contabilidade intermediária - uniasselvi

2017

Contabilidade intermediária

Profª. Estelamaris Reif

Copyright © UNIASSELVI 2017

Elaboração:

Profª. Me. Estelamaris Reif

Revisão, Diagramação e Produção:

Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI

Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri

UNIASSELVI – Indaial.

657.044 R361c Reif, Estelamaris Contabilidade intermediária / Estelamaris Reif:

UNIASSELVI, 2017.

185 p. : il. ISBN 978-85-515-0082-8

1.Contabilidade Intermediária. I. Centro Universitário Leonardo Da Vinci.

Impresso por:

III

apresentação

Caro acadêmico, este caderno é importantíssimo para sua continuação no processo de formação educacional e profissional. O Livro de Estudos de Contabilidade Intermediária foi totalmente escrito para que seu conteúdo conceitual e prático atinja as principais alterações contábeis devido às normas internacionais. Esses conhecimentos apresentam novas possibilidades de contabilizações de acordo com a realidade das empresas, envolvendo outros elementos que permitem contabilizar operações complexas e específicas utilizadas pelas empresas das mais variadas atividades e tamanhos.

Conforme seus estudos sobre contabilidade avançam, torna-se inevitável que você tenha conhecimento de todas as ferramentas que permitem aprimorar os processos de registro das operações contábeis. Considerando que a contabilidade passou – e ainda vem passando – por evoluções, é necessário, cada vez, mais você estar preparado para as novas nomenclaturas e termos utilizados, bem como as novas ferramentas disponíveis.

Neste livro, vamos conhecer de forma mais detalhada as estruturas e operações contábeis no Ativo, seus critérios de classificação e a definição de circulante e não circulante, bem como o aprofundamento nos principais CPCs (Pronunciamentos Técnicos Contábeis).

Vamos compreender e trabalhar o Passivo e o Patrimônio Líquido, que representam obrigações para com os sócios ou com terceiros, seja de curto ou longo prazo. Também haverá aprofundamento nos principais CPCs que compreendem esta categoria.

Estudaremos assuntos emergentes na contabilidade, tais como essência sobre a forma, um assunto de extrema relevância e discussão e que impacta diretamente na qualidade da informação contábil. Novamente haverá aprofundamento nos principais CPCs que compreendem essa categoria.

Como comentado no primeiro parágrafo desta introdução, este caderno é de extrema importância para a continuação de seus estudos, pois tratará de assuntos relevantes do atual cenário contábil. Esses assuntos tornarão você um profissional qualificado para atuar no mercado de trabalho.

Ótimos estudos!Profª. Me. Estelamaris Reif

IV

UNI

Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto para você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano,

há novidades em nosso material.

Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura.

O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.

Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente, apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador. Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto em questão.

Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa continuar seus estudos com um material de qualidade.

Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de Desempenho de Estudantes – ENADE. Bons estudos!

Olá acadêmico! Para melhorar a qualidade dos materiais ofertados a você e dinamizar ainda mais os seus estudos, a Uniasselvi disponibiliza materiais que possuem o código QR Code, que é um código que permite que você acesse um conteúdo interativo relacionado ao tema que você está estudando. Para utilizar essa ferramenta, acesse as lojas de aplicativos e baixe um leitor de QR Code. Depois, é só aproveitar mais essa facilidade para aprimorar seus estudos!

UNI

VII

sumário

UNIDADE 1 – ESTRUTURAS E OPERAÇÕES CONTÁBEIS NO ATIVO ................................. 1

TÓPICO 1 – ATIVOS .............................................................................................................................. 31 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................... 32 ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORAÇÃO E APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS - CPC 00 (R1) ........................................................................ 3 2.1 CRITÉRIOS DE CLASSIFICAÇÃO ............................................................................................... 5 2.2 AGRUPAMENTO E DESTAQUE DE CONTAS .......................................................................... 8RESUMO DO TÓPICO 1 ....................................................................................................................... 9AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................ 10

TÓPICO 2 – CIRCULANTE .................................................................................................................. 111 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................... 112 ESTRUTURA DO ATIVO CIRCULANTE ...................................................................................... 11 2.1 CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA........................................................................................ 13 2.2 CRÉDITOS (CONTAS A RECEBER) ............................................................................................. 18 2.3 ESTOQUES ........................................................................................................................................ 20 2.3.1 CPC 16 (R1) – estoques ........................................................................................................... 22RESUMO DO TÓPICO 2 ....................................................................................................................... 24AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................ 25

TÓPICO 3 – NÃO CIRCULANTE ....................................................................................................... 271 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................... 272 ESTRUTURA DO ATIVO NÃO CIRCULANTE ........................................................................... 27 2.1 REALIZÁVEL A LONGO PRAZO ................................................................................................ 28 2.2 INVESTIMENTOS ........................................................................................................................... 30 2.3 IMOBILIZADO ................................................................................................................................. 32 2.3.1 Depreciação acumulada ......................................................................................................... 34 2.3.2 Recursos naturais .................................................................................................................... 39 2.3.3 Exaustão acumulada ............................................................................................................... 41 2.3.4 CPC 27 – Ativo imobilizado ................................................................................................... 42 2.4 INTANGÍVEL ................................................................................................................................... 43 2.4.1 Goodwill ..................................................................................................................................... 45 2.4.2 Amortização acumulada ........................................................................................................ 45 2.4.3 CPC 04 – Ativo intangível ...................................................................................................... 473 CPC 31 – ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO PARA VENDA E OPERAÇÃO DESCONTINUADA ........................................................................................................................... 48LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................. 49RESUMO DO TÓPICO 3 ....................................................................................................................... 51AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................ 52

UNIDADE 2 – PASSIVOS E PATRIMÔNIO LÍQUIDO ................................................................. 55

TÓPICO 1 – PASSIVO CIRCULANTE ............................................................................................... 571 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................... 57

VIII

2 ESTRUTURA DO PASSIVO CIRCULANTE ................................................................................. 57 2.1 OBRIGAÇÕES COM TERCEIROS DE CURTO PRAZO ............................................................ 61 2.1.1 Obrigações com fornecedores ............................................................................................... 64 2.1.1.1 Duplicatas descontadas .............................................................................................. 65 2.1.2 Obrigações trabalhistas e previdenciárias ........................................................................... 68 2.1.3 Obrigações fiscais .................................................................................................................... 71 2.1.4 Outras obrigações ................................................................................................................... 73 2.1.5 Obrigações financeiras ........................................................................................................... 74LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................. 75RESUMO DO TÓPICO 1 ....................................................................................................................... 78AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................ 79

TÓPICO 2 – PASSIVO NÃO CIRCULANTE .................................................................................... 811 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................... 812 ESTRUTURA DO PASSIVO NÃO CIRCULANTE ...................................................................... 81 2.1 OBRIGAÇÕES FINANCEIRAS ..................................................................................................... 82 2.2 DEBÊNTURES E OUTROS TÍTULOS DE DÍVIDA .................................................................... 85 2.3 OBRIGAÇÕES FISCAIS .................................................................................................................. 87 2.3.1 Imposto sobre a renda a pagar .............................................................................................. 88 2.3.2 Contribuição social a pagar ................................................................................................... 88 2.3.3 IR e CS diferidos ...................................................................................................................... 89 2.4 CPC 25 - PROVISÕES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES ........... 91LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................. 93RESUMO DO TÓPICO 2 ....................................................................................................................... 97AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................ 98

TÓPICO 3 – PATRIMÔNIO LÍQUIDO .............................................................................................. 991 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................... 992 ESTRUTURA DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO ................................................................................ 99 2.1 CAPITAL SOCIAL ........................................................................................................................... 100 2.1.1 Sociedade por Ações de Capital Autorizado ....................................................................... 101 2.2 RESERVAS DE CAPITAL ................................................................................................................ 102 2.3 AJUSTE DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL ................................................................................. 102 2.4 RESERVAS DE LUCRO ................................................................................................................... 103 2.4.1 Reserva legal ............................................................................................................................ 104 2.4.2 Reservas estatutárias............................................................................................................... 105 2.4.3 Reservas para contingências .................................................................................................. 106 2.4.4 Reserva de lucros a realizar ................................................................................................... 107 2.4.5 Reserva de lucros para expansão .......................................................................................... 108 2.4.6 Reservas de incentivos fiscais ................................................................................................ 109 2.4.7 Reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído ......................................... 110 2.5 AÇÕES EM TESOURARIA ............................................................................................................. 111 2.6 PREJUÍZOS ACUMULADOS ......................................................................................................... 113LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................. 114RESUMO DO TÓPICO 3 ....................................................................................................................... 117AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................ 118

UNIDADE 3 – ASSUNTOS EMERGENTES DA CONTABILIDADE ......................................... 121

TÓPICO 1 – ESSÊNCIA SOBRE A FORMA ...................................................................................... 1231 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................... 1232 PRIMAZIA DA ESSÊNCIA SOBRE A FORMA ............................................................................ 123 2.1 QUALIDADE DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL ......................................................................... 127

IX

LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................. 131RESUMO DO TÓPICO 1 ....................................................................................................................... 133AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................ 134

TÓPICO 2 – CPC 12 – AJUSTE A VALOR PRESENTE .................................................................... 1371 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................... 1372 CPC 12 – AJUSTE A VALOR PRESENTE ........................................................................................ 137 2.1 DIRETRIZES GERAIS ...................................................................................................................... 138 2.2 DIRETRIZES ESPECÍFICAS ........................................................................................................... 139RESUMO DO TÓPICO 2 ....................................................................................................................... 145AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................ 146

TÓPICO 3 – CPC 46 – MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO ........................................................ 1491 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................... 1492 CPC 46 – MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO ............................................................................ 149 2.1 DIRETRIZES GERAIS ...................................................................................................................... 1513 ATIVOS NÃO FINANCEIROS ......................................................................................................... 1534 PASSIVOS E INSTRUMENTOS PATRIMONIAIS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ................. 1545 ARTIGOS COMPLEMENTARES ..................................................................................................... 157LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................. 160RESUMO DO TÓPICO 3 ....................................................................................................................... 164AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................ 165

TÓPICO 4 – CPC 01 – REDUÇÃO DO VALOR RECUPERÁVEL DOS ATIVOS (IMPAIRMENT) 1671 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................... 1672 CPC 01 – REDUÇÃO DO VALOR RECUPERÁVEL DOS ATIVOS (IMPAIRMENT) ........... 167 2.1 DIRETRIZES GERAIS ...................................................................................................................... 168 2.2 DIRETRIZES ESPECÍFICAS ........................................................................................................... 170LEITURA COMPLEMENTAR .............................................................................................................. 172RESUMO DO TÓPICO 3 ....................................................................................................................... 177AUTOATIVIDADE ................................................................................................................................ 178REFERÊNCIAS ........................................................................................................................................ 181

1

UNIDADE 1

ESTRUTURAS E OPERAÇÕES CONTÁBEIS NO ATIVO

OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM

PLANO DE ESTUDOS

A partir desta unidade você será capaz de:

• entender o critério de classificação e como funciona o agrupamento e des-taque das contas do ATIVO;

• identificar e aprender a classificar as contas no circulante, bem como estu-dar sobre o CPC 16, que aborda o Valor dos Estoques;

• identificar e aprender a classificar as contas no não circulante, bem como estudar sobre o CPC 27, que aborda o tratamento contábil do Ativo Imobi-lizado e possibilita compreender o intangível de acordo com o CPC 04;

• estudar sobre o ativo não circulante mantido para venda e operação des-continuada.

Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer da unidade você encontrará autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.

TÓPICO 1 – ATIVOS

TÓPICO 2 – CIRCULANTE

TÓPICO 3 – NÃO CIRCULANTE

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TÓPICO 1UNIDADE 1

ATIVOS

1 INTRODUÇÃO

Caro acadêmico, você já aprendeu, na disciplina de Contabilidade Básica, que as demonstrações contábeis são demonstrações realizadas utilizando dados e informações extraídas da escrituração contábil da entidade. Para uma correta análise de todas as demonstrações elaboradas pela contabilidade, é necessário um bom conhecimento de todos os elementos que compõem estas demonstrações, a iniciar pelos grupos principais e suas subcategorias.

Aproveite para tirar o máximo proveito desta disciplina, pois quanto maior for o seu conhecimento em Contabilidade, maior será sua facilidade para trabalhar e analisar as informações que a contabilidade disponibiliza.

Diante disto, torna-se relevante o estudo reforçado do Ativo e sua estrutura conceitual para a elaboração das demonstrações contábeis.

2 ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORAÇÃO E APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS - CPC 00 (R1)

As demonstrações contábeis são produzidas e expostas aos usuários externos devido à sua gama de finalidades e necessidades, utilizadas pelos mais diversos usuários externos, que são: governos, órgãos reguladores, autoridades tributárias, fornecedores, acionistas, entre outros. Cada usuário externo pode definir exigências específicas para atender seus interesses. Porém, cabe ressaltar que essas exigências específicas não deverão afetar as demonstrações contábeis elaboradas segundo esta Estrutura Conceitual, ou seja, caso necessário, essas exigências devem ser elaboradas à parte para o usuário externo, não prejudicando a estrutura conceitual inicial.

De acordo com o CPC 00 (R1), as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com a Estrutura Conceitual definida por eles atendem às necessidades comuns da maioria dos usuários, sendo que grande parte deles utiliza essas demonstrações contábeis para a tomada de decisões econômicas, como:

a) quando comprar, manter ou vender instrumentos patrimoniais;

UNIDADE 1 | ESTRUTURAS E OPERAÇÕES CONTÁBEIS NO ATIVO

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b) apreciar a administração da entidade no que diz respeito à responsabilidade que lhe é conferida e quanto à qualidade de sua performance e de sua prestação de contas;

c) analisar a capacidade de a entidade pagar seus empregados e proporcionar-lhes benefícios;

d) apreciar a segurança quanto à recuperação dos recursos financeiros cedidos à entidade;

e) definir políticas tributárias;f) definir a distribuição de lucros e dividendos;g) efetuar e utilizar estatísticas da renda nacional; ouh) normatizar as atividades das entidades.

Cabe salientar que a finalidade desta Estrutura Conceitual é:

a) servir como base para o desenvolvimento de novos Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações e a revisão dos já existentes, quando necessário;

b) dar sustentação à acessão da harmonização das regulações, das normas contábeis e dos procedimentos relacionados à apresentação das demonstrações contábeis, provendo uma base para a redução do número de tratamentos contábeis alternativos quando possível;

c) servir como suporte aos órgãos reguladores nacionais;d) assessorar os responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis na

aplicação dos Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações e no tratamento de assuntos que ainda não tenham sido abordados;

e) contribuir para os auditores independentes formarem sua opinião sobre a conformidade das demonstrações contábeis com os Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações;

f) ajudar os usuários das demonstrações contábeis na interpretação de informações nelas contidas, elaboradas em conformidade com os Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações; e

g) facilitar aos interessados informações sobre a óptica adotada na formulação dos Pronunciamentos Técnicos, das Interpretações e das Orientações.

No que diz respeito ao ATIVO, o CPC 00 (R1) aborda que: “Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade”.

O benefício econômico futuro integrado a um ativo é a sua capacidade em

IMPORTANTE

A Lei nº 6.404/76 das Sociedades por ações denominou as demonstrações contábeis de demonstrações financeiras.

TÓPICO 1 | ATIVOS

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cooperar, de forma direta ou indireta, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade.

Comumente, a entidade utiliza seus ativos na produção de bens ou na prestação de serviços capazes de atender os desejos e as necessidades dos consumidores. Intentando que esses bens ou serviços são capazes de satisfazer os desejos ou necessidades dos consumidores, eles se predispõem a pagar por eles, contribuindo dessa forma com o fluxo de caixa da entidade. O caixa por si só rende trabalho para a entidade, pois ele exerce um comando sobre os demais recursos (CPC 00 (R1)).

