cpc15 combinação de negócios

8/7/2019 CPC15 Combinao de Negcios

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COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS

PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 15

Combinao de Negcios

Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IFRS 3ndice Item

OBJETIVO 1

ALCANCE 2

IDENTIFICAO DE COMBINAO DE NEGCIOS 3

MTODO DE AQUISIO 4 53

Identificao do adquirente 6 7

Determinao da data de aquisio 8 9

Reconhecimento e mensurao de ativo identificvel adquirido, depassivo assumido e de participao de no controlador na adquirida 10 - 31

Reconhecimento 10 - 17

Condies de reconhecimento 11 14Classificao ou designao de ativo identificvel adquirido e passivoassumido em combinao de negcios

15 17

Mensurao 18 20

Excees no reconhecimento ou na mensurao 21 31

Excees no reconhecimento 22 23

Passivo contingente 22 23

Excees no reconhecimento e na mensurao 24 - 28

Tributo sobre o lucro 24 25

Benefcio a empregado 26

Ativo de indenizao 27 28

Excees na mensurao 29 - 31

Direito readquirido 29


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Plano com pagamento baseado em aes 30

Ativo mantido para venda 31Reconhecimento e mensurao do gio por expectativa de rentabilidadefutura (goodwill) ou do ganho proveniente de compra vantajosa

32 40

Compra vantajosa 34 36

Contraprestao transferida em troca do controle da adquirida 37 40

Contraprestao contingente 39 40

Orientaes adicionais para aplicao do mtodo de aquisio a tiposespecficos de combinao de negcios

41 - 44

Combinao de negcios realizada em estgios 41 42

Combinao de negcios realizada sem a transferncia de contraprestao 43 44

Perodo de mensurao 45 50

Determinao do que parte da operao da combinao de negcios 51 53

Custo de operao da aquisio 53

MENSURAO E CONTABILIZAO SUBSEQUENTES 54 - 58

Direito readquirido 55

Passivo contingente 56Ativo de indenizao 57

Contraprestao contingente 58

DIVULGAO 59 63

VIGNCIA 64

TRANSIO 65 66

TRIBUTOS SOBRE O LUCRO 67

APNDICE A GLOSSRIO DE TERMOS UTILIZADOS NOPRONUNCIAMENTO

APNDICE B GUIA DE APLICAO DO PRONUNCIAMENTO

APNDICE C EXEMPLOS ILUSTRATIVOS


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Objetivo

1. O objetivo deste Pronunciamento aumentar a relevncia, a confiabilidade e a

comparabilidade das informaes que a entidade fornece em suas demonstraescontbeis acerca de combinao de negcios e sobre seus efeitos. Para esse fim,este pronunciamento estabelece princpios e exigncias da forma como oadquirente:

(a) reconhece e mensura, em suas demonstraes contbeis, os ativosidentificveis adquiridos, os passivos assumidos e as participaes societriasde no controladores na adquirida;

(b)reconhece e mensura o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)da combinao de negcios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e

(c)determina as informaes que devem ser divulgadas para possibilitar que osusurios das demonstraes contbeis avaliem a natureza e os efeitosfinanceiros da combinao de negcios.

Alcance

2. Este Pronunciamento se aplica s operaes ou a outros eventos que atendam definio de combinao de negcios. Este Pronunciamento no se aplica:

(a)na formao de empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures),

sujeita ao disposto no Pronunciamento Tcnico CPC 19 Investimento emEmpreendimento Conjunto;

(b)na aquisio de ativo ou grupo de ativos que no constitua negcio nostermos deste Pronunciamento. Nesse caso, o adquirente deve identificar ereconhecer os ativos identificveis adquiridos individualmente (incluindoaqueles que atendam definio de ativo intangvel e o critrio para seureconhecimento de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 04 AtivoIntangvel) e os passivos assumidos. O custo do grupo deve ser alocado aosativos e passivos que o compem com base em seus respectivos valoresjustos na data da compra. Operaes e eventos desse tipo no geram gio por

rentabilidade futura (goodwill).

(c)em combinao de entidades ou negcios sob controle comum (os itens B1 aB4 contm orientaes adicionais).

Identificao de combinao de negcios

3. A entidade deve determinar se uma operao ou outro evento uma combinao


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de negcios pela aplicao da definio utilizada neste Pronunciamento, a qualexige que os ativos adquiridos e os passivos assumidos constituam um negcio. Seos ativos adquiridos no constituem um negcio, a entidade deve contabilizar aoperao ou evento como aquisio de ativos. Os itens B5 a B12 fornecemorientaes sobre a identificao de uma combinao de negcios e uma definiode negcio.

Mtodo de aquisio

4. A entidade deve contabilizar cada combinao de negcios pela aplicao domtodo de aquisio.

5. A aplicao do mtodo de aquisio exige:

(a) identificao do adquirente;

(b)determinao da data de aquisio;

(c) reconhecimento e mensurao dos ativos identificveis adquiridos, dospassivos assumidos e das participaes societrias de no controladores naadquirida; e

(d)reconhecimento e mensurao do gio por rentabilidade futura (goodwill) oudo ganho proveniente de compra vantajosa.

Identificao do adquirente

6. Para cada combinao de negcios, uma das entidades envolvidas na combinaodeve ser identificada como o adquirente.

7. As orientaes do Pronunciamento Tcnico CPC 36 - DemonstraesConsolidadas devem ser utilizadas para identificar o adquirente, que a entidadeque obtm o controle da adquirida. Quando ocorrer uma combinao de negcios eessas orientaes no indicarem claramente qual das entidades da combinao oadquirente, os fatores indicados nos itens B14 a B18 devem ser considerados nessadeterminao.

Determinao da data de aquisio

8. O adquirente deve identificar a data de aquisio, que a data em que o controleda adquirida obtido.

9. A data em que o adquirente obtm o controle da adquirida geralmente a data emque o adquirente legalmente transfere a contraprestao pelo controle da adquirida,adquire os ativos e assume os passivos da adquirida a data de fechamento do


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negcio. Contudo, o adquirente pode obter o controle em data anterior ou posterior data de fechamento. Por exemplo, a data de aquisio antecede a data defechamento se o contrato escrito determinar que o adquirente venha a obter ocontrole da adquirida em data anterior data de fechamento. O adquirente deveconsiderar todos os fatos e as circunstncias pertinentes na identificao da data deaquisio.

Reconhecimento e mensurao de ativo identificvel adquirido, de passivoassumido e de participao de no controlador na adquirida

Reconhecimento

10. A partir da data de aquisio, o adquirente deve reconhecer, separadamente do giopor expectativa de rentabilidade futura (goodwill), os ativos identificveisadquiridos, os passivos assumidos e quaisquer participaes de no controladores

na adquirida. O reconhecimento de ativos identificveis adquiridos e de passivosassumidos est sujeito s condies especificadas nos itens 11 e 12.

Condies de reconhecimento

11. Para se qualificar para reconhecimento como parte da aplicao do mtodo deaquisio, os ativos identificveis adquiridos e os passivos assumidos devematender, na data da aquisio, s definies de ativo e de passivo dispostas noPronunciamento Conceitual Bsico - Estrutura Conceitual para a Elaborao eApresentao das Demonstraes Contbeis. Por exemplo, os custos que oadquirente espera porm no est obrigado a incorrer no futuro para efetivar um

plano para encerrar uma atividade da adquirida ou os custos para realocar oudesligar empregados da adquirida no constituem um passivo na data daaquisio. Portanto, o adquirente no reconhece tais custos como parte daaplicao do mtodo de aquisio. Em vez disso, o adquirente reconhece taiscustos em suas demonstraes contbeis ps-combinao de acordo com odisposto em outros Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes.

12. Adicionalmente, para fins de reconhecimento como parte da aplicao do mtodode aquisio, os ativos identificveis adquiridos e os passivos assumidos devemfazer parte do que o adquirente e a adquirida (ou seus ex-proprietrios) trocam naoperao de combinao de negcios, em vez de ser resultado de operaes

separadas. O adquirente deve aplicar as orientaes dos itens 51 a 53 paradeterminar quais ativos adquiridos e passivos assumidos fazem parte da operaode troca para obteno do controle da adquirida, bem como quais resultam deoperaes separadas, se houver, e que devem ser contabilizados de acordo comsuas naturezas e com os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes aplicveis.

13. A aplicao do princpio e as condies de reconhecimento pelo adquirente podemresultar no reconhecimento de alguns ativos e passivos que no tenham sido


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anteriormente reconhecidos como tais nas demonstraes contbeis da adquirida.Por exemplo, o adquirente reconhece os ativos intangveis identificveis adquiridoscomo uma marca ou uma patente ou um relacionamento com clientes, os quaispodem no ter sido reconhecidos como ativos nas demonstraes contbeis daadquirida por terem sido desenvolvidos internamente e os respectivos custos teremsido registrados como despesa.

14. Os itens B28 a B40 fornecem orientaes para o reconhecimento de arrendamentooperacional e ativo intangvel. Os itens 22 a 28 especificam os tipos de ativosidentificveis e os passivos que incluem itens para os quais este Pronunciamentoprev limitadas excees ao princpio e s condies de reconhecimento.

Classificao ou designao de ativo identificvel adquirido e passivoassumido em combinao de negcios

15. Na data da aquisio, o adquirente deve classificar ou designar os ativosidentificveis adquiridos e os passivos assumidos da forma necessria para aplicarsubsequentemente outros Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes. Oadquirente deve fazer essas classificaes ou designaes com base nos termoscontratuais, nas condies econmicas, nas polticas contbeis ou operacionais eem outras condies pertinentes que existiam na data da aquisio.

16. Em algumas situaes, os Pronunciamentos, as Interpretaes e as Orientaespodem exigir tratamentos contbeis diferenciados dependendo da forma como aentidade classifica ou faz a designao de determinado ativo ou passivo. Exemplosde classificao ou designao que o adquirente pode fazer com base nascondies existentes data da aquisio incluem, porm no se limitam a:

(a)classificar ativos e passivos financeiros especficos como ativo ou passivofinanceiro ao valor justo com efeitos reconhecidos no resultado do perodo,ou como ativo financeiro disponvel para venda, ou ainda como ativofinanceiro mantido at o vencimento em conformidade com o disposto noPronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros:Reconhecimento e Mensurao;

(b)designar um instrumento (contrato) derivativo como instrumento de proteo(hedge), de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 38 InstrumentosFinanceiros: Reconhecimento e Mensurao; e

(c)determinar se um derivativo embutido deveria ser separado do contratoprincipal, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 38 InstrumentosFinanceiros: Reconhecimento e Mensurao (que uma questo declassificao, conforme este Pronunciamento utiliza tal termo).

