para ajudá-la na elaboração das demonstrações contábeis.Os riscos de distorção relevante podem aumentar quando a especialização em uma área que não contabilidade é necessária para a administração ela­borar as demonstrações contábeis. Portanto, ao elaborar as demonstrações contábeis, a administração pode utilizar um especialista para tratar dos referidos riscos.Um exemplo bastante comum no Brasil é a utilização de atuário pela ad­ministração de uma seguradora ou de um fundo de pensão para estimar certas provisões.

Bom, quais são as conseqüências, em termos de responsabilidade do auditor, dos possíveis vínculos de um especialista?

O auditor é o único responsável por expressar opinião de auditoria e essa responsabilidade não é reduzida pela utilização do trabalho de especialista.

Firma de rede é uma firma ou entidade que pertence a uma rede, ou seja, a uma estrutura maior que tem por objetivo a cooperação e a divisão comum dos lucros/custos, mesmos sócios, ou uso de marca comerciai comum ou uma parte significativa dos recursos profissionais.

AUDITORiÁ - Oavi Sarreto e Fernando Graeff ■.

No entanto, se o auditor, tendo utilizado o trabalho desse especialista, concluir que este é adequado, pode aceitar que as constatações ou conclusões desse especialista em sua área de especialização constituem evidência de auditoria apropriada.

Para salvaguardar suas responsabilidades, o auditor deve avaliar se o espe­cialista possui competência, habilidades e objetividade necessárias para fins da auditoria.

Competência refere-se à natureza e ao nível de especialização do especialis­ta, ou seja, está relacionada à sua experiência pessoal com trabalhos anteriores, suas qualificações (se é membro de órgão profissional ou de associação da área de atuação, se possui licença para praticar, ou outras formas de reconhecimento externo) e artigos ou livros por ele publicados.

Habilidades referem-se à capacidade do especialista de exercer a referida competência nas circunstâncias do trabalho. Os fatores que podem influenciar a habilidade incluem, por exemplo, a localização geográfica e a disponibilidade de tempo e de recursos.

Objetividade refere-se aos possíveis efeitos que a tendenciosidade, o conflito de interesse ou a influência de outros podem ter sobre o julgamento profissional ou comercial do especialista. Exemplos de interesses e relacionamentos que podem prejudicar a objetividade do especialista incluem interesses financeiros diretos e indiretos; relacionamentos comerciais e pessoais; e prestação de outros serviços.

Cabe ao auditor independente avaliar a qualidade e suficiência do trabalho do especialista como parte da evidência de auditoria relacionada ao item da de­monstração contábil sob análise.

Caso o auditor determine que o trabalho do especialista não é adequado para fins da auditoria, deve estabelecer acordo com esse especialista sobre a natureza e a extensão do trabalho adicional a ser executado para suprir essa deficiência ou executar procedimentos adicionais de auditoria apropriados nas circunstâncias. Além disso, existe a possibilidade da utilização ou contratação de outro especialista.

Se ainda assim, o auditor continuar concluindo que o trabalho do especialista não é adequado, pode ser necessário expressar uma opinião modificada (opinião diferente de “sem ressalva”) em seu relatório, porque não obteve evidência de auditoria suficiente e apropriada.

Falaremos com mais detalhes da opinião e do relatório de auditoria nos capítulos seguintes, contudo, é importante aproveitar essa oportunidade para destacar a possi­bilidade de fazer referência ao especialista no relatório do auditor independente.

Regra geral o auditor não deve fazer referência ao trabalho do especialista do auditor em seu relatório que contenha opinião não modificada. Ressalte-se que, em alguns casos no setor público, a legislação ou a regulamentação pode requerer uma referência ao trabalho de especialista do auditor, por exemplo, para fins de transparência (mas essa não é a regra).

Entende-se que, se o auditor fizer referência ao trabalho de especialista em seu relatório, é porque essa referência é relevante para o entendimento de ressalva ou outra modificação em sua opinião, para explicar a natureza dessa modificação. Nessas circunstâncias, o auditor pode precisar da permissão do especialista antes de fazer essa referência.

No caso de especialistas da administração, a NBC P 1.84 afirma que, quando o especialista legalmente habilitado for contratado pela entidade auditada, sem vínculo empregatício, para executar serviços que tenham efeitos relevantes nas demonstrações contábeis, este fato deve ser divulgado nas demonstrações contábeis e o auditor, ao emitir opinião modificada, pode fazer referência ao trabalho do especialista.

. Cap. 7 - UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE OUTROS PROFISSIONAIS

O pin ião nao m od ificada {sem re s sa lv a s )

Opin ião m od ificada (com re s sa lv a s ou ad ve rsa )

E sp e c ia lis ta do aud ito r ou E sp e c ia lis ta da adm in istra ção (com v in cu lo em pregatíc io )

Não deve fazer referência ao trabalho do especialista

Não deve fazer referência ao trabalho do especialista

E sp e c ia lis ta da adm in istração (sem v in cu lo em pregatíc io )

Não deve fazer referência ao trabalho do especialista

Pode fazer referência ao trabalho do especialista, se for relevante

para o entendimento da modificação na sua opinião

Mais uma vez, é importante ressaltar que essa referência não reduz a res­ponsabilidade do auditor por essa opinião. Por esse motivo, ao fazer referência ao trabalho do especialista, o auditor deve indicar no relatório que isso não afasta sua responsabilidade pela opinião formulada sobre as demonstrações contábeis.

7.3. OUTROS AUDITORES INDEPENDENTES

No que se refere à utilização de outros auditores independentes em um traba­lho de auditoria, apesar de não tratar especificamente desse assunto, é aplicável a normatização prevista na NBC TA 6005 que trata de auditorias de demonstrações contábeis de grupos, incluindo o trabalho dos auditores dos componentes.

Segundo a referida norma, pode ser útil o envolvimento de outros auditores na auditoria de demonstrações contábeis, mesmo que não envolva demonstrações contábeis de grupos. Por exemplo, o auditor pode envolver outro auditor para observar a contagem de estoques ou fazer a inspeção física de ativos fixos em local remoto.

Nesses casos, o envolvimento de outro auditor não altera a responsabilidade do auditor de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para conseguir uma base razoável para suportar sua opinião.

Além disso, é responsabilidade do auditor se certificar de que os que exe­cutam o trabalho de auditoria, inclusive outros auditores, possuem coletivamente habilidade e competência apropriadas para tanto. O sócio encarregado do trabalho (auditor que chefia a equipe de auditoria) também é responsável pela direção, supervisão e desempenho do trabalho da equipe. Como resultado, o relatório de

4 Resolução CFC no 1.023/05 (alterada pela Resolução CFC no 1.042/05): NBC P 1.8 - Utilização de Trabalho de Especialistas.

5 Resolução CFC no 1.228/09: NBC TA 600 - Considerações Especiais - Auditorias de Demonstrações Contábeis de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores dos Componentes.

110 ; A li DITO R! A - p a y í Barreto - e Fernando Graeff

auditoria sobre as demonstrações contábeis não deve se referir ao trabalho do outro auditor.Se tal referência for requerida por lei ou regulamento, o relatório do auditor

deve indicar que a referência não diminui a responsabilidade do sócio encarregado ou da firma encarregada do trabalho pela opinião de auditoria.

Quando o relatório de auditoria é ressalvado, porque a equipe encarregada do trabalho não conseguiu obter evidência de auditoria apropriada e suficiente em relação às informações contábeis, o parágrafo base para opinião com ressalva deve descrever as razões para essa inabilidade sem se referir ao trabalho do outro auditor, a menos que tal referência seja necessária para uma explicação apropriada das circunstâncias.

EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULOS 5, 6 E 7

EB (ESAF/AFRFB/2009) O auditor da empresa Negócios S.A. estabeleceu três procedimentos obrigatórios para emissão do parecer. O prim eiro, que a empresa renovasse o contrato de auditoria para o próximo ano, o segundo, que a empresa emitisse a carta de res­ponsabilidade da administração e o terceiro, que o parecer seria assinado por sócio do escritório de contabilidade, cuja única formação é administração de empresas. Pode-se afirmar, com relação aos procedimentos, respectivamente, que:a) é ético, não é procedimento de auditoria e atende as normas de auditoria e da pessoa do

auditor.b) não é ético, não é procedimento de auditoria e não atende as normas de auditoria e da pessoa

do auditor.c) é ético, não deve ser considerado para emissão do parecer e atende as normas de auditoria e

da pessoa do auditor.d) é ético, considera-se apenas em alguns casos para emissão do parecer e não atende as normas

de auditoria e pessoa do auditor.e) não é ético, é procedimento de auditoria e não atende as normas de auditoria e da pessoa do

auditor.

Comentários: O auditor deve pautar sua conduta pela integridade e independência, assimo condicionamento da emissão do parecer (relatório) à manutenção do contrato de auditoria causa um conflito de interesse incompatível com sua profissão, revelando um comportamento que não é ético. A emissão da carta de responsabilidade da administração (representação formal) é um procedimento normal de auditoria. O parecer (relatório) deve ser datado e assinado peio contador responsável pelos trabalhos, e conter seu número de registro no Conselho Regional de Contabilidade.

(FG V/Auditor Fiscal da Receita M unicipal - Pref. Angra dos Reis/2010) O ju lg am en to profissional é essencial para a condução apropriada da aud ito ria . A característica que d istingue o ju lg am en to profissional esperado do aud ito r é que esse ju lg am en to seja exercido por auditor, cujo tre inam ento , conhecim ento e experiência tenham ajudado no desenvolvim ento das com petências necessárias para estabelecer ju lg a ­mentos razoáveis. Isso porque a in terpretação das exigências éticas e profissionais relevantes, das norm as de aud ito ria e as decisões inform adas requeridas ao longo de toda a aud ito ria não podem ser feitas sem a aplicação do conhecim ento e expe­riência relevantes para os fatos e circunstâncias. Cumpre destacar que e le não deve ser usado como jus tifica tiva para decisões que, de outra form a, não são sustentados

pelos fatos e circunstâncias do trabalho nem por evidência de aud itoria apropriada e suficiente.

O julgam ento profissional NÃO é necessário, em particular, nas decisões sobrea) materialidade e risco de auditoria.b) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria aplicados para o cumprimento

das exigências das normas de auditoria e a coleta de evidências de auditoria.c) avaliar se foi obtida evidência de auditoria suficiente e apropriada e se algo mais precisa ser

feito para que sejam cumpridos os objetivos das NBC TAs e, com isso, os objetivos gerais do auditor.

d) avaliação das opiniões da administração na aplicação da estrutura de relatório financeiro aplicável da entidade.

e} extração de conclusões não baseadas nas evidências de auditoria obtidas.

' Comentários: O auditor não pode utilizar o julgamento profissional, ou seja, seus conhecimentos, sua experiência etc., para justificar decisões não sustentadas por fatos e circunstâncias do trabalho ou por evidência de auditoria apropriada e suficiente.

HJJ (ESAF/Analista Técnico da SUSEP/2010) Com relação à atividade profissional do auditor externo, pode-se afirm ar que:I. o auditor externo, ao realizar a auditoria em entidade seguradora, pode ter nível

de parentesco até segundo grau com os administradores e gestores da entidade auditada, desde que declare para a SUSEP, CVM e CFC, antes do início da auditoria, este vínculo.

II. todo auditor externo, registrado no Conselho Federai de Contabilidade, que tenha regis­tro no CNAI - Cadastro Nacional de Auditores Independentes, pode realizar auditoria em Seguradoras e Entidade de Previdência Complementar Aberta.

III. para ser auditor responsável pelos trabalhos, exercendo a função de sócio de auditoria, o auditor deve ter formação em nível superior nos cursos de administração de empresas ou contabilidade.

Assinale a opção correta, com relação às afirmativas acima.a} Somente a i e li são verdadeiras.b) Somente I e íll são falsas.c) Todas são verdadeiras.d) Somente II e Iti são falsas.e) Todas são falsas.

i Comentários: O item 1 é faiso, de acordo com a NBC PA 02, a independência do auditor pode ser afetada por ameaças de familiaridade. O item 1! é faíso, não é todo auditor externo que pode realizar auditoria em Seguradoras e Entidade de Previdência Complementar Aberta (art. 7o da Resolução CNSP n° 118, de 2004). O item III é falso, o auditor responsável pelos trabalhos de auditoria deve ser um contador, devidamente habilitado.

E Q (FGV/Auditor Fiscal da Receita M unicipal - Pref. Angra dos Reis/2010) O ceticismo pro­fissional é necessário para a avaliação crítica das evidências de auditoria. Isso inclui questionar evidências de aud ito ria contraditórias e a confiabilidade dos documentos e respostas a indagações e outras informações obtidas jun to à adm inistração e aos responsáveis pela governança. Tam bém inclui a consideração da suficiência e adequa­ção das evidências de aud itoria obtidas considerando as circunstâncias, por exemplo, no caso de existência de fatores de risco de fraude e um docum ento individual, de natureza suscetível de fraude, fo r a única evidência que corrobore um valor relevante da dem onstração contábil.

O ceticismo profissional inclui estar alerta, por exemplo, considerando o disposto na TA 200 e correlatas o indicado nas alternativas a seguir, À EXCEÇÃO DE UMA. Assinale-a.a) evidências de auditoria que contradigam outras evidências obtidas

'Cap.: 7 .r ÜTiUza ç /M^ ÒO.TO “ V ^ H ü

A U D \7 0 R \Á :-D a v i8 a rre to e F e rn a n d o G ra e ff-: ::

b) informações que coíoquem em dúvida a confiabilidade dos documentos e respostas a indagações a serem usadas como evidências de auditoria

c) condições que possam indicar possível frauded) circunstâncias que sugiram a necessidade de procedimentos de auditoria além dos exigidos

pelas NBC TAse) transações rotineiras desenvolvidas por controladas avaliadas pelo método da equivalência

patrimonial

Comentários: Conforme o item A18 da NBC TA 200, a alternativa "e" é a única que não se en­quadra nos exemplos de fatos aos quais o auditor deve estar alerta.

ES (FGV/Auditor Fiscal da Receita Municipal - Pref. Angra dos Reis/2010) Os princípios fundam entais de ética profissional relevantes para o auditor quando da condução de auditoria de demonstrações contábeis estão implícitos no Código de Ética Profissional do Contabilista e na NBC PA 01, que tra ta do controle de qualidade. Esses princípios estão em linha com os princípios do Código de Ética do IFAC, cujo cum prim ento é exigido dos auditores e encontram-se listados a seguir, À EXCEÇÃO DE UM. Assinale-o.a) integridadeb) subjetividadec) competência e zelo profissionald) confidencialidade fe) comportamento (ou conduta) profissional

Comentários: A única alternativa que não representa um principio fundamental de ética profis­sional é a "b" pelo contrário, todo o trabalho do auditor deve se basear em critérios objetivos. A objetividade é um princípio a ser seguido.

(FGV/Fiscal da Receita Estadual - AP/2010) De acordo com a NBC TA 620, aprovada pela Resolução CFC n° 1230/09, que trata do uso do trabalho de especialistas, o auditor não deve assumir o seguinte procedimento:a) determinar a natureza, o alcance e os objetivos do trabalho do especiaiista para fins da auditoria,

devendo para tanto obter entendimento na área de especialização.-b) estabelecer acordo, por escrito, com o especialista por ele contratado, quando apropriado, sobre

a natureza, o alcance e os objetivos do seu trabaiho.c) avaliar a adequação do trabaiho do especialista, incluindo a relevância e a razoabiltdade das

suas constatações ou conclusões e a consistência com outras evidências de auditoria.d) avaiiar se o especialista possui competência, habilidades e objetividade necessárias na área de

contabilidade e auditoria, condição indispensável para sua contratação.e) determinar a necessidade de utilizar o trabalho do especialista para obter evidências de auditoria

apropriada e suficiente, em área que não seja contabilidade e auditoria.

Comentários: Não cabe, na contratação de um especialista, avaliar se ele possui competência, habilidades e objetividade necessárias nas áreas de contabilidade e auditoria, mas sim, na sua área específica de conhecimento; muito menos é condição indispensável para sua contratação ter conhecimentos nas áreas de contabilidade e auditoria.

U Q (FGV/Fiscal da Receita Estadual - AP/2010) Segundo o código de ética profissional, alguns deveres do contabilista estão relacionados a seguir, à exceção de um. Assinaie-o.a) Exercer a profissão com zelo, diligência e honestidade, observada a legislação vigente e res­

guardados os interesses de seus clientes e/ou empregadores, sem prejuízo da dignidade e independência profissionais.

b) Guardar sigiio sobre o que souber em razão do exercício profissional lícito, inclusive no âmbito do serviço público, ressalvados os casos previstos em lei ou quando solicitado por autoridades competentes, entre estas os Conselhos Regionais de Contabilidade.

c) Comunicar, desde iogo, ao cliente ou empregador, em documento reservado, eventual circuns­tância adversa que possa influir na decisão daquele que ihe formular consulta ou lhe confiar trabalho, estendendo-se a obrigação a sócios e executores.

d) Permanecer nas funções que exerce, mesmo que se positive falta de confiança por parte do cliente ou empregador, zelando, contudo, para que os interesses dos mesmos não sejam pre­judicados, evitando declarações públicas sobre os motivos da desconfiança.

e) Ser solidário com os movimentos de defesa da dignidade profissional, seja propugnando por remuneração condigna, seja zeiando por condições de trabalho compatíveis com o exercício ético-profissional da Contabilidade e seu aprimoramento técnico.

Comentários: As alternativas "a", "b", "c" e "e" representam deveres do contabilista, segundo o art. 2o da Resolução CFC n° 803/96.

m {FCC/TCM-PA/Técnico de Controle Externo/2010} Em relação à supervisão e ao controle de qualidade da auditoria independente, considere:

í. O auditor independente deve evitar o rodízio do pessoal responsável pela execução dos serviços na entidade auditada, uma vez que a permanência do pessoa! gera ganhos no trabalho a ser executado devido à experiência acum ulada pela equipe.

IL Os auditores independentes - empresas ou profissionais autônomos - devem im plantar e m anter regras e procedimentos de supervisão e controle interno de qualidade, que garantam a qualidade dos serviços executados.

III. As regras e os procedimentos devem ser colocados à disposição do Conselho Federa! de Contabilidade para fins de acom panhamento e fiscalização, bem como dos organismos reguladores de atividades do mercado, com vistas ao seu conhecimento e acom panha­mento, e dos próprios clientes, como afirmação de transparência.

IV. Para os clientes que envolvam maiores riscos, o auditor deve indicar apenas um responsável técnico quando da aceitação ou da retenção dos mesmos, da revisão do planejam ento, da discussão dos assuntos críticos durante a fase de execução dos trabalhos e quando do seu encerramento.Está correto o que se afirma APENAS em

;■ Cap. 7 - UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE OUTROS PROFISSIONAiS •

a) I e IV.b) III e IV.c) i e ü.d) II e ül.e) I e lli.

Comentários: O item i está errado, pois quando o auditor independente utiliza o mesmo pessoal por um longo período de tempo em uma mesma entidade pode surgir a ameaça de familiaridade, que pode prejudicar a independência, portanto, o rodízio de pessoai deve ser feito periodicamente. O Item II está correto, o auditor e as firmas de auditoria devem estabelecer e manter um sistema de controle de qualidade do trabalho realizado. O Item III está correto de acordo com a NBCT 11, item 11.8.1.4, que trazia expressamente essa previsão (não foi reproduzida pelas novas normas). Por fim, o item IV está errado, o item 11.8.4.1, ora revogado, previa que para os clientes que envolvam maiores riscos, o auditor deve indicar mais de um responsável técnico.

§§H (FGV/Auditor da Receita Estadual - AP/2010) A NBC TA 200 enumera os princípios éticos profissionais a serem seguidos por um auditor.

Assinale a alternativa que apresenta um desses princípios.a) integridade.b) Formalidade.c) Competência.d) Confidencialidade.e) Comportamento profissional.

Comentários: O item Al 5 da NBC TA 200 enumera os princípios fundamentais de ética profis­sional: Integridade; Objetividade; Competência e zelo profissional; Confidencialidade; e Comporta­mento (ou conduta} profissional. Segundo referido normativo a alternativa "b" não representa um princípio e a "c" está incompleta. O gabarito preliminar apontava a alternativa "b", posteriormente a questão foi anulada.

(FGV/Auditor da Receita Estadual - AP/2010} De acordo com a norma relativa ao con­tro le de qualidade da auditoria das demonstrações contábeis, o revisor do controle de qualidade do trabalho deve realizar uma avaliação objetiva dos julgamentos feitos pela equipe de trabalho e as conclusões atingidas ao elaborar o relatório.Essa avaliação deve envolver:a) a discussão de tódos os assuntos com o sócio encarregado do trabalho.b) a revisão do plano de contas e dos sistemas contábeis e financeiros, bem como do relatório

proposto.c) a revisão da documentação preparada pela auditoria relativa a todos os exames relevantes feitos

pela equipe de trabalho.d) a avaliação do planejamento da auditoria, o relatório preliminar e a consideração se o relatório

é apropriado.e) a revisão da documentação selecionada pela auditoria relativa aos julgamentos significativos

feitos pela equipe de trabalho e das conclusões obtidas.

Comentários: Segundo o item 35 da NBC PA 01, a firma deve estabelecer polítícas e procedimentos que requeiram, para determinados trabalhos, a revisão de controle de qualidade do trabalho que forneça uma avaliação objetiva dos julgamentos significativos feitos pela equipe de trabalho e as conclusões obtidas para elaboração do relatório de auditoria ou de outros relatórios. Uma revisão deve se ater somente aos aspectos mais importantes, pois levando em consideração a eficiência e a eficácia da auditoria, não seria viável uma revisão de todo o trabalho, ou mesmo, de aspectos secundários, sem importância para as conclusões obtidas.

■ H’ v.' ^ .'i-Ã V p jfà R y k -^ p a y i.B a rré ió e Fernando G iaèíf '

GABARITO

01 - E 02 - E 03 - E

04 - E 05 - B 06 - D

07 - D 08 - D 09 — Nula

10 - E

EXERCÍCIOS - CAPÍTULOS 5 , 6 E 7

Para as questões 01 a 05, julgue as afirmativas como certo ou errado.

i m (CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Considere que determ inada entidade, que passava por uma auditoria independente, tenha contratado um perito, sem vínculo empregatício, para realizar várias perícias em suas instalações, sendo o resultado desse trabaiho relevante para as demonstrações contábeis. Nessa situação, a responsabilidade do auditor não envolve o trabalho realizado pelo perito.

iíB I (CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Todas as entidades de auditoria independente, re­gularm ente registradas, são obrigadas a divulgar, em organismos de imprensa escrita

EQ

114

ou em meios eletrônicos de acesso púbiico, a relação de seus clientes cujos honorários representem mais de 10% do seu faturam ento anual.

• .; Cap; 7 - UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE OUTROS PROFISSIONAIS . . /

(CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Na fase de contratação de novos serviços de audi­toria independente, não é relevante, para o novo contratado, a ocorrência de serviços prestados pelos auditores substituídos nem o conhecimento das razões da substituição, pois se tra ta de relações de confiança e de natureza reservada.

(CESPE/Analista Judiciário - Área: Administrativa-Contabilidade - TRE M A/2008) Se um dos membros da equipe de auditoria possui títulos ou valores mobiliários da entidade auditada, está caracterizada a perda de independência.

(CESPE/Agente Fiscal de Tributos Municipais - Prefeitura de Teresina/2008) Nos termos do Código de Ética do profissional contábil, livros, papéis ou documentos do cliente, confiados à guarda do auditor, não podem ser retidos, mesmo em razão da falta de pagam ento dos honorários relativos aos serviços já realizados.

(CESPE/Auditor de Contas Públicas ~ CGE-PB/2008) Entre as normas de atributos, deve-se considerar que, se a independência ou objetividade forem prejudicadas de fato ouna aparência, os detalhes de ta l prejuízo devem ser informados às partes apropriadas.Neste sentido, é correto afirm ar que

a) trabalhos de auditoria relacionados a funções sob responsabilidade do dirigente de auditoria nào devem ser reaiizados enquanto perdurar a situação.

b) caso se constatem potenciais prejuízos à independência ou objetividade, relacionados a serviços de consultoria propostos, o ciiente deve ser informado na conciusão do trabaiho.

c) os auditores internos podem prestar serviços de consultoria relacionados às operações pelas quais tenham sido responsáveis anteriormente.

d) auditores que tenham sido responsáveis pela avaliação de operações específicas devem mani­festar expressamente essa condição.

e) os auditores internos que tenham prestado serviços de consultoria não poderão assumir res­ponsabilidade sobre as respectivas operações.

{ESAF/Auditor de Tributos Municipais ~ SEF1N Natal/2008) Na execução dos trabalhos de auditoria externa, norm alm ente são utilizadas equipes técnicas para o desempenho do trabalho. Pode-se afirm ar que a responsabilidade técnica do trabaiho é

a) de toda a equipe técnica, desde que supervisionada pelo auditor.b) dos gerentes do projeto e do sócio-auditor, por possuírem formação pertinente.c) da firma de auditoria, que assume os riscos mediante contrato.d) do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados.e) de todos os sócios da firma de auditoria, por responderem solidariamente e ilimitadamente.

(ESAF/AFTE - SEFAZ RN/2005) Na ética profissional do auditor independente, a integri­dade é a qualidade na qual a confiança do usuário de seus serviços se norteia. Para isso,o auditor não podea) questionar os fatos contabilizados.b) renunciar aos trabalhos.e) ser imparcial em sua opinião.d) subordinar-se a julgamento.e) cometer erros não intencionais.

m m AUDITORIA ~ Davi Barreto e Fernando Graeff

m (ESAF/AFTE - SEFAZ RN/2005) Não é fator que impeça o auditor independente de aceitar trabalhos de auditoria em entidades:a) víncufo conjugal com administradores da entidade.b) ter sido empregado da entidade há mais de dois anos.c) ser acionista da empresa auditada.d) ter interesse financeiro direto na entidade.e) fixar honorários condicionais à natureza do trabaiho.

{ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) Quando o faturamento de outros serviços presta­dos aos mesmos clientes de auditoria ultrapassar, na média dos três últimos anos, os honorários dos serviços de auditoria, a empresa:a) tem que comunicar à Comissão de Valores Mobiliários.b) deve dar ciência do fato ao Conselho Federai de Contabilidade.c) apenas reiata por ofício ao Banco Central do Brasil.d) deve comunicar ao Conselho Regional de Contabilidade.e) não tem obrigatoriedade de comunicar a nenhum órgão.

HHH (ESAF/AFRFB - Receita Federal/2003) É evidência de independência do auditor externo:a) parentesco com administrador, acionistas ou sócios da empresa auditada. *b) participação direta ou indireta como sócio ou acionista da empresa auditada.c) ser representante comercial da empresa auditada sem vínculo empregatício.d) ter sido empregado há mais de três anos da empresa auditada.e) fixar honorários condicionados ao tipo de parecer a ser emitido*

HfH (ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) Quando um auditor independente utiliza relatórios elaborados pelos auditores internos para concluir seus trabalhos nas áreas de estoques e imobilizado, a responsabilidade do parecera) deve ser compartilhada com a administração da empresa.b) deve ser compartilhada com o auditor interno.c) é do auditor interno, se os estoques forem relevantes.d) é única e exclusiva do auditor independente.e) é do auditor independente, porém de forma Jimitada.

I H j (ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) Quando o auditor independente em itir um parecer modificado em função do resultado de um trabalho de um especialista identificado em seu parecer, a responsabilidade desse parecer é:a) compartilhada entre o auditor e o especialista contratado pelo auditor.b) da administração que contratou o especialista para execução do trabalho.c} exclusiva do auditor independente, mesmo se contratado pela administração.d) compartilhada entre o auditor e o especialista contratado pela administração.e) do auditor, exceto pela alteração resultante do trabalho do especialista.

§ H | (ESAF/AFRE - SEFAZ CE/2006) Quando da utilização de serviços de especialista, não há responsabilidade do auditora) em confirmar se o especialista é habilitado.b) em questionar a capacidade do especialista, desde que habilitado.c) quando o especialista for funcionário da empresa auditada.d) se o especialista for independente e não possuir vínculo com a empresa.e) em divulgar o fato em parecer sem ressalva.

Cap. 7 - UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE OUTROS PROFISSIONAIS 117

| m (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natai/2008) O auditor, ao realizar processo de auditoria na empresa JVIother S.A., constata a existência de benefício de Previdência Privada concedido a seus funcionários. A empresa participa com 80% das contribuições totais, tendo pactuado em contrato a participação e a compiementação das insuficiências de fundos. No intuito de aplicar os procedimentos de auditoria na área, a empresa de auditoria contrata firma especializada em cálculos atuariais, para verificação. Assim, a responsabilidade do auditor:

a) limita-se aos trabalhos por eie efetuados, sendo a firma especializada responsável peíos trabalhos especiais, tendo o auditor que mencionar o nome da empresa responsável pelos trabalhos e os efeitos apurados.

b) é igual à da empresa contratada, respondendo peíos erros ou fraudes que possam surgir, sendo obrigatória a menção da empresa contratada no parecer de auditoria.

c) fica restrita à sua competência profissional, e, na ocorrência de emitir parecer sem ressalva, não poderá fazer referência do especialista no seu parecer.

d) é compartilhada com a empresa contratada na avaliação das metodologias e técnicas utilizadas, respondendo tecnicamente pelos cálculos e valores apresentados nas demonstrações contá­beis.

e) está condicionada à escolha de empresa idônea è competente que não possua vínculo com a empresa auditada e que não tenha dependência, sendo a responsabilidade técnica e de avaliação de metodologias para avaliação dessa área de responsabilidade da empresa especializada.

ffB l {FCC/AFRE - SEFAZ P8/2006) O auditor, quando da designação de equipe técnica para desenvolvimento dos trabalhos de auditoria, tem sobre os trabalhos a serem realizados responsabilidadea) limitada aos processos e trabalhos por ele supervisionados e avaliados,b} píena, pelos trabalhos executados, respondendo em todos os níveis.c) plena, desde que não tenham sido praticados atos de dolo condicional pela equipe técnica.d) extensiva aos trabalhos executados por especialistas, como atuários, técnicos em informática

ou outros.e) restrita aos processos e trabalhos que apresentem pontos relevantes e interfiram no parecer.

j f l (FCC/Analista de Controle Externo - TCE M A/2005) Ao contratar a prestação de serviços de profissional especializado para avaliação de valores relevantes do cálculo atuarial de planos de previdência privada dos funcionários da empresa auditada, uma firma de auditoria tem sobre estas informações responsabilidadea) restrita quanto a sua competência profissional, se tal fato constar do parecer.b) limitada, desde que tal fato não conste do parecer do auditor independente.c) ilimitada, independente de ter conhecimento técnico na especialidade.d) parcial em todos os trabalhos, visto não poder ter certeza completa.e) plena sobre os fatos e números gerados por este profissional na demonstração.

{Cesgranrio/ Profissional Júnior - Ciências Contábeis - Petrobras Distrib./2008) A inde­pendência é uma das normas relativas à pessoa do auditor. Em decorrência dela, há impedim ento para o auditor executar trabalho de auditoria em entidade em que ele tenha grau de parentesco consanguíneo, em tinha reta, com administradores, acionistas, sócios ou com empregados que tenham ingerência na sua administração ou nos negócios ou sejam responsáveis por sua contabilidade,a) qualquer que seja o grau de parentesco.b) para parentesco de I o grau, apenas.c) para parentesco até 2o grau, apenas.d) para parentesco até 3o grau, apenas.e) para parentesco até 4o grau, apenas.

ES (Cesgranrio/Técnico de Contabiiidade - EPE/2005) Na realização de uma auditoria inde­pendente, o auditor externo poderá utilizar os trabalhos da auditoria interna da empresa auditada em seus testes substantivos. Caso julgue que o volume de testes realizados pela auditoria interna não é suficiente para em itir sua opinião, ele deverá:

a) solicitar novos testes à auditoria interna.b) realizar testes adicionais.c) emitir parecer com ressaiva. d} abster-se de emitir opinião.e) inserir parágrafo de ênfase no parecer.

m (Cesgranrio/Contador ~ Prefeitura de JVlanaus/2004) Terminada a auditoria de um Banco cujas ações são negociadas na Bolsa de Valores, foi emitido o respectivo parecer que foi assinado pelo contador responsável pelo trabalho. Nesta situação é necessário que ta! contador esteja registrado no:

'••ÀÜOrfORIÁ -f:Df}vl Barreto e f& npn ào G ra^ff-\'

a) BACEN.b} BANCO DO BRASILc) CRC.d) CRC e no BACEN.e) CRC e na CVM.

IWtflS (ESAF/AFRE - SEFAZ CE/2006) É fator determ inante para a recusa de um trabalho de auditoria externa

a) o auditor ser importante acionista da empresa auditada.b) o auditor ter conhecimento suficiente sobre o negócio da empresa.c) a possibilidade de o profissional contratado poder realizar o trabaiho com imparcialidade.d) a necessidade de uso de especialistas para avaliação de áreas específicas.e) a existência de fraude ou erro nas demonstrações auditadas,

££3 (ESAF/AFC Correição ~ CGU/2006) Em uma Auditoria independente, a perda de indepen­dência pode-se dar pela ocorrência dos seguintes fatos, exceto:

a) operações de créditos e garantias com a entidade auditada.b) relacionamentos comerciais com a entidade auditada.c) relacionamentos familiares e pessoais com a entidade auditada.d) atuação como administrador ou diretor de entidade auditada.e) recebimento dos honorários devidos pelos serviços de auditoria prestados à entidade auditada.

E 3 (ESAF/AFC Correição ~ CGU/2006} Acerca da responsabilização de Auditor, no desempenho de suas funções, assinale a opção correta.

a) O Auditor Interno não pode ser responsabilizado.b) A ocorrência de informação incorreta no parecer do Auditor, mesmo que gere prejuízos à en­

tidade auditada ou a terceiros, não enseja responsabilidade.c) Tendo se valido adequadamente das técnicas de auditoria, o Auditor Externo não pode ser

responsabilizado pela ocorrência de fraudes e erros não detectados em seus trabalhos.d) A omissão de informações nos pareceres de auditoria, ainda que dolosa, não pode gerar res­

ponsabilização.e) A utilização de serviços contábeis de um Auditor Interno pelo Auditor independente isenta este

último de qualquer responsabilidade sobre os resultados dos trabalhos.

. 7 - UTILIZAÇÃO DO TRABALHO' DE OUTROS PROFISSiONAIS

GABARITO

01 - Certo 02 - Errado 03 - Errado

04 — Certo 05 - Certo 06 - C

07 - D 08 - D 0 9 - B

10 - D 11 - D 12 - D

13 - E 14 - E 15 - C

16 — B 17 - C 18 - A

19 - B 20 - E 21 - A

22 - E 23 - C

COMO A AUDITORIA I

Capítulo i

PLANEJAMENTO DE AUDITORIA

8.1. NOÇÕES GERAIS SOBRE PLANEJAMENTO DE AUDITORIA

Vamos iniciar nossa discussão tentando èntender como é o trabalho de um auditor. De uma forma geral, é possível estruturá-lo em três grandes etapas: pla­nejamento — execução - relatório.

O planejamento é a etapa inicial da auditoria. Nesse momento, o auditor “pensa o seu trabalho”, identificando quais são seus objetivos e definindo os detalhes que conduzirão os trabalhos (cronograma, procedimentos, riscos envolvidos etc.). Nesta etapa é traçada a estratégia dos trabalhos a executar na entidade, definindo a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames, de modo que seja possível desempenhar uma auditoria eficaz.

Apesar da forma como foi ilustrada a fase de planejamento na figura acima, é importante destacar que o planejamento não é uma fase isolada da auditoria, mas um processo contínuo e iterativo, que muitas vezes começa logo após a conclusão da auditoria anterior (ou durante a contratação da auditoria), continuando até a conclusão do trabalho de auditoria atual.

De acordo com a NBC TA 3001, o planejamento da auditoria envolve a de­finição de estratégia global para o trabalho e o desenvolvimento de plano de auditoria.

Assim, um planejamento adequado é benéfico para a auditoria das demons­trações contábeis, pois auxilia o auditor a dedicar atenção apropriada às áreas importantes da auditoria, a identificar e resolver tempestivamente problemas, a organizar adequadamente o trabalho, e a selecionar os membros da equipe

1 Resolução CFC n° 1.211/09: NBC TA 300 - Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contá­beis.

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Craeff .

de trabalho. Além disso, um bom planejamento é peça chave para facilitar a supervisão e revisão dos trabalhos da equipe de auditoria, bem como auxiliar, se for o caso, na coordenação do trabalho realizado por outros auditores e especialistas.

Quando se fala em planejamento, é possível definir dois grandes produtos dessa fase: a estratégia global e o plano de auditoria.

O auditor deve estabelecer uma estratégia global de auditoria que defina o alcance, a época e a direção da auditoria, para orientar o desenvolvimento do plano de auditoria, devendo:

(a) identificar as características do trabalho para definir o seu alcance;(b) definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época

da auditoria e a natureza das comunicações requeridas;(c) considerar os fatores que no julgamento profissional do auditor são signi­

ficativos para orientar os esforços da equipe do trabalho;(d) considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de audi­

toria e, quando aplicável, se é relevante o conhecimento obtido em outros trabalhos realizados; e

(e) determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para realizar o trabalho.

Em outras palavras, o auditor deve estabelecer uma macroestratégía capaz de orientá-lo no desenvolvimento de um plano de auditoria. Esse plano (também chamado de programa de auditoria) é a descrição detalhada dos passos que deverá seguir durante a execução dos trabalhos e deve conter a descrição de:

(a) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados de avalia­ção de risco, por meio do entendimento da entidade e de seu ambiente, assim como dos procedimentos adicionais de auditoria planejados no nível de afirmação; e

(b) outros procedimentos de auditoria planejados e necessários para que o trabalho esteja em conformidade com as normas de auditoria.

Dessa forma, o plano de auditoria é mais detalhado que a estratégia global,visto que inclui a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem realizados pelos membros da equipe de trabalho.

Todos os membros-chave da equipe de trabalho devem ser envolvidos no planejamento da auditoria, incorporando suas experiências e seus pontos de vista, otimizando assim a eficácia e a eficiência do processo.

Além disso, o auditor pode optar por discutir esses elementos do planejamento com a administração da entidade, contudo, deve-se atentar para não comprome­ter a eficácia dessa auditoria. Por exemplo, a discussão com a administração da

Cap. 8 - PLANEJAMENTO DE AUDITORIA

natureza e da época de procedimentos detalhados pode tomar tais procedimentos demasiadamente previsíveis. De qualquer forma, a estratégia global de auditoria e o plano de auditoria sempre serão responsabilidade do auditor.

O planejamento dos procedimentos ocorre no decurso das atividades do auditor, à medida que o plano de auditoria para o trabalho é desenvolvido. Por exemplo, o planejamento dos procedimentos de avaliação de riscos ocorre na fase inicial de auditoria! Entretanto, o planejamento da natureza, da época e da extensão de procedimentos específicos adicionais de auditoria depende do resultado dessa avaliação de riscos.

E importante destacar que o auditor deve atualizar e alterar a estratégia global de auditoria e o plano de auditoria sempre que necessário no curso da auditoria. Em decorrência de imprevistos ou mudanças nas condições, o auditor pode ter que modificar a estratégia global e o plano de auditoria e, portanto, a natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados.

A estratégia e os programas de auditoria devem ser revisados permanentemente, como forma de o auditor independente avaliar as modificações nas circunstâncias e os seus reflexos nos procedimentos de auditoria a serem aplicados. Ou seja, o planejamento não é algo estático ou imutável, ele pode evoluir ao longo da execução dos trabalhos, de forma a permitir que a auditoria atinja seus objetivos com eficácia e eficiência.

Finalmente, queremos ressaltar que todas as informações obtidas para fins de planejamento devem compor a documentação comprobatória de que o audi­tor executou as etapas previstas nas normas de auditoria. Assim, o auditor deve documentar a estratégia global de auditoria, o plano de auditoria e as eventuais alterações significativas ocorridas, bem como, as razões dessas alterações.

8.2. PLANEJAMENTO EM AUDITORIA INICIAL2

A finalidade e o objetivo do planejamento da auditoria não mudam caso a auditoria seja inicial (primeiro trabalho executado pelo auditor na entidade) ou em trabalho recorrente. Entretanto, no caso de auditoria inicial, o auditor pode ter a necessidade de estender as atividades de planejamento por falta da experiência anterior que é normalmente utilizada para o planejamento dos seus trabalhos.

Para a auditoria inicial, o auditor pode considerar os seguintes temas adicionais na definição da estratégia global e do plano de auditoria:

° exceto se for proibido por lei ou norma, manter contato com o auditor antecessor, para conduzir a revisão de seus papéis de trabalho (documen­tação de auditoria);

2 Trabalho de auditoria inicial é um trabalho em que as demonstrações contábeis do período . anterior não foram auditadas; ou as demonstrações contábeis do período anterior foram au-

ditadas por auditor independente antecessor.

• executar procedimentos de auditoria necessários para obter evidência de auditoria suficiente e apropriada se:— os saldos iniciais contêm distorções que afetam de forma relevante as

demonstrações contábeis do período corrente; e- as políticas contábeis apropriadas refletidas nos saldos iniciais foram

aplicadas de maneira uniforme nas demonstrações contábeis do período corrente, ou as mudanças nessas políticas contábeis estão devidamente registradas e adequadamente apresentadas e divulgadas de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável;

• quaisquer assuntos importantes discutidos com a administração e relacio­nados à escolha do auditor, a comunicação desses temas aos responsáveis pela governança e como eles afetam a estratégia global de auditoria e o plano de auditoria;

• outros procedimentos exigidos pelo sistema de controle de qualidade da firma para trabalhos de auditoria inicial (por exemplo, esse sistema pode exigir o envolvimento de outro sócio ou profissional experiente para a revisão da estratégia global de auditoria antes de iniciar procedimentos de auditoria significativos ou de revisão dos relatórios antes da sua emissão).

8.3. MATERIALIDADE3

Podemos definir materialidade como o valor ou valores fixados pelo auditor, inferiores ao considerado relevante para as demonstrações contábeis como um ■ todo ou para classes específicas de transações, saldos contábeis e divulgações.

Em suma, algo material é aquilo considerado relevante. Por exemplo, se o saldo total do “Contas a Receber” é na casa dos milhões de reais, uma fatura de R$100,00 certamente não é material

A estrutura de relatórios financeiros frequentemente discute o conceito de ma­terialidade no contexto da elaboração e apresentação de demonstrações contábeis. Ou seja, a administração deve definir claramente o que é e o que não é material para elaborar suas demonstrações contábeis. Esse tipo de discussão, quando pre­sente na estrutura de relatório financeiro aplicável, fornece um referencial para o auditor na determinação da materialidade para a auditoria.

Embora a estrutura de relatórios financeiros discuta materialidade em termos diferentes, ela em geral explica que:

• distorções, incluindo omissões, são consideradas relevantes quando for razoavelmente esperado que essas possam, individualmente ou em con­junto, influenciar as decisões econômicas de usuários tomadas com base nas demonstrações contábeis;

B K S .. AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Gíaeff. ' ; . .'■ ...'•

3 Resolução CFC n° 1.213/09: NBC TA 320 - Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria.

i-í í í 4: R^ NEJÁMJ Ç p é.::ÁM D ^3^ ' 'ÍíÍ^Í íí - Mí BSSS

• julgamentos sobre materialidade são feitos à luz das circunstâncias envol­vidas, e são afetados pela magnitude e natureza das distorções; e

• julgamentos sobre quais assuntos são relevantes para usuários das demons­trações contábeis são baseados em considerações sobre as necessidades de informações financeiras comuns a usuários como um grupo.

O último item é bastante interessante, pois remete ao fato de que, na definição de relevância e materialidade, não é considerado o possível efeito de distorções sobre usuários individuais específicos, cujas necessidades podem variar significati­vamente. Ora, o efeito de R$1.000 pode ser material para determinado possuidor de ações de uma empresa, contudo, certamente não o é para o conjunto de acionistas que respondem por bilhões em investimentos.

Por mais que a estrutura de relatório financeiro forneça um referencial para o auditor, a determinação de materialidade é uma questão de julgamento profissional e é afetada pela percepção do auditor das necessidades de informações financeiras dos usuários das demonstrações contábeis.

O conceito de materialidade é aplicado pelo auditor no planejamento e na execução da auditoria.

Vimos que, ao planejar a auditoria, o auditor exerce julgamento sobre a mag­nitude das distorções que são consideradas relevantes. Esses julgamentos fornecem a base para determinar a natureza, a época e a extensão de procedimentos de avaliação de risco e de procedimentos adicionais de auditoria.

Ao estabelecer a estratégia global de auditoria, o auditor deve determinar a materialidade para as demonstrações contábeis como um todo.

Se houver uma ou mais classes específicas de transações, saldos contábeis ou divulgação para as quais se poderia razoavelmente esperar que distorções de valores menores que a materialidade estabelecida para as demonstrações contábeis como um todo influenciem as decisões econômicas dos usuários, o auditor deve determinar, também, o nível ou níveis de materialidade a serem aplicados a essas classes específicas de transações, saldos contábeis e divulgações.

E importante observar que materialidade determinada no planejamento não estabelece necessariamente um valor abaixo do qual as distorções não corrigidas, individualmente ou em conjunto, serão sempre avaliadas como não relevantes. Ou seja, o conceito de materialidade não é algo inflexível, que não possa ser adaptado de acordo com as circunstâncias. Assim, em determinadas situações é possível que o auditor analise valores menores que os previamente definidos como materiais.

EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULO 8

m (CESPE/TRE-BA/Área: Administrativa - Especialidade: Contabilidade/2009) Acerca de objetivos, técnicas e procedimentos de auditoria, julgue o próximo item.

Identificar os problemas potenciais da entidade e tam bém a legislação aplicável à enti­dade é um dos objetivos do planejam ento de auditoria.

■MB aComentários:. No planejamento da auditoria, o auditor deve entender a entidade e o ambiente

no qual está inserida, isso inclui os problemas potenciais e a legislação aplicável.

EH! (FGV/Auditor da Receita Estadual - AP/2010) A respeito do piano de auditoria assinale a afirmativa incorreta.

a) é mais detalhado que a estratégia giobal de auditoria visto que inclui a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem realizados pelos membros da equipe de trabalho.

b) trata dos diversos temas identificados na estratégia global, levando-se em conta a necessidade de atingir os objetivos da auditoria por meio do uso eficiente dos recursos do auditor.

c) deve incluir a descrição da natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados de avaliação de risco.

d) deve ser atualizado e alterado sempre que necessário no curso da auditoria.e) deve ser desenvolvido para que o planejamento da auditoria seja elaborado.

Comentários: O planejamento de auditoria envolve a definição de duas grandes fases: a estratégia global para o trabalho; e, o plano de auditoria. Inicialmente, desenvoíve-se a estratégia global para só depois elaborar o plano de auditoria.

E3 (FGV/Auditor da Receita Estadual - AP/2010) O auditor deve definir uma estratégia global que defina o alcance, a época e a direção do seu trabalho e oriente o desenvolvimento do plano de auditoria. Ao estabelecer essa estratégia global, o auditor deve adotar os procedimentos apresentados a seguir, à exceção de um. Assinale-o.a) Identificar as características do trabalho para definir o seu alcance.b) Definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da auditoria e a na­

tureza das comunicações requeridas.c) Considerar os fatores que no julgamento profissional do auditor são significativos para orientar

os esforços da, equipe do trabalho.d) Considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de auditoria/ sendo indispen­

sável o conhecimento dos outros trabalhos realizados peio sócio do trabalho para a entidade.e} Determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para realizar o tra­

balho.

Comentários: Para estabelecer a estratégia global, não é indispensável o conhecimento dos outros trabalhos realizados pelo sócio do trabalho para a entidade.

GABARITO

01 - Certo 02 - E

03 - D

EXERCÍCIOS - CAPÍTULO 8

j j Q (CESPE/ACE Espec. Ciências Contábeis - TCE AC/2009) A respeito do planejamento de auditoria, julgue os itens abaixo.

I. Entre os objetivos do planejamento de auditoria está a identificação da legislação aplicável à entidade.

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff [ .

Cap. 8 - PLANEJAMENTO DE AUDITORIA

II. Um dos fatores econômicos que precisam ser avaliados peio planejamento de auditoria são as políticas de negócio dos concorrentes da entidade auditada.

lil. Para planejar uma auditoria, o auditor ou a entidade de auditoria deve conhecer não apenas as práticas contábeis correspondentes ao período auditado, mas também as práticas adotadas em períodos anteriores.

IV. Quando o auditor de uma entidade investidora não examinar as demonstrações contábeis das entidades investidas e, se os ativos destas representarem parte relevante dos ativos totais daquela, eie deve considerar se pode assumir a incumbência de auditar as referidas demons­trações.A quantidade de itens certos é iguai a a} 0.b) 1.c) 2.d) 3. e> 4.

Para as questões 02 a 05, julgue as afirmativas como certo ou errado.

|jj]!| {CESPE/Auditor - Untpam pa/2009) O planejam ento da auditoria deve estar comple­tado antes do início dos trabalhos. Entre os aspectos a serem previam ente definidos, salientam-se o m om ento e o período e execução de cada atividade, os locais de sua realização e os profissionais e auxiliares necessários à consecução das tarefas selecio­nadas.

M (CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Entre os objetivos principais do planejamento da auditoria ressalta-se o de assegurar que todas as áreas da entidade auditada, indepen­dentem ente de sua importância, recebam a mesma atenção.

ES {CESPE/Auditor - Unipampa/2009) O planejamento da auditoria requer o conhecimento adequado dos controles internos, mas o detalham ento dos procedimentos aplicáveis independe das características dos sistemas contábil e de controles internos da entidade auditada.

E S (CESPE/Analista Judiciário - Área: Administrativa - Contabilidade - STF/2008) Sempre que novos fatos recomendarem, o planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados.

B S {ESAF/TCE-GO - Auditor/2007) Todas as opções abaixo são importantes recomendaçõesacerca do planejam ento da auditoria, exceto uma. Aponte a única opção falsa.

a} O planejamento e os programas de trabalho não devem ser revisados mesmo que novos fatoso recomendarem.

b) O programa de auditoria deve ser detalhado de forma a servir como guia e meio de controle do progresso dos trabalhos.

c) O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre o ramo de atividade, negócios e práticas operacionais da entidade.

d> O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programa de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão apli­cados.

e) O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica, deve prever a orientação e supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos exe­cutados.

E9 (ESAF/AFC - Auditoria e Fiscalização - CGU/2006) Como objetivo do Planejamento da Auditoria não se pode incluir:

a) obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e transações relevantes que afetem as Demonstrações Contábeis.

b) propiciar o cumprimento dos serviços contratados com a entidade dentro dos prazos e com­promissos previamente estabelecidos.

c) assegurar que as áreas importantes da entidade e os vaiores relevantes contidos em suas de­monstrações contábeis recebam a atenção requerida.

d) identificar meios para aumento dos lucros da entidade.e) identificar a legislação aplicável à entidade.

EE1 (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2008) Quando o auditor efetuar a auditoria na empresa pela primeira vez e as demonstrações anteriores tiverem sido auditadas por firma de auditoria regularmente habilitada, pode-se afirmar que não será necessário obter

a) evidências de que os saldos iniciais de abertura do exercício atual estão corretos 4 de acordo com os saldos finais do exercício anterior.

b) carta de responsabilidade da administração, quanto às informações e dados, bem como a preparação e apresentação das demonstrações do exercício anterior.

c) confirmação de que as práticas contábeis adotadas no atual exercício estão uniformes com as adotadas no exercício anterior.

d) evidências de fatos relevantes que possam afetar as atividades da empresa e sua posição econômico-financeira,

e) identificação de fatos relevantes de eventos subsequentes ao exercício anterior, revelados ou não revelados.

(Cesgranrio/Funasa ~ Auditor/2009) Conforme as técnicas de auditoria e a metodologia de trabalho do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, definido na Instrução Normativa SFC/MF no 01/2001, o plano de ação detalhado, específico por área e destinado a orientar adequadam ente o trabalho do auditor denomina-se

a) Programa de auditoria.b) Carta de circuiarização.c) Relatório de auditoria.d) Revisão analítica.e) Certificado de auditoria.

m (Cesgranrio/Auditor - 1NEA/2007 - Adaptada) O planejam ento da Auditoria deve consi­derar os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente:

a) os riscos de auditoria, independente do volume ou da complexidade das transações e opera­ções.

b) as expectativas externadas peios cidadãos em geral aos auditores externos.c) a autonomia orgânica da auditoria interna, alheia à missão e aos objetivos estratégicos da

entidade.d) a abstração do resultado e das providências tomadas em relação a trabalhos anteriores, seme­

lhantes ou relacionados.e) a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados.

Q S .. AUD1TORÍA - Davi Barreto e Fernando.

Cap. 8 -'PLANEJAMENTO DE AUDITORIA

GABARITO

01 - D 02 - Certo 03 - Errado04 - Errado 05 - Certo 06 - A

07 - D 08 - B 0 9 - A

10 - E

TESTES E PROCEDIMENTOSDE AUDITORIA

Capítulo

9.1. RESPOSTA DO AUDITOR AOS RISCOS AVALIADOS1

Discutimos em capítulos anteriores que -a auditoria de demonstrações con­tábeis tem como um de seus objetivos gerais obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro.

Dessa forma, o auditor necessita obter evidências apropriadas e suficientes relacionada aos riscos avaliados de distorção relevante por meio do planejamento e da implementação de respostas apropriadas a esses riscos.

Tudo isso é bastante intuitivo - para o auditor atestar a ausência de distor­ções relevantes é necessário conhecer o risco de essas distorções existirem (risco inerente conjugado com o risco de controle).

No tocante aos riscos avaliados de distorção relevante no nível das demons­trações contábeis, o auditor deve planejar e implementar respostas gerais que podem incluir:

• enfatizar para a equipe de auditoria a necessidade de manter o ceticismo profissional;

• designar pessoal mais experiente ou aqueles com habilidades especiais ou usar especialistas;

• fornecer mais supervisão;• incorporar elementos adicionais de ímprevisibilidade na seleção dos pro­

cedimentos adicionais de auditoria a serem executados; e• efetuar alterações gerais na natureza, época ou extensão dos procedimentos

de auditoria.

A avaliação dos riscos de distorção relevante no nível das demonstrações contábeis e, consequentemente, as respostas gerais do auditor, são afetadas pelo entendimento do auditor do ambiente de controle.

1 Resolução CFC n° 1.214/09: NBC TA 330 ~ Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados.

AUDI"; ORiA Da ri Barreto e Fernando Graeff

Um ambiente de controle eficaz pode permitir que o auditor tenha mais confiança no controle interno e a confiabilidade da evidência de auditoria gerada internamente na entidade pode, portanto, permitir que o auditor execute um número menor de procedimentos de auditoria, por exemplo.

Deficiências no ambiente de controle, entretanto, têm o efeito oposto, por exemplo, o auditor pode responder a um ambiente de controle ineficaz mediante execução de mais procedimentos de auditoria e pelo aumento do número de locais a serem incluídos no alcance da auditoria.

Já no tocante aos riscos avaliados de distorção relevante no nivel de afirma­ções, a avaliação do auditor fornece base para planejar e executar procedimentos adicionais de auditoria, bem como determ inar a natureza, a época e a extensão desses procedimentos.

S i ®Refere-se à finalidade do pro­cedimento (teste de controle ou procedimento substantivo) e ao seu tipo (inspeção, obser­vação, indagação, confirma­ção, recalculo, reexecução ou procedimento analítico).

Refere-se ao momento em que o procedimento é executado ou ao período ou, ainda, a data em que a evidência de auditoria se aplica.

Refere-se à quantidade a ser executada, por exemplo, o tamanho da amostra ou a quantidade de observações de uma atividade de controle.

Conclui-se então que a resposta aos riscos avaliados de distorção relevante no nível de afirmações permite ao auditor entender com mais clareza como, quando e quanto será necessário.

Ao planejar procedimentos adicionais de auditoria a serem realizados, o auditor deve obter evidência de auditoria mais persuasiva quanto maior for risco avaliado, ou seja, uma avaliação de risco alto pode demandar um au­mento na quantidade de evidências, ou obtenção de evidências mais relevantes ou confiáveis.

Assim, os procedimentos adicionais de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas, permitindo que eventuais distorções relevantes sejam identificadas.

Esses procedimentos podem sèr divididos em dois grandes grupos: testes de controle e procedimentos substantivos, de acordo com a sua finalidade. O primeiro grupo busca verificar se o controle interno funciona corretamente; o segundo se dispõe a entender se os valores presentes nos sistemas contábeis estão corretos, isto é, se são suficientes, exatos e válidos.

Um exemplo de teste de controle seria verificar se o responsável por conferir a saída de mercadorias está fazendo seu trabalho corretamente. Já um exemplo de procedimento substantivo seria verificar se o saldo da conta “Estoque” está correto.

Gap,; 9 - TESTES E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

9.1.1. Testes de controle

Teste de controle2 é o procedimento de auditoria planejado para avaliar a efetividade operacional dos controles na prevenção ou detecção e correção de distorções relevantes no nível de afirmações. Ou seja, o auditor, ao executar esses testes, objetiva avaliar a eficácia dos controles internos da entidade.

O auditor realiza os testes de controle se a avaliação de riscos de distorção relevante no nível das afirmações inclui a expectativa de que os controles estão operando efetivamente, ou quando os procedimentos substantivos isoladamente não fornecem evidência de auditoria apropriada e suficiente.

Isto é, o auditor pretende confiar na efetividade operacional dos controles para determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos substantivos.

Ora, a única maneira de conquistar essa confiança nos controles internos é testando o seu correto funcionamento, como, por exemplo, o modo como os con­troles foram aplicados ao longo do tempo, a consistência com que foram aplicados, por quem ou por quais meios foram aplicados etc.

Assim, quanto maior for sua confiança nos controles internos, mais persua- sivas, mais fortes deverão ser as evidências de que o sistema de controle interno funciona bem.

Ao avaliar a efetividade operacional dos controles relevantes, o auditor deve avaliar se as distorções que foram detectadas pelos procedimentos substantivos indicam que os controles não estão operando efetivamente. Uma distorção relevante detectada pelos procedimentos de auditoria é um forte indicador da existência de deficiência significativa no controle interno.

No entanto, o contrário não é necessariamente verdade, ou seja, a ausência de detecção de distorções por procedimentos substantivos não fornece evidência de auditoria de que os controles relacionados com a afirmação que está sendo testada são efetivos.

Quando são detectados desvios de controles nos quais o auditor pretende confiar, o auditor deve fazer indagações específicas para entender esses assuntos e suas potenciais conseqüências, bem como determinar se os testes executados fornecem uma base apropriada para se confiar nos controles; se são necessários testes adicionais; e se os riscos potenciais de distorção precisam ser tratados usando procedimentos substantivos.

9.1.2. Procedimentos substantivos

Procedimento substantivo3 é o procedimento de auditoria planejado para detectar distorções relevantes no nível de afirmações. Os procedimentos subs­tantivos incluem:

2 Os testes de controle eram anteriormente denominados testes de observância (NBC T 11), e também podem ser chamados de testes de aderência.

3 Anteriormente denominados testes substantivos (NBC T 11).

■AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

(a) testes de detalhes4 (de classes de transações, de saldos de contas e de divulgações); e

(b) procedimentos analíticos substantivos5.

Os testes de detalhes fornecem evidências nas quais o auditor verifica se os fatos contábeis foram adequadamente registrados. Já os procedimentos analíticos substantivos consistem na verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas.

Independentemente dos riscos identificados de distorção relevante, o auditor deve planejar e executar procedimentos substantivos com o objetivo de identificar distorções relevantes nas contas, saldos e transações. Essa exigência reflete os fatos de que a avaliação de risco do auditor é questão de julgamento e, portanto, pode não identificar todos os riscos de distorção relevante. Além disso, há limitações inerentes ao controle interno, como a burla dos controles por empregados ou pela administração.

Dependendo das circunstâncias, o auditor pode determinar que: ’• executar somente procedimentos analíticos substantivos é suficiente para

reduzir o risco de auditoria para um nível baixo aceitável. Por exemplo, quando a avaliação de risco do auditor é suportada por evidência de au­ditoria dos testes de controles;

• somente os testes de detalhes são apropriados;• combinação de procedimentos substantivos analíticos e testes de detalhes

responde melhor aos riscos identificados.

Os procedimentos analíticos substantivos são geralmente mais aplicáveis a grandes volumes de transações que tendem a ser previsíveis com o tempo. Vere­mos no próximo capítulo mais detalhes sobre a aplicação desses procedimentos durante a auditoria.

As afirmações avaliadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de distorções potenciais enquadram-se nas três categorias seguintes e podem assumir as seguintes formas:

4 Anteriormente denominados testes de transações e saldos (NBC T 11).s Anteriormente denominados procedimentos de revisão analítica (NBCT 11).