Continuando com o CPC 00 (R1), ele aponta que os benefícios econômicos futuros incorporados a um ativo podem advir para a entidade de diversas formas. Exemplos de como o ativo pode ser:

a) usado de forma isolada ou em conjunto com outros ativos na produção de bens ou na prestação de serviços;

b) substituído por outros ativos;c) consumido para liquidar um passivo; oud) dividido entre os proprietários da entidade.

Quanto ao reconhecimento do ativo, o CPC 00 (R1) prevê que ele só deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando for possível que benefícios econômicos futuros fluirão dele para a entidade, e seu custo ou valor puder ser mensurado com confiabilidade.

Já um ativo não deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando os gastos incorridos não possibilitarem uma probabilidade de geração de benefícios econômicos para a entidade além do período contábil corrente. Pelo contrário, nesse caso, a transação deve ser reconhecida como despesa na demonstração do resultado (DRE).

2.1 CRITÉRIOS DE CLASSIFICAÇÃO

Antes de entender os critérios de classificação utilizados na contabilidade, é necessário conhecer o conjunto de informações que são divulgadas por uma entidade. Iudícibus et al. (2013) escrevem que para uma sociedade por ações deverá

Após o termo ATIVO, o próximo termo a ser utilizado é “Caixa e Equivalentes de caixa” e não mais “Disponibilidades”, segundo as Normas Internacionais de

Contabilidade.

ATENCAO


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haver a divulgação das seguintes informações que representam a sua prestação de contas: Relatório de Administração, Demonstrações Contábeis, Notas Explicativas, o Relatório dos Auditores Independentes (se tiver), o Parecer do Conselho Fiscal e o relatório do Comitê de Auditoria (se existir).

Tendo conhecimento da existência desse conjunto de informações, trataremos agora de entender melhor como acontece a classificação do Balanço Patrimonial, principal peça dentro das demonstrações contábeis.

Iudícibus et al. (2013, p. 2) destacam que “o balanço tem por finalidade apresentar a posição financeira e patrimonial da empresa em determinada data, representando, portanto, uma posição estática”.

O art. 178 da Lei nº 6.404/76 aborda que, no balanço patrimonial, as contas deverão ser classificadas de acordo com “os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia”.

A lei ainda estabelece que o balanço seja composto por três elementos básicos:

QUADRO 1 - ESTRUTURA DO BALANÇO COMPOSTO PELOS TRÊS ELEMENTOS BÁSICOS

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVOPATRIMÔNIO LÍQUIDO

FONTE: Adaptado de Iudícibus et al. (2013)

A Lei nº 6.404/76 e suas alterações esclarecem que as contas do Ativo devem ser classificadas em ordem decrescente de liquidez, ou seja, a conta que indicar maior facilidade em se transformar em dinheiro deverá ser a primeira a ser classificada. A mesma lei divide o Ativo em dois grandes grupos, Ativo Circulante e Ativo Não Circulante (OLIVEIRA; MOREIRA, 2013).

No quadro a seguir é apresentado um modelo de balanço patrimonial por meio da nova estrutura e de acordo com o critério de classificação exigido pela Lei nº 6.404/76.

TÓPICO 1 | ATIVOS

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QUADRO 2 - MODELO DE BALANÇO PATRIMONIAL

BALANÇO PATRIMONIALATIVO PASSIVOCIRCULANTE CIRCULANTECAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA OBRIGAÇÕES COM FORNECEDORESCaixa Duplicatas a Pagar/FornecedoresBanco Conta Movimento OBRIGAÇÕES FINANCEIRASCRÉDITOS A RECEBER Empréstimos BancáriosDuplicatas a Receber/Clientes Duplicatas Descontadas(Provisão p/ Deved. Duvidosos) OBRIGAÇÕES TRABALHISTASAdiantamento a Fornecedor Salários a Pagar Férias a Pagar (PROVISÃO)TRIBUTOS A RECUPERAR 13º Salário a Pagar ( PROVISÃO )ICMS a Recuperar OBRIGAÇÕES FISCAISESTOQUES ICMS a RecolherMercadorias IRRF a Recolher OBRIGAÇÕES COM SÓCIOS Dividendos a PagarNÃO CIRCULANTE OUTRAS OBRIGAÇÕESREALIZÁVEL A LONGO PRAZO Adiantamentos de ClientesDuplicatas a Receber/Clientes LP Aluguéis a PagarAdiantamentos a Diretores/Sócios NÃO CIRCULANTEINVESTIMENTOS Duplicatas a Pagar Obras de Arte Fornecedores LPImóveis de Aluguel PATRIMÔNIO LÍQUIDOIMOBILIZADO CAPITAL SOCIALImóveis Capital SocialVeículos Móveis e Utensílios RESERVAS DE CAPITAL(Depreciação Acumulada) RESERVAS DE LUCROINTANGÍVEL AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIALPatentes (AÇÕES EM TESOURARIA)Direitos Autorais (PREJUÍZOS ACUMULADOS)Fundo de Comércio

FONTE: A autora

Iudícibus et al. (2013) escrevem que, dentro de cada grupo, a ordem de liquidez e exigibilidade também deve ser mantida.

Vale ressaltar que o modelo apresentado não é válido para todas as


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empresas, pois, conforme comentado anteriormente, o que define o critério de classificação das contas é o seu grau de liquidez, e isto pode variar de empresa para empresa.

2.2 AGRUPAMENTO E DESTAQUE DE CONTAS

Lei nº 6.404/76, Art. 178: “No Balanço Patrimonial, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação patrimonial e financeira da companhia”.

QUADRO 3 - ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL

FONTE: Iudícibus et al. (2013)

Iudícibus et al. (2013) destacam que, quando apresentadas as demonstrações contábeis e as notas explicativas, as contas com valores insignificantes não devem aparecer destacadamente, e sim agrupadas com outras do mesmo grupo, que sejam similares.

Ainda em relação ao agrupamento de contas, a Lei nº 6.404/76 impede que haja o agrupamento de contas semelhantes se a soma dos saldos ultrapassar 10% do valor do respectivo grupo de contas (exemplo de grupo: circulante). Havendo a possibilidade de subgrupos terem contas com valores significativos, estas deverão ser destacadas na demonstração contábil, para uma melhor compreensão.

O Pronunciamento Técnico 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis não estabelece ordem ou formato para a apresentação das contas do balanço patrimonial, mas salienta que seja observada a legislação brasileira (IUDÍCIBUS et al., 2013).

9

Neste tópico, você aprendeu que:

• Para uma correta análise de todas as demonstrações elaboradas pela contabilidade, é necessário um bom conhecimento de todos os elementos que compõem as demonstrações, a iniciar pelos grupos principais e suas subcategorias.

• Os conceitos do pronunciamento contábil CPC 00 (R1) abordam sobre a estrutura conceitual para elaboração e apresentação das demonstrações contábeis, e verificou-se que as demonstrações elaboradas de acordo com essa estrutura atendem às necessidades comuns da maioria dos usuários, sendo que grande parte deles utiliza essas demonstrações contábeis para a tomada de decisões econômicas.

• De acordo com o art. 178 da Lei nº 6.404/76, as contas do balanço patrimonial deverão ser classificadas de acordo com “os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia”, e essa mesma lei estruturou o balanço em três elementos básicos: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido.

• Em relação ao critério de classificação das contas do Ativo, foi visto que elas devem ser classificadas em ordem decrescente de liquidez, iniciando-se pela conta que indicar maior facilidade em se transformar em dinheiro. Lembrando que, dentro de cada grupo, a ordem de liquidez e exigibilidade também deve ser mantida.

• A questão do agrupamento das contas aborda que devem ser classificadas de acordo com os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação patrimonial e financeira da companhia. Ressalta-se a abordagem do Pronunciamento Técnico 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, que escreve que não estabelece ordem ou formato para a apresentação das contas do balanço patrimonial, mas salienta que seja observada a legislação brasileira.

RESUMO DO TÓPICO 1

10

1 Qual conteúdo é abordado pelo CPC 00?

2 Cite três tomadas de decisões econômicas que podem ser realizadas utilizando a Estrutura Conceitual definida para a contabilidade.

3 Qual a definição de Ativo segundo o CPC 00?

4 O que você entende por posição estática apontada por Iudícibus et al. (2013) quando ele fala sobre o Balanço Patrimonial?

5 Como deverão ser classificadas as contas do balanço patrimonial segundo a Lei nº 6.404/76?

6 Quais os três elementos básicos que compõem o Balanço Patrimonial?

7 Como devem ser classificadas as contas do Ativo segundo a Lei nº 6.404/76?

8 Qual conteúdo é abordado pelo CPC 26?

9 Contas com valores insignificantes devem ser contabilizadas como?

10 A Lei nº 6.404/76 impede que haja o agrupamento de contas semelhantes em que casos?

AUTOATIVIDADE

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TÓPICO 2

CIRCULANTE

UNIDADE 1

1 INTRODUÇÃO

Você aprendeu, no Tópico 1, vários conceitos sobre o balanço patrimonial e as demonstrações contábeis, incluindo sua estrutura e classificação de contas. Tão importante quanto isso é entender o conceito e a definição de circulante.

Vários cuidados devem ser tomados na definição de circulante e não circulante, pois, como visto anteriormente, a classificação errônea das contas contábeis não expressará a realidade da empresa.

Por isso vamos lá! Vamos aprender de fato como são classificadas as contas no CIRCULANTE.

2 ESTRUTURA DO ATIVO CIRCULANTE

Segundo Ribeiro (2009a, p. 637), o Ativo Circulante é constituído pelos Bens e pelos Direitos que estão em contínua circulação no Patrimônio. “Basicamente, são valores já realizados (transformados em dinheiro) ou que serão realizados até o término do exercício social subsequente”.

No quadro a seguir poderemos observar melhor o que o autor quer dizer com término do exercício social subsequente.

QUADRO 4 - DEFINIÇÃO DE CIRCULANTE E NÃO CIRCULANTE

FONTE: A autora


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Exemplo: Suponhamos que uma empresa tenha efetuado uma venda no valor de 24.000,00 em 24 vezes, sendo que o recebimento da 1ª parcela está previsto para 01/03/2016. As parcelas deverão ser contabilizadas da seguinte forma:

Sendo que nosso circulante é até fevereiro de 2017, ou seja, 02/2017, teremos 12 parcelas no circulante e duas parcelas no não circulante.

Obs.: Somente 12 parcelas no C.P. de acordo com o CPC 26.

Em valores:D – Contas a Receber de CP – 12.000,00D – Contas a Receber de LP – 12.000,00C – Estoque – 24.000,00

Obs.: Mensalmente, após o recebimento de uma parcela no banco/caixa, haverá a transferência de uma parcela do LP (Longo Prazo) para o CP (Curto Prazo), conforme segue:

Recebimento parcela:D – Banco/caixa - 1.000,00C – Contas a Receber de C.P - 1.000,00

Transferência de parcela do L.P. para o C.P.:D– Contas a Receber de C.P. - 1.000,00C– Contas a Receber de L.P. - 1.000,00

A Lei nº 6.404/1976 determina que no Ativo devam figurar as Disponibilidades (Caixa e Equivalentes de Caixa), os direitos realizáveis no decorrer do exercício social seguinte e as aplicações de recursos em Despesas do Exercício Seguinte.

Na vivência empresarial, o grupo dos direitos realizáveis no decorrer do exercício social seguinte geralmente é subdividido em: Clientes, Outros Créditos,

TÓPICO 2 | CIRCULANTE

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Tributos a Recuperar, Investimentos Temporários de Curto Prazo e Estoques (RIBEIRO, 2009b).

Cabe destacar que, entre os valores realizáveis do Ativo Circulante, alguns não necessariamente serão convertidos diretamente em dinheiro. Um exemplo ocorre com os tributos que a empresa recolhe antecipadamente e cuja efetivação acontece quando ocorre a compensação com obrigações fiscais que a empresa tem para pagar aos governos municipal, estadual e/ou federal. Outro exemplo se dá com os materiais de consumo, cuja realização se dá pelo consumo dos mesmos, que expressa a ocorrência de despesas. Por fim, apresenta-se o exemplo das Despesas Pagas Antecipadamente, cuja realização também se dá pela caracterização das respectivas despesas, conforme for decorrendo os prazos de competência (RIBEIRO, 2009b).

2.1 CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA

A denominação do termo “Disponibilidades” foi criada pela Lei nº 6.404/76, e utilizada para representar o dinheiro em caixa, em bancos e demais valores equivalentes (como cheques em mãos e em trânsito – ainda não depositados) (IUDÍCIBUS et al., 2013).

Porém, as normas internacionais trabalham com o conceito de Caixa e Equivalentes de Caixa, incluindo, além das disponibilidades já mencionadas, outros valores que possam ser transformados, no curto prazo, em dinheiro, sem riscos. Esses equivalentes de caixa são preservados com o intuito de atender a compromissos de caixa de curto prazo e não para investimento ou outros fins; além disso, deve-se poder converter o valor de forma imediata quando necessário. Isto posto, cabe ressaltar que um investimento, usualmente, é qualificado como equivalente de caixa quando tem vencimento de curto prazo, exemplo: três meses ou menos, a contar da data da contratação.

Já os investimentos em ações de outras entidades são exclusos dos equivalentes de caixa, a não ser que sua essência seja de um equivalente de caixa, exemplo: nos casos de ações preferenciais resgatáveis que tenham prazo definido de resgate e cujo prazo atenda à definição de curto prazo.

Assim, as aplicações em títulos de liquidez imediata e aplicações financeiras resgatáveis, com prazo médio de 90 dias da data do balanço, também serão classificadas como Equivalentes de Caixa (IUDÍCIBUS et al., 2013).

Essa explicação, dada por Iudícibus et al. (2013), sobre a compreensão de critérios de classificação das disponibilidades de acordo com CPC 03 (R2) e a definição de caixa e equivalentes de caixa, pode ser melhor exemplificada na figura a seguir.


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FIGURA 1 - GRÁFICO DE DEFINIÇÃO DE CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA

FONTE: KPMG (2012)

Dessa forma, Iudícibus et al. (2013) trazem em seu Manual de Contabilidade Societária um modelo básico de Plano de Contas de acordo com os conceitos abordados até aqui.

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Cada um desses itens será abordado de forma sucinta nos próximos parágrafos.

CAIXA: O saldo de caixa, usualmente, tem seu registro na empresa em uma ou mais contas. O que determinará a quantidade de locais em que terá registro depende exclusivamente das necessidades operacionais e locais de funcionamento da empresa. Existem, basicamente, dois tipos de controles da conta Caixa, o fundo fixo e o caixa flutuante (IUDÍCIBUS et al., 2013).

FUNDO FIXO: No sistema de fundo, geralmente, não há problemas de classificação de valores. Primeiramente, define-se uma quantia fixa que será cedida


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ao responsável pelo fundo, esta quantia deverá ser o suficiente para arcar com o pagamento de contas de diversos dias, posteriormente se estabelece uma data para a prestação de contas do valor total desembolsado (podendo ser semanalmente, quinzenalmente ou mensalmente), repondo-se o valor do fundo fixo, por meio de cheque nominal ou crédito em conta corrente bancária (IUDÍCIBUS et al., 2013).

“A contabilização de tais desembolsos é feita a crédito de bancos e a débito das despesas, ou seja, depois de constituído o fundo fixo, a conta respectiva não recebe mais contabilizações” (a não ser por aumento ou redução do valor do fundo) (IUDÍCIBUS et al., 2013, p. 56). Assim, todos os pagamentos realizados pelo fundo fixo serão feitos por cheques creditados diretamente em bancos, bem como todos os recebimentos também serão em dinheiro ou cheques depositados diretamente nas contas bancárias, não havendo movimentação contábil na conta Caixa (IUDÍCIBUS et al., 2013).

Na data estabelecida para a prestação de contas, ou seja, o balanço, é necessário que no fundo fixo só haja dinheiro, pois os comprovantes de despesas já devem ter sido contabilizados.

Vejamos o exemplo a seguir:

- Constituição do Fundo Fixo de Caixa no valor de R$ 3.000,00 na data de 01/08/2016.