17. Este Pronunciamento prev duas excees ao princpio do item 15:


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(a)classificao de um contrato de arrendamento como arrendamentooperacional ou financeiro, conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 06 -Operaes de Arrendamento Mercantil; e

(b)classificao de um contrato como contrato de seguro, conforme oPronunciamento Tcnico CPC 11 Contratos de Seguro.

O adquirente deve classificar tais contratos com base em suas clusulas contratuaise em outros fatores na data de incio do contrato (ou, na data da alteraocontratual, que pode ser a mesma que a data da aquisio, caso suas clusulastenham sido modificadas de forma a alterar sua classificao).

Mensurao

18. O adquirente deve mensurar os ativos identificveis adquiridos e os passivos

assumidos pelos respectivos valores justos da data da aquisio.

19. Em cada combinao de negcios, o adquirente deve mensurar qualquerparticipao de no controladores na adquirida pelo valor justo dessa participaoou pela parte que lhes cabe no valor justo dos ativos identificveis lquidos daadquirida.

20. Os itens B41 a B45 fornecem orientaes sobre a mensurao ao valor justo deativos identificveis especficos e participaes de no controladores na adquirida.Os itens 24 a 31 especificam os tipos de ativos identificveis e passivos queincluem itens para os quais este Pronunciamento prev limitadas excees ao

princpio de mensurao.

Excees no reconhecimento ou na mensurao

21. Este Pronunciamento prev limitadas excees aos princpios de reconhecimento ede mensurao. Os itens 22 a 31 determinam os itens especficos para os quais soprevistas excees e tambm a natureza dessas excees. O adquirente devecontabilizar esses itens pela aplicao das exigncias dispostas nos itens 22 a 31, oque vai resultar em alguns itens sendo:

(a) reconhecidos pela aplicao de condies de reconhecimento adicionais, alm

daquelas previstas nos itens 11 e 12, ou pela aplicao das exigncias deoutros Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes, com resultadosdiferentes dos que seriam obtidos mediante aplicao do princpio econdies de reconhecimento;

(b)mensurados por montante diferente do seu valor justo na data da aquisio.

Excees no reconhecimento


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Passivo contingente

22. O Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos

Contingentes define passivo contingente como:(a)uma possvel obrigao que surge de eventos passados e cuja existncia ser

confirmada somente pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou maiseventos futuros incertos e que no esto totalmente sob controle da entidade;ou

(b)uma obrigao presente que surge de eventos passados, porm no reconhecida porque:

(i) no provvel que sejam requeridas sadas de recursos

(incorporando benefcios econmicos) para liquidar a obrigao;ou

(ii) o montante da obrigao no pode ser mensurado com suficienteconfiabilidade.

23. As exigncias do Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Provises, PassivosContingentes e Ativos Contingentes no se aplicam na determinao de quaispassivos contingentes devem ser reconhecidos na data da aquisio. Em vez disso,o adquirente deve reconhecer, na data da aquisio, um passivo contingenteassumido em combinao de negcios somente se ele for uma obrigao presente

que surge de eventos passados e se o seu valor justo puder ser mensurado comconfiabilidade. Portanto, de forma contrria ao Pronunciamento CPC 25, oadquirente reconhece, na data da aquisio, um passivo contingente assumido emcombinao de negcios mesmo se no for provvel que sejam requeridas sadasde recursos (incorporando benefcios econmicos) para liquidar a obrigao. Oitem 56 orienta a contabilizao subsequente de passivos contingentes.

Excees no reconhecimento e na mensurao

Tributos sobre o lucro

24. O adquirente deve reconhecer e mensurar tributos diferidos sobre o lucro (IR e CSDiferidos ativo ou passivo) decorrente dos ativos adquiridos e dos passivosassumidos em combinao de negcios, de acordo com o Pronunciamento TcnicoCPC 32 Tributos sobre o Lucro.

25. O adquirente deve contabilizar os potenciais efeitos tributrios por diferenastemporrias e prejuzos passveis de compensao com lucros futuros de umaadquirida existentes na data da aquisio ou originados da aquisio, de acordo


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com o Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos sobre o Lucro.

Benefcio a empregado

26. O adquirente deve reconhecer e mensurar um passivo (ou ativo, se houver)relacionado aos acordos da adquirida relativos aos benefcios a empregados,conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a Empregados.

Ativo de indenizao

27. Em combinao de negcios, o vendedor pode ser contratualmente obrigado aindenizar o adquirente pelo resultado de uma incerteza ou contingncia relativa atodo ou parte de ativo ou passivo especfico. Por exemplo, o vendedor podeindenizar o adquirente contra perdas que fiquem acima de um determinado valorou relativas a um passivo decorrente de contingncia especfica. Como resultado,o adquirente obtm um ativo por indenizao. O adquirente deve reconhecer umativo por indenizao ao mesmo tempo em que ele reconhece o item objeto daindenizao, mensurado nas mesmas bases daquele item a ser indenizado e sujeito avaliao da necessidade de constituir proviso para valores incobrveis.Portanto, se a indenizao relativa a ativo ou passivo reconhecido na data daaquisio e mensurado ao valor justo nessa data, o adquirente deve reconhecer, nadata de aquisio, o ativo de indenizao pelo seu valor justo nessa data. Se umativo de indenizao for mensurado a valor justo, os efeitos de incertezas sobre ofluxo de caixa futuro dos valores que se espera receber j integram o valor justocalculado, de forma que uma avaliao separada de valores incobrveis no necessria (o item B41 orienta a aplicao dessa orientao).

28. Em algumas circunstncias, a indenizao pode estar relacionada a ativo oupassivo abrangido pela exceo aos princpios de reconhecimento e mensurao.Por exemplo, uma indenizao pode decorrer de passivo contingente noreconhecido na data da aquisio por no ter sido possvel mensurar o seu valorjusto com confiabilidade. Alternativamente, um ativo de indenizao pode decorrerde ativo ou passivo no mensurado ao valor justo na data da aquisio, como, porexemplo, os provenientes de benefcios a empregados. Nesses casos, os ativos deindenizao so reconhecidos e mensurados com base em premissas consistentescom aquelas usadas para mensurar o item objeto da indenizao e sujeito avaliao da administrao quanto s perdas potenciais por valores incobrveisrelativas ao ativo de indenizao e tambm s limitaes contratuais para omontante da indenizao. O item 57 fornece orientaes sobre a contabilizaosubsequente de ativo de indenizao.

Excees na mensurao

Direito readquirido


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29. O adquirente deve mensurar o valor de direito readquirido, reconhecido como ativointangvel, com base no prazo contratual remanescente do contrato que lhe deuorigem, independentemente do fato de que outros participantes do mercado possamconsiderar a potencial renovao do contrato na determinao do valor justo desseativo intangvel. Os itens B35 e B36 fornecem orientaes para aplicao dessaexigncia.

Plano com pagamento baseado em aes

30. O adquirente deve mensurar um passivo ou um instrumento patrimonial decorrenteda substituio de planos com pagamentos baseados em aes da adquirida porplanos com pagamentos baseados em aes da adquirente de acordo com o mtodoprevisto no Pronunciamento Tcnico CPC 10 Pagamento Baseado em Aes(Esse Pronunciamento faz referncia ao resultado da aplicao daquele mtodocomo a medida baseada no mercado do pagamento).

Ativo mantido para venda

31. O adquirente deve mensurar um ativo no circulante da adquirida (ou um grupodestinado alienao) que estiver classificado como mantido para venda na data daaquisio, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 31 - Ativo NoCirculante Mantido para Venda e Operao Descontinuada, pelo seu valor justomenos custos de venda, conforme previsto nos itens 15 a 18 do citadoPronunciamento.

Reconhecimento e mensurao do gio por expectativa de rentabilidade futura

(goodwill) ou do ganho proveniente de compra vantajosa32. O adquirente deve reconhecer o gio por rentabilidade futura (goodwill), na data da

aquisio, mensurado como o valor em que (a) exceder (b) abaixo:

(a)a soma:

(i) da contraprestao transferida em troca do controle da adquirida,mensurada de acordo com este Pronunciamento, para a qualgeralmente se exige o valor justo na data da aquisio (veja item37);

(ii) do valor das participaes de no controladores na adquirida,mensuradas de acordo com este Pronunciamento; e

(iii) no caso de combinao de negcios realizada em estgios (vejaitens 41 e 42), o valor justo, na data da aquisio, da participaodo adquirente na adquirida imediatamente antes da combinao;

(b)o valor lquido, na data da aquisio, dos ativos identificveis adquiridos e


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dos passivos assumidos, mensurados de acordo com este Pronunciamento.

33. Em combinao de negcios em que a adquirente e a adquirida (ou seus ex-proprietrios) trocam somente participaes societrias, o valor justo, na data daaquisio, da participao na adquirida pode ser mensurado com maiorconfiabilidade que o valor justo da participao societria no adquirente. Se foresse o caso, o adquirente deve determinar o valor do gio por rentabilidade futura(goodwill) utilizando o valor justo, na data da aquisio, da participao de capitalobtida na adquirida em vez do valor justo da participao de capital transferida.Para determinar o valor do gio por expectativa de rentabilidade futura ( goodwill)em combinao de negcios onde nenhuma contraprestao efetuada para obter ocontrole da adquirida, no lugar da contraprestao o adquirente deve utilizar ovalor justo, na data da aquisio, da participao do adquirente na adquirida,empregando para tanto tcnica de avaliao item 32 (a)(i). Os itens B46 a B49fornecem orientaes para aplicao dessa exigncia.

Compra vantajosa

34. Ocasionalmente, um adquirente pode realizar uma compra vantajosa, assimentendida uma combinao de negcios cujo valor determinado pelo item 32(b) maior que a soma dos valores especificados no item 32(a). Caso esse excesso devalor permanea aps a aplicao das exigncias contidas no item 36, o adquirentedeve reconhecer o ganho resultante no resultado do perodo, na data da aquisio.O ganho deve ser atribudo ao adquirente.