' Cap. 9 - TESTES E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 137

■ Tipo de Afirmação Dimensão ' • • ' '

Afirmações sobre classes de transações e eventos para o período sob au­ditoria

ocorrência: transações e eventos aue foram reaistrados ocor­reram e são da entidade.

intearidade: todas as transações e eventos aue deviam ser registrados foram registrados.

exatidão: valores e outros dados relacionados a transações e eventos registrados foram registrados adequadamente.

corte: as transações e eventos foram reaistrados no período contábil correto.

classificacão: as transações e eventos foram reaistrados nas contas corretas.

Afirmações sobre saldos de contas no fim do oeríodo

e x is t ê n c ia : ativos, passivos e elementos do Datrirrrônio líau ido existem.

direitos e obriaacões: a entidade detém ou controla os direitos sobre ativos e os passivos são as obrigações da entidade.

intearidade: todos os ativos. Dassivos e Datrimônio líauido aue deviam ser registrados foram registrados.

valorização e alocacão: ativos, oassivos e Datrimônio líauido estão incluídos nas demonstrações contábeis nos valores apro­priados e quaisquer ajustes resultantes de valorização e alocação estão adequadamente registrados.

Afirmações sobre a apre- sentacão e divufaacão

ocorrência e direitos e obriaacões: eventos divulaados. tran­sações e outros assuntos ocorreram e são da entidade.

intearidade: todas as divulaacões aue deviam ser incluídas nas demonstrações contábeis foram incluídas.

classificacão e comoreensibilidade: as informações contábeis são adequadamente apresentadas e descritas e as divulgações são claramente expressadas.

exatidão e valorização: informações contábeis e outras in­formações são divulgadas adequadamente e com os valores apropriados.

Enfim, a análise da adequação de transações, saldos e divulgações é feita mediante essas dimensões, que servem como parâmetros ou critérios para embasar a avaliação do auditor.

9.2. TESTES DE SUPER AVALIAÇÃO E SUBAVALiAÇÃO

Os procedimentos substantivos são utilizados para detectar distorções rele­vantes no nível de afirmações, envolvendo saldos, transações e divulgação das demonstrações financeiras. Dessa forma, os procedimentos substantivos verificam se as transações e saldos registrados nas demonstrações retratam corretamente os fatos contábeis, de acordo com as normas contábeis vigentes no país.

Ora, muito provavelmente, a primeira coisa que nos vem à cabeça é querer saber se os valores estão corretos, exatos. O auditor, para emitir sua opinião, precisa saber que o saldo de uma conta do balanço patrimonial (BP) ou da demonstração

do resultado do exercício (DRE) pode estar errado para mais (superavaliação) ou para menos (subavaliação).

Devido ao risco desse tipo de distorção, as contas da contabilidade, por inter­médios dos procedimentos substantivos, devem ser testadas nesses dois sentidos, ou seja, para mais ou para menos. A experiência tem demonstrado que é mais prático dirigir os testes principais de superavaliação para as contas devedo- ras (normalmente, as contas do ativo e despesas) e os de subavaliação para as contas credoras (geralmente, contas do passivo e receitas)6. Assim, aplica-se o princípio da prudência.

Sabemos que os fatos contábeis são registrados por meio das partidas dobradas, dessa forma, quando se testara as contas devedoras para superavaliação, as contas credoras também estão sendo testadas indiretamente nessa mesma direção.

Por exemplo, se durante o exame das demonstrações contábeis de uma empresa, para o ano findo em 31-12-20X0, o auditor descobre que as despesas de pessoal estão superavaliadas, em função de os salários do mês de janeiro de 20X1 terem sido provisionados indevidamente em 20X0, é evidente que a conta credora de salários a pagar, classificada no passivo circulante, também está superavaliada.

Da mesma forma, quando se testam as contas credoras para subavaliação, as contas devedoras estão sendo testadas secundariamente nessa mesma direção.

Por exemplo, por ocasião da auditoria da conta credora de fornecedores a pagar (testado para subavaliação), o auditor descobre que uma fatura de compra de matéria-prima não foi registrada na contabilidade; consequentemente, as contas de fornecedores a pagar e matéria-prima (conta devedora classificada no grupo de estoque do ativo circulante está subavaliada).

Vejamos outros exemplos7:• Teste principal para superavaliação do ativo e teste secundário para su­peravaliação de receita: na auditoria da conta duplicatas a receber (ativo

circulante), o auditor constatou que uma venda realizada em 20X1 foi contabilizada em 20X0.Como conseqüência, a conta de duplicatas a receber (teste principal) e a conta de receita bruta na venda de bens (teste secundário) estavam supe­ravaliadas.

♦ Teste principal para subavaliação do passivo e teste secundário para subavaliação do ativo: na auditoria da conta de fornecedores a pagar (passivo circulante), o auditor notou que uma nota fiscal de competência de 20X0, referente à compra de uma máquina, foi registrada somente na ocasião de seu efetivo pagamento em 20X1.Por conseguinte, a conta de fornecedores a pagar (teste principal) e a conta de máquinas do ativo imobilizado (teste secundário) estavam subavaliadas.

AUDITORIA - Davi Barreto e■Fémàntío Graeff

6 ALMEIDA, Marcelo C. Auditoria - Um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 2009. p. 46.

7 Idem, p. 48-49.

Cap. 9 - TESTES E PROCEDIMENTOS D£ AUDITORIA m

Contudo, esse não é o único tipo de impropriedade que é possível encontrar. Existe também a possibilidade de uma conta devedora estar superavaliada às custas da subavaliação de outra conta devedora. De forma análoga, um conta credora pode estar subavaliada às custas da superavaliação de outra conta credora.

Por exemplo, o auditor pode constatar que os imóveis de propriedade da entidade foram registrados na conta Investimentos, quando o correto seria no Imobilizado. Como conseqüência, a conta devedora Investimentos está superavaliada e a conta devedora Imobilizado está subavaliada.

Vejamos mais alguns exemplos8:• Teste principal para superavaliação do ativo e teste secundário para su­

bavaliação da despesa: na auditoria da conta de máquinas e equipamentos (ativo imobilizado), o auditor verificou que foram debitadas no ativo peças de reposição, que, de acordo com os princípios contábeis, deveriam ser registradas como despesas.Portanto, a conta máquinas e equipamentos (teste principal) está supera­valiada e o grupo de despesas (teste secundário) subavaliado.

• Teste principal para subavaliação do passivo e teste secundário para superavaliação do passivo: no exame da conta empréstimos a pagar, o auditor constatou que um financiamento foi registrado indevidamente na conta fornecedores a pagar.Portanto, a conta de empréstimos a pagar (teste principal) estava subavaliada e a conta de fornecedores a pagar (teste secundário) estava superavaliada.

9.2.1. Ativos e passivos - ocultos e fictícios

Existe um tipo específico de impropriedade que podem ser constatadas durante a aplicação dos testes substantivos, diretamente relacionadas com a superavaliação e subavaliação de contas.

Dize-se que há um Ativo Fictício quando se constatam bens e direitos que somente existem nos demonstrativos (Balanço Patrimonial), mas de fato não constam no patrimônio da empresa. Em outras palavras, é algo que não existe, não condiz com a realidade, é fictício. De forma análoga, defini-se Passivo Fic­tício como obrigações que somente constam nas demonstrações, mas de fato não existem ou já foram quitadas.

Por outro lado, a situação inversa pode ocorrer: direitos e obrigações que de fato existem, mas não estão registrados na contabilidade da empresa. Nesse caso, temos, respectivamente, Ativos Ocultos e Passivos Ocultos.

Ora, quando estamos diante de Ativos e Passivos Fictícios, lidamos com direitos e obrigações que estão presentes nas demonstrações contábeis, mas que não existem, infiacionando o valor dessas contas. Trata-se, portanto, de contas superavaliadas.

Ibidem, p. 47.

Já quando nos deparamos com Ativos e Passivos Ocultos, estamos diante de direitos e obrigações que existem, mas não foram registrados nas demons­trações contábeis, diminuindo o real valor dessas contas, ou seja, tornando-as subavaliadas.

j Q Q j "A U D ITO R IA - D a v i Barreto e Fernando Graeff

Ativo FictícioBens e direitos que somente existem no Baianço Pa­trimonial, mas de fato não constam no patrimônio da empresa.

superavaiiaçao

Ativo Oculto Bens e direitos que existem de fato e não são apresen­tados no Balanço Patrimonial.

subavaliação

PassivoFictício

Obrigações que somente constam nas demonstrações, mas de fato não existem ou já foram quitadas.

superavaliação

Passivo Oculto Obrigações que existem e não estão contabilizadas nas demonstrações.

subavaliação

9.2.2. Omissão de receitas (Saldo credor de caixa}$A omissão de receitas representa a falta da escrituração contábil de créditos da empresa, mais popularmente conhecido como “caixa 2”. Assim,

por exemplo, a venda de produtos ou a prestação de serviços sem a respectiva emissão da nota fiscal ou, ainda, a sua emissão por um valor menor que o real (subfaturamento) representa uma entrada de numerário no caixa que fica à margem da contabilidade.

Não é preciso se esforçar para perceber que a intenção por detrás da omissão de receitas é burlar o pagamento de impostos, assim, a presunção de omissão de receitas encontra-se disciplinada no Regulamento do Imposto de Renda (RIR - Decreto n° 3.000/99). O legislador caracterizou a presunção9 legal de omissão de receitas, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência (direito de defesa), quando for detectada a ocorrência de uma das três hipóteses a seguir:

• indicação na escrituração de saldo credor de caixa;• falta de escrituração de pagamentos efetuados; e• manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não

seja comprovada.Saldo credor de caixaNa qualidade de conta contábil representada no lado ativo do balanço patri­

monial, caracterizando o numerário disponível na empresa para utilização imediata,

Por indício entende-se o fato ou parte de um fato certo que se liga a outro fato que se quer provar. É um sinal, um vestígio, uma pista que aponta na direção da situação investigada. Já na presunção, o que importa é o resultado do raciocínio lógico, baseado em fato conhecido (indício), no qual busca-se deduzir a presumível ocorrência de um outro fato, este desconhecido. Desta forma, assume-se como verdade válida em todos os casos o fato considerado verdadeiro na grande maioria das situações semelhantes.

o Caixa deve se apresentar, sempre, cora saldo devedor ou, na pior das hipóteses, saldo nulo.Situação normal das contas no BP (salvo as contas retificadoras):

; > ' Çap. 9 - TESTES .E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Ativo 'V '!S^yy^0:0 0 ; . Paséi\ í 6 ^ 0 0 0 1 ’0 0 ::‘:

Saldo Devedor

Saldo Credor

r Patrimônio Líquido

Saldo Credor

Jamais, em situações normais, a conta caixa deverá apresentar saldo credor, pois, tal situação indica a realização de pagamentos em montante supe­rior ao disponível para tanto. Caso isso ocorra, sem que haja uma falha contábil que justifique tal procedimento, está caracterizada a utilização de numerário não contabilizado, ou seja, a omissão de receita.

O saldo credor de caixa ou “estouro de caixa”, portanto, indica que essa conta encontra-se com saldo anormal, atípico à sua natureza.

Suprimentos de CaixaO procedimento comumente adotado para promover o ingresso de recursos

financeiros no caixa da empresa tem origem no ciclo de operações vinculadas ao seu objeto social (tais como vendas e recebimentos de duplicatas, por exemplo).

Nos casos em que tais recursos mostram-se insuficientes para honrar as operações, toma-se necessário obter capital de fontes externas, o que pode ser realizado junto a estabelecimentos de crédito (contratos de financiamen­to, desconto de duplicatas, entre outras) ou mesmo junto aos proprietários ou administradores da empresa, por intermédio de operações de empréstimos ou aumento de capital.

Convém ressaltar que, em princípio, não há ilegalidade em se obter recursos junto aos sócios e proprietários de empresas, em operações com o objetivo de aporte de recursos ou “suprimento de caixa”. O que pode comprometer a lisura da operação é a falta de comprovação de seu efetivo ingresso na empresa ou da capacidade econômica de receita anteriormente obtida.

Então, o suprimento não comprovado caracteriza-se como o ingresso de numerário oriundo do “caixa 2” devido à insuficiência do caixa oficial,utilizando-se como contrapartida contábil uma operação fictícia, não comprovada, como por exemplo, aumento de capital ou empréstimo a pagar.

O auditor quando for analisar os suprimentos de caixa deve verificar se:

• o empréstimo efetivado por Pessoa Jurídica se encontra devidamente con­tabilizado na empresa que o procedeu; e

• a Pessoa Física que procedeu o empréstimo possuía capacidade financeira ou dispunha de recursos suficientes para tanto.

KES AUDITORIA— Davi Barreto e Fernando Graeff .

O RIR dispõe que provada à omissão de receita, por indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a autoridade tributária poderá arbitrá-la (presumir um valor) com base no valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente demonstradas.

Falta de Emissão de Nota FiscalA falta de emissão de documento idôneo, no momento da efetivação das

operações de venda de mercadorias, prestação de serviços, operações de alienação de bens móveis, locação de bens móveis e imóveis ou quaisquer outras transações realizadas com bens ou serviços, bem como a sua emissão com valor inferior ao da operação, caracteriza omissão de receita ou de rendimentos.

Levantamento Quantitativo por EspécieA omissão de receita poderá, também, ser determinada a partir de levantamento

por espécie de quantidade de matérias-primas e produtos intermediários utilizados no processo produtivo da pessoa jurídica.

Para apurar as diferenças em levantamentos quantitativos por espécie, positiva ou negativa, faz-se a comparação entre a soma das quantidades de produtos em estoque no início do período com a quantidade de produtos fabricados com as matérias-primas e produtos intermediários utilizados, e a soma das quantidades de produtos cuja venda houver sido registrada na escrituração contábil da empresa com as quantidades em estoque, no final do período de apuração, constantes do Livro de Inventário.

Considera-se receita omitida, neste caso, o valor resultante da multiplicação das diferenças de quantidade de produtos ou de matérias-primas e produtos inter­mediários pelos respectivos preços médios de venda ou de compra, conforme o caso, em cada período de apuração abrangido pelo levantamento.

Levantamentos Econômicos ou FinanceirosA legislação também considera omissão de receita as diferenças encontradas em

levantamentos econômicos ou financeiros, caracterizadas como os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto à instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa jurídica, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.

Para efeitos tributários o valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.

Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados na base de cálculo do imposto a que estiverem sujeitos, submeter- -se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos.

Cap. ? - TESTES E PROCEDIMENTOS DE ÀÜÒlTORiA B I

Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados de forma individual, observado que não serão considerados os decorrentes de transferência de outras contas da própria pessoa jurídica.

Falta de Escrituração de PasamentosNo grupo de valores a pagar encontram-se os valores representativos das

contas a pagar, registrados no grupo passivo do balanço patrimonial, cujas contas mais comuns são denominadas: Duplicatas a Pagar, Contas a Pagar, Empréstimos a Pagar, Impostos a Pagar, Salários a Pagar e outras.

Caracterizam-se por meio dessas contas os denominados débitos de funcio­namento e de financiamento.

Por débitos de funcionamento consideram-se as operações normais relativas ao objeto social da empresa sendo identificados pelas Duplicatas a Pagar e repre­sentados contabilmente pela conta Fornecedores, já os débitos de financiamentos são identificados pelos empréstimos bancários representadas pelas Promissórias a Pagar e Contratos de Financiamentos.

Ocorre a falta da escrituração quando a empresa registra uma dívida como a pagar na contabilidade, quando, na verdade, já foi paga. A dívida paga, portanto, consta no Passivo Circulante, caracterizando o denominado Passivo Fictício.

Assim, a falta de escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica, assim como a manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada, caracterizam, também, omissão de receita.

EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULO 9

H U {ESAF/Analista Técnico da SUSEP/2010} O auditor externo, ao reaiizar testes no cálculo do valor recuperável de um ativo imobilizado, feito peto método do fluxo de caixa des­contado, identificou que a taxa utilizada para descontar o fluxo de caixa estava maior que a recomendada para aquela atividade. Dessa forma, pode-se afirmar que a conta:

a} de ajuste especial no Patrimônio Líquido, está subavaliada. b} de despesa de depreciação, do imobilizado, está superavaliada.c) do ajuste especial no Resultado do Exercício, está subavaliada.d) de depreciação acumulada do imobiii2ado, está superavaliada.e) do ativo imobilizado está subavaliada.

. Comentários: Segundo a nova redação do § 3o do art. 183 da Lei n° 6.404/76, o valor contábil de um ativo permanente não pode estar registrado no baianço patrimonial por montante superior ao seu valor recuperável. O valor recuperável de um ativo é o maior valor entre o valor líquido de venda e seu valor em uso. Valor em uso é o valor presente de fluxos de caixa futuros, estimados, que devem resultar do uso de um ativo. Se a empresa utilizar, no fluxo de caixa descontado, uma taxa de desconto maior do que a recomendada para cálculo do valor em uso, este será menor do que deveria ser e, portanto, a conta do ativo imobilizado estaria subavaliada e a conta de ajuste no Resultado do Exercício estaria superavaliada.

■MBB9 ■ AUDITORIA - Davi Barreto é Fernando Graeff .

m (ESAF/Analista Técnico da SUSEP/2010) A definição, peio auditor externo, da extensão dos testes a serem aplicados em seus procedimentos de auditoria são fundamentados:a) no volume de transações praticado peía empresa auditada, sem influência dos controles internos.b) na carta da administração que afirma que todas as informações foram prestadas e disponibili­

zadas para a auditoria.c) nos conhecimentos e nas experiências dos auditores que farão os trabalhos.d) na experiência do auditor em empresas que reaíizam as mesmas atividades que a empresa

auditada, de forma padrão.e) nos riscos e na confiança apresentada pelos controles internos da empresa.

Comentários: A definição da extensão dos testes de auditoria depende da anáiise do risco e da probabilidade de ocorrência de erros e/ou fraudes, ou seja, da confiança apresentada pelos controles internos da empresa.

{CESPE/TRE-BA/Área: Administrativa ~ Especialidade: Contabilidade/2009) Com relação às normas de auditoria interna, julgue o item a seguir.

A obtenção de informações acerca dos assuntos relacionados aos objetivos e ao alcance da auditoria interna exclui os testes substantivos nas avaliações das informações obtidas.

F

Comentários: Tanto a auditoria interna quanto à independente utilizam-se dos testes (procedi­mentos) substantivos.

123 (ESAF/AFRFB/2009) A empresa Parcial S.A. realizou o estorno da Reserva de Reavaliação, conforme permissibilidade estabelecida pela Lei n. 11.638/2007. No entanto, o contador não realizou o estorno dos impostos pertinentes à reavaliação. Dessa forma pode-se afirmar que:

a) a conta de reserva de reavaliação está superavaliada.b) a conta de investimento reavaliação está adequada.c) a conta de imposto de renda diferido está superavaliada.d) a conta de lucros acumulados está superavaliada.e) a conta de resultado do exercício está subavaüada.

Comentários: Devido ao fato dos impostos não terem sido estornados a conta "imposto de renda diferido" está com um valor maior do que o real, ou seja, está superavaliada.

fljHI (ESAF/AFRFB/2009) A empresa Agrotoxícs S.A.tem seus produtos espalhados por diversos representantes, em todas as regiões do Brasil. Seu processo de vendas é por consignação, recebendo somente após a venda. O procedimento de auditoria que garantiria confirmar a quantidade de produtos existentes em seus representantes seria:a) inventário físico.b) custeio ponderado.c) circularização.d} custeio integrado,e) amostragem.

Comentários: O único procedimento de auditoria que permite GARANTIR a confirmação da existência de estoques é a contagem física ou inventário.

m (ESAF/AFRFB/2009) A empresa de prestação de serviços NBA Informática S.A. tem seus processos integrados sistemicamente. A folha de salários é integrada à contabilidade mensalmente. No mês de julho de 2009, não foi feita a parametrização no sistema, para

Cap. 9 - TESTES E PROCEDIMENTOS DÈ AUDITORIA ■ 145

contabilização de uma nova verba de horas extras a pagar, de 100% de acréscimo. A folha de pagamentos apresentava remuneração de R$ 20.000,00 nessa verba. Dessa forma, pode-se afirmar que:

a) o passivo está superavaliado e o resultado está subavaliadab) o ativo está subavaliado e o passivo está superavaliado.c) o passivo está subavaliado e o resultado está subavaiiado.d) os saldos estão adequados sem subavaliação ou superavaliação.e) o passivo está superavaliado e o resultado está superavaiiado.

Comentários: Essa questão foi anulada, pois não tem resposta correta- O enunciado informa que não foi festo o lançamento das horas extras referentes ao período, assim: a CONTA CREDORA "horas extras a pagar" {conta do passivo) está subavaliada; por conseguinte, a CONTA DEVEDORA "despesas com horas extras" {conta de resultado} também está subavaliada. No entanto, o que está subavaliado é o saldo da CONTA DE RESULTADO: "despesas com horas extras". O resultado do período, em virtude da não contabilização das despesas com horas extras está SUPERAVALIADO, ou seja, está maior do que o devido.

f t f l {FGV/Auditor da Receita Estadual - AP/2010) O auditor, ao obter informações de pes­soas físicas ou jurídicas conhecedoras das transações e das operações dentro e fora da empresa, está:

a) executando uma inspeção para verificação dos registros e documentos e ativos tangíveis.b) efetuando o procedimento denominado observação que visa ao acompanhamento de processo

ou procedimento durante a sua execução.c) aplicando teste de observância denominado investigação e confirmação.d) obtendo evidência quanto à suficiência, exatidão e validade das informações produzidas pelos

sistemas de informação da entidade.e} realizando teste de observância do tipo revisão analítica com vistas à conferência da exatidão

de cálculos e registros contábeis.

Comentários: O procedimento para a obtenção de informações perante pessoas físicas ou ju­rídicas conhecedoras das transações e das operações, dentro ou fora da entidade, é denominado investigação e confirmação (indagação e confirmação externa nas novas normas).

jjH|j| (FGV/Auditor da Receita Estadual - AP/2010) De acordo com a NBC T 16.8 - Controle Interno, aprovada pela Resolução CFC n° 1.135/08, os procedimentos de controle são medidas e ações estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais à tem pestividade, à fidedignidade e à precisão da informação contábil.As medidas que antecedem o processamento de um ato ou um fato, para prevenir a ocorrência de omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil, constituem procedimentos de:a) detecção.b) precisão.c) observação.d) avaliação.e) prevenção.

Comentários: As atividades de controle são as políticas e procedimentos que ajudam a asse­gurar que as diretrizes da administração sejam realmente seguidas. São medidas dirigidas contra o risco de que os objetivos da entidade não sejam atendidos, sendo aplicadas em vários níveis organizacionais e funcionais, com diferentes objetivos específicos. Essas atividades podem ser de prevenção e/ou deteccão. As medidas que previnem a ocorrência de problemas constituem, logicamente, procedimentos de prevenção.

m (CESPE/ANEEL/Especialista em Regulação de Serviços Públicos de Energia/2010) Segundo a NBCT-11, a auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que visa à emissão de parecer acerca da sua adequação, consoante os princípios fundamentais de contabilidade e as normas brasileiras de contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica. Com relação a esse tema, julgue o item que segue.Os testes de auditoria podem ser de observância ou substantivos. Esses últimos visam obter evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em testes de transações e saldos; e procedi­mentos de revisão analítica.

Comentários: De acordo com as novas normas, os procedimentos substantivos são os proce­dimentos de auditoria planejados para detectar distorções relevantes no nívei de afirmações. As normas antigas definiam esse tipo de teste como testes substantivos que visam à obtenção de evidências quanto à suficiência, exatidão e vaíidade dos dados produzidos peio sistema contábil da entidade.

IS (CESPE/ANEEL/Analista Adminístrativo/2010) Os procedimentos e as técnicas de auditoria constituem-se em investigações técnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formação fundamentada da opinião por parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Fe­deral. Com relação aos tipos básicos de técnicas de auditoria, julgue o item subsequente.A técnica de observação das atividades e condições verifica as atividades que7 exigem a aplicação de testes flagrantes, com a finalidade de revelar erros, problemas ou defici­ências que, de outra forma, seriam de difícil constatação.

Comentários: A observação consiste no exame de processos ou procedimentos executado por outros. Como é muito provável que o empregado, ao saber que está sendo observado, execute suas atividades com maior zelo e prudência, o que talvez não ocorresse se estivesse em uma situação normal do seu dia a dia, muitas vezes é necessária a aplicação de testes flagrantes.

ED (FCC/TCM-CE/Analista de Controle Externo inspeção de Obras Públicas/2010) As atividades de detectar e analisar situações anormais e significativas constatadas nas demonstrações contábeis referem-se à etapa dea) inspeção de documentos.b) revisão analítica.c) avaliação dos controles internos.d) contagem física.e) conferência de cálculos.

Comentários: A revisão analítica (procedimentos analíticos, nas novas normas) consiste na ve­rificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à Identificação de situação ou tendências atípicas.

m (FCC/TCM-CE/Analista de Controle Externo Inspeção de Obras Públicas/2010) A técnica de auditoria que. consiste em fazer com que o cliente expeça cartas dirigidas às empresas ou às pessoas com as quais mantém relações de negócios, solicitando que confirmem, em carta dirigida diretam ente ao auditor, a situação desses negócios, em determinada data base, denomina-sea) observância.b) estudo dos métodos operacionais.c) conferência.d) circularização.e) contagem.

Comentários: O enunciado descreve a técnica de auditoria chamada circularização, uma espécie de confirmação.

2 3 3 i AUDITORIA ^ D<i\ii Barfeto.è■Fernando Graeff > y\:; •

|PÊi (FCC/TCM-PA/Técnico de Controle Externo/2010) Os testes que têm por objetivo a obten­ção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade são denominados testesa) contingenciais.b) substantivos.c) amostrais aleatórios.d) de materialidade.e) de observância.

Comentários: As normas antigas definiam os testes substantivos como o teste que visa à obtenção de evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade. As novas normas passaram a denominá-los procedimentos subs­tantivos, que são os procedimentos de auditoria planejados para detectar distorções relevantes no nível de afirmações.

H S (FGV/Auditor da Receita Estadual-AP/2010) Segundo a Resolução CFC 986/03, a obten­ção de razoável segurança de que os controles internos estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionários e administradores da entidade é finalidade do teste:

Cap. 9 - TESTES E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

a) de observância.b) substantivo.c) de investigação.d) analítico.e) de verificação.

Comentários: Essa é finalidade dos testes de controle (normas novas) ou observância (normas antigas).

GABARITO

01 - E 02 - E 03 - Errado

04 - C 05 - A 06 - Nuia07 - C 08 - E 09 - Certo

10 - Certo 11 - B 12 - D

13 - B 14 - A

EXERCÍCIOS - CAPÍTULO 9

Para as questões 01a 09, julgue as afirmativas como certo ou errado.

f t f | (CESPE/ACE Espec. Ciências Contábeis - TCE AC/2009) Os testes substantivos visam à obtenção de razoável segurança de que os controles internos estabelecidos pela admi­nistração estão em efetivo funcionamento.

M (CESPE/ACE Espec. Ciências Contábeis - TCE AC/2009) Para se obterem evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos peios sistemas de informações da entidade, devem ser feitos testes de observância.

B I {CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Os testes de observância dividem-se em testes de transações ou saldos e procedimentos de revisão analítica.

m (CESPE/Auditor - Unipampa/2009) A fim de se obter razoável segurança da veracidade das informações fornecidas, os testes de superavaliação devem ser dirigidos, em igual quantidade/ para as contas devedoras e credoras.

(CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Os testes substantivos visam à obtenção de plena segurança sobre o efetivo funcionam ento dos controles internos, mesmo quando não existem regras formais que vinculem os adm inistradores e os empregados da entidade.

AÚDITORÍA - Davi.Barreto e Fernando Graeff '

(CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) Os procedimentos de auditoria constituem um conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundam entar sua opinião acerca das demonstrações contábeis audi- tadas e abrangem testes de observância e testes substantivos.Com relação a esse assunto, julgue os itens seguintes,

E3 O auditor, ao verificar se o encarregado de contas a pagar aprovou cada fatura para codificação de contas, realiza um teste substantivo.

5 J As técnicas de análise de flutuação de índices financeiros e de tendências, e outras análogas, constituem testes de observância.

ÜfS (CESPE/Analista de Controle Externo - TCU/2008) A verificação da compatibilidade entre os lançamentos efetuados em determinada conta e a documentação correspondente é tipo de teste denominado de observância, enquanto a verificação do cumprimento da rotina definida para a escrituração desses fatos constitui teste do tipo adjetivo.

E 3 (CESPE/Analista Judiciário - Contabilidade - TJDFT/2008) Para testar passivos omitidos, recomenda-se verificar se os pagamentos efetuados no mês subsequente ao de encer­ramento do exercício sob exame, relativos a obrigações nele contraídas, correspondem a valores efetivamente constantes no balanço.

B3 (ESAF/APOFP - SEFAZ SP/2009) Os testes de observância têm por objeto de análise:

a) as contas patrimoniais e de resultado.b) os procedimentos de controle de custos-adotados pela administração.c) as contas patrimoniais, apenas.d) os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração.e) as contas de resultado, apenas.

M (ESAF/APOFP - SEFAZ SP/2009) Quando o auditor verifica se o valor do documento que suporta o lançamento contábil foi efetivamente o valor registrado, ele objetiva a conclusão dea) existência.b) ocorrência.c) mensuração.

::Cap. 9 ~ TESTES E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 149

d) avaliação.e) materialidade.

g S {ESAF/AFC Controle Interno - CGU/2008) Considerando o que dispõe a NBC-T-11, assinafe a opção correta.

a) Testes de transações e de saldos são testes substantivos.b) Considera-se erro o ato intencional de'omissão ou manipulação de transações, adulteração de

documentos, registros e demonstrações contábeis.c) Os testes substantivos visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de

controle interno estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento e cumpri­mento.

d) Considera-se fraude o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis.

e) Procedimentos de revisão analítica são testes de observância.

{ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEF1N Natal/2008) Indique a opção correta cor­respondente. O auditor, na aplicação dos testes substantivos, realizou os procedimentos a seguir, obtendo as seguintes conclusões, respectivamente:

í. Conferência das cautelas de ações representativas dos investimentos contabilizados no Ativo Permanente;

)t. Verificação da classificação dos valores em curto e longo prazo;

III. Determinação da última nota emitida no exercício e análise, se todas as notas estão contabi­lizadas.a) ocorrência, análise e mensuração. b} existência, apresentação, abrangência.c) análise, apresentação e ocorrência.d) abrangência, ocorrência e apresentação.e) mensuração, abrangência e análise.

Q H (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEF1N N atal/2008) O auditor, ao realizar os testes nos contratos de empréstimos tom ados em moeda estrangeira, identifica que a taxa de câmbio utilizada para efetuar a apropriação foi de R$ 1,85, quando o correto seria R$ 1,58. Dessa form a, pode o aud itor concluir que o saldo da conta de:a) variação cambial passiva está subavaliado.b) variação cambiai ativa está subavaliado.c) variação cambia! passiva está superavaliado.d) empréstimos em moeda estrangeira está subavaliado.e) variação cambial ativa está superavaliado.

IS (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEF1N Natal/2008) A empresa Séria Ltda. está ad­quirindo terreno para construção de sua sede. No processo de aquisição, em decorrência do terreno localizar-se em área ocupada por empresa que produzia produtos poluentes, solicitou que fossem feitos exames do solo, os quais evidenciaram a contaminação. O valor estimado da muita ambiental para esse tipo de contaminação é de R$ 2.000.000,00. Não foram encontrados registros de provisões ou reservas para o fato, evidenciando para o auditor um:

a) ativo fictício.b) ativo oculto.c) passivo fictício.

150 , AUDiTORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

d) passivo oculto.e) omissão de receita.

m (ESAF/Auditor de Tributos Municipais ~ SEFIN Natal/2008) O auditor, ao efetuar os testes de movimentações e saidos na conta de equipamentos de informática, constatou que um computador que havia sido comprado para ser utilizado na fábrica para controlar uma máquina encontrava-se registrado em um centro de custos da área administrativa financeira. Assim, pode o auditor afirm ar que

a) o saído da conta de Despesa de Depreciação está subavaliado.b) o saldo da conta Equipamentos de Informática está subavaliado.c) a Depreciação da Máquina, na quai o computador foi acoplado está superavaliada.d) o saldo da conta de Custos das Mercadorias Vendidas está superavaliado.e) o valor da Depreciação levado a custo está subavaliada.

K (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2008) O auditor fiscal, ao avaliar o' r * rextrato bancário da conta, pela qual a empresa realiza suas cobranças, constata que o volume de recursos existentes nessa conta, somados às cobranças em aberto, superam em 20% o total do faturamento do mês contabilizado na conta de vendas. Com essa informação pode o auditor concluir que:

a) o saldo da conta caixa se encontra negativo.b) existem ativos ocultos na empresa.c) existe evidência de suprimentos hão comprovados.d) existe omissão de pagamentos efetuados pela empresa.e) os registros estão adequados, sendo necessário somente conciliar as contas.

B3 (ESAF/Auditor deTributos Municipais - SEFIN Natal/2008) Aempresa Celta S.A. apresentou um nível de ociosidade de 30% de sua capacidade instalada. Seu gestor, com o objetivo de apresentar resultados mais condizentes com a performance de seus negócios, decidiu reter essa ociosidade no processo produtivo, dimensionando esses valores e m antendo- -os nos estoques. O auditor, ao realizar os testes nas contas de estoques, deve concluir que o saldo da conta:

a) Estoques está superavaliado, visto que não é permitido no sistema de custeio reconhecer a ociosidade.

b) Custo das Mercadorias Vendidas está superavaliado por ter reconhecido mais custos do que deveria apropriar aos resultados.

c) Fornecedores está superavaliado por não ter sido apropriado aos custos dos produtos.d) Depreciação está superavaliado, visto ter reconhecido mais depreciação em função da ociosi­

dade.e) Estoques está correto, visto que desde que fundamentado a ociosidade pode ser retida nos

custos.

HjjH (ESAF/AFRE - SEFAZ CE/2006) Os testes de observância visam:a) confirmar que as normas e procedimentos da empresa estejam estabelecidos e previstos em

seus manuais.b) estabelecer normas para implantação dos controles internos na empresa.c) evidenciar que os procedimentos estabelecidos pela empresa estão funcionando e sendo cum­

pridos na prática.d) assegurar que as demonstrações contábeis sejam apresentadas a todos os usuários.e) garantir que os administradores da empresa estejam implantando os sistemas de controles

internos.

Cap. 9 - TESTES E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

(ESAF - SEFAZ/RN - AFTE - 2005) Os testes de observância têm como objetivo obter:

a) certeza de que os procedimentos de controle interno estabelecidos peia administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento.

b) razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela adminis­tração estão em efetivo funcionamento e cumprimento.

c) certeza de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração não estão em efetivo funcionamento e cumprimento.

d) confiabilidade absoluta de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela admi­nistração não estão em efetivo funcionamento e parcial cumprimento.

e) razoável certeza de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração não estão em efetivo funcionamento e cumprimento.

(ESAF/AFRE - SEFAZ CE/2006) Ao analisar a contabilização em uma imobiliária, de um terreno destinado à construção da sede da empresa, percebeu-se que o mesmo tinha sido contabilizado nos Estoques. Pode-se afirmar que

a) ao executar o teste primário de superavaliação na conta de Terrenos no Imobilizado, esta conta estará subavaliada e a conta Estoques de Terrenos estará superavaliada.

b) ao praticar o teste primário de superavaliação na conta de Estoques, a mesma estará com seu saido subavaliado e o Contas a Pagar superavaliado.

c) independentemente da atividade da empresa, terrenos devem ser sempre contabilizados no imobilizado, por se tratar de bem imóvei.

d) ao proceder o teste primário de superavaliação do Contas a Receber, este apresentará saldo subavaliado.

e} o referido procedimento está adequado, em virtude de a atividade da empresa ser de comer­cialização de imóveis.

(ESAF/AFRF - Receita Federal/2002) Durante a fase de testes de observância, o auditor constatou algumas Imperfeições no ciclo de compras e foi necessário aumentar o nível dè risco de detecção. Assim, pode-se afirm ar que o auditor deve:a) aumentar os testes de controle, b} diminuir os testes substantivos.c) aumentar os testes substantivos.d) diminuir os testes de controle.e) manter os testes substantivos.

(ESAF/AFRF - Receita Federal/2002) Quando o auditor, de posse de algumas faturas selecionadas, tem como objetivo conferir detalhes cotejando os dados de embarque com os dados da prestação de serviços efetuados por uma determinada empresa, este teste denomina-se:a) de revisão analíticab) substantivoc) de conferênciad) abrangentee) de observância

(ESAF/AFRF - Receita Federal/2002) O teste referente à constatação, pelo auditor, de que os orçamentos para aquisição de ativos são revisados e aprovados por um funcionário adequado, denomina-se:a) de revisão analíticab) de observância

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Gràeff

c) substantivod) de abrangênciae) documental

0 3 (ESAF/Auditor-Fiscal da Previdência Social - AFPS/2002) Ao utiüzar os trabalhos já efe­tuados pela auditoria interna em seus testes substantivos, se o auditor independente julgar que o volume de testes não é suficiente, ele deve:

a) ressalvar o parecer de auditoria.b) abster-se de emitir uma opinião de auditoria.c) requisitar novos testes à auditoria interna.d) efetuar testes adicionais necessários.e) incluir uma nota explicativa em seu parecer.

(FCC/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ SP/2009) O aud itor externo está realizando auditoria em uma empresa do setor industrial, na área de ativo im obilizado. Ao anali­sar os parâmetros do sistema de cálculo da depreciação da conta Móveis e Utensílios do Escritório Adm inistrativo, constata que a taxa de depreciação, que deveria ser de 5% ao ano, fo i cadastrada como 10% ao ano. Dessa form a, o aud ito r podet concluir que

a) a conta de Estoque de Produtos Acabados, no período, está subavaliada.b) a conta de Depreciação Acumulada, no período, está subavaliada.c) a Despesa de Depreciação, no período, está superavaliada.d) a Depreciação Acumulada está com o saldo acumulado correto.e) o Custo das Mercadorias Vendidas está superavaliado.

H jjf (FCC/Analista de Controle Externo - TCE AM /2008) O auditor externo ao realizar proce­dim ento de conferência dos valores de depreciação, calculados sobre o imobilizado da empresa, constata que o cálculo estava incorreto, tendo sido utilizado taxa menor do que a permitida. Nesse caso, o saldo da conta de

a) Jmobilizado está subavalíado.b) Custo das Mercadorias Vendidas está superavaliado.c) Estoques de Produtos Acabados está superavaliado.d) Depreciação Acumulada está subavaliado.e) Despesa de Depreciação está superavaliado.

(FCC/Analista Judiciário: Contabilidade ~ TRE SE/2007) O auditor externo, ao analisar as contas da Empresa Alienauto S.A. Concessionária de Veículos, constata que, na requisição de um automóvel para uso exclusivo da diretoria da empresa, o contador m antém o registro do referido automóvel no Estoque. Assim, o aud itor considera o saldo da conta de

a) Veículos superavaliado, em decorrência do lançamento efetuado erroneamente.b) Veículos subavaliado, em decorrência do lançamento efetuado erroneamente.c) Estoques correto, em virtude de ser facultativa a contabilização tanto no estoque, como no

imobilizado para empresas deste ramo de negócio.d) Estoques correto, visto que o veículo pode vir a ser vendido peia empresa.e) Estoques errado, visto que referido veículo deveria estar registrado na conta de investimen­

tos.

Cap. 9 - TESTES £ PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

(FCC/Agente Fiscai de Rendas - SEFAZ SP/2006) Os testes substantivos de auditoria dividem-se em testes de

a) amostragem estatística e procedimentos de revisão analítica.b) eventos subsequentes e testes de transações e saídos.c) transações e saldos e procedimentos de revisão analítica.d) observância e testes de circularização de saldos.e) observância e testes de amostragem estatística.

m (FCC/Auditor-Fiscal Tributário Municipal - SEFIN São Pauio/2006) Nos trabalhos de auditoria externa, o profissional encarregado de revisar as contas a pagar da Cia. Ma- deirense verificou a existência de várias duplicatas quitadas, emitidas por fornecedores da companhia, mas cuja baixa não tinha sido registrada na escrituração contábil. Esse fato constitui um indício de

a) falta de origem para suprimentos de caixa.b) subestimação de passivos.c) passivo fictício.d) passivo reaí a descoberto.e) passivo oculto.

Ü jj| (FCC/Auditor Fiscal da Receita Estadual - SEFAZ PB/2006) O auditor ao aplicar os testes de superavaliação ou subavaliação nas contas de Ativos e Passivos objetiva confirmar se o contador observou, na elaboração das demonstrações contábeis, o princípio

a) da entidade.b) da oportunidade.c) da materialidade.d) do custo como base do valor.e} da prudência.

n (FGV/SEFAZ RJ - Fiscal de Rendas/2009) O contador da Cia. Quartzo Rosa incorreu em um erro no reconhecimento da apropriação da receita de juros sobre o investimento em debêntures, deixando de contabilizar a receita de juros no ano corrente. Antes que qualquer ajuste seja efetuado, esse erro gera o seguinte efeito no patrim ônio da empresa:

a) subavalição do ativo, do lucro líquido e do patrimônio líquido.b) subavaliação do passivo, do patrimônio líquido e do lucro Síquido.c) superavaliação do ativo, do lucro líquido e do patrimônio líquido.d) superavaliação do passivo, do patrimônio líquido e do lucro ííquido.e) subavaliação do ativo e do resultado e superavaliação do patrimônio líquido.

ü (FGV/SAD-PE - Analista de Controle interno: Finanças Públicas/2008} Na aplicação dos testes substantivos o auditor deve objetivar às seguintes conclusões, à exceção de uma. Assinale-a.

a) Competência - se o componente patrimonial está registrado adequadamente.b) Existência - se o componente patrimonial existe na data certa,e) Ocorrência - se a transação de fato ocorreu.d) Abrangência - se todas as transações estão registradas.e) direitos e obrigações - se efetivamente existem na data certa.

IBS

B I (FGV/TCM RJ - Auditor/2008} Durante a aplicação dos procedimentos atinentes à espé­cie, o auditor detectou, com base nos documentos contábeis, que em determ inado dia a conta "caixa" da entidade apresentava saldo contábil credor. Em relação a esse fato, assinale a melhor explicação.

a) Trata-se de ativo fictício, uma vez que há vaíores registrados que, de fato, inexistem.b) Trata-se de passivo oculto, tendo em vista que dívidas contratadas foram registradas erronea­

mente no passível exigível a longo prazo.c) Corresponde a "estouro de caixa", situação decorrente, por exemplo, de receitas recebidas, mas

não contabilizadas.d) Corresponde a "estouro de caixa", decorrente, por exemplo, de mercadorias adquiridas e pagas,

mas não contabilizadas.e) Corresponde ao que culturalmente chamamos de "caixa 2", prática sabidamente conhecida e

permitida pela legislação.

| £ | {Cesgranrio/Auditor - INEA/2007 - Adaptada) As evidências de auditoria são obtidas por meio de testes que podem ser classificados em duas grandes categorias: teste de cum primento de normas internas, tam bém chamado de teste de observância, e teste de comprovação, tam bém chamado de teste

a) proporcional ?b) substantivoc) horizontald) diagonale) vertical

1 3 (Cesgranrio/Contador Jr. Auditoria Interna - Transpetro/2005) De acordo com as normas de auditoria interna, a Resolução CFC n° 780 /95 , do Conselho Federal de Contabilidade, os testes de observância, nos procedimentos da auditoria interna, visam a obter razoável segurança de que os controles:

a) estabelecidos pela administração estejam em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionários da Entidade.

b) atendam às normas internas no que se refere ao registro contábil de todas as operações reali­zadas pela Entidade.

c) contemplem exames e testes que permitam ao auditor interno obter provas suficientes para fundamentar suas conclusões.

d) apresentem evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos peíos sistemas de informação da Entidade.

e) sejam suficientes, fidedignos, relevantes e úteis, de modo a fornecer base sóiida para a tomada de decisão.

‘ AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff ; • . ' ' v . \ ''

' Cap. 9 -TESTES E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

GABARITO

01 - Errado 02 - Errado 03 - Errado04 - Errado 05 - Errado 06 — Errado07 - Errado • 08 - Errado 09 - Certo

10 - D 11 - C 12 - A13 - B 14 - C 15 - D16 - E 17 - B 18 - E19 - C 20 - B 21 - A22 - C 23 - B 24 - B25 - D 26 - C 27 - D28 - B 29 - C 30 - C31 - E 32 - A 33 - A34 - C 35 - B 36 - A

c i

Capítulo

Você sabe que o desempenho de qualquer atividade requer a utilização de ferramentas adequadas para o trabalho, na auditoria independente isso não é diferente. Assim, o auditor deve dispor de um conjunto de ferramentas que lhe possibilite formar uma opinião, com fatos e informações suficientes, pertinentes e fidedignas.

Çvidência de au d ito ria ' còmprééridè á s ; {inform ações. util.izíadas á ú d itó rpara chegar às conclusões em. ^üe sè fundamentam à sua ippi.hiãò/ \

Notas fiscais, faturas, manuais de operação da empresa, cálculos desenvolvidos pelo auditor, laudos de especialistas, conciliação entre contas contábeis e extratos bancários, entrevistas com funcionários da empresa, confirmações com clientes, pareceres de advogados são exemplos de evidências de auditoria.

Dessa forma, cabe ao auditor identificar e atestar a validade de suas afirmações por intermédio dos procedimentos adequados a cada situação, na extensão e pro­fundidade que cada caso requer, até a obtenção das provas materiais (evidências) que comprovem a afirmação analisada.

Como já foi discutido, há segurança razoável na opinião do auditor quando este obtiver evidência de auditoria apropriada e suficiente para a redução do risco de auditoria (risco de expressar uma opinião não apropriada quando as demonstrações contábeis apresentam distorção relevante) a um nível aceitavelmente baixo.

A suficiência e adequação da evidência de auditoria estão inter-relacionadas. A primeira é a medida da quantidade de evidência de auditoria, enquanto que a segunda é a medida da qualidade dessa evidência, isto é, sua relevância e sua confiabilidade para fornecer suporte às conclusões em que se fundamenta a opi­nião do auditor.

Em outras palavras, para emitir uma opinião com segurança razoável o auditor deve, ao mesmo tempo, dispor dados e informações em quantidade suficiente e de qualidade adequada.

5 Resolução CFC n° 1.217/09: NBC TA 500 - Evidência de Auditoria.

AUDITORIA ~ Davi Barreto e Fernando Graeff

Suficiência ■('; 7': Adequação

QUANTIDADE QUALIDADE

Diz-se que suficiência e adequação são dimensões inter-relacionadas, pois a primeira é afetada pela segunda, ou seja, quanto maior a qualidade, menos evidência será exigida. Contudo, é preciso ficar atento, pois o caminho inverso não é válido, ou seja, a obtenção de mais evidência de auditoria não compensa a sua má qualidade.

Ademais, é importante ressaltar que a quantidade da evidência de auditoria necessária é afetada pela avaliação do auditor dos riscos de distorção (quanto mais elevados os riscos avaliados, maior a probabilidade de que seja exigida mais evidência de auditoria). Já a confiabilidade (adequação) da evidência é influenciada pela sua fonte e sua natureza e depende das circunstâncias indivi­duais em que é obtida.

Indo um pouco mais a fundo na discussão sobre a qualidade da evidência, é importante mencionar que este atributo é afetado pela relevância e confiabilidade das informações em que se baseia. f

A relevância trata da ligação lógica ou influência sobre a finalidade do procedimento de auditoria e, quando apropriado, a afirmação em consideração. Em outras palavras, se a evidência em questão realmente atinge o objetivo per­seguido pelo auditor.

Assim, a relevância das informações a serem utilizadas como evidência de auditoria pode ser afetada pela direção do teste.

Por exemplo, se a finalidade de um procedimento de auditoria é testar para verificar se há superavaliação na existência ou valorização das contas a pagar, testar as contas a pagar registradas pode ser um procedimento de auditoria rele­vante. Por outro lado, para testar se há subavaliação na existência ou valorização das contas a pagar, testar as contas a pagar registradas não seria relevante, mas testar informações como desembolsos subsequentes, faturas não pagas, faturas de fornecedores e exceções apontadas nos relatórios de recebimento de mercadorias podem ser relevantes.

Já, a confiabilidade das informações é influenciada pela sua fonte e sua natureza, e as circunstâncias nas quais são obtidas, incluindo os controles sobre sua elaboração e manutenção, quando relevante.

Embora reconhecendo que podem existir exceções, as normas de auditoria trazem algumas generalizações sobre a confiabilidade da evidência de auditoria que podem ser úteis:

• a confiabilidade da evidência de auditoria é maior quando ela é obtida de fontes independentes fora da entidade;

• a confiabilidade da evidência de auditoria gerada internamente é maior quando os controles relacionados, incluindo os controles sobre sua elabo­ração e manutenção, impostos pela entidade, são efetivos;

• a evidência de auditoria obtida diretamente pelo auditor (por exemplo, aobservação da aplicação de um controle) é mais confiável do que a evi­dência de auditoria obtida indiretamente ou por inferência (por exemplo, indagação a respeito da aplicação de controle);

• a evidência de auditoria em forma de documentos, em papel, mídia ele­trônica ou de outro tipo, é mais confiável do que a evidência obtida ver­balmente (por exemplo, uma ata de reunião elaborada tempestivamente é mais confiável do que uma representação verbal subsequente dos assuntos discutidos); e

• a evidência de auditoria fornecida por documentos originais é mais confiável do que a evidência de auditoria fornecida por fotocópias ou fac-símiles ou por documentos que foram filmados, digitalizados ou transpostos de outra maneira para forma eletrônica, cuja confiabilidade pode depender dos controles sobre sua elaboração e manutenção.

10.1. FONTES DE EVIDÊNCIA

A maior parte do trabalho do auditor para formar sua opinião consiste na obtenção e avaliação da evidência de auditoria. Mas, onde o auditor vai buscar essas evidências? As evidências, segundo as normas de auditoria, podem ser ob­tidas em diversas fontes:

(1) Evidência física: obtidas pela comprovação de existência real de ativos e passivos financeiros, recursos humanos, instalações, móveis, bem como pela comprovação de realização de obras e serviços.

(2) Evidência documental: consiste em todo tipo de documentos utilizados como evidência pelo auditor, tal como notas fiscais, contratos, faturas, recibos, relatórios etc.

(3) Evidência analítica: análises com padrões e expectativas resultantes da experiência do auditor ou dados da indústria, como estatísticas, compa­rações entre saldos ao longo dos anos, indicadores de rentabilidade do setor etc.

(4) Evidência matemática: valores calculados pelo auditor para confirmar dados que afetam as demonstrações contábeis, como cálculo do lucro por ação, de pagamento de indenizações trabalhistas e de cotas de depreciação.

(5) Evidência testem unhai ou verbal: informações obtidas de pessoas que tenham conhecimentos dentro e fora da organização auditada, em resposta a perguntas formuladas pelo auditor.

(6) Evidência por confirmação: corroboração por escrito de terceiros em relação a determinadas informações de interesse, sendo aplicável, prin­cipalmente, aos fornecedores, prestadores de serviço, bancos, clientes, advogados etc.

(7) Evidência por representações: declarações por escrito que tratam de afirmações da administração, assinadas por indivíduos responsáveis.

A evidência de auditoria é obtida principalmente a partir dos procedimentos de auditoria realizados durante o curso do trabalho. Falaremos, ainda neste capí­tulo, sobre esses procedimentos - inspeção, observação, confirmação, recálculo, reexecução e procedimentos analíticos, muitas vezes aplicados em combinação, além da indagação.

Contudo, a evidência de auditoria também pode incluir informações obtidas de outras fontes, como auditorias anteriores realizadas pelo auditor independente ou por outros auditores.

Além disso, até mesmo a ausência de informações (por exemplo, a recusa da administração em fornecer uma representação solicitada) é utilizada pelo auditor e, portanto, também constitui evidência de auditoria.

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff • : ' , . : ■

10.2. TIPOS DE PROCEDIMENTOS

Vimos que o auditor deve definir e executar procedimentos de auditoria que sejam apropriados às circunstâncias com o objetivo de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, que é conseguida pela execução de:

• procedimentos de avaliação de riscos; e• procedimentos adicionais de auditoria, que abrangem:

- testes de controles; e— procedimentos substantivos (testes de detalhes e procedimentos analíticos

substantivos).

A seguir serão descritos os principais procedimentos de auditoria utilizados e mencionados pelas normas do CFC.

10.2.1. inspeção

A inspeção envolve o exame de registros ou documentos (exame documen­tal), internos ou externos, em forma de papel, em forma eletrônica ou em outras mídias, ou o exame físico de um ativo (inspeção física).

Um exemplo de exame documental é a inspeção de registros em busca de evidência de autorização. Ou seja, o auditor pode buscar evidências do adequado funcionamento de um determinado sistema de controle interno avaliando, por exemplo, se o processo compra de matéria prima foi adequadamente autorizado, conforme determina os regramentos da instituição.

E importante destacar que a inspeção de registros e documentos fornece evidência de auditoria com graus variáveis de confiabilidade, dependendo de sua

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natureza e fonte e, no caso de registros internos e documentos, da eficácia dos controles sobre a sua produção, como já foi discutido neste capítulo.

Um exemplo de inspeção física de ativos tangíveis pode ser a contagem de itens registrados no estoque da empresa (inventário). No entanto, deve-se observar que, apesar de fornecer evidência, de auditoria confiável quanto à sua existência, esse procedimento não necessariamente revela o valor dos ativos.

10.2.2. Observação

A observação consiste no exame de processos ou procedimentos executado por outros, por exemplo, a observação pelo auditor da contagem do estoque pelos empregados da entidade ou da execução de atividades de controle.

Esse procedimento fornece evidência de auditoria a respeito da execução de processo ou procedimento, mas é limitada ao ponto no tempo em que a observação ocorre e pelo fato de que o ato de ser observado pode afetar a maneira como o processo ou procedimento é executado. Ora, é muito provável que o empregado, ao saber que está sendo observado, execute suas atividades com maior zelo e prudência,o que talvez não ocorresse se estivesse em uma situação normal do seu dia a dia.

Por esse motivo, muitas vezes o procedimento de observação é mais efetivo quando feito de surpresa, evitando que o processo observado possa ser alterado ou feito de uma forma diferente da usual.

10.2.3. Indagação

A indagação consiste na busca de informações junto a pessoas com conhe­cimento, financeiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade, ou seja, coletar dados e informações com todos aqueles que podem ajudar o auditor a formar sua opinião: funcionários, diretores, sócios, fornecedores, credores, clientes, especia­listas etc.

A indagação é utilizada extensamente em toda a auditoria, pode incluir desde indagações escritas formais até indagações orais informais. A avaliação dessas respostas compete ao auditor e é parte integral do processo de indagação.

As respostas às indagações podem fornecer ao auditor informações não obti­das anteriormente ou evidência de auditoria comprobatória. Alternativamente, as respostas podem fornecer informações significativamente divergentes de outras obtidas por outras fontes.

Por exemplo, o gerente industrial pode revelar um sinistro relevante com o maquinário de uma fábrica omitido pela administração. Assim, em alguns casos, as respostas às indagações fornecem uma base para que o auditor modifique ou realize procedimentos de auditoria adicionais.

Embora a indagação possa fornecer importante evidência de auditoria e possa produzir evidência de distorção, a indagação, sozinha, geralmente não fornece evidência de auditoria suficiente da ausência de distorção relevante no nível da afirmação nem da eficácia operacional dos controles.

íj No caso de indagações sobre a intenção da administração sobre a manutenção| de um investimento relevante, por exemplo, a informação disponível para- suportarj a intenção da administração pode ser limitada.l Nesse caso, o entendimento do histórico da administração na realização dej intenções por ela formuladas, das razões por ela alegadas, e sua capacidade deI seguir um curso de ação específico, podem fornecer informações relevantes para] corroborar a evidência obtida por meio de indagação. Além disso, o auditor pode- considerar necessário obter representações formais da administração e, quando

apropriado, dos responsáveis pela governança, para confirmar respostas a inda­gações verbais.

' . \ AUDITORIA t Davi Barreto e Fernando Graeff

10*2.4. Reexecução

A reexecução envolve a execução independente pelo auditor de procedimentos ou controles que foram originalmente realizados como parte do controle interno da entidade. Dessa forma o auditor refaz os passos e as etapas que constituem um procedimento usualmente executado pela entidade para averiguar sua adequação.

Um exemplo desse procedimento é a reexecução das conciliações bancárias realizadas pela entidade.

10.2.5. Recálculo

O recálculo' consiste na verificação da exatidão matemática de documentos ou registros, realizada manual ou eletronicamente. Trata-se de um tipo de reexe­cução na qual o auditor repete os cálculos realizados pela instituição auditada, como, por exemplo, depreciação de equipamentos, juros devidos, provisão para devedores duvidosos.

10.2.6. Confirmações2

A confirmação3 é uma forma de investigação que permite ao auditor obter informações diretamente com terceiros, externos à entidade auditada. Nesse pro­cedimento a evidência de auditoria consiste em resposta de terceiros (a parte que confirma) ao auditor, em forma escrita, eletrônica ou em outra mídia.

Assim, o auditor pode solicitar confirmação de termos de contratos ou tran­sações da entidade com terceiros, bem como confirmar saldos de contas a receber com credores, por exemplo.

A solicitação de confirmação pode ser positiva ou negativa:

2 Resolução CFC n° 1.219/09: NBC TA 505 - Confirmações Externas.3 Um tipo especial de confirmação é a circularização, procedimento no qua! auditor pede a

entidade auditada que expeça cartas dirigidas a terceiros (credores, fornecedores, clientes, advogados etc.) solicitando que confirmem diretamente ao auditor determinado fato.

•. Solicitação de confirmação positiva é aquela em que a parte que confirma responde diretamente ao auditor indicando se concorda ou discorda das informações na solicitação (confirmação positiva em preto), ou fornece as informações solicitadas (confirmação positiva em branco).Por exemplo, o auditor solicita que determinado credor confirme se e em­presa auditada possui dívida de R$100.000 — neste caso, trata-se de uma confirmação positiva em preto (a resposta é sim ou não). Outro exemplo seria perguntar ao mesmo credor qual o valor da dívida da empresa — neste caso, trata-se de uma confirmação positiva em branco.Note que a confirmação positiva pede que a parte que confirma, em todos os casos, responda ao auditor ou pela indicação de sua concordância com as informações enviadas ou pelo fornecimento de informações, ou seja, há necessariamente uma resposta.Existe o risco de que a parte que confirma responda à solicitação de confirmação, principalmente em casos de confirmação “em preto”, sem verificar se as informações estão corretas. O auditor pode reduzir esse risco usando solicitações “em branco”, contudo, isso pode resultar em porcentagens de respostas mais baixas em decorrência do esforço adicional exigido das partes que confirmam.

* Solicitação de confirmação negativa é a solicitação de que a parte que confirma responda diretamente ao auditor somente se discorda das in­formações fornecidas na solicitação. Ou seja, neste caso vale a máxima “quem cala consente”.As confirmações negativas fornecem evidência de auditoria menos persua- siva que as positivas, consequentemente, o auditor não deve usar aquelas como o único procedimento substantivo de auditoria para tratar o risco de distorção relevante avaliado no nível de afirmações, a menos que estejam presentes todos os itens a seguir:(a) o auditor avaliou o risco de distorção relevante como baixo;(b) a população de itens sujeitos a procedimentos de confirmação negativa

compreende um grande número de saldos contábeis, transações ou condições, homogêneas de pequena magnitude;

(c) espera-se uma taxa de exceção4 muito pequena; e(d) o auditor não tem conhecimento das circunstâncias ou condições que

fariam com que as pessoas que recebem solicitações de confirmação negativa ignorassem essas solicitações.

Ora, não receber uma resposta a uma solicitação de confirmação negati­va não indica que a solicitação foi de fato recebida pela parte que devia confirmar as informações.Observe que é mais provável que as partes que confirmam respondam indicando seu desacordo quando as informações na solicitação não esti­

4 Exceção é a resposta que indica uma diferença entre as informações para as quais se solicitou confirmação ou diferença entre os registros da entidade e as informações fornecidas pela parte que confirma.

164 AUDITORIA'.- Davi Barreto e Fernando Graeff

verem a seu favor, e menos provável que respondam na situação inversa. Por exemplo, correntistas de contas bancárias têm mais probabilidade de responder se acreditarem que falta dinheiro no saldo de suas contas do que no caso contrário (ninguém costuma reclamar quando recebe dinheiro).

Além do que já discutimos, há algumas situações que merecem interesse, como no caso da administração se recusar a permitir que o auditor envie solicitações de confirmação. Por exemplo, se recusando a fornecer sua lista de credores ou o contato com seus consultores jurídicos.