D – Caixa (Fundo Fixo) – Ativo CirculanteC – Bancos Conta Movimento – Ativo Circulante

No relatório de caixa constam os registros das seguintes despesas efetuadas com recurso do fundo fixo:

15/08/2016 - Recomposição do fundo fixo de caixa e Reconhecimento contábil das despesas:


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Visão Sintética:D - Despesas Administrativas (Conta Resultado) – 630,00C - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) – 630,00

Visão Analítica:D – Despesa com Fotocópias (Conta Resultado) – 55,00D – Despesa com Correios (Conta Resultado) – 135,00D – Despesa com Autenticações (Conta Resultado) – 40,00D – Despesa com Papelaria (Conta Resultado) – 80,00D – Despesa com Combustível (Conta Resultado) – 200,00D – Despesa com Produtos de Limpeza (Conta Resultado) – 120,00C – Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) – 630,00

CAIXA FLUTUANTE: Neste sistema transitam pela conta Caixa os recebimentos e os pagamentos em dinheiro. É comum o saldo da conta Caixa deste sistema não apresentar somente o dinheiro propriamente dito, mas, também, vales, adiantamentos para despesas de viagens, cheques recebidos a depositar etc., gerando assim maiores problemas de ordem de classificação contábil de valores (IUDÍCIBUS et al., 2013).

Porém, para fins de Balanço, deve-se demonstrar apenas o saldo em dinheiro, visto que os vales e adiantamentos deverão constar no Balanço em conta própria de realizável, como Adiantamentos. Existem empresas que ainda realizam toda a contabilização por meio da conta Caixa (todos os recebimentos e pagamentos em cheques), o que acaba gerando um desnecessário volume de débitos e créditos (IUDÍCIBUS et al., 2013).

Para melhor entender o funcionamento do Caixa Flutuante, vejamos um exemplo aplicando os sistemas de controle de caixa no relacionamento pessoal das finanças de um casal:

Observe que na visão sintética temos um “agrupamento” das despesas, de forma que não conseguimos visualizar as despesas de forma individual, apenas um “ todo”.Já a visão analítica é o oposto da visão sintética, ela abre de forma clara todos os componentes do grupo.FIQUE ATENTO, ESTES TERMOS SERÃO MUITO UTILIZADOS EM CONTABILIDADE.

ATENCAO


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Maria e João

João e Maria controlam seu dinheiro de forma individual:

• João: Saca do banco toda semana um valor “x” para pagar suas despesas pessoais. Ao final de cada semana, ele calcula as notinhas de despesas para repor com um novo saque (esse sistema é idêntico ao fundo fixo de caixa).

• Maria: Também saca valores no banco, porém, nem sempre é o suficiente para bancar as despesas do período, então ela acaba utilizando o cartão de crédito, cartão de débito e até cheque (esse é o sistema do caixa flutuante).

Veja que o sistema que Maria utiliza é bem mais complexo, pois exige um controle maior das receitas e despesas, o que acaba aumentando a probabilidade de erros.

DEPÓSITOS BANCÁRIOS À VISTA

CONTAS DE LIVRE MOVIMENTAÇÃO: Constituem este grupo basicamente três tipos de contas (IUDÍCIBUS et al., 2013):

1) conta movimento ou depósitos sem limite;2) contas especiais para pagamentos específicos (folha de pagamento, dividendos a

pagar aos acionistas etc.). Essas contas normalmente são mantidas para facilitar operações e controle internos. Ao final dos períodos seus saldos geralmente devem estar zerados; e

3) contas especiais de cobrança: abertas para ampliar a rede de cobrança bancária de suas duplicatas ou contas, devido à área geográfica de atuação, tendo em vista facilitar o pagamento para seus clientes. Em muitos casos, essas contas só são movimentadas por transferências de seu saldo para a conta movimento da respectiva empresa (sendo apenas uma conta transitória).

NUMERÁRIOS EM TRÂNSITO

Iudícibus et al. (2013) descrevem que essa disponibilidade decorre de:

a) remessas para filiais, depósitos ou semelhantes, por meio de cheques, alguma forma de ordem de pagamento etc.;

b) recebimentos dessa mesma espécie, ou ainda de clientes ou terceiros, quando


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conhecidos até a data do balanço.

Esse disponível poderia ser classificável junto aos saldos em bancos ou, ainda, de acordo com as necessidades da empresa, poderia ser criado um Plano de Contas específico para registrar o Numerário em Trânsito dentro do subgrupo Disponível.

APLICAÇÕES DE LIQUIDEZ IMEDIATA

De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 03 (R2), as aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são prontamente conversíveis em um montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignificante risco de mudança de valor, são consideradas equivalentes de caixa, as quais são mantidas com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e não para investimento ou outros fins (IUDÍCIBUS et al., 2013, p. 58).

2.2 CRÉDITOS (CONTAS A RECEBER)

Contas a receber são direitos adquiridos quando ocorre a venda a prazo de bens (produtos acabados) e/ou serviços.

Exemplo: Comércio de roupas – Vende RoupasPrestador de Serviços – Presta Serviços

FIGURA 2 – FLUXO DA GERAÇÃO DAS CONTAS A RECEBER

FONTE: A autora

A contrapartida do débito no contas a receber é um crédito na conta de Receita Bruta na demonstração do resultado do exercício. Além disso, as contas


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a receber serão reduzidas pela Provisão para Devedores Duvidosos (PDD), que é uma conta com natureza credora, que diminui as contas a receber. O saldo da conta PDD configura o montante de expectativa de perdas no recebimento das contas a receber (ALMEIDA, 2010).

Lançamento Contábil das contas a receber:

D – Contas a Receber (Ativo Circulante)C – Receita de vendas (Conta de Resultado)Visão da conta Provisão para Devedores Duvidosos (PDD) no Balanço

Patrimonial.

QUADRO 4 – POSIÇÃO DA CONTA PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS

FONTE: A autora

Iudícibus et al. (2013) afirmam que as contas a receber constituem, geralmente, um dos mais importantes ativos da empresa, pois representa os valores a receber advindos de vendas a prazo de mercadorias e/ou serviços a clientes, podendo também serem oriundos de outras transações. Essas outras transações não estão ligadas diretamente à atividade principal da empresa, mas são consideradas normais.

Devido a isso, é necessário que haja a segregação dos valores a receber, em relação ao que se refere a seu objeto principal, das demais contas. As contas a receber são separadas por:

• a receber de clientes comerciais;• contas a receber de partes relacionadas;• pagamentos antecipados; e• outros montantes, também denominado de outros créditos.

Essas contas normalmente são realizáveis no decurso do exercício seguinte à data do balanço, e por isso fazem parte do ATIVO CIRCULANTE. Porém, também podem ter vencimentos de longo prazo (quando as parcelas recebíveis caírem após o final do exercício seguinte) devendo ser classificadas no ATIVO NÃO CIRCULANTE.


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2.3 ESTOQUES

“Os estoques representam bens destinados à venda ou à fabricação, relacionados com objetivos e atividades da Sociedade” (ALMEIDA, 2010, p. 62).

O mesmo autor escreve também sobre as principais classes de estoques, que compreendem:

• matérias-primas;• produtos em processo;• produtos acabados ou mercadorias.

Existe ainda uma 4ª classe de estoques pouco mencionada na literatura, o estoque de peças de manutenção.

Na figura a seguir apresenta-se o conceito de cada tipo.

FIGURA 3 – TIPOS DE ESTOQUE

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FONTE: Disponível em: <http://slideplayer.com.br/slide/10104085/>. Acesso em: 23 ago. 2016.


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Devido ao prazo de realização dos estoques ser considerado rápido, eles são classificados no ativo circulante. Porém, se existirem bens com prazo de realização superior a um ano, deverão ser classificados no realizável a longo prazo (ALMEIDA, 2010).

Iudícibus et al. (2013) complementam escrevendo que os estoques estão ligados diretamente às áreas de operação da empresa, e acarretam problemas de administração, controle, contabilização e avaliação. Em se tratando de empresas industriais e comerciais, afirmam que os estoques são um dos ativos mais importantes do capital circulante, exigindo assim sua correta determinação no início e no fim do período contábil, além de ser fundamental para a apuração do lucro líquido do exercício.

Devido às mudanças estruturais ocorridas nas organizações, bem como uma maior participação das empresas de serviços na economia (que possuem particularidades na conta estoque), a nova estrutura do balanço patrimonial instituiu a conta “Intangível”.

Assim, os estoques são bens considerados tangíveis ou intangíveis, adquiridos ou produzidos pela empresa com a intenção de venda ou utilização própria. Vejamos a seguir exemplos de bens tangíveis e intangíveis.

FIGURA 4 – BENS TANGÍVEIS

FONTE: Disponível em: <http://proseiroconcurseiro.blogspot.com.br/2015/05/direito-civil-bens.html>. Acesso em: 23 ago. 2016.


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FIGURA 5 – BENS INTANGÍVEIS

FONTE: Disponível em: <http://soumaisenem.com.br/geografia/globalizacao/globalizacao-parte1>. Acesso em: 23 ago. 2016.

No próximo tópico continuaremos abordando o tema estoque via Pronunciamento Técnico 16, que visa estabelecer o tratamento contábil para os estoques.

É importante ressaltar que o CPC 16 se aplica a todos os estoques, com exceção dos seguintes:

• produção em andamento proveniente de contratos de construção, incluindo contratos de serviços diretamente relacionados (Vide CPC 17);

• instrumentos financeiros (Vide CPC 38 e CPC 39);• ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola e o produto agrícola no

ponto da colheita (Vide CPC 29).

2.3.1 CPC 16 (R1) – estoques

Estoques são ativos:

a) mantidos para venda no curso normal dos negócios;b) em processo de produção para venda; ouc) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no

processo de produção ou na prestação de serviços.

Mensuração de estoque: deverão ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, devendo sempre optar pelo menor.


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VALOR DO CUSTO: são todos os custos de aquisição e de transformação, assim como os custos necessários para conduzir os estoques à sua condição e localização atual. Isto é: preço de compra + impostos de importação e outros tributos (não recuperáveis pela Entidade) + transporte + seguro + manuseio + outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços (EL KHATIB, 2012).

VALOR REALIZÁVEL LÍQUIDO: é o preço de venda aferido no curso normal dos negócios, descontando-se os custos estimados para sua conclusão e os gastos necessários para a concretização da venda (CPC 16 (R1)).

Critérios de valoração de estoque: o custo dos estoques de itens específicos (normalmente não intercambiáveis) deve ser imposto de acordo com seus custos individuais. Já no caso de produtos com grandes quantidades de itens de estoque e que sejam intercambiáveis, deve-se utilizar o critério Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS) ou o critério do custo médio ponderado. Deve-se usar o mesmo critério de custeio para todos os estoques com mesma natureza e utilidade.

Reconhecimento como despesa no resultado: no momento em que os estoques são vendidos, seus custos devem ser contabilizados como despesa do período em que a respectiva receita é reconhecida. Havendo a redução dos estoques em qualquer quantia para o valor realizável líquido, bem como perdas de estoques, também deverão ser reconhecidas como despesa do período em que a redução ou a perda acontecerem. O montante correspondente à reversão de redução de estoques, advindo do aumento no valor realizável líquido, será registrado como redução do item em que for reconhecida a despesa ou a perda, no período em que a reversão ocorrer.

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RESUMO DO TÓPICO 2

Neste tópico, você apendeu que:

• O Ativo Circulante é constituído por Bens e Direitos que estão em contínua circulação no Patrimônio.

• A denominação do termo “Disponibilidades” foi criada pela Lei nº 6.404/76, e utilizada para representar o dinheiro em caixa, em bancos e demais valores equivalentes. Porém, as normas internacionais trabalham com o conceito de Caixa e Equivalentes de Caixa, incluindo, além das disponibilidades já mencionadas, outros valores que possam ser transformados, no curto prazo, em dinheiro, sem riscos.

• Sobre a conta Caixa, apresentou-se que o saldo de caixa usualmente tem seu registro na empresa em uma ou mais contas. O que determinará a quantidade de locais em que terá registro depende exclusivamente das necessidades operacionais e locais de funcionamento da empresa. E que existem, basicamente, dois tipos de controles da conta Caixa, o fundo fixo e o caixa flutuante.

• Na conta créditos (contas a receber), estudou-se que são direitos adquiridos quando ocorre a venda a prazo de bens (produtos acabados) e/ou serviços. Sua contrapartida é um crédito na conta de Receita Bruta na demonstração do resultado do exercício. Além disso, as contas a receber serão reduzidas pela Provisão para Devedores Duvidosos (PDD), que é uma conta com natureza credora, que diminui as contas a receber.

• Em relação aos estoques, foi visto que eles representam os bens destinados à venda ou à fabricação, relacionados com objetivos e atividades da Sociedade. Os estoques classificam-se em: matérias-primas, produtos em processo, produtos acabados ou mercadorias e peças de manutenção.

• Por fim, estudou-se que devido às mudanças estruturais ocorridas nas organizações, bem como uma maior participação das empresas de serviços na economia, se instituiu uma nova conta no balanço patrimonial “Intangível”. Dessa forma, os estoques agora são bens considerados tangíveis ou intangíveis.

• Ressalta-se a abordagem do CPC 16 (R1) – ESTOQUES – que aborda sobre: definição, mensuração, critérios de valoração e reconhecimento como despesa no resultado.

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1 Uma empresa efetuou uma venda de R$ 30.000,00 em 01/04/2016 em 20 vezes, sendo a 1ª parcela para 01/05/2016.

Quantas parcelas cairão no curto prazo e quantas cairão no longo prazo?Curto Prazo: _______Longo Prazo: _______

Efetue os lançamentos contábeis com seus respectivos valores:D – _______________________R$ _________________D - ________________________R$ _________________C - ________________________R$ _________________

2 Como as normas internacionais tratam o termo “Disponibilidades”?

3 Qual a diferença entre fundo fixo e caixa flutuante?

4 A seguinte apresentação das despesas pagas é denominada Analítica ou Sintética? Qual a diferença entre elas?

AUTOATIVIDADE

5 O que são Créditos (contas a Receber)?

6 Para que serve a conta Provisão para Devedores Duvidosos (PDD)? Cite suas características (natureza e classificação).

7 Quais as principais classes de estoque? O que significa cada classe?

8 Sobre a mensuração de estoques abordada pelo CPC 16 (R1) – ESTOQUES, qual a orientação?

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TÓPICO 3

NÃO CIRCULANTE

UNIDADE 1

1 INTRODUÇÃO

No Tópico 2, vimos a diferença entre circulante e não circulante por meio do Quadro 4. Porém, dada a importância e a necessidade do entendimento da classificação desses dois itens, o Tópico 3 abordará de forma mais ampla e detalhada o NÃO CIRCULANTE.

Lembre-se: a classificação errônea das contas contábeis não expressará a realidade da empresa, além de não contribuir com uma de suas funcionalidades, que é a geração de informações para o bom gerenciamento do negócio.

2 ESTRUTURA DO ATIVO NÃO CIRCULANTE

Ribeiro (2009b) escreve que este grupo é o contrário do Ativo Circulante, pois no Ativo Circulante são relacionadas as contas que retratam bens e direitos que estão em circulação constante na empresa, ou seja, que transitam com prazo inferior a um ano. Já no Ativo Não Circulante são apresentadas as contas de bens e direitos com pequena ou nenhuma circulação.

A Lei nº 11.638/07 divide o Ativo Não Circulante em quatro partes:

• ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO• INVESTIMENTOS• IMOBILIZADO• INTANGÍVEL

Estas estruturas foram apresentadas no Tópico 1, e agora serão apresentadas

De acordo com o que já estudamos, no novo critério para definição de circulante e não circulante, de acordo com as normas internacionais de contabilidade, Não Circulante refere-se a valores realizados (transformados em dinheiro) após o término do exercício social subsequente.

ATENCAO


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com mais detalhes nos próximos itens.