35. Uma compra vantajosa pode acontecer, por exemplo, em combinao de negciosque resulte de uma venda forada, na qual o vendedor foi movido por algum tipode compulso. Contudo, as excees de reconhecimento e mensurao paradeterminados itens, como disposto nos itens 22 a 31, tambm podem resultar noreconhecimento de ganho (ou mudar o valor do ganho reconhecido) em compravantajosa.

36. Antes de reconhecer o ganho decorrente de compra vantajosa, o adquirente devepromover uma reviso para se certificar de que todos os ativos adquiridos e todosos passivos assumidos foram corretamente identificados e, portanto, reconhecerquaisquer ativos ou passivos adicionais identificados na reviso. O adquirentetambm deve rever os procedimentos utilizados para mensurar os valores a seremreconhecidos na data da aquisio, como exigido por este Pronunciamento, paratodos os itens abaixo:

(a)ativos identificveis adquiridos e passivos assumidos;

(b)participao de no controladores na adquirida, se houver;

(c)no caso de combinao realizada em estgios, qualquer participaosocietria anterior do adquirente na adquirida; e


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(d)a contraprestao transferida para obteno do controle da adquirida.

O objetivo da reviso garantir que as mensuraes reflitam adequadamente todasas informaes disponveis na data da aquisio.

Contraprestao transferida em troca do controle da adquirida

37. A contraprestao transferida em troca do controle da adquirida em combinao denegcios deve ser mensurada pelo seu valor justo na data da operao, o qual deveser calculado pela soma dos valores justos: a) dos ativos transferidos peloadquirente; b) dos passivos incorridos pelo adquirente junto aos ex-proprietrios daadquirida; e c) das participaes societrias emitidas pelo adquirente (contudo, osplanos com pagamentos baseados em aes do adquirente dados em troca deplanos com pagamentos baseados em aes em poder dos empregados da adquiridae includos no cmputo da contraprestao da combinao de negcios devem sermensurados de acordo com o item 30 e, no, pelo seu valor justo). Exemplos deformas potenciais de contraprestao transferida incluem dinheiro, outros ativos,um negcio ou uma controlada do adquirente, uma contraprestao contingente,aes ordinrias, aes preferenciais, quotas de capital, opes, warrants, bnus desubscrio e participaes em entidades de mtuo (fundos mtuos, cooperativas,etc.).

38. A contraprestao pode incluir itens de ativo ou passivo do adquirente cujosvalores contbeis so diferentes de seus valores justos na data da aquisio (porexemplo, ativo no-monetrio ou um negcio do adquirente). Nesse caso, oadquirente deve remensurar, na data da aquisio, os ativos ou os passivostransferidos pelos respectivos valores justos e reconhecer o ganho ou a perdaresultante, se houver, no resultado do perodo. Contudo, quando os ativos e ospassivos transferidos permanecem dentro da entidade combinada aps acombinao de negcios (por exemplo, porque ativos ou passivos so transferidospara a adquirida e, no, para seus ex-proprietrios), o adquirente permanece nocontrole dos mesmos. Nessa situao, o adquirente deve mensurar tais ativos epassivos pelos seus respectivos valores contbeis imediatamente antes da data daaquisio. No se deve reconhecer ganho ou perda sobre ativos ou passivos que oadquirente j controlava antes e continua a controlar aps a combinao denegcios.

Contraprestao contingente

39. A contraprestao que o adquirente transfere em troca do controle sobre aadquirida inclui qualquer ativo ou passivo resultante de acordo com umacontraprestao contingente (veja item 37). O adquirente deve reconhecer acontraprestao contingente pelo seu valor justo na data da aquisio como parteda contraprestao para obteno do controle da adquirida.


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40. O adquirente deve classificar a obrigao de pagar uma contraprestaocontingente como um passivo ou como um componente do patrimnio lquido combase nas definies de instrumento patrimonial e passivo financeiro constantes doitem 11 do Pronunciamento Tcnico CPC 39 - Instrumentos Financeiros:Apresentao, ou outro pronunciamento aplicvel. O adquirente deve classificaruma contraprestao contingente como ativo quando o acordo conferir aoadquirente o direito de reaver parte da contraprestao j efetuada, se certascondies especficas para tal forem satisfeitas. O item 58 fornece orientaessobre a contabilizao subsequente de contraprestaes contingentes.

Orientaes adicionais para aplicao do mtodo de aquisio a tipos especficos decombinao de negcios

Combinao de negcios realizada em estgios

41. O adquirente pode obter o controle de uma adquirida na qual ele mantinha umaparticipao de capital imediatamente antes da data da aquisio. Por exemplo, em31 de dezembro de 20X1, a entidade A possui 35% de participao no capital(votante e total) da entidade B, sem control-la. Nessa data, a entidade Acompra mais 40% de participao de capital (votante e total) na entidade B,obtendo o controle sobre ela. Este Pronunciamento denomina essa operao comocombinao de negcios realizada em estgios ou simplesmente combinao denegcios em estgios.

42. Em combinao de negcios em estgios, o adquirente deve reavaliar suaparticipao anterior na adquirida pelo valor justo na data da aquisio e deve

reconhecer no resultado do perodo o ganho ou a perda resultante, se houver. Emperodos contbeis anteriores, o adquirente pode ter reconhecido ajustes no valorcontbil de sua participao anterior na adquirida, cuja contrapartida tenha sidocontabilizada como outros resultados abrangentes (em Ajustes de AvaliaoPatrimonial), em seu patrimnio lquido (por exemplo, porque os investimentos naadquirida foram classificados como disponveis para venda). Nesse caso, o valorcontabilizado pelo adquirente em outros resultados abrangentes deve serreconhecido nas mesmas bases que seriam exigidas caso o adquirente tivessealienado sua participao anterior na adquirida (ou seja, deve ser reclassificadapara o resultado do exerccio).

Combinao de negcios realizada sem a transferncia de contraprestao

43. O adquirente pode obter o controle de uma adquirida sem efetuar a transferncia decontraprestao. O mtodo de aquisio para contabilizar uma combinao denegcios tambm se aplica a esse tipo de combinao. Tais circunstncias incluem:

(a)a adquirida recompra um nmero tal de suas prprias aes de forma quedeterminado investidor (o adquirente) acaba obtendo o controle sobre ela,


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desde que o exerccio do poder de controle no seja transitrio;

(b)direito de veto de no controladores que antes impediam o adquirente decontrolar a adquirida perdem efeito;

(c)adquirente e adquirida combinam seus negcios por meio de arranjospuramente contratuais. O adquirente no efetua nenhuma contraprestao emtroca do controle da adquirida e tambm no detm nenhuma participaosocietria na adquirida, nem antes, nem depois da combinao. Exemplos decombinao de negcios alcanada por contrato independente incluem,quando permitidas legalmente, juntar dois negcios por meio de arranjovinculante (contrato onde h o compartilhamento de todos os riscos ebenefcios por empresas distintas) ou da formao de corporao listadasimultaneamente em bolsas de valores distintas (dual listed corporation).

44. Em combinao alcanada por meio de arranjo puramente contratual, o adquirentedeve atribuir aos proprietrios da adquirida o valor dos ativos lquidos da adquiridareconhecidos conforme este Pronunciamento. Em outras palavras, a participaosocietria na adquirida mantida por outras partes que no o adquirente constitui aparticipao de no controladores na adquirida. Essa participao de nocontroladores integra as demonstraes contbeis do adquirente ps-combinaomesmo que 100% da participao de capital na adquirida seja tratada comoparticipao de no controladores.

Perodo de mensurao

45. Quando a contabilizao inicial de combinao de negcios estiver incompleta nofinal do perodo de divulgao em que a combinao ocorrer, o adquirente deve,em suas demonstraes contbeis, reportar os valores provisrios para os itens cujacontabilizao estiver incompleta. Durante o perodo de mensurao, o adquirentedeve ajustar retrospectivamente os valores provisrios reconhecidos na data daaquisio para refletir a obteno de qualquer nova informao relativa a fatos ecircunstncias existentes na data da aquisio, a qual, se conhecida naquela data,teria afetado a mensurao dos valores reconhecidos. Durante o perodo demensurao, o adquirente tambm deve reconhecer os ativos ou os passivosadicionais quando nova informao for obtida acerca de fatos e circunstnciasexistentes na data da aquisio, a qual, se conhecida naquela data, teria resultado

no reconhecimento desses ativos e passivos naquela data. O perodo demensurao termina assim que o adquirente obtiver as informaes que buscavasobre fatos e circunstncias existentes na data da aquisio, ou quando ele concluirque mais informaes no podem ser obtidas. Contudo, o perodo de mensuraono pode exceder a um ano da data da aquisio.

46. O perodo de mensurao o perodo que se segue data da aquisio, durante oqual o adquirente pode ajustar os valores provisrios reconhecidos para uma


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combinao de negcios. O perodo de mensurao fornece um tempo razovelpara que a adquirente obtenha as informaes necessrias para identificar emensurar, na data da aquisio e de acordo com este Pronunciamento, os seguintesitens:

(a)os ativos identificveis adquiridos, os passivos assumidos e qualquerparticipao de no controladores;

(b)a contraprestao pelo controle da adquirida (ou outro montante utilizado namensurao do gio por rentabilidade futura goodwill);

(c)no caso de combinao realizada em estgios, a participao do adquirente naadquirida imediatamente antes da combinao; e

(d)o gio por rentabilidade futura (goodwill) ou o ganho por compra vantajosa.

47. O adquirente deve considerar todos os fatores pertinentes para determinar se ainformao obtida aps a data de aquisio teria resultado em ajuste nos valoresprovisrios reconhecidos ou se essa informao proveniente de eventos queocorreram aps a data da aquisio. Esses fatores incluem a data em que ainformao adicional for obtida, bem como se o adquirente consegue identificarrazes para a alterao dos valores provisrios. mais provvel que umainformao obtida logo aps a data da aquisio represente circunstnciasexistentes na data de aquisio do que uma informao obtida vrios meses depois.Por exemplo, a menos que um evento interveniente que altere o valor justo possaser identificado, a venda de ativo para terceiros logo aps a data da aquisio porum valor significativamente diferente do valor justo determinado provisoriamentepara esse ativo constitui um evento indicativo de que o valor provisrioreconhecido provavelmente estava errado.