Nesses casos, cabe ao auditor indagar sobre as razões dessa recusa e procurar evidência sobre sua validade e razoabilidade, avaliar as implicações na sua avalia­ção dos riscos significativos de distorção relevante (incluindo o risco de fraude), e executar procedimentos alternativos de auditoria definidos para obter evidência de auditoria relevante e confiável.

Se o auditor concluir que a recusa em permitir o envio de solicitações de confirmação não é razoável, ou não conseguir obter evidência de auditoria relevante e confiável por meio de procedimentos alternativos de auditoria, o auditor deve comunicar aos responsáveis pela governança e determinar as implicações para a auditoria e para sua opinião sobre as demonstrações contábeis.

Existe também a possibilidade de o auditor identificar fatores que dão origem a dúvidas sobre a confiabilidade da resposta a uma solicitação de confirmação, como algum risco de interceptação, alteração ou fraude. Por exemplo, respostas recebidas eletronicamente (fax ou correio eletrônico) podem tomar difícil estabelecer a origem da parte que confirma, bem como estar sujeita a alterações/falsificações.

Nesses casos, se o auditor determinar que uma resposta a uma solicitação de confirmação não é confiável, deve avaliar as implicações na avaliação dos riscos significativos de distorção relevante, incluindo o risco de fraude, e sobre a natureza, época e extensão relacionada a outros procedimentos de auditoria.

Finalmente, existe a possibilidade de resposta não recebida, ou seja, quando a parte que confirma não responde ou não responde de maneira completa, a uma solicitação de confirmação positiva, ou ainda nos casos de devolução de uma so­licitação de confirmação não entregue (devolução pelo correio, por exemplo, para um destinatário não localizado).

Cabe então ao auditor executar mais uma vez procedimentos alternativos de auditoria para obter evidência relevante e confiável. Contudo, é preciso destacar que a referida resposta pode ser imprescindível, de tal forma que procedimentos alternativos não fornecerão a evidência que o auditor precisa, obrigando-o a de­terminar as implicações para a auditoria e para a sua opinião.

10.2.7. Procedimentos analíticos5

De acordo com a NBC TA 520, os procedimentos analíticos6 consis­tem em avaliação das informações feitas por meio de estudo das relações5 Resolução CFC n° 1.221/09: NBC TA 520 - Procedimentos Analíticos.6 Denominado revisão analítica pelas normas revogadas de auditoria (NBCT 11).

plausíveis entre dados financeiros e não financeiros, que incluem também a investigação de flutuações e relações identificadas que sejam inconsistentes com outras informações relevantes ou que se desviem significativamente dos valores previstos.

Esses procedimentos envolvem cálculos e utilização de índices, quocientes, dados históricos e orçados sob uma perspectiva vertical ou horizontal. Os resultados dessas análises geralmente fornecem evidências e "pistas” que indicam o caminho que o auditor deve seguir.

Por exemplo, ao analisar a evolução das receitas faturadas ao longo dos meses, o auditor percebeu que o mês de abril, apresentou um resultado 80% menor que o dos outros meses — isso pode indicar que existe algum problema, fraude ou erro, que vale à pena ser melhor investigado.

Receitas Faturadas (R$)

jan fev mar \â&ty ma i jun juJ ag« sst out ncv tí£2

Quando o auditor testa os saldos das contas do balanço patrimonial e os valores acumulados das contas de receita e despesa (testes de detalhes), ele não tem uma visão geral das demonstrações financeiras e do inter-relacionamento entre contas e transações. Dessa forma, não consegue constatar se existem situa­ções anormais ou tendências que o levassem a dar parecer diferente, ou sugerir ajustes, daquele que seria dado pelo exame apenas das contas de ativo, passivo, receitas e despesas.

Assim, o objetivo da revisão analítica é detectar e analisar situações anormais e significativas constatadas nas demonstrações contábeis, por isso esse é um tipo de procedimento normalmente utilizado nos procedimentos substantivos. Essa revisão auxilia a identificar áreas prioritárias ou áreas com problemas, onde o auditor deverá concentrar mais sua atenção.

Podem ser usados diversos métodos para executar procedimentos analíticos. Esses métodos variam desde a realização de comparações simples até análises complexas usando técnicas estatísticas avançadas, e podem ser aplicados para demonstrações contábeis consolidadas, componentes e elementos individuais de informação.

Normalmente, por natureza, esse procedimento é aplicado aos procedimentos substantivos realizados no início da auditoria. Na sua aplicação o auditor deve considerar:

• objetivo dos procedimentos e grau de confiabilidade dos resultados alcan­çáveis;

• natureza da entidade e conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e• disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e compara-

bilidade.Se o auditor, durante os procedimentos analíticos, não obtiver informações .

objetivas suficientes para dirimir as questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões satisfatórias.

Quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações, o auditor deve aplicar outros procedi­mentos técnicos:

• confirmar os valores das contas a receber e a pagar, por intermédio de comunicação direta com os terceiros envolvidos; e f

• acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando os testes de contagem física e procedimentos complementares aplicáveis.

Finalmente, é importante destacar que, da mesma forma que os procedimen­tos analíticos podem prover indícios e/ou pistas capazes de indicar ao auditor a necessidade de procedimentos adicionais, as conclusões obtidas dos resultados dos procedimentos analíticos também têm a finalidade de corroborar as conclu­sões formadas durante a auditoria de componentes ou elementos individuais das demonstrações contábeis. Isso ajuda o auditor a formar conclusões razoáveis sobre as quais deve basear a sua opinião.

10.2.8. Outros procedimentos

Os procedimentos de auditoria até agora descritos são apenas exemplificati- vos, pois, na prática, há uma grande quantidade de métodos e técnicas capazes de fornecer evidência, de acordo com as necessidades do auditor. O quadro abaixo traz alguns exemplos adicionais:

Entrevista(Questionamento)

Elaboração de perguntas objetivando obter dados ou documentos para confirmar fatos e dados obtidos de outras fontes ou explorar potenciais recomendações para quesitos previamente definidos.

ConciliaçãoVerificação da compatibilidade dos dados a partir de diferentes fontes, confrontando o saído das contas sintéticas com aqueles das contas ana­líticas e os registros mantidos pela entidade com elementos recebidos de fontes externas.

Análise de Contas Contábeis

Exame das transações que geraram lançamentos em determinada conta contábil, partindo dos lançamentos contábeis para a identificação dos fetos e documentos que o suportam.

Cap. 10 - EVIDÊNCIAS:

ContagemForma de inspeção física que objetiva a contagem de recursos tangíveis (dinheiro em caixa, peças no estoque etc.) ou a localização de docu­mentos pré-numerados.

RastreamentoSeieção de documentos criados quando da ocorrência das transações, seguida por identificação de quais informações constantes naqueles do­cumentos encontram-se devidamente registradas nos livros contábeis.

VouchingSeleção de lançamentos existentes nos registros contábeis, seguida por avaliação se há documentos comprobatórios adequados para tais transações (sentido inverso do rastreamento).

Grupo Focai Pesquisa qualitativa a partir de discussões sobre tema de interesse entre participantes de um determinado grupo.

Estudo de CasoTécnica que permite conhecer uma situação complexa, a partir de uma compreensão abrangente da situação, obtida pela ampla descrição e anáiise da mesma.

Pesquisa(questionários)

Interrogação direta às pessoas ou entidades cujo comportamento ou características se busca conhecer.

Delineamenio Técnica usada quando se pretende medir o impacto do programa e verificar se é a causa de determinados efeitos (reiação de causalidade).

RegressãoTécnica estatística que busca entender a relação entre duas variáveis e qual a natureza desse relacionamento, utilizada principalmente com o propósito de previsão.

EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULO 10

m i (ESAF/AFRFB/2009) A empresa Grandes Resultados S.A. possui prejuízos fiscais apurados nos últimos três anos. A empresa estava em fase pré-operacionai e agora passou a ope­rar em piena atividade. As projeções para os próximos cinco anos evidenciam lucros. O procedimento técnico básico que aplicado pelo auditor constataria esse evento seria:a} ocorrência, b} circuiarÍ2ação.c) cálculo.d) inspeção.e) inventário físico.

Comentários: A constatação que a empresa teve prejuízos fiscais, que estava em fase pré- operacionai e que as projeções para os próximos anos evidenciam lucros pode ser obtida pela inspeção, ou seja, é por meio do exame de registros e documentos que o auditor irá obter essas informações.

H fjl (ESAF/AFRFB/2009) A empresa Evolution S.A. comprou novo sistema de faturam ento para registro de suas vendas. A auditoria externa realizou testes para confirmar se todas as operações de vendas, efetivamente, haviam sido registradas na contabilidade. Esse procedimento tem como objetivo confirmar a:a) existência.b) abrangência.c) mensuração.d) ocorrência.e) divulgação.

AUDiTORiA - Davi Barreto e Fernando Graeff

Comentários: De acordo com o item 11.2.6.4 da NBC T 11 (substítuída pela NBC TA 300), na aplicação dos testes substantivos, o auditor, objetiva testar a abrangência quando avalia se todas as transações estão registradas. É exatamente a situação exposta no enunciado: "fesfes para confirmar se todas as operações de vendas, efetivamente, haviam sido reaistrados na contabilidade

CttMgngg £ 2 (ESAF/AFRFB/2009) A aud itoria externa realizou na empresa Avalia S.A. o cálculo

do índice de ro tativ idade dos estoques para verificar se apresentava índice corres­pondente às operações praticadas pela em presa. Esse procedim ento técnico básicocorresponde a:

a) inspeção.b) revisão analítica.c) investigação.d) observação.e) confronto.

Comentários: O procedimento adequado para a verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas é a revisão analítica {procedimentos analíticos).

m (FGV/Fiscal da Receita Estadual - AP / 2010) A fim de obter evidências quanto à suficiên­cia, exatidão e validade dos dados gerados pelo sistema de contabilidade da entidade, o auditor deve adotar o seguinte procedimento:

a) teste de observância.b) teste de controle.c) teste de aderência.d) teste de substantivo.e) teste de confirmação.

Comentários: As evidências de auditoria são obtidas por intermédio da aplicação dos testes de controles (testes de observância) ou dos procedimentos substantivos (testes substantivos). Os primeiros são aplicados para a obtenção de evidências quanto aos controles internos; os últimos, quanto aos dados gerados pelo sistema de contabilidade da entidade.

jjjjjjJ (ESAF/Analista Técnico da SUSEP/2010) O auditor interno, ao realizar seus testes, efe­tuou o acompanhamento dos inventários físicos, confrontou as notas fiscais do período com os registros e realizou a circularização dos advogados internos e externos. Esses procedimentos correspondem respectivamente a:

a) investigação, inspeção e observação.b) inspeção, observação e investigação.c) confirmação, investigação e observação.d) circularização, observação e inspeção.e) observação, Inspeção e investigação.

Comentários: Acompanhamento dos inventários físicos - o acompanhamento de processo ou procedimento durante a sua execução é denominado de OBSERVAÇÃO; confronto das notas fiscais do período com os registros - o exame de registros e documentos e de ativos tangíveis é deno­minado INSPEÇÃO; circularização dos advogados internos e externos - a obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade, é chamada de INVESTIGAÇÃO E CONFIRMAÇÃO.

E 3 (FEPESE/Fiscal de Rendas - SC/2010) Associe a identificação dos procedimentos técnicos básicos de auditoria ao detalham ento de cada procedimento.

Procedimentos 1 . inspeção2. observação3. investigação e confirmação4. cálculo5. revisão analítica

Detalhamento{ ) conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e de­

monstrações contábeis e outras circunstâncias { } exame de registros, documentos e de ativos tangíveis.{ ) obtenção de informações jun to a pessoas ou entidades conhecedoras da transação,

dentro ou fora da entidade.( } acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução.{ ) verificação do com portam ento de valores significativos, com vistas à identificação

de situação ou tendências atípicas.

Assinale a alternativa que indica a seqüência correta, de cima para baixo.

a) 3 - 4 - 1 - 2 - 5b) 4 - 1 - 3 - 2 - 5c) 4 - 1 - 3 - 5 - 2d) 4 - 2 — 3 -- 1 - 5e) 4 - 3 - 1 - 2 - 5

Comentários: O cálcuio (ou recálculo) consiste na verificação da exatidão matemática de do­cumentos ou registros, realizada manual ou eletronicamente (4); A inspeção envolve o exame de registros ou documentos (exame documental) ou o exame físico de um ativo (inspeção física) (1); a investigação e confirmação é a obtenção de informações perante pessoas físicas ou jurídi­cas conhecedoras das transações e das operações, dentro ou fora da entidade (3); a observação consiste no exame de processos ou procedimentos executado por outros (2); e a revisão analítica (ou procedimento analítico substantivo) consiste na verificação do comportamento de valores significativos, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas (5).

H f l (CESPE/TRE-BA-Área: Administrativa - Especialidade: Contabíiidade/2009) Com relação às normas de auditoria interna, julgue o item a seguir.Na aplicação dos procedimentos de auditoria, a investigação e a confirmação correspon­dem à obtenção de informações dentro ou fora da entidade.

Comentários: A investigação e confirmação é a obtenção de informações perante pessoas físicas ou jurídicas conhecedoras das transações e das operações, dentro ou fora da entidade.

U m (FGV/Auditor da Receita Estadual - AP/2010) Na aplicação dos testes de observância de auditoria, a verificação dos registros, documentos e ativos tangíveis compreende:

a) a investigação.b) a inspeção.c) a observação.d) a confirmação.e) a confrontação.

Comentários: O enunciado descreve a técnica de auditoria chamada inspeção.

GABARITO

01 - D 02 - B 03 - B04 - D 05 - E 06 - B

07 - Certo 08 - B

EXERCÍCIOS - CAPÍTULO 10

(CESPE/ACE Espec. Ciências Contábeis - TCE AC/2009) Em relação aos procedimentos deauditoria interna, assinale a opção correta.a) Para que seja considerada evidência, é preciso que a informação seja relevante.b) Os testes substantivos visam à obtenção de razoável segurança de que os controles internos

estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento.c) Para se obterem evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos

pelos sistemas de informações da entidade, devem ser feitos testes de observância.^d) A exigência da carta de responsabilidade da administração faz parte do processo de"obtenção

e avaliação das informações.e) Os procedimentos de investigação não devem envolver pessoas físicas ou jurídicas alheias à

entidade.

Para as questões 02 a 10, julgue as afirmativas como certo ou errado.

(CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Uma informação só deve ser considerada adequada quando for confiável e puder ser utilizada pelas técnicas de auditoria, a fim de propor­cionar a melhor evidência alcançável.

B S (CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) As informações obtidas de pessoas, integrantes ou não da organização auditada, embora possam ser importantes para a identificação de fraudes e erros, não podem ser consideradas evidências de auditoria.

E S (CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Para caracterizar uma informação como evidência, não basta que ela seja considerada fidedigna.

(CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Um dos instrumentos utilizados pela auditoria inde­pendente para o levantam ento das informações referentes ao sistema de controle interno de uma organização é o questionário padronizado, que assegura a avaliação integral das operações e deve ser preenchido pelo auditado e entregue antes da realização dos trabalhos.

m (CESPE/Analista de Controle Externo - TCU/2008) A circularização de ativos sempre se revela mais eficaz, pois o credor tem mais interesse em confirmar seu crédito ou, até mesmo, em apontar possíveis irregularidades.

(CESPE/Analista de Controle Externo - TCU/2008) No processo de auditoria, após exa­minadas todas as evidências disponíveis, o auditor pode confiar, integralm ente, na

fidedignidade e na correção das demonstrações contábeis de uma entidade e, sempre que as evidências sejam insuficientes, o auditor deve fazer ressalvas em seu parecer.

m (CESPE/Analista Econômico, Administrativo e Contábil - IEMA/2008} Os pedidos de confirmação das dívidas da empresa auditada devem ser preparados pelo cliente, mas a sua expedição e o consequenté recebimento das informações são de responsabilidade direta do auditor. As respostas têm de ser confrontadas com os registros contábeis e as divergências, investigadas e explicadas.

E 3 (CESPE/Analista Econômico, Administrativo e Contábil - IEMA/2008) Na auditoria con­tábil, a conferência de cálculos é recomendada, mesmo nos casos em que o auditado apresenta um rol de parcelas e o respectivo total. Ainda que todas as parcelas estejam corretas, podem te r sido adotadas formas de cálculo que alterem o total.

f f l (CESPE/Analista de Controle Externo - TCU/2007) Compete ao auditor interno verificar se as normas internas de execução do controle interno estão sendo cumpridas, utilizando-se, para tanto, dos procedimentos de auditoria. Nesse caso, se o auditor necessitar confirmar junto a terceiros as transações da empresa, ele deve efetuar teste de observância.

(CESPE/ACE Espec. Administração Pública e/ou de Empresas - TCE AC/2008) Assinale a opção que apresenta a correta correspondência entre a técnica de auditoria apresentada e sua definição.

a) A técnica de observação das atividades e condições consiste na verificação das atividades que exigem a aplicação detestes flagrantes. Entre os elementos da observação, estão a identificação da atividade específica a ser observada e a comparação do comportamento observado com os comportamentos-padrão.

b) A técnica da confirmação externa consiste no cotejamento de elementos numéricos correiacio- nados.

c) A técnica do exame dos registros abrange a verificação dos registros constantes de controles regulamentares elaborados de forma manual e pressupõe a verificação do registro de forma ümitada.

d) A técnica da inspeção física, também denominada corte das operações, representa a fotografia do momento-chave de um processo em que a evidência é coletada sobre itens tangíveis.

e) A técnica da indagação escrita ou oraí consiste no exame de processos e de atos formalizados e na análise de documentos avulsos.

(ESAF/APOFP - SEFAZ SP/2009) Assinale a opção que preenche corretamente a lacuna da seguinte frase: "Considerado um procedimento técnico básico a ser aplicado emtestes de observância e substantivos, _____________ consiste(m) na verificação docom portam ento de valores significativos, m ediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas."a) a inspeçãob) a observaçãoc) a investigação e a confirmaçãod) o cálculoe) a revisão analítica

ES (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2008) A Companhia Legal tem es­tabelecido, em seu manual de normas e procedimentos, que o processo de autorização dos pagamentos seja feito de form a eletrônica, devendo o supervisor da área revisar

AUDITORIA ^ Davi Barrèto e Fernando Graeff.

todas as autorizações dos analistas. Para isso, o supervisor tem obrigatoriam ente que entrar na área de aprovações do sistema, d ig itar sua senha, passar o seu cartão no leitor óptico e marcar um espaço com "X" autorizando. O auditor, ao visitar a área, presencia um analista de posse do cartão e senha do supervisor executando sua função. Esse procedimento técnico adotado pelo auditor é considerado uma:a) investigação.b) revisão analítica.c) mensuração.d) avaliação.e) observação.

Ü Si (ESAF/AFC Controle Interno - CGU/2008) Quando da aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar alguns procedimentos técnicos básicos. Um deles - a revisão analítica - tal como a define a NBC-T-11, consiste no(a):a) exame de registros, documentos e de ativos tangíveis.b) acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução.c) obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou

fora da entidade.d) conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e demonstrações

contábeis e outras circunstâncias.e) verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades

absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas.

jlIjK (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Recife/2003) Entre os procedimentos e téc­nicas de Auditoria, tem-se o Exame Físico que deve conter as seguintes características:a) identificação, Existência Contábil, Valor, Existência Física, Amostragem.b) Existência Contábil, Autenticidade, Qualidade, Quantidade, Tamanho.c) Identificação, Existência Física, Autenticidade, Quantidade e Qualidade.d) Existência Contábil, Existência Física, Autenticidade, Valor, Quantidade.e) Identificação, Tamanho, Volume, Valor, Amostragem, Existência Física.

|2«1 (ESAF/Auditor-Fiscal da Previdência Social - AFPS/2002) A administração de uma entidade envia uma carta às diversas instituições financeiras com as quais se relaciona comercial­mente, solicitando informações dos saldos em aberto existentes nessas empresas em uma determ inada data, cuja resposta deva ser enviada diretam ente aos seus auditores independentes. Nesse caso, ocorre um procedimento de:a) investigaçãob) observaçãoc) confirmaçãod) revisão anaiíticae) inspeção

(ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) Quando a administração de uma entidade solicita, por carta postal, aos seus clientes que respondam diretam ente aos seus auditores inde­pendentes, caso não concorde com o saldo em aberto informado, numa determ inada data, tem -se uma circularização:a) brancab) pretac) positivad) negativae) atestatória

'Q J (FCC/ACE - TCE/2008) Os procedimentos de auditoria constituem-se no conjunto dea) métodos contábeis e financeiros que permitem ao auditor confirmar ou provar sua opinião

sobre as demonstrações contábeis auditadas.b) técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para

fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas.c) conceitos que permitem ao auditor obter comprovações de que as demonstrações contábeis

auditadas correspondem ao registro de todos os fatos contábeis praticados pela empresa.d) princípios que permitem ao auditor obter informações indicativas e compietas para fundamentar

sua posição sobre as demonstrações contábeis auditadas.e) normas e !eis que permitem ao auditor certificar-se de que as demonstrações contábeis auditadas

estão em sua totalidade corretas.

IS (FCC/Analista Judiciário: Contabilidade -TR T 23a REGiÃO/2007) Na execução dos procedi­mentos de auditoria, a obtenção de declaração formal e isenta de pessoas independentes com relação ao ente auditãdo denomina-sea) inspeção física.b) exame de registros.c) exame documental.d) observação e correlação.e) circularização.

E S (FCC/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ SP/2006) Para certificar-se que direitos de crédito efetivam ente existem em determ inada data, o auditor independente utiliza, principal­mente, o procedimento dea) revisão analítica de recebíveis.b) inspeção de ativos tangíveis.c) circularização dos devedores da companhia, d} conferência do cáiculo dos créditos.e) observação de processo de controle.

BI (FCC/Analista judiciário: Contabilidade - TRT 20 a REGIÃO/2006) O auditor independente da Cia. Penápolis solicitou à entidade que expedisse cartas para alguns clientes da com­panhia, a fim de que confirmassem, por m eio de correspondência dirigida pessoalmente ao auditor, os valores constantes de uma relação de duplicatas de seu aceite que ainda não teriam sido liquidadas. Trata-se, portanto, de um pedido de confirmaçãoa) negativo informal.b) negativo em preto.c) negativo em branco.d) positivo em branco.e) positivo em preto.

|j£ jj (FGV/SEFAZ RJ - Fiscal de Rendas/2009) Avalie as seguintes situações:

I. O auditor deve obter informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade.

II. O auditor verifica o comportamento de valores significativos, mediante índices, quocrentes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas.Os procedimentos técnicos aplicáveis a essas situações são, respectivamente:a) inspeção e investigação / inspeção dedutiva.b) revisão e análise / confirmação analítica.c) cálculo e observação / revisão confirmativa.

AUDITORIA Davi Barreto e Fernando Qraeff

d) investigação e confirmação / revisão analítica, e} revisão e observação / análise quantitativa.

£ 3 {FGV/SAD-PE - Analista de Controle Interno: Finanças Públicas/2008) O procedimento técnico em que o auditor busca obter informações de pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro e fora da entidade, é denominado:a) inspeção.b) observação.c) investigação e confirmação.d) revisão analítica.e} circularização.

K l (FGV/SAD-PE - Analista de Controle Interno: Finanças Púbiícas/2008) O procedimento técnico adotado no exame de provisões, depreciações, amortizações e apuração de estoque, é denominado:

a) inspeção.b) cálculo.c) observação.d) investigação.e} conciliação.

ES (FGV/Senado Federai - Analista Legislativo: Contabilidade/2008) Avalie as assertivas a seguir sobre auditoria interna:

I. Os procedimentos da Auditoria Interna constituem exames e investigações, incluindo testes de observância e testes substantivos que permitem ao auditor interno obter subsídios suficientes para fundamentar suas conclusões e recomendações à administração da entidade.

il. Os testes substantivos visam à obtenção de razoável segurança de que os controles internos estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionários e administradores da entidade.

III. Os testes de observância visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos peios sistemas de informação da entidade.

IV. O processo de obtenção e avaliação das informações compreende a obtenção de informações sobre os assuntos relacionados aos objetivos e ao alcance da Auditoria Interna.

V. As informações que fundamentam os resultados da Auditoria Interna são denominadas de "evidências, que devem ser suficientes, fidedignos, relevantes e úteis, de modo a fornecer base sólida para as conclusões e recomendações à administração da entidade".Assinale:a) se apenas as afirmativas 1, li e IH estiverem corretas.b) se apenas as afirmativas I!, 111 e V estiverem corretas.c) se apenas as afirmativas lí, 111 e IV estiverem corretas.d) se apenas as afirmativas 1, IV e V estiverem corretas.e) se apenas as afirmativas II, IV e V estiverem corretas.

HJjjJ (Cesgranrio/Auditor Junior - Refap/2007) Para ratificar o saldo efetivo de obrigações da empresa com fornecedores, a Auditoria Interna deve adotar como procedimento a:a) conferência de cálculos.b) confirmação de terceiros.c) contagem física.d) inspeção de documentos.e) observação.

(Cesgranrio/Auditor - INEA/2007) Na Auditoria Interna, os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os controles internos estabelecidos pela admi­nistração estão em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionários e administradores da entidade. Na sua aplicação, entre os procedimentos a serem adotados, deve ser considerado aqueie que se caracteriza pela verificação de registros, documentos e ativos tangíveis, denominadoa) inspeçãob) avaliaçãoc) observaçãod) confirmaçãoe) investigação

GABARITO

01 - A 02 - Certo 03 - Errado

04 - Certo 05 - Errado 06 - Errado

07 - Errado 08 - Certo 09 - Certo

10 - Certo 11 - A 12 — E

13 - E 14 - E 15 - C

16 - C 17 - D 18 - B19 - E 20 - C 21 - E

22 - D 23 - C 24 - B

25 - D 26 - B 27 - A

^ á p í t ü l i í i i i

AMOSTRAGEM1

Já foi discutido que um teste eficaz deve fomece evidência de auditoria apropriada e suficiente para as finalidades do auditor. Portanto, ao selecionar itens a serem testados, o auditor deve determinar-a relevância e a confiabilidade das informações a serem utilizadas como evidência de auditoria. Os meios à disposição do auditor para a seleção de itens a serem testados são:

(a) seleção de todos os itens (exame de 100% ou censo);(b) seleção de itens específicos; e(c) amostragem de auditoria.

A aplicação de qualquer um desses meios ou de uma combinação deles pode ser apropriada dependendo das circunstâncias específicas.

No primeiro caso, o auditor pode decidir que será mais apropriado exami­nar toda a população de itens que constituem uma classe de transações ou saldo contábil2 (ou um estrato dentro dessa população). Um exame de 100% pode ser apropriado quando, por exemplo:

• a população constituí um número pequeno de itens de grande valor;• há um risco significativo e outros meios não fornecem evidência de audi­

toria apropriada e suficiente; ou• a natureza repetitiva de um cálculo ou outro processo executado automa­

ticamente por sistema de informação toma um exame de 100% dos itens, rápido e eficiente, ou seja, a realização do censo não é custosa.

Por outro lado, é possível selecionar itens específicos de uma população (sem realizar amostragem). Um exemplo seria a seleção de itens específicos dentro de

' Resolução CFC n° 1.222/09: N8C TA 530 - Amostragem em Auditoria.2 Na prática, é improvável (mas não impossível) um exame de 100% no caso de testes de con­

troles, sendo mais comum para testes de detalhes.

uma população porque têm valor elevado, ou exibem alguma característica suspeita/ não usual, ou são propensos a risco, ou tenham histórico de erros.

Ao tomar essa decisão, é preciso ter em mente que se está sujeito ao risco de não amostragem. Em outras palavras, embora o exame seletivo de itens es­pecíficos possa ser um meio eficiente de se obter evidências, isso não constituí amostragem e, consequentemente, os resultados de procedimentos de auditoria aplicados a itens selecionados dessa maneira não podem ser projetados para a população inteira.

Finalmente, existe a possibilidade da realização de amostragem — tirar conclu­sões de uma população inteira com base no teste de amostra extraída dela.

As normas de auditoria definem amostragem como a aplicação de procedi­mentos de auditoria em menos de 100% dos itens de população relevante para fins de auditoria, de maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas para proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor concluir sobre toda a população.

Assim, e possível extrair algumas conclusões importantes dessa definição:* Trata-se de um processo que é aplicado em parte da população (menos de

100%), por exemplo, se o objetivo for tirar conclusões sobre a conta con­tábil “Contas a Receber”, analisa-se apenas algumas faturas de clientes.

* Os itens selecionados para fins de amostragem devem ter sido escolhidos randomicamente (aleatoriamente), ou seja, sem viés (pias).

* O auditor, por meio desse processo, é capaz de ter uma resposta para toda a população. Por exemplo, analisando apenas 50 faturas de clientes, consegue forma uma opinião sobre o total da conta contábil “Contas a Receber”.

Enfim, com esse procedimento o auditor chega a uma conclusão sobre aquela parcela da população testada (amostra) e extrapola essa conclusão para toda a população. A amostra é selecionada a partir de unidades de amostragem - itens que constituem a população analisada e que podem ser físicos (por exemplo, cheques relacionados em comprovante de depósito, lançamentos de crédito em extratos bancários, faturas de venda ou saldos de devedores) ou unidades mo­netárias.

AUDITORIA Davi;Barreto éFsmando G r a e f f / ;

Unidade de amostragem População í :

cada um dos itens individuais que constituem uma população

conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é selecionada e sobre o qual o auditor deseja concluir

Ora, seria extremamente custoso aplicar os testes de auditoria na totalidade dos itens de uma população muito grande, assim, o auditor, a seu critério, pode utilizar o método da amostragem ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a testar.

Cap. 11 AMOSTRAGEM

Por exemplo, a circularização de uma população de 10.000 clientes pode apresentar uma relação custo-benefício inviável, de tal forma que, por técnicas estatísticas, é possível selecionar uma amostra dessa população — digamos 5% (=500 clientes). Aplicam-se então os testes nessa amostra e as conclusões tiradas desses testes são consideradas não só para a amostra, mas, com a devida interpretação, para toda a população, ou seja, para os 10.000 clientes.

11.1. RISCO DE AMOSTRAGEM

Devemos saber que a técnica de amostragem, por implicar na não realização dos testes de auditoria na totalidade dos itens, envolve alguma incerteza. Se o auditor necessitasse obter total certeza sobre alguma população, teria de aplicar testes em todos os seus componentes (exame de 100% ou censo), mas, como já foi falado, isso na maioria das vezes é inviável.

Existe, portanto, o que chamamos de risco de amostragem, definido como: o risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra, pudesse ser diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. Esse ris­co, de acordo com a conclusão errônea que pode levar e com o tipo de teste em questão (controle ou detalhes), pode ser classificado em:

• Testes de Controle~~ Risco de subavaliação da confiabilidade3: controles são considerados

menos eficazes do que realmente são.— Risco de superavaliação de confiabilidade4: controles são considerados

mais eficazes do que realmente são.° Testes de Detalhes

— Risco de rejeição incorreta: seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela não existe.

~ Risco de aceitação incorreta: não seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela existe.

Nota-se que o risco de subavaliação da confiabilidade e o risco de rejeição incorreta afetam a eficiência da auditoria, visto que, normalmente, conduziriam o auditor a realizar trabalhos adicionais, o que estabeleceria que as conclusões iniciais eram incorretas. Ou seja, tomariam a auditoria mais onerosa, (mais horas de trabalho, mais recursos financeiros gastos).

Por outro lado, o risco de superavaliação da confiabilidade e o risco de aceitação incorreta afetam a eficácia da auditoria e têm mais probabilidade de conduzir a uma conclusão errônea sobre determinados controles, saldos de contas ou classe de transações do que o risco de subavaliação da confiabilidade ou o risco de rejeição incorreta.

3 Também chamado de "risco de avaliação do risco de controle em nível alto demais".4 Também chamado de "risco de avaliação do risco de controle em nível baixo demais".

m A Ü D jT O R IA Davi Barreto e Fernando Çraeff,

Os riscos que afetam a eficácia são mais problemáticos, pois têm maior pro­babilidade de afetar as conclusões da auditoria e nesse caso os efeitos podem ser muito danosos.

t^ ^ ç iê ric íá M Risco de rejeição incorreta Risco de subavaliação da confiabHidade________

^pEfiGãcia>if£ Risco de aceitação incorreta Risco de superavaliação de confiabilidade

Maior problema para o auditor

Por fim, é importante ter bem claro o que é risco de amostragem e o que é risco não resultante da amostragem. Este último é o risco de que o auditor chegue a uma conclusão errônea por qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de amostragem, como o uso de procedimentos de auditoria não apropriados ou a interpretação errônea da evidência de auditoria e o não reconhecimento de uma distorção ou de um desvio.

11.2. TIPOS DE AMOSTRAGEM

Ao executar os testes de auditoria o auditor pode utilizar dois tipos de amos­tragem: estatística e a não estatística (por julgamento).

A amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada cientifi­camente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatísticas. De tal forma que esse processo tem as seguintes características:

• seleção aleatória dos itens da amostra; e• o uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados das amostras,

incluindo a mensuração do risco de amostragem.

Uma amostragem que não tem as características acima descritas é considera­da não estatística, ou seja, aquela em que a amostra é determinada pelo auditor utilizando sua experiência, critério e conhecimento da entidade, mas sem base científica.

A escolha entre os dois tipos de abordagem envolve principalmente a consi­deração da relação custo-benefício do processo.

O emprego de amostragem estatística é recomendável quando a população a ser auditada é grande e os itens da população apresentam características homo­gêneas.

Cap. 11 - AMOSTRAGEM.

Ainda nesse contexto, é importante discutir uma espécie particular de amostra­gem estatística: amostragem estratificada ou estratificação. Esse tipo particular de amostragem consiste em dividir uma população em subpopulações (estratos), cada uma sendo um grupo de unidades de amostragem com características semelhantes. Assim, a amostragem é realizada, separadamente em cada estrato, e os resultados de cada uma dessas amostras são combinados em um resultado final

Contudo, ressalta-se que os resultados dos procedimentos de auditoria apli­cados a uma amostra dentro de um estrato só podem ser projetados para os itens que compõem esse estrato. Para concluir sobre toda a população, o auditor precisa considerar o risco de distorção relevante em relação a todos os outros estratos que compõem a população. Assim, se um saldo de conta tiver sido dividido em estratos, as distorções são projetadas para cada estrato separadamente, para então serem combinadas na consideração do possível efeito no total.

A estratificação permite que a eficiência da auditoria seja melhorada, dividindo a população em subpopulações distintas, assim, a variabilidade dos itens de cada estrato é reduzida e, portanto, o tamanho da amostra pode ser reduzido sem aumentar o risco de amostragem. E essa diminuição da variabilidade (conseguida graças à formação de grupos homogêneos) que permite a redução do tamanho da amostra.

Na execução dos testes de detalhes, por exemplo, a população é geralmente estratificada por valor monetário, permitindo que o trabalho maior de auditoria possa ser direcionado para os itens de valor maior, uma vez que esses itens podem conter maior potencial de distorção em termos de superavaliação.

Da mesma forma, a população pode ser estratificada de' acordo com uma característica específica que indica maior risco de distorção como, por exemplo, no teste da provisão para créditos de liquidação duvidosa, os saldos podem ser estratificados por idade das dívidas ou por clientes.

11.3. DEFINIÇÃO DA AMOSTRA

Vimos que a amostragem de auditoria permite que o auditor obtenha e avalie a evidência de auditoria em relação a algumas características dos itens selecionados de modo a formar uma conclusão sobre a população da qual a amostra é retirada. Para isso, é preciso definir a amostra.

De acordo com as normas de auditoria, ao definir uma amostra, o auditor deve considerar a finalidade do procedimento de auditoria e as características da população da qual ela será retirada.

No que se refere à finalidade do procedimento, o auditor deve considerar os fins específicos a serem alcançados e a combinação de procedimentos que devem alcançar esses fins, incluindo um claro entendimento do que realmente constitui desvio ou distorção.

Por exemplo, em um teste de detalhes relacionado com a existência de contas a receber, um registro errôneo entre as contas de clientes não afeta o saldo total das contas a receber, portanto, pode não ser apropriado considerar que isso seja uma distorção na avaliação dos resultados da amostragem desse procedimento em particular. Por mais que isso possa ter um efeito importante em outras áreas da

182 AUDiTORIA. - Davi Barreto e Fernando Graeff .

auditoria, como por exemplo, na avaliação do risco de fraude ou da adequação da provisão para créditos de liquidação duvidosa, não afeta o objetivo do teste em questão (avaliar a existência de contas a receber).

Já ao considerar as características de uma população, o auditor, para estabelecer a amostra de auditoria e determinar o tamanho dessa amostra, deve avaliar: gi

• Taxa esperada de desvio (no caso de testes de controle): erro que o auditor espera encontrar em determinado procedimento de controle.Essa taxa é estimada com base no entendimento do auditor dos controles relevantes ou no exame de uma pequena quantidade de itens da popula­ção. :Note que, se a taxa esperada de desvio for inaceitavelmente alta, o auditor geralmente decide por não executar os testes de controles. Ora, se o erro esperado dos controles é alto, não faz sentido aplicar testes de controle, Vipois já se sabe que os controles internos não são confiáveis.

• Distorção esperada na população (no caso de testes de detalhes): erro que o auditor espera encontrar em determinado saldo avaliado em um teste de detalhes.Assim como no caso anterior, a distorção esperada na população é esti­mada com base na experiência do auditor ou no exame de uma pequena quantidade de itens da população.Observe que, se a distorção esperada for muito alta, o exame completo (censo) ou o uso de amostra maior pode ser apropriado ao executar os testes de detalhes.

■Além do que já foi exposto, ao considerar as características da população da qual a amostra será extraída, o auditor pode determinar se a estratificação ou a seleção com base em valores é apropriada.

Outro passo importante no processo de definição da amostra é a determinação § do tamanho de amostra suficiente para reduzir o risco de amostragem a um nível mínimo aceitável. ; í

Dessa forma, logicamente um importante componente nessa definição é o nível de risco de amostragem qüe o auditor está disposto à aceitar, de forma que quanto menor o risco, maior deve ser o tamanho da amostra. Em outras palavras, para se obter um menor risco amostragem é necessário utilizar uma amostra maior.

Na prática, o tamanho da amostra pode ser determinado mediante aplicação de fórmulas com base em estatística (tabelas ou programas computadorizados) ou por meio do exercício do julgamento profissional. Os detalhes desse processo fogem do escopo desse livro, entretanto, vamos discutir qualitativamente como alguns fatores que influenciam no tamanho da amostra em testes de controle e em testes de detalhes.

I

Capl 11 - AMOSTRAGEM;

'Tèstes"de.Cohtroie- v . v ' 7 V>!"V. ■'*

Fator Relação Explicação

Extensão na qual a avaliação de risco leva em consideração os controles relevantes

Direta Quanto mais segurança o auditor pretende obter da efetividade operacional dos controles, menor será a avaliação do auditor quanto ao risco de distorção relevante e maior deve ser o tamanho da amostra.

Taxa tolerável (aceitável) de desvio5

Inversa Quanto menor a taxa tolerável de desvio, maior o tamanho da amostra precisa ser.

Taxa esperada de desvio Direta Quanto mais alta a taxa esperada de desvio, maior o tamanho da amostra precisa ser para que o auditor esteja em posição de fazer uma estimativa razoável da taxa real de desvio.

Nível de segurança desejado do auditor de que a taxa tolerável de desvio não seja excedida pela taxa real de desvio na população (risco de superavaliação de con­fiabilidade)

Direta Quanto maior for o nível de segurança de que o auditor espera que os resultados da amostra sejam de fato indicativos com relação à incidência real de desvio na população, maior deve ser o tamanho da amostra.

Quantidade de unidades de amostragem na população

Efeito negli- genciável

Para popuiações grandes, o tamanho real da po­pulação tem pouco efeito, se houver, no tamanho da amostra. Assim, para pequenas populações, a amostragem de auditoria não é geralmente tão eficiente quanto os meios alternativos (ex.: cen­so) para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente.

' ■ Fator . •. 'Reiação v Explicaçao •. •

Uso de outros procedimentos substantivos direcionados à mesma afirmação

Inversa Quanto mais o auditor confia em outros pro­cedimentos substantivos (testes de detalhes ou procedimentos analíticos substantivos) para reduzir a um nível aceitável o risco de detecção relacionado com uma população em particular, menos segurança o auditor precisa da amos­tragem e, portanto, menor pode ser o tamanho da amostra.

Risco de distorção rele­vante

Direta Quanto mais alta a avaliação do risco de distorção relevante do auditor, maior deve ser o tamanho da amostra.

Nível de segurança desejado pelo auditor de que uma distorção tolerável não é ex­cedida pela distorção real na população (risco de aceitação incorreta)

Direta Quanto maior o nível de segurança de que o auditor precisa de que os resultados da amostra sejam de fato indicativos do valor real de distorção na popu­lação, excedido peia distorção real na população, maior o tamanho da amostra precisa ser.

5 Taxa tolerável de desvios é a taxa de desvios definida pelo auditor para obter um nível apro­priado de segurança de que essa taxa não seja excedida peia quantidade de desvios real da população.

AUDITORIA Davi Barreto é Fernando Graeff;A;.

" V - u Testes de Detalhes,, í -- ^ ^

Fator Relação Explicação

Distorção tolerável6 (acei­tável)

inversa Quanto menor for a distorção tolerável, maior o tamanho da amostra precisa ser.

Distorção esperada Direta Quanto maior for o valor da distorção que o au­ditor espera encontrar na população, maior deve ser o tamanho da amostra para se fazer urria estimativa razoável do valor real de distorção na população.

Estratificação da população Redução Quando a população pode ser adequadamente es­tratificada, o conjunto de tamanhos de amostra dos estratos geralmente será menor do que o tamanho da amostra que seria necessário para alcançar certo nível de risco de amostragem se uma amostra tivesse sido retirada de toda a população.

Quantidade de unidades de amostragem na população

Efeitonegligen-

ciável7

Para populações grandes, o tamanho real da po­pulação tem pouco efeito, se houver, no tamanho da amostra. Assim, para pequenas populações, a amostragem de auditoria não é geralmente tão eficiente quanto os meios alternativos (ex.: censo) para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente.

Finalmente, o auditor deve selecionar itens para a amostragem de forma que cada unidade de amostragem da população tenha a mesma chance de ser selecio­nada (princípio da aleatoriedade).

Pela amostragem estatística, os itens da amostra são selecionados de modo que cada unidade de amostragem tenha uma probabilidade conhecida de ser selecionada. Pela amostragem não estatística, o julgamento é usado para selecionar os itens da amostra. Contudo, independente do tipo de amostragem, como a finalidade do processo é a de fomecer base razoável para o auditor concluir quanto à população da qual a amostra é selecionada, é importante que a amostra seja representativa, de modo a evitar tendenciosidade mediante a escolha de itens da amostra que tenham características típicas da população.

Os principais métodos para selecionar amostras estão descritos abaixo.• Seleção aleatória (randômica); é a que assegura que todos os itens da

população ou do estrato fixado tenham idêntica possibilidade de serem escolhidos. Exemplo: em um conjunto com 1.000 notas fiscais, numeradas de 1 a 1.000, são sorteadas “x” notas para teste por intermédio de algum

Distorção tolerável é um vaíor monetário definido peio auditor para obter um nível apro­priado de segurança de que esse valor monetário não seja excedido pela distorção real na população.Note que, ao usar a amostragem de unidade monetária, um aumento no valor monetário da população aumenta o tamanho da amostra, a menos que isso seja compensado por um aumento proporcionai na materialidade para as demonstrações contábeis como um todo.

mecanismo aleatório qualquer, como por exemplo, aqueles globos utilizados nos sorteios da loteria.Seleção sistemática (por intervalo): é aquela em que a seleção de itens é procedida de maneira que haja sempre um intervalo constante entre cada item selecionado, seja a seleção feita diretamente da população a ser testada, ou por estratos dentro da população. Ou seja, no exemplo anterior, você estabelece qual o intervalo a ser aplicado — por exemplo, 100 - faz o sorteio da primeira nota, digamos que seja a de número 225, então, as notas selecionadas para a amostra serão as de número 025, 125, 225, 325, ... , 925.Ao usar uma seleção sistemática, o auditor precisa determinar que as unidades de amostragem da população não estão estruturadas de modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão em particular da população.Amostragem de unidade monetária: é um tipo de seleção com base em valores, na qual o tamanho, a seleção e a avaliação da amostra resultam em uma conclusão em valores monetários.Seleção ao acaso: é aquela feita a critério do auditor, baseada em sua experiência profissional.Esse método pode ser uma alternativa aceitável para a seleção, desde que o auditor tente extrair uma amostra representativa da população, sem intenção de incluir ou excluir unidades específicas, evitando qualquer tendenciosidade ou previsibilidade consciente (por exemplo, evitar itens difíceis de localizar ou escolher ou evitar sempre os primeiros ou os úl­timos lançamentos de uma página). A seleção ao acaso não é apropriada quando se usar a amostragem estatística.Seleção de bloco: envolve a seleção de um ou mais blocos de itens con­tíguos da população.A seleção de bloco geralmente não pode ser usada em amostragem de auditoria porque a maioria das populações está estruturada de modo que esses itens em seqüência podem ter características semelhantes entre si, mas características diferentes de outros itens de outros lugares da popu­lação. Embora, em algumas circunstâncias, possa ser apropriado que um procedimento de auditoria examine um bloco de itens, ela raramente seria uma técnica de seleção de amostra apropriada quando o auditor pretende obter inferências válidas sobre toda a população com base na amostra.

- "C ap. 11 - AMOSTRAGEM'.

11.4. ANÁLISE E PROJEÇÃO DE DISTORÇÕES

Como já foi exaustivamente discutido, o objetivo da amostragem é chegar a uma conclusão para toda a população com base nos resultados obtidos com a amostra. Ora, isso quer dizer que se busca extrapolar os resultados da amostra para a população. Resta-nos então saber como é feita essa extrapolação, principalmente no que se refere às distorções encontradas.

O primeiro passo, nesse processo, é a análise dos desvios e das distorções identificados. O auditor deve investigar a natureza e a causa de quaisquer desvios ou distorções identificados e avaliar o possível efeito causado por eles na finalidade do procedimento de auditoria e em outras áreas de auditoria.

Assim, o auditor talvez observe que muitos têm uma característica em comum como, por exemplo, o tipo de operação, local, linha de produto ou período de tempo. Nessas circunstâncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens da população que tenham a característica em comum e estender os procedimentos de auditoria para esses itens. Além disso, esses desvios ou distorções podem ser intencionais e podem indicar a possibilidade de fraude.

Feita a análise da natureza dos desvios (testes de controle) e das distorções (testes de detalhe), é necessário que se faça a projeção dos erros encontrados na amostra para a população.

Para os testes de detalhes, o auditor deve projetar, para a população, as dis­torções encontradas na amostra para obter uma visão mais ampla da escala de distorção. Geralmente uma distorção encontrada na amostra é ampliada quando projetada para a população. Por exemplo, o exame de uma amostra de notas fiscais revelou uma distorção de 1,0% na amostra, quando projetada para a população, essa distorção foi aumentada para 2,5%.

O cálculo dessa projeção foge do escopo dessa obra e, geralmente, é realizado por meio de fórmulas, tabelas e softwares estatísticos.

Ademais, dentro desse processo, vale à pena destacar a existência de “ano­malias” - distorções ou desvios que são comprovadamente não representativos de distorção ou • desvio em uma população. E o que chamamos de ponto fora da curva. Assim, quando a distorção tiver sido estabelecida como uma anoma­lia, ela pode ser excluída da projeção das distorções para a população ou ser devidamente tratada, de forma a não comprometer a análise da projeção das distorções não anômalas.

Quando o auditor considera que uma distorção descoberta é anômala, deve obter um alto grau de certeza de que não sejam representativos da população, mediante a execução de procedimentos adicionais de auditoria.

Finalmente, para testes de controles, não é necessária qualquer projeção explícita dos desvios uma vez que a taxa de desvio da amostra também é a taxa de desvio projetada para a população como um todo.

! AUDWORIÀ - Davi Barreto e Fernandp Graeff : ■ .

Tipo de teste . Projeção da distorção ou desvio

Teste de Detalhes Ê necessária

Tesle e Controle Não é necessária

11.5. AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS DA AMOSTRAGEM

O último passo em um processo de amostragem consiste em avaliar seus resultados, sob dois prismas:

*. avaliar os resultados da amostra; e• avaliar se o uso de amostragem de auditoria forneceu uma base razoável

para conclusões sobre a população que foi testada.

Ao avaliar os resultados da amostra o auditor pode se deparar com as seguintes situações: para os testes de controles,, uma taxa de desvio da amostra inesperada­mente alta pode levar a um aumento no risco identificado de distorção relevante, já para os testes de detalhes, o valor de distorção inesperadamente alto em uma amostra pode levar o auditor a acreditar que uma classe de operações ou o saldo de uma conta está distorcido de modo relevante.

Vimos que, no caso específico de testes de detalhes, a distorção projetada é a melhor estimativa do auditor de distorção real na população. Assim, quando esse resultado exceder uma distorção tolerável, a amostra não fornece uma base razoável para conclusões sobre a população que foi testada.

Portanto, se a distorção projetada for maior do que as expectativas de dis­torção do auditor usadas para determinar o tamanho da amostra, o auditor pode concluir que há um risco inaceitável de amostragem e pode decidir por realizar uma nova amostragem.

Podemos resumir a discussão nas seguintes expressões:

•. ; •>. : . Testes de Controle: .. ’

Taxa d f Desvio da Amostra > Taxa Tòleráyèi cte Desyio => Amostragem Falha .

: Ã v",: Testes de Detalhes . : .

v/ • • ;Distorçao Projetad a > Distorção T o le rá v e l'A m o s tra g e m . Fàiha • •

Essa análise pode ainda ser feita a partir de outra abordagem, que considera, respectivamente para testes de controle e de detalhes, o Limite Superior de Desvios (LSD) e o Limite Superior de Erros (LSE).

Esse limite superior é a taxa máxima de desvios ou distorções admitida pelo auditor na avaliação de seu processo de amostragem, assim, se o desvio ou distorção encontrado para a população somado a uma provisão de risço de amos­tragem (PRA) for superior a esse limite, o processo de amostragem conduzido pelo auditor foi falho.

Lembre-se que o risco de amostragem relaciona-se com a possibilidade de que uma amostra adequadamente selecionada não seja representativa da popula­ção, e por esse motivo essa provisão de risco é somada a taxa de desvios e/ou distorções projetadas encontradas para definir um limite para se comparar aos erros, toleráveis.

: LSD = Taxa de Desvios cia - Amostra + PRA . . .

LSD > Taxa Tolerável de Desvio => Amostragem Falha,

LSE = Erro Projetado para População + PRA

LSE > Distorção Tolerável => Amostragem Falha -v.-V-

Por fim, se o auditor conclui que a amostragem de auditoria não forneceu uma base razoável para conclusões sobre a população que foi testada, o auditor pode:

• realizar uma nova amostragem;• solicitar que a administração investigue as distorções identificadas e faça

quaisquer ajustes necessários; ou• ajustar a natureza, época e extensão de procedimentos adicionais para me­

lhor alcançar a segurança exigida (ex.: realizar nova amostragem; aumentar tamanho da amostra; modificar os procedimentos substantivos etc.).

EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULO 11

0 1 (ESAF/AFRFB/2009) No processo de amostragem o LSE - Limite Superior de Erro para superavaliações é determ inado pela:a) soma do erro projetado e da provisão para risco de amostragem.b) divisão da população pela amostra estratificada.c) soma do erro estimado e da confiabilidade da amostra.d) divisão do erro total pela população escolhida.e) subtração do erro totai, do desvio das possíveis perdas amostrais.

Comentários: A fórmuía básica para que o auditor obtenha o limite superior de erro (LSE) para superavaliação é LSE - EP + PRA, ou seja, o íimite superior de erro (LSE) é o resultado da soma do erro projetado (EP) com a provisão para risco de amostragem (PRA).

f»ü*l (ESAF/AFRFB/2009) O auditor, ao realizar o processo de escolha da amostra, deve con­siderar:

I. que cada item que compõe a amostra é conhecido como unidade de amostragem;IL que estratificação é o processo de dividir a população em subpopulações, cada qual

contendo um grupo de unidades de amostragem com características homogêneas ou similares;

III. na determinação do tam anho da amostra, o risco de amostragem, sem considerar os erros esperados.

a) Somente a I é verdadeira.

t a p . 1 t -AM O STRA G EM

b) Somente a II é verdadeira.c) I e lli são verdadeiras.d) Todas são falsas.e) Todas são verdadeiras.

Comentários: O item I está errado, "unidade de amostragem" é cada item que compõe a popu- íação e não a amostra. O item II está correto, estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada quaí contendo um grupo de unidades de amostragem com características homogêneas ou similares. Por último, o item lli está errado ao afirmar que o auditor não considera os erros esperados, pois, ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o risco de amostragem, bem como os erros toleráveis e os esperados.

(CESPE/TRE-BA/Área: Administrativa - Especialidade: ContabiIidade/2009) Acerca de objetivos, técnicas e procedimentos de auditoria, ju lgue o próximo item .

É recomendável o emprego da amostragem estatística quando os itens da população apresentarem características heterogêneas.

[ Comentários: A amostragem estatística é recomendável quando os elementos da população apresentam características homogêneas.

E3S (FCC/APOFP - Secretaria da Fazenda do Estado de São Pauio/2010) Para propiciar repre- sentatividade da população contábil aplicada nos testes de auditoria, o auditor pode estipular intervalos uniformes entre os itens a serem selecionados como um método de seleção de amostras denom inado

a) amostragem ao acaso.b) números aleatórios.c) amostragem de atributos.d) amostragem sistêmica.e) amostragem por bloco.

Comentários: O método de seleção sistemática (sistêmica ou por intervalo) é aquele onde é observando um intervalo constante entre as transações realizadas.

{FGV/Físcal da Receita Estadual - A P /2010) Segundo a NBC TA 530 - Am ostragemem A uditoria , aprovada peia Resolução CFC n.° 1 2 22 /09 , assinale a a firm ativa in ­correta.

a) O nível de risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar não afeta o tamanho da amostra exigido.

b) O tamanho da amostra pode ser determinado mediante aplicação de fórmula com base em estatística ou por meio do exercício do julgamento profissional.

c) Peia amostragem estatística, os itens da amostra são selecionados de modo que cada unidade de amostragem tenha uma probabilidade conhecida de ser selecionada.

d) Pela amostragem não estatística, o julgamento é usado para selecionar os itens da amostra.e) Quanto menor o risco que o auditor está disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da

amostra.

Comentários: O risco de amostragem afeta o tamanho da amostra exigido, quanto maior o risco, maior deverá ser a amostra.

E 3 (FCOTCM-CE/Analista de Controle Externo Inspeção de Obras Púbiicas/2010) Conforme normas técnicas de auditoria independente, NÃO se refere à definição de uma amostra- gem de auditoria

a) as condições de desvio ou distorção.b) a natureza da evidência da auditoria.c) a possibilidade de existência de fraude.d) os fins específicos da auditoria.e) a população da qual o auditor deseja extrair a amostra.

AUOiTORlA - DaVi Barreto e Fernando Graeff

Comentários: Segundo o item 11.11.2.1.2 da NBC T 11, ora revogada, ao planejar e deter­minar a amostra de auditoria, o auditor deve levar em consideração os seguintes aspectos: os objetivos específicos da auditoria; a população da qual o auditor deseja extrair a amostra; a estratificação da população; o tamanho da amostra; o risco da amostragem; o erro tolerável; e o erro esperado. Já, as novas normas dispõem que o auditor ao definir uma amostra de auditoria, deve considerar a finalidade do procedimento de auditoria e as características da população da qual será retirada a amostra. No que se refere à finalidade do procedimento, o auditor deve considerar os fins específicos a serem alcançados e a combinação de procedimentos que de­vem alcançar esses fins, incluindo um claro entendimento do que realmente constitui desvio ou distorção (erro).

(FCC/TCM-PA/Técnico de Controle Externo/2010) A técnica que consiste em dividir uma população em subpopulações, cada qual contendo um grupo de unidades de amostragem com características homogêneas ou similares, é denom inada amostragem

a) randômica.b) estratificada.c) não estatística.d) por julgamento.e) não aleatória.

Comentários: Dividir uma população em subpopulações, cada uma sendo um grupo de unidades de amostragem com características semelhantes, nada mais é do que dividir essa população em estratos, ou seja, utilizar a técnica da estratificação.

GABARITO

01 - A 0 2 - 8 03 - Errado

04 - D . 05 - A

OlCOo

07 - B

EXERCÍCIOS - CAPÍTULO 11

Para as questões 01 a 09, julgue as afirmativas como certo ou errado.

B I {CESPE/Inspetor de Controle Externo - TCE RN/2009) Os procedimentos da amostragem por julgam ento são largam ente difundidos, ainda que possam ser considerados teori­camente falhos, por determ inadas razões, entre as quais inclui-se a impossibilidade de os auditores estimarem quantitativam ente o risco que assumem.

(CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Um dos parâmetros essenciais para a seleção da amostra é a m aterialidade dos controles contábeis examinados, cuja definição pode depender do usuário das demonstrações contábeis.

(CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) Na amostragem probabilística, a amostra deve ser selecionada por critérios decorréntes da experiência profissional do auditor, que deve levar em conta o conhecimento do setor em exame.

(CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) A seieção de números sistemáticos ocorre quando são selecionados Itens de ta l forma que permaneça entre eles um intervalo uniforme na população tota i ou na estratificação.

(CESPE/Analista de Controle Externo -TC U /2008) Se for verificado, na realização de uma auditoria, que o controle interno da empresa é satisfatório e o risco, relativam ente re­duzido, o auditor deve estabelecer nível de confiança mais elevado e amostra menor.

{CESPE/Agente Fiscal de Tributos Municipais - Prefeitura deTeresina/2008) Na escolha entre amostragem aleatória e sistemática, o auditor deve considerar que certas populações possuem características capazes de distorcer uma seieção aleatória, como, por exemplo, a introdução de padrões, modalidades de agrupamento ou alguma outra modalidade de disposição. Na ocorrência de tais características, o auditor deve preferir a seleção sistemática.

(CESPE/Analista Judiciário - Área: Administrativa - Contabilidade - STF/2008) O tam anho da amostra independe do nível do risco de amostragem dos seus resultados, pois cada item da população tem a mesma probabilidade de ser selecionado.

(CESPE/Analista de Controle Externo - TCU/2007) Em auditoria, as técnicas de amostra­gem objetivam coletar e avaliar evidências numéricas das entidades administrativas no intu ito de determ inar e relatar o grau de adequação das informações obtidas. O método de am ostragem probabilístico envolve a amostra aleatória, simples, a estrati­ficada e a amostra por conglomerados. Quanto a esse método, ju lgue o item abaixo.

Suponha-se que, em uma pesquisa, se pretenda estimar a proporção de beneficiários do crédito educativo que conseguem completar o curso superior. Suponha-se, ainda, que a me­todologia de coieta de dados desse estudo seja feita por meio de questionários compulsórios e que estes sejam remetidos pelo correio. Nesse caso, a estratificação por curso, gênero ou localidade é relevante para o resultado da pesquisa, cujo método probabiiístico é exemplo típico de amostra aleatória simples.

(CESPE/Auditor de Contas Públicas - CGE PB/2008) A normatização do exercício profissio­nal pressupõe o estabelecim ento de procedimentos e critérios para planejar e selecionar amostras de itens a serem examinados pelo auditor. A respeito do assunto, é correto afirm ar que:

a) população é o conjunto de dados selecionados para exame do auditor.b) amostragem não estatística é aquela em que o auditor seleciona itens para verificação segundo

sua intuição, experiência pessoal e conhecimento da situação e da entidade.c) o voiume e o valor das transações são irrelevantes para definição das amostras.•d) estratifícar uma população significa excluir previamente determinados itens para efeito de

verificação pela auditoria,e) cada estrato selecionado deve ter a mesma quantidade de itens selecionados.