2.1 REALIZÁVEL A LONGO PRAZO

São contabilizadas no grupo do Ativo Realizável a Longo Prazo as contas com mesma natureza das do Ativo Circulante, entretanto, devem ter sua realização “certa ou provável”, após o término do exercício seguinte, o que costumeiramente acontece em um prazo superior a um ano a partir do próprio balanço (IUDÍCIBUS et al., 2013).

Na Lei das Sociedades por Ações, em seu art. 179, tem-se a definição do conteúdo, ao referir que no Ativo as contas serão classificadas da seguinte maneira:

No ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (art. 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia.

A Lei das Sociedades por Ações estabelece que, independentemente do prazo de vencimento, os créditos de “coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro”, advindos de negócios não regulares da atividade principal da entidade, serão contabilizados no longo prazo, mesmo que possuam seus vencimentos ou suas previsões de recebimento de curto prazo. Exemplos de contas que se enquadram nesta situação:

a) venda de bens do ativo imobilizado ou outros do ativo;b) adiantamentos ou empréstimos para amparar necessidades de caixa de empresas

coligadas ou controladas;c) empréstimos ou adiantamentos (a diretores/acionistas e/ou demais participantes

no lucro), quando isso não for seu objeto social.

Outras informações importantes apontadas por Iudícibus et al. (2013) são em relação aos tributos diferidos sobre o resultado (IR e CSLL). Estes tributos nunca poderão ser classificados no ativo circulante, devem estar em sua totalidade classificados dentro do subgrupo Realizável a Longo Prazo.

A seguir, apresenta-se um modelo de plano de contas para o realizável a longo prazo indicado pelo manual de Contabilidade Societária (IUDÍCIBUS et al., 2013). Este modelo é dividido em três subgrupos:

TÓPICO 3 | NÃO CIRCULANTE

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QUADRO 6 - MODELO DE PLANO DE CONTAS DO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO

1. CRÉDITOS E VALORES2. INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS A LONGO PRAZO3. DESPESAS ANTECIPADAS


Esta divisão é feita julgando ser necessária a segregação de contas por natureza. Analisemos agora cada subgrupo:

1. CRÉDITOS E VALORES: Relacionam-se aqui: créditos a receber de terceiros; títulos a receber; adiantamentos; valores oriundos de depósitos e empréstimos compulsórios; imposto e contribuições a recuperar etc. Todos obrigatoriamente com prazo de recebimento superior ao exercício seguinte à data da contabilização.

Contas que pertencem a este subgrupo:

• Bancos (Contas Vinculadas)• Contas a Receber• Títulos a Receber• Créditos de acionistas, diretores, coligadas e controladas (transações não

recorrentes)• Adiantamento a Terceiros• Perdas estimadas com créditos de liquidação duvidosa (conta credora)• Impostos e Contribuições a Recuperar• Empréstimos Compulsórios à Eletrobrás• Depósitos Restituíveis e Valores vinculados• Perdas Estimadas (conta credora)

2. INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS A LONGO PRAZO: Classificam-se nesse grupo:

a) aplicações de caixa em título (na conta Títulos e Valores Mobiliários). Estas aplicações podem ser melhor analisadas no CPC 14, que trata sobre os Instrumentos Financeiros;

b) investimentos em outras sociedades (sem caráter permanente, até mesmo os feitos com incentivos fiscais).

IMPORTANTE

Contas Credoras lançadas no ativo têm a função de reduzir o ATIVO.São as chamadas contas RETIFICADORAS ou REDUTORAS.

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3. DESPESAS ANTECIPADAS: Compõem este grupo: pagamentos antecipados de elementos que se transformarão em despesa após o exercício seguinte à data do balanço. Exemplo: prêmios de seguro a apropriar a longo prazo.

Para finalizar o item de realizável a Longo Prazo, apresenta-se um modelo analítico das contas pertencentes a esse subgrupo:

QUADRO 7 – MODELO ANALÍTICO DAS CONTAS PERTENCENTES AO GRUPO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO

FONTE: Oliveira e Moreira (2013)

2.2 INVESTIMENTOS

Ribeiro (2009b) escreve que o Investimento alcança as contas que representam participações no Capital de outras sociedades (participações essas que normalmente geram rendimentos para a empresa em forma de dividendos). Geralmente, esses investimentos são realizados em empresas controladas, coligadas, equiparadas a coligadas ou em outras sociedades.

FIGURA 6 – REPRESENTAÇÃO DO FUNCIONAMENTO DAS PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS

FONTE: Disponível em: <http://cosif.com.br/imgs/contabil/nbc-tg-05b.gif>. Acesso em: 29 ago. 2016.


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SOCIEDADES CONTROLADAS: abordam esta temática o CPC 18 - Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto, e o CPC 36 - Demonstrações Consolidadas.

Conceito de sociedades controladas, segundo Almeida (2010, p. 64): “Controle é definido como a possibilidade de dirigir as políticas financeiras e operacionais de uma empresa, a fim de obter os benefícios e riscos de suas atividades”.

SOCIEDADES COLIGADAS: aborda esta temática o CPC 18 - Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto.

Conceito de sociedades coligadas, segundo Almeida (2010, p. 64): “Uma sociedade é considerada coligada quando a investidora possui influência significativa”. Evidencia-se a influência significativa por meio de uma ou mais das seguintes formas:

• Representação no conselho de administração ou órgão equivalente da investida.• Participação nos processos de criação de políticas.• Transações relevantes entre o investidor e a investida.• Intercâmbio de pessoal administrativo.• Fornecimento de informações técnicas essenciais (ALMEIDA, 2010, p. 64).

SOCIEDADES CONTROLADAS EM CONJUNTO: aborda esta temática o CPC 19 - Negócios em Conjunto.

Conceito de sociedades controladas em conjunto, segundo Almeida (2010, p. 64):

Dois ou mais empreendedores vinculados por um acordo contratual. A existência de um acordo contratual distingue interesses que envolvem o controle conjunto de investimentos em coligadas nas quais o investidor possui influência significativa.O acordo contratual estabelece o controle conjunto. Nenhum empreendedor isolado está em posição de controlar a atividade unilateralmente.

Considera-se ainda para classificação no grupo investimentos as contas com características de direitos de qualquer natureza que não são classificáveis no Ativo Circulante e/ou no Realizável a Longo Prazo, e que não se destinem à manutenção da atividade principal da organização, exemplo: investimentos em obras de arte e bens que gerem receitas para a empresa independentemente das suas atividades operacionais (Imóveis de Renda, aplicações etc.) (RIBEIRO, 2009b).

O mesmo autor escreve que este grupo é integrado também pelas contas redutoras, como: Provisão para Perdas Prováveis (Investimentos) e Depreciação Acumulada (bens de renda).

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Para finalizar o item de Investimentos, apresentamos um modelo analítico das contas pertencentes a este subgrupo.

QUADRO 8 – MODELO ANALÍTICO DAS CONTAS PERTENCENTES AO GRUPO INVESTIMENTOS


2.3 IMOBILIZADO

A Lei nº 6.404/76, em seu art. 179, inciso IV, conceitua como contas do Ativo Imobilizado:

Os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens.

Nesse grupo de contas do balanço são classificados “todos os ativos tangíveis ou corpóreos de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e de seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade” (IUDÍCIBUS et al., 2013, p. 275).

Outra característica importante do conceito de Ativo Imobilizado abordado pela Lei nº 6.404/76 é que “este não precisa necessariamente pertencer à entidade do ponto de vista jurídico para ser reconhecido”. Se uma empresa exercer controle sobre um Ativo Imobilizado, usufruir de seus benefícios e assumir os riscos causados por ele em suas operações, terá que reconhecê-lo no seu balanço patrimonial, mesmo não possuindo sua propriedade jurídica.

IMPORTANTE

Os ativos incorpóreos, que antes eram classificados no Imobilizado, agora deverão ser classificados no Ativo Intangível.


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No caso acima, a propriedade jurídica é só um detalhe, e não uma condição necessária, ou seja, não é necessário que o ativo seja da entidade que o controla para utilizar de seus benefícios econômicos. Ainda segundo a Lei nº 6.404/76, deverá a entidade reconhecer como ativo imobilizado em seu balanço quando:

(i) ser provável que futuros benefícios econômicos relacionados ao item resultarão para a entidade; e

(ii) havendo a capacidade de mensurar confiavelmente o custo do item.

Ribeiro (2009b) subdivide o imobilizado em:

Operacional Corpóreo (Tangível): capital investido nos bens de uso da empresa. São bens materiais que a empresa usa no desenvolvimento das suas atividades operacionais normais, como os Móveis e Utensílios, os Computadores, os Veículos etc.

Operacional Recursos Naturais: constituído por contas que representam capitais aplicados em recursos naturais (minerais ou florestais) de exploração da empresa. Este item será melhor abordado futuramente.

Objeto de Arrendamento Mercantil: constituído por contas que representam bens que estão sendo utilizados pela empresa, mas que não são de sua propriedade. São bens arrendados de Terceiros, podendo ser adquiridos pela empresa no final do prazo de arrendamento.

Imobilizado em Andamento (bens para futura operação): constituído por contas que representam recursos aplicados em construções ou aquisições em andamento. Caracterizam os bens que quando se encontrarem concluídos ou em circunstâncias favoráveis para sua operação, serão empregados no desenvolvimento das atividades operacionais da empresa.

Vejamos a seguir contas pertencentes a este grupo.

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QUADRO 9 – MODELO ANALÍTICO DAS CONTAS PERTENCENTES AO GRUPO IMOBILIZADO


2.3.1 Depreciação acumulada

“Com exceção de terrenos e de alguns outros itens, os elementos que integram o Ativo Imobilizado têm um período limitado de vida útil econômica” (IUDÍCIBUS et al., 2013, p. 301). Assim, o custo/despesa destes ativos deve ser contabilizado de maneira regular, ou seja, de acordo com os exercícios (anos) beneficiados por seu uso enquanto existir vida útil econômica.

A Lei nº 6.404/76, em seu art. 183, § 2º, estendendo-se também ao intangível, aborda que a redução do valor dos elementos do ativo imobilizado e do ativo intangível deverá ser registrada periodicamente nas seguintes contas.

QUADRO 10 – DEPRECIAÇÃO/AMORTIZAÇÃO/EXAUSTÃO

DEPRECIAÇÃO AMORTIZAÇÃO EXAUSTÃO

Quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

Quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou

contratualmente limitado.

Quando corresponder à perda do valor, decorrente de sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados

nessa exploração.



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Em relação às taxas de depreciação, sempre houve uma tendência de grande parte das empresas adotar somente as taxas admitidas pela legislação fiscal. Porém, essa prática não é mais permitida. As taxas disponibilizadas pelo fisco devem ser utilizadas exclusivamente para apuração de impostos, sendo que os valores da depreciação devem ser controlados em registros auxiliares.

As taxas anuais de depreciação, normalmente admitidas pelo Fisco para uso normal dos bens (um turno de oito horas diárias), são as mencionadas no quadro a seguir:

QUADRO 11 – TABELA DE DEPRECIAÇÃO DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

TAXA ANUAL ANOS DE VIDA ÚTILEdifíciosMáquinas e EquipamentosInstalaçõesMóveis e UtensíliosVeículosSistema de Proc. Dados

4%10%10%10%20%20%

2510101055


Admite-se que a empresa adote taxas diferentes das estabelecidas pelo Fisco para fins de depreciação, desde que amparadas por laudo pericial do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica. Para o Fisco não haverá problemas se a empresa optar em adotar taxas menores de depreciação das que as admitidas (IUDÍCIBUS et al., 2013). Também é aceita uma aceleração na depreciação dos bens móveis, tendo em vista o número de horas diárias de operação.

IMPORTANTE

A relação completa de bens, com seus respectivos prazos “normais” de vida útil e suas taxas de depreciação, pode ser obtida por meio da Instrução Normativa SRF nº 130, de 10/11/1999.

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QUADRO 12 – TAXA DE DEPRECIAÇÃO DE ACORDO COM O NÚMERO DE HORAS DIÁRIAS DE OPERAÇÃO

COEFICIENTEUm turno de 8 horas

Dois turnos de 8 horas

Três turnos de 8 horas

1,0

1,5

2,0


Exemplo: Máquinas e Equipamentos

Se a empresa trabalha normalmente oito horas diárias, a taxa de depreciação será de 10% ao ano. Se trabalhar dois turnos (16 horas), poderá usar a taxa de 15% a.a. E se trabalha em três turnos (24 horas), a taxa admitida será de 20% a.a.

CÁLCULO DA DEPRECIAÇÃO

Ribeiro (2009b) escreve que existem vários métodos de depreciação que podem ser utilizados:

Método Linear: mais utilizado no Brasil, resume-se na aplicação de taxas constantes durante o tempo de vida útil estimado para o bem.

Exemplo: Um determinado bem teve sua via útil estimada em 10 anos.

Fórmula:100% = taxa de depreciação Tempo de vida útil

Temos: 100% /10 anos = 10% a.a., assim, a taxa de depreciação será de 10% a.a.

Método da Soma dos algarismos dos anos: estipulam-se taxas variáveis durante o tempo de vida útil do bem. Somam-se os algarismos que formam o tempo de vida útil, chegando assim ao denominador da fração que determinará o valor da depreciação.

Exemplo: Um determinado bem teve sua via útil estimada em quatro anos.


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Agora, calculemos a taxa de depreciação.

Taxa de Depreciação do 1º ano pela taxa crescente:

1 de 100% = 10% (taxa de depreciação)10Taxa de Depreciação do 4º ano pela taxa decrescente:

4 de 100% = 40% (taxa de depreciação)10

Método das horas de trabalho: estipula-se a taxa de depreciação com base no número de horas trabalhadas. Estima-se em horas o tempo de vida útil do bem (a taxa de depreciação irá variar de acordo com o número de horas trabalhadas).

Exemplo: Uma máquina de produção industrial teve sua via útil estimada em 1.920 horas. Porém, no seu primeiro mês de atividade ela esteve em uso apenas 96 horas, calculemos a taxa de depreciação.

Fórmula: Regra de três simples

1.920 horas = 100%96 horas = x

Resultado:

96 x 100 = 5%1.920

Método das unidades produzidas: estipula-se a taxa de depreciação com base no número de unidades produzidas. Estima-se a quantidade de unidades que o bem produzirá durante sua vida útil (a taxa de depreciação irá variar de acordo com a quantidade produzida em um respectivo período).

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Exemplo: Uma máquina de produção industrial teve estipulada sua capacidade de produção em 50.000 unidades. Porém, no seu primeiro mês de atividade ela produziu apenas 200 unidades, calculemos a taxa de depreciação.

Fórmula: Regra de três simples

50.000 unidades = 100%200 unidades = x

Resultado:

200 x 100 = 0,4% 50.000

Após escolhido o método que será utilizado para o cálculo de depreciação, basta aplicar a taxa sobre o valor do bem para encontrar a quota de depreciação do período (RIBEIRO, 2009a). O autor ressalta ainda dois pontos importantes:

• A depreciação somente inicia-se quando o bem começar a operar (bens que estejam parados não terão cálculo de depreciação).

• Alcançada a taxa de depreciação acumulada de 100% do valor do bem (custo de aquisição), não haverá mais cálculo nem contabilização de depreciação. O valor do bem e da depreciação acumulada deste bem devem permanecer contabilizados pelo seu valor original, aguardando apenas sua baixa.

Vejamos agora os lançamentos contábeis:

1º Aquisição de um veículo no valor de 25.000,00 no dia 02/01/X16. Pagamento à vista (via banco).

D - Veículo (ANC) – 25.000,00C - Banco (AC) – 25.000,00

2º Cálculo e Contabilização da Depreciação do 1º ano de uso do veículo. Teve sua via útil estimada em 10 anos e será utilizado o método linear para cálculo da taxa de depreciação.

Cálculo da taxa de depreciação: 100%/10 anos = 10% a.a., assim, a taxa de depreciação de 10% a.a.

IMPORTANTE

A depreciação pode ser calculada e contabilizada mensalmente ou anualmente.


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Cálculo do valor da depreciação: 25.000,00 x 10% = R$ 2.500,00 a.a.