48. O adquirente reconhece aumento (ou reduo) nos valores provisriosreconhecidos para um ativo identificvel (ou passivo assumido) por meio deaumento (ou reduo) no gio por rentabilidade futura (goodwill). Contudo, porvezes, uma nova informao obtida durante o perodo de mensurao pode resultarem ajuste nos valores provisrios de mais de um ativo ou passivo. Por exemplo, oadquirente pode ter assumido um passivo em funo do pagamento de perdas edanos relativos a um acidente em uma das instalaes fabris da adquirida o qual total ou parcialmente coberto pela aplice de seguro da adquirida. Se o adquirenteobtm nova informao durante o perodo de mensurao sobre o valor justo dessepassivo na data da aquisio, o ajuste no goodwill resultante do ajuste no valorprovisrio do respectivo passivo deve tambm considerar a alterao no valorprovisrio reconhecido inicialmente para a indenizao a ser recebida daseguradora.

49. Durante o perodo de mensurao, o adquirente deve reconhecer os ajustes nosvalores provisrios como se a contabilizao da combinao de negcios tivesse


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sido completada na data da aquisio. Portanto, o adquirente deve revisar e ajustara informao comparativa para perodos anteriores ao apresentado em suasdemonstraes contbeis, sempre que necessrio, incluindo mudana nadepreciao, na amortizao ou em qualquer outro efeito reconhecido no resultadona finalizao da contabilizao.

50. Aps o encerramento do perodo de mensurao, o adquirente deve revisar osregistros contbeis da combinao de negcios somente para corrigir erros, emconformidade com o disposto no Pronunciamento Tcnico CPC 23 - PolticasContbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro.

Determinao do que parte da operao da combinao de negcios

51. Adquirente e adquirida podem ter relacionamento ou arranjo prvio antes do inciodas negociaes para a combinao de negcios, ou ainda podem fazer acordos,durante as negociaes, que so distintos da combinao de negcios. Em qualquerdessas situaes, o adquirente deve identificar todos os valores que no fazemparte do que adquirente e adquirida (ou seus ex-proprietrios) trocaram paraefetivar a combinao de negcios, ou seja, valores que no fazem parte da trocapara obteno do controle da adquirida. O adquirente deve reconhecer como parteda aplicao do mtodo de aquisio somente a contraprestao efetuada pelocontrole da adquirida e os ativos adquiridos e os passivos assumidos na obtenodo controle da adquirida. As operaes separadas devem ser contabilizadas deacordo com os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes pertinentes.

52. Uma operao realizada pelo adquirente ou em seu nome, ou ainda uma operaorealizada primordialmente em benefcio do adquirente ou da entidade combinada e,no, em benefcio da adquirida (ou de seus ex-proprietrios) antes da combinao,provavelmente uma operao separada. Os itens abaixo so exemplos deoperaes separadas que no devem ser includas na aplicao do mtodo deaquisio:

(a)uma operao realizada em essncia para liquidar uma relao preexistenteentre o adquirente e a adquirida;

(b)uma operao realizada em essncia para remunerar os empregados ou ex-proprietrios da adquirida por servios futuros; e

(c)uma operao realizada em essncia para reembolsar a adquirida ou seus ex-proprietrios por custos do adquirente relativos aquisio.

Os itens B50 a B62 fornecem orientaes relacionadas a essas exigncias.

Custo de operao da aquisio


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53. Os custos de operao (diretamente relacionados aquisio) so custos que oadquirente incorre para efetivar a combinao de negcios. Esses custos incluemhonorrios de profissionais e consultores, tais como advogados, contadores,peritos, avaliadores; custos administrativos, inclusive custos decorrentes damanuteno de departamento de aquisies; e custos de registro e emisso dettulos de dvida e patrimoniais. O adquirente deve contabilizar os custos deoperao como despesa no perodo em que forem incorridos e os servios foremrecebidos, com apenas uma exceo: os custos decorrentes da emisso de ttulos dedvida e patrimoniais devem ser reconhecidos de acordo com os PronunciamentosTcnicos CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao eCPC 39 - Instrumentos Financeiros: Apresentao.

Mensurao e contabilizao subsequentes

54. Em geral, o adquirente deve mensurar e contabilizar, subsequentemente, os ativos

adquiridos, passivos assumidos ou incorridos e os instrumentos patrimoniaisemitidos em combinao de negcios conforme outras normas e pronunciamentosaplicveis, dependendo de suas respectivas naturezas. Contudo, estePronunciamento fornece orientaes sobre mensurao e contabilizaosubsequentes para os seguintes itens:

(a)direitos readquiridos;

(b)passivos contingentes reconhecidos na data da aquisio;

(c)ativos de indenizao; e

(d)contraprestaes contingentes.

O item B63 fornece orientao para aplicao dessas exigncias.

Direito readquirido

55. O direito readquirido reconhecido como ativo intangvel deve ser amortizado pelotempo restante do contrato pelo qual o direito tiver sido outorgado. O adquirenteque, subsequentemente, vender o direito readquirido para terceiro deve incluir ovalor contbil lquido do ativo intangvel na determinao do ganho ou da perda

decorrente da alienao do mesmo.

Passivo contingente

56. Aps o reconhecimento inicial e at que o passivo seja liquidado, cancelado ouextinto, o adquirente deve mensurar qualquer passivo contingente reconhecido emcombinao de negcios pelo maior valor entre:


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(a)o montante pelo qual esse passivo seria reconhecido pelo disposto noPronunciamento Tcnico CPC 25 - Provises, Passivos Contingentes e AtivosContingentes; e

(b)o montante pelo qual o passivo foi inicialmente reconhecido, deduzido daamortizao acumulada, quando cabvel, reconhecida conforme oPronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas.

Essa exigncia no se aplica aos contratos contabilizados de acordo com oPronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento eMensurao.

Ativo de indenizao

57. Ao final de cada exerccio social subsequente, o adquirente deve mensurar

qualquer ativo de indenizao reconhecido na data da aquisio nas mesmas basesdo ativo ou do passivo indenizvel, sujeito a (a) qualquer limite contratual de valore (b) aos descontos provenientes de avaliao da administrao acerca darecuperabilidade desses valores, no caso dos ativos de indenizao no mensuradossubsequentemente pelo valor justo. O adquirente deve levar ao resultado o ativo deindenizao somente se o ativo for realizado, pelo recebimento ou venda, ou pelaperda do direito indenizao.

Contraprestao contingente

58. Algumas alteraes no valor justo da contraprestao contingente que o adquirente

venha a reconhecer aps a data da aquisio podem ser resultantes de informaesadicionais que o adquirente obtm aps a aquisio sobre fatos e circunstncias jexistentes na data da aquisio. Essas alteraes so ajustes do perodo demensurao conforme disposto nos itens 45 a 49. Todavia, alteraes decorrentesde eventos ocorridos aps a data de aquisio, tais como o cumprimento de metade lucros; o alcance de um preo por ao especificado; ou ainda o alcance dedeterminado estgio de projeto de pesquisa e desenvolvimento no so ajustes doperodo de mensurao. O adquirente deve contabilizar as alteraes no valor justoda contraprestao contingente que no constituam ajustes do perodo demensurao da seguinte forma:

(a)

a contraprestao contingente classificada como componente do patrimniolquido no est sujeita a nova mensurao e sua liquidao subsequente deveser contabilizada dentro do patrimnio lquido;

(b)a contraprestao contingente, classificada como ativo ou passivo, que:

(i) for instrumento financeiro e estiver dentro do alcance doPronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros:


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Reconhecimento e Mensurao deve ser mensurada ao valor justo,sendo qualquer ganho ou perda resultante reconhecido noresultado do perodo ou em outros resultados abrangentes nopatrimnio lquido, de acordo com o citado Pronunciamento.

(ii) no estiver dentro do alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 38Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, deveser contabilizada de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes ououtros Pronunciamentos, quando apropriado.

Divulgao

59. O adquirente deve divulgar informaes que permitam aos usurios dasdemonstraes contbeis avaliarem a natureza e os efeitos financeiros de

combinao de negcios que ocorra:

(a)durante o perodo de reporte corrente; ou

(b)aps o final do perodo de reporte, mas antes de autorizada a emisso dasdemonstraes contbeis.

60. Para cumprir os objetivos do item 59, o adquirente deve divulgar as informaesespecificadas nos itens B64 a B66.

61. O adquirente deve divulgar as informaes que permitam aos usurios das

demonstraes contbeis avaliarem os efeitos financeiros dos ajustes reconhecidosno perodo de reporte corrente pertinentes s combinaes de negcios queocorreram no perodo ou em perodos anteriores.

62. Para cumprir os objetivos do item 61, o adquirente deve divulgar as informaesespecificadas no item B67.

63. Quando as divulgaes exigidas por este e outros Pronunciamentos, Interpretaese Orientaes no forem suficientes para cumprir os objetivos estabelecidos nositens 59 e 61, o adquirente deve divulgar toda a informao adicional necessriapara que esses objetivos sejam cumpridos.

Vigncia

64. Este Pronunciamento deve ser aplicado prospectivamente para as combinaes denegcios a partir da data indicada pelo rgo regulador que aprovar estePronunciamento.

Transio


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65. Os ativos e os passivos que surgirem de combinaes de negcios, cujas datas deaquisio precedam a aplicao deste Pronunciamento, no devem ser ajustadospor conta da aplicao deste Pronunciamento.

66. A entidade, como a entidade de mtuo, que no tiver contabilizado uma ou maiscombinaes de negcios pelo mtodo de compra deve aplicar as disposiestransitrias previstas nos itens B68 e B69.

Tributos sobre o Lucro

67. Para combinaes de negcios cuja data de aquisio antecede a data de incio devigncia deste Pronunciamento, o adquirente deve cumprir prospectivamente asexigncias que constam do item 68 do Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributossobre o Lucro. Isso significa que o adquirente no deve ajustar a contabilizao de

combinaes de negcios anteriores por conta de alteraes nos tributos diferidossobre o lucro reconhecido no ativo. Contudo, a partir da data em que estePronunciamento for aplicvel, o adquirente deve reconhecer como ajuste noresultado do perodo (ou se o Pronunciamento CPC 32 exigir, fora do resultado doperodo) as alteraes nos tributos diferidos sobre o lucro reconhecidos no ativo.


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Apndice A

Glossrio de termos utilizados no Pronunciamento

Este apndice parte integrante deste Pronunciamento.

Adquirida o negcio ou negcios cujo controle obtido pelo adquirente por meio decombinao de negcios.