AUDITORIA - Davi 8aneto e Fernanda Graeff

EQ {ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN NataI/2008} No processo de determinaçãoe avaliação da amostra, para que o auditor obtenha o lim ite superior de erro para su-peravaliações, deve-se:

a) subtrair do risco total projetado o fator de confiabilidade para o limite.b) calcular a regressão linear das probabilidades de ocorrência dos erros.c) estabelecer o intervalo entre o erro projetado e o erro não estimávei.d) somar o erro projetado e a provisão para risco de amostragem.e) estimar o erro projetado e calcular o seu desvio padrão.

|p H (ESAF/AFC Controle Interno - CGU/2008) Sobre o tem a "amostragem estatística emauditoria", segundo o que dispõe a NBC-T-11, é incorreto afirmar que:

a) na seieção da amostra é vedada a seleção casual, a critério do auditor, baseada em sua expe­riência profissional.

b) ao usar métodos de amostragem estatística ou não estatística, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidência de auditoria suficiente e apropriada.

c) na determinação da amostra o auditor deve levar em consideração, entre outros fatores: a população objeto da amostra; o tamanho da amostra e o risco da amostragem. f

d) a amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relação direta com o volume de transações realizadas pela entidade na área ou transação objeto de exame, como também com os efeitos na posição patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela obtido no período.

e) ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a serem testados, o auditor pode empregar técnicas de amostragem.

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m (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN NataI/2008) A relação existente entre o fator de confiabilidade com a amostra é:

a) quanto mais baixo for o fator de confiabilidade, maior será o tamanho da amostra.b) não existir no modelo a expectativa de risco de aceitação incorreta.c) o fator de confiabilidade e a amostra devem ter correlação positiva.d) independente do fator de confiabilidade, o tamanho da amostra não varia.e) não correlacionar o fator de confiabilidade da amostra com o seu tamanho.

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m il (ESAF/AFTE - SEFAZ RN/2005) Dadas as tabelas fornecidas a seguir, responda:

Tabela I: 5% de risco de Avaliação do Risco de Controle em Nível Baixo

Taxa aceitável de desvios

Taxa Esperada de desvio da população (%)

2% 3% 4% 5% 6%

0,00 151 101 76 61 51

0,50 159 119 95 80

1,00 158 95 80

1,50 126 105

2,00 90

Cap. 11 - AMOSTRAGEM

Tabela ti: 10% de risco de Avaliação do Risco de Controle em Nívei Baixo

Taxa aceitável de desvios

Taxa Esperada de desvio da população (%)

2% 3% 4% 5% 6%

0,00 116 78 59 47 40

0,50 196 131 98 79 66

1,00 178 98 79 66

1,50 134 107 66

2,00 160 134 90

2,50 160 112

3,00 132

Ao analisar a área de Contas a Receber, constata-se um risco de avaliação de 10%. No ano anterior a empresa de auditoria constatou desvio de 4% e a taxa esperada do desvio da população do ano foi de 1,0%. Determine o tamanho da amostra a ser utilizada.a) 200b) 107c) 158d) 178e) 98

(ESAF/AFTE - SEFAZ RN/2005) Das assertivas a seguir, identifique a que não está rela­cionada à determinação da amostra

a} estratificaçãob) tamanhoc) erro toleráveld) erro esperadoe) seqüência

(ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) Ao determ inar o tam anho de uma amostra, o auditor deve considerar:a) tamanho da população, risco de amostragem e erro esperado.b) tamanho da população, erro tolerável e erro esperado.c) risco da população, risco de controle e erro esperado.d) risco de amostragem, erro tolerável e erro esperado.e) risco de detecção, tamanho da população e desvio aceitável.

(ESAF/Auditor-Fiscal da Previdência Social - AFPS/2002) Nas alternativas de escolha da amostra, um dos tipos a ser considerado peio auditor é a seleção:a) direcionada e padronizada dos itens que compõem a amostra.b) dirigida e padronizada dos itens que comporão a base da amostra a ser utilizada.c) casual, a critério do auditor, baseada em sua experiência profissional.d) casual, a critério da empresa auditada, para determinação da amostra a ser utilizada.e) dirigida em comum acordo entre a empresa auditada e o auditor.

m (ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) O risco de amostragem em auditoria nos testes de procedimentos de comprovação pode ser assim classificado:

a) subavaliação e superavaliação da confiabilidade.b) aceitação incorreta e superavaliação da confiabilidade.c) superavaliação da confiabilidade e rejeição incorreta.d) rejeição incorreta e subavaliação da confiabilidade.e) rejeição incorreta e aceitação incorreta.

i f l (ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) O auditor deve reavaliar o risco de amostragem quando o:

a) erro tolerável excede os erros da população.b) risco de controle excede o risco de rejeição.c) erro da população excede o erro tolerável.d) risco de aceitação excede o de rejeição.e) erro tolerável excede o risco de detecção.

Q | (ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) O auditor utiliza o método de seleção aleatória de uma amostra quando:

a) o intervalo entre as seleções for constante.b) sua amostra for representativa da população toda.c) os itens da população têm igual chance de seieção.d) os iténs menos representativos são excluídos da população.e) não confiar nos controles internos mantidos na população.

m (FCC/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ SP/2009) O auditor, ao escolher as notas fiscais a serem examinadas, determ inou que fossem separadas as notas com últim o dígito representado pelo número cinco. Esse procedimento representa uma seleção

a) casual.b) sistemática.c) aleatória.d) direcionada.e) geométrica.

m (FCC/Analista de Controle Externo - TCE AM /2008) Em relação à amostragem estatísticaem auditoria, é correto afirmar:

a) A sua principal característica é estar baseada na experiência pessoal do auditor.b) Eia deve ser utilizada em todos os casos, inclusive quando a população é pequena ou quando

há necessidade de aita precisão nas estimativas.c) Na amostragem estratificada, cada elemento da população tem a mesma chance de pertencer

à amostra, pois estão distribuídos de maneira uniforme.d) O objetivo da ação de controle é irrelevante para a elaboração do plano amostrai.e) O grau de precisão das estimativas está relacionado ao percentual máximo que se admitirá de

erros para os resultados obtidos na amostra.

Cap. 11 - AMOSTRAGEM

(FCC/Audrtor Tributário - PMJAB/2006) Ao definir a amostra, o auditor deve estabelecer

a) uma relação inversa ao volume de operações efetuadas pela entidade na área a ser auditada.b) procedimentos que não permitam a estratificação da amostra peia empresa a ser auditada.c) um modelo de seieção que não permita haver erro tolerável, visto que o mesmo permite erro

de detecção.d) uma reíação direta com o volume de transações realizadas peia entidade na área a ser auditada.e) uma paridade ao modelo estabelecido .conjuntamente com a empresa a ser auditada em suas

operações.

(FCC/Auditor Fiscal da Receita Estadual - SEFAZ PB/2006) NÃO é permitido na determ i­nação e seieção da amostra, que o auditora) selecione aleatoriamente.b) estratifique a amostra.c) toiere um erro.d} limite os testes de auditoria,e) selecione casualmente.

(FGV/SEFAZ RJ - Fiscal de Rendas/2008} De acordo com o CFC, amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada cientificamente para que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto, de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatísticas.

O emprego de amostragem estatística é recomendável quando os itens da população apresentam características homogêneas.Amostragem não estatística (por julgam ento) é aquela em que a amostra é determ ina­da pelo auditor utilizando sua experiência, critério e conhecimento da entidade. Nesse diapasão, é im portante reconhecer que certos procedimentos de auditoria aplicados na base de testes não estão dentro da definição de amostragem. Os testes aplicados na totalidade da população não se qualificam como amostragem de auditoria.Em relação à amostragem, o CFC estabelece, considerando em especial a Resolução1.012, o disposto nas alternativas a seguir, à exceção de uma. Assinale-a.

a) Com reiação ao aspecto "objetivos específicos" considerado na determinação da amostra, o CFC destaca que, no planejamento da amostra de auditoria, o auditor deve considerar os procedi­mentos de auditoria que têm maior probabilidade de atingir esses objetivos.

b) Uma das maiores preocupações do auditor é que a amostra seja representativa, ou seja, tenha as mesmas características da população. Isso é essencial a fim de que as conclusões alcançadas para a amostra possam ser extrapoladas para toda a população.

c) Na seleção de amostra devem ser documentados e considerados pelo auditor o grau de confiança depositado sobre o sistema de controles internos das contas, a base e a fonte de seieção e o número de itens selecionados.

d) Tendo executado, em cada item da amostra, os procedimentos de auditoria apropriados, o auditor deve analisar qualquer erro detectado na amostra, extrapolar os erros encontrados na amostra para a população e reavaliar o risco de amostragem.

e) Quando o erro projetado exceder o erro tolerável, o auditor deve reconsiderar sua avaliação anterior do risco de amostragem e, se esse risco for aceitável, considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos.

ÀUDltORIÁ;.- Dàvi Barreto e Fernando Gràeff. :';

GABARITO

01 - Certo 02 - Certo 03 - Errado

04 - Certo 05 - Certo 06 - Errado

07 - Errado 08 - Errado 09 - B

10 - D 11 - A 12 - A

13 - E 14 - E 15 - D

16 - C 17 - E 18 - C

üio> 20 - B 21 - E

22 - D 23 - D 24 - E

I v Ç a p í íú I o ^

FRAUDES 1 ERROS:

Apesar dos termos erros ou fraude já terem sido objeto das nossas discussões, bem como o fato desses conceitos serem, de certa forma, intuitivos, nesse capítulo entraremos em mais detalhes sobre a caracterização do erro e da fraude e das responsabilidades envolvidas em sua apuração, avaliação e comunicação.

De acordo com a NBC TA 240, as distorções nas demonstrações contábeis podem originar-se de fraude ou erro. O fator distintivo entre fraude e erro está no fato de ser intencional ou não intencional a ação subjacente que resulta em distorção nas demonstrações contábeis.

O termo erro refere-se a ato não intencional na elaboração de registros e demonstrações contábeis, que resulte em incorreções deles, consistente em:

• erros aritméticos na escrituração contábil ou nas demonstrações contá­beis;

• aplicação incorreta das normas contábeis; e• interpretação errada das variações patrimoniais.

O termo fraude refere-se a ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis, e pode ser caracterizada por:

• manipulação, falsificação ou alteração de registros contábeis ou documen­tos comprobatórios que serviram de base à elaboração de demonstrações contábeis;

• mentira ou omissão intencional nas demonstrações contábeis de eventos, operações ou outras informações significativas; e

» aplicação incorreta intencional dos princípios contábeis relativos a valores, classificação, forma de apresentação ou divulgação.

’ Resolução CFC n° t .207/09: NBC TA 240 - Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis.

Embora a fraude constitua um conceito jurídico amplo, para efeitos das normas de auditoria, o auditor está preocupado com a fraude que causa distor­ção relevante nas demonstrações contábeis. Ou seja, o objetivo do auditor não é fazer a caracterização jurídica de fraudes para fins administrativos, cíveis ou penais, mas identificar aqueles eventos resultantes de ações intencionais que possam causar distorções relevantes nas demonstrações contábeis auditadas. Nesse contexto, dois tipos de distorções intencionais são pertinentes para o auditor - distorções decorrentes de Informações contábeis fraudulentas e da apropriação indébita de ativos.

A fraude, seja na forma de informações contábeis fraudulentas ou de apro­priação indevida de ativos, envolve o incentivo para que ela seja cometida, uma oportunidade percebida para tal e alguma racionalidade do ato.

Por exemplo, quando a administração sofre pressão para alcançar metas de resultados financeiros, pode existir incentivo para a informação financeira fraudu­lenta para alcançar eventuais bônus salariais ou, até mesmo, para evitar a demis­são. Outra situação possível ocorre quando um indivíduo acredita que o controle interno pode ser burlado devido ao seu cargo ou conhecimento das fragilidades dos controles. Enfim, a imaginação é o limite para as atitudes fraudulentas em uma instituição, e compete ao auditor identificar as situações de risco que possam gerar incentivos ou oportunidades para prática de fraudes.

12.1. RESPONSABILIDADES

A principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da sua administração. É importante que a administração, com a supervisão geral dos responsáveis pela governança, enfatize a prevenção da fraude, o que pode reduzir as oportunidades de sua ocor­rência e a sua dissuasão, o que pode persuadir os indivíduos a não perpetrar fraude por causa da probabilidade de detecção e punição.

O auditor não é responsável pela prevenção ou detecção de erros e fraudes.E responsável, na realidade, em obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis, como um todo, não contêm distorções relevantes, causadas por fraude ou erro.

Nesse sentido, faz-se necessário destacar mais uma vez a expressão “segurança razoável”, pois, devido às limitações inerentes do trabalho, há um risco inevitá­vel de que algumas distorções relevantes não sejam detectadas, mesmo em uma auditoria devidamente planejada e realizada de acordo com as normas cabíveis. Em outras palavras, o auditor não pode ser responsabilizado por fraudes não identificadas e descobertas após a emissão de seu relatório — logicamente, desde que tenha desempenhado seu trabalho com o devido zelo profissional e de acordo com as normas de auditoria.

Lembre-se que os efeitos potenciais das limitações inerentes são particular­mente significativos no caso de fraude, pois o risco de não detectar uma distorção relevante é mais alto do que nos casos decorrentes de erro. Isso porque a fraude pode envolver esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados, destinados a

B S ■ ÀUDITORi A ~ Davi Barreto e Fernando Graeff

ocultá-la, tais como falsificação, omissão deliberada ao registro de operações ou prestação intencional de falsas representações ao auditor.

Além disso, destaca-se que o risco do auditor não detectar uma distorção re­levante decorrente de fraude da administração é maior do que no caso de fraude cometida por empregados, porque a administração, pela posição que ocupa, tem mais condições de manipular os registros contábeis, apresentar informações frau­dulentas ou burlar procedimentos dé controle.

Portanto, são responsabilidades do auditor:(a) identificar e avaliar os riscos de distorção relevante decorrente de fraude;(b) obter evidências sobre os riscos identificados de distorção relevante

decorrente de fraude, por meio da definição e implantação de respostas apropriadas; e

(c) responder adequadamente face à fraude ou à suspeita de fraudes identi­ficada durante a auditoria.

Há, no entanto, situações em que a existência de fraudes deixa o auditor sem condições de continuar o trabalho. Exemplos dessas circunstâncias excepcionais incluem o fato de a entidade não tomar a ação apropriada, considerada pelo auditor como necessária, com referência a uma fraude (mesmo no caso em que a fraude não é relevante); risco significativo de existências de fraudes relevantes e genera­lizadas; e preocupação quanto à competência ou integridade da administração.

Portanto, se o auditor encontrar circunstâncias que coloquem em dúvida sua capacidade de continuar a realizar a auditoria, como resultado de uma distorção decorrente de fraude ou suspeita de fraude, deve:

• determinar as responsabilidades profissionais e legais aplicáveis à situação, inclusive se é necessário informar à pessoa que aprovou sua contratação ou, em alguns casos, às autoridades reguladoras2;

• considerar se seria apropriado o auditor retirar-se do trabalho, quando essa saída for possível conforme a lei ou regulamentação aplicável, e caso se retire:— discutir com a administração e com os responsáveis pela governança

a sua saída e as razões da interrupção; e- determinar se existe exigência profissional ou legal de comunicar outras

pessoas envolvidas (acionistas, contratantes da auditoria ou autoridades reguladoras).

É importante ressaltar que a responsabilidade profissional e legal do auditor continua existindo em tais circunstâncias. Em alguns casos, por exemplo, o auditor pode ter o

No Brasil, existem obrigações determinadas pelas autoridades reguladoras que podem incluir essa situação.

■? AUDiTO RiA - Da vi Barreto e Fernando G raeff; ’

direito ou obrigação de fazer uma declaração ou relatório para terceiros interessados, como acionistas, contratante da auditoria ou órgãos reguladores e de controle.

12.2. COMUNICAÇÕES À ADMINISTRAÇÃO, AOS RESPONSÁVEIS PELA GOVERNANÇA E A TERCEIROS

Segundo as normas de auditoria, caso o auditor tenha identificado uma fraude ou obtido informações que indiquem a possibilidade de fraude, deve comunicar estes assuntos tempestivamente à pessoa de nível apropriado da administração que tem a responsabilidade primordial de prevenir e detectar fraude. Isso é necessário mesmo que o assunto possa ser considerado não importante (por exemplo, um desfalque mínimo cometido por empregado em um nível inferior na organização da entidade).

Existem ainda situações de fraude que são mais sensíveis, como quando envolvem a administração, empregados com funções chave na organização e em casos de fraudes que gerem distorção relevante nas demonstrações contábeis.

Nessas hipóteses, a menos que todos os responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração da entidade, o auditor deve comunicar tempestivamente esses assuntos a eles, verbalmente ou por escrito3.

Caso o auditor suspeite de fraude envolvendo a administração, o auditor deve comunicar essas suspeitas aos responsáveis pela governança e discutir com eles a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria necessários para concluir a auditoria.

Além disso, em alguns casos, o auditor pode considerar apropriado comunicar- -se com os responsáveis pela governança quando ele toma conhecimento de fraude que envolva outros empregados que não os da administração e que não resulte em distorção relevante. Similarmente, os responsáveis pela governança podem desejar ser informados de tais circunstâncias.

Finalmente, há situações nas quais o auditor tem responsabilidade em comu­nicar terceiros fora da entidade. Embora o dever profissional do auditor de manter a confidencialidade da informação do cliente possa impedir que tais informações sejam dadas, as responsabilidades legais do auditor podem ir de encontro ao dever de sigilo em algumas situações.

O dever de confidencialidade hão pode passar por cima de estatuto, lei ou tribunais de direito. Por exemplo, no Brasil, o auditor de instituição financeira tem o dever de relatar a ocorrência de fraude a autoridades de supervisão como o Banco Central. Em outros segmentos, o auditor também tem dever de relatar distorções nos casos em que a administração e os responsáveis pela governança deixam de adotar ações corretivas.

No entanto, cada caso deve ser analisado à luz da legislação e o auditor pode considerar apropriado obter assistência jurídica para determinar o curso de ação apropriado nessas circunstâncias.

A NBC TA 260 identifica fatores que o auditor considera ao escolher entre comunicar-se ver­balmente ou por escrito.

Ó auditor deve com unicar a... casos em que...

Administração encontrar fraudes, mesmo que irrelevantes

Responsáveis pela governança

houver participação da administração nas fraudes

houver participação de funcionários chaves de organização (principalmente responsáveis pelo controle interno) nas fraudes

encontrar fraudes relevantes

encontrar fraudes irrelevantes (opcional)

Órgãos reguladores e de controle (terceiros) de acordo com as exigências legais

EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULO 12

| i j j j (ESAF/AFRFB/2009) A responsabilidade primária na prevenção e detecção de fraudes eerros é:a} da administração.b) da auditoria interna.c) do conselho de administração.d} da auditoria externa.e) do comitê de auditoria.

Comentários: A responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraude e erros é da administração da entidade, por intermédio da implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno.

1*11 (ESAF/Analísta Técnico da SUSEP/2010) O auditor interno, ao realizar seus procedimentos e testes de auditoria, quanto à identificação de fraudes e erros, evidencia três fatos:

I. O departam ento fiscal da empresa, com o objetivo de reduzir o volume de impostos a recolher, cadastrou no sistema de faturam ento, a alíquota do IPI que deveria ser de 11%, com o percentual de 5% .

II. Ao analisar a folha de pagamentos, evidenciou funcionários demitidos, constando do cálculo da folha, sendo que a conta a ser creditado o pagamento, destes funcionários, pertencia a outro colaborador do departam ento pessoal.

III. O contador da empresa, ao definir a vida útil da máquina que foi introduzida em linha de produção nova, estabeleceu alíquota, estimando a produção de um milhão de unidades, nos próximos S anos. O projeto foi revisto e se reestimou para 10 anos.Assinale a opção correta, levando em consideração os fatos acima narrados.a) Fraude, fraude e erro.b) Erro, erro e erro.c) Erro, fraude e erro.d) Fraude, fraude e fraude.e) Fraude, erro e erro.

Comentários: O item I corresponde a uma fraude, ficou clara a intenção de fraudar o fisco, pois a alíquota do IPI foi cadastrada intencionalmente com o objetivo de diminuir o valor do imposto. O Item H também é fraude, é clara a intenção de desvio de numerário, os valores dos salários refe­rentes a funcionários demitidos foram creditados na conta de outro colaborador do departamento

. AÜOiTORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

de pessoal. Por último, o Item III é um erro, o contador errou ao definir a alíquota de depreciação, pois se baseou para isso em um projeto que posteriormente foi revisto e reestimado.

2 3 {CESPE/TRE-BA/Área: Administrativa - Especialidade: ContabiIidade/2009) Com relação às normas de auditoria interna, ju lgue o item a seguir.A auditoria interna deve assessorar a administração da entidade no trabalho de preven­ção de fraudes e erros.

Comentários: A auditoria interna é órgão de assessoramento da administração que, dentre outras atribuições, auxilia na prevenção de fraudes e erros por intermédio do aperfeiçoamento do sistema contábil e de controles internos.

ES {FCC/Pref. São Paulo/Especialista em Administração, Orçamento e Finanças Públicas: Ciências Contábeis/2010) Um ato não intencional na elaboração de registros e demons­trações contábeis, que resulte em incorreções deies, pode ser umaa) aplicação incorreta das normas contábeis.b) apropriação indébita de ativos.c) supressão ou omissão de transações nos registros contábeis.d) registro de transações sem comprovação.e) alteração de documentos, modificando os registros de resultados.

Comentários: O termo erro refere-se a ato não intencional na elaboração de registros e demons­trações contábeis, que resulte em incorreções, consistente em: erros aritméticos na escrituração contábil ou nas demonstrações contábeis; aplicação incorreta das normas contábeis; e interpretação errada das variações patrimoniais.

(FCC/TCA/l-PA/Técnico de Controle Externo/2010) Em relação a fraudes e erros, é correto afirmar:

a) Um exemplo de estrutura adequada de organização da entidade visando a prevenir fraudes e erros é a existência de uma alta rotatividade do pessoa I-chave das áreas financeira, contábil e de auditoria interna.

b) Caso se descubra posteriormente que, durante o período coberto pelo parecer do auditor, exista distorção relevante não refletida ou não corrigida nas demonstrações contábeis, resultante de fraude e/ou erro, este fato indica cabalmente que o auditor não cumpriu as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.

c) Ao detectar fraudes e erros, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas.

d) Fraude refere-se a ato não intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis.

e) O auditor pode ser responsabilizado pela prevenção de fraudes ou erros pela direção da entidade auditada.

Comentários: A assertiva "a" está errada, ao contrário do que afirma, a alta rotatividade de pes­soal chave nas áreas em questão facilita a ocorrência de erros e fraudes; "b" e "e" estão erradas, o auditor não é responsável pela prevenção ou detecção de erros e fraudes, por fim, "dw está errada, fraude é ato intencional.

GABARITO

01 - A 02 - A 03 — Certo

0 -tv 1 > 05 - C

EXERCÍCIOS - CAPÍTULO 12

Para as questões 0 1 a 08, julgue as afirmativas como certo ou errado.

(CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) A omissão de informações relevantes para o enten­dim ento das demonstrações financeiras pode ser caracterizada como fraude ou erro.

m (CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) A Identificação de erros e fraudes é responsabilidade exclusiva da entidade de auditoria.

m (CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) O auditor pode retirar-se do trabalho quando a en­tidade não tom ar as medidas corretivas que eie considera necessárias às circunstâncias relacionadas com fraude já identificada.

I j j f l (CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) A responsabilidade primeira na preven­ção e identificação de fraudes e(ou) erros é da auditoria interna da entidade, mediante sistema de controle interno.

ES (CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) Por apresentar fatores que representam aum ento de risco de fraude e(ou) erro, fatores específicos no am biente de sistemas de informação computadorizados merecem especial atenção do auditor na avaliação crítica do sistema de controle interno.

E B (CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) Considera-se fraude a utilização, peia entidade, de práticas contábeis indevidas.

222 (CESPE/Analista de Controle Externo - TCU/2008) Se, ao divergir da interpretação de um dispositivo legal que estava baseada em orientação emanada do órgão centrai do sistema de auditoria, o responsável por determ inada entidade estatal tornar possível a apuração de um lucro m aior e, consequentemente, a obtenção de aum ento nas parti­cipações no resultado dessa entidade, nessa situação, caracterizar-se-á a fraude, visto que, de acordo com as normas do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), o ato é tido como intencional e provoca manipulação dos resultados.

E l (CESPE/Agente Fiscal de Tributos Municipais - Prefeitura deTeresina/2008) O auditor deve estar especialmente atento a condições ou eventos que representem aumento de risco de fraude ou erro, tais como os constatados na estrutura ou na atuação inadequada da administração da entidade, como, por exemplo, a baixa rotatividade de pessoal-chave das áreas financeira, contábil e de auditoria interna e a permanência por períodos pro­longados de auditores e advogados.

Q J (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natai/2008) O auditor, ao efetuar a avalia­ção e os testes nas contas dos Itens componentes do imobilizado e de suas respectivas depreciações, constatou os seguintes fatos:

i. Contrato efetuado entre a empresa e um de seus sócios transferindo uma máquina entregue como integralização de capital no valor de R$ 1.000.000,00. Ao efetuar a comparação como valor de mercado na data da transferência, constatou-se que a máquina estava valorizada por R$ 800.000,00.

II. Unidade Fabril operando em dois turnos, efetuando a depreciação de suas máquinas pela taxa relativa a um turno.

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff -

íll. Os Juros e a variação cambial de uma máquina em processo de construção e importação, a ser usada no processo produtivo, contabilizado em despesas financeiras e de juros, respecti­vamente.Assim, pode-se afirmar que as assertivas 1, II e ill correspondem a:a) erro, fraude, erro.b) fraude, erro, fato normal.c) erro, erro, erro.d} fato normal, fraude, fraude,e) fraude, erro, erro.

feTfll (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natai/2008) Caracteriza-se como fraude o seguinte evento identificado peto auditor:a) o sistema de folha de pagamentos não está calculando os duodécimos da provisão de férias

para dois funcionários.b) a área de produção desativou máquina da tinha de produção e não informou a área contábil

para suspender a depreciação.c) a empresa não reconheceu os créditos de impostos decorrentes de prejuízos fiscais a compen­

sar.d) saldo em aberto na Conta Fornecedores que, consultado na carta de circuiarização, respondeu

não possuir nenhum crédito contra a empresa.e) existem depósitos não identificados efetuados na conta-corrente que estão em aberto na con­

ciliação.

m (ESAF/AFRE - SEFAZ CE/2006) Ao confrontar-se com as situações a seguir expostas, o auditor as classificaria como uma situação:

I. Um funcionário da Contabilidade, com três períodos de férias não gozados, constantes da folha de pagamentos e da provisão de férias reconhecendo os valores a serem recebidos.

II. Contrato vigente de prestação de serviços de manutenção em ar condicionado. A empresa nunca possuiu este tipo de equipamento instalado em suas unidades.

III. O diretor financeiro da empresa comerciai Betai S.A. possui um prédio fora de operação e re­solve alugá-lo por 5 anos, recebendo o aluguel a vista, mas com cláusula de devolução parcial, caso seja rescindido o contrato. O diretor financeiro juntamente com o contador determinam que seja contabilizado em Resultado de Exercícios Futuros.a) normai, fraude e erro.b) fraude, norma) e normal.c) erro, normal e erro.d) fraude, fraude e normal.e) normal, fraude e fraude.

m (ESAF/AFTE - SEFAZ RN/2005) Analise as afirmativas a seguir e assinale a opção corre­ta.

I. A auditoria interna deve assessorar a administração na prevenção de fraudes e erros;II. A auditoria interna é independente e imparcial;III. Fraude é o ato intencional de omissão praticado para manipular documentos, registros e

relatórios.a) As assertivas i, II» e III estão erradas.b) As assertivas I, II e III estão corretas.c) As assertivas I e II estão corretas e a III está incorreta.d) As assertivas II e III estão incorretas e a J está correta.e) As assertivas í e III estão corretas e a II está incorreta.

m (ESAF/Auditor-Fiscal da Previdência Social - AFPS/2002) Segundo as normas de auditoria, as definições de fraude e erro são, respectivamente:a) Ato não intencional de registrar documentos oficiais corretamente, bem como elaborar demons­

trações financeiras de forma correta. Ato intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis.

b) Ato não intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis. Ato intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis.

c) Ato não intencional de evidenciar a manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis. Ato intencional resultante de omissão, desatenção ou interpretação correta de fatos na elaboração de registros e demonstrações financeiras.

d) Ato intencional de registrar as transações de forma adequada os fatos contábeis e a elaboração das demonstrações contábeis. Ato não intencional resultante de omissão, desatenção òu inter­pretação de fatos de forma correta na elaboração de registros e demonstrações contábeis.

e) Ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, regis­tros e demonstrações contábeis. Ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis.

B i (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Teresina/2001} Assinale a opção que não encontra respaldo nas normas do Conselho Federal de Contabilidade sobre fraudes e erros.a) No planejamento dos trabalhos, o auditor deve indagar à administração sobre fraudes ocorri­

das.b) Quando detectar fraudes, o auditor deve sugerir medidas corretivas para a administração da

empresa.c} O auditor é responsável solidário pela prevenção e detecção de fraudes cometidas na empre­

sa.d) As pressões externas sofridas pela empresa são eventos que representam aumento de risco de

fraude.e) O risco de que distorções relevantes, decorrentes de fraudes, possam não ser detectadas pelo

auditor é inevitável.

IS (FCC/Agente Fiscal de Rendas ~ SEFAZ SP/2QG9) O auditor interno, ao efetuar suas revisões nos Estoques de Produtos Acabados de uma empresa industrial, constata as seguintes ocorrências:

!. O inventário físico apresenta diferença de 100 itens a menos que a quantidade registrada na contabilidade. Não existem vendas justificando essas saídas nem baixas por perda ou pereci- mento. A empresa foi consultada e não consegue explicar a falta dos 100 itens.

li. O iPi e o (CMS das matérias-primas adquiridas estão contabilizados nos custos dos esto­ques.

111. A depreciação apropriada ao custo dos produtos em processo considerava parte da depreciação dos itens de bens patrimoniais utilizados nos escritórios administrativos da empresa.Em relação a evidências de fraude e erro, i, II e 111 referem-se, respectivamente, aa) fraude, fraude e fraude.b) fraude, erro e erro.c) erro, fraude e erro.d) erro, erro e erro.e) fraude, erro e fraude.

B 3 (FCC/Analista de Controle Externo - TCE CE/2008) Considere as situações:

L Foi constatado peia auditoria que uma verba salarial paga na folha de pagamentos não foi contabilizada, em virtude de não estar prevista no sistema de integração contábil.

AUDSTpRIÁ - Davi Barreto e Fernando Graeff

Após apresentada peio responsável da área fiscal a alíquota de 1CMS, de 18%, dos novos produtos a serem comercializados, a chefia determinou o cadastramento com a alíquota de 12%.Foram constatados contratos de manutenção de máquinas de copiar. Ao verificar no depar­tamento de controle do patrimônio da empresa, constatou-se que não existiam máquinas dessa natureza, sendo utilizado prestador de serviço externo.Em conformidade com os conceitos de fraude e erro, as situações I, II e III referem-se, respec­tivamente, aa} fraude, fraude e fraude.b) erro, fraude e erro.c) fraude, erro e erro.d) erro, erro e erro.e) erro, fraude e fraude.

(FCC/Auditor Fiscal da Receita Estadual - SEFAZ PB/2006) O auditor interno, ao avaliar o cálculo do 1CMS da empresa, identifica, no relatório que suporta os cálculos, a não inclusão de nota fiscal no valor de R$ 50.000,00, na base de cálculo. Ao consultar o responsável pelo setor de processamento de dados da empresa, o mesmo afirma que, atendendo solicitação dos responsáveis da área fiscal, as notas de vaior entre R$ 30.000,00 e R$ 50.000,00, não deveriam compor a base de cálculos dos impostos.

É correto afirmar que este fato evidenciaa) uma fraude, por representar um ato intencional praticado pelo responsável da área fiscai de

manipulação de transações com o objetivo de reduzir a carga tributária da empresa.b) um erro, por tratar-se de desconhecimento da obrigatoriedade do imposto prevista em legislação,

por parte do responsável pela área de sistemas da empresa.c) uma fraude, por representar um ato não intencional do responsável pela área fiscal visando

reduzir a carga tributária da empresa.d) um erro, por tratar-se de ato intencional praticado pelo responsável da área fiscal visando reduzir

a carga tributária da empresa.e) uma fraude, por tratar-se de ato regulamentado pelo fisco para dar condições de empresas em

situação financeira difícii se restabelecerem.

(FCC/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ SP/2006) Sobre fraude e erro, é correto afirmarquea) fraude é o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação dos fatos

na elaboração dos registros contábeis.b) é responsabilidade do auditor a comunicação de erros e fraudes que tenha encontrado em seu

trabalho à administração da entidade, inclusive sugerindo medidas corretivas.c) o auditor, ao planejar o seu trabalho; não precisa estar preocupado em detectar fraudes e erros,

já que essa é uma responsabilidade primária da entidade auditada.d) se o auditor não detectou fraudes e erros em seu trabalho, que posteriormente foram desco­

bertos, ele será pessoalmente responsável por todas as conseqüências deles recorrentes.e) erro é o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos,

registros e demonstrações contábeis.

(FCC/Auditor-Fiscal Tributário Municipal - SEFIN SP/2006) Em relação à auditoria externa independente das demonstrações contábeis da entidade, é correto afirmar:a) Fraude é o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos

na elaboração da escrituração contábil.b) O risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião inadequada sobre

demonstrações contábeis significativamente incorretas.

c) Erro é o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, inclusive aduiterações de documentos da escrituração contábil.

d) Como o sistema contábil e de controles internos da entidade é de responsabilidade exclusiva de sua administração, não cabe ao auditor efetuar sugestões objetivas para seu aprimoramento.

e) Independentemente de ter emitido opinião sobre as demonstrações contábeis originais, o auditor pode expressar opinião sobre demonstrações contábeis apresentadas de forma condensada.

BI (FCC/ Auditor Tributário - SEFIN Jaboatão dos Guararapes/2006) Quanto à conceituação de fraude e erro, considere as afirmações abaixo.

I. A empresa programa seu sistema para, na apuração da base de cálculo do ISS, desconsiderar notas fiscais de prestação de serviços de valores superiores a R$ 5.000,00.

II. O fiscal de tributos ao examinar o livro de registro de notas fiscais de serviços e apuração do ISS percebe que a empresa não escriturou a nota de número 111, mas o vaior do tributo foi recolhido corretamente.

III. A empresa registra os serviços efetivamente formalizados através de contrato, sendo que os serviços de pequeno valor, recebidos em dinheiro, no caixa da empresa e sem emissão de notas fiscais, ficam em uma conta em nome do sócio.As situações I, II e lil constituem-se, respectivamente:a) fraude, fraude e fraude.b) erro, erro e fraude.c) erro, erro e erro.d} fraude, erro e fraude,e) erro, fraude e erro.

Q (FGV/SEFAZ RJ - Fiscal de Rendas/2008} O Conselho Federal de Contabilidade - CFC conceitua fraude e erro da seguinte forma:

I. fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de docu­mentos, registros e demonstrações contábeis; e

I!. erro, o ato não intencional, resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis.Considerando a regulamentação do assunto pelo CFC, em especial a Resolução 836, é possível afirmar que:a) a responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraudes e erros é do auditor inde­

pendente, uma vez que é contratado para garantir que os dados constantes nas demonstrações reflitam a rea! situação econômíco-financeira da entidade auditada.

b) não tem o auditor independente a obrigação de comunicá-los à entidade da auditada, desde que relevantes.

c) a auditoria de demonstrações contábeis tem como objetivo a descoberta de fraudes.d) o auditor independente deverá considerar a possibilidade de ocorrência, inciusive na fase do

planejamento dos trabalhos.e) como a auditoria de demonstrações contábeis não objetiva a descoberta de fraudes, o auditor

não deve considerar a possibilidade de sua ocorrência, sequer no planejamento.

Hjjjjtl (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2008) A responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraudes e erros na empresa é:a) da administração.b) da auditoria interna.c) do comitê de gestão corporativa.d) do Conselho Fiscal.e) da auditoria externa.

ÁUDITORIA. - Davi Barreto e Fernando Graeff

GABARITO

01 - Certo 02 - Errado 03 - Certo

04 - Errado 05 - Certo 06 - Certo07 - Certo 08 - Errado 09 - E

10 - D 11 - A 12 - E

13 - E 14 - C 1 5 - 8

16 - E 17 - A 18 - B19 - B 20 - D 21 - D22 - A

Capítulo

DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA*

O auditor, para emitir opinião sobre as demonstrações contábeis, deve colher elementos comprobatórios suficientes e adequados (evidências) a fim de apoiar suas conclusões. A documentação de auditoria (também denominada papéis de trabalho2) fornece as evidências para uma conclusão quanto ao cumprimento do seu objetivo global, bem como de que a auditoria foi planejada e executada em conformidade com as normas e exigências legais e regulamentares aplicáveis.

Ou seja, papéis de trabalho são os registros mantidos pelo auditor sobre os procedimentos aplicados, os testes realizados, as informações obtidas e as conclusões tiradas durante a auditoria, a fira de apoiar seu parecer sobre as demonstrações financeiras.

Além disso, é possível listar um rol de finalidades adicionais para a docu­mentação de auditoria, que incluem:

* assistir à equipe de trabalho no planejamento e execução da auditoria e aos responsáveis pela direção e supervisão do trabalho de auditoria;

* permitir que a equipe de trabalho possa ser responsabilizada por seu tra­balho;

* manter registro de assuntos de importância recorrente para auditorias futuras; e

* permitir a condução de revisões e inspeções de controle de qualidade internas e externas em conformidade com as exigências legais e regula­mentares aplicáveis.

Portanto, o objetivo do auditor é preparar documentação que forneça registro suficiente e apropriado do embasamento do seu relatório do auditor e evidências de que a auditoria foi planejada e executada em conformidade com as normas e as exigências legais e regulamentares aplicáveis.

1 Resolução CFC n° 1.206/09: NBC TA 230 - Documentação de Auditoria.2 Essa denominação está presente nas normas revogadas de auditoria (NBC T 11 e seus com­

plementos).

Mas, de onde vem essa documentação? Resulta dos documentos preparados pelo auditor (tabelas, anotações, gráficos, relatórios, etc.) e/ou fornecidos a este pela administração (balancetes, balanços, razão, atas, contratos, etc.) ou, ainda, por terceiros (cartas de confirmações, respostas a indagações, etc.) durante a execução da auditoria.

Assim, nesse emaranhado de informações, a elaboração dos papéis de trabalho deve integrar um processo organizado de registro de evidências da auditoria por intermédio de informações em papel, filmes, fotos, meios eletrônicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam. Ou seja, “papéis de trabalho” não são só papéis, representam na verdade qualquer meio idôneo de transmissão de informações.

Deve-se destacar que, atualmente, existem softwares específicos que são uti­lizados para a preparação dos papéis de trabalho que facilitam muito a vida dos auditores.

A documentação de auditoria deve ser preparada tempestivamente, de forma a aprimorar a qualidade da auditoria e facilitar a revisão e a avaliação eficazes das evidências e das conclusões obtidas antes da finalização do relatório do auditor, pois, caso seja elaborada após a execução do trabalho, tende a ser menos precisa do que aquela elaborada no exato momento em que o trabalho é executado.

Portanto, essa documentação deve registrar os fatos pertinentes que eram do conhecimento do auditor no momento em que chegou às suas conclusões, pois somente assim, outro auditor conseguirá entendê-las.

Dessa forma, o auditor deve preparar documentação de auditoria que seja suficiente para permitir que outro auditor experiente, sem nenhum envolvimento anterior com a auditoria, entenda:

• a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria executa­dos;

• os resultados dos procedimentos de auditoria executados e a evidência de auditoria obtida; e

• assuntos significativos identificados durante a auditoria, as conclusões obti­das a respeito deles e os julgamentos profissionais significativos exercidos para chegar a essas conclusões.

Assim, a documentação de auditoria consiste em um instrumento de trabalho do auditor e futuramente servirá de prova do trabalho realizado em todas as fases da auditoria, desde o planejamento, passando pela execução, até o relatório.

ÁUDITORiA;- Davi Barreto e Fierriánào Graeff . ;i

13.1. TIPOS DE PAPÉIS DE TRABALHO

Os papéis de trabalho constituem a memória da auditoria. Constituem-se no roteiro, no mapa do caminho que leva às conclusões. A partir de sua análise, outro auditor deve poder chegar às conclusões que o auditor que os elaborou chegou.

Dessa forma, como os papéis de trabalho são a base para as conclusões do auditor, eles devem incluir seu juízo acerca de todas as questões significativas, principalmente nas áreas que envolvem questões de princípio ou de julgamento difícil. Em virtude dos objetivos expostos e da importância dos papéis de traba­lho, nem seria necessário frisar que eles devem ser organizados, claros, nítidos, legíveis, limpos etc.

Outro ponto que merece destaque é o de que a quantidade, o tipo, enfim, a extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento profissional do próprio auditor. O auditor deve avaliar o que é necessário outro auditor saber, para que este último possa chegar às mesmas conclusões que o primeiro chegou.

Ora, não é necessário nem prático documentar todas as questões que foram tratadas, uma grande quantidade de papéis poderia dificultar sua interpretação, por­tanto, o julgamento do auditor deve levar em conta a relevância da matéria tratada em relação às suas conclusões, todo documento relevante deve gerar um papel de trabalho, por outro lado, os documentos que não ajudam a esclarecer as conclusões não são necessários (o auditor deve ser racional na elaboração dos papéis).

Cada auditoria tem suas peculiaridades, uma é diferente da outra, então os papéis de trabalho de uma auditoria serão diferentes dos de outra, pois são ela­borados, estruturados e organizados para atender às circunstâncias do trabalho e satisfazer as necessidades do auditor para cada uma.

A forma e o conteúdo dos papéis de trabalho podem ser afetados por ques­tões como a natureza do trabalho; a natureza e a complexidade da atividade da entidade; a natureza e a condição dos sistemas contábeis e de controle interno; as necessidades de direção, supervisão e revisão do trabalho executado pela equipe; e a metodologia e tecnologia utilizadas.

Os papéis de trabalho, normalmente são divididos nos seguintes tipos:• Program a de auditoria Normalmente, as firmas de auditoria preparam

papéis de trabalho padronizados (ex.: formulários e check lists), a serem preenchidos pelos auditores, para todas as áreas das demonstrações financei­ras e também para outros assuntos relacionados com o exame auditorial.

• Papéis elaborados pelo auditor -> representam os papéis de trabalho que o auditor vai elaborando à medida em que analisa as contas contábeis, com o objetivo de ter um registro dos serviços executados.

• Outros papéis de trabalho são documentos diversos coletados pelo auditor como cartas de confirmação de terceiros (contas correntes bancárias, aplicações financeiras,contas a receber, fornecedores a pagar, advogados etc.) e cópias de documentos importantes (estatuto social, contratos, ma­nuais, atas etc.).

Os papéis de trabalho podem ser classificados ainda quanto à sua natureza em correntes ou permanentes. Os correntes são utilizados em apenas um exercício social - ex.: extratos bancários — já os permanentes são utilizados em mais de um exercício social — ex.: estatuto social da empresa.

Cap. .1.3 - .DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA.

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

' S i

13.2. TÉCNICAS DE ELABORAÇÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO

A documentação de auditoria pode ser padronizada ou não. Quando padronizada pode melhorar a eficácia dos trabalhos, e sua utilização facilita a delegação de tarefas, proporcionando meio adicional de controle de qualidade. Entre os papéis de trabalho padronizados encontram-se: listas de verificação de procedimentos, cartas de confirmação de saldos, termos de inspeções físicas de caixa, de estoques e de outros ativos.

Além disso, o auditor pode usar quaisquer documentos e demonstrações prepa­rados ou fornecidos pela entidade, desde que avalie sua consistência e se satisfaça com sua forma e conteúdo. Foi visto que, no caso de auditorias realizadas em vários períodos consecutivos, alguns papéis de trabalho, desde que sejam atualizados, podem ser reutilizados (documentação permanente), diferentemente daqueles que contêm informações sobre a auditoria de um único período (documentação corrente).

E possível listar outros pontos relativos à elaboração da documentação de auditoria3:

• Os papéis de trabalho, sempre que possível, devem ser escriturados a lápis a fim de facilitar possíveis alterações durante a execução do serviço, o ideal é a confecção desses papéis de forma eletrônica.

• Os documentos devem ser todos identificados, na sua parte superior de­vem ser colocados o nome da empresa auditada, a data-base do exame e o título (caixa, banco, teste das depreciações, etc.).

• Não deve ser usado o verso da folha do papel de trabalho.• Os dados, números e informações devem ser colocados logo após o título

e as explicações sobre o trabalho executado na parte inferior.• Os tiques (símbolos de identificação) são apostos ao lado do número au-

ditado e explicados na parte inferior do papel de trabalho, evidenciando dessa forma o serviço executado.

Exemplos de tiques:

vr.v~--

l i■ .

/ V’

s = Conferimos com o razao-geral

1/ - Conferimos com nossos papéis de trabalho

= Cálculos conferidos

= Conferimos com documento suporte

- De acordo com a carta de confirmação

= Soma conferida

ALMEIDA, Marcelo C. Auditoria 91-92.

Um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 2009, p.

Çap; 13 - DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA

Os tiques são símbolos especiais com significados específicos utilizados pelo auditor para facilitar seu trabalho, contudo, deve-se evitar a sua utilização em uma mesma folha, devido ao fato que isso dificulta consultas e revisões. Caso seja necessário, o auditor poderá utilizar letras e números dentro de círculos, em vez de símbolos.

Os tiques ou as letras ou números dentro de círculos devem ser escriturados com lápis de cor (normalmente vermelho), a fim de identificar claramente o trabalho executado e também para facilitar a revisão dos papéis de trabalho.

Lembre-se, somente devem ser elaborados papéis de trabalho que tem um fim útil, as informações devem limitar-se aos dados necessários e os comentários devem ser objetivos, sucintos e com redação clara e compreensiva, enfim, o trabalho do auditor deve primar pela racionalidade.

A forma e a apresentação dos papéis deve ser tal que uma pessoa que não participou de sua elaboração possa compreendê-lo de imediato e cada um deles deve indicar as conclusões alcançadas.

13.3. CODIFICAÇÃO E ARQUIVAMENTO4

Os papéis de trabalho devem ser codificados de forma a possibilitar que as informações sejam facilmente encontradas.

A codificação pode ser feita por números ou letras, ou a combinação dos dois. O código deve ser feito com lápis de cor (normalmente azul) e aposto na parte direita superior do papel de trabalho.

Exemplo de codificação:1. Demonstrações financeiras;2. Caixas e bancos;3. Contas a receber;4. Estoques;5. Aplicações financeiras etc.

*■> 3 ~ contas a receber; 19 ~ seqüencial (documento de contas a receber número 19)

Os papéis de trabalho são arquivados em pastas próprias, ou seja, uma para os papéis correntes e outra para os permanentes. Essa segregação deve-se ao fato de que os papéis permanentes são utilizados durante vários exercícios sociais, enquanto os correntes são apenas usados no ano-base em que foi realizada a au­ditoria e para consultas no exercício social seguinte.

4 Idem, p. 92-94.

' . AUDITORIA - Davi Barreto e' Fernando Graeff .

Na frente da pasta, são apostos o nome da empresa, a data-base do exame e o índice dos papéis de trabalho. Como uma imagem vale por mil palavras, vamos dar um exemplo da elaboração de um papel de trabalho:

Preparado por Davi Data: 10-10-20X2Revisado por: Fernando Data:12-10-20X2

Cia. Teste 31-12-20X1Duplicatas Descontadas

NomeCarta de

Confirmação referência

Saldo pelo Extrato R$

Diferenças R$ Saldo peio Razão R$

Banco da Praça G D * 5.000.000 5.000.000 ✓

Banco da Esquina C H > * 7.000.000 7.000.000 S

Banco Beta G íD * 7.700.000 & 400.000 8.100.000 ✓

19.700.000

I-

40fi,Q00 20.100.000

s = Conferimos com o razão analítico para 31-12-20X1.

= inspecionamos o aviso bancário. Representa duplicatas recebidas pelo banco no finai de dezembro de 20X1; entretanto, o aviso bancário foi enviado em 2-1-20X2.

/ ~ De acordo com a carta de confirmação.

= Soma conferida.

Arquivo de auditoria compreende uma ou mais pastas ou outras formas de armazenamento, em forma física ou eletrônica que contêm os registros que cons­tituem a documentação de trabalho específico.

O auditor deve, ao longo do seu trabalho, montar a documentação em arquivo de auditoria e completar esse processo tempestivamente após a data do seu relató­rio. As normas de controle de qualidade de auditoria5 requerem que as firmas de auditoria estabeleçam políticas e procedimentos para a conclusão tempestiva da montagem dos arquivos de auditoria (um limite de tempo apropriado para concluir a montagem do arquivo final de auditoria geralmente não ultrapassa 60 dias após a data do relatório do auditor).

5 itens 45 e A54 da NBC PA 01.

Esse arquivo de auditoria serve, entre outras razões, para armazenar a docu­mentação que embasou seus trabalhos e conclusões. Portanto» após a montagem do arquivo final de auditoria ter sido completada, o auditor não apaga nem descarta documentação de qualquer natureza antes do fim do seu período de guarda que, de acordo com as normas vigentes6, é de, no mínimo, 5 (cinco) anos a contar da data do relatório do auditor.

DE:ÀÜbjTPpRfÀ: - jí V " v: õ-ÍL

EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULO 13

E U (CESPE/TRE-BA/Área: Administrativa - Especialidade: Contabiiidade/2009) Acerca de objetivos, técnicas e procedimentos de auditoria, julgue o próximo item.

Desde que sejam atualizados, alguns papéis de trabalho podem ser reutilizados, quando estiverem relacionados a auditorias realizadas em vários períodos consecutivos.

Comentários: Os papéis de trabalho permanentes são utilizados em mais de um exercício sociai.

m (CESPE /ANEEL/Analista Adm inistrativo/2010) Os papéis de trabalho são documentos que fundam entam as informações obtidas nos trabalhos de auditoria e fiscalização do sistema de controle interno. Quanto à elaboração dos papéis de execução, julgue o próximo item .

Os papéis de trabalho do tipo corrente, utilizados nas atividades de campo, são conside­rados os mais importantes elementos documentais do trabalho do servidor do sistema de controle interno do Poder Executivo federal.

Comentários: Principalmente com base nos papéis de trabalho do tipo corrente é que o auditor irá colher as evidências necessárias para fundamentar as suas conclusões.

ESI (FCC/TCM-CE/Anaiista de Controle Externo Inspeção de Obras Púbücas/2010) Quanto à natureza dos papéis de trabalho de auditoria, é correto afirmar que se classifica comoa) programa o detalhamento dos procedimentos a serem adotados pelo auditor durante o trabalho

de auditoria; e operacional o registro dos exames de auditoria, b} evidência as observações e exceções identificadas; e ajustes as reclassificações das contas.c) corrente o pape! utilizado apenas em um exercício social, e permanente aquele utilizado em

mais de um exercício sociai.d) balanço o papel utilizado para registro dos saldos de balanço do ano anterior e do ano em

exame; e administrativo aquele utilizado para registro de tarefas administrativas do trabalho, tais como: horas, despesas etc.

e) convencional a formalização do trabalho de auditoria em papéis de trabalho; e eletrônico a formalização do trabalho de auditoria por meio eletrônico, denominado paperless.

Comentários: Quanto à sua natureza os papéis de trabalho {documentação de auditoria) podem ser classificados como correntes ou permanentes. Os correntes são utilizados em apenas um exer­cício social - ex. extratos bancários - já os permanentes são utilizados em mais de um exercício social - ex. estatuto social da empresa.

6 Item 47 da NBC PA 01.

AUDITORIÁ - Davi Barreto e Fernando Graeff

Krü (FCC/TCM-PA/Técnico de Controie Extem o/2010) De acordo com as normas brasileirasde contabilidade, em relação aos papéis de trabalho da auditoria independente dasdemonstrações contábeis, é correto afirmar:

a) Os papéis de trabalho do auditor independente, quando solicitados por terceiros, somente podem ser disponibilizados após autorização formal da entidade auditada.

b) O auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a custódia dos papéis de trabalho pelo prazo de três anos, a partir da data de emissão do seu parecer.

c) As normas brasileiras de contabilidade desencorajam a utilização de papéis de trabalho padro­nizados,

d) O auditor não pode usar para fundamentar seus trabalhos quaisquer documentos e demons­trações preparados ou fornecidos pela entidade, independentemente de sua forma, conteúdo e consistência.

e) As informações sobre a estrutura organizacional e íegal da entidade, bem como sobre o am­biente de negócios em que eia opera, não devem constar de papéis de trabalho do auditor, já que são informações de ordem confidencia!.

Comentários: A alternativa "a" está certa, apesar de os papéis de trabalho serem de propriedade do auditor, este tem o dever de guarda e sígüo, só podendo disponibilizá-ios a terceiros com a autorização expressa da entidade auditada; "b" está errada, o prazo é de 5 anos; "c" é errada, a utilização de papéis de trabalho padronizados favorece a eficiência da auditoria; "d" está errada, o auditor pode usar para fundamentar seus trabalhos quaisquer documentos e demonstrações pre­parados ou fornecidos pela entidade, independentemente de sua forma, conteúdo e consistência; por fim, a "e" está errada, essas informações podem e devem constar dos papéis de trabalho do auditor, contudo ele tem o dever de confidencialidade desses papéis.

GABARITO

01 - Certo 02 - Certo

03 - C 04 - A

EXERCÍCIOS - CAPÍTULO 13

Para as questões 01 a 09, julgue as afirmativas como certo ou errado.

j i f l l (CESPE/lnspetor de Controle Externo - TCE RN/2009) A conveniência de flexibilidade no uso dos papéis de trabalho não é razão suficiente para impedir a administração que recomende a adoção de modelos gerais padronizados. Tais modelos possibilitam verificar o cumprimento dos programas estabelecidos e a pertinência e adequação das conclusões apresentadas.

Hfjjl (CESPE/Auditor - Unipampa/2009) Para definir a extensão dos papéis de trabalho, recomenda-se que o auditor leve em conta o que seria necessário para proporcionar a outro auditor que fosse efetuar pela primeira vez aqueia auditoria específica a com­preensão do trabalho realizado e as referências para as conclusões adotadas, mesmo sem conhecer os detalhes da auditoria executada.

E S (CESPE/Auditor - Unipampa/2009) O auditor não deve utilizar os papéis de trabalho elaborados por empresa concorrente, que lhe tenha antecedido, não só para manter a independência, como tam bém para não colocar em risco a confiabilidade no serviço realizado.

Çap. 13 - DOCUMENTAÇÃO DE ÀUÒlTORIA 217

ES {CESPE/Auditor - Unipampa/2009) Os papéis de trabaiho podem ser utilizados para afe­rição do desempenho dos auditores, confrontando as ações realizadas com as definições prévias dos superiores.

ES (CESPE/Auditor - Unipampa/2009) Os exames efetuados pelo auditor devem ser indi­cados nos papéis de trabalho. Notas explicativasr por exemplo, servem para especificar itens de estoque identificados para a. contagem física ou relacionar critérios adotados na seleção de valores para testes.

m (CESPE/Auditor - Unipam pa/2009) O levantam ento do sistema de controle interno da entidade auditada compõe a pasta dè papéis em curso, porque constitui a evidência obtida em determ inado mom ento e requer acom panhamento e atualização perma­nentes.

(CESPE/Auditor - Unipampa/2009) No preenchimento dos papéis de trabalho, deve-se atentar para o fato de que os comentários sobre as ocorrências do exercício anterior são mais importantes que as recomendações para a próxima auditoria.

ES {CESPE/Analista Judiciário - Área: Administrativa - Contabilidade - STF/2008) Mesmo no caso de auditorias realizadas em vários períodos consecutivos, os papéis de trabaiho de uma não podem ser reutilizados nas outras.

(CESPE/Analista Judiciário - Contabilidade - TJDFT/2008) São exemplos de papéis de trabalho correntes os manuais de procedimentos internos e as legislações específicas aplicáveis à empresa auditada.

f j Q | (CESPE/ACE Espec. Administração Pública e/ou de Empresas - TCE AC/2008) De acordo com as normas de auditoria, independentem ente das demonstrações contábeis, o auditor deve adotar procedimentos apropriados para m anter os papéis de trabalho por

a) dois anos, a partir da data do fim da auditoria.

b) três anos, a partir da data de emissão do seu parecer.

c) três anos, a partir da data do fim da auditoria.

d) cinco anos, a partir da data de emissão do seu parecer.

e) cinco anos, a partir da data do fim da auditoria.

m (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natai/2008) A empresa Documental S.A., tendo como objetivo m anter um arquivo completo sobre o seu processo de auditoria, exige do auditor que forneça cópia de todos os seus arquivos eletrônicos e papéis de trabalho elaborados durante a execução de seus serviços. Pode-se afirmar que:

a) a referida solicitação é pertinente, uma vez que a empresa também é responsável pela guarda e sigilo dos papéis de trabalho.

b) a solicitação da empresa é indiferente, pois os papéis de trabalho são de acesso público, con­forme determinado por resolução da Comissão de Valores Mobiliários.

c) é indevida a solicitação, visto que a guarda e sigilo dos papéis são de responsabilidade do auditor.

d) é permitido à empresa solicitar os papéis de trabalho, visto estar sujeita a questionamentos por parte dos acionistas ou de terceiros.

e) a solicitação é irregular, já que em nenhuma hipótese os papéis de trabalho podem ser dispo­nibilizados, seja para a empresa seja para qualquer usuário.

m (ESAF/AFC Correição - CGU/2006} Segundo as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, o auditor deve adotar procedimentos apropriados pára manter a custódia dos papéis de trabalhoa) pelo prazo de cinco anos, a partir da data de emissão do seu parecer.b) pelo prazo de três anos, a partir da data de emissão do seu parecer.c) pelo prazo de cinco anos, a partir da data de finalização da auditoria.d) pelo prazo de três anos, a partir da data de finalização da auditoria.e) pelo prazo de dois anos, a partir da data de finalização da auditoria.

m (ESAF/AFC Correição - CGU/2006) Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas coligtdas pelo auditor e que constituem a evidência do trabalho executado e o fundam ento de sua opinião, indique, entre as seguintes afirmativas, aquela que não se aplica aos papéis de trabalho.a) Devem ser conservados em boa guarda pelo período de cinco anos a partir da data da emissão

do parecer a que serviram de fundamento.b) Quando podem ser utilizados por mais de um período, são classificados como "permanentes".c) Arquivos mantidos em meios ópticos ou magnéticos não podem ser classificados como papéis

de trabalho.d) Devem conter informações relativas ao planejamento da auditoria.e) Podem ser padronizados ou não.

( Q (ESAF/AFC Auditoria e Fiscalização - CGU/2006) Os Papéis de Trabalho são a base física da documentação das atividades de auditoria e fiscalização. Neles são registrados dados da unidade/entidade auditada ou do programa fiscalizado, fatos e informações obtidas, as etapas preliminares e o trabalho efetuado pela equipe responsável, bem como suas conclusões sobre os exames realizados. Entre suas finalidades, excetua-se a dea) auxiliar na execução dos exames.b) servir de prova processual junto ao TCU.c) evidenciar o trabalho feito e as conclusões emitidas.d) servir de suporte aos relatórios.e) constituir um registro que possibilite consultas posteriores, a fim de se obter detaíhes relacio­

nados com a atividade de controle realizada.

(ESAF/Auditor do Tesouro Municipal - SEFIN Fortaleza/2003) Com relação às caracterís­ticas dos papéis de trabaiho, assinale, nas opções abaixo, a assertiva incorreta.a) o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas detectadas pelo au­

ditor.b) de propriedade exclusiva do auditor, sendo este responsável por sua guarda e sigilo.c) preparados de forma manual, por meios eletrônicos, ou por meio de cópias de documentos.d) a base no processo de fiscalização realizado pelos órgãos públicos por serem de livre acesso.e) a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião para emissão do parecer de

auditoria.

m (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Teresina/2001) De acordo com a NBC- T-1T-02 - Papéis de Trabalho e Documentação de Auditoria, do Conselho Federal de Contabilidade:a) os papéis de traba lho são de propriedade exc lu siva do auditor.

b) os papéis de trabalho devem ser mantidos em custódia por 4 anos.c) as informações em filmes ou meios eletrônicos não se constituem em papéis de trabalho.d) a natureza da atividade da entidade não altera a forma dos papéis de trabaiho.

e) os papéis de trabalho são de propriedade da empresa auditada.

: : . Á\JD\JORiÁ ~ Davi Barreto e Fernando Graeff. ■{■

• -' ' ' Cap. 13 - DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA :•

( Q j (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Teresina/2001} Toda documentação, papéis de trabalho e parecer, resultante da auditoria independente de demonstrações contábeis de uma entidade, deve ser conservada em boa guarda, nos termos da NBC-P-1, pelo período de

a) 5 anos, a partir da data de encerramento das demonstrações contábeis.b) 4 anos, a partir da data de encerramento das demonstrações contábeis.

c) 5 anos, a partir da data de emissão do parecer dos auditores independentes.d) 5 anos, a partir da data de entrega da decfaração de imposto de renda.e) 4 anos, a partir da data da assem bieia que aprovou as demonstrações contábeis.

m (FCC/Auditor - TCE SP/2008) Em relação aos papéis de trabalho, o auditor externo devea) quando utiiizar-se de papéis de trabaiho fornecidos pela empresa auditada verificar sua exa­

tidão.b) utilizar somente papéis de trabalho complementares às demonstrações contábeis.c) aceitar os documentos apresentados, visto que a empresa deciara por meio da carta de conforto

sua responsabilidade em relação às informações prestadas.

d) conferir a legitimidade e a legalidade de todas as atas, estatutos e contratos apresentados pela empresa.

e} elaborar todos os papéis, não podendo utilizar-se de papéis elaborados por terceiros.