Despesa de depreciaçãoD – Depreciação de Veículo (R) – 2.500,00C – Depreciação Acumulada (ANC) – 2.500,00

2.500,00 a.a. x 10 anos = 25.000,00

3º Após calculado e contabilizado 100% da depreciação do respectivo bem, efetuaremos a baixa.

D – Depreciação Acumulada (ANC) – 25.000,00C – Veículo (ANC) – 25.000,00

2.3.2 Recursos naturais

Os recursos naturais são os elementos que a natureza oferece, que por sua vez são utilizados pelo homem na construção e desenvolvimento das sociedades e, portanto, para sua sobrevivência. Assim, existe sua exploração para o fornecimento de matéria ou energia aos seres humanos (GOMES, 2006). Na figura a seguir apresentamos os tipos e exemplos de recursos naturais.

IMPORTANTE

A baixa de bens do Ativo Não Circulante se dá por: alienação (venda), doação, troca, perecimento, sinistro e furto (RIBEIRO, 2009b).

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FIGURA 7 - TIPOS E EXEMPLOS DE RECURSOS NATURAIS

FONTE: Disponível em: <http://visual.ly/recursos-naturais-tipos-e-exemplos>. Acesso em: 29 ago. 2016.

Assim como existe a depreciação, apresentada no tópico anterior, a exploração de recursos naturais ou de seus direitos sobre a exploração também deve ser contabilizada e ter seus valores correspondentes à perda, lançada como exaustão, que é o que abordaremos a seguir.


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2.3.3 Exaustão acumulada

Iudícibus et al. (2013) escrevem que a exaustão tem como objetivo dividir o custo dos recursos naturais durante o período em que são extraídos ou exauridos. Para se calcular a exaustão utiliza-se o método de unidades produzidas (extraídas).

Para a aplicação desse método, inicialmente deve-se determinar qual a porcentagem extraída de minério no período em relação à capacidade total da mina que se tem conhecimento. Esse percentual é aplicado sobre o custo de aquisição ou prospecção (estudo) dos recursos minerais explorados.

Iudícibus et al. (2013) destacam que é importante não confundir Exaustão Contábil com Exaustão de Incentivo Fiscal. A legislação do Imposto de Renda admite como dedutíveis 20% da receita de exploração (art. 331) para empresas de mineração, das quais as jazidas tenham tido início de exploração a partir de 01/01/90 a 21/12/87, porém o conteúdo que estamos tratando aqui refere-se à exaustão contábil.

Exemplo de cálculo de exaustão.Informações necessárias:

a) valor contábil das jazidas = 50.000,00b) exaustão acumulada até o exercício precedente = 15.000,00c) estimativa total de minérios da jazida (possança) = 100.000 toneladasd) extração neste exercício = 10.000 toneladase) receita pela extração no exercício = 60.000,00

O cálculo da despesa de exaustão (contábil):

Relação de extração do ano com a possança.

10.000 t = 10%100.000 t

Exaustão Contábil = 10% sobre 50.000,00 = 5.000,00Exaustão Dedutível = 20% sobre 60.000,00 = 12.000,00Diferença (Exaustão Incentivada) 12.000,00 – 5.000,00 = 7.000,00

Lançamentos Contábeis:

D – Exaustão de Jazida (R) – 5.000,00C – Exaustão Acumulada (ANC) – 5.000,00

Devido ao fisco permitir a dedução da exaustão dedutível, ela poderá ser contabilizada de acordo com o RIR/99 no valor de 7.000,00 (Apenas a diferença), mas não em conta de Exaustão Acumulada (Exaustão Contábil).

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2.3.4 CPC 27 – Ativo imobilizado

Definição de Ativo Imobilizado:

a) mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos;

b) se espera utilizar por mais de um período.

Reconhecimento: deverá ser reconhecido como ativo se, e apenas se:

a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade;

b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.

Mensuração no reconhecimento: itens do ativo imobilizado devem ser considerados pelo seu custo. O custo compreende:

a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos;

b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e condição necessária para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração;

c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração do local (sítio) no qual está localizado. Tais custos representam a obrigação em que a entidade incorre quando o item é adquirido ou como consequência de usá-lo durante determinado período para finalidades diferentes da produção de estoque durante esse período.

Mensuração após o reconhecimento: quando a opção pelo método de reavaliação for permitida por lei, a entidade deve optar pelo método de custo, ou pelo método de reavaliação.

Método de custo = custo menos qualquer depreciação e perda por redução ao valor recuperável acumuladas.

Método de reavaliação = cujo valor justo possa ser mensurado confiavelmente, pode ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo à data da reavaliação menos qualquer depreciação e perda por redução ao valor recuperável acumuladas subsequentes.

Havendo a reavaliação de um item do ativo imobilizado, o valor contábil do ativo deverá ser ajustado para o valor reavaliado.

Depreciação: os itens do ativo imobilizado com custo significativo em relação ao seu custo total devem ser depreciados isoladamente.


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Valor depreciável e período de depreciação: O valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada.

O valor residual e a vida útil de um ativo deverão ser revisados ao final de cada exercício e, havendo expectativas diferidas das estimadas anteriores, deve-se contabilizar a mudança de estimativa contábil, conforme o CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro. A vida útil de um ativo é definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade.

Terrenos e edifícios são ativos separáveis e são contabilizados separadamente, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente, salvo algumas exceções.

Método de depreciação: vários métodos de depreciação podem ser utilizados para apropriar de forma sistemática o valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil.

Baixa: o valor contábil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado:

a) por ocasião de sua alienação; ou b) quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros com a sua utilização

ou alienação.

Divulgação: as demonstrações contábeis devem divulgar, para cada classe de ativo imobilizado:

a) os critérios de mensuração utilizados para determinar o valor contábil bruto;b) os métodos de depreciação utilizados;c) as vidas úteis ou as taxas de depreciação utilizadas;d) o valor contábil bruto e a depreciação acumulada (mais as perdas por redução ao

valor recuperável acumuladas) no início e no final do período; ee) a conciliação do valor contábil no início e no final do período.

FONTE: CPC 27

2.4 INTANGÍVEL

O art. 179 da Lei nº 6.404/76 determina que sejam classificados no intangível “os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido”.

Iudícibus et al. (2013, p. 317) escrevem que “os intangíveis são um ativo como outro qualquer”, ou seja, geram benefícios econômicos futuros para a entidade que detém o controle e a exclusividade de sua exploração. Sua diferença está justamente em ser o oposto dos ativos tangíveis (que são visivelmente identificados e contabilmente separados).

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Exemplo de intangível não identificável: ágio por expectativa de rentabilidade futura (Goodwill), denominado como fundo de comércio pela Lei nº 6.404/76 (art. 179), que será melhor estudado no próximo item.

O reconhecimento de um ativo intangível deve levar em consideração três definições: identificação, controle e geração de benefícios econômicos futuros. Somente deve haver o reconhecimento do ativo intangível se ele atender a esses três pontos. O critério da identificação acontece quando:

a) for separável, ou em outras palavras, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independentemente da intenção de uso pela entidade; oub) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações (IUDÍCIBUS et al., 2013, p. 317).

Essa identificação se faz necessária para diferenciá-lo do Goodwill, que é um intangível não identificável, conforme mencionado anteriormente (IUDÍCIBUS et al., 2013). Quanto ao critério de controle:

Uma entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios. Esse controle pode ter por base os direitos legais. Apesar da ausência de direitos legais poder dificultar a comprovação do controle, não se tem esse ponto como determinante, pois uma entidade pode controlar um ativo de outra maneira que não pela via legal (IUDÍCIBUS et al., 2013, p. 317).

Em relação ao terceiro ponto, geração de benefícios econômicos futuros:

Um intangível, para ser reconhecido contabilmente, deve proporcionar benefícios econômicos futuros por meio do seu emprego nas atividades da entidade que o controla. Esses benefícios podem se materializar para a entidade por meio do incremento da receita de venda de produtos, serviços e/ou da redução de custos (IUDÍCIBUS et al., 2013, p. 317).

Portanto, o grupo do ativo intangível é constituído exclusivamente de contas que representam bens incorpóreos (imateriais), que mesmo não possuindo existência física, tornam-se direitos de propriedade industrial ou comercial, legalmente conferidos a seus possuidores (RIBEIRO, 2009b).

Composição de contas que pertencem ao Intangível:

• Fundo de Comércio (corresponde ao valor pago extra, além dos valores dos ativos e passivos pela compra total ou parcial de uma empresa).

• Marcas e Patentes (devido a razões práticas, a contabilidade classificou dois títulos da mesma espécie no mesmo subgrupo, porém, ambos possuem


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características distintas:

o Marcas (todo sinal visual e perceptível que faz lembrar alguma coisa). o Patentes (título de propriedade sobre algo (invenção).• Softwares (Programas de computador)• Amortização Acumulada – Conta Credora (contabilização do custo/perda do

valor do capital aplicado).

2.4.1Goodwill

Segundo o CPC 15 (R1) - Combinação de Negócios, Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), “é um ativo que representa benefícios econômicos futuros resultantes de outros ativos adquiridos em uma combinação de negócios, os quais não são individualmente identificados e separadamente reconhecidos”.

FIGURA 8 - COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS

FONTE: Disponível em: <http://pt.slideshare.net/rafaaw1/13-ir-diferido-combinacao>. Acesso em: 29 ago. 2016.

2.4.2 Amortização acumulada

Corresponde à perda do valor do capital aplicado na obtenção de direitos de propriedade industrial, comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou ainda, que sejam bens de utilização por prazo legal ou de maneira contratual limitada (IUDÍCIBUS et al., 2013).

O site Só contabilidade (2016) aborda amortização da seguinte maneira: “é a perda do valor econômico do capital aplicado em bens intangíveis do Ativo, necessários à manutenção da empresa. É o desgaste de bens imateriais (tem o

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mesmo sentido que a depreciação)”. Descreve ainda que os principais bens sujeitos à amortização são do Ativo Não Circulante (Imobilizado e Intangível). Exemplos: marcas e patentes, ponto comercial ou fundo de comércio, benfeitorias executadas em prédios de terceiros, direitos autorais etc. Aponta também outras questões, como:

• O valor total da amortização não poderá ser superior ao custo de aquisição do bem ou do direito.• Quotas de amortização: serão determinadas pela aplicação da taxa anual de amortização sobre o valor original do capital aplicado.• Taxa anual de amortização: será fixada tendo em vista o número de anos restantes de existência do direito e o número de períodos em que deverão ser usufruídos os benefícios decorrentes das despesas registradas no Ativo Intangível (SÓ CONTABILIDADE, 2016, s.p.).

Vejamos agora os lançamentos contábeis:

1º Registro de Patentes no valor de 100.000,00 no dia 15/01/X16. Pagamento por meio de cartão de crédito (Parcelado em 10x).

D – Marcas e Patentes (ANC) – 100.000,00C – Títulos a Pagar (PC) – 100.000,00

2º Cálculo e Contabilização da Amortização do 1º ano. Teve sua taxa de amortização fixada em 10% a.a.

Cálculo da quota de amortização: 100% /10 = 10 anosCálculo do valor da amortização: 100.000,00 x 10% = R$ 10.000,00 a.a.

D – Despesa com amortização (R) – 10.000,00C – Amortização Acumulada (ANC) – 10.000,00

10.000,00 a.a. x 10 anos = 100.000,00

3º Após calculado e contabilizado 100% da amortização do respectivo item, efetuaremos a baixa.

NOTA

Prazo mínimo e máximo de amortização segundo a RIR.Mínimo – 5 anosMáximo – 10 anosLei 6.404/76 diz que o prazo não deve ser superior a dez anos.


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D – Amortização Acumulada (ANC) – 100.000,00C – Marcas e Patentes (ANC) – 100.000,00

Geralmente, a baixa dos bens intangíveis (imateriais) acontecerá quando a conta que registra sua amortização acumulada atingir 100% do seu valor. Porém, salienta-se que poderão ocorrer casos em que esta baixa ocorra antes da totalização da amortização. Neste caso, a diferença a amortizar será lançada em contrapartida de conta representativa de “outras despesas” (RIBEIRO, 2009b).

2.4.3 CPC 04 – Ativo intangível

Definição: As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisição, o desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis, como conhecimento científico ou técnico, projeto e implantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e títulos de publicações).

Para que os itens mencionados acima sejam classificados no ativo intangível, eles devem ainda ser: identificáveis, controlados e geradores de benefícios econômicos futuros.

Reconhecimento: para seu devido reconhecimento, exige-se que a entidade demonstre que ele atende às exigências de definição de ativo intangível, bem como seus critérios de reconhecimento.

Em relação ao reconhecimento dos gastos oriundos da aquisição de um item intangível, devem ser classificados como despesa quando incorridos, exceto em alguns casos.

Mensuração: poderão, em certas circunstâncias, decidir-se pelo método de custo ou pelo método de reavaliação.

Vida Útil: A entidade deve avaliar se a vida útil de ativo intangível é definida ou indefinida e, no primeiro caso, a duração ou o volume de produção ou unidades semelhantes que formam essa vida útil. A entidade deve atribuir vida útil indefinida a um ativo intangível quando, com base na análise de todos os fatores relevantes, não existe um limite previsível para o período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos para a entidade.

A contabilização de ativo intangível baseia-se na sua vida útil. Um ativo intangível com vida útil definida deve ser amortizado; e um Ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado.

Valor residual: Valor residual de um ativo intangível é o valor estimado que uma entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas

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estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperada para o fim de sua vida útil. Deve-se presumir que o valor residual de ativo intangível com vida útil definida é zero.

Baixa e alienação: será baixado um ativo intangível em duas situações:a) por ocasião de sua alienação; ou b) quando não são esperados benefícios econômicos futuros com a sua utilização

ou alienação.

Divulgação: se faz necessária a divulgação das seguintes informações para cada classe de ativos intangíveis, estabelecendo distinção entre ativos intangíveis gerados internamente e demais ativos intangíveis: vida útil, método de mensuração, valores e conciliações.

FONTE: CPC 04

3 CPC 31 – ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO PARA VENDA E OPERAÇÃO DESCONTINUADA

Classificação: a entidade deve classificar um ativo não circulante como mantido para venda se o seu valor contábil vai ser recuperado, principalmente, por meio de transação de venda em vez do uso contínuo. Não devem ser contabilizados neste grupo os ativos que tenham sido temporariamente exclusos de serviço como se tivessem sido baixados.

Mensuração: para os ativos ou grupo de ativos não circulantes, deve-se optar pela mensuração pelo menor valor, sendo a opção pelo valor contábil ou pelo valor justo menos as despesas de venda.

Apresentação e divulgação: a entidade deve apresentar e divulgar informação que permita aos usuários das demonstrações contábeis avaliarem os efeitos financeiros das operações descontinuadas e das baixas de ativos não circulantes mantidos para venda.

FONTE: CPC 31

DICAS

Os pronunciamentos contábeis apresentados nesta unidade estão resumidos, e apresentam apenas as considerações fundamentais para o conhecimento básico sobre o tratamento contábil dos ativos. Para mais informações e detalhes se faz necessário acessar o pronunciamento na íntegra, que está disponível no link: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos>.


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LEITURA COMPLEMENTAR

Gestão e Balanço Patrimonial

De forma empírica, o balanço patrimonial pode ser definido como a demonstração contábil destinada a evidenciar, dentro de um período de tempo, aspectos qualitativos e quantitativos da posição patrimonial e financeira do empreendimento.

Diante do balanço patrimonial, deverá haver classificação perante as contas segundo os elementos do patrimônio que as registrem, além de agrupamentos de modo a otimizar e facilitar o conhecimento e análise da situação financeira da empresa.

Composição Básica do Balanço Patrimonial

O conceito de Ativo, diante do balanço patrimonial.

O Ativo é identificado como os bens do patrimônio, sendo este também os direitos e demais aplicações de recursos controlados pela entidade, estas capazes de gerar benefícios econômicos futuros, originados de eventos ocorridos.