Adquirente a entidade que obtm o controle da adquirida.

Data da aquisio a data em que o adquirente obtm efetivamente o controle daadquirida.

Negcio um conjunto integrado de atividades e ativos capaz de ser conduzido e

gerenciado para gerar retorno, na forma de dividendos, reduo de custos ou outrosbenefcios econmicos, diretamente a seus investidores ou outros proprietrios, membrosou participantes.

Combinao de negcios uma operao ou outro evento por meio do qual umadquirente obtm o controle de um ou mais negcios, independentemente da formajurdica da operao. Neste Pronunciamento, o termo abrange tambm as fuses que sedo entre partes independentes (inclusive as conhecidas por true mergers ou merger ofequals).

Contraprestao contingente so obrigaes contratuais, assumidas pelo adquirente na

operao de combinao de negcios, de transferir ativos adicionais ou participaessocietrias adicionais aos ex-proprietrios da adquirida, caso certos eventos futurosocorram ou determinadas condies sejam satisfeitas. Contudo, uma contraprestaocontingente tambm pode dar ao adquirente o direito de reaver parte da contraprestaopreviamente transferida ou paga, caso determinadas condies sejam satisfeitas.

Controle o poder para governar a poltica financeira e operacional da entidade de formaa obter benefcios de suas atividades.

Participao societria, para os propsitos deste Pronunciamento, essa expresso utilizada de forma geral, tanto no sentido da participao de um investidor no capital de

suas investidas, quanto da participao em entidades de mtuo (associaes,cooperativas, etc.).

Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas,conhecedoras do negcio e independentes entre si, com ausncia de fatores quepressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transaocompulsria.


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gio por rentabilidade futura (goodwill) um ativo que representa benefcioseconmicos futuros resultantes dos ativos adquiridos em combinao de negcios, osquais no so individualmente identificados e separadamente reconhecidos.

Identificvel: um ativo identificvel quando ele: (a) for separvel, ou seja, capaz de serseparado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado,individualmente ou em conjunto com outros ativos e passivos ou contrato relacionado,independentemente da inteno da entidade em faz-lo; ou (b) surge de contrato ou da lei,independentemente de esse direito ser transfervel ou separvel da entidade e de outrosdireitos e obrigaes.

Ativo intangvel um ativo no-monetrio identificvel sem substncia fsica.

Entidade de mtuo uma entidade, exceto aquela cuja propriedade integral de uminvestidor, que gera distribuio de resultados, custos baixos ou outros benefcioseconmicos diretamente para seus proprietrios, membros ou participantes (tal como umaentidade de seguros mtuos, associao ou uma cooperativa).

Participao de no controladores a parte do patrimnio lquido de controlada noatribuvel direta ou indiretamente controladora (anteriormente denominadosminoritrios).

Proprietrio, para os propsitos deste Pronunciamento, esse termo utilizado, de formageral, tanto para incluir os detentores de participao societria em uma sociedade quantoos proprietrios, membros ou participantes de entidade de mtuo (associao,cooperativa, etc.).


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Apndice B

Guia de Aplicao do Pronunciamento

Esse apndice parte integrante deste Pronunciamento.

Combinao de negcios de entidades sob controle comum aplicaodo item 2(c)

B1. Este Pronunciamento no se aplica a combinao de negcios de entidades ounegcios sob controle comum. A combinao de negcios envolvendo entidadesou negcios sob controle comum uma combinao de negcios em que todas asentidades ou negcios da combinao so controlados pela mesma parte ou partes,antes e depois da combinao de negcios, e esse controle no transitrio.

B2. Um grupo de indivduos deve ser considerado como controlador de uma entidadequando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente tm o poder paragovernar suas polticas financeiras e operacionais de forma a obter os benefcios desuas atividades. Portanto, uma combinao de negcios est fora do alcance destePronunciamento quando o mesmo grupo de indivduos tem, pelo resultado deacordo contratual, o poder coletivo final para governar as polticas financeiras eoperacionais de cada uma das entidades da combinao de forma a obter osbenefcios de suas atividades, e esse poder coletivo final no transitrio.

B3. A entidade pode ser controlada por um indivduo ou grupo de indivduos agindo

em conjunto sob acordo contratual e esse indivduo ou grupo de indivduos no obrigado a publicar demonstraes contbeis. Portanto, nesse caso, no necessrio que as entidades da combinao sejam includas no mesmo conjunto dedemonstraes contbeis consolidadas para uma combinao de negcios serconsiderada como envolvendo entidades sob controle comum.

B4. A extenso da participao de no controladores em cada entidade da combinao,antes ou depois da combinao de negcios, no relevante para determinar se acombinao envolve entidades sob controle comum. Da mesma forma, no relevante para determinar se uma combinao envolve entidades sob controlecomum o fato de uma das entidades da combinao ser uma controlada e ter sido

excluda das demonstraes consolidadas.

Identificao de combinao de negcios aplicao do item 3

B5. Este Pronunciamento define uma combinao de negcios como uma operao ououtro evento em que o adquirente obtm o controle de um ou mais negcios. Oadquirente pode obter o controle da adquirida de diversas formas, como por


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exemplo:

(a)pela transferncia de dinheiro, equivalentes de caixa ou outros ativos(incluindo ativos lquidos que se constituam em um negcio);

(b)pela assuno de passivos;

(c)pela emisso de instrumentos de participao societria;

(d)por mais de um dos tipos de contraprestao acima; ou

(e) sem a transferncia de nenhuma contraprestao, inclusive por meio decontrato independente (veja item 43).

B6. Uma combinao de negcios, por razes legais, fiscais ou outras, pode serestruturada de diversas formas, as quais incluem, mas no se limitam a:

(a)um ou mais negcios tornam-se controladas de um adquirente ou ocorre umafuso entre o adquirente e os ativos lquidos de um ou mais negcios;

(b)uma entidade da combinao transfere seus ativos lquidos ou seusproprietrios transferem suas respectivas participaes societrias para outradas entidades da combinao (ou para os proprietrios dessas entidades);

(c) todas as entidades da combinao transferem seus ativos lquidos ou seusproprietrios transferem suas respectivas participaes societrias para aconstituio de nova entidade; ou

(d)um grupo de ex-proprietrios de uma das entidades da combinao obtm ocontrole da entidade combinada.

Definio de um negcio-aplicao do item 3

B7. Um negcio consiste de inputs e processos (os processos so aplicados aos inputs)os quais tm a capacidade de gerar outputs. Apesar de todos os negcios geraremoutputs, este ltimo elemento no necessrio para que um conjunto integrado deatividades e ativos se qualifique como um negcio. Os trs elementos de umnegcio so definidos a seguir:

(a) Inputs: Qualquer recurso econmico que gera ou tem a capacidade de geraroutputs quando um ou mais processos so aplicados sobre eles. Exemplosincluem ativos no circulantes (incluindo ativos intangveis ou direitos aouso de ativos no correntes), propriedade intelectual, direitos sobre ou acapacidade de obter acesso aos materiais, direitos e empregados.

(b)Processos: Qualquer sistema, padro, protocolo, conveno ou regra que,


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quando aplicado sobre inputs, geram ou tm a capacidade de gerar outputs.Exemplos incluem processos de gesto estratgica, processos operacionaise processos de gesto de recursos. Esses processos normalmente sodocumentados, porm uma fora-tarefa organizada, que detm aexperincia e conhecimento necessrio para seguir regras e convenes,pode gerar os processos necessrios e ser capaz de aplic-los aos inputspara gerar os outputs (faturamento, contabilidade, folha de pagamento eoutros sistemas administrativos normalmente no so processos usadospara criar recursos de sada, outputs).

(c)Outputs: Constituem o produto dos inputs e dos processos aplicados sobreos recursos, o qual gera ou tem a capacidade de gerar retornos na forma dedividendos, reduo de custos ou outros benefcios econmicosdiretamente aos seus investidores ou aos outros proprietrios, membros ouparticipantes.

B8. Para ser capaz de ser conduzido e gerenciado para os propsitos definidos, oconjunto integrado de atividades e ativos precisa ter dois elementos essenciais osinputs e os processos (a serem aplicados sobre os inputs). Juntos, os inputs e osprocessos so ou podem ser usados para gerar outputs. Contudo, um negcio noprecisa incluir todos os inputs e os processos que o vendedor utilizava naoperacionalizao daquele negcio, na medida em que os participantes do mercadosejam capazes de adquirir o negcio e de continuar a gerar os outputs, porexemplo, pela integrao do negcio com seus prprios inputs e processos.

B9. A natureza dos elementos de um negcio varia conforme o tipo de indstria,segmento e estrutura das operaes da entidade (atividades), inclusive do estgiode desenvolvimento da entidade. Negcios estabelecidos frequentemente tmdiferentes tipos de inputs, processos e outputs, enquanto que novos negcios, comfrequncia, tm poucos inputs e processos e, s vezes, somente um nico output(produto). Quase todos os negcios tambm tm passivos, mas no necessrioque um negcio contenha passivos.

B10. Um conjunto integrado de atividades e ativos que estiver em estgio dedesenvolvimento pode no gerar outputs. Nesse caso, o adquirente deve consideraroutros fatores para determinar se o conjunto um negcio. Esses fatores incluem,porm no se restringem a essa lista, se o conjunto:

(a) tiver iniciado as principais atividades planejadas;

(b)dispuser de empregados, propriedade intelectual e outros inputs e dosprocessos para serem aplicados aos inputs;

(c)est seguindo um plano para produzir os outputs; e

(d)ser capaz de obter acesso aos clientes que iro comprar os outputs


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gerados.

Nem todos esses fatores precisam estar presentes para que determinado conjuntointegrado de atividades e ativos em estgio de desenvolvimento se qualifique comoum negcio.

B11. A determinao de dado conjunto de atividades e ativos como um negcio deve serbaseada na capacidade de esse conjunto ser conduzido e gerenciado como umnegcio por participante do mercado. Dessa forma, ao se avaliar se o conjunto um negcio, no relevante se o vendedor operou o conjunto como um negcio ouse o adquirente pretende operar o conjunto como um negcio.

B12. Na ausncia de evidncia em contrrio, quando estiver presente o gio porrentabilidade futura (goodwill) em determinado conjunto de ativos e atividades,supe-se que ele seja um negcio. Contudo, a presena de gio por rentabilidadefutura no uma caracterstica essencial.