1^1 (FCC/Anaiista: Contabilidade - MPU/2007) Analise:I. Papéis de trabaiho são documentos que fundamentam as informações obtidas nos tra­

balhos de auditoria e fiscalização governamental efetuados pelo Sistema de Controle Interno.

II. Os arquivos correntes de papéis de trabalho devem conter assuntos que forem de in­teresse para consulta sempre que se quiserem dados sobre o sistema, área ou unidade objeto de controle.

III. Os arquivos permanentes de papéis de trabalho devem conter o programa de auditoria e fiscalização, o registro dos exames feitos e as conclusões resultantes desses trabalhos.

IV. Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficientes para propiciaro entendimento e o suporte da atividade de controle executada.É correto o que consta APENAS ema) 1 e 1!.b} 1 e IV.

c) 1! e 111.d) 1! e IV.e) III e IV.

Q 3 (FCC/Auditor - TCE AM /2007) Os papéis de trabalho

I. não são de propriedade exclusiva do auditor, que deverá entregá-los à administração da entidade auditada após o final de seus trabalhos, para que esta possa avaliar o seu conteúdo;

II. podem ser utilizados para fins legais, além de serem indispensáveis à realização da au­ditoria, pois constituem meio de prova para consubstanciar as conclusões do relatório do auditor;

III. devem registrar informações relativas ao planejamento da auditoria, aos procedimentos a serem adotados, à oportunidade e extensão dos mesmos;

IV. permanentes têm utilidade apenas em relação a um determ inado exercício da entidade auditada, como é o caso dos extratos bancários e mapas de inventários.Está correto o que se afirma SOMENTE ema) i e II.

b) I e IV.c) ií e III.d) II e IV.e) II, III e IV.

5 ] (FCC/Analista Administrativo: Contabilidade -TR T 20a Região/2006) Em relação às normas profissionais, é correto afirm ar que o auditor independente

a) deve guardar os papéis de trabalho da auditoria pelo prazo de 5 (cinco) anos, contados da data da emissão de seu parecer.

b) pode fazer referência a trabalho de especialistas, mesmo que deseje emitir um parecer sem ressalva.

c) pode valer-se do trabalho de auditores internos da companhia auditada, caso em que sua responsabilidade fica com eles compartilhada.

d) pode executar serviços em companhia da qua! detenha a propriedade de ações.e) deve divulgar a terceiros informações sobre a companhia auditada, desde que solicitado peío

Conselho Federai de Contabilidade.

{FCC/Analista: Ciências Contábeis - MPE PE/2006) Segundo o Conselho Federal de Contabilidade, os papéis de trabalho integram um processo organizado de registro de evidência da auditoria. Ante ao exposto, considere as seguintes assertivas:I. Os papéis de trabalho destinam-se a ajudar, peia análise dos documentos de auditorias

anteriores ou pelos coligidos quando da contratação de uma primeira auditoria, no pla­nejamento e na execução da auditoria,

il. A extensão dos papéis de trabaiho é assunto de julgamento profissional, visto que não é necessário nem prático documentar todas as questões de que o auditor trata.

III. A natureza do trabalho, a natureza e condições dos sistemas contábeis e de controle interno da entidade, são alguns dos fatores que podem afetar a forma e o conteúdo dos papéis de trabalho.

é correto o que consta ema) I, II e III. b} I e II, apenas.c) II e III, apenas.d) í e III, apenas.

e) II, apenas.

I I ! ! (FCC/Analista de Controle Externo - TCE M A/2005) Os papéis de trabalho do auditor externo são dea) uso livre do auditor e da empresa auditada.b) livre acesso aos acionistas da empresa.c) propriedade exclusiva do auditor.d) üvre acesso da empresa auditada.e) propriedade da empresa auditada e do auditor.

IF & (FGV/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ RJ/2009) As questões que afetam a forma e o conteúdo dos papéis de trabalho, conforme prevê a norma pertinente do CFC, estão indicadas nas alternativas a seguir, à exceção de uma. Assinale-a.a) A natureza do trabalho.b) A natureza e a complexidade da atividade da entidade.c) As evidências e a avaliação dos riscos de auditoria.d) A direção, a supervisão e a revisão do trabalho executado pela equipe técnica.e) A metodologia e a tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.

' ' A V D \JO R \Á - Davi Barreto e Femaodó Gràeff . •

Cap. 13 - DOCUMENTAÇÃO DE AUDITOR!A 221(FGV/SEFAZ RJ - Fiscal de Rendas/2008) Os papéis de trabalho constituem o conjunto de documentos e apontamentos que o auditor colige antes, durante e após a aplicação dos procedimentos de auditoria. Assim, são exemplos de "papéis" de trabalho: cópia de contratos de financiamento, de empréstimos, reiação de fornecedores, de cíientes, mapa de apuração de impostos, de dividendos e de participações, cópia de documentos fiscais, arquivos magnéticos, cartas de ctrcularização, etc.

A esse respeito, considerando o disposto peio CFC, em especiai a Resolução 1.024, não é correto afirmar que:

a) a extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento profissional.b) não é necessário nem prático documentar todas as questões de que o auditor trata.

c) facilitam a revisão do trabalho de auditoria.d) pertencem ao auditor independente, que deverá arquivá-lo pelo prazo de cinco anos a contar

da publicação do parecer. ’

e) registram as evidências do trabalho executado.

{FGV/SEFAZ RJ - Fiscal de Rendas/2008) Segundo a Resolução 1.024 do CFC, a forma eo conteúdo dos papéis de trabaiho podem ser afetados pelas questões listadas a seguir, à exceção de uma. Assinale-a.a} iocal, equipe técnica, controles internos administrativos, sistema de custeio utilizado para cada

produto, independentemente do volume produzido e percentual relativo de receita auferidab) natureza e complexidade da atividade da entidadec) natureza e condição dos sistemas contábeis e de controle interno da entidaded) direção, supervisão e revisão do trabalho executado pela equipe técnicae) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos

(FGV/SAD-PE - Analista de Controle Interno: Finanças Públicas/2008} A forma e o con­teúdo dos papéis de trabaiho podem ser afetados pelas seguintes questões, à exceção de uma. Assinale-a.a) Forma de elaboração e revisão dos trabalhos.b) Natureza e complexidade da atividade da entidade.c) Natureza e condição dos sistemas contábeis e de controle interno da entidade.d) Direção, supervisão e revisão do trabalho executado pela equipe técnica.e) Metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.

{FGV/SAD-PE - Analista de Controle Interno: Finanças Públicas/2008) A respeito da confiabilidade, custódia e propriedade dos papéis de trabaiho, a Resolução CFC 1024/05 estabelece que:a) o auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a custódia dos papéis de trabalho

pelo prazo de cinco anos, a partir da data de publicação do seu parecer.b) a confidencialidade dos papéis de trabalho é dever do auditor até o término dos trabalhos.c) os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, partes ou excertos deles podem,

a critério do auditor, ser postos à disposição da entidade.d) os papéis de trabalho quando solicitados por terceiros somente podem ser disponibilizados

após autorização formal do auditor.e) as cópias de comunicações com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros, somente

serão aceitas após autorizadas pela empresa auditada.

(FGWTCM RJ - Auditor/2008) Quanto à instrumentalização do serviço, os papéis de trabaiho - PT são documentos que fundam entam as informações obtidas nos trabalhos de auditoria e fiscalização do sistema de controle interno. Neles, são registrados dados da unidade auditada ou do programa fiscalizado, as etapas preliminares, os trabalhos

AUDITORIA e Fernando Graeff

realizados e as conclusões alcançadas. De acordo com o CFC {Resolução 1024 de 2005e 828 de 1998):a) a extensão dos papéis de trabaiho é assunto de julgamento profissional, sendo necessário

documentar todas as questões de que o auditor trata.b) a forma e o conteúdo dos papéis de trabalho são afetados exclusivamente pela natureza do

trabalho, complexidade da atividade da entidade, condição dos sistemas contábeis e de controle interno da entidade e revisão do trabaiho executado pela equipe técnica.

c) devem ser arquivados peio prazo de cinco anos, a contar da publicação do parecer.d) os papéis de trabalho padronizados podem melhorar a eficácia dos trabalhos e sua utilização

facilita a delegação de tarefas, proporcionando meio adicional de controle de qualidade.e) por serem de propriedade do auditor, podem ser cedidos ao auditor sucessor (no caso de troca

de auditores independentes) desde que autorizados pela auditada, ainda que informalmente.

■nnE U {Cesgranrio/Auditor Júnior ~ Petr obras/2008) Para que uma auditoria agregue valor ao

processo auditado é necessário que ela esteja suportada por papéis de trabalho, pre­parados pelo auditor durante seu trabaiho de revisão.

Os papéis de trabalho utilizados em um trabaiho de auditoria interna

I - devem ser escritos em códigos e tiques de auditoria para resguardar a confidencialidadedos dados;

II ~ podem ser utilizados como ferram enta para elaboração das demonstrações contábeis;III -devem ser identificados com o nome do auditor, data base da auditoria e indicação do

processo auditado, procedimentos efetuados, documentos analisados e conclusão do auditor;

IV -devem relatar a opinião do auditor que realizou o trabaiho anterior no mesmo processoauditado;

V - precisam ser escritos de forma clara e objetiva, de modo a perm itir o fácil entendimentodo processo auditado por uma pessoa que não participou do processo.Estão corretas APENAS as afirmativasa) 1 e ill

b) li e !V

c) 111 e V

d) 1, ill e Ve) II, III e IV

|j£§ {Cesgranrio/Contador -Term oaçu/2007) O Auditor deve adotar procedimentos pertinentes para manter a guarda dos papéis de trabalho que servirão de base para a emissão do parecer. Segundo as Normas de Auditoria independente das demonstrações financeiras, este prazo de custódia será dea) dois anos, a partir da data de encerramento da auditoria.b) três anos, a partir da data de emissão do parecer.c) três anos, a partir da data de finalização da auditoria.d) quatro anos, a partir da data de finalização da auditoria.e) cinco anos, a partir da data de emissão do parecer.

ia (Cesgranrio/Analista-Contabüidade - DNPM/2006) Os papéis de trabalho podem ser de natureza corrente ou permanente e representam o registro de todas as evidências obtidas pelo auditor e as conclusões relativas ao seu exame.

Na realização de uma auditoria, são papéis de trabalho de natureza corrente os(as):

a) que contêm informações relacionadas com a organização e as atividades da empresa.

b) papéis que serão utilizados por mais de um exercício sociai.

c) manuais de procedimentos internos.d) questionários de controle interno.e) cópias de atas de reuniões.

m (Cesgranrio/Analista em Auditoria - MPE R0/2005) Assinale a opção que apresenta o que é considerado "papéis de trabalho de natureza corrente" quando se realiza uma Auditoria.a) Cópia de Contratos de Financiamentos de Longo Prazo / Resuitado de Exercícios Futuros /

Questionário de Controles Internos.b) Investimentos / Patrimônio Líquido / Manuais de Procedimentos (nternos.c) Patrimônio Líquido / Cópia de Contratos de Financiamentos de Longo Prazo / Questionário de

Controles internos.d) Investimentos / Resultado de Exercícios Futuros / Manuais de Procedimentos internos.e) Investimentos / Patrimônio Líquido / Questionário de Controles Internos.

. Cap. 1 3 -DO CU M ENTA ÇÃO ;DE AUDITORIA : . X

GABARITO

01 - Certo 02 - Certo 03 - Errado 04 - Certo

05 - Certo 06 - Errado 07 - Errado 08 - Errado

09 - Errado 10 - D 11 - C 12 - A

13 - C 14 ~ B 15 - D 16 - A

17 - C 18 - A 19 - B 20 - C

21 - A 22 - A 23 - C 24 - C

25 - D 26 - A 27 - A 28 - C

29 - D 30 - C 31 - E 32 - D

33 - E

Capítulo

TÉCNICAS DE AUDITORIA 1M ÁREAS ESPECÍFICAS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

14.1. AUDITORIA DO ATIVO

A Lei n° 11.941/09 alterou a Lei n° 6.404/76, modificando a classificação das contas no Balanço Patrimonial. De acordo com a nova lei, no ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

* ativo circulante; e* ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, inves­

timentos, imobilizado e intangível.Dentro do ativo circulante as contas que nos interessam são: as disponibilidades

(caixa e bancos), contas a receber (e PDD) e estoques. Já, no ativo não circulante nos ateremos às contas referentes aos investimentos e imobilizado.

Discutimos em capítulos anteriores que o auditor utiliza testes substantivos para obter evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produ­zidos pelo sistema contábil da entidade. Dessa forma, verifica se as transações e saldos registrados nas demonstrações retratam corretamente os fatos contábeis, de acordo com as normas contábeis vigentes no país.

Ora, muito provavelmente, a primeira coisa que nos vem à cabeça é querer saber se os valores estão corretos, exatos. Nesse sentido, o auditor deve saber que o saldo de uma conta do balanço patrimonial (BP) ou da demonstração do resultado do exercício (DRE) pode estar errado para mais (superavaliação) ou para menos (subavaliação)*

Devido a esse risco, as contas da contabilidade, por intermédio dos testes subs­tantivos, devem ser testadas nesses dois sentidos, ou seja, para mais ou para menos. Nunca é demais lembrar que, segundo a doutrina, a experiência tem demonstrado que é mais prático dirigir os testes principais de superavaliação para as contas devedoras (normalmente, as contas do ativo e despesas) e os de subavaliação para. as contas credoras (geralmente, contas do passivo e receitas).

Nesta seção, discutiremos as principais técnicas e procedimentos de auditoria aplicadas nos diferentes componentes do Ativo.

14.1.1. Disponibilidades (Caixas e Bancos)

É possível perceber que os ativos de maior liquidez (Caixas e Bancos) são os mais sujeitos à utilização indevida. Em outras palavras, como o seu uso é imediato, o risco de alguém “passar a mão” nesses recursos é muito alto.

Dessa forma, mesmo que haja um bom sistema de controle interno (baixo risco de controle), o auditor deve fazer um maior número de testes que o normal, devido ao alto risco inerente dessas contas. “Caixas” e “Bancos” são os ativos, mais sensíveis e de maior risco, portanto o auditor deve dar especial atenção a essas contas.

Segundo Attie1, antes de adentrar nos procedimentos específicos, é preciso realizar uma revisão do controle interno, cuja finalidade é determinar qual a confiabilidade depositada nos controles da entidade — isso é necessário para a definição de quais os procedimentos de auditoria serão mais adequados e em qual extensão serão utilizados.

O mesmo autor ainda destaca que, entre os vários tipos de controle, pode­mos citar alguns que servem de fortalecimento do controle interno para a área do disponível:

• segregação de funções entre custódia de valores e a contabilização;• sistema de autorização e aprovação para pagamentos;• conciliações bancárias periódicas e revisadas por pessoa independente da

sua preparação;• utilização de duas pessoas independentes para assinatura dos cheques

etc.

Os testes de auditoria são dirigidos para superavaliação e o principal ob­jetivo é verificar a existência do ativo. De tal forma que a finalidade dos exames vai além de apurar se realmente existem todas as disponibilidades mencionadas no balanço, devendo averiguar se existem todas aquelas que deveriam existir.

Para atingir seus objetivos o auditor pode utilizar diversos procedimentos es­pecíficos. A seguir destacamos aqueles citados por Almeida2 e Franco & Marra3:

• Contagem de caixa: consiste na contagem dos valores (dinheiro, cheques, títulos de pronta liquidez) em poder do caixa. Recomenda-se fazer essa contagem de surpresa, em data próxima ao balanço.

• Confirmação de saldos bancários: trata-se de uma carta de confirmação dos saldos das contas endereçada aos bancos, para averiguar se os saldos

;■ • ■■. •• AUDITORIA y Davi Barreto e Fernando G raeff\:%.K:'v ;/..; \ :- ••••••{

1 ATTiE, William. Auditoria - Conceitos e Aplicações. São Paulo: Atlas, 2009, p. 148-165.

2 ALMEIDA, Marcelo C. Auditoria - Um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 2009.

3 FRANCO, Hilário, MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. São Paulo: Atlas, 2009.

. existentes na contabilidade da empresa conferem com aqueles que estão nos extratos bancários.

* Corte (Cut-off) de cheques: o corte é uma interrupção na continuidade das operações, ou seja, consiste em anotar os últimos cheques emitidos antes do exame da auditoria, de forma que o auditor tenha um referencial temporal para que possa avaliar as demonstrações.

* Testes de conciliações bancárias: consiste em verificar as transações re­gistradas pela empresa e não registradas pelos bancos e vice-versa.

* Testes das transferências bancárias: corresponde a conciliações bancárias entre diferentes bancos.

14 '^ TÉCN iCÂS DE AUDITORIA. EM 'ARÉ/^ :'ÉSP EC ÍF jC ^ 'D ^ .D EM p N STR Ã Ç Õ E^ C Ò N TÁ B Ê l$ '. £ j j ^

14.1.2. Cüentes (Contas a Receber)

O “Contas a Receber” representam os direitos adquiridos por vendas a prazo de bens e serviços4, e a auditoria nessa área tem como alguns de seus objetivos5 apurar se:

8 as contas são autênticas e têm origem em transações relacionadas com vendas;

* os valores apresentados são efetivamente realizáveis;* não há devoluções, descontos, abatimentos ou qualquer outro ônus a ser

considerado; e* há avaliação prudente do montante de contas a receber, levando em con­

sideração as provisões para devedores duvidosos (PDD).

Em resumo, os principais pontos que o auditor deve cobrir são existência, avaliação e classificação nesse grupo de contas. Vejamos quais são os procedimentos de auditoria mais utilizados6 para atingir esses objetivos:

* Confirmação de contas a receber de clientes ('circularizacão'): a partir de uma listagem de todos os títulos a receber, é possível obter a confirmação direta do devedor sobre os saldos em aberto.

- Testes de avaliação das contas a receber: avaliação do valor líquido realizá­vel dos recebíveis. Por meio de exames documentais e cálculos, é possível comparar mapas de idades das duplicatas e índices de recebimento do

4 Diversas outras transações são classificadas como Contas a Receber: adiantamentos e emprés­timos a empregados, impostos a recuperar, PDD, sinistros a receber etc., contudo, focaremos apenas nos Clientes.

5 FRANCO, Hilário, MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. São Paulo: Atlas, 2009.6 ALMEIDA, Marceio C. Auditoria - Um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 2009.

período atual com períodos anteriores. Uma das finalidades desse proce­dimento é averiguar a adequação das perdas já conhecidas e das perdas estimadas que constituem a PDD.

• Testes das duplicatas descontadas: identificação das duplicatas descontadas por meio de confirmação bancária.

; • . ' • AUDiTORIÁ - Davi Barreto e Fernando Graeff

14.1.3. Estoques

Segundo Almeida7, estoques são os bens destinados à venda ou à fabricação, relacionados com os objetivos e atividades da empresa, sendo importantes na apuração do lucro líquido de cada exercício social (pois compõem o Custo das Mercadorias Vendidas) e na determinação do valor do capital circulante líquido do Balanço Patrimonial.

O auditor, nesse momento, tem a oportunidade de desenvolver recomendações construtivas, visando o aprimoramento dos controles e a redução de custos da empresa. Entretanto, o principal objetivo da auditoria independente não é fazer recomendações, mas emitir uma opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis, incluindo os Estoques.

Dessa forma, podemos afirmar que a finalidade principal desses procedimen­tos8 é verificar se:

• os estoques existem;• existem ônus sobre os estoques;“ há obsolescência, defeitos e má conservação; e• os critérios de avaliação são adequados.

Portanto, os principais procedimentos aplicados pelo auditor, segundo a dou­trina (ALMEIDA, 2009; FRANCO & MARRA, 2009), são:

° Verificação da existência física: inspeções físicas e acompanhamento das contagens para assegurar-se da real existência dos bens que compõem os estoques.

• Acompanhamento do inventário físico: o auditor deve acompanhar a contagem física dos bens e confronto dos resultados com os registros contábeis.

• Cortes (cuí-off\. definição do momento em que os registros contábeis refletem o inventário, ou seja, consiste em definir uma data-limite para interromper a contabilização de novas transações.

7 ALMEIDA, Marcelo C. Auditoria - Um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 2009.8 FRANCO, Hilário, MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. São Paulo: Atias, 2009.

Cap. 14 - TÉCNICAS DE AUDITORIA EM ÁREAS ESPECÍFICAS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

O corte (cut-off), como já adiantamos, consiste em determinar o momento em que os registros contábeis e os documentos relacionados refletem o levantamento do inventário.Esse tipo de procedimento é bem intuitivo. Ora, se coloque no lugar do auditor que irá acompanhar um inventário.A empresa não interrompe suas atividades durante a auditoria, ou seja, há um fluxo constante de mercadorias entrando e saindo do estoque. Dessa forma, é importante definir um momento, uma data, um “corte” nas ope­rações da empresa para servir de referencial para o auditor.Escolhido esse momento, e estando todos os registros em dia, verifica-se a última anotação constante dos registros que indicará os materiais que, até ali, farão parte do inventário. Lançamentos posteriores corresponderiam a mercadorias não registradas até o momento do “corte” e que, portanto, não devem ser inventariados.Dessa forma, mercadorias adquiridas no período posterior, por exemplo, não podem constar no período em análise.

• Testes de avaliação de estoques: revisão do sistema de alocação de custos aos estoques (UEPS ou PEPS9) e conferência de cálculos.

14.1.4. Investimentos

Os investimentos da empresa são constituídos por aplicações financeiras, participação no capital social de outras empresas e outros investimentos. As em­presas, como parte de sua política, aplicam recursos em títulos e outros direitos, com objetivos diversos, tais como tomar rentável o excesso temporário de dinheiro disponível e estender o leque de suas operações por meio de participação no capital social de outras companhias10.

O interesse maior da auditoria recai no último caso, aquele que trata dos investimentos relevantes de uma empresa. Nesse sentido, o auditor deverá exami­nar e avaliar os investimentos relevantes para poder opinar sobre a real situação patrimonial e financeira de uma empresa.

Foge do escopo dessa obra discutir os critérios legais para contabilização des­ses investimentos, no entanto é importante entender qual é o objetivo da auditoria nessa área e que procedimentos devem ser utilizados.

É intuitivo o fato de que, se uma empresa detém parte do ativo de outra, a saúde econômica desta terá reflexos na daquela. Essa influência será maior ou menor, conforme o vulto do investimento.

De tal forma que o objetivo do exame nessa área é verificar o comportamen­to dos investimentos relevantes realizados pela empresa auditada. Os principais procedimentos utilizados são:

9 UEPS - úitimo que entra, primeiro que sai; PEPS - primeiro que entra, primeiro que sai.10 ALMEIDA, Marcelo C. Auditoria - Um curso moderno e completo. São Pauto: Atlas, 2009.

* Exame documental dos títulos de investimento: consiste em verificar os documentos comprobatórios da existência dos investimentos como cautelas de ações, certificados e contratos sociais.

* Verificação da contabilização do investimento: conferência de cálculos, levando em consideração as aquisições e variações dos investimentos, confrontando com os registros contábeis e com as declarações da admi­nistração.

* Avaliações dos investimentos em coligadas e controladas: avaliar a apli­cação do Método de Equivalência Patrimonial (MEP), verificando:- descrição dos investimentos (companhia, natureza da ação, participação

etc.);- aquisições e baixas de ações e/ou quotas no período;- ajustes de equivalência patrimonial (ágios, deságios etc.)

14.1.5. Imobilizado

Os bens do imobilizado representam, geralmente, uma parcela significativa dos ativos da empresa. Esses bens têm uma permanência prolongada na entidade e são destinados à manutenção de suas atividades. Esses ativos são contabilizados por todos os .custos envolvidos em sua aquisição e instalação, em alguns casos, esses custos são acrescidos também de reavaliação.

Aqui já podemos notar um dos principais objetivos da auditoria nessa área: avaliação da existência e da correta contabilização do ativo, identificando possíveis superavaliações.

Além disso, esses bens são deduzidos da depreciação, que é um processo de apropriação de custos e despesas e consequentemente redução do valor contábil do ativo. Portanto, notamos outro ponto de interesse para a auditoria: a necessidade de averiguar a adequação do processo de depreciação, identificando possíveis subavaliações dessas contas.

Vejamos os principais procedimentos que o auditor pode aplicar nesse grupo de contas:

* Verificação da existência física do bem: inspeção física para avaliar se os bens realmente existem e o seu estado de conservação.

* Verificação da propriedade e da existência de ônus: exame documental dos certificados de propriedade de veículos e certidões atualizadas dos registros de imóveis.

* Verificacão do valor do Imobilizado: identificar o real valor do ativo, considerando as baixas e adições que afetam o saldo das contas.

* Testes das despesas de manutenção e reparo: averiguar se estão sendo tratadas como despesas do ano.

BfcCj* ;. AÚDiTORIA - paw Borrefo e Fernando Graeff \

• Testes das depreciações: exames documentais e de registros contábeis, bem como conferências de cálculos, com o intuito de verificar a vida útil dos bens e as taxas de depreciação utilizadas.

^ ;^ 'N d á b Í^ ^ 'T É C N iC A S bfe:ÃU&lròRIÂvEM ;ÁÍ^S^ESPÉC{RGÀS;ÒÁS;''BEMÒN5TRAÒÕÉS

14.2. AUDITORIA DO PASSIVO (FORNECEDORES, EMPRÉSTIMOS E OUTRAS CONTAS A PAGAR)

Da mesma forma que no ativo, a Lei n° 11.941/09, que alterou a Lei n° 6.404/76, modificou a classificação das contas do passivo no Balanço Patrimonial. De acordo com a nova lei, no passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:

* passivo circulante;* passivo não circulante; e* patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de

avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.

Segundo Attie1n, a auditoria dos passivos tem a finalidade de determinar:

* se são pertencentes à empresa (a empresa realmente é a devedora?);* se foram utilizados os princípios de contabilidade;* a existência de ativos dados em garantia ou vinculações aos passivos; e* se estão corretamente classificados no Balanço Patrimonial e se as divul­

gações cabíveis foram expostas por notas explicativas.

Como já foi dito, a revisão do controle interno tem a finalidade de determinar a confiabilidade depositada pelo auditor para determinação dos procedimentos de auditoria, a extensão dos trabalhos e o momento de sua aplicação. Assim, na área dos passivos, podem ser avaliados, entre outros, os seguintes controles internos12:

* segregação de funções entre o setor de contas a pagar e a tesouraria;* segregação de funções entre o setor de contas a pagar e setor de com­

pras;* sistema de autorização e aprovação para compras e pagamentos;* utilização de duas pessoas independentes para a assinatura de cheques;

" ATTIE, Wiiitam. Auditoria - Conceitos e Aplicações. São Paulo: Atlas, 2009, p. 441.12 Idem, p. 454.

• cancelamento da documentação comprobatória após o pagamento;• controle de pagamentos para evitar atrasos e conseqüente multa ou juros

de mora etc.O auditor, ao avaliar o controle intemo, deve dar atenção especial quanto à

existência de pontos fortes de controle intemo e de sua efetiva obediência, para que possa medir os riscos envolvidos e os procedimentos de auditoria praticáveis para a obtenção de sua opinião independente.

Um problema relevante nessa área diz respeito à eventual omissão de pas­sivos. Ao realizar seus testes de eficiência dos controles internos, o auditor deve estar atento a essa possibilidade. Os passivos ocultos são práticas muito comuns de que as empresas em dificuldades lançam mão.

Além disso, os controles internos deverão oferecer condições, também, para impedir o pagamento em duplicidade de fornecimento, que é uma das formas de alcance bastante usada por empregados desonestos.

Os procedimentos de auditoria a serem utilizados pelo auditor para a obtenção dos objetivos são dependentes da avaliação do controle intemo e da materialidade, ou seja, da importância de cada conta contábil para as demonstrações tomadas em conjunto.

Vejamos agora quais são os procedimentos de auditoria mais comuns nas contas do passivo13 para atingir esses objetivos:

gffil ; Ali.DITORÍÀ - Óávi Barreto, e Fernaridó G raéff.

. . . Procedimentos Aplicação

Inspeção física • Contagem das contas a pagar* Contagem dos títuios a pagar

Confirmação extem a (circuiarização)

• Dos fornecedores• Dos empréstimos a pagar• Das contas a pagar

Inspeção Documentai• Exame documental das faturas / notas fiscais♦ Exame documental dos contratos de empréstimos* Exame documentai das guias de impostos etc.

Recáiculo• Dos impostos a pagar• Dos juros a pagar* Da composição dos fornecedores* Das provisões de férias, 13° salário etc.

O exame de auditoria na área de passivos, como em qualquer outra área, tem por finalidade atingir os objetivos previamente determinados. Dessa forma, o programa de auditoria deve ser desenhado com o intuito de evitar trabalhos desnecessários ou que não atendam aos objetivos definidos.

Uma vez definido o programa de auditoria, durante a execução do trabalho o auditor deve estar alerta para evitar possíveis trabalhos desnecessários ou deixar de realizar trabalhos não programados, porém importantes. Caso isso venha a

13 Ibidem, p. 455.

ocorrer o programa deverá ser modificado para atender a eventuais trabalhos não programados. Ou seja, como já frisado, o planejamento não é estanque, ele pode ser mudado no decorrer dos trabalhos conforme suija essa necessidade.

Na auditoria do passivo, devemos dar atenção especial ao procedimento de confirmação, pois é um dos mais utilizados para a determinação de que o passivo registrado no contas a pagar é real e pertence mesmo a empresa (pertencer, nesse caso, quer dizer que a empresa realmente é devedora daquele valor). O pedido de confirmação empregado usualmente é a forma positiva em branco (ou seja, sem mencionar os valores) que traz maiores subsídios quanto à existência de passivos não registrados.

Adicionalmente, uma vez que, nem todos os pedidos de confirmação serão efetivamente devolvidos, dependendo do resultado obtido daqueles efetivamente recebidos, o auditor pode proceder ao exame alternativo, que engloba o exame documental:

* que comprove a existência de contas a pagar: ex. nota fiscal de compra;* que comprove por parte do credor seu crédito junto à empresa: ex.

fatura / duplicata;a da realização do contas a pagar: ex. aviso bancário de pagamento, duplicata

quitada.

: : Cap. 7 4 TÉCNICAS. DE AUDITORIA EM ÁREAS ESPECÍFICAS1 DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS - ’ : ; j j ^ ^ j

14.2.1. Auditoria do Patrimônio Líquido

Segundo Attie14, a auditoria do patrimônio líquido objetiva determinar:* se as ações ou títulos de propriedade do capital social foram adequadamente

autorizados e emitidos;* se todas as normas descritas nos estatutos sociais, as obrigações sociais e

legais foram cumpridas;* se foram utilizados os princípios de contabilidade;* a existência de restrições de uso das contas patrimoniais; e* se o patrimônio líquido está corretamente classificado no balanço patrimo­

nial, se as divulgações cabíveis foram expostas por notas explicativas.

Já vimos, mais de uma vez, que a revisão do controle intemo tem a finalidade de determinar ao auditor qual a confiabilidade depositada para efeitos da definição dos procedimentos de auditoria a serem aplicados, a extensão dos trabalhos e o momento de sua aplicação. Alguns exemplos de controles internos que podem ser implantados nessa área15:

14 Ibidem, p. 492.

15 Ibidem, p. 492.

• segregação de funções entre a guarda física de cautelas e pessoas autori­zadas a assinar;

• assinatura de cheques para pagamento de dividendos por duas pessoas independentes;

• segregação de funções entre o departamento de ações e a contabilidade etc.

Os procedimentos de auditoria a serem utilizados pelo auditor para a obtenção dos objetivos são dependentes da avaliação do controle intemo e da materialidade do item analisado. Vejamos alguns procedimentos de auditoria16 mais utilizados para atingir esses objetivos:

ESSKr-•■v: • . . . ' M PITORÍ& [Davi Barreto, e Fernando GraefF • c

Procedimentos

Inspeção física ♦ Contagem das cautelas17 em branco♦ Contagem dos canhotos de cautela emitidos

Confirmação externa (circularização)

• Dos sócios e acionistas sobre a participação acionária ?• Dos advogados sobre aspectos legais e societários ou de

quaisquer passivos que possam afetar o patrimônio líquido

Inspeção Documental ♦ Exame documentai das cautelas emitidas, resgatadas, des­dobradas

♦ Exame das atas de assembleias e reuniões• Exame dos registros nas juntas comerciais* Exame dos estatutos sociais

Recálculo • Da reserva legal• Das participações a partes beneficiárias• Da distribuição de dividendos etc.

Os exames de auditoria voltados à área do patrimônio líquido, particularmente, nas sociedades anônimas, e, em menor extensão, nas outras sociedades regidas por contratos sociais, levam o auditor a entrar em contato com normas ou regulamentos oficiais e estatutos societários.

Nem sempre o auditor possui experiência suficiente para o completo entendi­mento das implicações legais e fiscais impostas por estas normas, regulamentos e estatutos. Em quaisquer casos de dúvidas ou interpretações, o auditor deve recorrer às fontes externas, tais como advogados, para melhor fundamentar sua opinião ou reformular conceitos.

Ao examinar as demonstrações contábeis de uma empresa, o auditor deve adquirir conhecimentos antecipados sobre contratos ou estatutos sociais, de forma que lhe sejam úteis quanto a possíveis bases de participação nos lucros, serviços e atividades desenvolvidas pela companhia, nível de participação acionária, entre outros.

16 Ibidem, p. 493.

17 Cautelas são documentos emitidos por uma sociedade anônima a um de seus acionistas, certificando que ele é o proprietário de um determinado número de ações.

14.3. AUDITORIA DO RESULTADO

Segundo Almeida18, a auditoria de receitas, despesas e custos compreende os valores registrados na demonstração de resultado do exercício, envolvendo a análise de fatos contábeis, como;

• receitas decorrentes das transações com mercadorias e serviços;• custos incorridos na fabricação ou aquisição de produtos para a venda; e• despesas em geral, a tributação incidente etc.

Ainda segundo o referido autor, os testes dessas transações consistem em verificar se os valores foram registrados dentro do regime de competência, se foram aprovados, se estão de acordo com a natureza dos negócios da companhia, se existe documentação suportando a operação e se a classificação contábil foi adequada.

Vimos que as receitas são testadas para subavaliação, enquanto as despesas e os custos são auditados para superavaliação. Mas, por que o auditor deve adotar esses direcionamentos? Ora, é natural que a empresa queira pagar menos tributos, então, a tendência da fraude, ou mesmo, do erro, é que a receita seja subavaliada e os custos e despesas sejam superavaliados.

Os procedimentos de auditoria aplicados pelo auditor na área de resultado dividem-se basicamente em três tópicos19, a saber:

• Exame de contas correlatas do balanço patrimonial: relacionamento harmô­nico do sistema contábil de partidas dobradas, cujo efeito se revela tantono balanço patrimonial (BP) quanto no resultado (DRE). Ou seja, consisteem procedimentos com efeitos simultâneos no BP e DRE, como:- Contas a receber por vendas;- Provisão para devedores duvidosos;- Receita de juros a receber;- Cut~off de entradas e saídas;- Contagem de estoques;- Baixa dos estoques vendidos;- Provisão para perdas com estoques;- Depreciação do imobilizado;- Provisão para juros a pagar sobre empréstimos;- Atualização monetária e variação cambial sobre empréstimos;- Equivalência sobre investimentos;- Impostos a pagar; e- Salário e obrigações sociais a pagar.

: Cap; Í 4 TÉCNICAS DE-ÁÜDrTQRiA EM, ÁREAS; ÉSPEÇÍFiCAS DÁS. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS k' ^ ; Q 9 |

18 ALMEIDA, Marcelo C. Auditoria - Um curso moderno e completo. São Paulo: Atias, 2009.19 ATTIE, Wiiliam. Auditoria - Conceitos e Aplicações. São Paulo: Atlas, 2009, p. 518.

236 AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff.

• Estudo e avaliação do controle interno e teste de procedimentos: com­preende a avaliação de três grandes ciclos que têm influencia significativa no balanço patrimonial e no resultado: ciclo de vendas, ciclo de compras e ciclo de folha.- Ciclo de vendas: análise comparativa das vendas por produtos, com­

portamento de mercado, análise da rentabilidade por produto, discussão com a gerência de vendas quanto às variações ou aos aspectos relevantes etc.;

- Ciclo de compras: complementação através de exame documental para compras, caso seja necessário, e exame de compras de matérias de despesas, caso relevantes etc.;

- Ciclo de folha: análise mensal da distribuição da folha e encargos, dis­cussão com a gerência sobre variações ocorridas ou aspectos relevantes etc.

8 Estudo, análise e exame das contas de resultado: estudo e análise do com­portamento das receitas, custos e despesas do período em exame e, em casos específicos, o exame documental do suporte das receitas, custos e despesas contabilizados no resultado. Podem ser aplicados, por exemplo, os seguintes procedimentos:- revisão das contas do razão para identificação de possíveis valores

duvidosos ou incomuns e investigação dos itens observados;- análise comparativa das contas de receitas, custos e despesas e inves­

tigações de variações importantes;- análise detalhada das contas de receitas, custos e despesas para possíveis

exames documentais;- análise das vendas por produto, quando ao comportamento de mercado;

e- análise de lucro, produto por produto.

E conveniente que o auditor sempre faça uma adequada reflexão dos exa­mes já praticados (ex.: nos testes específicos de contas do Ativo e do Passivo), para que não sejam realizados exames em duplicidade. Por exemplo, a conta de provisão para devedores duvidosos, que foi examinada na auditoria do “Contas a Receber”, não seria analisada na auditoria de resultado, pois se constituiria em duplicidade de exame.

Por outro lado, existirão casos em que, mesmo que as contas envolvidas te­nham sido analisadas, a profundidade pode não ter sido adequada. Nesses casos, o procedimento de auditoria aplicável seria o de complementação ao exame já realizado como a cobertura de valores ou saldos ainda não analisados.

EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULO 14

v :;::Cáp..14 ~ TÉCNÍCÁS DE AyDITO DEMONSfRAÇÕES CONTÁBEIS ^

p B (ESAF/AFRFB/2009) O auditor externo, ao realizar auditoria na empresa Participações S.A., constatou contrato de mútuo entre companhias coligadas, com taxas de juros de 4% a.m. e sem o recolhimento do IOF sobre a operação. Considerando que a taxa de juros praticada no mercado, no período do contrato, era de 2% a.m., o auditor pode afirm ar que a transação:

a) é norma! e está dentro das práticas estabelecidas pelo mercado para operações dessa natureza.b) é normal, exceto quanto ao não recolhimento do iOF, que é obrigatório nas operações de

crédito.c) está irregular, por ter condições superiores às praticadas pelo mercado, bem como sem a re­

tenção do IOF, obrigatório em todas as transações financeiras.d) é normai, visto que operações feitas entre companhias do mesmo grupo devem praticar taxas

de juros superiores às praticadas peio mercado.e) é irregular por não ser permitido empréstimos entre companhias do grupo, mas que está correta

sobre o não recolhimento do IOF, o qual não incide em operações feitas entre empresas não financeiras.

Comentários: As operações realizadas entre companhias do mesmo grupo devem ser praticadas pelas mesmas condições do mercado, portanto, a transação de mútuo foi feita de forma irregular, além do que não houve a retenção do IOF, obrigatória em todas as transações financeiras dessa natureza (mútuo entre companhias coligadas).

| t £ j (FCC/APOFP - Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo/2010) Na auditoria das contas de resultados, NÃO se aplica a diagramação da trilha de auditoria para as ope­rações dea} ajustes dos ativos, b} acumulação por centro de custo.c) apropriação dos custos diretos.d) transferências de despesas.e) rateios por produto.

Comentários: A única assertiva que não se relaciona com o cálculo do saldo de conta referente à auditoria das contas de resultado é o ajuste de ativos (art. 183, VIII, da Lei n° 6.404/76, incluído pela Lei n° 11.638/07}, pois a conta "Ajuste a Valor Presente" é apresentada no Ativo, como retificadora,sua contrapartida é uma conta de despesa (lançamento direto). As demais: acumulação por centrode custos, apropriação dos custos diretos, rateios (dos custos indiretos) por produtos envolvem o cálculo do Custo do Produto Vendido, e a transferência de despesas envolve o cálculo dos gastos não relacionados diretamente com os setores produtivos.

m (FCC/APOFP - Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo/2010) As auditorias sobre as operações de recebimentos, pagamentos, compras, emissão e aceites de duplicatas envolvem pontos de controle sobre os registros contábeis nas contasa) financeiras.b) patrimoniais.c) de resultado.d) de transferência.e) de encerramento.

Comentários: Os testes de auditoria concentram-se mais nas contas patrimoniais do que nas de resultado, essa abordagem é lógica porque cada conta da demonstração de resultado relaciona-se intrinsecamente com uma ou mais contas patrimoniais. O enunciado cita operações de recebimento, pagamentos, compras, emissão e aceite de duplicatas, essas operações envolvem necessariamente

.AUDiTORlA - Davi Barreto e Fernando àraeff -y

contas do ativo circulante (caixa, bancos, clientes e estoques) e do passivo circulante (fornecedores), portanto, por uma questão de eficácia os pontos de controle devem ser estabelecidos nas contas de natureza patrimonial.

UEJ (FGV/Fiscal da Receita Estadual - AP/2010) Assinale a alternativa que apresente o objetivo específico da auditoria do resultado:a) comprovar se compras de mercadoria estão de acordo com os objetivos da empresa.b) confirmar se os pagamentos reaiizados foram conciliados.c) verificar se as despesas correspondentes às receitas realizadas foram apropriadas no períodò.d) comprovar a correta apropriação das despesas em obediência ao regime de caixa.e) conferir a exatidão dos registros contábeis dos estoques de mercadorias.

Comentários: O principal objetivo da auditoria do resultado é verificar o cumprimento do prin­cipio da competência, ou seja, se as despesas correspondentes às receitas realizadas no período foram contabilizadas adequadamente.

E S (FCC/TCM-PA/Técnico de Controle Externo/2010) Na auditoria do setor público é impor­tante que os elementos do ativo sejam avaliados de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade. Em 21 /11 /2008, o Conselho Federal de Contabilidade aprovou a NBCT 16.10 - Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público, na qual são estabelecidos os critérios para a avaliação ou mensuração de ativos e passivos do setor público. De acordo com essa norma,a) se o valor de aquisição, de produção ou de construção dos estoques for inferior ao vaior de

mercado, deve ser adotado o vaior de mercado.b) as participações em empresas e em consórcios públicos ou público-privados, em cuja adminis­

tração se tenha influência significativa, devem ser mensuradas ou avaliadas pelo método do custo de aquisição.

c) os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo imobilizado jamais de­vem ser incorporados ao valor desse ativo, mesmo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços.

d) as disponibilidades são mensuradas ou avaliadas pelo vaior originai, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data em que o ativo ficou disponível para a entidade.

e) os direitos, os títulos de crédito e as obrigações prefixados são ajustados ao valor presente.

Comentários: A alternativa "a" está errada, a auditoria não se preocupa em comprovar se as transações estão ou não de acordo com os objetivos da empresa; "b" está errada, a conciliação é uma técnica utilizada pela auditoria, é um meio utilizado e não um fim; "c" está certa, a auditoria do resultado busca verificar a adequação das receitas realizadas com as despesas apropriadas no período; "d" está errada, o regime contábil adequado é o da competência e não de caixa; por fim, "e" está errada, isso é objetivo da auditoria do ativo.

E 3 {FGV/Fiscal da Receita Estadual - AP/2010) Assinale a alternativa que indique os proce­dimentos de auditoria aplicáveis à conta Provisão para Devedores Duvidosos.a) Inspeção documental para exame dos documentos de pagamentos e recebimentos e solicitação

de informações aos bancos mediante circularização.b) Revisão de cálculos por meio da conferência da exatidão aritmética do valor e inspeção para

verificação dos documentos que serviram de base para fixação dos critérios de cálculo.c) Inspeção de documentos e revisão dos cálculos para a verificação dos valores lançados nos

investimentos.d} Inspeção de documentos e revisão dos cálculos no caso de depreciação e amortização acumu-

lada.e) Revisão de cálculos e investigação e confirmação das operações por meio de circuiarização de

informações financeiras.

Comentários: A alternativa "b"está certa, o auditor ao auditar a conta de PDD, entre outros pro­cedimentos, deve verificar a exatidão dos cálculos feitos e inspecionar os documentos utilizados; já, as alternativas "a" "c", "d" e "e" estão erradas, as contas em questão não têm relação com a PDD.

E S (FCC/TCM-PA/Técnico de Controle Externo/2010) Um dos deveres do auditor indepen­dente é avaliar as estimativas relativas à provisão para contingências. A provisão paracontingências

a) somente pode ser constitufda se a companhia apresentar iucro no exercício, caso contrário, eia não deverá ser constituída.

b) deve, caso seja incorretamente calculada, ter a diferença estornada pela companhia na conta de lucros acumuiados-ajuste de períodos anteriores.

c) deve ser registrada pela companhia, mesmo que o valor seja difícil de calcular, pois sua mera menção nas notas explicativas das demonstrações contábeis é procedimento considerado insuficiente.

d) tem por finalidade, em obediência ao princípio contábil da competência, dar cobertura a despesas cujo fato gerador já ocorreu embora não tenha havido, ainda, o correspondente desembolso.

e) raramente influencia o resultado do exercício, já .que o desembolso ainda não ocorreu.

Comentários: Quando a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer é maior do que a de não ocorrer, a obrigação presente é considerada com provável saída de recursos e, nesse caso, a provisão deve ser reconhecida (princípio da competência).

f 14:.^--^éÇNlCÃjè'cÇ>E^^ÚÇ>IT!pRÍ ■ :■:'

GABARITO

01 - c 02 - A 03 - B

04 - C 05 - C 06 - B

07 - D

EXERCÍCIOS - CAPÍTULO 14

E B (CESPE/ACE Espec. Ciências Contábeis -- TCE AC/2009) Os exames que precisam ser feitos ao se auditarem as demonstrações contábeis incluem

I - a definição de uma despesa como custo ou gasto nos resultados do exercício;II - o reconhecimento de provisões;III - a classificação dos créditos de acionistas, diretores e sociedades coligadas ou controladas;IV - a apresentação de demonstrações contábeis consolidadas.

Os exames acima, na ordem em que são listados, correspondem, respectivamente, às auditorias

a) das despesas antecipadas; dos passivos; do patrimônio líquido; dos investimentos.b) de estoques; dos passivos; do patrimônio líquido; do imobilizado.c) de estoques; do imobilizado; do patrimônio líquido; dos investimentos.d) das disponibilidades; de estoques; do realizável a longo prazo; do imobilizado.e) de estoques; dos passivos; do realizável a longo prazo; dos investimentos.

AUDITORIA - Davi;Barreto e'Fernando Graeff.: : ■;

(CESPE/Auditor - Unipampa/2009) A auditoria deve envolver exames específicos de cada um dos grupos de contas das demonstrações financeiras. A respeito desse assunto/ julgue os itens a seguir.

E S A auditoria das disponibilidades tem por objetivo determ inar se os títulos de propriedade do capitai social foram adequadam ente autorizados e emitidos.

B I No caso das despesas com seguros, o auditor deve examinar a correta contabilização dos dispêndios nos grupos de realizável a curto e longo prazos.

gTgj Uma das formas de o auditor obter confirmação independente, em relação às provisões registradas, é a circuiarização dos consultores jurídicos.

E S O auditor deve verificar se as receitas operacionais envolvem apenas os eventos rela­cionados com a atividade da empresa, independentem ente da sua frequência.

Na auditoria das receitas, deve ser incluída a confirmação de que as mercadorias vendi­das em troca de outras mercadorias da mesma natureza ou vaior foram contabilizadas como receitas.

i f l l O auditor deve garantir que as contas de resultado sejam compreendidas de forma isolada das contas de patrimônio.

| j | j | Para a verificação da confiabilidade das despesas com as vendas, é suficiente examinar as fichas do livro razão de cada conta, na íntegra.

Para as questões 09 a 14, juígue as afirmativas como certo ou errado.

iTEl (CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) Antes de iniciar o trabalho, o auditor deve proceder ao corte, que consiste em verificar os controles sobre os estoques que vão ser inventariados, anotando as últimas entradas e as últimas saídas. Esse processo tem por finalidade assegurar que a movimentação de últim a hora dos estoques não afete a integridade do inventário.

mg/mH jj] (CESPE/Analista de Controle Externo ~ TCU/2008) Na verificação de eventuais ônus sobre

imóveis de propriedade da entidade auditada, consultam-se, entre outros documentos, certidões atualizadas do registro dè imóveis, contratos de compra e venda ou de fi­nanciamento desses bens, assim como contratos de financiam ento ou parcelamento de dívidas.

Q 8 (CESPE/Analista Judiciário - Contabilidade - TJDFT/2008) Na auditoria de estoques, o chamado corte (cut-o ff) consiste em escolher uma data em que os registros contábeis e os auxiliares, bem como os documentos com eles relacionados, reflitam o levantam ento do inventário. Trata-se de um procedim ento especialm ente indicado nos casos em que os registros estão atrasados e as mercadorias em trânsito não estão segregadas.

E B (CESPE/Analista Judiciário - Contabilidade - TJDFT/2008) Na auditoria das contas do patrim ônio iíquido, recomenda-se a aplicação de testes ou amostragem, dados o seu caráter recorrente e a quantidade de operações.

m (CESPE/Analista Judiciário: Ãrea Administrativa - Contabilidade -TS T/2008) Na auditoria para apuração do valor real do patrim ônio líquido, é comum o auditor contar com o concurso de avaliadores especializados. Esse trabalho deve incluir tam bém a avaliação dos intangíveis, como, por exempio, o fundo de comércio.

( B (CESPE/Analista Judiciário: Área Administrativa - Contabilidade - TST/2008) É recomen­dável que o inventário seja realizado posteriormente à data de levantam ento do balanço, para perm itir ao auditor realizar o maior núm ero possível de procedimentos antes da apuração do resultado e do encerramento do exercício.

ss (CESPE/Auditor de Contas Públicas CGE PB/2008) Os procedimentos adotados para colher evidências sobre os valores constantes das demonstrações contábeis, incluem, no caso de atualização e capitalização do saldo devedor de uma obrigação de longo prazo, a

a} confirmação com terceiros.b) inspeção dos documentos concernentes à autorização da transação.c) aplicação de questionários.d) realização de entrevistas com os responsáveis peío setor competente.e) conferência de cálcuios.

S S (ESAF/APOFP - SEFAZ SP/2009) A inspeção física, por meio da contagem de numerário, é procedimento básico de auditoria aplicável à verificação em conta do:a} Ativo Circulante.b) Ativo Realizável a Longo Prazo.c) Ativo Permanente.d) Passivo Circulante, e} Patrimônio Líquido.

t n (ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) A Cia. Miudezas vende, em média, 70% de seus produtos a prazo e possui cerca de 5 m il clientes. O perfil de seus clientes é o de pessoas que possuem renda fam iliar de até 10 salários-mínimos. Na análise da constituição de provisão para devedores duvidosos do saldo de clientes da Cia. Miudezas, o auditor deve

a) circularizar um percentual significativo de clientes, questionando quanto à posição em atraso e suas justificativas.

b} analisar individualmente o máximo possível a carteira de clientes da empresa e tirar suas con­clusões pessoais.

c) segregar a carteira de clientes em função de períodos de contas vencidas, medindo tendências e probabilidades de perdas.

d) efetuar testes globais sobre o saldo de clientes, uma vez que as perdas efetivas do setor variam de 5 a 10% das vendas.

e) estabelecer um valor adicionai de provisão para cobrir perdas prováveis, de modo que não afete o fluxo de caixa projetado.

IS (ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) O auditor, por meio de uma listagem de dividendos, confere a exatidão dos valores de pagamentos desses, com as respectivas autorizações dadas em atas de reuniões de diretoria ou de assembleias de acionistas. Esse procedi­mento chama-se:

\ Cap.' Í 4 -TÉCNICAS' DE AUDiTORlA EM ÁREAS ESPECfFiCÁS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

a) inspeçãob) observação

c) investigaçãod) cálculoe) confirmação

amm| £ ] (ESAF/AFRFB - Receita Federai/2002) Durante o acompanhamento de um inventário

físico de estoques, o auditor deve efetuar o cut-off para:

a) determinar o momento em que os registros contábeis auxiliares, bem como os documentos com eles relacionados, refletem o levantamento do inventário.

b) comprovar que efetivamente todos os itens a serem inventariados estão adequadamente acon- dicionados no almoxarifado da empresa.

c) determinar o momento em que as três últimas compras e as três últimas vendas de mercadorias ocorreram durante o inventário.

d) comprovar que os procedimentos adotados peia administração para a contagem de estoques são adequados às práticas usuais.

e) comprovar que os documentos de compras de mercadorias estão suportados por documentação suporte às necessidades da empresa.

El (ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) Um auditor, sabendo que a taxa de depreciação de um determ inado grupo de im obilizado é de 10% ao ano e que não ocorreram adições ou baixas no período sob exame, efetua um cálculo global de despesa de depreciação no valor de $ 1.000. Se os saldos iniciais de custo do bem e da depre­ciação acumulada eram de $ 10.000 e $ 5.000, respectivamente, e o aud itor constata que o livro contábil, no final do exercício, apresenta um saido de $ 10.000 para o custo do im obilizado e $ 5.500 como depreciação acumulada, neste caso o auditor falhou em:

a) confiar demasiadamente no sistema da empresa.b) confiar que a taxa de depreciação era de 10% ao ano.c) não verificar os itens totalmente depreciados.d) não verificar os itens reavaliados do imobilizado.e) não considerar a adição de um novo imobilizado.

EB (ESAF/Auditor-Fiscai da Previdência Social - AFPS/2002) Para determinação da suficiên­cia de cobertura de seguros para ativo imobilizado deve-se proceder ao confronto da cobertura da apólice com o valor:

a) da existência física do ativo imobilizado.b) das despesas antecipadas.c) total das despesas de seguros.d) do saldo contábil do ativo imobilizado.e) do Patrimônio Líquido.

(ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2001) Assinale a opção que não representa um fator im portante na avaliação dos controles internos do ciclo de vendas e contas a receber, para a auditoria de demonstrações contábeis.

a) Análise de crédito anterior ao faturamento, b} Segregação de funções de vendas e análise de crédito.c) Aprovação formal dos descontos concedidos.d) Conferência independente dos pedidos de vendas.e) Acompanhamento independente das metas de vendas.

(ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natai/2001} O procedimento de auditoria independente que consiste na obtenção de informações jun to às instituições que em­prestaram recursos financeiros à entidade auditada é denominado:

a) revisão analíticab) testes de observânciac) investigação e confirmaçãod) eventos subsequentese) carta de gerência

(ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2001} Um funcionário da entidade auditada, em conluio com o fornecedor, realizou pagamentos por serviços não prestados. Esse fato:a) constitui uma limitação inerente dos sistemas de controles internos.b) será detectado nos exames de auditoria de "circularização" de fornecedores.c) será detectado nos exames de auditoria de pagamentos subsequentes.d) será detectado no acompanhamento do inventário físico de estoques, e} constitui uma das hipóteses de emissão de opinião com ressalva.

(FCC/Técnico Superior de Análise Contábil - PGE RJ/2009) O auditor da Empresa AvaGeral S.A. constatou que a licença para uso de um software, destinado a movimentação de robôs de solda de produtos fabricados pela empresa, usado ou vendido somente com esse equipamento, foi contabilizado no Intangível. O valor do bem e do software foram destacados na nota fiscal. Com relação a esse fato, o auditor deve recomendara) sua ativação no investimento para poder mensurar o seu retorno.b} a vaiidação do procedimento em decorrência de poder identificar a parcela do imobilizado e a

parte referente ao ativo intangível.c) que o vaior seja contabilizado no resultado, visto não trazer benefícios futuros.d) a reciassificação para o ativo imobilizado juntamente com o bem.e) que o valor seja contabilizado como despesa por não ser possível calcular o retorno a ser ge­

rado.

(FCC/Auditor Fiscal da Receita Estadual - SEFAZ PB/2006) Em relação ao Inventário Físico de Estoques a ser realizado pelas empresas, é responsabilidade do auditor:a) sempre acompanhar e apücar testes que confirmem a existência física dos elementos registrados

nas contas contábeis da empresa auditada.b) quando o vaior dos estoques for expressivo em relação à posição patrimonial e financeira da

empresa, o auditor deve acompanhar o inventário físico executando testes de confirmação das contagens físicas e procedimentos complementares necessários.

c) acompanhar e colaborar na execução do inventário físico, quando a empresa for industrial elaborando os ajustes necessários nas demonstrações contábeis.

d) proceder ao inventário físico, apresentando as divergências para que a empresa possa reaiizar os ajustes e elaborar as demonstrações contábeis.

e) confirmar que os ajustes apurados no inventário físico tenham sido contabilizados, sendo de­sobrigado de acompanhar o inventário físico em qualquer situação.

(FCC/Contador - ARCE CE/2006) Ao realizar auditoria em empresa comercial, o auditor externo percebe que o sistema de custeio da empresa não garante a apropriação dos custos nos estoques e a sua transferência para resultado adequadamente, nem controla a quantidade física destes bens. Estando com o tem po limitado, um dos procedimen­tos mais eficientes para confirmação da quantidade física representativa dos estoques constantes no balanço auditado seria:a) realizar inventário físico no final do período para confirmação das quantidades.

" Cap. T4 - TÉCNICAS ;.DE. AUDITpRiA EM ÁREAS.. ESPEÇÍFJCAS DÁS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS . ; j ^ ^ | |

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

b) realizar o procedimento da circularização junto a fornecedores para confirmar as quantidades fornecidas.

c) somar o valor do estoque inicial, mais as compras, menos as devoluções de compras e menos o estoque finai, obtendo a quantidade.

d) proceder o custeio para a empresa de forma a apresentar o vaior e a quantidade a ser consi­derada nas demonstrações contábeis.

e) somar todas as quantidades das notas fiscais de compras de mercadorias e subtrair todas as quantidades de mercadorias das notas fiscais de vendas.

(NCE UFRJ/Auditoria-Geral do ÍV1S/2004} Uma técnica de auditoria independente chamada de cut-off é utilizada, entre outros, paraa) apurar o patrimônio iíquido.b) calcular o valor de reserva de reavaliação.c) efetuar inventários, controlando as últimas entradas e saídas de estoques.d) apurar o good will.e) elaborar o planejamento fiscal visando pagar menos tributos.

(FGV/SEFAZ RJ - Fiscal de Rendas/2008) O controle interno é muito im portante para a auditoria, uma vez que, com base nele, será determ inada a quantidade de testes (subs­tantivos) a serem aplicados. Se, porventura, esses controles inexistirem ou falharem (risco inerente ou de controle), a possibilidade de ocorrerem fraudes é maior.

Na obra "Por Dentro das Fraudes: como são feitas, como denunciá-las, como evitá-ias", o autor comenta um caso de fraude conhecido como emissão de "notas fiscais cauçadas".

“Por ocasião do faturamento de bens e serviços, dependendo dos tributos e da esfera de governo, são extraídos documentos fiscais a serem entregues ao comprador/tomador, ficando as demais vias no talonário para fins de registro e fiscalização por parte do governo. A fim de reduzir a carga tributária, vendedor e comprador às vezes ajustam um valor menor a ser registrado no documento fiscal. Quando isso não é possível, o vendedor, unilateralmente, preenche a nota com montantes diferentes: a via entregue ao contratante com o valor total; a que será fiscalizada, com valor menor. Como o preenchimento costuma ser simultâneo (com folhas carbonadas), coloca-se algo entre a primeira e as demais vias (uma prancheta de madeira, por exemplo). Dessa forma, o contratante recebe sua via com o valor correto, e o fraudador, em um segundo momento, completa sua via com uma quantia menor."