O Conceito de Passivo, diante do balanço patrimonial.

O Passivo é compreendido como proveniente das origens dos recursos representados pelas obrigações com terceiros, resultantes assim de eventos ocorridos que exigirão ativos para a sua liquidação.

O Conceito de Patrimônio Líquido, diante do balanço patrimonial:

O Patrimônio Líquido do empreendimento é representado pelos próprios recursos deste, sendo sua representação apresentada como a diferença positiva entre o valor do ativo e passivo. Em casos em que o valor do passivo é superior ao do ativo, é denominado que o mesmo é caracterizado como passivo a descoberto, sendo a expressão Patrimônio Líquido substituída por ele.

A Questão do Agrupamento perante o balanço patrimonial

Dentro do balanço patrimonial, há a questão de agrupamento de elementos de mesma natureza e também dos saldos de reduzido valor, sendo necessária a indicação de sua natureza e não podem ultrapassar, em soma total, dez por cento do respectivo valor do grupo de contas, não sendo permitida também a utilização de títulos genéricos, como “contas correntes” ou “diversas contas”.

O Balanço Patrimonial e os efeitos perante a gestão patrimonial

Dentro do escopo de balanço patrimonial, é notória a necessidade e


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influência positiva de sua atuação perante a gestão patrimonial. Diante dos preceitos de sua correta utilização, podemos utilizar as ferramentas computacionais como os programas de auxílio à tomada de decisão, conhecidos pelo acrônimo em inglês ERP, também conhecidos como sistemas de controle patrimonial. Em suma, todos os aspectos relevantes no processo de balanço patrimonial são indiscutivelmente necessários no controle patrimonial efetivo de um empreendimento.

FONTE: Disponível em: <http://www.cpcon.eng.br/gestao-patrimonial/patrimonial/gestao-e-balanco-patrimonial/>. Acesso em: 14 fev. 2017.

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RESUMO DO TÓPICO 3


• O Ativo Não Circulante é o contrário do Ativo Circulante, pois no não circulante são apresentadas as contas de bens e direitos com pequena ou nenhuma circulação. Inserem-se aqui os grupos: ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.

• No grupo do Imobilizado estudamos as suas várias subdivisões, dando destaque aos bens (corpóreos) e aos recursos naturais, que, respectivamente, sofrem depreciação e exaustão.

• Já no grupo do Intangível estudamos as características e o que é necessário para classificar um ativo nesta categoria, tomando cuidado para não o confundir com um intangível não identificável (goodwill). Também aprendemos sobre a amortização desses ativos.

• Tratamos especificamente de alguns pronunciamentos contábeis importantes que abordam a parte do balanço patrimonial, sendo:

CPC 27 – Ativo ImobilizadoCPC 04 – Ativo IntangívelCPC 31 – Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada.

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1 Quais grupos integram o Ativo Não Circulante?

2 O que são contas retificadoras/redutoras?

3 O imobilizado é subdividido em quatro categorias. Quais são? E cite um exemplo de ativo para cada categoria.

4 Relacione os conceitos:

AUTOATIVIDADE

1 – EXAUSTÃO

( ) perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

2 – DEPRECIAÇÃO

( ) perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.

3 - AMORTIZAÇÃO( ) perda do valor, decorrente de sua exploração,de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.

5 Efetue os lançamentos contábeis e calcule a depreciação de acordo com as informações a seguir:

a) Contabilização: Aquisição de um edifício no valor de 185.000,00 no dia 02/04/X15. Forma de pagamento 48x, sendo o 1º pagamento em 01/05/X15.

b) Cálculo e Contabilização da Depreciação do 1º ano do edifício. Teve sua via útil estimada em 25 anos e será utilizado o método linear para cálculo da taxa de depreciação.

c) Contabilização: Após calculado e contabilizado 100% da depreciação do respectivo bem, efetue a baixa.

6 O que são recursos naturais?

7 O que é um bem intangível segundo a Lei nº 6.404/76?

8 O que o CPC 15 aborda sobre Combinação de Negócios, Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)?

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9 Relacione os pronunciamentos com seus respectivos assuntos:

1 - CPC 27 ( ) Ativo Intangível2 - CPC 31 ( ) Ativo Imobilizado

3 - CPC 04( ) Ativo não circulante mantido para venda e

operação descontinuada.

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UNIDADE 2

PASSIVOS E PATRIMÔNIO LÍQUIDO


PLANO DE ESTUDOS


• entender o critério de classificação e como funciona o agrupamento e des-taque das contas do passivo circulante;

• entender o critério de classificação e como funciona o agrupamento e des-taque das contas do passivo não circulante;

• entender o critério de classificação e como funciona o agrupamento e des-taque das contas do patrimônio líquido;

• estudar sobre o CPC 25 que trata sobre Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.

Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer da unidade você en-contrará autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.

TÓPICO 1 – PASSIVO CIRCULANTE

TÓPICO 2 – PASSIVO NÃO CIRCULANTE

TÓPICO 3 – PATRIMÔNIO LÍQUIDO

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TÓPICO 1

PASSIVO CIRCULANTE

UNIDADE 2

1 INTRODUÇÃO

Caro acadêmico! Você aprendeu na Unidade 1 sobre a nova Estrutura do Balanço Patrimonial e as operações no ATIVO (critérios de classificação e agrupamento de contas), bem como o conceito para a classificação de contas no circulante e não circulante.

Pois bem, agora é hora de vermos este mesmo assunto, só que para as contas do Passivo e Patrimônio Líquido.

Lembre-se do que foi escrito no início deste livro. Para uma correta análise e elaboração das demonstrações contábeis, é necessário um bom conhecimento de todos os elementos que compõem a contabilidade e sua estrutura de contas, iniciando-se pelos grupos principais e posteriormente para suas subcategorias.

2 ESTRUTURA DO PASSIVO CIRCULANTE

O Passivo é a parte do Balanço Patrimonial que sinaliza as obrigações (Passivo Exigível ou capitais de terceiros) e o Patrimônio Líquido (Passivo Não Exigível ou capitais próprios) (RIBEIROa, 2009). O autor complementa que o artigo 180 da Lei nº 6.404/76 estabelece que as obrigações (Passivo Exigível) têm de ser classificadas utilizando-se a ordem decrescente do grau de exigibilidade dos elementos nelas registrados, em dois grupos principais: Passivo Circulante e Passivo Não Circulante.

IMPORTANTE

Grau de exigibilidade representa o maior ou menor prazo em que a obrigação deve ser paga (RIBEIRO, 2009).

UNIDADE 2 | PASSIVOS E PATRIMÔNIO LÍQUIDO

58

As obrigações da companhia deverão ser classificadas no passivo circulante quando vencerem no exercício seguinte, e no passivo não circulante, quando tiverem vencimento com prazo maior ao exercício seguinte, observando o parágrafo único do art. 179 da Lei 6.404/1976 (IUDÍCIBUS et al., 2013). O parágrafo único do art. 179 da lei estabelece que: “Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo”.

Iudícibus et al. (2013) definem como sendo ciclo operacional para a empresa industrial ou comercial o período de tempo de aquisição da matéria-prima ou mercadoria até o recebimento do valor da venda. Porém, geralmente, as empresas adotam como exercício o período de um ano, tendo em vista que o ciclo operacional delas geralmente é inferior a 12 meses. Exceções existem para as empresas que constroem edifícios ou fabricam grandes equipamentos ou navios, pois sua construção ou montagem poderá estender-se para mais de um ano.

Por meio da figura a seguir podemos entender melhor o conceito de ciclo operacional descrito por Iudícibus et al. (2013).

FIGURA 9 - DEFINIÇÃO DE CICLO OPERACIONAL

FONTE: A autora

TÓPICO 1 | PASSIVO CIRCULANTE

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O prazo utilizado para fins de classificação de circulante e não circulante não pode ser diferente para o Ativo e o Passivo.v

ATENCAO

Para fixação do conteúdo trazemos novamente a figura que apresenta o conceito de classificação de circulante e não circulante. Observe o exemplo:

FIGURA 10 - EXEMPLO DE CIRCULANTE E NÃO CIRCULANTE

FONTE: A autora

Exemplo: Suponhamos que uma empresa tenha adquirido um empréstimo bancário de $ 35.000,00 em 01/08/2016 em 36 vezes, sendo a 1ª parcela para 01/09/2016. As parcelas deverão ser contabilizadas da seguinte forma:


60

Sendo que nosso circulante é até agosto de 2017, ou seja, 08/2017, teremos 12 parcelas no circulante e 24 parcelas no não circulante.

Em valores:

D – Banco – R$ 35.000,00C – Empréstimo Bancário de CP – 11.666,64C – Empréstimo Bancário de LP – 23.333,36

Obs.: Mensalmente, após o pagamento de uma parcela no banco, haverá a transferência de uma parcela do LP (Longo Prazo) para o CP (Curto Prazo).

O Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) - Apresentação das Demonstrações Contábeis descreve que um passivo deve ser classificado como circulante quando atender a um dos seguintes critérios:

• espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade; • está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado; • deve ser liquidado no período de até 12

meses após a data do balanço; ou • a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante

pelo menos 12 meses após a data do balanço. Os termos de um passivo que podem, à opção da contraparte, resultar na sua liquidação por meio da emissão de instrumentos patrimoniais, não devem afetar a sua classificação.

Iudícibus et al. (2013) escrevem que as obrigações classificáveis no Passivo Circulante normalmente resultam de:

a) compra a prazo de matérias-primas a serem usadas no processo produtivo, ou mercadorias destinadas à revenda;

b) compra a prazo de bens, insumos e outros materiais para uso pela empresa;c) arrendamento financeiro de bens para uso da empresa;d) valores recebidos por conta de futura entrega de bens ou serviços;


61

e) salários, comissões e aluguéis devidos pela empresa;f) despesas incorridas nas operações da empresa e ainda não pagas;g) dividendos declarados a serem pagos aos acionistas;h) impostos, taxas e contribuições devidos ao poder público;i) empréstimos e financiamentos obtidos de instituições financeiras;j) provisões, a qualquer título, referentes a obrigações já incorridas ou conhecidas e

que possam ter os seus valores estimados etc.

Desta forma, o Passivo Circulante será composto dos seguintes agrupamentos:

QUADRO 13 – AGRUPAMENTOS DO PASSIVO CIRCULANTE

1 – FORNECEDORES2 – SALÁRIOS E BENEFÍCIOS A PAGAR3 – ENCARGOS SOCIAIS4 – OBRIGAÇÕES FISCAIS5 – OUTRAS OBRIGAÇÕES6 – IMPOSTO SOBRE A RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL A PAGAR7 – EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS8 – DEBÊNTURES E OUTROS TÍTULOS DE DÍVIDA9 – PROGRAMA DE RECUPERAÇÃO FISCAL – REFIS10 – PROVISÕES


ESTUDOS FUTUROS

Veremos nos próximos itens, com maior profundidade, as subdivisões do passivo circulante.

2.1 OBRIGAÇÕES COM TERCEIROS DE CURTO PRAZO

Conforme já mencionado anteriormente, o passivo pertence ao grupo das contas patrimoniais e abrange as obrigações da empresa para com terceiros. Pode-se dizer que é a parte negativa do patrimônio e identifica a origem dos recursos aplicados. As contas representam os recursos de terceiros que foram usados e são classificadas segundo a ordem decrescente de exigibilidade.

O site Só Contabilidade (2016) menciona uma questão muito importante: as


62

contas do passivo podem ser debitadas ou creditadas, mas sua natureza e seu saldo serão sempre credores, com exceção de algumas contas redutoras, além disso, as contas patrimoniais não se encerram com a apuração do resultado do exercício.

“O Passivo é uma obrigação exigível, isto é, no momento em que a dívida vencer, será exigida (reclamada) a liquidação da mesma. Por isso é mais adequado chamá-lo Passivo Exigível” (SÓ CONTABILIDADE, 2016, s.p.).

Observe os exemplos de contas redutoras nos quadros a seguir, para entender melhor sobre o que estamos falando.

QUADRO 14 – PRINCIPAIS CONTAS REDUTORAS (RETIFICADORAS)

FONTE: Disponível em: <https://robsonlsoares.com/2013/08/26/contabilidade-introdutoria-contas/>. Acesso em: 21 abr. 2017.

Veja como elas se comportam no balanço patrimonial de acordo com a Lei no 11.638/07.


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BALANÇO PATRIMONIALATIVO PASSIVOCIRCULANTE CIRCULANTECAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA OBRIGAÇÕES COM FORNECEDORES

Caixa Duplicatas a Pagar / FornecedoresBanco Conta Movimento OBRIGAÇÕES FINANCEIRAS

CRÉDITOS A RECEBER Empréstimos BancáriosDuplicatas a Receber/ Clientes Duplicatas Descontadas(Provisão p/ Deved. Duvidosos) OBRIGAÇÕES TRABALHISTASAdiantamento a Fornecedor Salários a Pagar Férias a Pagar (PROVISAO)

TRIBUTOS A RECUPERAR 13º Salário a Pagar (PROVISAO)ICMS a Recuperar OBRIGAÇÕES FISCAIS

ESTOQUES ICMS a RecolherMercadorias IRRF a Recolher

OBRIGAÇÕES COM SÓCIOS Dividendos a Pagar

NÃO CIRCULANTE OUTRAS OBRIGAÇÕESREALIZÁVEL A LONGO PRAZO Adiantamentos de Clientes

Duplicatas a Receber/ Clientes LP Aluguéis a PagarAdiantamentos a Diretores/ Sócios NÃO CIRCULANTE

INVESTIMENTOS Duplicatas a Pagar Obras de Arte Fornecedores LPImóveis de Aluguel PATRIMÔNIO LÍQUIDO

IMOBILIZADO CAPITAL SOCIALImóveis Capital SocialVeículos Móveis e Utensílios RESERVAS DE CAPITAL(Depreciação Acumulada) RESERVAS DE LUCRO

INTANGÍVEL

AJUSTES DE AVALIAÇÃO

PATRIMONIALPatentes (AÇÕES EM TESOURARIA)Direitos Autorais (PREJUÍZOS ACUMULADOS)Fundo de Comércio

QUADRO 15 – MODELO DE BALANÇO PATRIMONIAL COM CONTAS REDUTORAS

FONTE: A autora

Observe que no Balanço Patrimonial as contas redutoras (retificadoras) são apresentadas entre parênteses, o que significa que elas são negativas, ou seja, elas estão reduzindo a coluna do ativo ou passivo e não somando.


64

Contas redutoras são contas de natureza devedora (no caso de passivo) e credora (no caso de ativo) que por força da Lei nº 6.404/1976 devem figurar no Balanço Patrimonial em decorrência do princípio da Prudência (RIBEIRO, 2009).

2.1.1 Obrigações com fornecedores

Marion (2009) escreve que nesta categoria se enquadram as compras a prazo de matérias-primas a serem utilizadas no processo produtivo das indústrias, ou ainda as mercadorias adquiridas para revenda utilizadas no comércio. O autor cita o seguinte exemplo de contabilização no caso de uma aquisição de matéria-prima. A empresa Comprometedora S.A. adquire R$ 900.000 de matéria-prima da Cia Arriscatudo:

ATIVO PASSIVO E PL

Circulante

Estoques 900.000Circulante

Fornecedores 900.000

Iudícibus et al. (2013) escrevem que neste grupo é necessário que haja a separação entre fornecedores “Nacionais” e “Estrangeiros”, conforme o país em que o credor esteja sediado. Ainda descrevem que a contabilização das compras e o seu devido registro no passivo devem ser feitos de acordo com a data da transmissão do direito de propriedade, que, frequentemente, coincide com a data do recebimento da mercadoria. Porém, existem situações em que, apesar de a mercadoria ainda não ter sido recebida pela empresa, esta já possui o direito sobre ela. Nesta situação, deve-se contabilizar o estoque em trânsito e o passivo equivalente pelo valor correspondente às notas fiscais ou faturas.