Identificao do adquirente aplicao dos itens 6 e 7

B13. As orientaes do Pronunciamento Tcnico CPC 36 - DemonstraesConsolidadas devem ser utilizadas para identificar o adquirente a entidade queobtm o controle da adquirida. Quando ocorrer uma combinao de negcios eessas orientaes no indicarem claramente qual das entidades da combinao oadquirente, devem ser considerados os fatores indicados nos itens B14 a B18 paraessa determinao.

B14. Em combinao de negcios efetivada fundamentalmente pela transferncia dedinheiro ou outros ativos ou assuno de passivos, o adquirente normalmente aentidade que transfere dinheiro ou outros ativos ou incorre em passivos.

B15. Em combinao de negcios efetivada fundamentalmente pela troca departicipaes de capital, o adquirente normalmente a entidade que emiteinstrumentos de participao societria. Contudo, em algumas combinaes denegcios, comumente denominadas de aquisio reversa, a entidade emissora a

adquirida. Os itens B19 a B27 fornecem orientaes para a contabilizao deaquisies reversas. Outros fatos e circunstncias pertinentes devem serconsiderados na identificao do adquirente em combinao de negcios efetivadapela troca de participaes societrias, os quais incluem:

(a)direito de voto relativo na entidade combinada aps a combinao.Normalmente, o adquirente a entidade da combinao cujo grupo deproprietrios retm ou recebe a maior parte dos direitos de voto naentidade combinada. Na determinao de qual grupo de proprietriosretm ou recebe a maior parte dos direitos de voto, deve-se considerar aexistncia de algum acordo de votos especial ou atpico, bem comoopes, warrants ou ttulos conversveis.


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legal) identificada como a adquirida para fins contbeis, conforme orientaesconstantes nos itens B13 a B18. A entidade, cuja participao societria tiver sidoadquirida (a adquirida legal) para fins contbeis, deve ser considerada como aadquirente e a operao deve ser considerada como aquisio reversa. Porexemplo, s vezes, a aquisio reversa ocorre quando a entidade fechada (semaes listadas em bolsa de valores) quer tornar-se uma empresa listada, mas semfazer o processo de abertura de seu capital, ou seja, sem o registro de suas aescomo companhia aberta. Para esse fim, a entidade fechada faz um acordo com umacompanhia aberta para que esta adquira parte de seu capital (aes, por exemplo) eem troca a entidade fechada recebe uma participao de capital na entidade aberta.Nesse exemplo, a entidade aberta o adquirente legal porque ela emitiuinstrumentos de participao societria e a entidade fechada a adquirida legalporque seus instrumentos de capital foram adquiridos. Contudo, pela aplicao dasorientaes contidas nos itens B13 a B18, o resultado da identificao doadquirente revela que:

(a)a entidade aberta a adquirida para fins contbeis (adquirida contbil); e

(b)a entidade fechada o adquirente para fins contbeis (adquirente contbil).

Na operao, a adquirida contbil deve atender definio de um negcio para sercontabilizada como aquisio reversa, bem como so aplicveis todos os princpiosde reconhecimento e mensurao previstos neste Pronunciamento, incluindo asexigncias para reconhecimento do gio por rentabilidade futura (goodwill).

Mensurao da contraprestao transferida

B20. Na aquisio reversa, o adquirente contbil normalmente no transfere aes nemoutra forma de contraprestao para a adquirida contbil. Em vez disso, a adquiridacontbil quem emite instrumentos de participao societria (aes, por exemplo)e os entrega aos proprietrios do adquirente contbil. Consequentemente, o valorjusto, na data da aquisio, da contraprestao transferida pelo adquirente contbilpela sua participao na adquirida deve ser baseado no nmero de instrumentos departicipao societria (quantidade de aes, por exemplo) que a controlada legaldeveria ter emitido para conferir aos proprietrios da controladora legal o mesmopercentual de participao societria da entidade combinada que resulta daaquisio reversa. O valor justo calculado dessa forma pode ser usado como o

valor justo da contraprestao transferida em troca do controle da adquiridacontbil.

Preparao e apresentao das demonstraes contbeis consolidadas

B21. As demonstraes contbeis consolidadas preparadas aps uma aquisio reversaso emitidas em nome da controladora legal (adquirida contbil), porm descritas


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participaes societrias na controladora legal (a adquirida contbil). Essesproprietrios so considerados como participao de no controladores nasdemonstraes contbeis consolidadas aps a aquisio reversa. Isso porque osproprietrios da adquirida legal que no trocaram suas participaes societrias porparticipaes societrias no adquirente legal tm somente participao nosresultados e nos ativos lquidos da adquirida legal e, no, nos resultados e nosativos lquidos da entidade combinada. De forma contrria, embora o adquirentelegal seja a adquirida para fins contbeis, os proprietrios do adquirente legal tmparticipao nos resultados e nos ativos lquidos da entidade combinada.

B24. Os ativos e os passivos da adquirida legal so mensurados e reconhecidos nasdemonstraes consolidadas pelos seus respectivos valores contbeis pr-combinao veja item B22(a). Portanto, em uma aquisio reversa, a participaode no controladores reflete a parte proporcional dos acionistas no controladoresnos valores contbeis pr-combinao dos ativos lquidos da adquirida legal,mesmo que a participao de no controladores, em outras aquisies, tenha sidomensurada pelo valor justo na data da aquisio.

Resultado por ao

B25. Como disposto no item B22(d), a estrutura de capital nas demonstraes contbeisconsolidadas subsequente aquisio reversa reflete a estrutura de capital doadquirente legal (a adquirida contbil), incluindo as participaes societriasemitidas pelo adquirente legal para efetivar a combinao de negcios. A partir davigncia do Pronunciamento Tcnico CPC 41 Resultado por Ao, aplicam-se ositens a seguir.

B26. No clculo da mdia ponderada do nmero de aes que compem a estrutura decapital em circulao (o denominador no clculo do lucro por ao) durante operodo em que a aquisio reversa ocorreu, deve-se considerar o que segue:

(a)o nmero de aes em circulao desde o incio do perodo at a data deaquisio deve ser computado com base no nmero mdio ponderado dasaes da adquirida legal (adquirente contbil) em circulao durante operodo, multiplicado pela relao de troca estabelecida no acordo deaquisio; e

(b)

o nmero de aes em circulao, a partir da data da aquisio at o finaldo perodo, deve ser o nmero atual de aes do adquirente legal (aadquirida contbil) em circulao durante aquele perodo.

B27. O resultado por ao bsico para cada perodo comparativo antes da data daaquisio apresentado nas demonstraes contbeis consolidadas seguintes aquisio reversa deve ser calculado pela diviso de (a) por (b):


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(a)o resultado do perodo da adquirida legal atribuvel aos acionistas (por tipode ao) em cada um dos perodos comparativos;

(b)o nmero mdio ponderado histrico das aes (por tipo de ao) daadquirida legal em circulao, multiplicado pela relao de trocaestabelecida no acordo de aquisio.

Reconhecimento de ativo adquirido e passivo assumido aplicao dositens 10 a 13

Arrendamento operacional

B28. O adquirente no deve reconhecer ativos ou passivos relativos ao arrendamentooperacional no qual a adquirida o arrendatrio, exceto pelo especificado nos itensB29 e B30.

B29. O adquirente deve determinar se so favorveis ou desfavorveis os termoscontratuais dos arrendamentos operacionais em que a adquirida for o arrendatrio.O adquirente deve reconhecer um ativo intangvel quando os termos contratuais doarrendamento operacional forem favorveis em relao s condies de mercado edeve reconhecer um passivo se as condies forem desfavorveis em relao scondies de mercado. O item B42 fornece orientaes sobre a mensurao dovalor justo, na data da aquisio, dos ativos objetos de arrendamentos operacionaisem que a adquirida for o arrendador.

B30. Um ativo intangvel identificvel pode estar associado ao arrendamento

operacional e isso pode ser evidenciado pela disposio dos participantes domercado em pagar um preo pelo arrendamento mesmo quando j estiver nascondies de mercado. O arrendamento de porto de embarque em aeroporto ou deespao de venda a varejo em excelente local, por exemplo, pode permitir oingresso no mercado ou outros benefcios econmicos futuros, o que o qualificacomo ativo intangvel identificvel. Nessa situao, o adquirente deve reconhecer oativo intangvel associado ao arrendamento operacional conforme o item B31.

Ativo intangvel

B31. O adquirente deve reconhecer, separadamente do gio por rentabilidade futura

(goodwill), os ativos intangveis identificveis em combinao de negcios. Oativo intangvel identificvel se ele atender ao critrio de separao ou o critriolegal-contratual.

B32. Um ativo intangvel que atende ao critrio legal-contratual identificvel mesmose ele no puder ser transferido ou separado da adquirida ou de outros direitos eobrigaes. Por exemplo:


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(a)A adquirida arrenda instalaes fabris por meio de contrato dearrendamento cujos termos e condies so favorveis em relao aomercado. As condies do arrendamento explicitamente probem atransferncia do arrendamento (por meio da venda ou sublocao). Omontante pelo qual as condies de arrendamento so favorveis emrelao s condies das operaes correntes de mercado para itens iguaisou similares constitui ativo intangvel que atende ao critrio contratual-legal para ser reconhecido separadamente do gio por rentabilidade futura(goodwill), embora o adquirente no possa vender ou transferir o contratode arrendamento.

(b)A adquirida possui e opera uma unidade geradora de energia nuclear. Alicena para operar essa unidade um ativo intangvel que atende aocritrio contratual-legal para seu reconhecimento separado do gio porrentabilidade futura (goodwill), mesmo que o adquirente no possa venderou transferir essa licena separadamente da unidade de gerao de energiaadquirida. O adquirente pode reconhecer o valor justo da licena deoperao e o valor justo da unidade de gerao de energia como nicoativo para fins de demonstraes contbeis, caso a vida til econmica deambos os ativos sejam similares.

(c)A adquirida possui a patente de determinada tecnologia que foi licenciadapara terceiros exclusivamente para uso fora do mercado domstico. Emcontrapartida, a adquirida recebe percentagem especfica das receitasdesses terceiros. Nesse caso, a patente e a licena atendem ao critriocontratual-legal para o reconhecimento como ativo, separadamente do giopor rentabilidade futura (goodwill), mesmo no sendo possvel vender outrocar a patente separadamente da licena.