Considerando a situação exposta, assinale o procedimento que menos contribui para detectar esse tipo de operação.

a) confrontar (correlacionar) a documentação do tomador do serviço/comprador com a documen­tação do prestador de serviço/ vendedor

b) somar atentamente as notas fiscais emitidas pelo prestador de serviço/vendedorc) verificar se valor faturado (emitido) é suficiente, pelo menos, para cobrir os custos da operação

e manter o prestador de serviço/vendedor, em condições de funcionamentod) confrontar o valor praticado pelo prestador de serviço/vendedor na operação analisada com os

valores praticados em outras operações similarese) confrontar o vaior praticado pelo prestador de serviço/vendedor na operação analisada com os

valores praticados por concorrentes

m (FGV/SAD-PE - Analista de Controle interno: Finanças Públicas/2008) Um objetivo comum no exame de qualquer tipo de ativo é a verificação de que os valores representados são exatos. Esse objetivo está diretam ente ligado à:a) determinação qualitativa do bem.b) determinação dos riscos relacionados a esse bem.c) determinação do objeto de auditoria

d) determinação da existência quantitativa do bem.e) determinação da amostra para fins de inspeção física.

| j f § (FGV/Senado Federal - Analista Legislativo: Contabilidade/2008) Na empresa é neces­sário que, periodicamente, os ativos sob a responsabilidade de empregados, sejam confrontados com os registros da contabilidade, com o objetivo de detectar desfalques ou registro inadequado de ativos. Não é exemplo desse confronto:a) contagem de caixa com o saldo do razão geral.b) contagem física de títuios com o saldo da conta de investimentos.c) saldo da conta corrente bancária com o saldo do extrato enviado pelo banco.d) inventário físico dos bens em estoque com o razão geral da respectiva conta.e) inventário do ativo imobilizado com o saldo das vendas efetuadas.

|?!jj§ (Cesgranrio/Técnico de Defesa Aérea: Área Contábil - Decea/2009) Entende-se que os procedimentos de auditoria representam um conjunto de técnicas que o auditor utiliza para apurar as evidências sobre as informações das demonstrações financeiras. Nesse enfoque, para confirmar as contas a receber de clientes, contas a pagar a fornecedores e empréstimos a pagar, o auditor deve adotar o procedimento da

a) conferência de cálculos.b) confirmação com terceiros.c) contagem física.d) inspeção de documentos.e) verificação dos documentos originais.

(Cesgranrio/Auditor Júnior - Petrobras/2008) Em um teste no processo de contas a re­ceber de cüentes, quais procedimentos de auditoria podem ser utilizados para verificar se as vendas realizadas foram provisionadas contabilmente como valores a receber e se a quitação ocorreu conforme os valores e os prazos envolvidos?

a} Fazer a contagem física do Caixa na data do vencimento da fatura e a revisão analítica do saldo contábil da conta Bancos,

b} Verificar a composição analítica do saido contábil do Contas a Receber e o extrato bancário com o correspondente crédito na data do vencimento da fatura,

c} Realizar entrevista com um funcionário da contabilidade e verificar o fluxo de caixa da compa­nhia.

d) Realizar inventário físico do estoque para verificar a saída do bem da empresa, verificar a movi­mentação contábil do saldo das contas Estoques e Contas a Receber, e entrevistar os funcionários do Financeiro e da Contabilidade.

e) Efetuar a círcularização dos bancos para obter os extratos na data do vencimento da fatura e realizar o cálculo das provisões contábeis no Contas a Receber.

m (Cesgranrio/Analista de Ciências Contábeis - Capes/2008) O procedimento denominado Confirmação com Terceiros deve ser utilizado para a verificação do elementoa) dinheiro em ca ixa .

b) bens do Ativo Imobilizado.c) fornecedores a pagar.d) salários a pagar.e) folha de pagamento.

| ^ | (Cesgranrio/Analista de Ciências Contábeis - Capes/2008) Um auditor externo, durante a auditoria, identificou que a contabilidade não registra a venda de mercadorias no

: Cap. 14 -TÉCNICAS DE AUDITORIA EM ÁREAS ESPECÍFICAS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

246 • AUDITORIA - Davi Barreto è Fernando Craeff

período de sua competência em função de atraso no envio das notas fiscais por parte do setor em itente.

Neste caso, que procedimento o auditor deve efetuar?a) Enviar para os clientes carta de confirmação e, após a resposta, conferir se as datas das vendas

confirmadas pelos clientes são iguais às lançadas na contabilidade.b) Estabelecer uma data íimíte dentro do mês e, a partir dessa data, passar a considerar as vendas

como se fossem de outro mês.c) Conferir cada nota fiscal emitida a partir do dia 25 de cada mês com os registros realizados na

contabilidade, alterando as datas dos registros quando detectar que foram lançadas depois das vendas realizadas.

d) Obter na data do balanço o número da última nota fiscal emitida junto ao setor emissor e veri­ficar se essa nota e as de numeração anterior foram registradas nas demonstrações financeiras sob exame.

e) Realizar um cut-off nas notas fiscais emitidas pelo setor emissor e anaiisar cada nota fiscal emitida após esse procedimento, identificando o caminho seguido e corrigindo o fluxo, se for o caso.

m (Cesgranrio/Contador -Term oaçu/2007) O procedimento técnico utilizado pelos auditores para certificar-se dos saldos bancários constantes no balanço das empresas é denomi­nadoa) cálculob) inspeçãoc) contagemd) confirmaçãoe) revisão analítica

19 (Cesgranrio/Analista em Auditoria - MPE RO/2005) Qual o procedimento técnico uti­lizado pelo auditor para certificar-se dos saldos das depreciações dos bens do Ativo Imobilizado?a) Cálculo.b) Confirmação.c) Inspeção.d) Observação.e) Revisão Analítica.

m (Cesgranrio/Analista em Auditoria - MPE RO/2005) O procedimento técnico de confir­mação NÃO se aplica nos exames de auditoria:a) de cobertura de seguros.b) de passivos contingentes.c) dos saldos de clientes.d) dos saldos de fornecedores.e) da reavaliação de Imobilizado.

m (Cesgranrio/Analista em Auditoria - MPE RO/2005} Quais os principais testes de auditoria dirigidos para os saldos da conta Caixa?a) Superavaliação e inspeção física.b) Superavaliação e confirmação de saldos.c) Subavaliação e inspeção documental, d} Subavaliação e confirmação de saídos,e) Inspeção documentai e inspeção física.

(Cesgranrio/Contador - Fenig/2005) O procedimento de auditoria mais adequado para examinar dinheiro em caixa, estoques, títuios e bens do Ativo imobilizado é a:a) confirmação com terceiros.

b) conferência de cálculos.c) inspeção de documentos.d) correlação de saldos.e) contagem física.

í ; Ç a p ; : i 4 ; í - T É Ç N l i C A 5 ^ D A S . DEMQNSTRÁÇÒES CO iAÀBEIS

GABARITO

01 - E 02 - Errado 03 - Certo

04 — Certo 05 — Certo 06 - Errado

07 - Errado 08 - Errado 09 - Certo

10 - Certo 11 - Errado 12 - Errado

13 - Certo 14 ~ Errado 15 - E

16 - A 17 - C 18 - D

19 - A 20 - C 21 - D

22 - E 23 - C 24 - A

25 - B 2 6 - 8 27 - A

28 - C 29 - B 30 - D

31 - E 32 - B 33 - B

34 - C 35 - D 36 - D

37 - A 38 — E 39 - A

40 - E

Parte

QUAIS SÃO OS RESULTADOS DA AUDITORIA'

Capítulo

RELATÓRIO COM OPINIÃO DO AUDITOR INDEPENDENTE'

De acordo com as normas do CFC, o auditor deve formar sua opinião sobre se as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Assim, para formar essa opinião, o auditor deve concluir se obteve segurança razoável sobre se as demonstrações contábeis tomadas em conjunto não apresentam distorções relevantes, independentemente se causadas por fraude ou erro.

O auditor, então, com base na avaliação de suas conclusões fundamentadas nas evidências de auditoria obtidas durante seu trabalho, deve formar uma opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis. Essa opinião, com a respectiva fundamentação* deve ser expressa claramente por meio do relatório de auditoria.

O relatório de auditoria2 é o produto final da auditoria que deve conter a opinião do auditor, sobre se as demonstrações contábeis (que inclui as respectivas notas explicativas) são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

Dessa forma, o relatório dirá se as demonstrações contábeis auditadas encon­tram-se, em todos os aspectos relevantes, de acordo com as práticas contábeis brasileiras, que compreendem:

• a legislação societária brasileira;• as Normas Brasileiras de Contabilidade, emitidas pelo CFC;• os pronunciamentos, as interpretações e as orientações emitidos pelo CPC

e homologados pelos órgãos reguladores; e• as práticas (formalizadas ou não formalizadas) adotadas pelas entidades em

assuntos não regulados, que atendam as normas emitidas pelo CFC e, por conseguinte, em consonância com as normas contábeis internacionais.

Resolução CFC no 1.231/09: NBC TA 700 - Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis.O termo "parecer" era utilizado pela NBC T 11, com o intuito de diferenciar o produto final do trabalho do auditor independente dos relatórios emitidos por outros profissionais. Essa forma de distinção, com as novas normas, não é mais usada. No entanto, note que se trata apenas de uma mudança de nomenclatura (de "parecer" para "relatório"), sendo que os objetivos continuam os mesmos.

mm AUDITORIA - Davi Barreta e Fernando Graeff ■

Enfim, o relatório deverá dizer se as demonstrações financeiras tomadas em conjunto representam efetivamente a situação patrimonial, financeira e o resultado da empresa auditada.

Por expressar a opinião definitiva do auditor, formada com base nas evidências colhidas ao longo da auditoria, o relatório não pode ter data anterior à data em que o auditor independente obteve evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar a sua opinião sobre as demonstrações contábeis.Em outras palavras, o relatório somente pode ser emitido após o término dos trabalhos de campo.

A emissão do relatório deve refletir o entendimento do auditor acerca dos dados em exame, de uma forma clara e objetiva, que proporcione, aos interessados, uma noção exata dos trabalhos que realizou e de suas conclusões.

Caso o auditor esteja satisfeito quanto à apresentação das demonstrações con­tábeis, e julgue que estão elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, deverá emitir uma opinião não modificada, também chamada de opinião sem ressalvas3.

Um relatório com opinião não modificada deve incluir uma avaliação se:(a) as práticas contábeis utilizadas estão adequadamente divulgadas, são apro­

priadas e consistentes com a estrutura de relatório financeiro aplicável;(b) as estimativas contábeis feitas pela administração são razoáveis;(c) as informações apresentadas nas demonstrações contábeis são relevantes,

confiáveis,' comparáveis e compreensíveis;(d) as demonstrações contábeis permitem que os usuários aos quais são des­

tinadas entendam o efeito de transações e eventos relevantes; e(e) a terminologia usada nas demonstrações contábeis, incluindo o título de

cada demonstração contábil, é apropriada.

Portanto, o auditor pode emitir uma opinião não modificada sempre que enten­der que a análise de todos esses elementos revela a adequação das demonstrações contábeis auditadas.

A quem se destina o relatório de auditoria?O relatório do auditor independente é normalmente endereçado às pessoas para

quem o relatório de auditoria é elaborado, frequentemente para os acionistas ou para os responsáveis pela governança da entidade, cujas demonstrações contábeis estão sendo auditadas.

3 Também pode ser denominado como "parecer sem ressalvas" "parecer iimpo" ou "parecer padrão".

Quem assina o Relatório?No que se refere às assinaturas que constam no relatório, há dois casos de

interesse de acordo com quem executa a auditoria: um auditor independente pessoa física ou uma empresa de auditoria.

_ Cap. ÍS - RELATÓRIO COM OPiNiÂO DO AUDITOR INDEPENDENTE. :

Auditor Independente Empresa de Auditoria . . : : \

Pelo contador responsável peios trabalhos e deve conter seu número de registro no Con­selho Regiona! de Contabilidade.

Pelo contador responsável pelos trabalhos com o respectivo registro no Conselho Regional de Contabilidade; e pelo responsável pela empresa de auditoria, contendo o nome e o número de registro cadastrai da empresa no Conselho Regional de Contabilidade.

Como é a estrutura de um relatório?Título -> deve ser identificado claramente que se trata de um relatório de

auditoria independente.Destinatário deve ser devidamente endereçado aos interessados, conforme

exigido pelas circunstâncias do trabalho.Parágrafo introdutório -> nele deve ser identificada a entidade cujas de­

monstrações contábeis foram auditadas; afirmado que essas demonstrações foram auditadas; identificado o título de cada demonstração que compõe as demonstrações contábeis; feito referência ao resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas; e especificado a data ou o período de cada demonstração que compõe as demonstrações contábeis. Exemplo:

Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1 e as respec.tivas demonstrações do resyltado, das mutações do patrimônio iíquidò è dos fluxos de .caixa para o exercício findo' naquela:data, assim como o resumo das principais'práticas contábeis e derriais notas expjicatiyas.

Seção sobre a responsabilidade da administração sobre as demonstrações con­tábeis Essa seção do relatório do auditor independente descreve a responsabilidade dos responsáveis na organização pela elaboração das demonstrações contábeis.

A descrição deve incluir uma explicação de que a administração é respon­sável pela elaboração das demonstrações contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável e pelos controles internos necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis que não apresentem distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro. Exemplo:

v,A. admínisíraçâo da Companhia- é Yesponsávei pela elaboração1 e. adequada apreséritaçâd ::; ••■•;d’essas;dérnoristráç^s;iGon]tóbeis\.á^;.açorâq-'TOm;'ãs^práticasjcontábeÍ8-'-áà’ á^\:bQ:;Brâ4ií/.y; .. &\ pelos rçontroles internos qué eia, determinou'çomp', necessários; pára;permitir./á^eiabpraçãqJ • ^<•àê.-:de^onàtrã^es;::confábéis•'i|vrês^de^'distórçâqvrè^eyarite^^ndepe^dèhtem^te^.'J!ca|^dav::•'

por fraude óu . erro. : .. ■ •' .• V; ^ 'r . . . . / " ; Y . .

Seção sobre a responsabilidade do auditor e extensão da auditoria -> Orelatório do auditor independente deve especificar que a responsabilidade do auditor é expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis com base na auditoria.

O relatório do auditor independente deve especificar que a auditoria foi condu­zida em conformidade com as normas brasileiras e internacionais de auditoria.

O relatório do auditor independente deve explicar, também, que essas normas requerem que o auditor cumpra as exigências éticas, planeje e realize a auditoria para obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis não apresentem distorção relevante.

Nessa seção, deve ainda ser descrita a execução da auditoria especificandoque:

• envolve a execução de procedimentos para obtenção de evidência de audi­toria a respeito dos valores e divulgações nas demonstrações contábeis;

« os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, in­cluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se causadas por fraude ou erro;

• a auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práticas con­tábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis, tomadas em conjunto.

O relatório do auditor independente deve especificar se o auditor acredita, que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada para fundamentar a sua opinião. Exemplo:

AUDITORIA Davi. Barreto e Fernando GráeffA:.

Nossaresponsabiíidadeé.adeexpressarümà-opiniãosobre.essasdemónstfaçõescontábeisi com base em nossa auditoria', conduzida clè acordo còm.as riormas:bràsifeirais'e;iri.ternácionaís de auditoria. Essas normas requerem ò cumprimento de.exigências.éticas pelòs.auditorès e que a auditoria-seja planejada e executada com b objetivo, de obter segurança ràzoáve! de que as demonstrações contábeis .estão livres de distorção relevante, / ; ' •/.;

Uma auditoria envolve a:.exeçução'dé.- procédimentds selecionados para obtenção- de evi­dência-a respeito dos vàiores e divulgações.apresentados nas. demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem .do julgamento dò auditor,; inclüindo .a avaliação

' dos riscos de :distorçãor relevante nas -dernonstrações; contábeis, .independentemente, sé .causada.porfraudeou-erro^-Nèssa\avaliação.d.e.;.riscos,oàuditor-Considera.osçontroies,

;; internos; relevantes" para à.elaboráçãq e adèqüàda apresentação das demonstrações coh- :;tábeis: da;'Gompanhia para.;planejar:;os ;prõcedírnentqs xje,aüd!toria :qué são ,apropriados :.nascircunstâncias,mas-:nãopara-fins ídeexpressarurna-opin iãosobre-aeticaciadesses: v contróles internos.dá Companhia! .ümá aúdj.toria'incíuí1tBmbém;:a aváliação..da.adequação y;dasí.práticas:; contábeis.. útiiizàdas:; e .à.:r^<^biiidade=vda8-;-estimativas-cohtábeié‘í!feitàs';pefà':-'- - Vadrnjnistraçãq. vbern;> como a "avaliação;;da;apresentação;:das <demor)stràções .contábeis . .tomadas em conjunto. . - ' v ? ; ' ' - ' ' '■

-. Acreditamos .que. a evidência deauditoria obtida é suficiente, e apropriada:. para fundamentar .. nossa opinião.. ' • _ .'. V " :'' • ; •

Seção com a opinião do Auditor expressa a opinião sobre as demons­trações contábeis. Exemplo:

'Ém nossa opinião,. as démon^traçõés;cbDtábèis;açimá réfèirá^ ern.rtoçiqs os aspectos relevantes,;á.Êosi^q;patrí^^^

. de dezetribro de 20X1, o desempenho de suas-operações è os; seus fluxos^dé çáixapára ò ;. ;• exercício findo; naqueia data. de acordo com .aá praticas •cpntábeis'-.ádptádas;nq;’0

Por fim, no final do documento devem ser apostos o local, a data e as assi­naturas:

A seguir, esquematizou-se de um relatório padrão (sem ressalvas):

_______ Titulo_______Destinatário

Parágrafo Introdutório

Seção sobre a responsabilidade da administração

Seção sobre a responsabilidade do auditor e a extensão da auditoria

Seçao sobre a opinião do auditor

Locai, data e assinaturas

Outras responsabilidades relativas à emissão do relatório de auditoriaSe for requerido ao auditor tratar no seu relatório de auditoria de outras

responsabilidades, legais, regulatórias etc., em relação às demonstrações contá­beis, complementares à sua responsabilidade (de emitir uma opinião sobre essas demonstrações), elas devem ser tratadas em uma seção separada com o subtítulo “Relatório do auditor independente sobre outros requisitos legais e regulatórios”, ou outro título apropriado.

Nesse caso, o parágrafo introdutório, as seções sobre as responsabilidades do auditor e da administração e a opinião do auditor devem ser incluídas no subtítulo “Relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis”.

A seção do relatório sobre outros requisitos legais e regulatórios deve ser apresentada após a seção que cobre as demonstrações contábeis.

AUDSTORIÁ - Davi Barreto e Fernando Graeff

A discussão até esse ponto se deu em tomo de relatórios de auditoria com opinião não modificada, em suma, quando o auditor entende que as demonstrações contábeis são adequadas e não apresentam distorções relevantes.

No entanto, o auditor deve modificar sua opinião, ou seja, emitir uma opinião diferente da sem ressalva, quando:

• concluir, com base em evidência de auditoria obtida, que as demonstrações contábeis tomadas em conjunto apresentam distorções relevantes; ou

• não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir se as demonstrações contábeis tomadas em conjunto não apre­sentam distorções relevantes.

Ademais, se apesar de elaboradas de acordo com a legislação específica apli­cável, as demonstrações contábeis não estiverem claras o suficiente, o auditor deve discutir o assunto com a administração e, dependendo dos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável e como o assunto é resolvido, deve determinar se é necessário modificar a opinião no seu relatório de auditoria.

De acordo com a situação o auditor poderá emitir, além de uma opinião sem ressalvas, uma opinião com ressalva ou uma opinião adversa ou, ainda, se abster de opinar.

15.1. MODIFICAÇÃO DE OPINIÃO4

Opinião Quando é cabíve!?

Sem ressalva • as demonstrações contábeis estão elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

Com ressalva » as distorções existentes, individualmente ou em coniunto. são relevantes.mas não aeneraüzadas nas demonstrações contábeis: ou

• não é Dossível obter evidência ao roD riada e suficiente de auditoria oara suportar a opinião do auditor, mas se conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes, mas não aeneraíizados.

Adversa * as distorções existentes, individualmente ou em coniunto. são relevantes e qeneralizadas para as demonstrações contábeis.

Abstenção de opinião

♦ não é Dossível obter evidência aoroDriada e suficiente Dara suoortar a opinião de auditoria, mas se conclui que os possíveis efeitos de dis­torções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes e aeneraüzadas.

É importante observar que, no caso de opinião modificada, para se determinar o tipo de opinião, basta saber a natureza do assunto que gerou a modificação (exis­tência de distorções relevantes ou impossibilidade de obtenção de evidências), e o grau de disseminação (generalizada ou não generalizada) dos efeitos ou possíveis efeitos sobre as demonstrações contábeis.

4 Resolução CFC n° 1.232/09: NBC TA 705 - Modificações na Opinião do Auditor Independente.

Cap. 15 - RELATÓRIO COM OPINIÃO 0 0 AUDITOR INDEPENDENTE '257"

O quadro a seguir, retirado da NBC TA 705, ilustra como identificar o tipo de opinião a ser expressa em um relatório de auditoria.

Natureza do assunto que gerou a modificação

.VI^^®Í®vantê^m â,s -riao-"',-;. ■; - : ■:''àenerâlisSadò/: ':'

As demonstrações contábeis apresentam distorções

relevantesOPINIÃO COM RESSALVA OPINIÃO ADVERSA

Impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente

OPINIÃO COM RESSALVA ABSTENÇÃO DE OPINIÃO

Existe ainda um caso particular, que merece destaque: limitação ao alcance da auditoria. Trata-se das situações em que o auditor se vê impedido de exe­cutar os procedimentos para coletar evidências, como, por exemplo, no caso em que o auditor é impossibilitado de acompanhar a realização do inventário físico nos estoques ou no caso da recusa da administração em fornecer informações (isso será visto em mais detalhes no Capítulo 21 que trata de Representações Formais).

Nessas situações, o auditor deve solicitar que a administração retire a limi­tação imposta. Se a administração se recusar a retirar essa limitação, o auditor deve comunicar o assunto aos responsáveis pela governança (a menos que todos aqueles responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração da entidade).

Além disso, o auditor independente deve determinar se é possível executar procedimentos alternativos para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. Caso não seja possível, esse profissional pode emitir opinião modificada (com ressalva ou com abstenção de opinião a depender do grau de generalização do problema) ou renunciar ao trabalho de auditoria (quando praticável e possível de acordo com as leis ou regulamentos aplicáveis).

Como é a estrutura de um relatório com opinião modificada?Deve ser acrescentado, ao modelo de relatório padrão visto nas páginas an­

teriores, um parágrafo contendo a descrição do assunto que deu origem à modifi­cação, seja relacionada a valores específicos, seja relacionada com as divulgações nas notas explicativas. O auditor deve colocar esse parágrafo imediatamente antes do parágrafo da opinião, utilizando o título “Base para opinião com ressalva”; “Base para opinião adversa”; ou “Base para abstenção de opinião”, conforme o caso em questão.

258 AUDITORIA r Davi Barreto e Fernando Graeff

TítuioDestinatário

Parágrafo Introdutório

Seçao sobre a responsabilidade da administração

Seção sobre a responsabilidade do auditor e a extensão da auditoria

Base para opinião modificada

Seção sobre a opinião do auditor

Local, data e assinaturas

Por exemplo, se houver uma distorção relevante das demonstrações contábeis, relacionada com a não divulgação de informações que devem ser divulgadas, o auditor deve:

(a) discutir a não divulgação com os responsáveis pela governança;(b) descrever a natureza da informação omitida no parágrafo contendo a base

para a modificação; e(c) a menos que proibido por lei ou regulamento, incluir as divulgações

omitidas, desde que praticável e que o auditor tenha obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre a informação omitida.

É preciso ter atenção, pois mesmo que o auditor tenha emitido uma opinião adversa ou se abstenha de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, ele deve descrever no parágrafo contendo a base para a modificação as razões para quaisquer outros assuntos dos quais ele está ciente que teriam requerido uma modificação da opinião, assim como os respectivos efeitos.

Quando o auditor expressa uma opinião com ressalva devido a uma distor­ção relevante nas demonstrações contábeis, ele deve especificar no parágrafo da opinião que, em sua opinião, exceto pelos efeitos do(s) assunto (s) descrito(s) no parágrafo sobre a base para opinião com ressalva, as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes.

Já quando a modificação é decorrente da impossibilidade de obter evidência apropriada e suficiente de auditoria, o auditor deve usar a correspondente frase “exceto pelos possíveis efeitos do(s) assunto(s) ...” para a opinião modificada.

Outra situação é quando o auditor expressa uma opinião adversa. Nesses casos, ele deve especificar no parágrafo da opinião que devido à relevância do(s) assunto (s) descrito(s) no parágrafo sobre a base para opinião adversa as demonstrações contábeis não estão apresentadas adequadamente.

Finalmente, quando o auditor se abstém de expressar uma opinião devido à impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele deve espe­cificar no parágrafo da opinião que devido à relevância do(s) assunto(s) descrito(s) no

Cap. 15 - RELATÓRIO COM OPINiÃO DO AUDiTOR INDEPENDENTE

parágrafo sobre a base para abstenção de opinião, não conseguiu obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar sua opinião e, consequentemente, não pode expressar opinião sobre as demonstrações contábeis.

Descrição da responsabilidade do auditor quando expressa uma opinião modificada

Além das mudanças necessárias no parágrafo cora a opinião de auditoria e da inclusão de um parágrafo sobre a base para opinião modificada, o auditor, nesses casos, também deve fazer alguns ajustes na seção que descreve sua res­ponsabilidade.

Quando o auditor expressa uma opinião com ressalva ou adversa, ele deve alterar a descrição de sua responsabilidade para especificar que ele acredita que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada para fundamentar sua opinião modificada.

Por outro íado, quando o auditor se abstém de expressar uma opinião ele deve alterar o parágrafo introdutório para especificar que foi contratado para examinar as demonstrações contábeis, porém não conseguiu obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar uma opinião de auditoria.

Comunicação com os responsáveis pela governançaQuando o auditor prevê modificar a opinião no seu relatório, ele deve comuni­

car aos responsáveis pela governança as circunstâncias que levaram à modificação prevista e o texto proposto da modificação.

15.2. PARÁGRAFOS DE ÊNFASE E OUTROS PARÁGRAFOS ADICIONAIS5

O parágrafo de ênfase é um instrumento utilizado no relatório de auditoria para chamar a atenção para um assunto apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis que, segundo julgamento do auditor, é fundamental para o entendimento dos usuários das demonstrações contábeis.

Tal parágrafo deve referir-se apenas a informações apresentadas ou divulgadas nas demonstrações contábeis. Quando o auditor incluir um parágrafo de ênfase no relatório, ele deve:

1 incluí-lo imediatamente após o parágrafo de opinião no relatório do auditor

2 usar o título “Ênfase” ou outro título apropriado

3 inciuir no parágrafo uma referência ciara ao assunto enfatizado e à nota explicativa que descreva de forma completa o assunto nas demonstrações contábeis

4 indicar que a opinião do auditor não se modifica no que diz respeito ao assunto enfa­tizado

5 Resolução CFC n° 1.233/09: NBC TA 706 - Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor independente.

260 AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

É importante dedicar especial atenção ao item 4: a opinião do auditor não se modifica no que diz respeito ao assunto enfatizado. Ou seja, o pa­rágrafo de ênfase tem como único objetivo chamar a atenção, e não modificar a opinião de auditoria. Assim, um parágrafo de ênfase não transforma uma opinião “sem ressalvas” em “com ressalvas”, uma opinião “com ressalvas” em “adversa” etc.

Esse parágrafo só poderá ser incluído no relatório se o auditor tiver obtido evidência de auditoria suficiente e apropriada de que não houve distorção rele­vante do assunto nas demonstrações contábeis. Pois, se houvesse, seria o caso de ressalva, não de ênfase.

Circunstâncias em aue se DOde incluir parágrafo d e ênfase

Situações aue exiaem a inclusão do Dará- grafo de ênfase

Existência de incerteza relativa ao desfecho futuro de litígio excepcional ou ação regu- latória

Para chamar a atenção dos usuários para as divulaacões adicionais8

Aolicação antecipada de nova norma contábil (quando permitido), como uma nova prática introduzida pelo CFC, com efeito disseminado de forma generalizada nas demonstrações contábeis, antes da sua data de vigência

No caso de eventos subseauentes7

Grande catástrofe que tenha tido, ou continue a ter, efeito significativo sobre a posição pa­trimonial e financeira da entidade

No caso de dúvida auanto à continuidade ope­racional da entidade®, se for feita divulaaçãoadequada nas demonstrações contábeis

Além da ênfase, há outros parágrafos que podem ser utilizados em um relató­rio de auditoria. Se o auditor considerar necessário comunicar outro assunto, não apresentado nem divulgado nas demonstrações contábeis, e que de acordo com seu julgamento é relevante para o entendimento, pelos usuários, da auditoria, da responsabilidade do auditor ou do relatório de auditoria, e não for proibido por lei ou regulamento, ele deve fazê-lo em um parágrafo no relatório de auditoria, com o título “Outros assuntos” ou outro título apropriado.

A diferença primordial entre o parágrafo de “Ênfase” e o de “Outros as­suntos” reside no fato de que o primeiro se refere a informações constantes nas demonstrações contábeis ou notas explicativas, já o segundo se refere a outras informações não divulgadas pela administração, mas que o auditor entende que sejam importantes.

O auditor deve incluir esse parágrafo imediatamente após o parágrafo de opinião e de qualquer parágrafo de ênfase, ou em outra parte do relatório, se o

6 Nos casos em que a estrutura do reiatórío financeiro prevista em lei ou regulamento específico não é aceitável, a administração deve fazer divulgações adicionais nas demonstrações contábeis necessárias para evitar que as demonstrações contábeis sejam enganosas.

7 Mais detalhes sobre eventos subsequentes e suas implicações serão estudados no Capítulo19.8 Mais detalhes sobre continuidade operacional das entidades serão estudados no Capítulo

20.

Cap. I S - .RELATÓRIO COM OPINIÃO DO AUDITOR INDEPENDENTE 261

conteúdo do parágrafo de outros assuntos for relevante para a seção Outras Res­ponsabilidades de Relatório.

15.3. OUTRAS SITUAÇÕES QUE ENVOLVEM O RELATÓRIO DE AUDITORIA

O auditor, na emissão de sua opinião, pode enfrentar diversas situações especificas, por exemplo, pode ter que se pronunciar sobre demonstrações con­tábeis comparativas; se deparar com uma primeira auditoria da entidade; ter que utilizar o parecer de outros auditores; não possa utilizar o trabalho de outros auditores etc.

Em todos esses casos, como será tratado a seguir, é muito importante des­tacar a divisão das responsabilidades. Assim, de uma forma geral, em todos os casos em que o nome do auditor esteja associado às demonstrações, o relatório deve conter indicação clara da natureza do trabalho do auditor e do grau de responsabilidade que ele está assumindo.

Da mesma forma, sempre que o nome do auditor estiver associado com demonstrações ou informações contábeis que ele não auditou, estas devem ser claramente identificadas como “não auditadas”, em cada folha do conjunto. A seguir, serão discutidas as situações específicas mais importantes.

Demonstrações comparativasDemonstrações comparativas são aquelas que trazem, lado a lado, o resultado

de dois períodos: o do exercício anterior e o atual, ou seja, o exercício anterior e aquele que está sendo auditado.

O auditor deve determinar se as demonstrações contábeis incluem as informações comparativas requeridas pela estrutura de relatório financeiro aplicável e se essas informações estão classificadas adequadamente. Para tanto, deve-se avaliar se:

1. as informações comparativas compreendem os valores e outras divulga­ções apresentados no período anterior ou, quando apropriado, se foram retificadas; e

2. as políticas contábeis refletidas nas informações comparativas são con­sistentes com as aplicadas no período corrente ou, se houve mudanças nas políticas contábeis, se essas mudanças foram registradas de maneira apropriada e adequadamente apresentadas e divulgadas.

Demonstrações contábeis comparativas quando as do exercício anterior foram examinadas por outros auditores

Outra hipótese possível é quando as demonstrações contábeis são divulgadas de forma comparativa e há mudança de auditores, ou seja, o exercício passado foi auditado por um auditor e o exercício atual por outro.

Nessas situações, se o auditor atual não está proibido de mencionar o relatório do auditor independente antecessor sobre os valores correspondentes, ele deve

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

especificar, em um parágrafo de “Outros Assuntos” no seu relatório de auditoria independente:• que as demonstrações contábeis do período anterior foram examinadas por

um auditor independente antecessor;• o tipo de opinião expressa pelo auditor independente antecessor e, se essa

opinião conteve modificação, as razões para a modificação; e• a data do relatório do seu antecessor.Se o relatório do auditor independente no período anterior incluiu uma opinião

com ressalva, adversa ou abstenção de opinião e o assunto que gerou a modifica­ção não está resolvido, o auditor deve manter a modificação de opinião, conforme apropriado, sobre as demonstrações contábeis do período corrente.

Assim, no parágrafo sobre a base para a modificação no relatório do auditor independente, o auditor deve:

• mencionar os valores do período corrente e os valores correspondentes na descrição do assunto que gerou a modificação, se relevantes; ou

• em outros casos, explicar que a opinião da auditoria contém modificação em decorrência dos efeitos ou possíveis efeitos do assunto não resolvido sobre a comparabilidade dos valores do período corrente e dos valores correspondentes.

Demonstrações contábeis do período anterior não auditadasExiste também a possibilidade de as demonstrações contábeis de períodos

anteriores à auditoria não terem sido auditadas. Nesses casos, o auditor deve especificar, em um parágrafo de “Outros Assuntos” no relatório, que os valores correspondentes não foram auditados.

Essa declaração, contudo, não isenta o auditor do requisito de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre se os saldos iniciais contêm distorções que afetam de forma relevante as demonstrações contábeis do período corrente.

Primeira auditoria de uma entidade (Trabalho de auditoria inicial)Podem ocorrer casos em que a entidade esta sendo submetida pela primeira vez

a uma auditoria. Se nessa primeira auditoria a entidade divulgar comparativamente os valores relativos ao exercício anterior, ou seja, as demonstrações do exercício anterior não foram auditadas, como o auditor deve proceder?

O auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação aos saldos iniciais. Se não tiver sucesso na coleta de evidências adicionais, deve expressar a opinião com ressalva ou abstenção de opinião sobre as demonstrações contábeis, conforme apropriado.

Além disso, caso consiga coletar evidências adicionais, mas mesmo concluir, por meio dessas evidências, que os saldos iniciais contêm distorção que afeta de

Cap . IS ~ RELATÓRIO COM OPINIÃO DO AUDITOR INDEPENDENTE

forma relevante as demonstrações contábeis do período corrente e, se o efeito da distorção não for devidamente registrado ou adequadamente apresentado ou divulgado, deve expressar a opinião com ressalva ou opinião adversa, conforme apropriado.

Reflexos quando houver aceitacão do trabalho de outros auditoresAinda se tratando de responsabilidade, deve-se destacar as situações em que um

auditor emite uma opinião utilizando-se de relatórios de outros auditores. Isso pode ocorrer, por exemplo, quando as demonstrações contábeis de entidades controladas e/ou coligadas, correspondentes a investimentos relevantes, foram auditadas por outro auditor, que tenha emitido relatório com opinião sem ressalva sobre elas.

É importante ressaltar que, ao aceitar o relatório de outros auditores in­dependentes, o auditor independente deve destacar no seu relatório a divisão de responsabilidades.A referência ao relatório dos outros auditores, mesmo sem a indicação do

conteúdo de sua opinião, significa que:• os relatórios dos outros auditores não tiveram ressalvas ou tiveram ressal­

vas que não afetam a posição patrimonial e financeira e os resultados da investidora; e

° não há nenhuma restrição aos seus trabalhos e conclusões.

Por outro lado, quando o outro auditor tiver emitido opinião modificada, o auditor deve analisar se o motivo é de tal relevância que afete a sua própria opi­nião, em relação às demonstrações contábeis da investidora.

Ressalte-se que, se os efeitos não forem relevantes, não é necessário mencioná- los no relatório do auditor da investidora.

Finalmente, quando o auditor concluir, baseado nos procedimentos reco­mendados, que o trabalho dos outros auditores não pode ser utilizado e que não tem condições de aplicar procedimentos adicionais suficientes com relação às demonstrações contábeis da controlada e/ou coligada, ou ao item sobre o qual os outros auditores emitiram opinião, ele deve emitir opinião com ressalva ou se abster de opinar.

EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULO 15

E 3 (ESAF/AFRFB/2009) A empresa de Transportes S.A. é uma empresa que tem seus regis­tros contábeis e procedimentos estabelecidos por agência de fiscalização. A agência estabeleceu procedimento para registro das concessões que diverge significativamente, do procedimento estabelecido pelo Conselho Federal de Contabilidade. Nessa situação, deve o auditor em itir parecer:a) sem abstenção de opinião.b) adverso.

AUpITÒRiA - Davi Barreto e Fernando Graeff

c) com ressalva.d) sem ressalva, mas evidenciando em nota explicativa a divergência.e) com abstenção de opinião.

Comentários: Note que, em nenhum momento, o enunciado afirmou que o conjunto das de­monstrações contábeis estava comprometido, de forma a exigir um parecer adverso (hoje, opinião adversa). A única informação que se pode inferir da questão é que existe um erro relevante que obriga o auditor a ressalvar seu parecer (hoje, sua opinião).

SmEI (ESAF/AFRFB/2009) Na emissão de parecer com abstenção de opinião para as demons­trações contábeis de uma entidade, pode-se afirmar que:

a) elimina a responsabilidade do auditor de emitir qualquer parecer devendo este comunicar à administração da empresa da suspensão dos trabalhos.

b) não suprime a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio, inde­pendente da relevância ou materialidade, que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.

c) exclui a responsabilidade do auditor de se manifestar sob qualquer aspecto das demonstra­ções.

d) não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.

e) extingue a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.

Comentários: De acordo com o item 11.3.6.2 da NBCT 11 (assunto hoje disciplinado pela NBC TA 705), a abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis tomadas em conjunto não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer (relatório), qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.

(ESAF/Analista Técnico da SUSEP/2010) O auditor externo, ao avaliar as demonstra­ções contábeis da empresa Evolution S.A., identificou que a empresa está discutindo a similaridade de seus produtos com produtos de concorrentes que possuem isenção de tributação. A empresa não vem recolhendo o referido tributo há mais de S anos e o valor relativo a essa contingência é significativo. Caso a decisão vier a ser contrária à empresa, a mesma entrará em processo de descontinuidade. A decisão deve ter seu m érito julgado em quatro anos. Dessa forma deve o auditor em itir parecer:a) negativa de opinião, por não poder firmar opinião sobre as demonstrações contábeis.b) com ressalva, evidenciando o fato como restritivo às demonstrações contábeis.c) adverso, por não permitir avaíiar as demonstrações contábeis.d) sem ressalva, visto que há incerteza no desdobramento da causa.e) sem ressalva, com introdução de parágrafo de ênfase fazendo referência à nota explicativa que

deve descrever detalhadamente o evento.

Comentários: No caso da possibilidade de descontinuidade norma! das atividades da entidade: se, no julgamento do auditor, foi feita divulgação adequada nas demonstrações contábeis, ele deve emitir uma opinião sem ressalvas e incluir um parágrafo de ênfase em seu relatório; se, não foi feita divulgação adequada nas demonstrações contábeis ele deve emitir uma opinião com ressalva ou adversa, conforme apropriado. Como o auditor identificou essa situação a partir da avaliação das demonstrações contábeis, presume-se que ela está adequadamente divulgada.

(FCC/APOFP- Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo/2010) Em uma auditoria em que não foi possível obter comprovação suficiente para fundam entar uma opinião, devido às limitações no escopo dos exames realizados, o auditora) não deve emitir qualquer parecer.b) deve emitir um parecer adverso.

Cap. 15 - RELATÓRÍO COM OPINIÃO DO. AUDITOR INDEPENDENTE

c) deve emitir um parecer com negativa de opinião.d) deve emitir um parecer com ressalvas.e) deve emitir um parecer sem ressalvas.

Comentários: Segundo a NBC TA 705, na impossibilidade de obtenção de evidências de auditoria apropriada e suficiente o auditor deve:.emitir uma opinião com ressalva, caso o efeito seja rele­vante, mas não generalizado; ou abster-se de opinar, caso o efeito seja relevante e generalizado. O enunciado não especificou se o efeito da limitação é generalizado em relação às demonstrações contábeis como um todo, assim a questão tem duas respostas corretas dependendo da interpre­tação dada. Portanto, a questão deveria ser anulada, contudo, a banca considerou como gabarito a alternativa "c".

(CESPE/ANEEL/Especialista em Regulação de Serviços Públicos de Energia/2010) Segundo a NBCT-11, a auditoria das demonstrações contábeis constituí o conjunto de procedi­mentos técnicos que visa à emissão de parecer acerca da sua adequação, consoante os princípios fundamentais de contabilidade e as normas brasileiras de contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica. Com relação a esse tema, julgue o item que se segue.

inexistindo qualquer ressalva no parecer de auditoria, entende-se que o auditor considera, exclusivamente sob o aspecto de conteúdo, adequadas e suficientes, para o entendimento dos usuários, as informações divulgadas nas demonstrações contábeis.

Comentários: A questão está errada ao afirmar que o parecer (opinião) sem ressalva considera adequadas e suficientes as informações divulgadas nas demonstrações contábeis exclusivamente sob o aspecto de conteúdo, na reaiidade, essa consideração abrange além do conteúdo, a forma.

U m (CESPE/ANEEL/Especiaiísta em Regulação de Serviços Públicos de Energia/2010) Segundo a NBCT-11, a auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedi­mentos técnicos que visa à emissão de parecer acerca da sua adequação, consoante os princípios fundamentais de contabilidade e as normas brasileiras de contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica. Com relação a esse tema, julgue o item que se segue.

O parecer dos auditores independentes é o documento por meio do qual o auditor ex­pressa sua opinião, de forma clara e objetiva, não sendo aceitável que se abstenha de em iti-la.

Comentários: Um dos tipos de parecer (reiatório) é justamente o com abstenção de opinião.

ES (CESPE/ANEEL/Especiaiísta em Regulação de Serviços Públicos de Energia/2010) Segundo a NBCT-11, a auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedi­mentos técnicos que visa à emissão de parecer acerca da sua adequação, consoante os princípios fundamentais de contabilidade e as normas brasileiras de contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica. Com relação a esse tem a, julgue o item que se segue.

Em gerai, o parecer é dirigido aos acionistas, cotistas, ou sócios, ou outro ente equiva­lente, segundo a natureza da entidade, podendo também, em condições especiais, ser dirigido ao contratante do serviço.

Comentários: O relatório (parecer) do auditor independente é normalmente endereçado às pessoas para quem o relatório de auditoria é elaborado, frequentemente para os acionistas ou para os responsáveis pela governança da entidade, cujas demonstrações contábeis estão sendo auditadas.

266 AÜDITORiA Davi Barreto e Fernando Graèff :

|*Ü | (FCC/TCM-CE/Analista de Controle Externo inspeção de Obras PúbIicas/2010) Uma opinião modificada dos auditores independentes, segundo a natureza da opinião que-contém, pode ser do tipoa) generalizada ou contrária.b) sem ressalva, pericial contábil ou adversa.c) negativa, positiva, limpa ou contrária.d) com ressalva, com abstenção de opinião ou adversa.e) com abstenção de avaüação de provas, limpa, com ressalva ou sem ressalva.

Comentários: A opinião modificada do auditor, ou seja, sem ressalvas, pode assumir três confi­gurações: com ressalva, com abstenção de opinião, ou ainda, adversa.

GABARITO

01 - c 02 - D 03 - E04 - C 05 - Errado 06 - Errado

07 — Certo 08 - D

EXERCÍCIOS - CAPÍTULO 15

Para as questões 01 a 09, julgue as afirmativas como certo ou errado.

IS 1 (CESPE/Auditor - Unipampa/2009) Um reiatório de auditoria deve ser apresentado obri­gatoriam ente na forma escrita, ainda que só exista em meios eletrônicos.

(CESPE/Auditor - Unipampa/2009) Se houver uma inadequação relevante em relação a passivos não registrados ou outras contingências, é obrigatória a emissão de parecer com ressalvas.

fflcl (CESPE/Analista Judiciário-Área: Admínistratlva-Contabilidade-TRE A/iA/2008) O parecer de auditoria não pode abster-se de em itir opinião acerca dos demonstrativos auditados, ainda que essa opinião inclua ressalvas.

ff«irS (CESPE/Analista de Controle Externo - TCU/2008) No processo de auditoria, após examinadas todas as evidências disponíveis, o aud ito r pode confiar, integralm ente, na fidedignidade e na correção das demonstrações contábeis de uma entidade e, sempre que as evidências sejam insuficientes, o aud itor deve fazer ressalvas em seu parecer.

ES (CESPE/Perito Criminal Federai - DPF/2008) O parecer sem ressalva deve mencionar que as demonstrações contábeis estão de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.

(CESPE/Perito Criminal Federal - DPF/2008) Ao em itir o parecer, o auditor independente assume responsabilidade técnico-profissional definida como de ordem pública; para tanto, como forma de referencial para efeito de data, é essencial que conste no parecer a data correspondente ao dia efetivo de sua emissão e assinatura.

Cap. 15 - RELATÓRIO COM OPINIÃO DO AUDITOR INDEPENDENTE

(CESPE/Perito Criminal Federal - DPF/2008) O auditor poderá expressar opinião acerca das demonstrações contábeis apresentadas deform a condensada, desde que as demons­trações contábeis originais tenham recebido parecer sem ressaiva.

(CESPE/Perito Criminai Federai - DPF/2008) O auditor independente, por uma questão de julgam ento profissional, expressa ò resultado de seu trabalho por meio de uma opinião, mesmo que tenha a completa evidência das constatações obtidas.

(CESPE/Perito Criminal Federal - DPF/2008) Caso utilize trabalho de outros auditores, o auditor deve fazer menção desse fato em seu parecer. É o que ocorre com frequência quando sociedades investidas, cujos investimentos são avaliados pelo método de equi­valência patrim onial, são auditadas por outros auditores. Nesses casos, o parecer deve ser interpretado pelo leitor como se contivesse ressalva.

(ESAF/APOFP - SEFAZ SP/2009) Assinale a opção que preenche corretamente as lacunasda seguinte frase: "O auditor deve em itir parecer______ (1)______ quando verificar queas demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer _ _ _ (2)______a} (1) adverso / / (2) com ressalvab) (1) com ressaiva / / (2) adversoc) (1) com abstenção de opinião H (2) com ressalvad) (1) com abstenção de opinião / / (2) adversoe) {1} adverso / / (2) com abstenção de opinião

(ESAF/AFC Auditoria e Fiscalização - CGU/2008) De acordo com a NBC-T-11, o Parecer do Auditor Independente, segundo a natureza da opinião que contém, pode ser classificado das seguintes formas, exceto:a) parecer sem ressaiva. b} parecer com ressalva.c) parecer irregular.d) parecer adverso.e) parecer com abstenção de opinião.

(ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2008) A empresa Energetil Ltda. é uma empresa de geração e transmissão de energia. O órgão regulador e fiscalizado»-, por meio de norma, determ inou que parte de suas receitas sejam apropriadas pelo regime de caixa. Considerando somente os dados apresentados, deve o auditor em itir parecer:a) sem ressaiva.b) adverso.c) com ressaiva.d) com limitação de extensão.e) com abstenção de opinião.

(ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2008) Com relação ao parecer de auditoria, é verdadeiro afirmar que:a) quando aplicado o "parágrafo de ênfase", o parecer qualifica-se como parecer com ressalva.b) a expressão "exceto quanto" é utilizada para limitar a extensão do parecer e qualificá-lo como

parecer adverso.

? ■ ! : . : ' . ' AUD\TORiA ~ Davi Bárretó e Fernando'Graèff. ' . ' .. ' -'v.í

c) a não aplicação de princípios contábeis, sem avaliar a relevância na demonstração contábil, não é fator suficiente para emitir parecer com ressalva.

d) a expressão "sujeito a" é utilizada para ressaltar a indefinição sobre algum aspecto da demons­tração contábil em parecer com ressalva.

e) o parecer com negativa de opinião deve ser emitido somente quando a empresa não tiver elaborado as demonstrações contábeis.

E Q (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2008) Não é um procedimento a ser aplicado pelo auditor na elaboração do parecer de auditoria:a) mencionar em parecer com abstenção de opinião quaiquer desvio relevante que possam in­

fluenciar os usuários das demonstrações.b) emitir parecer adverso, quando verificar que as demonstrações contábeis estão incorretas ou

incompletas.c) emitir parecer com ressalva ou com abstenção de opinião, quando houver limitação na extensão

do trabalho.d) utilizar expressões como: exceto quanto, sujeito a, ou com exceção de.e) incluir todas as razões que fundamentaram a emissão de seu parecer com ressalva, adverso ou

com negativa de opinião.

Q (ESAF/AFC Auditoria e Fiscalização - CGU/2006) O Parecer de Auditoria é o instrumento por meio do qual o auditor independente comunica sua conclusão acerca das demons­trações contábeis de uma entidade, tendo caráter comparativo às demonstrações con­tábeis referentes ao exercício anterior. Sobre o Parecer em comento, assinale a opção incorreta.a) A responsabilidade sobre a preparação e o conteúdo das demonstrações contábeis é do auditor

independente.b) A opinião expressada pelo auditor independente deve ser obrigatoriamente clara e objetiva.c) De maneira geral, o Parecer é destinado à diretoria da entidade, seu conselho de administração

e/ou a seus acionistas.d) A data do Parecer deve corresponder à data da conclusão dos trabalhos na entidade audi­

tada.e) O Parecer deve ser assinado por profissional com registro cadastral no Conselho Regional de

Contabilidade.

m (ESAF/Auditor-Fiscal da Previdência Social ~ AFPS/2002) O auditor, ao term inar seus tra­balhos, conclui que as demonstrações contábeis estão comprometidas substancialmente. O tipo de parecer que o auditor deve em itir é:a) sem ressalva ou com abstenção de opinião.b) com ressalva ou com nota explicativa.c) adverso ou com ressalva.d) com abstenção de opinião ou limpo.e) com limitação de opinião ou adverso.

U S i (ESAF/AFRFB ~ Receita Federal/2002) Se o auditor independente concluir que uma de­terminada matéria, envolvendo incerteza relevante, não está adequadamente divulgada nas demonstrações contábeis, seu parecer deve conter:a) parágrafo de ênfase ou ressalva.b) ressalva ou negativa de opinião.c) parágrafo de ênfase ou opinião adversa.d) ressalva ou opinião adversa.e) abstenção de opinião ou opinião adversa.

(ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) O responsável pela auditoria independente do Gru­po Niscau S/A deparou-se com a seguinte situação: ao requisitar os trabalhos de outros auditores de coligadas e controladas do Grupo Niscau, foi comunicado que os trabalhos desses outros auditores não seriam disponibilizados. Nesse caso, o procedimento a ser efetuado pelo auditor éa) emitir um parecer com ressalva.b) aplicar procedimentos adicionais suficientes.c) emitir um parecer com abstenção de opinião.d) incluir um parágrafo de ênfase na opinião.e) justificar a limitação de escopo.

(ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) Após uma série de respostas de advogados da em­presa auditada, o auditor segregou os processos judiciais movidos contra a empresa em três categorias de chance de insucesso, a saber: provável, possível e remota. Quando os processos forem classificados como prováveis, cu|o efeito não possa ser razoavelmente estimado, o auditor deve em itir um parecer:

C á p /15 -- RELATÓRIO. COM OPINiÂO. DO AUDITOR INDEPENDENTE , ' J S J

a) sem ressalvab) com parágrafo de ênfasec) com ressaivad) adversoe} com abstenção

(ESAF/Auditor-Fiscal da Previdência Social - AFPS/2002) Quando um auditor expressa uma opinião sobre as demonstrações contábeis apresentadas de forma condensada, ele deve:a) já ter emitido uma opinião sobre as demonstrações contábeis originais. 'b) acrescentar uma nota explicativa em seu parecer expondo os motivos.c) inserir uma ressalva, pois as demonstrações contábeis estão incompletas.d) justificar à Comissão de Valores Mobiliários expondo os motivos.e) incluir uma ressalva por não ter acesso aos saídos contábeis analíticos.

(ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) A "ABC" Auditores Independentes é contratada pela Cia. Petróleo S/A para efetuar a primeira auditoria da empresa do período findo em 31/12/X1. Como os valores relativos ao exercício anterior devem ser apresentados comparativamente, o procedimento da "ABC" em seu parecer de auditoria, quanto aos números de 31/12/X 0, deve ser o de incluir umaa) ressaiva após o parágrafo de opinião.b) nota explicativa após o parágrafo de opinião.c) ressalva antes do parágrafo de opinião.d) abstenção antes do parágrafo de opinião.e) abstenção depois do parágrafo de opinião.

(ESAF/AFRFB - Receita Federai/2002) Se o auditor independente não puder utilizar os trabalhos de outros auditores e, tam bém , não tiver condições de aplicar procedimentos adicionais suficientes nas demonstrações contábeis de coligadas ou controladas, por eles auditadas, o seu procedimento técnico deve ser o de em itir parecer contendo:a) ressalva ou abstenção de opinião.b) parágrafo de ênfase ou ressalva.c) abstenção de opinião ou opinião negativa.d) parágrafo de ênfase ou abstenção de opinião.e) ressalva ou opinião negativa.

m (ESAF/Auditor-Fiscal da Previdência Social - AFPS/2002) Quando houver participação de outros auditores independentes no exame de demonstrações contábeis de participações societárias irrelevantes, o auditor da empresa investidora:

a) deve destacar esse fato no seu parecer, indicando os valores envolvidos nas participações.b) deve inciuir informações consideradas relevantes para adequada interpretação de seus

usuários.c) pode desconsiderar esse valor por ser imateriaí no conjunto das demonstrações contábeis.d) pode incluir em nota explicativa que essas participações foram auditadas por outros audi­

tores.e) pode deixar de destacar esse fato e, também, seu efeito em seu parecer de auditoria.

IgK! (ESAF/AFC Auditoria e Fiscalização - CGU/2006) Quando o Auditor Independente verificar a existência de efeitos que, isolada ou conjugadamente, forem de tai relevância que comprometam o conjunto das demonstrações contábeis, deve emitir parecer

a) com abstenção de opinião por limitação na extensão.b) adverso.c) sem ressalva.d) com ressalva.e) com abstenção de opinião por incertezas.

§213 (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2001) De acordo com a natureza da opinião emitida pelo signatário, o Parecer dos Auditores independentes é classificado pelas normas brasileiras de contabilidade em:

a) Parecer sem restrição, com restrição, absoluto e sem opinião.b) Parecer com opinião contrária, favorável, neutra e limpa.c) Parecer sem ressaiva, com ressalva, adverso e com abstenção de opinião.d) Parecer parcial, completo, "sujeito a" e com parágrafo de ênfase.e} Parecer com opinião limpa, com ressalva, sem ressaiva relevante e adverso.

§Hjj| (ESAF/Analista Auditoria - Serpro/200) Qual o procedimento que um auditor inde­pendente deve adotar ao aceitar o parecer de outro auditor independente sobre, por exemplo, empresa coligada relevante, por não ter evidênctas que indiquem restrições ao seu trabalho e conclusões:

a) destacar no seu parecer a divisão de responsabilidades entre ambos.b) ressalvar a sua opinião, em razão da limitação de escopo dos trabalhos.c) não expressar sua opinião sobre as demonstrações contábeis como um todo.d) adicionar um parágrafo de ênfase em seu parecer, pela incerteza gerada pelo fato.e) indicar no parecer que não auditou a coligada e, portanto, não dividir a responsabilidade.

(ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/1998) Ao identificar matéria envol­vendo incerteza relevante não adequadamente divulgada nas demonstrações contábeis ou notas explicativas, o auditor independente deve em itir parecera) contendo um parágrafo de ênfase sobre o assunto.b) com ressalva ou opinião adversa.c) com abstenção de opinião ou não emiti-lo.d) sem ressalvas ou pleno.e) com a expressão "sujeito a".

1 AÚD lTpR ÍA - Davi Barreto e Fernando Graeff

Cap. 15 - RELATÓRIO COM OPINIÃO DO AÚDITOR INDEPENDENTE 0 8(FCC/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ SP/2009) O auditor externo, ao se deparar com algum passivo que represente para a empresa uma incerteza relevante, deve em itir parecer

a) com ressalva e limitação de escopo do trabalho.b) sem ressaiva e com limitação de escopo do trabalho.c) adverso, evidenciando a incerteza constatada.d) sem ressalva e com parágrafo adicional de ênfase.e) com negativa de opinião e limitação de escopo.

(FCC/Auditor - ln fraero/2009} De acordo com a Interpretação Técnica 5 da NBC T 11, aprovada pelo Conselho Federal de Contabilidade pela Resolução 830, de 1998, quando houver limitação na extensão do trabalho do auditor, seja ela imposta pela administração da entidade ou circunstancial, o profissional pode ser obrigado a em itir um parecer

a) com ressalva ou abstenção de opinião, dependendo da extensão da limitação.b) adverso, qualquer que seja a extensão da limitação.cj sem ressaiva, mas com um parágrafo intermediário indicando como a limitação pode ter dis­

torcido as demonstrações contábeis da entidade auditada.d) sem ressaiva, desde que baseado nas informações do auditor interno, que lhe afirma que a

iimitação não terá efeito relevante nas demonstrações contábeis.e) com abstenção de opinião, mesmo que a limitação tenha ocorrido em item das demonstrações

contábeis de pouca relevância.

(FCC/Analista de Controle Externo - TCE A M /2008) A empresa de Auditoria Garantia solicitou a seu cliente que realizasse, com seu consultor jurídico, a circularização de seus processos e litígios em andamento. O auditor, não se sentindo seguro em rela­ção à posição por este apresentada, recomendou à empresa uma segunda opinião de consultor jurídico independente, o quai se recusou a em itir opinião. Desta forma, o auditor deve

a) expedir o parecer sem ressaiva respaldando-se na posição do primeiro consultor jurídico.b) emitir o parecer com ressalva porque representa uma limitação na extensão da auditoria.c) determinar que sejam evidenciados em notas explicativas os reflexos que a demonstração

sofreria.d) estabeiecer a relevância do fato e, caso não tenha representatividade, desconsiderá-lo.e) emitir parecer com abstenção de opinião, independentemente da relevância do fato.

(FCC/lnspetor de Controle Externo - TCE MG/2GG7) A empresa Inovativa S.A. apresen­tou suas demonstrações contábeis em formato diferente do estabelecido pelas normas societárias e contábeis. Cabe ao auditor dessa empresa em itir parecer

a) sem ressalva ou com limitação de escopo.b) adverso ou com abstenção de opinião.c) com ressalva ou adverso.d) com abstenção de opinião ou sem ressalva.e) com ressalva ou com iimitação de escopo.

(FCC/Analista Judiciário: Contabilidade - TRT 23a REGIÃO/2007) Não havendo evidências suficientes para form ar uma opinião acerca da fidedignídade das demonstrações contá­beis, o parecer apropriado a ser em itido é do tipoa) com negativa de opinião.

B ME m

b} limpo.c) qualificado.d) adverso.e) com ressalvas do tipo "sujeito a".

( £ 9 (FCC/Auditor Fiscal da Receita Estadual - SEFAZ PB/2006) O emprego de parágrafo de ênfase no parecer para ressaltar uma incerteza quanto ao sucesso da empresa, que ques­tiona a inconstitucionalidade de um tributo que afeta relevantemente as demonstrações contábeis da empresa auditada, leva o auditor a em itir o parecer

a) com ressalva e parágrafo de ênfase.b) com iimitação de escopo e parágrafo de ênfase.c) sem ressalva e parágrafo de ênfase.d) adverso e parágrafo de ênfase.e) com abstenção de opinião e parágrafo de ênfase.

(FCC/Agente Fiscar de Rendas - SEFAZ SP/2006} Quando houver incerteza em relação a fatos relevantes que não estejam ainda perfeitam ente identificados ao final dos trabalhos de auditoria independente e nem claramente expostos no conjunto das demonstrações contábeis, recomenda-se que o auditor emita um parecer

a) com abstenção de opinião.b) com um parágrafo de ênfase, após.o parágrafo de opinião, recomendando a continuidade dos

trabalhos de auditoria.c) sem ressalva, já que nada pode ser comprovado com certeza.d) com ressalva ou opinião adversa, a seu juízo.e) parcial.

(FCC/Auditor-Fiscal Tributário Municipal - SEFIN SP/2006) Um auditor independente foi contratado pela Cia. Metalúrgica ABC, em 10.01.2006, para examinar as demonstrações contábeis da sociedade relativas ao exercício findo em 31.12.2005. Em virtude do atra­so de sua contratação, eie não pôde acompanhar o inventário físico dos estoques de matérias-primas, de produtos em elaboração e dos produtos acabados da companhia. Essa limitação na extensão de seu trabalho, que eie considerou bastante relevante, deve conduzir à emissão de um parecer

a) sem ressalva.b) adverso.c) com abstenção de opinião.d) com ressalva.e) com parágrafo de ênfase.