Quando as compras de mercadorias forem no exterior, o valor a ser registrado no estoque deve ser correspondente ao valor da moeda nacional e no passivo deve ser o valor das faturas convertido para moeda nacional pela taxa de câmbio da data em que houve a transmissão da propriedade das mercadorias, de acordo com os termos do contrato de compra e venda.

No caso de existirem obrigações, junto a fornecedores, que devam ser pagas em moeda estrangeira, esta deve ser atualizada com base na taxa cambial da data do balanço, sendo a variação cambial considerada como despesa (IUDÍCIBUS et

IMPORTANTE

FONTE: Marion (2009)


65

al., 2013).

Exemplo: A fatura de um fornecedor estrangeiro, cujo vencimento ocorrerá em 180 dias, é de US$ 20.000 (vinte mil dólares). A taxa de câmbio de um dólar na data da aquisição do material é de R$ 1,90. O lançamento contábil, nessa ocasião, registrará a obrigação de R$ 38.000 (US$ 20.000 x R$ 1,90).

Quando da variação da taxa cambial, o valor da dívida deverá ser atualizado debitando-se a conta de resultado Variações Cambiais (que é uma das contas de variações monetárias).

Assim, admitindo que, 60 dias após o registro da obrigação, o valor de um dólar passasse para R$ 2,00, nessa ocasião faríamos o seguinte lançamento contábil:

D - Variações Cambiais – Despesas Financeiras (R) 2.000C - Fornecedores Estrangeiros (P) 2.000

Essa variação cambial corresponde a:(US$ 20.000 x R$ 2,00) = R$ 40.000(US$ 20.000 x R$ 1,90) = R$ 38.000 (-)Variação Cambial = R$ 2.000,00

Obrigações com fornecedores compreendem os compromissos decorrentes da compra de Mercadorias ou da Utilização de Serviços a Prazo (RIBEIRO, 2009).

2.1.1.1 Duplicatas descontadas

“Desconto de duplicatas é uma operação financeira em que a empresa entrega determinadas duplicatas para o banco e este lhe antecipa o valor em conta corrente, cobrando juros antecipadamente” (PORTAL DE CONTABILIDADE, 2016, s.p.). Veja na figura a seguir o processo de desconto de duplicata:

NOTA


66

FIGURA 11 – PROCESSO DE DESCONTO DE DUPLICATAS

FONTE: Disponível em: <http://wikitec.acomsistemas.com.br/index.php/Baixa_de_desconto_de_duplicatas>. Acesso em: 23 abr. 2017.

Portal de Contabilidade (2016) defende que mesmo que a propriedade dos títulos negociados seja transferida para a instituição financeira, a empresa ainda é considerada corresponsável pelo pagamento dos mesmos no caso de não haver liquidação pelo devedor. Ocorrendo o fato de o devedor do título não pagar a duplicata, a instituição financeira debitará da conta corrente da empresa o valor correspondente do título não liquidado.

De acordo com as normas da IFRS 09/CPC 48, qualificará a geração de ativos e passivos apenas em instrumentos patrimoniais e de títulos de dívidas, e conforme orientação do CPC 38 item 20, esta operação deve ser registrada numa conta do passivo circulante e recebe o nome de duplicatas descontadas. Acompanhe o exemplo a seguir:

1 - Possuía uma duplicata a receber (ativo circulante) de R$ 1.000,00 com vencimento em 31/10/2X16.

2 – Ao se descontar a duplicata na instituição financeira em 31/08/2X16 foram retidos da conta corrente 30,00 a título de despesas bancárias e 70,00 referente a juros, sobrando líquidos 900,00.

a) Lançamento contábil do desconto da duplicata e recebimento do valor líquido:D - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) – 900,00D – Encargos Financeiros a transcorrer (Redutora do Passivo) – 100,00C – Duplicatas Descontadas (Passivo Circulante) – 1.000,00

b) Lançamento contábil da apropriação dos encargos financeiros 30 dias após o desconto, pela taxa efetiva (taxa de 5,40% a.m.)

D – Despesas Financeiras (Resultado) – 48,68C – Encargos Financeiros a transcorrer (Redutora do Passivo) – 48,68

c) Lançamento contábil da apropriação dos encargos financeiros referente ao prazo remanescente e da liquidação do título pelo cliente:

- Apropriação dos encargos financeiros (Mesma taxa efetiva)


67

D – Despesas Financeiras (Resultado) – 51,32C – Encargos Financeiros a transcorrer (Redutora do Passivo) – 51,32- Pagamento da Duplicata pelo ClienteD – Duplicatas Descontadas (Passivo Circulante) – 1.000C – Cliente (Ativo Circulante) – 1.000

Antes da entrada em vigor do CPC 38, a empresa efetuava o desconto de duplicatas em um estabelecimento bancário, as Duplicatas Descontadas eram contabilizadas como redutoras das Duplicatas a Receber pertencentes ao Ativo, e as despesas bancárias e seus juros a transcorrer eram considerados despesas antecipadas, classificados no Ativo Circulante.

Porém, agora, a empresa deve registrar as Duplicatas Descontadas no Passivo Circulante, e os encargos financeiros cobrados pelo banco serão classificados no Balanço como redução do passivo, na conta Encargos Financeiros a Transcorrer, conforme já vimos no exemplo acima.

Com o advento da harmonização das normas contábeis brasileiras às normas internacionais, essa modificação leva em conta a essência econômica da transação, pois considera-se que a empresa realiza tal operação para financiar seu capital de giro, o que caracteriza a transação em uma operação de financiamento, no qual as duplicatas acabam funcionando, de fato, como garantia, devendo, por isso, ser classificada no passivo. Complementarmente, considerando as condições da operação que definem a responsabilidade da empresa que descontou suas duplicatas pelo respectivo pagamento das mesmas caso seu cliente não o faça, a empresa terá co-obrigação na transação efetuada.

Vejamos mais alguns exemplos de descontos de duplicatas:

Em 31/01/2012, uma empresa efetuou o desconto de duplicatas a receber, que totalizava R$ 10.000,00, com vencimento para 29/02/2012. Para efetuar a operação, a instituição estabeleceu o valor de R$ 300,00 a título de encargos financeiros.

O registro CORRETO da operação de desconto de duplicatas em 31/01/2012 é:

D - Bancos–Conta Movimento (A) - 9.700,00D - Encargos Fin. a Transcorrer (Redutora Passivo) - 300,00C - Duplicatas Descontadas (P) - 10.000,00

A empresa Exemplo Ltda. desconta duplicatas no valor de R$ 8.000,00 com a finalidade de melhorar seu capital de giro. O banco responsável pela operação de desconto cobra juros de 5% sobre o valor nominal dos títulos descontados, bem como encargos bancários no total de R$ 300,00.

a) Pelo desconto das duplicatas:D – Banco - R$ 7.300,00D – Despesas bancárias - R$ 300,00D – Juros a transcorrer - R$ 400,00C – Duplicatas descontadas - R$ 8.000,00


68

b) Pelo recebimento, no vencimento, das duplicatas.D – Duplicatas descontadas – 3.000,00C – Duplicatas a receber - R$ 3.000,00

c) Pelo não recebimento em tempo legal de duplicatas descontadas, ora devolvidas pelo banco:

D – Duplicatas descontadas – R$ 1.000,00C – Banco R$ 1.000,00

d) Pela apropriação proporcional dos juros da operação de desconto, por ocasião do encerramento do exercício:

D – Despesas de juros – R$ 200.00C – Juros a transcorrer - R$ 200,00

Caso o cliente não pague a duplicata, a responsabilidade do pagamento será da empresa que efetuou o desconto. Neste caso, o lançamento final será (IUDÍCIBUS et al., 2013):

D – Duplicatas Descontadas C - Bancos

2.1.2 Obrigações trabalhistas e previdenciárias

Iudícibus et al. (2013) escrevem que os salários e ordenados, pagos no mês seguinte ao qual forem incorridos, devem ser reconhecidos como passivo. Deve-se incluir junto a esta obrigação todos os benefícios que o empregado tenha direito, como: horas extras adicionais e prêmios. A contabilização deve ser feita tendo como base a folha de pagamento do mês.

Obrigações com a previdência social resultante dos salários pagos ou creditados pela sociedade deverão ser registradas neste agrupamento do passivo. Os principais encargos que aqui entram são: contribuições ao INSS e ao FGTS, todos calculados com base na folha de pagamento e recolhidas por meio de guias específicas.

O registro desses passivos deve ser no mês de competência da folha de pagamento a que se referem, seguindo sempre o princípio da competência. Dessa forma, a contabilização da folha de pagamento é feita em duas etapas, conforme escreve Ribeiro (2013):

1º No último dia do mês após efetuar os cálculos e elaborar a folha de pagamento de salários, a empresa efetuará a contabilização, apropriando as

ATENCAO


69

despesas incorridas naquele mês e consequentemente registrando as obrigações respectivas.

2º No mês seguinte são efetuados os lançamentos da liquidação da folha, correspondentes ao pagamento do líquido aos empregados, bem como ao recolhimento da contribuição de previdência, FGTS, IR ou outros, mediante o preenchimento dos formulários necessários.

Após estes esclarecimentos, acompanhe a contabilização da folha de pagamento de salários da empresa EXEMPLO:

Valor Bruto da Folha 1.000,00Valor do INSS 80,00Valor do IR IsentoValor do FGTS 80,00Valor Líquido da Folha 920,00

1ª Etapa: no último dia do mês (Apropriação das despesas com salários)D – Desp. Com Salários (R) – 1.000,00C – Salários a Pagar (PC) – 1.000,00

(Registro dos Descontos - INSS) – Mesma aplicação se existir IR retido

D – Salário a Pagar (PC) – 80,00C – INSS a Recolher (PC) – 80,00

(Apropriação do FGTS)

D – Desp. com FGTS (R) – 80,00C – FGTS a Recolher (PC) – 80,00

2ª Etapa: No mês seguinte, a empresa efetuará a liquidação da folha de pagamento, procedendo ao pagamento do líquido aos empregados e o recolhimento das demais obrigações.

(Pagamento aos empregados, em dinheiro)

D – Salários a Pagar (PC) – Líquido da folha – 920,00C – Caixa/Bancos (AC) – Líquido da folha – 920,00

(Pagamento do INSS)

D – INSS a Recolher (PC) – 80,00C – Caixa/Bancos (AC) – 80,00


70

(Pagamento do FGTS)

D – FGTS a Recolher (PC) – 80,00C – Caixa/Bancos (AC) – 80,00

Iudícibus et al. (2013) ressaltam que “a parcela do INSS a pagar engloba não só o valor do encargo da empresa, mas também a contribuição devida pelo empregado, retida pela empresa e por ela recolhida”.

Empresas do Simples Nacional contribuem com o INSS retido dos funcionários e dos sócios. Empresas do Lucro Real e Lucro Presumido chegam a pagar, além da parte retida dos funcionários e sócios, cerca de 26,8% a mais a título de INSS Patronal (Funcionários, Terceiros e RAT).

No quadro a seguir podemos entender como é feito o cálculo do INSS da parte patronal.

QUADRO 16 – EXEMPLO DE CÁLCULO DO INSS PATRONAL

FONTE: A autora

IMPORTANTE


71

Na guia da GPS no campo Valor de Outras Entidades deverá ser lançada a parte correspondente ao valor apurado em Terceiros (5,8%.)

2.1.3 Obrigações fiscais

Marion (2009) escreve que neste grupo enquadram-se os impostos cujo fato gerador já ocorreu, seja por ocasião da venda do produto ou da prestação do serviço, porém ainda não foi recolhido. O autor ressalta que não é o total de imposto (no caso de IPI, ICMS e outros impostos não cumulativos) calculados por ocasião da venda que terá que ser recolhido, pois quando a empresa adquire matéria-prima ou mercadoria, ela paga ao seu fornecedor o imposto incidente sobre essa aquisição, e o fornecedor é que ficará responsável de recolher o imposto ao governo.

Marion (2009) continua argumentando que quando houver a venda da matéria-prima já transformada ou a venda da própria mercadoria adquirida, a empresa paga imposto sobre o valor total da venda, e neste caso a empresa estaria pagando imposto de forma cumulativa, uma vez que já pagou na compra.

Para que isto não aconteça, ou seja, a bitributação não aconteça, subtrai-se do total de impostos sobre venda os valores pagos aos seus fornecedores na hora da compra.

Vejamos um exemplo descrito por Marion (2009):

A Empresa Comprometedora S.A. adquire 500.000 de matéria-prima em junho/X4, sendo adicionados a esse valor 20% de IPI, ela paga no total ao fornecedor 600.000 (500.000 de Matéria-Prima + 100.000 de IPI).

Em agosto/X4 essa matéria-prima é transformada e vendida por 1 milhão, sendo cobrado do cliente o IPI de 20%. Nesse caso o preço total da venda será de 1.200.000 (1.000.000 Produto + 200.000 de IPI). Quanto a Comprometedora recolherá ao governo a título de IPI?

Vamos aos cálculos:

ATENCAO


72

200.000 Cobrados do cliente na ocasião da venda(100.000) Pagos na hora da compra

100.000Saldo a pagar ao governo (Este valor é que deverá

constar no Balanço Patrimonial)

Balanço Patrimonial

ATIVO PASSIVO E PL

Circulante

IPI a Recolher 100.000

Exemplo: Registro do IPI a Recolher

D - IPI s/ Vendas (Resultado) C - IPI a Recolher (Passivo)

O mesmo raciocínio deverá ser aplicado aos demais impostos não cumulativos (MARION, 2009).

As obrigações da empresa com o governo relacionadas a impostos, taxas e contribuições são registradas em contas específicas dentro desse subgrupo (IUDÍCIBUS et al., 2013). É importante destacar que compreendem este subgrupo os compromissos assumidos pela empresa junto aos governos Federal, Estaduais ou Municipais (RIBEIRO, 2009).

As contas mais comuns são:

ATENCAO


73

QUADRO 17 – CONTAS MAIS COMUNS NO PLANO DE CONTAS

ICMS a recolherIPI a recolherIR a pagarCS a pagarIR e CS diferidosIOF a pagarISS a recolherPis a recolherCofins a recolherImposto de renda retido na fonte a recolherContribuições sociais retidas na fonte a recolherObrigações fiscais – REFIS a pagarReceita diferida (REFIS)Ajuste a valor presente (conta devedora)Outros impostos e taxas a recolher


2.1.4 Outras obrigações

“Este subgrupo compreende as demais obrigações de curto prazo assumidas pela empresa e que não se enquadram nos subgrupos do Passivo Circulante já comentado” (RIBEIROa, 2009).

Exemplos:

Adiantamento de ClienteContas a PagarArrendamento Operacional a pagarHonorários da Administração a pagarJuros sobre capital próprio a pagarOutras Contas a pagarAjuste a valor presente (conta devedora)

Vejamos a contabilização de alguns exemplos citados acima:

Adiantamento de ClienteD – Caixa/Bancos Cta. Movimento (AC)C - Adiantamentos de Clientes (PC)

Contas a PagarD – Serviços contratados de Terceiros (D)C – Contas a Pagar (PC)


74

Arrendamento Operacional a pagarD – Imobilizado (ANC)C – Arrendamento Mercantil a Pagar (PC)

Honorários da Administração a pagarD – Serviços da Administração (D)C – Honorários da Administração a pagar (PC)

Juros sobre capital próprio a pagarD – Juros sobre o Capital Próprio (D) C – Juros sobre o Capital Próprio a Pagar (PC)C – Imposto de Renda na Fonte a Recolher (PC)

2.1.5 Obrigações financeiras

“As operações de empréstimos e financiamentos estão atreladas às necessidades de caixa das empresas para a manutenção ou expansão de suas atividades” (IUDÍCIBUS et al., 2013).

Geralmente, os empréstimos e financiamentos estão amparados por contratos que estipulam as características contratadas, como: valores, condições de pagamento, taxa de juros, moeda, garantias etc.