B33. O critrio de separao implica que o ativo intangvel adquirido seja capaz de serseparado ou dividido da adquirida e vendido, transferido, licenciado, alugado outrocado individualmente ou junto com contrato, ativo ou passivo relacionado. Oativo intangvel em que o adquirente capaz de vender, licenciar ou trocar poroutro recurso de valor, atende ao critrio da separao, mesmo que o adquirenteno pretenda vender, licenciar ou trocar esse ativo. O ativo intangvel adquiridoatende ao critrio de separao quando existir evidncias de operaes de trocapara esse tipo de ativo ou similar, mesmo que essas operaes no sejamfrequentes e independentemente de o adquirente estar, ou no, envolvido nessasoperaes. Por exemplo, carteira de clientes ou de assinantes so frequentementelicenciadas e, portanto, atendem ao critrio da separao. Mesmo que a adquiridaacredite que sua carteira de clientes tem caractersticas diferentes, o fato de carteirade clientes serem frequentemente licenciadas geralmente significa que a carteira declientes adquirida na combinao atende ao critrio de separao. Contudo, acarteira de clientes adquirida em combinao de negcios no atende ao critrio deseparao se os termos e condies de confidencialidade ou de outros acordosrestringem ou probem a entidade de vender, arrendar ou trocar informaes sobre


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esses clientes.

B34. O ativo intangvel que no individualmente separvel da adquirida ou das demaisentidades combinadas ainda pode atender ao critrio de separao quando ele forseparvel em conjunto com contrato, ativo ou passivo identificvel. Por exemplo:

(a)Em operaes de troca observveis, participantes do mercado trocamdepsitos passivos e o ativo intangvel decorrente do relacionamento comos depositantes. Portanto, o adquirente deve reconhecer o ativo intangvelrelativo ao relacionamento com os depositantes separadamente do gio porrentabilidade futura (goodwill).

(b)A adquirida possui uma marca registrada e uma especializao tcnicadocumentada a qual no est patenteada, sendo que ambas so utilizadasna fabricao de produtos para exportao. Para transferir a titularidade damarca registrada, seu proprietrio precisa tambm transferir tudo o maisque for necessrio para que o novo proprietrio possa fabricar o mesmoproduto. Assim, em razo de ser possvel a segregao e a venda daespecializao tcnica no patenteada da adquirida em conjunto com avenda da marca registrada, esse ativo intangvel atende ao critrio deseparao.

Direito readquirido

B35. Como parte de combinao de negcios, o adquirente pode readquirir direitos deuso que ele havia anteriormente outorgado adquirida sobre um ou mais ativos do

adquirente (reconhecidos, ou no, como ativos pelo adquirente). Exemplos de taisdireitos incluem direito de uso da marca do adquirente por meio de contrato defranquia ou direito de uso de tecnologia do adquirente por meio de licena. Odireito readquirido um ativo intangvel identificvel que o adquirente reconheceseparadamente do gio por rentabilidade futura (goodwill). O item 29 orienta sobrea mensurao e o direito readquirido e o item 55 orienta sobre a contabilizaosubsequente de direito readquirido.

B36. Se os termos e as condies do contrato derem origem a um direito readquiridofavorvel ou desfavorvel em relao s condies correntes do mercado,considerando operaes para direitos iguais ou similares, o adquirente deve

reconhecer o ganho ou a perda pela liquidao do direito anteriormente outorgado.O item B52 orienta sobre a mensurao desses ganhos ou perdas de liquidao.

Fora de trabalho e outros itens no identificveis

B37. O gio por rentabilidade futura (goodwill) deve abranger o valor de ativointangvel adquirido que no for identificvel na data da aquisio. Por exemplo, oadquirente pode atribuir valor existncia de fora de trabalho organizada, a qual


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permite que o adquirente continue a operar o negcio a partir da data da aquisio.A equipe de empregados no representa um capital intelectual de pessoalespecializado (o conhecimento e a experincia que os empregados da adquiridatrazem para seus trabalhos). Em razo de a fora de trabalho organizada no seconstituir em ativo identificvel para ser reconhecido separadamente, qualquervalor que lhe seja atribudo deve, portanto, integrar o gio por rentabilidade futura(goodwill).

B38. O gio por rentabilidade futura (goodwill) tambm deve abranger o valor atribudoa quaisquer itens que no se qualificarem como ativos na data da aquisio. Porexemplo, o adquirente pode atribuir valor a potenciais contratos por negociaesda adquirida com clientes em prospeco. O adquirente no deve reconhecer ospotenciais contratos separadamente do gio por rentabilidade futura (goodwill)uma vez que eles no se constituem em ativo na data da aquisio. O adquirentetambm no deve subsequentemente reclassificar o valor desses potenciaiscontratos do gio por rentabilidade futura (goodwill) por conta de eventos queocorrerem aps a data da aquisio. Contudo, o adquirente deve avaliar os fatos eas circunstncias relativas a eventos que ocorrerem logo aps a aquisio paradeterminar se existia ativo intangvel reconhecvel separadamente na data daaquisio.

B39. Aps o reconhecimento inicial, o adquirente contabiliza os ativos intangveisadquiridos em combinao de negcios de acordo com o Pronunciamento TcnicoCPC 04 Ativo Intangvel. Contudo, conforme previsto no item 3 doPronunciamento CPC 04, aps o reconhecimento inicial, a contabilizao dealguns ativos intangveis adquiridos estabelecida por outros pronunciamentos.

B40. O critrio de identificao determina se o ativo intangvel ser reconhecidoseparadamente do gio por rentabilidade futura (goodwill). Contudo, o critrio nemfornece orientaes para a mensurao do valor justo desse ativo, nem restringe aspremissas usadas na estimativa desse valor justo. Por exemplo, o adquirente deveconsiderar premissas que um participante do mercado consideraria, tais comoexpectativa de futuras renovaes contratuais na mensurao do valor justo. No requerido que sejam renovveis para que atendam ao critrio de identificao(contudo, o disposto no item 29 estabelece uma exceo ao princpio demensurao no caso de direitos readquiridos reconhecidos em combinao denegcios. Os itens 36 e 37 do Pronunciamento Tcnico CPC 04 Ativo Intangvelfornecem orientaes para determinar se um ativo intangvel deveria, ou no, sercombinado em uma nica unidade de registro ou em conjunto com outro ativo(tangvel ou intangvel).

Mensurao do valor justo de determinado ativo identificvel e daparticipao de no controladores na adquirida aplicao dos itens 18e 19


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Incerteza na realizao financeira de ativos (proviso para perda)

B41. O adquirente no deve reconhecer uma avaliao separada de provises edescontos na data da aquisio para ativos adquiridos em combinao de negcios

que so mensurados ao valor justo na data da aquisio. Isso porque os efeitos deincertezas acerca do fluxo de caixa futuro j esto includos no valor justomensurado. Por exemplo, em razo de este Pronunciamento exigir que oadquirente mensure os recebveis, inclusive emprstimos, adquiridos pelo valorjusto na data da aquisio, nenhuma perda futura esperada deve ser reconhecidaem separado para o fluxo de caixa considerado incobrvel naquela data.

Ativo objeto de arrendamento operacional (adquirida como entidadearrendadora)

B42. Na mensurao do valor justo de ativo na data da aquisio, tal como um edifcio

ou uma patente que objeto de arrendamento operacional, cujo arrendador aadquirida, o adquirente deve considerar somente os termos e as condies docontrato de arrendamento. Em outras palavras, diferentemente de quando aadquirida for o arrendatrio (vide item B29), o adquirente no reconhece o ativo ouo passivo separado quando as condies da operao de arrendamento operacionalforem favorveis ou desfavorveis em relao s condies de mercado.

Ativo que o adquirente no pretende utilizar (ou pretende faz-lo deforma diferente de outro participante do mercado)

B43. O adquirente, por razes competitivas ou outras, pode no pretender utilizar o ativoadquirido (um ativo intangvel por pesquisa e desenvolvimento, por exemplo) oupode pretender utilizar o ativo de forma diferente do uso que seria pretendido poroutro participante do mercado. No entanto, o adquirente deve mensurar o ativo aovalor justo, determinado de acordo com o uso por outros participantes do mercado.

Participao de no controladores na adquirida

B44. Uma das formas permitidas por este pronunciamento para o adquirente mensurar aparticipao de no controladores na adquirida o valor justo dessa participao nadata da aquisio (valor justo das aes em poder de no controladores). Algumas

vezes, o adquirente capaz de mensurar, na data da aquisio, as aes mantidaspelos no controladores pelo seu valor justo com base nos preos de cotao emmercado ativo. Contudo, em outras situaes, o preo de mercado para essas aespode no estar disponvel. Dessa forma, o adquirente deve mensurar o valor justoda participao de no controladores usando outras tcnicas de avaliao.

B45. O valor justo por ao da participao do controlador pode ser diferente do valorjusto por ao da participao de no controladores. A principal diferena,


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provavelmente, decorre do prmio pelo controle includo no valor justo por aoda participao do adquirente na adquirida ou, de forma contrria, do desconto porausncia de controle no valor justo por ao da participao de no controladores.

Mensurao do gio por rentabilidade futura (goodwill) ou de ganhopor compra vantajosa

Mensurao do valor justo na data da aquisio da participao doadquirente na adquirida por meio de tcnicas de avaliao aplicaodo item 33

B46. Nas combinaes de negcios realizadas sem a transferncia de contraprestaopara obteno do controle da adquirida, para calcular o gio por rentabilidadefutura (goodwill), ou o ganho por compra vantajosa, o adquirente deve utilizar o

valor justo de sua participao na adquirida no lugar do valor justo dacontraprestao transferida (veja itens 32 a 34). O adquirente deve mensurar ovalor justo de sua participao na adquirida, na data da aquisio, utilizando umaou mais tcnicas de avaliao adequadas s circunstncias, para as quais estejamdisponveis dados suficientes. Quando mais de uma tcnica de avaliao forutilizada, o adquirente deve avaliar os resultados das tcnicas empregadasconsiderando a relevncia e a confiabilidade dos dados de entrada utilizados e aamplitude dos dados disponveis.