(FCC/Auditor Fiscal da Receita Estadual - SEFAZ PB/2006) A forma do auditor obter confirmação de que eventuais passivos não foram registrados como a tributos ou contin­gências é através do procedimento de ....... sendo que o não fornecimento de respostaspelos consultores jurídicos é considerado u m a ......na extensão da auditoria, suficientep a ra ...... a emissão de um parecer..........

Complete corretamente, nessa ordem, as lacunas do excerto acima:a) verificação - restrição - invalidar - com abstenção de opiniãob) inventário físico - limitação - validar - com ressalvas

■'AUDITORIA - Davi Barrete e Fernando Craeff

c) conformidade - restrição - confirmar - adversod) circutarização - limitação - impedir - sem ressalvase) confirmação - limitação - exigir - sem ressalvas

(FCC/Auditor Tributário - PA/1JAB/2006) Ao auditar as demonstrações contábeis de uma empresa, o auditor constata que o saldo da conta outros créditos, no ativo circulante, representa mais de 10% do total deste grupo. Ao discutir o ponto relevante com a administração da empresa, seus diretores afirmam que é prática da empresa divulgar desta forma e que não realizará as modificações solicitadas pela auditoria. Desta forma a auditoria deverá

a) recusar-se a emitir parecer, pois evidencia uma limitação de escopo.b) emitir parecer sem ressalva, pois não passa de uma formalidade.c) emitir parecer com negativa de opinião, por não conseguir concluir seus trabalhos.d} emitir parecer adverso por evidenciar que as demonstrações contábeis não representam a

situação econômico-financeira da empresa.e) emitir parecer com ressalva, por haver discordância com a administração da entidade a respeito

de conteúdo e forma de apresentação.

(FCC/Analista: Ciências Contábeis - MPE PE/2006) A elaboração do Parecer dos Audito­res independentes deve atender, conforme as Normas Brasileiras de Contabilidade, à exigência seguinte:

a) Ocorrendo limitação na extensão do seu trabalho o auditor pode emitir parecer sem ressalva, independentemente dos efeitos que tenham ocasionado nas demonstrações contábeis.

b) A limitação na extensão do trabalho deve conduzir à opinião com ressalva, somente.c) 0 auditor deve emitir parecer com abstenção de opinião quando verificar que as demonstrações

contábeis estão incorretas ou incompletas em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva.

d) A abstenção de opinião em reiação às demonstrações contábeis elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.

e) Quando ocorrer incerteza em relação a fato relevante, cujo desfecho poderá afetar significa­tivamente a posição patrimonial e financeira da entidade, bem como os resultados das suas operações, o auditor deve adicionar um parágrafo de ênfase em seu parecer.

■ Cap. 15 - RELATÓRIO COM ;OPIN IÃO DÓ ÁÚDiTOR INDEPENDENTE:

(FGV/SAD-PE - Analista de Controle interno: Finanças Púbiicas/2008) O auditor identi­ficou um fato devidamente comprovado, que envolveria incerteza não adequadamente demonstrada nos balanços ou em notas explicativas. Nesse caso, o parecer em itido pelo auditor será:

a) com abstenção de opinião ou adverso.b) regular com ressalvas ou regular pleno.c) com ressalvas ou adverso.d) irregular ou com ressalvas.e) com opinião negativa ou absoluto.

(FGV/TCM RJ - Auditor/2008) Durante a aplicação dos testes substantivos, o auditor detectou que o (sub) grupo intangível apresentava valor significativo (relevante). Assim, com o intuito de validar esse item , solicitou o laudo de avaliação, que sustentou o vaior apresentado no balanço patrim onial. Após aplicação dos procedimentos de inspeção e cálculo, concluiu que o vaior lançado estava superavaliado. Tendo inform ado o fato

à administração da auditada, recebeu a resposta de que eia não estaria disposta a corrigir.

Em relação aos pareceres que poderiam ser emitidos nesse caso, tendo em vista a discordância entre auditor e auditada e considerando que nâo houve limitação no escopo dos trabalhos,. consoante o CFC {Resolução 830 de 1998 e Resolução 953 de 2003), assinale a alternativa correta.a) sem ressalvas, uma vez que o lançamento do intangível no balanço não é obrigatóriob) com abstenção de opinião ou com ressaivasc} com ressalvas, adverso ou com abstenção de opiniãod) sem ressalvas, adverso, com abstenção de opinião e com ressalvase) adverso ou com ressaivas

ffif l (FGV/SERC-MS - Fiscal de Rendas/2006) No caso de auditoria em demonstrações contábeis de empresas que possuam controladas e/ou coligadas, utilizadas para fins de consolida­ção e/ou contabilização dos investimentos pelo método da equivalência patrimonial, o auditor da controladora deverá efetuar o seguinte procedimento:

a) obrigatoriamente, ele mesmo deve efetuar procedimentos de auditoria nas demonstrações contábeis das empresas controladas e/ou coligadas para emitir seu parecer.

b) não é preciso efetuar procedimentos de auditoria nem mencionar no parecer as emprésas con­troladas e/ou coligadas uma vez que o auditor foi somente contratado para auditar a empresa controladora.

c) o parecer da empresa controladora deverá conter ressalva caso as demonstrações contábeis das empresas controladas e/ou coligadas sejam auditadas por profissionais de outra empresa de auditoria.

d) expressar sua opinião no parecer da controladora e/ou investidora baseando-se no parecer de outro auditor sobre as demonstrações contábeis das controladas e/ou coligadas, destacando tal fato em seu parecer.

e) expressar sua opinião no parecer da controladora e/ou investidora baseando-se no parecer de outro auditor sobre as demonstrações contábeis das controladas e/ou coligadas, assumindo em seu parecer a responsabilidade sobre essas empresas.

§jjm§ (Cesgranrio/Contador - Detran AC/2009) O auditor deve em itir um parecer limpo sempre que estiver convencido de que as

a) demonstrações contábeis estão assinadas de acordo com as determinações da lei societária, peio contabilista e pelo administrador.

b) demonstrações contábeis foram elaboradas de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

c) responsabilidades dos administradores estão lavradas em termo que alcance todas as demons­trações contábeis do exercício sodalauditado.

d) publicações das demonstrações contábeis foram feitas de acordo com as determinações da lei, em jornais de grande circuíação.

e) restrições no escopo do trabalho não são relevantes a ponto de emitir um parecer adverso ou uma negativa de opinião.

fjlf f (Cesgranrio/Técnico de Defesa Aérea:Área Contábil - Decea/2009) Um auditor comprovou que 70% do ativo da sociedade anônima auditada representam participações societárias, em sociedades anônimas controladas, avaliadas peio método da equivalência patrimo­nial.

No decorrer do trabalho não foi possível ao auditor aplicar os procedimentos usuais de auditoria, para avaliar a veracidade de tais investimentos, pela falta de comprovação

: AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff . . .

Cap. 15 ~ RELATÓRIO COM OPINIÃO DO AUDITOR INDEPENDENTE

do patrimônio líquido dessas mesmas sociedades controladas. Nestas circunstâncias, o auditor deverá em itir um(a)a) parecer adverso.b) parecer com ressalva,c) parecer sem ressalva.d) parecer padrão.e) negativa de parecer.

j? H (Cesgranrio/Agente Judiciário: Contador-TJ RO/2008) Em novembro/2007, a Companhia Equipamentos S/A, de capital fechado, fo i fíadora da Companhia Máquinas S/A, também de capital fechado, num contrato de empréstimo, de elevado valor, contraído pela se­gunda no Banco Emprestar S/A.

Considerando tratar-se mçramente de um ato administrativo, a fíadora Equipamentos S/A não fez nenhum registro contábil da fiança dada, nem adotou nenhuma outra medida de qualquer ordem ou natureza. Levantada a situação acima descrita, o auditor deve emitir um parecera} adverso.b) com abstenção de opinião, por incertezas.c) com parágrafo de ênfase.d) com ressalva.e) limpo.

m nEEa (Analista ~ Ciências Contábeis/Capes - 2008 ~ Cesgranrio) Os auditores da empresa de

Auditoria Netuno S. C. Ltda. fizeram a auditoria da Companhia Espacial S/A, que possui como controlada a empresa Saturno S/A, na qual realizaram um relevante investimento. As demonstrações contábeis da empresa Saturno S/A foram realizadas por outros audi­tores que emitiram um parecer limpo.

Ao em itir o parecer sobre as demonstrações da Espacial S/A, os auditores da Netuno deverãoa) apresentar um parágrafo de ênfase, informando que o parecer se sustenta sobre o parecer de

outros auditores, para isentar a Netuno de qualquer responsabilidade sobre o assunto.b) emitir um parecer com ressalva, com absoluta certeza, tendo em vista que houve limitação no

escopo de exame.c) abster-se de apresentar um parecer, tendo em vista a relevância do investimento e o impacto

deste nos resultados da empresa.d) apresentar um parecer com ressalva e, ainda, um parágrafo de ênfase, explicando a limitação

de escopo do exame.e) emitir um parecer Ümpo, apenas relatando o fato como uma forma de dividir responsabilida­

des.

E S I (Cesgranrio/Analista de Ciências Contábeis - Capes/2008) Considere os três parágrafos extraídos de um parecer em itido por auditores externos, apresentados a seguir.

1. Examinamos o Balanço Patrimonial da Associação Beneficente de Assistência à Saúde - ABAS, em 31 de dezembro de 2003 e de 2002, e as respectivas demonstrações do déficit do exercício, das mutações do patrimônio social e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, eiaboradas soba responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.

2. . Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria aplicáveis no Brasile compreenderam: a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saidos,o volume das transações e os sistemas contábil e de controles internos da entidade; b) a

constatação, com base em teses, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgadas; c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.Os investimentos efetuados em bens imóveis para uso e para renda foram devidamente qui­tados pela entidade, mas a regularização de parte dos mesmos junto aos órgãos competentes não foi realizada.Em nossa opinião....Considerando não existir mais nenhum outro elemento a ser salientado peíos auditores, o parágrafo de opinião caracterizará um parecera) limpo com parágrafo de ênfase.b) com ressalva.c) com abstenção de opinião.d) sem ressaiva.e) adverso.

■ ; . : !1;: v;- / .• •AÚpiTORlA;-; DaviBqrrèto\e Fernando G ràeffC j. .. flliilslllliiii

GABARITO

01 - Errado 02 - Errado 03 - Errado

04 - Errado 05 - Certo 06 - Errado

07 - Errado 08 - Certo 09 - Errado

10 - A 11 - C 12 - C

13 - D 14 - Nula 15 - A

16 - C 17 - D 18 - B

19 - B 20 - A 21 - D

22 - A 23 - E 24 - B

25 - C 26 - A 27 - B

28 - D 29 - A 30 - B

31 - C 32 - A 33 - C

34 - D 35 - C 36 - D

37 - E 38 - E 39 - C

40 ~ E 41 - D 42 - B

43 - E 44 - D 45 - E

46 - B

TÓPICOS ESPECIAIS

Capitulo I \JPRINCÍPIOS DA CONTABILIDADE

Os Princípios da Contabilidade (PC) foram estabelecidos pelo Conselho Fe­deral de Contabilidade na Resolução n° 1.282/10l e são em número de 6 (seis)2, a saber:

CD Princípio da Entidade: necessidade da diferenciação de um patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou ins­tituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Portanto, o princípio da entidade envolve o conceito de autonomia pa­trimonial, nesta acepção, o patrimônio da entidade não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários. Assim, é possível extrais algumas derivações desse princípio:• o patrimônio pertence à entidade, mas a recíproca não é verdadeira;

e* a soma de patrimônios autônomos não resulta em uma nova entidade.

( ^ Princípio da Continuidade: pressuposto de que a entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio devem levar em conta essa circunstância.

(3) Princípio da Oportunidade: refere-se ao processo de mensuração e apresen­tação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas.A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação.

1 Esse normativo alterou a Resolução CFC n° 750/93 e revogou a Resolução CFC n° 774/94, passando a denominar Princípios de Contabilidade e náo mais Princípios Fundamentais da Contabilidade.

2 A Resolução CFC n° 750/93 trazia 7 (sete) princípios, no entanto, o Princípio da Atualização Monetária foi incorporado ao Princípio do Registro pelo Valor Original.

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Grdeff .

(4) Princípio do Registro pelo Valor Original: os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional. Assim, os registros contábeis devem pro­curar refletir o real valor da transação, na realidade econômica do país. Para isso, é possível utilizar duas bases de mensuração: custo histórico e variação do custo histórico.No primeiro caso, os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos para adquiri-los na data da aquisição, enquanto que os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos ou que serão recebidos em troca da obrigação. Já no segundo caso, uma vez integrados ao patrimônio, os ativos e passivos, podem sofrer variações decorrentes de certos fatores.

ÍS) Princípio da Competência: as receitas e as despesas devem ser reconhe­cidas no período em que ocorrerem, independentemente de recebimento ou pagamento.

(6) Princípio da Prudência: determina a adoção do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mu­tações patrimoniais.Esse princípio pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exer­cício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior con­fiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais.

17| Capítulo

ESTIMATIVAS CONTÁBEIS

Como resultado das incertezas inerentes às atividades das entidades, muitos itens contábeis não podem ser mensurados com precisão, e precisam ser estimados. Em outras palavras, a estimativa contábil é uma previsão do valor de um item contábil, que envolve julgamentos baseados nas melhores evidências disponíveis (normalmente, é feita a comparação com o comportamento dos itens no período anterior ao das demonstrações contábeis).

O uso de estimativas, desde que razoáveis, é parte essencial da preparação das demonstrações contábeis e não afeta sua confiabilidade. Alguns exemplos de estimativas contábeis: cálculo da provisão de devedores duvidosos, definição da depreciação de máquinas e equipamentos, estimativa de passivos ambientais ou judiciais.

O cálculo das estimativas contábeis é de exclusiva responsabilidade da administração da entidade, que deve basear as estimativas em fatores objetivos e subjetivos, envolvendo o julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas demonstrações contábeis. Muitas vezes, as estimativas são feitas em condições de incerteza com relação ao resultado de eventos que ocorreram ou têm probabilidade de ocorrer.

A entidade pode fazer as estimativas contábeis como parte do seu sistema contábil rotineiro (que opera em base contínua), ou não rotineiro (que opera so­mente no final de determinado período contábil: mensal, trimestral, semestral ou anual).

Ao auditor cabe tomar conhecimento da forma como as estimativas foram apuradas, analisando os controles, os procedimentos e os métodos utilizados pela entidade, e deve assegurar-se que as estimativas relevantes, individualmente consideradas, são razoáveis.

O entendimento e a compreensão dos procedimentos e métodos, incluindo o sistema contábil e de controle intemo, usados pela administração ao determinar estimativas contábeis, é importante para o auditor planejar a natureza, a oportu­nidade e a extensão dos procedimentos de auditoria.

5 Resolução CFC n° 1.223/09: NBC TA 540 - Auditoria de Estimativas Contábeis, Inclusive do Valor Justo, e Divulgações Relacionadas.

Estimativas poderão ser necessárias, por exemplo, para o seguinte:• Créditos de liquidação duvidosa (provisão para devedores duvidosos);• Estoques obsoletos;• Provisões para:

- reduzir ativos ao seu valor provável de realização;- alocar o custo de itens do ativo durante suas vidas úteis estimadas

(depreciação, exaustão ou amortização);- perdas em geral;- obrigações decorrentes de garantias;- indenizações;

• Receitas auferidas;• Valor justo de ativos ou passivos financeiros;• Custos e despesas incorridos;• Impostos diferidos; e• Prejuízos sobre contratos em andamento.

Perceba que todos os itens contábeis citados acima podem envolver algum grau de incerteza na definição do valor que constará nas demonstrações contábeis, e por esse motivo -é necessário realizar estimativas. Por exemplo, a provisão para devedores duvidosos é formada com base na estimativa de probabilidade das quantias que deixarão de ser pagas por inadimplemento dos devedores.

Então, para verificar se as estimativas são razoáveis o auditor deve:• Analisar a fundamentação matemático-estatística dos procedimentos

utilizados pela entidade na quantificação das estimativas; e• Verificar a coerência das estimativas com o comportamento dos itens

estimados em períodos anteriores, as práticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econômica e as suas projeções.

Um caso particular que merece destaque se refere à avaliação do grau de efi­cácia das estimativas, com base no histórico da entidade. Assim, quando possível, o auditor deve comparar as estimativas contábeis de períodos anteriores com os resultados reais desses períodos, para:

• obter evidências sobre a adequação dos procedimentos de estimativas da entidade;

• considerar se são necessários ajustes nos procedimentos e nas fórmulas de cálculos das estimativas; e

Cap. 17 - ESTIMATIVAS CONTÁBEIS

• avaliar se as diferenças entre os resultados reais e as estimativas anterio­res foram quantificadas e se foram feitas divulgações nas demonstrações contábeis, se relevantes.

Se o auditor apurar que houve uma diferença significativa entre as estimati­vas feitas em períodos anteriores e os resultados reais desses períodos, ele deve verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no período em exame.

Ou seja, se nos períodos anteriores as estimativas foram pouco eficazes, o auditor deve verificar se a administração tomou providências para deixá-las mais próximas da realidade no período atual.

<pàpítülõ>

PARTES RELACIONADAS1

Parte relacionada é a pessoa física ou jurídica que exerce controle ou influên­cia significativa na entidade auditada.

Controle Influência significativa

Poder de aovemar as políticas financeiras e Poder de participar das decisões (aue Dodeoperacionais de uma entidade de modo a obter benefícios de suas atividades

ser conseguida por meio de propriedade de ações, estatuto ou acordo) de política financeira e operacional de uma entidade, mas não tem controle sobre essas políticas

A existência dos seguintes relacionamentos pode indicar a presença de controle ou influência significativa:

(a) participações diretas ou indiretas no capital ou outros interesses finan­ceiros na entidade;

(b) participações em capital direto ou indireto da entidade ou outros interesses financeiros em outras entidades;

(c) ser parte dos responsáveis pela governança ou administração-chave (isto é, os membros da administração que detêm a autoridade e responsabilidade pelo planejamento, direção e controle das atividades da entidade);

(d) ser parente próximo de qualquer pessoa mencionada em (c); e(e) ter relação de negócios significativa com qualquer pessoa mencionada

em (c).

Assim, são partes relacionadas:* uma pessoa ou outra entidade que tem controle ou influência significativa,

direta ou indiretamente, por meio de um ou mais intermediários, sobre a entidade que reporta;

’ Resolução CFC n° 1.224/09: NBC TA 550 - Partes Relacionadas.

• outra entidade sobre a qual a entidade que reporta tem controle ou in­fluência significativa, direta ou indiretamente, por meio de um oü mais intermediários; ou

• outra entidade que está sob controle comum juntamente com a entidade que reporta, por ter:~ controlador comum;- proprietários que são parentes próximos; ou- administração-chave comum.

Contudo, entidades que estão sob o controle comum de um estado (isto é, governo nacional, regional ou local) não são consideradas partes relacionadas,a menos que se envolvam em transações significativas ou compartilhem recursos em medida significativa.

Mas porque é importante o conhecimento das transações com partes re­lacionadas? Normalmente, essas transações podem não ocorrer em condições normais de mercado. Ou seja, podem não ser conduzidas em termos e condições como aquelas entre um comprador e um vendedor, que não são relacionados e estão agindo de maneira mutuamente independente e buscando os seus melhores interesses.

Assim, o objetivo do auditor independente é atingir entendimento suficiente dos relacionamentos e transações com partes relacionadas para que ele seja capaz de reconhecer fatores de risco de fraude e concluir se as demonstrações contábeis, afetadas por esses relacionamentos e transações, atingem a apresentação adequada (como requerido pela estrutura aplicável no Brasil).

Para isso, o auditor define e executa procedimentos adicionais de auditoria para obter evidências a respeito dos riscos associados aos relacionamentos e transações com partes relacionadas, buscando:

(1) identificar partes relacionadas ou relacionamentos significativos com partes relacionadas não identificadas ou divulgadas anteriormente;

(2) avaliar transações significativas identificadas com partes relacionadas fora do curso normal de negócios da entidade;

(3) obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre afirmações de que as transações com partes relacionadas foram conduzidas em termos equivalentes àqueles prevalecentes entre partes independentes;

(4) avaliar se os relacionamentos e transações com as partes relacionadas identificados foram adequadamente contabilizados e divulgados, em con­formidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável; e

(5) obter representações formais da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança, de que foram divulgadas, identificadas e

AU D ITO R IAO ç j.v /Sa /re ro e Fernando Groeff

contabilizadas todas partes relacionadas e todos os relacionamentos e transações com partes relacionadas de que tinham conhecimento, em conformidade com as exigências da estrutura de relatório financeiro que seja aplicável.

Capítulo 19

EVENTOS SUBSEQUENTES1

Segundo Franco & Marra2, a investigação dos eventos subsequentes à data do levantamento do balanço, os quais por sua relevância possam afetar substancialmente a situação patrimonial e/ou financeira da empresa, e a sua conseqüente revelação, é atividade típica da auditoria externa independente, demonstrando, de forma prática e objetiva, uma das finalidades maiores desta atividade profissional.

A escrituração contábil chega até o encerramento do balanço e demonstra a situação patrimonial, financeira e de resultados daquela data. Mas isso já é com algum atraso, pois entre a data do encerramento do exercício e o momento em que as demonstrações contábeis são divulgadas, decorrem muitos dias, às vezes, até meses.

Nesse meio tempo, pela ocorrência de fatos imprevistos, a situação pode ter-se modificado sensivelmente, tendo deteriorado ou melhorado muito.

Encerramento do Divulgação dasexercício financeiro Demonstrações Contábeis

A auditoria investiga essas eventuais ocorrências, procura manter-se atualizada, avalia seus efeitos e, se estes forem de natureza tal que devam ser conhecidos, pela influencia que. possam ter sobre a situação da empresa auditada, revela-os e, sempre que possível, quantifica-os.

Suponhamos uma empresa próspera, que tenha levantado seu balanço no fim do seu exercício social, revelando situação satisfatória, mas que, quinze dias depois

Transações e eventos que ocorrem nesse intervalo podem afetar as demonstrações

contábeis em anáiise

1 Resolução CFC n° 1.225/09: NBC TA 560 - Eventos Subsequentes.2 FRANCO, Hilário, MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. São Paulo: Atlas, 2009, p. 485.

de ter concluído o balanço sofre uma perda irreparável, pela inesperada falência de seu principal cliente, devedor de quantia muito significativa em relação ao Patrimônio Líquido da empresa.

Além do prejuízo monetário, com influencia na situação econômica, finan­ceira e de resultados, há o desaparecimento do cliente, consumidor de quantidade apreciável da produção, forçando a empresa, no mínimo, a mudar a sua política de vendas, ou sujeitar-se a reduzir suas atividades, ou tomar qualquer outra atitude que pode, ou não, superar o ocorrido.

Assim, enquanto as demonstrações contábeis do exercício revelam situação satisfatória, a realidade, naquele momento, já e bem outra.

A administração, tomando conhecimento do evento subsequente, deve revelá-lo, dizendo dos efeitos que produzirá sobre as demonstrações contábeis já encerradas e das perspectivas futuras de resultado. Mas não são apenas os maus eventos que devem ser revelados. Também os bons.

A solução feliz de um processo vultoso, que estava registrado como contingên­cias; a aquisição de uma fábrica concorrente, com perspectivas de grande aumento das vendas; o fechamento de um negócio excepcional, garantindo a produção e os lucros por muito tempo; tudo isso pode ser revelado.

Entretanto, a preocupação maior do auditor é sempre com os eventos que possam trazer conseqüências prejudiciais. Dentro do princípio do conservadorismo, é preferível esperar que os bons eventos aconteçam, evitando o comprometimento com possibilidades que possam não se concretizar.

O assunto, eventos subsequentes, é disciplinado pelas normas de auditoria, na NBC TA 560, que estabelece procedimentos e critérios a serem adotados pelo auditor em relação aos eventos ocorridos entre a data do balanço e a data do relatório de auditoria, bem como, a fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório que possam demandar ajustes nas demonstrações contábeis ou divulgação de informações nas notas explicativas.

Como exposto, o auditor deve considerar como parte normal da auditoria o período entre a data do término do exercício social e a data da emissão do respectivo relatório (também chamado de período subsequente).Observe que a data do relatório do auditor independente informa ao leitor que

o auditor considerou o efeito dos eventos e transações que ocorreram até aquele momento (daqueles que, com o devido cuidado, tomou conhecimento, evidentemen­te). Assim, o auditor deve considerar três situações de eventos subsequentes:

(1) eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente;

(2) fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório, mas antes da data de divulgação das demonstrações contábeis; e

(3) fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a divulgação das demonstrações contábeis.

. . AUDITORIA .- Davi Bàrréto é Fernandó Graefí ;-

: Cap. 19 - EVENTOS SUBSEQUENTES

Ocorridos e conhecidos eníre a data do término do exercício social e a data da emissão do relatório de auditoria, (periodo subsequente^

Términodoexercíciosocial

! Conhecidos após a divulgação j das Demonstrações í Contábeis.

Emissüodo relatório de

auditoria @A

Dívulgaçâodasdemonstrações

Conhecidosdepois do término do trabalho de campoe da emissão do reiatório e antes da divulgação das Demonstrações Contábeis.

(1) Eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente (período subsequente)

Encerramento do exercício financeiro \ ao qual se refere à s / demonstrações

;Éveritos .V-í; w Subsequentes;"■/ ;

Em issão do N. relatório do auditor \ independente

Nesse caso, o auditor deve executar procedimentos de auditoria desenhados para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente de que todos os eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do seu relatório que precisam ser ajustados ou divulgados nas demonstrações contábeis foram identi­ficados.

É importante ressaltar que o período subsequente faz parte da auditoria eé responsabilidade do auditor executar procedimentos adequados para identificar eventos subsequentes relevantes para as demonstrações contábeis.

Esses procedimentos devem cobrir desde a data das demonstrações até a data do relatório, ou o mais próximo possível desta, a natureza e extensão dos proce­dimentos vão depender da avaliação do risco pelo auditor.

Entre outros, devem ser realizados os seguintes procedimentos:• obtenção de entendimento dos procedimentos estabelecidos pela adminis­

tração para assegurar que os eventos subsequentes são identificados;• indagação à administração e, quando apropriado, aos responsáveis pela

governança, sobre a ocorrência de eventos subsequentes que poderiam afetar as demonstrações contábeis;

• leitura das atas, se houver, das reuniões dos proprietários (dos acionistas em sociedade anônima), da administração e dos responsáveis pela gover­nança da entidade, realizadas após a data das demonstrações contábeis,

;. AUD1T0RÍA - Davi Barreto e Fernando áraeff

e indagação sobre assuntos discutidos nas reuniões para as quais as atas ainda não estão disponíveis; e

* leitura das últimas demonstrações contábeis intermediárias da entidade, se houver.

Além desses procedimentos de auditoria, o auditor pode realizar procedimentos adicionais, tais como:

* ler os últimos orçamentos disponíveis, previsões de fluxos de caixa e outros relatórios da administração relacionados de períodos posteriores à data das demonstrações contábeis;

* indagar, ou estender as indagações anteriores verbais ou por escrito, aos consultores jurídicos sobre litígios e reclamações; e

« considerar a necessidade de representações formais que cubram de­terminados eventos subsequentes para corroborar outra evidência de auditoria.

Se forem identificados eventos que requerem ajuste ou divulgação nas de­monstrações, o auditor deve avaliar se esses eventos estão refletidos de maneira apropriada nas demonstrações de acordo com a estrutura conceituai aplicável, observando as normas brasileiras de contabilidade, os princípios contábeis, a le­gislação específica etc.

Além disso, o auditor deve solicitar à administração e, quando apropriado, aos responsáveis pela governança, representação formal (carta da administração) de que todos os eventos que requerem ajuste ou divulgação nas demonstrações foram ajustados ou divulgados.

(2) Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu reiatório, mas antes da data de divulgação das demonstrações contábeis.

Em issão do relatório do auditor independente

Fa to s que chegaram ao conhecim ento do aud itor

Publicação das demonstrações e do relatório de auditoria

Nesse caso, diferente do que acontece no período subsequente, o auditor independente não tem obrigação de executar nenhum procedimento de au­ditoria em relação às demonstrações contábeis após a data do seu relatório (a auditoria já foi encerrada).

Entretanto, se, após a data do seu relatório, mas antes da data de divulgação das demonstrações contábeis, o auditor tomar conhecimento de fato que, se fosse do seu conhecimento na data do relatório, poderia tê-lo levado a alterar seu relatório, ele deve:

• discutir o assunto com a administração e, quando apropriado, com os responsáveis pela governança; e

• determinar se as demonstrações contábeis precisam ser alteradas e, caso afirmativo, indagar como a administração pretende tratar o assunto nas demonstrações contábeis.-

Caso seja necessário e a administração altere as demonstrações contábeis, o auditor independente deve:

• aplicar os procedimentos de auditoria necessários nas circunstâncias da alteração;

• estender os procedimentos de auditoria até a data do novo relatório; e• fornecer novo relatório de auditoria. sobre as demonstrações contábeis

alteradas. O novo relatório do auditor independente não deve ter data anterior à data de aprovação das demonstrações contábeis alteradas.Pode haver casos em que a legislação não proíba a administração de restringir a

alteração das demonstrações contábeis aos efeitos do evento ou eventos subsequentes que causaram essa alteração. Nesses casos, o auditor pode limitar os procedimentos de auditoria aos eventos subsequentes que provocaram essa alteração.

Assim, deve alterar o relatório para incluir data adicional restrita a essa alteração (relatório de dupla-data) que indique que os procedimentos do auditor independente sobre os eventos subsequentes estão restritos unicamente às alterações das demonstrações contábeis descritas na respectiva nota explicativa.

Pode haver casos, ainda, que não haja exigência da legislação ou, regula­mentação para que a administração reapresente demonstrações contábeis e, por­tanto, o auditor não precisa fornecer novo relatório de auditoria ou alterar o relatório.

Entretanto, nas circunstâncias em que o auditor considerar necessário e a administração não alterar as demonstrações contábeis, pode o auditor:

• se o relatório ainda não tiver sido fornecido à entidade, o auditor inde­pendente deve modificá-lo, e depois fornecê-lo; ou

• se o reiatório já tiver sido fornecido à entidade, o auditor independente deve notificar a administração e os responsáveis pela governança, para que não divulguem as demonstrações contábeis para terceiros antes de serem feitas as alterações necessárias.

Se mesmo assim, as demonstrações contábeis forem divulgadas posteriormente sem as modificações necessárias, o auditor independente deve tomar medidas (de acordo com a legislação especifica aplicável a cada caso) para procurar evitar o uso por terceiros daquele relatório de auditoria.

^ >-v-^ÇaR--^9 ^ EVENTÓS SUBSEQUENTÈS % Í

. ÀUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff ■: S t

(3) Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a divulgação das demonstrações contábeis.

Publicação das Fatos que' N .demonstrações e chegaram ao : N,do relatório de / conhecimento doauditoria y / auditor.

De forma semelhante à situação (2), após a divulgação das demonstrações contábeis, o auditor independente não tem obrigação de executar nenhum procedimento de auditoria em relação às demonstrações contábeis.

Entretanto, de forma análoga à situação (2), se, após a divulgação das de­monstrações contábeis, o auditor independente tomar conhecimento de fato que, se fosse do seu conhecimento na data do relatório, poderia tê-lo levado a alterar seu relatório, o auditor deve:

• discutir o assunto com a administração e, quando apropriado, com os responsáveis pela governança;

• determinar se as demonstrações contábeis precisam ser alteradas e, caso afirmativo, indagar como a administração pretende tratar do assunto nas demonstrações contábeis.

Caso a administração altere as demonstrações contábeis, o auditor deve:• aplicar os procedimentos de auditoria necessários nas circunstâncias das

alterações e revisar as providências tomadas pela administração para ga­rantir que todos os que receberam as demonstrações contábeis juntamente com o respectivo relatório do auditor independente sejam informados da situação;

• nas circunstâncias em que a legislação proíbe a administração de res­tringir a alteração das demonstrações contábeis aos efeitos dos eventos subsequentes que causaram essa alteração:- estender os procedimentos de auditoria e datar o novo relatório com

data posterior à data de aprovação das demonstrações contábeis rea- presentadas; e

- fornecer novo relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis reapresentadas;

• no caso em que a legislação não proíbe a administração de restringir a alteração das demonstrações contábeis aos efeitos dos eventos subsequentes que causaram essa alteração o auditor deve alterar seu relatório somente no que se refere às alterações feitas pela administração nas demonstrações.

O auditor independente deve incluir no seu relatório, novo ou reemitido, Parágrafo de Ênfase com referência à nota explicativa que esclarece mais detalha­

; Cap. 19 - EVENTOS SUBSEQUENTES

damente a razão da alteração das demonstrações contábeis emitidas anteriormente e do relatório anterior fornecido pelo auditor independente.

Caso a administração não tome as providências necessárias para garantir que todos os que receberam as demonstrações contábeis emitidas anteriormente sejam informados da situação e não altere as demonstrações contábeis nas circunstâncias em que o auditor considere necessário, ele deve notificar a administração e os responsáveis pela governança, de que- procurará evitar o uso por terceiros daquele relatório no foturo.

Se, apesar dessa notificação, a administração ou os responsáveis pela gover­nança não tomarem as referidas providências necessárias, o auditor independente deve tomar as medidas apropriadas para tentar evitar o uso por terceiros daquele relatório de auditoria.

Capítulo 4 V

CONTINUIDADE OPERACIONAL1

Ao discutirmos os princípios da contabilidade no Capítulo 16, conceituamos o pressuposto de continuidade operacional como sendo o fato de a entidade ser vista como continuando em operação em futuro previsível, ou seja, pressupõe- -se que as atividades e os negócios da entidade não serão interrompidos de uma hora para outra.

Note que esse pressuposto é essencial para os acionistas e outros interessa­dos nas demonstrações contábeis - saber que a empresa vai continuar operando normalmente (não vai falir, quebrar, reduzir sua operação drasticamente etc.) é de fundamental importância.

Assim, quando o uso do pressuposto de continuidade operacional é apropriado, ativos e passivos são registrados considerando que a entidade será capaz de realizar seus ativos e liquidar seus passivos no curso normal dos negócios.

Dessa forma, as demonstrações contábeis, para fins gerais, são elaboradas com base na continuidade operacional, a menos que a administração pretenda liquidar a entidade ou interromper as operações, ou não tenha nenhuma alternativa realista além dessas.

Na ausência de informações em contrário, a preparação das demonstrações contábeis presume a continuidade da entidade em regime operacional por um período previsível não menor do que 12 (ãozé) meses, a partir da data das demonstrações contábeis.

Bom... mas a quem compete fazer a avaliação de continuidade dos negócios da entidade? Algumas estruturas de relatórios financeiros contêm uma exigência explícita para que a administração faça uma avaliação específica da capacidade de continuidade operacional.

Por exemplo, a NBC T 19.272 exige que a administração faça uma avaliação da capacidade de continuidade da entidade. Ou seja, é papel da administração realizar a avaliação da capacidade de continuidade da entidade.

E qual a responsabilidade do auditor independente? Ora, basta lembrar o ob­jetivo desse profissional - emitir uma opinião sobre se as demonstrações contábeis

1 Resoiução CFC n° 1.226/09: NBC TA 570 - Continuidade Operacional.2- Resoiução CFC n° 1.185/09: NBC T 19.27 - Apresentação das Demonstrações Contábeis.

suficiente sobre a adequação do uso, pela administração, do pressuposto de continuidade operacional na elaboração e apresentação das demonstrações con­tábeis e expressar uma conclusão sobre se existe incerteza significativa sobre a capacidade de continuidade operacional.

As normas de auditoria citam, ainda, que essa responsabilidade existe mes­mo se a estrutura de relatório financeiro usada na elaboração das demonstrações contábeis não incluir uma exigência explícita paxa que a administração faça uma avaliação específica da capacidade de continuidade operacional.

Além disso, sabe-se que a auditoria traz apenas uma garantia razoável, ou seja, a ausência de qualquer referência à incerteza de continuidade operacional, no relatório do auditor independente, não pode ser considerada uma garantia da capacidade de continuidade operacional.Ao revisar a avaliação da administração sobre a capacidade de continuidade

operacional, o auditor deve cobrir o mesmo período utilizado pela administração para fazer sua avaliação, conforme exigido pela estrutura de relatório financeiro, por legislação ou regulamentação específica.

Como já falamos, esse período de avaliação sobre a capacidade de continui­dade operacional depende da estrutura de relatório financeiro aplicável, ou seja, dos tipos de demonstrações emitidas de acordo com a legislação e os regulamentos aplicáveis àquela entidade.

No entanto, de acordo com as normas de auditoria, se esse período for menor do que 12 (doze) meses, o auditor deve solicitar que a administração estenda o período de avaliação para pelo menos doze meses, a partir da data do balanço.

Resumindo: o auditor tem que revisar a avaliação da administração sobre a capacidade de continuidade operacional, cobrindo o mesmo período utilizado pela administração em sua avaliação - período este que deve ser de, no mínimo, 12 meses a partir da data das demonstrações contábeis.

Talvez ainda não esteja claro em que realmente consiste essa avaliação de continuidade operacional.

Normalmente, as informações que levantam dúvida substancial sobre a pressu­posição da continuidade normal das atividades relacionam-se com a incapacidade da entidade em continuar a liquidar suas obrigações no vencimento, sem que, fora do curso normal das operações, tenha que fazer venda substancial de ativos, ou que tenha que reescalonar dívidas, reestruturar as operações em razão de forças externas, ou tomar medidas semelhantes.

Essas indicações ou indicadores de que a continuidade da entidade em regime operacional está em risco podem vir das demonstrações contábeis ou de outras fontes. Enfim, são eventos ou condições como3:

J®foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável. ;

Portanto, a responsabilidade do auditor é obter evidência de auditoria •7:;

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Craeff .

3 Note que esta listagem é exemplificativa, não inclui todos os eventos e condições.

(1) Indicações Financeiras:patrimônio líquido negativo (passivo a descoberto);empréstimos com prazo fixo, próximos do vencimento, sem previsões realistas de renovação ou liquidação; ou utilização excessiva de em­préstimos de curto pràzo para financiar ativos de longo prazo;indicações de retirada de suporte financeiro por credores;fluxos de caixa operacionais negativos indicados por demonstrações contábeis históricas ou prospectivas;principais índices financeiros adversos;prejuízos operacionais significativos ou deterioração significativa do valor dos ativos usados para gerar fluxos de caixa;atraso ou suspensão de dividendos;incapacidade de pagar credores nas datas de vencimento;incapacidade de cumprir com os termos contratuais de empréstimo;mudança nas condições de pagamento a fornecedores, de compras a prazo para pagamento à vista;incapacidade de obter financiamento para o desenvolvimento de novos produtos essenciais ou outros investimentos essenciais.

(2) Indicações Operacionais:* intenções da administração de liquidar a entidade ou interromper as

operações;* perda de pessoal chave da administração sem reposição;* perda de mercado importante, clientes importantes, franquia, licença,

ou principais fornecedores;* dificuldades na manutenção de mão de obra;* falta de suprimentos importantes;* surgimento de concorrente altamente competitivo.

(3) Outras Indicações:« descumprimento de exigências de capital, incluindo outras exigências

legais;* processos legais ou regulatórios pendentes contra a entidade que podem,

no caso de perda, resultar em indenização que a entidade provavelmente não terá capacidade de saldar;

* mudanças de legislação, regulamentação ou política governamental, que supostamente afetam a entidade de maneira adversa;

* catástrofe não segurada ou segurada por valor inferior, quando de sua ocorrência.

.'o-:---.'-. V/=-V”/ ’ Cap. 20 ~ CONTINUIDADE OPERACIONAL ' / I

300 AUDiTORIÁ ~ Davi Barreto g Fernando Craeff

A análise desses indicadores feita isoladamente pode não ser suficiente para caracterizar a possibilidade da descontinuidade das operações dà em­presa. Esses indicadores têm que ser analisados em conjunto, pois muitas vezes uma situação adversa em um deles pode ser mitigada por uma situação positiva em outro.

Por exemplo, o efeito numa entidade que não está podendo pagar suas dívi­das normais pode ser contrabalançado por planos da administração para manter fluxos de caixa adequados por outros meios, tais como por alienação de ativos, reescalonamento de pagamentos de empréstimos ou obtenção de capital adicional. Do mesmo modo, a entidade pode mitigar a perda de um fornecedor importante, se dispuser de outra fonte de fornecimento adequada.

; Capítulo 2 1

REPRESENTAÇÕES FORMAIS'

Representações fomiais (carta de responsabilidade da administração2) sãodeclarações escritas pela administração, fornecidas ao auditor, para confirmar certos assuntos ou suportar outra evidência de auditoria.

Entre outros usos, o auditor deve solicitar à administração que forneça repre­sentação formal de que ela cumpriu a sua responsabilidade pela elaboração das demonstrações contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, ou seja, espera-se que a administração formalize que reconhece responsabilidades tais quais manter controles internos, combater fraudes, avaliar a continuidade da entidade, elaborar estimativas contábeis etc.

Ademais, sempre que o auditor não possa ter uma expectativa razoável quanto à existência de outra evidência de auditoria pertinente, ele deve obter declarações por escrito da administração sobre os assuntos significativos para as demonstra­ções contábeis (ex.: declaração da administração sobre sua intenção em manter determinados investimentos no longo prazo).

Essas declarações devem ser feitas por escrito, pois declarações verbais são de difícil comprovação e a possibilidade de mal-entendidos entre o auditor e a administração é reduzida quando são escritas. Dessa forma, uma declaração por escrito é uma evidência de auditoria melhor do que uma declaração verbal.

Por uma questão de eficiência e praticidade, as declarações por escrito solicitadas da administração podem estar limitadas aqueles assuntos considerados, individual ou coletivamente, como significativos para as demonstrações contábeis. Nesse sentido, muitas vezes caberá ao auditor esclarecer a administração a necessidade da representação formal, visto entender relevante o assunto para a auditoria.

Sempre que, no decorrer da auditoria, a administração da entidade fizer decla­rações ao auditor, espontaneamente ou em resposta a indagações específicas, ele deve (o auditor deve ser prudente, por natureza é um ser desconfiado...):

1 Resolução CFC n° 1.227/09: NBC TA 580 - Representações Formais.2 Denom inação presente na revogada NBC T n - “A administração da entidade deve encaminhar a

carta ao auditor independente, confirmando as informações e os dados a ele fornecidos, assim como as bases de preparação, apresentação e divulgação das Demonstrações Contábeis submetidas para exame de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis"

EE9 AUDITORIA - Davi Bàrrétò e Fernando Graeff

• buscar evidência comprobatória de auditoria com base em fontes dentro e fora da entidade;

• avaliar se as declarações feitas pela administração são razoáveis e con­sistentes com outras evidências de auditoria obtidas, incluindo outras declarações; e

• analisar se as pessoas que fazem as declarações podem ser consideradas bem informadas sobre assuntos específicos sob os quais emitiram suas declarações.

Observe que as declarações da administração não substituem outras evi­dências de auditoria. O auditor não pode deixar de realizar os procedimentos necessários de auditoria para obter as evidências em troca de representações formais.

Assim, constituirá uma limitação de escopo da auditoria o fato do auditor não conseguir obter uma evidência de auditoria adequada e suficiente, queseja esperado que esteja disponível, sobre um item que tenha ou possa ter um efeito significativo sobre as demonstrações contábeis, mesmo que a administração emita uma declaração sobre isso.

Porém, em certos casos, uma declaração da administração pode ser a única evidência de auditoria que, normalmente, está disponível, como por exemplo, para corroborar a intenção da administração de manter um investimento específico a longo prazo.

Devido à natureza das fraudes (que resultam de ações deliberadas, de conluios) e das dificuldades inerentes em detectá-las, o auditor deve obter declarações formais da administração de que ela reconhece sua responsabilidade na elaboração e na implementação dos controles para prevenir e detectar sua ocorrência.

Além disso, o auditor deve obter a declaração da entidade de que ela não tem conhecimento de qualquer fraude ou suspeita de fraude que pudesse ter efeito relevante nas demonstrações contábeis.

Caso a declaração da administração seja conflitante com outra evidência de auditoria, o auditor deve investigar as circunstâncias e, se necessário, reconsiderar a confiabilidade de outras declarações feitas pela administração.

CONTINGÊNCIAS1

De forma resumida, contingência é algo que não é certo, que não é determi­nado, mas que se acontecer pode ter grande relevância quanto a real situação ou mesmo quanto à continuidade normal das atividades de uma entidade.

Esses fatos incertos podem ser tanto positivos (contingências ativas ou ativos contingentes) quanto negativos (contingências passivas ou passivos con­tingentes).

Assim, define-se contingência ativa (ativo contingente) como um possível ati­vo, decorrente de eventos passados, cuja, existência será confirmada somente pela ocorrência, ou não, de um ou mais eventos futuros, que não estejam totalmente sob o controle da entidade.

Por outro lado, contingência passiva (passivo contingente) é uma possível obrigação presente cuja existência será confirmada somente pela ocorrência, ou não, de um ou mais eventos futuros, que não estejam totalmente sob o controle da entidade; ou, uma obrigação presente que surge de eventos passados, mas que não é reconhecida porque é improvável que a entidade tenha de liquidá-la; ou, o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente segurança.

O auditor deve avaliar se a administração tomou as medidas adequadas no que se refere aos reflexos das contigências ativas e passivas nas demonstrações contábeis. Os quadros a seguir resumem as ações que a administração deve tomar de acordo com cada tipo de contingência.

;Cap ítu lo Íta

Tipo de . :í Contigêncià .

Obrigação presente com provável saída de re­cursos.

Obrigação presente com não provável (possíveí) saída de recursos.

Obrigação com probabi­lidade remota de saída de recursos.

O què fazer? A provisão é reconheci­da e divulgada.

Provisão apenas divul­gada.

Provisão não é reconhe­cida nem divulgada.

1 Resolução CFC n° 1.180/09.

' . . . AUDITORiA - Davi Barreto e Fernando Graeff

Tipo de Contigência

Entrada de benefícios econômicos é pratica­mente certa.

Entrada de benefícios econômicos é provável, mas não praticamente certa.

Entrada de benefícios é não provável (pos­sível).

O que fazer? Não se trata de um ati­vo contingente, mas de um ativo que deve ser reconhecido.

D ivu lgação do ativo contingente.

Ativo contingente não é divulgado.

Note que um ativo contingente nunca pode ser reconhecido (princípio da pru­dência), pois quando a entrada de benefícios econômicos for praticamente certa, não se trata de ativo contingente, mas de ativo propriamente dito.

Em qualquer dos casos a administração da entidade é a responsável pela adoção de políticas e procedimentos para identificar, avaliar, contabilizar e/ou divulgar, adequadamente, os passivos não registrados e as contingências.

No entanto, o auditor independente deve considerar alguns procedimentos na realização de um exame para identificar passivos não registrados e con­tingências ativas ou passivas relacionados a litígios, pedidos de indenização ou questões tributárias, e assegurar-se de sua adequada contabilização e/ou divulgação nas demonstrações contábeis examinadas, de acordo com a tabela ilustrada acima.

Em outras palavras, o auditor deve verificar se as contingências relevantes estão devidamente tratadas nas demonstrações contábeis, seja pela contabilização, seja pela divulgação, de acordo com a probabilidade de sua ocorrência.

Muitas vezes os passivos não registrados e as contingências são de difícil iden­tificação, então o auditor pode se valer de diversos procedimentos, entre eles:

(a) indagar e discutir com a administração a respeito das políticas e dos procedimentos adotados;

(b) obter, formalmente, da administração uma descrição das contingências na data de encerramento das demonstrações contábeis;

(c) examinar os documentos em .poder do cliente vinculados aos passivos não registrados e às contingências, incluindo correspondências e faturas de consultores jurídicos; e

(d) obter representação formal da administração, contendo a lista de consulto­res ou assessores jurídicos que cuidam do assunto e representação de que todas as contingências potenciais ou ainda não formalizadas, relevantes, foram divulgadas nas Demonstrações Contábeis.

Caso considere necessário, o auditor, baseado nas informações obtidas dos con­sultores jurídicos, tendo em vista eventuais incertezas e relevância do assunto, deve solicitar à administração a opinião de outro consultor jurídico independente.

A circularização dos consultores jurídicos é uma forma de o auditor obter con­firmação independente das informações fornecidas pela administração referentes a situações relacionadas a litígios, pedidos de indenização ou questões tributárias.

Importante salientar que a recusa de um consultor jurídico em fornecer a informação solicitada, por meio de circularização ou em reunião, ou a ausência de opinião de outro consultor jurídico independente nas condições consideradas necessárias é uma limitação na extensão da auditoria suficiente para impedir a emissão de uma opinião sem ressalvas.

Devemos considerar ainda que alguns fatores fogem da competência ou do conhecimento do consultor jurídico e podem influenciar a probabilidade de um resultado desfavorável, como, por exemplo, a inexistência de jurisprudência sobre o assunto. Em tais circunstâncias, o auditor pode concluir que as demonstrações contábeis estão afetadas por uma incerteza relativa ao resultado de um evento futuro que não é suscetível de ser, razoavelmente, estimado.

O auditor deve avaliar todas essas circunstâncias e as evidências obtidas du­rante a aplicação de seus procedimentos de auditoria para passivos não registrados e contingências para formar o seu julgamento quanto à adequação às práticas contábeis adotadas na elaboração e na apresentação das demonstrações contábeis sob exame.

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AUDITORIA INTERNA1

Segundo as normas brasileiras de contabilidade, a auditoria intema compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamen- te estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles inter­nos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.

A auditoria intema, portanto, como discutimos ainda no Capítulo 01, é aquela executada pela própria organização, com o objetivo de garantir o atendimento de seus objetivos institucionais, por meio da avaliação contínua de seus procedi­mentos e controles internos. Assim, funciona como um órgão de assessoramento da administração e seu objetivo é auxiliar no desempenho das fimções e respon­sabilidades do corpo diretor da entidade, fornecendo-lhe análises, apreciações, e recomendações.

Uma importante função da auditoria intema é assessorar a administração no trabalho de prevenção de fraudes e erros, obrigando-se a informá-la, sempre por escrito, de maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou confirmações de irre­gularidades detectadas no decorrer de seu trabalho.

FraudeAto intencional de omissão e/ou manipulação de transações e operações, adulteração de documentos, registros, relatórios, informações e demonstrações contábeis, tanto em termos físicos quanto monetários.

ErroAto não intencional de omissão, desatenção, desconhecimento ou má inter­pretação de fatos na elaboração de registros, informações e demonstrações contábeis, bem como de transações e operações da entidade, tanto em termos físicos quanto monetários

A atividade da auditoria intema é exercida nas pessoas jurídicas de direito público, interno ou externo, e de direito privado, e está estruturada em procedi­mentos, com enfoque técnico, objetivo, sistemático e disciplinado.

Nesse sentido, os trabalhos devem ser planejados de acordo com as diretrizes estabelecidas pela administração da entidade, compreendendo os exames preli­

1 Resolução CFC no 986/03: NBC T 12 - Da Auditoria intema.

AUDITORIA - pavi Barreto e Fernando: Graeff.

minares das áreas, atividades, produtos e processos, para definir süa amplitude e época de realização. No planejamento de auditoria interna devem ser levados em consideração os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente:

• o conhecimento detalhado da política e dos instrumentos de gestão de riscos da entidade;

• o conhecimento detalhado das atividades operacionais e dos sistemas con­tábil e de controles internos e seu grau de confiabilidade da entidade;

• a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria interna a serem aplicados, alinhados com a política de gestão de riscos da entidade;

• a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas que es­tejam no âmbito dos trabalhos da Auditoria Interna;

• o uso do trabalho de especialistas;• os riscos de auditoria, quer pelo volume ou pela complexidade das tran­

sações e operações;• o conhecimento do resultado e das providências tomadas em relação a

trabalhos anteriores, semelhantes ou relacionados;• as orientações e as expectativas externadas pela administração aos auditores

internos; e• o conhecimento da missão e objetivos estratégicos da entidade.

Assim como na auditoria independente, o planejamento, bem como todo o trabalho do auditor interno, deve ser documentado por meio de papéis de trabalho, elaborados em mexo físico ou eletrônico, que devem ser organizados e arquivados de forma sistemática e racional. Portanto, os programas de tra­balho devem ser estruturados de forma a servir como guia e meio de controle de execução do trabalho, devendo ser revisados e atualizados sempre que as circunstâncias o exigirem.

Lembre-se que o trabalho de auditoria é um processo dinâmico, no decorrer dos trabalhos podem ocorrer fatos que levem o auditor a alterar seu planejamento. Isso ocorre tanto na auditoria independente, quanto na interna.

Os procedimentos da auditoria interna constituem exames e investigações, incluindo testes de observância (testes de controle) e testes substantivos (procedimentos substantivos), que permitem ao auditor interno obter subsídios suficientes para fundamentar suas conclusões e recomendações à administração da entidade.

Assim, como a auditoria independente, a auditoria interna pode se utilizar de diversos procedimentos técnicos, entre os quais:

Capl 23 ÀUDITORiA iNTERNA :

4 Procedimento : í-';”/.; Descrição .■ Procedimento análogo utili­zado pelo auditor indepen-

dente {NBC TA)

Inspeção verificação de registros, docu­mentos e ativos tangíveis inspeção

Observaçãoacompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução

Observação

investigação e confirmação

obtenção de informações peran­te pessoas físicas ou jurídicas conhecedoras das transações e das operações, dentro ou fora da entidade

indagação e confirmação ex­terna

A auditoria intema também pode se valer ainda de técnicas de amostragem, estatística ou não, ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou um mé­todo de seleção de itens a serem testados. As informações que fundamentam os resultados da auditoria intema são denominadas de evidências, que devem ser suficientes, fidedignas^ relevantes e úteis, de modo a fornecer base sólida para as conclusões e recomendações à administração da entidade.

A evidência é ; \ . . V . ..Qúàndo . • V V;.\ . •••', • /

Suficiente É factual e convincente, de tal forma que uma pessoa prudente e informada possa entendê-la da mesma forma que o auditor iriterno.

Adequada Sendo confiávei, propicia a melhor evidência alcançável, por meio do uso apropriado das técnicas de Auditoria interna.

Relevante Dá suporte às conclusões e às recomendações da Auditoria interna.

Útil Auxiiia a entidade a atingir suas metas.

A Auditoria Interna apresenta o resultado de seus trabalhos por raeio de um relatório que deve ser redigido com objetividade e imparcialidade, de forma a expressar, claramente, suas conclusões, recomendações e providências a serem tomadas pela administração da entidade.

O relatório da auditoria intema deve ser apresentado a quem tenha solicitado o trabalho ou a quem este autorizar, devendo ser preservada a confidencialidade do seu conteúdo. O dever de sigilo é inerente à profissão do auditor.

Outro fato importante a ser destacado é que a auditoria interna deve avaliar a necessidade de emissão de relatório parcial, na hipótese de constatar impro- priedades/irregularidades/ilegalidades que necessitem providências imediatas da administração da entidade, e que não possam aguardar o final dos exames, considerando a necessidade de informar à administração sobre a ocorrência de fraudes e erros.

p r o c e ssa m e n t o e l e t r ô n ic oDE DADOS1

A Contabilidade e a Auditoria (esta última, mais recentemente) vêm acom­panhando pari passu a evolução tecnológica, isso ocorre desde a época em que os registros contábeis eram feitos em inscrições rupestres (há milhares de anos) até os dias de hoje.

Vivemos a revolução da informação» a capacidade de armazenamento e de tratamento de dados aumenta exponencialmente, a informação não pode parar, e se traduz em poder, os registros não são mais estáticos, eles podem ser manipu­lados com rapidez, gerando novas informações, novos demonstrativos, relatórios de diversos formatos, com vários objetivos etc.

Assim, hoje em dia, devido à acessibilidade aos recursos de informática, é difícil imaginar, por exemplo, em uma empresa de tamanho médio, uma escritu­ração feita de forma manual. Toda a tecnologia contábil foi tangida pelo uso da computação: a escrituração, os orçamentos, os custos, as análises, os demonstrativos e, como não poderia deixar de ser, a auditoria.

Então, para os auditores surgiram dois aspectos a serem considerados: a au­ditoria de ambientes com sistemas de informação computadorizados e a utilização de técnicas de auditoria assistidas por computador.

Auditoria em ambientes com sistemas de informação computad.ori7.adosSeja qual for o grau de informatização que uma empresa possa ter, 0 objetivo da auditoria não se altera. Assim, não importa se a escrituração é to­

talmente manual, mecanizada ou informatizada, a tecnologia de auditoria aplicada é a mesma.

A questão está apenas em observar determinados detalhes, em especial, quan­to à segurança dos dados. Ora, a importância da segurança em um ambiente computadorizado é diferente daquela em um ambiente em que a escrituração é feita de forma manual, onde uma alteração fraudulenta poderia implicar na rasura do registro. Enfim, em ambientes informatizados, é possível alterar um dado sem deixar rastros, por isso, as fraudes podem aumentar, consideravelmente, nas empresas que adotam sistemas computadorizados.

5 LOPES DE SÁ, Antônio. Auditoria Contábil. São Paulo: Atlas, 2009, p. 480-483.

Contudo, isso não significa que a migração para sistemas baseados em com­putadores é ruim - muito pelo contrário. Observa-se que os ganhos de eficiência proporcionados por esses ambientes são tamanhos, que eventuais aumentos de custos decorrentes de fraudes e investimentos em sistemas de segurança são compensados.

Agora, como tudo isso impacta o trabalho do auditor? O uso de computadores muda o processo de registro de dados, de consulta ou obtenção de informações e arquivos. Os controles internos passam por algumas alterações (o risco de controle é alterado) e os riscos inerentes se acentuam. Dessa forma, muda para o auditor a avaliação do controle intemo e especialmente dos riscos referidos (erros que escapam aos controles internos).

Assim, antes de elaborar o planejamento de auditoria, o auditor deve conhecer a qualidade do sistema de informação da entidade auditada, tal sondagem visa verificar aspectos como:

• qualidade do hardware (equipamentos) e do software (programas de com­putador, tais como: aplicativos, banco de dados e sistemas de gestão;

• segurança da informação (física e lógica) e as defesas contra ataques (vírus, acesso indevido, hackers)',

• treinamento das pessoas que utilizam esses sistemas etc.

Para isso, o auditor deve ter um mínimo de conhecimento de informática, dispor de uma equipe que bem conheça a execução de tarefas por computador e até, conforme o caso, contratar especialistas de maior nível.

Técnicas de auditoria assistidas por computador — TACC1São várias as circunstâncias que levam aos auditores valerem-se dos compu­

tadores em seu trabalho. Como visto, os objetivos da auditoria, as suas normas, a sua lógica não se altera pelo fato de se lidar com computadores.

Porém, quando a empresa auditada é intensiva no uso de sistemas computa­dorizados para seus controles e registros, dificilmente o auditor conseguirá realizar um bom trabalho sem se utilizar dessa mesma tecnologia.

Em alguns sistemas contábeis, qüe utilizam no processamento, programas aplicativos relevantes, pode ser difícil ou impraticável para o auditor obter certos dados para inspeção, indagação ou confirmação sem o auxílio de sistemas infor­matizados.

Por exemplo, a ausência de evidências nas entradas dos registros em compu­tadores (falta de documentação, como a nota eletrônica) pode exigir testes também informatizados. Da mesma forma, a quantidade de dados disponibilizados em sistemas informatizados pode inviabilizar uma auditoria manual, sem a utilização de programas de computador específicos para tal finalidade.

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff . .

2 Idem, p. 491-494.

Cap. 24 - PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DE DADOS .si:*

A auditoria informatizada beneficia-se, pois, em determinadas situações, no- tadamente quando há um grande volume de tarefas, quando falta confiabilidade nos registros, quando o tempo é limitado, quando se deseja análise mais profunda, cálculos mâis complexos etc.

As normas internacionais da IFAC denominam tal utilização de TACC - Téc­nica de Auditoria Assistida por Computador.

Nesse sentido, as novas normas reproduziram esse conceito nas normas bra­sileiras de auditoria, a NBC TA 3 3 O3, que trata da resposta do auditor aos riscos avaliados e dispõe que o uso de técnicas de auditoria assistida por computador pode permitir um teste mais amplo das transações eletrônicas e arquivos de contas, que podem ser úteis quando o auditor decide modificar a extensão do teste, por exemplo, na resposta aos riscos de distorção relevante devido à fraude.

Essas técnicas podem ser usadas para selecionar transações de amostra de arquivos eletrônicos-chave, selecionar transações com características específicas ou examinar a população inteira ao invés de uma amostra.

Enfim, o auditor pode conduzir a auditoria aplicando procedimentos com ou sem auxílio de sistemas informatizados, ou ainda uma combinação de ambos, a fim de obter evidências suficientes. Cabe a ele avaliar essa necessidade.