Consideraes especficas na aplicao do mtodo de aquisio emcombinao de entidades de mtuo aplicao do item 33

B47. Quando duas entidades de mtuo so combinadas (por meio da troca departicipaes no capital, como aes ou quotas), o valor justo do capital ou daparticipao como membro na adquirida (ou o valor justo da adquirida) pode sermensurvel de forma mais confivel do que o valor justo dos ttulosrepresentativos da participao como membro transferidos pelo adquirente emtroca do controle da adquirida. Nessa situao, o item 33 exige que o adquirentedetermine o gio por rentabilidade futura (goodwill) utilizando o valor justo, nadata da aquisio, da participao societria na adquirida que foi obtida, no lugardo valor justo da participao societria do adquirente que foi transferida comocontraprestao (em troca do controle da adquirida). Adicionalmente, em uma

combinao envolvendo entidades de mtuo, o adquirente deve reconhecer emsuas demonstraes contbeis os ativos lquidos da adquirida em contrapartida aoaumento do capital ou outro componente do patrimnio lquido, exceto em lucrosretidos. Esse procedimento consistente com o modo como os demais tipos deentidades aplicam o mtodo de aquisio.

B48. Embora similares a outros negcios, as entidades de mtuo tm caractersticasdistintas, principalmente porque seus membros so, ao mesmo tempo, clientes e


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proprietrios. Os membros das entidades de mtuo geralmente esperam receberbenefcios provenientes de seus direitos como membro, frequentemente na formade preos reduzidos de produtos e servios ou de dividendos. A parte dosdividendos alocada a cada membro, na maioria dos casos, baseia-se no montantede negcios que o membro realizou com a entidade de mtuo durante o ano.

B49. A mensurao do valor justo de entidade de mtuo deve incluir as premissas queum participante do mercado assumiria sobre os benefcios futuros como membro,assim como qualquer outra premissa pertinente que os participantes do mercadoassumiriam acerca da entidade de mtuo. Por exemplo, o modelo de fluxo de caixaprojetado pode ser utilizado para determinar o valor justo de entidade de mtuo. Ofluxo de caixa utilizado no modelo deve ser baseado no fluxo de caixa esperado daentidade de mtuo, o qual provavelmente ir refletir redues devido aosbenefcios dos membros, tais como preos reduzidos por produtos e servios.

Determinao do que parte da operao de combinao de negcios aplicao dos itens 51 e 52

B50. O adquirente deve considerar os fatores listados a seguir, os quais no somutuamente exclusivos, nem individualmente conclusivos, para determinar se umaoperao parte da operao de troca entre adquirente e adquirida (ou seus ex-proprietrios) para obteno do controle da adquirida, ou se uma operaoseparada da combinao de negcios:

(a)Razes que motivaram a operao: entender as razes pelas quais aspartes envolvidas na combinao (adquirente e adquirida, bem como seus

ex-proprietrios, conselheiros, diretores, administradores e seusrepresentantes) firmaram determinada operao ou acordo pode permitirperceber se a operao faz parte da contraprestao transferida paraobteno do controle da adquirida e dos ativos adquiridos ou passivosassumidos. Por exemplo, se uma operao acordada antes dacombinao, fundamentalmente para benefcio do adquirente (ou daentidade combinada), em vez da adquirida (ou de seus ex-proprietrios), provvel que tal operao e o montante pago em funo dela (incluindoalgum ativo ou passivo relacionado) no faa parte da troca pela obtenodo controle da adquirida. Consequentemente, o adquirente devecontabilizar tal operao separadamente da combinao de negcios.

(b)Quem iniciou a operao: entender quem iniciou a operao tambmpode permitir determinar se ela integra a operao de troca entre as partespara a obteno do controle da adquirida. Por exemplo, uma operao (ououtro evento) iniciada pelo adquirente antes da combinao pode ter sidorealizada visando gerar benefcios econmicos futuros para o adquirente(ou entidade combinada), com pouco ou nenhum benefcio para aadquirida (ou seus ex-proprietrios). Por outro lado, menos provvel que


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uma operao ou um acordo iniciado pela adquirida (ou seus ex-proprietrios) seja em benefcio do adquirente (ou da entidade combinada)e, portanto, mais provvel que seja parte da operao de combinao denegcios.

(c)Momento da operao: o momento em que a operao ocorre tambmpode permitir determinar se ela integra a operao de troca entre as partespara a obteno do controle da adquirida. Por exemplo, uma operaoentre o adquirente e a adquirida durante as negociaes da combinao denegcios pode ter sido contemplada na combinao para gerar benefcioseconmicos futuros para o adquirente (ou entidade combinada). Sendoassim, a adquirida (ou seus ex-proprietrios), antes da combinao,provavelmente receber um pequeno ou nenhum benefcio dessa operao,exceto pelos benefcios que receber enquanto parte da entidadecombinada.

Liquidao efetiva de relao preexistente entre o adquirente e aadquirida em combinao de negcios aplicao do item 52(a)

B51. Adquirente e adquirida podem ter relacionamento que j existia antes de elesconsiderarem a combinao de negcios, denominado neste Pronunciamento comorelacionamento preexistente. Relacionamento preexistente entre adquirente e

adquirida pode ser contratual (vendedor e cliente, por exemplo) ou no contratual(denunciante e ru, por exemplo).

B52. Quando de fato a combinao de negcios vier a liquidar relacionamento

preexistente, o adquirente reconhece o ganho ou a perda mensurado como segue:(a)ao valor justo, quando de relacionamento preexistente no contratual (tal

como uma ao judicial);

(b)pelo menor valor entre (i) e (ii) abaixo, quando de relacionamentopreexistente contratual:

(i) o montante pelo qual o contrato favorvel ou desfavorvel, naperspectiva do adquirente, quando comparado com operaescorrentes no mercado para itens iguais ou similares. Um contrato

desfavorvel aquele que desfavorvel em termos das condiesatuais do mercado (no necessariamente um contrato oneroso emque os custos inevitveis inerentes s obrigaes previstas emcontrato excedem os benefcios econmicos que se espera obterem funo dele).

(ii) o montante de alguma proviso para liquidao (multa rescisria,por exemplo) estabelecida no contrato e que esteja disponvel


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aplicao do procedimento previsto no Pronunciamento Tcnico CPC 10) dosplanos de substituio do adquirente deve ser includa na mensurao dacontraprestao transferida para efetivar a combinao de negcios. O adquirenteest obrigado a substituir os planos da adquirida quando esta ou seus empregadostiverem a capacidade de forar essa substituio. Por exemplo, para fins deaplicao dessa exigncia, o adquirente est obrigado a substituir os planos daadquirida, caso a substituio seja exigida:

(a)pelos termos do contrato de aquisio;

(b)pelos termos dos planos da adquirida; ou

(c)por fora de leis ou regulamentos aplicveis.

Em alguns casos, os planos da adquirida podem expirar como consequncia dacombinao de negcios. Quando o adquirente substituir tais planos, mesmo noestando obrigado a faz-lo, toda a medida baseada no mercado (pelo resultado daaplicao dos procedimentos previstos no Pronunciamento CPC 10) dos planos desubstituio (pagamentos baseados em aes do adquirente entregues em troca dospagamentos baseados em aes da adquirida) deve ser reconhecida como despesade remunerao nas demonstraes contbeis ps-combinao. Isso significa dizerque nenhuma parte do valor da medida baseada no mercado daqueles planos deveser includa na mensurao da contraprestao transferida da combinao denegcios.

B57. Para determinar a parte dos planos de substituio que integra a contraprestaotransferida para obteno do controle da adquirida e a parte que constituiremunerao por servios ps-combinao, o adquirente deve mensurar, na data daaquisio, os planos da substituio outorgados pelo adquirente e os planosoutorgados pela adquirida de acordo com o disposto no Pronunciamento TcnicoCPC 10 Pagamento Baseado em Aes. A parte da medida baseada no mercadodos planos da substituio que integra a contraprestao transferida (em troca docontrole da adquirida) aquela atribuvel aos servios pr-combinao.

B58. A parte dos planos de substituio atribuvel aos servios pr-combinao amensurao a valor de mercado dos planos da adquirida multiplicada pela taxa daparcela completada do perodo de aquisio (vesting period) em relao ao maiordos seguintes perodos: o perodo de aquisio total ou o perodo original deaquisio dos planos da adquirida. O perodo de aquisio o perodo em quetodas as condies de aquisio devem ser atendidas (perodo de aquisio estdefinido no Pronunciamento Tcnico CPC 10 Pagamento Baseado em Aes).

B59. A parte dos planos de substituio ainda no adquiridos (non-vested) atribuvel aosservios ps-combinao igual medida baseada no mercado dos planos desubstituio deduzida do valor atribudo aos servios pr-combinao e deve serreconhecida como despesa de remunerao nas demonstraes contbeis ps-


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combinao. Consequentemente, o adquirente atribui aos servios ps-combinaoqualquer excesso de valor da medida baseada no mercado dos planos desubstituio sobre o valor da mensurao a valor da medida baseada no mercadodos planos da adquirida e reconhece aquele valor excedente como despesa deremunerao nas demonstraes contbeis ps-combinao. O adquirente deveatribuir parte dos planos de substituio aos servios ps-combinao caso sejamexigidos servios ps-combinao pelo adquirente, independentemente de osempregados terem prestado todos os servios exigidos para aquisio dos planosda adquirida antes da data da aquisio.

B60. A parte dos planos de substituio ainda no adquiridos (non-vested) atribuvel aosservios pr e ps-combinao devem refletir a melhor estimativa disponvel donmero (quantidade) de planos de substituio que se espera conceder. Porexemplo, a medida baseada no mercado da parte dos planos de substituioatribudos aos servios pr-combinao $ 100 e o adquirente espera que somente95% dos planos sejam adquiridos, ento, o valor includo na contraprestaotransferida da combinao de negcio $ 95. As mudanas nas estimativascontbeis relativas quantidade de planos que se espera conceder devem estarrefletidas na despesa de remunerao dos perodos em que ocorrerem taismudanas (ou em que prescreverem) e, no, como ajustes da contraprestaotransferida da combinao de negcios. Da mesma forma, os efeitos de outroseventos que ocorrerem aps a data de aquisio do controle (tais como alteraesou o resultado final dos planos com condies de desempenho) devem sercontabilizados nos perodos em que ocorreram tais eventos, na determinao dadespesa de remunerao de acordo com o disposto no Pronunciamento TcnicoCPC 10 Pagamento Baseado em Aes.

B61. As mesmas exigncias para determinar que parte dos plan

cpc15 combinação de negócios

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