3 Resoiução CFC n° 1.214/09: NBC TA 330 - Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados.

Í í & p í f à i ò : á

TRABALHOS D l ASSEGURAÇÃO E 11EVISÕES' LIMITADAS1'

No primeiro capítulo dessa obra, definimos auditoria de conformidade ou de compliance como o processo de obtenção de evidências para avaliar se as atividades de uma entidade, sejam elas financeiras ou operacionais, obedecem a regras ou a regulamentos previamente estabelecidos.

Vimos também que esse tipo de trabalho está presente nas normas do CFC, que definem trabalhos de asseguração como “um trabalho no qual o auditor independente expressa uma conclusão com a finalidade de aumentar o grau de confiança dos outros usuários previstos, que não seja a parte responsável, acerca do resultado da avaliação ou mensuração de determinado objeto de acordo com os critérios aplicáveis

Enfim, como o próprio nome denota, o trabalho de asseguração é desenvolvido para fornecer segurança aos diversos interessados acerca do objeto avaliado. As­sim, a auditoria independente das demonstrações contábeis é um tipo de trabalho de asseguração, no qual o auditor emite uma opinião sobre as demonstrações no intuito de dar segurança aos usuários interessados nas informações contábeis da entidade auditada.

Portanto, usuários podem estar interessados em trabalhos de asseguração que façam uma avaliação ou mensuração, por exemplo, das demonstrações contábeis de uma entidade, ou uma afirmação acerca da eficácia do seu controle intemo, ou seja:

Segundo as normas de auditoria, existem dois tipos de trabalhos de asseguração cuja execução é permitida ao auditor independente:

(1) trabalhos de asseguração razoável: forma positiva de expressão da conclusão do auditor independente.Nesse tipo de trabalho, o auditor objetiva reduzir o risco do trabalho de asseguração a um nível aceitavelmente baixo, e coleta evidências para efetivamente dar sua opinião a respeito da adequação ou não daquilo que está sendo analisado.

Resolução CFC n° 1.202/09: NBC TA 01 - Estrutura Conceituai para Trabalhos de Asseguração.

B58 AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

Quando o objeto em análise são as demonstrações contábeis, por exemplo, o auditor opina positivamente se essas demonstrações estão adequadás ou não, se estão livres de distorções relevantes ou não.Em trabalho de asseguração razoável, o auditor independente expressa a conclusão de forma positiva, por exemplo: “Em nossa opinião, os controles internos são eficazes, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios XYZ”.

( ^ trabalhos de asseguração limitada: forma negativa de expressão da con­clusão do auditor independente.Nesse tipo de trabalho, o auditor também objetiva reduzir o risco de tra­balho de asseguração a ura nível que seja aceitável, e coleta evidências para emitir sua opinião, no entanto faz isso de forma limitada. Ou seja, se expõe a um risco maior do que rio trabalho de asseguração razoável. Em certos casos, a execução de procedimentos que permitam fundamentar um trabalho de asseguração razoável (ex.: auditoria independente das de­monstrações contábeis) não é praticável ou não é necessária em virtude de seus objetivos, limitações de tempo, recursos etc. Nestes casos, o auditor poderá proceder a uma asseguração limitada.Diz-se que se trata de uma forma negativa de expressão da conclusão, pois o auditor não emite opinião a respeito da adequação ou não daquilo que está sendo analisado, mas apenas afirma que não encontrou evidências de que o objeto analisado não está adequado.Em trabalho de asseguração limitada, o auditor independente expressa a conclusão de forma negativa, por exemplo, “Com base em nosso trabalho, descrito neste relatório, não temos conhecimento de nenhum fato que nos leve a acreditar que os controles internos não são eficazes, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios XYZ”.Os trabalhos de asseguração limitada cujo objeto são as demonstrações contábeis é denominado revisão limitada.A revisão contábil limitada não constitui o exame de apenas alguns poucos aspectos das demonstrações contábeis, ou de algumas contas, mas sim, o exame do conjunto de demonstrações contábeis de determinado período sem aplicar todos os procedimentos de auditoria que são requeridos na auditoria convencional.Assim, o objetivo de uma revisão limitada é a emissão de um relatório no qual o auditor, apesar de não ter efetuado uma auditoria completa, afirma que os valores mais significativos das demonstrações contábeis foram revisados e que nada chamou sua atenção no sentido de que as referidas demonstrações não representem, adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira.

O auditor independente planeja e executa o trabalho de asseguração (razoável ou limitada) com atitude de ceticismo profissional para obter evidência apropria­da e suficiente sobre se a informação relativa ao objeto está livre de distorções relevantes.

Cap. 25 - TRABALHOS DE ASSEGURAÇÃO E REVISÕES LIMITADAS

O auditor independente considera a materialidade, o risco do trabalho de as­seguração, a quantidade e a qualidade das evidências disponíveis quando planeja e executa o trabalho, em especial quando determina a natureza, a época ou a extensão dos procedimentos de obtenção de evidência.

Tanto os trabalhos de asseguração razoável como os de asseguração limitada requerem a aplicação de habilidades e técnicas para a obtenção de evidências apropriadas e suficientes, no contexto do processo de trabalho sistemático e repe­titivo, que inclui a obtenção de entendimento do objeto e de outras circunstâncias do trabalho. No entanto, a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de obtenção de evidências apropriadas. e suficientes, em trabalho de asseguração limitada, são propositadamente limitadas em comparação a um trabalho de asse­guração razoável.

Capítulo

GOVERNANÇA CORPORATIVA

Já discutimos nessa obra que a auditoria surgiu para atender uma necessidade decorrente da evolução do sistema capitalista, nasceu de uma demanda de terceiros externos à administração das empresas (acionistas, investidores, credores, clientes, fisco etc.) por uma avaliação imparcial e independente da situação financeira, patrimonial e operacional das instituições.

Enfim, a auditoria consiste no exame sistemático e independente das atividades desenvolvidas em determinada empresa ou setor.

Governança Corporativa é um conceito bem recente, iniciado em empresas norte-americanas nos anos 90, e está estritamente ligado a tudo que foi discutido até aqui. A governança existe com a finalidade assegurar que o comportamento da administração esteja sempre alinhado ao interesse dos acionistas da entidade.

De acordo com o Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (IBGC), a go­vernança corporativa surgiu da necessidade de acionistas em promover novas regras que os protegessem dos abusos da diretoria executiva das empresas, da inércia de conselhos de administração inoperantes e das omissões das auditorias externas.

Conceitualmente, surgiu para superar o “conflito de agência”, decorrente da separação entre a propriedade e a gestão empresarial.

O conflito de agência é um tipo de assimetria de informação na qual o proprietário (acionista) delega a um agente especializado (executivo) o poder de decisão sobre sua propriedade. No entanto, os interesses do gestor nem sempre estarão alinhados com os do proprietário, resultando em um conflito de agência ou conflito agente-principal.

Imagine a seguinte situação: você investe seu dinheiro em um pequeno negócio e contrata alguém para gerenciá-lo. Nesse caso, você é o principal e o seu gerente é o agente. Como você pode garantir que o seu gerente vai ser eficiente? Como garantir que o agente vai se esforçar para procurar os preços mais baixos de matéria prima? Como ter certeza que ele vai começar a trabalhar cedo, atender bem seus clientes...?

Essa incerteza que você tem em relação ao seu gerente é que chamamos de conflito de agência ou conflito agente-principal. Veja que, para ter sucesso no seu negócio, será preciso desenvolver mecanismos que garantam que o seu gerente (agente) se comporte da forma como você (principal) quer.

Portanto, de acordo com o IBGC, governança corporativa é o sistema pelo qual as organizações são dirigidas, monitoradas e incentivadas, envolvendo

2 6

AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

os relacionamentos entre proprietários, conselho de administração, diretoria e órgãos de controle.As boas práticas de governança corporativa convertem princípios em recomen­

dações objetivas, alinhando interesses com a finalidade de preservar e otimizar o valor da organização, facilitando seu acesso ao capital e contribuindo para a sua longevidade.

A empresa que opta pelas boas práticas de governança corporativa adota como linhas mestras a transparência, a prestação de contas, a equidade e a responsabi­lidade corporativa.

A ausência de conselheiros qualificados e de bons sistemas de governança corporativa tem levado empresas a fracassos decorrentes de:

• abusos de poder do acionista controlador sobre minoritários, da diretoria sobre o acionista e dos administradores sobre terceiros;

• erros estratégicos resultado de muito poder concentrado no executivo principal; e

• fraudes, uso de informação privilegiada em benefício próprio, atuação em conflito de interesses.

É possível afirmar que o sistema de governança corporativa é um organismo complexo que envolve diversos atores, internos e extemos à empresa, com atribui­ções distintas dentro desse sistema. Abaixo, estão ilustrados os diversos envolvidos nos processos de governança corporativa1.

CConselho de ''s.Famflia

Sócios/Acionistas

Presidente1

Diretores

Código das Melhores Práticas de Governança Corporativa - Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (IBGC).

Cap. 26 “ GOVERNANÇA CORPORATIVA 321

Cada um desses personagens tem seu papel dentro de um sistema de gover­nança.

O Conselho de Administração, por exemplo, é órgão colegiado encarregado do processo de decisão de uma organização em relação ao seu direcionamento estratégico. Constitui o principal componente do sistema de governança. Seu papel é ser o elo entre a propriedade (sócios e acionistas) e a gestão (presidente e diretores) para orientar e supervisionar a relação desta última com as demais partes interessadas, recebendo assim poderes dos sócios e, consequentemente, prestando contas a eles.

Dentre as responsabilidades do Conselho de Administração destacam-se a discussão, aprovação e monitoramento de decisões, envolvendo:

• estratégia;• estrutura de capital;• apetite e tolerância a risco (perfil de risco);• fusões e aquisições;° escolha e avaliação da auditoria independente;• processo sucessório dos conselheiros e executivos;• práticas de governança corporativa;• relacionamento com partes interessadas;6 sistema de controles internos (incluindo políticas e limites de alçada);• política de gestão de pessoas; e• código de conduta.Outro exemplo, de personagem envolvido no processo de governança é a au­

ditoria externa ou independente, que desempenha papel importante nesse contexto. O auditor extemo independente verifica se as demonstrações financeiras refletem adequadamente a realidade da sociedade, incluindo, muitas vezes, a revisão e a avaliação dos controles internos da organização.

Dessa forma, além de emitir uma opinião imparcial sobre a adequação das demonstrações contábeis de uma empresa, esse profissional pode fornecer um relatório específico de recomendações sobre melhoria e aperfeiçoamento dos controles internos.

Finalmente, os princípios básicos2 que, segundo o IBGC, envolvem a gover­nança corporativa:

• Transparência (disclosurè): Mais do que a obrigação de informar é o desejo de disponibilizar para as partes interessadas as informações que sejam de seu interesse e não apenas aquelas impostas por disposições de leis ou regulamentos.

2 Adicionalmente, alguns autores citam outros princípios de governança como Ética e Cumpri­mento das Leis (compliance).

A adequada transparência resulta em um clima de confiança, tanto in­ternamente quanto nas relações da empresa com terceiros. Não deve restringir-se ao desempenho econômico-financeiro, contemplando também os demais fatores (inclusive intangíveis) que norteiam a ação gerencial e que conduzem à criação de valor.

• Equidade ( fairness\: Caracteriza-se pelo tratamento justo de todos os sócios e demais partes interessadas {stakeholders). Atitudes ou políticas discriminatórias, sob qualquer pretexto, são totalmente inaceitáveis.

• Prestação de Contas (accountabilitvs: Os agentes de governança3 devem prestar contas de sua atuação, assumindo integralmente as conseqüências de seus atos e omissões.

• Responsabilidade Corporativa: Os agentes de governança devem zelar pela sustentabilidade das organizações, visando à sua longevidade, in­corporando considerações de ordem social e ambiental na definição dos negócios e operações.

EXERCÍCIOS COMENTADOS - CAPÍTULOS 16 A 26

E S I (ESAF/AFRFB/2009) A empresa Eletronics S.A. fabrica televisores de LCD de última geração. A garantia convencional é dada para três anos e a garantia oferecida é estendida para mais um ano mediante pagamento complementar. Como o custo é baixo, em 90% dos casos o cliente adquire. A empresa registra o valor da venda do televisor como receita de vendas e a garantia estendida como receita de serviços, no resultado. Pode-se afirmar que, nesse caso, não está sendo atendido o princípio:a) da continuidade.b) do custo como base do valor.c) da competência.d) da neutralidade.e) da entidade.

Comentários: O Princípio da Competência afirma que as receitas e as despesas devem ser incluí­das na apuração do resultado do período em que ocorrerem, independentemente de recebimento ou pagamento.

££j*| (ESAF/AFRFB/2009) O auditor, ao avaliar as provisões para processos trabafhistas ela­boradas pela Empresa Projeções S.A., percebeu que nos últimos três anos, os valores provisionados ficaram distantes dos valores reais. Dessa forma, deve o auditor:

a} estabelecer novos critérios para realização das estimativas pela empresa, no período,b) determinar que a administração apresente novos procedimentos de cálculos que garantam os

valores registrados.

O termo "agentes de governança" (responsáveis pela governança) refere-se a sócios, adminis­tradores (conselheiros de administração e executivos/ gestores), conselheiros fiscais e audito-

c) ressalvar o parecer, por inadequação dos procedimentos, dimensionando os reflexos nas de­monstrações contábeis.

d) exigir que seja feita uma média ponderada das perdas dos últimos três anos, para estabelecer o valor da provisão.

e) avaiiar se houve o ajuste dos procedimentos, para permitir estimativas mais apropriadas no período.

Comentários: O auditor, ao comparar as estimativas feitas em períodos anteriores com os valores reais destas, identificou variações significativas. Neste caso, deve verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no período em exame (vide item 11.13.1.6 da NBCT 11.13, norma hoje substituída peia NBC TA 540).

C ü (ESAF/AFRFB/2009) Com relação aos relatórios de auditoria interna, pode-se afirmar que:a} podem considerar posições de interesse da administração e dos gestores, sendo conduzidos

aos interesses desses.b) devem estar disponíveis a qualquer administrador da empresa, sem restrição.c) podem relatar parcialmente os riscos associados aos possíveis pontos a serem levantados pela

auditoria externa.d) somente devem ser emitidos antes do final dos trabalhos, quando houver irregularidades que

requeiram ações imediatas.e) não devem ser emitidos antes do final dos trabalhos, por não possuírem informações comple­

tas.

^Comentários: Segundo a NBCT 12, item 12.2.3.3, o relatório de auditoria intema deve ser apre­sentado a quem tenha solicitado o trabalho ou a quem este autorizar, devendo ser preservada a confidencialidade do seu conteúdo. Já o item 12.3.4, dispõe que a auditoria interna deve avaliar a necessidade de emissão de relatório parcial na hipótese de constatar impropríedades/ irregulari­dades/ ilegalidades que necessitem providências imediatas da administração da entidade que não possam aguardar o fina! dos exames.

EB (ESAF/AFRFB/2009} O auditor, ao realizar auditoria na empresa Construção S.A., aplicou todos os procedimentos de auditoria necessários ao trabalho, realizando os trabalhos em conformidade com as normas de auditoria. Ao solicitar a carta de responsabilidade da administração da empresa, esta deve ser emitida na dataa} de encerramento das demonstrações contábeis, b} do término dos relatórios de revisão.c) da publicação das demonstrações contábeis.d) de emissão do parecer dos auditores.e) em que o auditor finalizar os trabalhos em campo.

Comentários: Segundo o item 11.17.5.2 da NBCT 11, a carta com as declarações de responsa­bilidade da administração da entidade (representação formai de acordo com a NBC TA 580), cujas demonstrações contábeis estão sendo auditadas deve ter a mesma data do parecer dos auditores independentes sobre essas demonstrações. Segundo a NBC TA 580, a data das representações formais deve ser tão próxima quanto praticável, mas não posterior à data do relatório do auditor. Ou seja, com as novas normas de auditoria, a data deve ser o mais próxima possível da data do relatório de auditoria, não precisa ser a mesma data.

(ESAF/AFRFB/2009) O auditor da empresa Encerramento S.A. obteve evidências da in­capacidade de continuidade da entidade, nos próximos 6 meses. Dessa forma, deve o auditor:a) informar, em parágrafo de ênfase no parecer, os efeitos da situação na continuidade operacional

da empresa de forma que os usuários tenham adequada informação sobre a situação.

AUDITORÍA - D íw Barreto e Fernando Graeff ■

b) emitir parecer com ressaiva, limitando o escopo dos trabalhos pelas restrições financeiras apre­sentadas pela atividade.

c) emitir parecer com abstenção de opinião por não conseguir determinar a posição econômica e financeira da empresa.

d) emitir parecer sem ressalva, mas estabelecendo que a empresa apresente as demonstrações contábeis, de forma a divulgar os vaiores dos ativos e passivos por vaior de realização.

e) relatarem parecer adverso os efeitos no patrimônio que o processo de descontinuidade ocasiona, trazendo os valores dos ativos e passivos, a valor de realização.

Comentários: O item 11.10.1.6 da Resolução CFC n° 1.037/05 {hoje alterada peía Resolução CFC n° 1.226/09) dispõe que quando o auditor constatar que há evidências de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, como é o caso do enunciado, eie deve mencionar esses efeitos no seu parecer utilizando um parágrafo de ênfase, de modo que os usuários tenham adequada informação sobre essa situação.

8*^1 (ESAF/AFRFB/2009) A empresa Grandes Negócios S.A. adquiriu a principal concorrente, após o encerramento do balanço e a emissão do parecer pelos auditores. No entanto, a empresa ainda não havia publicado suas demonstrações com o parecer. Nessa situação, a firma de auditoria deve:

a) manter o parecer com data anterior ao evento, dando encerramento aos trabalhos.b) obrigatoriamente, rever o parecer considerando o fato relevante.c) estabelecer que a empresa inclua o evento relevante nas notas explicativas.d) refazer o parecer considerando as novas informações, determinando nova data para publicação

das demonstrações contábeis.ê) decidir se as demonstrações devem ser ajustadas, discutir o assunto com a administração e

tomar as medidas apropriadas às circunstâncias.

Comentários: Trata-se de uma questão de eventos subsequentes, no caso de eventos ocorridos após a emissão do parecer e antes da publicação das demonstrações. O auditor, ao tomar conhecimento de fato que possa afetar de maneira relevante as demonstrações contá­beis, deve decidir se devem ser ajustadas, discutir o assunto com a administração e tomar as medidas apropriadas às circunstâncias (item 11.16.3.2 da NBC T 11.16, norma hoje substituída NBC TA 560).

m (ESAF/AFRFB/2009) No processo de análise da continuidade dos negócios da empresa Extensão S.A., o auditor constatou que a empresa estava com passivo a descoberto. Os diretores financeiro e de produção pediram demissão, estando a empresa com difi­culdades para substituí-los. A entidade foi autuada por impostos não recolhidos, sem grandes chances de sucesso em sua defesa. Esses fatos representam respectivamente indicadores:

a) de operação, de operação e financeiro.b) financeiro, financeiro e financeiro.c) de outras indicações, de operação e financeiro.d) financeiro, financeiro e de operação.e) financeiro, de operação e de outras indicações.

Comentários: Temos que identificar quais são os indicadores (assunto atualmente disciplinado peia NBC TA 570): a empresa estava com passivo a descoberto - indicador financeiro; diretores financeiros e de produção pediram demissão estando a empresa com dificuldades para substituí-los - indicador de operação; entidade foi autuada por impostos não recolhidos, sem grandes chances de sucesso em sua defesa - outras indicações.

Cap. 26 - GOVERNANÇA CORPORATIVA

jjjjjH {FGV/Auditor da Receita Estadual - AP/2010} Com relação à conformidade com leis e re­gulamentos, de acordo com a norma de auditoria (NBC TA 250) aprovada peia ResoluçãoCFC n.° 1208/09, é correto afirmar que:

a) o auditor tem a obrigação de assegurar que as operações da entidade sejam conduzidas em conformidade com as disposições de leis e regulamentos.

b) o auditor tem a responsabilidade peia prevenção e peia conformidade das operações com todas as leis. e regulamentos para auxiliar a administração na detecção de fraudes.

c) a administração é responsável pela segurança e que as demonstrações contábeis, consideradas como um todo, são passiveis de distorção relevante, se causada por erro.

d) a administração é responsável por assegurar que as operações da entidade sejam conduzidas em conformidade com as disposições de leis e regulamentos, inclusive os que determinam os valores e divuigações reportadas nas demonstrações contábeis da entidade.

e) a auditoria deve assegurar que não há risco de algumas distorções relevantes nas demonstra­ções contábeis não serem detectadas, apesar de executada em conformidade com as normas legais.

Comentários: As alternativas "a" e "b" estão erradas, é bem intuitivo que não é responsabilidade do auditor assegurar que a empresa cumpra com as ieis e regulamentos; "c" e "e" estão erradas, o auditor é responsável pela obtenção de segurança razoável de que as demonstrações contábeis, consideradas como um todo, estão livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro; por fim, “d" está certa, cabe à administração da entidade a responsabilidade por assegurar o cumprimento das Seis e regulamentos.

IfUjl {FGV/Auditor da Receita Estadual - AP/2010) A norma brasileira de contabilidade relativa à auditoria interna (NBC T 12) estabelece que a atividade da Auditoria Interna deve estar estruturada em procedimentos técnicos, objetivos, sistemáticos e disciplinados, com a finalidade de:

a) avaliar a fidelidade funcional de todos quantos tenham sob sua responsabilidade a guarda e gerenciamento de bens, créditos e valores da empresa, seguindo as orientações dos órgãos governamentais responsáveis pela fiscalização de operações financeiras.

b) agregar vaior ao resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não conformidades apontadas nos relatórios.

c) verificar as conformidades das operações da empresa em relação aos manuais de procedimentos externos das agências públicas reguladoras das atividades empresariais.

d) avaliar a gestão administrativa sob os aspectos da qualidade das ações da empresa em relação ao mercado para confirmar a efetividade das praticas adotadas.

e) resguardar a administração quanto às práticas lesivas adotadas pelas empresas concorrentes e denunciar os abusos verificados nos processos da gestão.

Comentários: De acordo com o CFC, a auditoria interna visa a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos. Os principais objetivos da auditoria interna são: verificar se as normas relativas ao sistema contábil e de controles internos estão sendo cumpridas; promo­ver medidas de incentivo para o cumprimento das normas contábeis e dos controles internos; e verificar a necessidade de aperfeiçoamento e propor novas normas para o sistema contábil e de controles internos.

I l f j l {CESPE/ANEEL/Especialista em Regulação de Serviços Públicos de Energia/2010) Segundo a NBCT-11, a auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que visa à emissão de parecer acerca da sua adequação, consoante os princípios fundamentais de contabilidade e as normas brasileiras de contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica. Com relação a esse tema, julgue o item que segue.

; AUDITORIA - Davi Barreto è Fernando G raeff, f illl

A identificação das partes relacionadas deve ocorrer na fase de planejamento dos tra­balhos de auditoria, possibilitando detectar, no decorrer destes, quaisquer transações relevantes que as envolvam.

Comentários; Parte relacionada é a pessoa física ou jurídica que exerce controle ou influência significativa na entidade auditada, sua identificação deve ocorrer já na fase de planejamento da auditoria.

m (CESPE/ANEEL/Especialista em Regulação de Serviços Públicos de Energia/2010) Segundo a NBCT-11, a auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedi­mentos técnicos que visa à emissão de parecer acerca da sua adequação, consoante os princípios fundamentais de contabilidade e as normas brasileiras de contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica. Com relação a esse tem a, julgue o item que segue.

Previamente ao início dos trabalhos de auditoria, o auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administração quanto às informações e aos dados e à preparação e à apresentação das demonstrações contábeis submetidas aos exames de auditoria.

Comentários: A carta de responsabilidade {representação formal), pelas normas revogadas, deveria ser emitida com a mesma data do parecer (relatório), pelas novas, tão próxima quanto praticável, mas não posterior à data do relatório e não antes do início dos trabalhos.

ÉfcHÉ (FCC/Pref. São Paulo/Especialista em Administração, Orçamento e Finanças Públicas: Ciências Contábeis/2010) Numa auditoria contábil, para a correta aplicação do Prin­cípio da Competência, pelo efeito de se relacionar diretam ente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, constituindo dado im portante para aferir a capacidade futura de geração de resultado, é indispensável a observânciado Princípio daa) Entidade.b) Prudência.c) Oportunidade.d) Continuidade.e) Atualização monetária.

Comentários: A redação do artigo 5o, §2°, da Resolução CFC n° 750/93, antes das alterações efe­tuadas pela Resolução CFC n° 1.282/10, dispunha que a observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA, por efeito de se relacionar dire­tamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado {atualmente, não há mais menção expressa à relação entre os princípios da continuidade e competência).

(FCC/Pref. São Paulo/Especialista em Administração, Orçamento e Finanças Públicas: Ciên­cias Contábeis/2010) Em um relatório de Auditoria interna, NÃO devem ser abordadosaspectos referentes aa) objetivo e extensão dos trabalhos.b) principais procedimentos de auditoria aplicados e sua extensão.c) eventuais limitações ao alcance dos procedimentos de auditoria.d) descrição dos fatos constatados e as evidências encontradas.e) opinião modificada adversa, com abstenção ou com ressalva do auditor.

Comentários: As alternativas "a" a "d" estão erradas, o objetivo e a extensão dos trabalhos de auditoria, os principais procedimentos de auditoria aplicados e sua extensão, as eventuais

limitações ao alcance dos procedimentos de auditoria e a descrição dos fatos constatados e as evidências encontradas, são aspectos que devem ser abordados no relatório de auditoria interna; "e" está certa, a auditoria interna funciona como um órgão de assessoramento da administra­ção e seu objetivo é auxiliar o desempenho das funções e responsabilidades da administração, fornecendo-lhe análises, apreciações, e recomendações. Não cabe ao auditor interno, e sim ao independente, emitir opinião modificada adversa, com abstenção ou com ressalva sobre as demonstrações contábeis.

jH H (FGV/Fiscal da Receita Estadual - AP/2010) De acordo com a NBC TA 610 - Utiüzação do Trabalho de Auditoria interna, aprovado peia Resolução 1229/09, o auditor, se após a data do seu relatório, mas antes da data de divulgação das demonstrações contábeis, tom ar conhecimento de fato que, se fosse do seu conhecimento na data do relatório, poderia ter levado a sua alteração, deve:a) manter o relatório sem qualquer alteração e comunicar o fato a administração para que, a seu

critério, adote as medidas corretivas necessárias.b) revisar as providências tomadas pela administração divulgando-as no âmbito interno da empresa

juntamente com o seu reiatório para que todos sejam informados da situação.c) determinar se as demonstrações contábeis precisam ser alteradas e, caso afirmativo, indagar

como a administração pretende tratar do assunto nas demonstrações contábeis.d) aplicar os procedimentos de auditoria necessários nas circunstâncias das alterações, ainda que

a administração não aitere as demonstrações contábeis.e) deixar de executar qualquer procedimento de auditoria em relação às demonstrações contábeis

após a data do seu reiatório, mesmo que tome conhecimento de eventos subsequentes.

' Comentários: Essa questão trata na realidade de eventos subsequentes (Resolução n° 1.225/09} e não da utilização do trabalho da auditoria interna. O enunciado refere-se ao evento subsequente do qual somente tomou conhecimento após a data do seu relatório, mas antes da data de divul­gação das demonstrações contábeis. Se esse evento for de tal magnitude que se conhecido na data do relatório, alteraria sua opinião, o auditor deve: discutir o assunto com a administração e, quando apropriado, com os responsáveis peia governança; determinar se as demonstrações con­tábeis precisam ser alteradas e, caso afirmativo; e indagar como a administração pretende tratar o assunto nas demonstrações contábeis.

i m (FCC/APOFP - Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo/2010) A governança cor­porativa aplicada ao setor público tem em comum, tanto no Código do IBGC quanto em publicações do IFAC, os princípios básicos daa) Prestação de contas e da Transparência.b) Responsabilidade corporativa e da Prestação de contas.c) Transparência e da Equidade, d} Equidade e da integridade.e) Integridade e da Responsabilidade corporativa.

Comentários: Os princípios básicos segundo o código do iBGC são: a transparência, a equidade, a prestação de contas e a responsabilidade corporativa. Já o IFAC afirma que os três princípios fundamentais da governança no setor púbiico são: a transparência, a integridade e a prestação de contas. Portanto, os dois institutos, iBGC e IFAC, citam em comum como princípios norteadores da governança corporativa a transparência e a prestação de contas.

D ! ! (FCC/APOFP - Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo/2010) Quando se fala em auditoria de sistemas contábeis computadorizados, a principal abordagem dos trabalhos se refere à auditoriaa) dos resultados computacionais.b) de sistemas em operação.

i - ô í - í - : G Ò v E R í Q A H g y c B f t < ^ / m ^ ^

m AUDITORIA ~ Davi 8arreto'e Fernando Graeff

c) de sistemas em desenvolvimento.d) da área de processamento de dados.e) dos processos computacionais.

Comentários: Em um ambiente com sistemas de informação computadorizados, o auditor deve conhecer a qualidade do sistema de informação da entidade auditada, tal sondagem visa verificar: a qualidade dos equipamentos utilizados; dos programas de computador; da segurança da infor­mação; do treinamento das pessoas que utilizam esses sistemas; das redes etc. Em outras palavras, o auditor concentra-se em todos os sistemas que estão em operação na entidade.

Sf?l (FCC/APOFP ~ Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo/2010) A integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de ime­diato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram, está relacionada ao Princípio Fundamental de Contabilidade daa) Competência.b) Entidade.c) Oportunidade.d) Continuidade.e) Prudência.

Comentários: Segundo a resolução CFC n° 1.282/10, o Princípio da Oportunidade refere-se, si­multaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações. Esse registro deve ser feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.

W S (CESPE/TRE-BA/Área: Administrativa - Especialidade: Contabilídade/2009) Acerca de objetivos, técnicas e procedimentos de auditoria, julgue o próximo item.

A venda de ativo de valor relevante ocorrida no período entre a data do término do exercício social e a data de emissão do parecer deve ser considerada peio auditor, men­cionada como ressalva ou em parágrafo de ênfase, quando não ajustadas ou reveladas adequadamente.

Comentários: Trata-se de uma hipótese de evento subsequente que deve ser objeto de anáiise por parte do auditor, que quando não ajustada ou revelada adequadamente, deve ser mencionada em seu relatório.

QjjJ (ESAF/Analísta Técnico da SUSEP/2010) As estimativas contábeis reconhecidas nas de­monstrações contábeis da empresa são de responsabilidade:a) dos auditores externos.b) dos advogados.c) da auditoria interna.d) do conselho de administração.e) da administração da empresa.

Comentários: A estimativa contábi! consiste na previsão do valor de um item contábil que envolve julgamentos baseados nas meíhores evidências disponíveis, seu cálculo é de exclusiva responsabilidade da administração da entidade.

H jjf (FUNRIO /Auditor - Suframa/2009) A Auditoria interna é exercida:a) somente nas pessoas jurídicas de direito público interno.

:.; /.-v.-,-: ■ o - - í . -■- ■ r.-.. Ca p. 26 - GOVERNANÇA CORPORATIVA

b) somente nas pessoas jurídicas de direito privado.c) somente nas pessoas jurídicas de direito púbiíco externo.d) somente nas pessoas jurídicas de direito público externo e de direito privado.e) nas pessoas jurídicas de direito público, interno e externo e de direito privado.

Comentários: Segundo a NBC T 12, a auditoria interna e a externa podem ser exercidas em qual­quer tipo de pessoa jurídica, seja de direito público (interno ou externo) ou de direito privado-

E O (FUNRIO - Suframa - Auditor - 2009 - Adaptada) Uma característica do AuditorInterno éa) não possuir vínculo empregatício com a organização.b) executar apenas Auditoria Contábil.c) executar Auditoria Contábil e Operacional.d) realizar menor volume de testes.e) emitir opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis.

Comentários: A assertiva “a" está errada, é o contrário, o auditor interno, geralmente, possui vínculo empregatício com a empresa auditada; "b" está errada e "c" está certa, o auditor interno executa auditorias de caráter contábil e operacional; "d" está errada, o auditor interno realiza um maior voiume de testes, quando comparado ao auditor independente; por fim, "e" está errada, quem emite uma opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis é o auditor externo.

m | (FCC/Pref. São Paulo/Especialista em Administração, Orçamento e Finanças Públicas: Ciências Contábeis/2010) A carta de responsabilidade da administração é o documento que deve ser emitido pelos administradores da entidade, cujas Demonstrações Contábeis estão sendo auditadas, e que deve ser endereçada

a) ao conselho de administração.b) ao comitê de auditoria, c} ao auditor independente.d) aos acionistas da entidade.e) aos funcionários da contabilidade.

Comentários: A carta de responsabilidade da administração (representação formal nas novas normas) deve ser endereçada ao auditor independente.

GABARITO

01 - c 0 2 - E 03 - D

• 04 - D 05 - A 06 - E

07 - E 08 - D 09 - B

10 - Certo 11 ~ Errado 12 - D

13 - E 14 - C 15 - A

16 - B 17 - C 18 - Certo

19 - E 20 - E 21 - C22 ~ C

EXERCÍCIOS - CAPÍTULOS 16 A 26

Para as questões 01 a 13, julgue as afirmativas como certo ou errado.

M Í (CESPE/Auditor - Unipampa/2009) O auditor não pode ser responsabilizado por even­tos ocorridos após o encerramento das demonstrações financeiras correspondentes ao período auditado, ainda que ocorram antes da divulgação do parecer de auditoria.

If f i i (CESPE/Auditor - Unipampa/2009) Se a entidade auditada for parte em um processo judicial de qualquer espécie, o auditor deve discutir com os advogados da entidade a respeito das perspectivas de desfecho do litígio e verificar se as perdas contingentes foram provisionadas.

m (CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) Os auditores internos devem utilizar cui­dados e habilidades esperados de um profissional prudente e competente. Entretanto, procedimentos de auditoria, por si só, mesmo quando desenvolvidos com o cuidado pro­fissional devido, não garantem que todos os riscos significativos serão identificados.

|om| j23 (CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) A auditoria interna deve avaliar o desenho,

a implantação e a eficácia dos objetivos, programas e atividades da organização no que se refere à ética.

EÜ1 (CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) Os auditores internos são exigidos a apli­car e a manter os princípios da integridade, da objetividade, da confidencialidade e da competência.

IS S (CESPE/Analista Técnico UAUD - Sebrae/2008) Ao observar a regra de conduta de publi­cidade, o auditor interno deve divulgar todos os fatos materiais de seu conhecimento que, se não divulgados, podem distorcer relatórios das atividades sob sua responsabi­lidade.

(CESPE/Analista Judiciário - Área: Administrativa-Contabilídade -TRE MA/2008) Terminada a auditoria, o auditor deve buscar as associações existentes entre as partes relacionadas das demonstrações contábeis.

ES (CESPE/Analista de Controle Externo - TCU/2008) Os auditores internos devem abster-se de avaliar operações específicas pelas quais tenham sido responsáveis anteriormente, entretanto podem prestar serviços de consultoria relacionados a tais operações.

ESI (CESPE/Agente Fiscal de Tributos Municipais - Prefeitura deTeresina/2008) Duas entidades são consideradas partes relacionadas desde que tenham um dirigente em comum. Por outro lado, são consideradas ligadas quando os sócios-gerentes são os mesmos.

0 3 (CESPE/Analista Econômico, Administrativo e Contábil - iEMA/2008) Declarações fornecidas diretamente pela administração isentam o auditor independente de suas responsabili­dades quanto à obtenção de novas evidências de auditoria, ainda que disponíveis.

Bi (CESPE/Analista Judiciário - Área: Administrativa - Contabilidade - STF/2008) A ampli­tude do trabalho do auditor interno e sua responsabilidade não estão limitadas à sua

área de atuação, pois compete à auditoria interna avaliar o grau de confiabilidade dos controles internos.

(CESPE/Analista Judiciário - Área: Administrativa - Contabilidade - STF/2008) Os procedi­mentos para identificar transações e eventos que podem requerer ajuste ou divulgação nas demonstrações contábeis devem ser executados tão próximos da data do parecer do auditor quanto for praticável.

(CESPE/Analista Judiciário - Contabilidade-TJDFT/2008) Entre os eventos subsequentes à data do balanço que não originam ajustes, mas que devem ser divulgados porque podem influenciar as decisões dos usuários das informações contábeis, inçluem-se as mudanças na legislação tributária com efeitos significativos em ativos e passivos fiscais.

(CESPE/ACE Espec. Administração Pública e/ou de Empresas - TCE AC/2008) A respeito das normas brasileiras para o exercício da auditoria interna, assinale a opção correta.a) A auditoria interna está estruturada em procedimentos sem enfoque técnico, dado que sua

finalidade é a de agregar valor à organização.b) Em uma empresa, somente funcionários em caráter permanente e comissionados da alta di­

reção que possuem subordinação à administração sob o aspecto funcionai são considerados competentes para o exercício da auditoria interna.

c) Todos os procedimentos executados pela auditoria externa devem ser, obrigatoriamente, exe­cutados peia auditoria interna.

d) No planejamento da auditoria interna, é dispensado, por não ser fator relevante na execução dessa tarefa, o trabalho de especialistas.

e) Em situações de apuração de fraude, é legítima a emissão parcial do relatório oriundo da au­ditoria intema.

(CESPE/Auditor de Contas Públicas - CGE PB/2008) Os sistemas de tecnologia da infor­mação apresentam benefícios e ríscos em comparação com sistemas manuais. Em um ambiente computadorizado, os controles internos têm de levar em conta esses riscos, entre os quais menciona-sea) os arquivos e registros que se encontram em linguagem que não permite a leitura em compu­

tador.b) a diminuição do envolvimento humano, facilitando o obscurecimento de erros,c} as diversas funções que estão dispersas, sem uma visão integrada e coesa.d) as alterações que são implementadas com muita facilidade, com perda de registro e me­

mória.e) a coerência que é menor em razão de as transações estarem submetidas a controles distintos,

heterogêneos.

(CESPE/Auditor de Contas Públicas - CGE PB/2008) Com relação ao campo de atuação da auditoria interna e à ocorrência de erros e de fraudes, é correto afirmar quea) quando a falha puder ser reparada no âmbito do próprio órgão auditado e com os seus res­

ponsáveis, não será necessário comunicar às autoridades superiores a respeito do fato.b) sempre que houver repercussões que afetem as finanças públicas, o auditor deve comunicar o

fato previamente às autoridades externas.c) a interpretação equivocada da legislação peio responsávei, de que resultar prejuízo mensurável

à entidade acarreta as mesmas conseqüências da fraude.d) a adulteração de demonstrações contábeis, tanto em termos físicos quanto monetários, constitui

uma das hipóteses de fraude.

: . AUDITORIA - Davi Barreto e ferriando GraefF

e) diante de indícios de irregularidades, a auditoria interna deve informar à administração da entidade verbalmente, de maneira reservada; se elas forem confirmadas, a informação deverá ser feita por escrito e não precisará ser reservada.

(ESAF/APOFP - SEFAZ SP/2009) Sempre que não possa ter expectativa razoáve! quanto à existência de outra evidência de auditoria pertinente, deve o auditor obter declarações por escrito da administração, sobre os assuntos significativos para as Demonstrações Contábeis, por meio da(o) chamada(o):a) Carta de Representação da Administração.b) Circularização dos Consultores Jurídicos.c) Carta de Responsabilidade da Administração.d) Termo de Diligência.e) Carta de Conforto.

(ESAF/APOFP - SEFAZ SP/2009) As seguintes opções constituem exemplos de transações e eventos subsequentes, exceto:a) perda em contas a receber decorrente de falência do devedor.b) alteração do controle societário.c) aporte de recursos, inclusive como aumento de capital.d) variação sazonal dos custos com insumos.e) destruição de estoques em decorrência de sinistro.

(ESAF/APOFP - SEFAZ SP/2009) Ao avaliar o pressuposto de continuidade operacional da entidade auditada, o auditor deve lançar mão de indicações que, isoladamente ou não, possam sugerir dificuldades na continuação normal dos negócios. Entre tais indicações, não se inclui:

a) incapacidade financeira de a entidade pagar seus credores nos vencimentos.b) alteração na política econômica governamental que afete a todos os segmentos produtivos.c) existência de passivo a descoberto (Patrimônio Líquido negativo).d) posição negativa do Capital Circulante (deficiência de Capital Circulante).e) falta de capacidade financeira dos devedores em saldar seus compromissos com a entidade.

(ESAF/APOFP - SEFAZ SP/2009) Em relação ao tema “"contingências" podemos afirmar que o trabalho do auditor visa identificar as seguintes ocorrências, exceto:a) Passivos não registrados.b) Contingências passivas relacionadas a íitígios.c) Contingências ativas relacionadas a pedidos de indenização.d) Contingências passivas relacionadas a questões tributárias.e) Ativos não registrados.

(ESAF/APOFP - SEFAZ SP/2009) Sempre que se apresentarem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido, deve-se adotar o menor valor para os componentes do Ativo e o maior valor pára os componentes do Passivo. É como determina o princípio do(a):a) Registro pelo Valor Original.b) Prudência.c) Atualização Monetária.d) Competência.e) Oportunidade.

: Cap. 26 - GOVERNANÇA CORPORATIVA 333

SjÜ (ESAF/APOFP - SEFAZ SP/2009) Considerado fundamental à governança no setor público, o processo pelo qual as entidades públicas e seus responsáveis devem prestar contas dos resultados obtidos, em função das responsabilidades que lhes foram atribuídas por delegação de poder, denomina-se:a) Transparência.b) Integridade.c) Equidade.d) Accountability.e) Responsabilidade Fiscai.

§KH (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2008) Uma firma de auditoria, aocircularizar os escritórios de advocacia, prestadores de serviços da empresa auditada,recebeu a seguinte posição de contingências, relativa aos R$ 3.000.000,00 em processos existentes:

1. Processos prováveis de perda pela empresa: 30%;H. Processos possíveis de perda por parte da empresa: 45%;III. Processos remotos de perdas por parte da empresa: 25%.

Assim, segundo a NPC-22, deve a empresa constituir provisão para contingências no vaior de:a) R$ 750.000,00b) R$ 900.000,00c) R$ 1.650.000,00d) R$ 2.250.000,00e} R$ 3.000.000,00

l i ! ! (ESAF/AFC - CGU/2008) No final da década de 1990, empresas como Enron, Tyco, Health- South e WorldCom entraram em processo de falência em decorrência de graves escândalos contábeis, gerando uma forte crise no mercado de capitais norte-americano. Por causa disso, em julho de 2002, entrou em vigor dispositivo legal que, visando melhorias em governança corporativa, definiu novos controles para as operações de negócio e pro­cessos relacionados aos relatórios financeiros, afetando não só o comportamento das organizações, em especial as de capital aberto cujos papéis circulam pelos principais mercados financeiros mundiais, mas tam bém as práticas internacionais de auditoria interna até então vigentes. Trata-se, aqui, da:a) Lei de Responsabilidade Fiscal, b} Lei Sarbanes-Oxley.c) Lei Barack-Obama.d) Lei das Sociedades por Ação.e) Normas da ifvrrOSAL

|3 |j {ESAF/AFRE - MG/2005) O não fornecimento, pela administração da empresa auditada, da Carta de Responsabilidade ao auditor independente caracterizaa) limitação de escopo.b) impossibilidade de auditoria.c) suspensão da auditoria.d) fraude em auditoria.e) a renúncia ao trabalho.

U m (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Natal/2008) Não corresponde a um evento subsequente que gera ajuste nas demonstrações financeiras:a) decisão definitiva de processo judicial, dando ganho ou perda da causa que represente valor

relevante.

b) perda de valor de investimentos, em decorrência do declínio do valor de mercado das ações.c) descoberta de erros ou fraudes posteriores, que afetam o resultado da empresa.d) determinação de valores referentes a pagamento de participação nos lucros ou referente a

gratificações assumidas legalmente e não formalizadas.e) ativos deteriorados, que constavam com vaior significativo e que não foram ajustados.

E51 (ESAF/AFTE - SEFAZ RN/2005) Para dimensionar se a empresa terá continuidade de suasatividades, o auditor deve avaiiar se haverá normalidade nas operações da empresa peio período de

a) seis meses após a data das demonstrações contábeis.b) dois anos após a data das demonstrações contábeis.c) um ano após a publicação das demonstrações contábeis.d) seis meses após a publicação das demonstrações contábeis.e) um ano após a data das demonstrações contábeis.

mmm£££ (ESAF/Auditor de Tributos Municipais - SEFIN Rectfe/2003) As indicações de que a con­

tinuidade da entidade em regime operacional esteja em risco podem vir das demons­trações contábeis ou de outras fontes. De acordo com a interpretação técnica dada pelo Conselho Federai de Contabilidade, indique qual das opções a seguir não representa uma indicação financeira.a) Perda de mercado importante, fornecedor essencial ou financiador estratégico.b) Passivo a Descoberto ou Patrimônio Líquido Negativo.c) Posição negativa de Capitai Circulante ou Capital Circulante Negativo.d) Falta de capacidade financeira dos clientes para saldar seus compromissos.e) Prejuízos operacionais substanciais de forma continuada.

(ESAF/AFTE - SEFAZ RN/2005) O auditor, ao não solicitar carta de responsabilidade da administração à empresa auditada, não estaria atendendoa) ao conteúdo dos papéis de trabalho.b) aos princípios contábeis brasileiros.c) ao processo de emissão de parecer adequado.d) às demonstrações contábeis.e) aos procedimentos iigados aos testes de superavaiiação.

H fjl (ESAF/AFTE - SEFAZ RN/2005) A carta de responsabilidade da Administração deve ser emitida com a dataa) do encerramento das demonstrações contábeis.b) em que for redigida e emitida pela administração.c) em que o auditor iniciou os trabalhos na entidade.d) do parecer emitido pelo auditor.e) da publicação das demonstrações contábeis.

m (ESAF/Auditor-Fiscal da Previdência Social - AFPS/2002) A carta de responsabilidade da administração deve ser emitida com a mesma data do(a)a) parecer dos auditores.b) balanço patrimonial.c) relatório da administração.d) relatório de controle interno.e) publicação das demonstrações contábeis.

E U (ESAF/Auditor-Fiscal da Previdência Sociaf - AFPS/2002) Na constatação de omissão de eventos subsequentes relevantes Identificados pelo auditor, nas demonstrações contábeis da empresa auditada, o profissional deve:a) elaborar notas explicativas justificando.b) ressalvar o parecer ou abster-se de dar opinião.c) ajustar as contas com os procedimentos recomendados.d) recomendar à empresa que omita os ajustes.e) emitir parecer sem ressaiva.

m (ESAF/Auditor-Fiscal da Previdência Social - AFPS/2002) Se, após a emissão das de­monstrações contábeis de companhia aberta, o auditor tom ar conhecimento de um fato que poderia modificar seu parecer e, no entanto, a administração não toma as medidas necessárias para assegurar que os usuários sejam informados do fato, o au­d itor deve:a) informar à administração da empresa auditada que tomará medidas para impedir que seu

parecer seja utilizado por terceiros para tomada de decisão.b) publicar, nos mesmos jornais onde foram publicadas as demonstrações contábeis da empresa

auditada, que o auditor está se abstendo do parecer de auditoria publicado.c) informar aos órgãos reguiamentares competentes que irá tomar medidas para informar aos

usuários das demonstrações contábeis publicadas quanto ao risco identificado.d) enviar uma carta aos administradores da empresa auditada, informando que o trabalho de

auditoria foi prejudicado e, num momento futuro, oportuno, irá se manifestar a respeito desse fato.

e) informar aos principais acionistas da empresa que as demonstrações contábeis pubiicadas podem apresentar vieses para fins de tomada de decisão.

Bejü (FCC/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ SP/2009) A carta de responsabilidade da admi­nistração é um documento que compõe os papéis de auditoria. Dessa forma, NÃO seria seu objetivoa) impedir que o auditor possa ser processado societária ou criminalmente.b) delimitar as responsabilidades do auditor independente e da administração.c) dar maior credibilidade às informações verbais recebidas durante a auditoria.d) dar garantia ao auditor independente quanto às suas responsabilidades, após a publicação das

demonstrações.e) atender as normas de auditoria independente.

H H (FCC/Analista Min. Público: Contabilidade - MPE SE/2009) Segundo a NBCT 11, a análiseda continuidade da entidade auditada, caracterizam-se como indicadores financeirosa) a falta continuada de suprimentos importantes e a perda de financiador estratégico.b) os processos iegais e administrativos pendentes contra a entidade que resuitem em obrigações

que não possam ser cumpridas e a perda de financiador estratégico.c) a falta de capacidade financeira dos devedores em saidar seus compromissos com a entidade

e a verificação de prejuízos operacionais substanciais de forma continuada.d) a perda de fornecedor essenciaí, a existência de passivo a descoberto e a perda de mercado

importante.e) os prejuízos operacionais substanciais de forma continuada e a perda de pessoal-chave na

administração, sem que haja substituição.

1 3 (FCC/Técnico Superior de Análise Contábil - PGE RJ/2009) A empresa Clean S.A. modi­ficou as demonstrações contábeis publicadas. A administração não tomou as medidas necessárias para assegurar que todas as pessoas que tinham recebido as demonstrações

AUDITORIA - Davi Barreto é Fernando Graeff

contábeis anteriormente divulgadas tivessem acesso às novas, limitando-se a divulgar em seu site. O auditor entendeu que deveria modificar seu parecer, mas a administração não aceitou. Nesse caso, o auditor

a) não tem nenhum procedimento a fazer, uma vez que as demonstrações contábeis publicadas não são as que serviram para o trabalho de auditoria, podendo ele justificar com os papéis de trabalho.

b) deverá informar à administração que poderá tomar medidas para impedir que seu parecer seja utilizado por terceiros, resguardando seus direitos e obrigações legais.

c) deverá comunicar tal ocorrência diretamente ao mercado e aos órgãos competentes, mesmo que a empresa não seja informada de que ele tomará essas providências.

d) só deverá se manifestar se estiver no período entre a data do encerramento das demonstrações contábeis e a publicação, não sendo responsável por eventos ocorridos após a publicação.

e) deverá refazer os trabalhos, complementando-os, sendo que o parecer dentro dessas circuns­tâncias se torna nulo.

§|j]| (FCC/Analista de Controle Externo - TCE AM/2008) O auditor interno, ao desenvolver trabalho na área de recursos humanos, constatou, na base de cálculo da foiha de pagamentos do mês, o nome de funcionário desligado da empresa há quatro meses. O auditor interno emitiu relatório parcial para informar à administração da empresa a irregularidade e perm itir que medidas corretivas fossem realizadas. Com base nas normas de auditoria interna, o auditor

a) deveria ter aguardado o término dos trabalhos para elaborar o relatório.b) tem a opção de informar ou não os fatos apurados à administração da empresa.c) está obrigado a proceder a comunicação verbal de fatos desta natureza e informá-los, poste­

riormente, em relatório final.d) procedeu corretamente em conformidade com as normas de emissão dos relatórios de auditoria

interna.e) observou que nas normas relativas ao relatório de auditoria intema não há previsão de proce­

dimentos a serem aplicáveis nesses casos.

m (FCC/Analista de Controle Externo - TCE CE/2008) No processo de Governança Corpora­tiva Governamental, são elementos que identificam a boa conduta e podem compor o código de ética:

a) integridade, negligência e honestidade.b) relacionamento cordial, subjetividade e integridade.c) probidade e propriedade, objetividade e integridade.d) centralização, transparência e evidênda.e) parcialidade, imprudência e propriedade ,

^ (FCC/Inspetor de Controle Externo - TCE MG/2007) Na auditoria dos investimentos clas­sificados em longo prazo pela empresa auditada, o auditor não obteve evidências que suportem a contabilização. Nesse caso, o auditor pode

a) solicitar carta de responsabilidade da administração, fazendo com quê a administração declare sua intenção de manutenção do investimento em longo prazo.

b) limitar o escopo de seu trabalho, não se manifestando sobre os investimentos da empresa.c) determinar que o evento seja esclarecido em nota explicativa, demonstrando os efeitos gera­

dos.d) determinar a baixa do investimento, visto que não existe definição para sua realização.e) registrar o investimento em curto prazo e exigir da empresa a retificação, atendendo a norma

contábil.

: Çap. 26 - GOVERNANÇA CORPORATIVA

(FCC/Agente Fiscal de Rendas - SEFAZ SP/2006) São princípios contábeis enunciados pela Resolução CFC no 750/93, do Conselho Federal de Contabilidade:

a) continuidade, prevalência da essência sobre a forma e tempestivídade.b) registro pelo valor atualizado, regime de caixa e materialidade.c) entidade, competência e reavaliação de ativos.d) ajuste de bens ao valor de mercado, recuperação de despesas e uniformidade.e) prudência, oportunidade e continuidade.

(FCC/Auditor-Fiscal Tributário Municipal - SEFIN SP/2006) A tempestivídade e a inte­gridade do registro do patrimônio e suas variações, independentes das causas que as originaram, constitui o fulcro do Princípio Contábil da

a) Oportunidade.b) Competência.c) Entidade.d) Prudência.e) Continuidade.

(FGV/SEFAZ RJ - Fiscal de Rendas/2009) De acordo com a Resolução CFC n.° 986/03, comrelação à auditoria intem a, assinale a afirmativa incorreta.

a) Compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologícamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente e de gerenciamento de riscos.

b) Está estruturada em procedimentos, com enfoque técnico, objetivo, sistemático e disciplinado, e tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização.

c) Compreende, para fins de planejamento, os exames preliminares das áreas, atividades, produtos e processos que definem a amplitude e a época do trabalho a ser realizado.

d) Realiza exames e investigações, incluindo testes de observância e testes substantivos, que permitem obter subsídios suficientes para fundamentar as conclusões e recomendações à administração da entidade.

e) É fundamentada por informações denominadas de "referências", que devem ser suficientes, fide­dignas, relevantes e úteis, de modo a fornecer base sólida para as conclusões e recomendações à administração da entidade.

{FGV/SEFAZ RJ - Fiscal de Rendas/2008) De acordo com José Carlos Carvalho (Auditoria- Geral e Pública), muitas das informações obtidas pelo auditor durante a aplicação dos procedimentos são verbais. Dessa forma, por ocasião do encerramento dos trabalhos (com a conseqüente emissão do parecer), a administração da auditada precisa ratificar ao auditor todas as informações repassadas durante os trabalhos, destacando a res­ponsabilidade pelas transações efetuadas, pela elaboração das demonstrações, pelo cálculo dos tributos, etc. A esse documento dá-se o nome de carta de responsabilidade da administração.

Considerando o disposto pelo CFC, a carta deverá realizar os atos enunciados nas alter­nativas a seguir, à exceção de um. Assinale-o.a) mencionar que o sistema contábil e os controles internos adotados peia entidade são de respon­

sabilidade da administração e adequados ao seu tipo de atividade e volume de transaçõesb) confirmar que as estimativas contábeis foram efetuadas com base em dados consistentes

' c) confirmar que não há contingências fiscais, trabalhistas, previdenciárias e legais que possam afetar substancialmente a situação financeira e patrimonial da entidade, influindo significativa­mente na sua avaliação

d) confirmar que foram adequadamente contabilizados e divulgados nas demonstrações contábeis os saldos e transações com "partes relacionadas" e os prejuízos decorrentes de compromissos de compra e venda

e) mencionar que há ônus ou gravames sobre os ativos além dos relatados em documentos apropriados (notas explicativas, por exemplo)

d (FGV/SEFAZ RJ - Fiscal de Rendas/2008) De acordo com o CFC, eventos subsequentes à data do balanço são aqueles, sejam eles favoráveis ou desfavoráveis, que ocorrem entre a data do balanço e a data na qual é autorizada a conclusão da elaboração das demonstrações contábeis.

São apresentados, nas alternativas a seguir, exemplos de eventos que requerem ajustes nas demonstrações contábeis, considerando o disposto na Resoiução 1.088 do CFC, à exceção de uma. Assinale-a.a) O pagamento ou a divuigação de uma decisão definitiva relacionados a um processo judicial,

confirmando que a entidade já tinha uma obrigação presente na data do baíanço. A entidade deve ajustar qualquer provisão relacionada ao processo ou registrar uma nova provisão, de acordo com as disposições contidas na norma sobre Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas.

b) A obtenção de informação indicando que um ativo estava deteriorado na data do balanço ou que o montante de um prejuízo por deterioração previamente reconhecido em reíação àqueíe ativo precisa ser ajustado.

c) A determinação do custo de ativos comprados ou do valor de ativos recebidos em troca de ativos vendidos antes da data do balanço.

d) A determinação do valor referente ao pagamento de participação nos lucros ou referente a gratificações, no caso de a entidade ter, na data do balanço, uma obrigação presente lega! não formalizada de fazer tais pagamentos em decorrência de eventos ocorridos antes daquela data.

e) 0 declínio do valor de mercado de investimentos ocorrido no período entre a data do balanço e a data de autorização de conclusão da elaboração das demonstrações contábeis.

(FGV/SEFAZ RJ - Fiscal de Rendas/2008) O Conselho Federal de Contabilidade define contingência passiva como:

1. uma possível obrigação presente cuja existência será confirmada somente pela ocorrência, ou não, de um ou mais eventos futuros, que não estejam totalm ente sob o controle da entidade; ou

2. uma obrigação presente que surge de eventos passados, mas que não é reconhecida porque:2.1. é improvável que a entidade tenha de liquidáia; ou2.2. o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente segurança.

A contingência ativa á um possível ativo, decorrente de eventos passados, cuja existência será confirmada somente pela ocorrência, ou não, de um ou mais eventos futuros, que não estejam totalm ente sob o controle da entidade.

O tratamento a ser dado a elas consta na Resolução 1.066, que prevê/ respeitadas as pe­culiaridades de cada situação, o disposto nas alternativas a seguir, à exceção de uma.

Assinale-a.a) Quando a chance de ocorrência de uma contingência ativa for classificada como "praticamente

certa" o ativo deverá ser reconhecido.b) Quando a chance de ocorrência de uma contingência ativa for classificada como "provável" o

tratamento correto a ser dado é a divulgação.c) Quando a chance de ocorrência de uma contingência ativa for classificada como "possível" o

tratamento a ser dado é a divuigação.

d) Quando a chance de ocorrência de uma contingência passiva for classificada como "provável" e ela for mensurável com suficiente segurança, deverá ser constituída a provisão.

e) Quando a chance de ocorrência de uma contingência passiva for classificada como "possível", deverá ser feita a divulgação.

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{FGV/TCM RJ - Audítor/2008) O termo governança refere-se aos processos de como as organizações são administradas e controladas. Os dirigentes do setor privado priorizam o foco da governança. No entanto, as prioridades no contexto do setor público, que opera com estruturas e modelos de gestão diferentes, são mais difíceis de identificar.

Neste, a governança tem que estabelecer a definição ciara dos papéis, das metas, das responsabilidades, dos modelos de decisão, das rotinas e, também, abranger a Gestão do Conhecimento.Considerando a legislação que regulamenta a profissão contábil, em especial a proveniente do CFC, CVM e IFAC - International Federation o f Accountants (de acordo com o estudo realizado em 2001), foram desenvolvidos no setor público três princípios fundamentais de governança:a) Openness (Transparência), Integrity (Integridade) e Accountability (responsabilidade de prestar

contas).b) Openness (Transparência), Capacity (Capacidade) e Accountability (responsabilidade de prestar

contas).c) integrity (Integridade), Capacity (Capacidade) e Accountability (responsabilidade de prestar con­

tas).d) Integrity (Integridade), SOX e Accountability (responsabilidade de prestar contas).e) Capacity (Capacidade), SOX e Accountability (responsabilidade de prestar contas).

(Auditor INEA - 2008 - Cesgranrio) De acordo com a NBC T 12, aprovada pela Resolução CFC no 986/03, Auditoria Interna compreende exames, análises, avaliações, levantamen­tos e comprovações, metodologicamente estruturados, para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de infor­mações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistira) à administração da entidade, no cumprimento de seus objetivos.b) ao gestor da entidade, exclusivamente, visando a identificar riscos de fraude.c) ao conselho consultivo da entidade, na verificação dos resultados obtidos.d) aos órgãos consultivos, com a finalidade de realizar os testes de observância.e) aos órgãos de comando da entidade, para realizar os testes substantivos.

340 AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff

GABARITO

01 - Errado 02 - Certo 03 - Certo

04 - Certo 05 - Certo 06 - Errado

07 - Errado 08 — Certo 09 - Errado

10 - Errado 11 - Errado 12 - Certo

13 - Certo 14 - E 15 - B

16 - D 17 - A 18 - D

19 - B 20 - E 21 - B

22 - D 23 - B 24 - B

25 - A 26 - B 27 - E

28 - A 29 - A 3 0 - D31 - A 32 - B 33 - A

34 - A 35 - C 36 - B

37 - D 38 - C 39 - A

40 - E 41 - A 42 - E

43 - E 44 - E 45 - C

46 - A 47 - A

i

BIBLIOGRAFIA

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