No Passivo Circulante os empréstimos e financiamentos são compostos pelas seguintes contas:

QUADRO 18 – COMPOSIÇÃO DE CONTAS DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS NO PASSIVO CIRCULANTE

NO PASSIVO CIRCULANTE· Parcela a curto prazo dos empréstimos e financiamentos

· Credores por financiamentos

· Financiamentos bancários a curto prazo

- Desconto de duplicatas

- Desconto de notas promissórias

· Títulos a pagar

· Custos a amortizar (conta devedora)

· Encargos financeiros a transcorrer (Conta devedora)

· Juros a pagar de empréstimos e financiamentos


Ribeiro (2009a, p. 182) complementa escrevendo que “empréstimos e financiamentos compreendem os compromissos assumidos pela empresa na


75

captação de recursos financeiros visando, normalmente, a financiar o seu capital de giro”.


O que são as duplicatas descontadas?

A duplicata é um documento emitido junto da nota fiscal por uma empresa que vende uma mercadoria ou presta um serviço a outra. Ela funciona como prova do contrato de compra e venda entre as partes, na qual consta o valor a ser pago e o vencimento do título.

A duplicata funciona como um título de crédito. Não se trata de um documento de cobrança, porque deve estar sempre vinculada a uma transação comercial. Nesse sentido, ela é mais complexa que um simples boleto bancário, por exemplo.

A empresa que vendeu seu produto ou serviço tem em mãos, então, um documento que representa o compromisso do comprador (sacado) em pagar o vendedor (sacador). E aqui chegamos ao próximo conceito.

Duplicatas descontadas são os títulos de crédito ou promessas de recebimento a partir de contratos assinados usadas por uma empresa como garantia para obter crédito bancário.

Os bancos oferecem linhas de crédito especiais para duplicatas descontadas de empresas. Alguns se referem a esse tipo de crédito como “antecipação de recebíveis”, tratando a operação como um simples adiantamento do dinheiro futuro. Mas esse movimento deve ser pensado por você como quaisquer outras modalidades de empréstimo, pois há pagamento de juros e taxas sobre ele.

Geralmente, no entanto, é uma opção de crédito mais vantajosa que as demais, pois costuma ter taxas menores e muito menos burocracia. Pode ser, portanto, uma alternativa interessante para obter capital de giro. Convém, é claro, certificar-se antes de que essa é a alternativa com melhor custo-benefício, comparando-a com as demais linhas de crédito.

E antes de pedir qualquer tipo de empréstimo bancário, uma boa ideia é conversar com seu contador. Por ter muito conhecimento sobre finanças, ele tem dicas valiosas sobre modalidades de crédito e, principalmente, ações para avaliar se realmente é o momento de recorrer a um banco.

Tipos de desconto

A negociação com o banco sobre o crédito obtido a partir do desconto de duplicatas pode ocorrer de várias maneiras. Veja as possibilidades:


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Cobrança simples

É quando o sacador (vendedor) toma o crédito após descontar a duplicata, o sacado (comprador) paga em dia e a operação é quitada. Caso o devedor atrase o pagamento, o dinheiro é debitado da conta da empresa que vendeu o produto e descontou a duplicata.

Cobrança caucionada

É um contrato de empréstimo no qual o banco tem como garantia as duplicatas de todas as vendas da empresa. O sacador (vendedor), por sua vez, pode tomar determinado percentual das vendas como crédito.

Endosso de duplicata

Também pode ser negociado o endosso da duplicata para o banco. Ele pode ser do tipo mandato, no qual a instituição financeira fica apenas com a responsabilidade de cobrar o credor, ou translativo, em que os direitos do crédito são transferidos. Nesse segundo caso, geralmente a operação envolve um sócio da empresa como avalista.

As duplicatas endossadas são causa comum de imbróglios jurídicos no Brasil, quando o banco protesta um título que não teve aceite por parte do sacado (comprador). Abaixo, vamos entender melhor essa questão.

Aceite de duplicata

Segundo a Lei nº 5.474, de 18 de julho de 1968, a duplicata é o único título de crédito admitido para documentar o saque do vendedor em um contrato de compra e venda mercantil. Ela deve conter, entre outras informações, “a declaração do reconhecimento de sua exatidão e da obrigação de pagá-la, a ser assinada pelo comprador, como aceite cambial”.

O mais correto e garantido para o sacador (vendedor) é que o sacado (comprador) assine a sua concordância na própria duplicata, mas há outras possibilidades de aceite. Vamos conhecer cada uma:

Aceite ordinário

Ao receber o produto, o representante da empresa sacada assina na própria duplicata, em um campo próprio, o aceite da compra nos termos descritos, devolvendo o título em seguida à empresa credora.

Aceite presumido

O sacado não assina diretamente no título ou não o devolve, mas, em contrapartida, recebe as mercadorias em questão e, sem qualquer ressalva, assina um comprovante de recebimento. Assim, presume-se que esteve de acordo com a compra e aceitou o débito com a outra empresa.


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Aceite por comunicação

Nesse caso, o sacado (comprador) também não assina na duplicata o aceite do débito, mas comunica à empresa sacadora (vendedora) por escrito, em papel, que está de acordo.

O comprador pode recusar o aceite em um dos casos abaixo descritos, novamente segundo a Lei nº 5.474/1968:

Avaria ou não recebimento das mercadorias, quando não expedidas ou não entregues por sua conta e risco.

Vícios, defeitos e diferenças na qualidade ou na quantidade das mercadorias, devidamente comprovados.

Divergência nos prazos ou nos preços ajustados.Por que o aceite é tão importante?

O aceite é importante nesse processo porque, quando você for descontar uma duplicata, o banco analisará o título quanto à sua liquidez. Se o aceite não estiver claro, isso significa uma duplicata cujo pagamento não é tão provável.

Se o desfecho for a inadimplência do sacado, o aceite será a maneira de comprovar que ele está em débito com a sua empresa ou com o banco. Assim, se o caminho for uma cobrança judicial, você precisa se certificar de que houve um dos tipos de aceite acima explicados.

Claro que isso tudo será uma grande dor de cabeça. Por isso, o ideal é se prevenir e priorizar relações comerciais com bons pagadores. Se precisar descontar uma duplicata, escolha a de uma empresa na qual você tem confiança, para evitar incômodos com o banco.

Controle de contas a receber

Mesmo que você não precise descontar as duplicatas para ter capital de giro, controlar o pagamento das duplicatas emitidas é fundamental para garantir a saúde financeira da sua empresa.

Afinal, se o cliente não pagar, mesmo que você não tenha que arcar com juros e taxas bancárias pelo empréstimo, terá entregue a mercadoria sem receber a compensação financeira, o que comprometerá seu fluxo de caixa.

Para organizar o controle de contas a receber, no sistema de gestão Conta Azul é possível organizar as contas em categorias, por data ou cliente, e anexar em cada uma até três documentos em diversos formatos. Tudo para garantir uma maior agilidade nos seus processos.

FONTE: Disponível em: <https://blog.contaazul.com/duplicatas-descontadas-como-funciona>. Acesso em: 25 abr. 2017.

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RESUMO DO TÓPICO 1


• O Passivo é a parte do Balanço Patrimonial que sinaliza as obrigações (Passivo Exigível ou capital de terceiros) e o Patrimônio Líquido (Passivo Não Exigível ou capital próprio). Além disso, a Lei nº 6.404/76 estabelece que estas obrigações têm de ser classificadas utilizando-se a ordem decrescente do grau de exigibilidade dos elementos nelas registrados, em dois grupos principais: Passivo Circulante e Passivo Não Circulante.

• As obrigações da companhia deverão ser classificadas no passivo circulante quando vencerem no exercício seguinte, e no passivo não circulante quando tiverem vencimento com prazo maior ao exercício seguinte.

• Aprendeu-se que quando uma companhia tiver um ciclo operacional com duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo deste ciclo.

• O Passivo Circulante será composto dos seguintes agrupamentos: o Fornecedores, Salários e benefícios a pagar, Encargos sociais, Obrigações

fiscais, Outras obrigações, Imposto sobre a renda e contribuição social a pagar, Empréstimos e financiamentos, Debêntures e outros títulos de dívida, Programa de recuperação fiscal – Refis e Provisões.

• Em relação ao Desconto de duplicatas, é uma operação financeira em que a empresa entrega determinadas duplicatas para o banco e este lhe antecipa o valor em conta corrente, cobrando juros antecipadamente. Mesmo que a propriedade dos títulos negociados seja transferida para a instituição financeira, a empresa ainda é considerada corresponsável pelo pagamento dos mesmos no caso de não haver liquidação pelo devedor, por isso ele será contabilizado no Passivo circulante.

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AUTOATIVIDADE

1 A Lei nº 6.404/76 estabelece que as obrigações (Passivo Exigível) têm de ser classificadas utilizando-se a ordem decrescente do grau de exigibilidade dos elementos nelas registrados. O que é grau de exigibilidade?

2 Classifique de acordo com o conceito. As obrigações da companhia deverão ser classificadas no:( 1 ) Passivo Circulante( 2 ) Passivo Não Circulante

( ) Quando vencerem no exercício seguinte.( ) Quando tiverem vencimento com prazo maior ao exercício seguinte.

3 Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo. O que é Ciclo Operacional?

4 O Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) - Apresentação das Demonstrações Contábeis - descreve que um passivo deve ser classificado como circulante quando atender a um dos seguintes critérios: Classifique V para Verdadeiro e F para Falso.

( ) Deve ser liquidado no período de até 12 meses após a data do balanço.( ) Espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade.( ) Está mantido essencialmente para a finalidade investimento.( ) A entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante

pelo menos 12 meses após a data do balanço. Os termos de um passivo que podem, à opção da contraparte, resultar na sua liquidação por meio da emissão de instrumentos patrimoniais não devem afetar a sua classificação.

5 O Passivo Circulante será composto dos seguintes agrupamentos. Classifique V para Verdadeiro e F para Falso.

( ) Fornecedores ( ) Outras Contas a Receber( ) Salários e benefícios a pagar ( ) Obrigações fiscais ( ) Outras obrigações ( ) Imposto sobre a renda e contribuição

social a pagar ( ) Debêntures e outros títulos de dívida

( ) Programa de recuperação fiscal – Refis

( ) Provisões( ) Depreciação e Amortização( ) Encargos sociais ( ) Empréstimos e financiamentos

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6 As contas do passivo podem ser debitadas ou creditadas, mas sua natureza e seu saldo serão sempre credores, com exceção de algumas contas redutoras. O que são contas redutoras?

7 Neste grupo é necessário que haja a separação entre fornecedores “Nacionais” e “Estrangeiros”, conforme o país em que o credor esteja sediado. A que grupo de contas pertence este comentário?

8 “Desconto de duplicatas é uma operação financeira em que a empresa entrega determinadas duplicatas para o banco e este lhe antecipa o valor em conta corrente, cobrando juros antecipadamente. Efetue o lançamento contábil da seguinte situação:

Possuía uma duplicata a receber (ativo circulante) de R$ 3.500,00 com vencimento em 01/12/X16. Descontou a duplicata no banco no dia 01/08/X16 com juros de 10% a.m. (Considere para cálculo dos juros os Juros Simples).a) Efetue o lançamento do desconto da duplicata e do recebimento do valor

líquido.b) Efetue o lançamento dos encargos financeiros referentes ao prazo de 30/60/90

e 120 dias.c) Efetue o lançamento do pagamento da duplicata pelo cliente.

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TÓPICO 2

PASSIVO NÃO CIRCULANTE

UNIDADE 2

1 INTRODUÇÃO

Caro acadêmico, espero que você esteja entendendo a diferença entre circulante e não circulante, bem como os agrupamentos que compõem cada um destes grandes grupos.

Neste Tópico 2, abordaremos de forma mais profunda o passivo não circulante, bem como seus conceitos. Vale relembrar que o passivo não circulante segue a mesma lógica de classificação das contas que o passivo circulante, ou seja, pela ordem decrescente do grau de exigibilidade.

2 ESTRUTURA DO PASSIVO NÃO CIRCULANTE

Ribeiro (2009a) escreve que no grupo de NÃO CIRCULANTE são relacionadas as contas específicas que possuem obrigações com vencimentos após o término do Exercício Social seguinte ao do Balanço Patrimonial em que as contas estiverem sendo contabilizadas.

O autor ainda ressalta que devido à estrutura do balanço patrimonial, os mesmos subgrupos que constam no Circulante constarão no Não circulante, com exceção dos subgrupos destinados a participações do resultado, que dificilmente abrangem obrigações de longo prazo.

Desta forma, o Passivo Não Circulante será composto pelos seguintes agrupamentos:

QUADRO 19 – AGRUPAMENTOS DO PASSIVO NÃO CIRCULANTE

1 – EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS2 – DEBÊNTURES E OUTROS TÍTULOS DE DÍVIDA 3 – RETENÇÕES CONTRATUAIS4 – IR E CS DIFERIDOS5 – RESGATE DE PARTES BENEFICIÁRIAS6 – PROVISÃO PARA RISCOS FISCAIS E OUTROS PASSIVOS CONTINGENTES7 – PROVISÃO PARA BENEFÍCIOS A EMPREGADOS8 – PROGRAMA DE RECUPERAÇÃO FISCAL – REFIS



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Vamos nos aprofundar agora um pouco mais em cada agrupamento apresentado no quadro.

2.1 OBRIGAÇÕES FINANCEIRAS

Iudícibus et al. (2013, p. 426) escrevem que “essas contas registram as obrigações da empresa junto a instituições financeiras do país e do exterior, cujos recursos podem estar destinados tanto para financiar imobilizações como para capital de giro”. E complementa: qualquer empréstimo contratado pela empresa que tenha prazo superior a um ano entre a assinatura do contrato e seu pagamento final deverá primeiramente ser contabilizado como a longo prazo, para posteriormente, na data do Balanço, ser transferido para o Passivo Circulante (se, nesse momento, o período a transcorrer até o vencimento da dívida for inferior a um ano). Além disso:

O passivo deve ser contabilizado quando do recebimento dos recursos pela empresa que, na maioria das vezes, coincide com a data do contrato”. Porém, quando existem contratos com liberação do total de forma parcelada, o registro do passivo está atrelado ao recebimento das parcelas, ou seja, “não se deve reconhecer um passivo cuja contrapartida ainda não se tenha recebido (IUDÍCIBUS et al., 2013, p. 427).

Vejamos o exemplo de um empréstimo bancário:

Iudícibus et al. (2013) abordam que uma vez que a empresa capta recursos de terceiros como empréstimo, no qual recebe o valor líquido, já descontado os juros, pode-se classificá-lo de prefixado, pois no ato da contratação já se sabe exatamente quanto se desembolsará de juros.

Neste cenário, os juros são descontados antecipadamente, sendo repassado somente o valor líquido do empréstimo.

Contrato de R$ 379.992,00 para ser pago em 24 vezesJuros da operação de R$ 79.992,00Valor líquido recebido no ato do empréstimo R$ 300.000,00Parcela a ser paga mensalmente R$ 15.833,00

TÓPICO 2 | PASSIVO NÃO CIRCULANTE

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Lançamentos contábeis da aquisição do empréstimo: D - Banco - 300.000,00D - (-) Encargos Financeiros a Transcorrer - 84,742,32C - Empréstimos Bancários - 384.742,32


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Lançamentos Contábeis MensaisParcela do empréstimo acrescida de jurosD - Empréstimo Bancário - 16.030,93 C – Banco Cta Movimento - 16.030,93 D - Juros sobre Financiamento e Empréstimo - 3.530,93C - (-) Encargos Financeiros a Transcorrer - 3.530,93

Pode-se controlar contabilmente os empréstimos em contas de compensação que registrariam os contratos assinados, mas ainda não liberados, informação esta que é bastante útil para inclusão nas notas explicativas.

DICAS


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Os empréstimos e financiamentos são compostos pelas seguintes contas:

QUADRO 20 - COMPOSIÇÃO DE CONTAS DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS NO PASSIVO NÃO CIRCULANTE

NO PASSIVO NÃO CIRCULANTE· Empréstimos e financiamentos a longo prazo

- Em moeda nacional

- Em moeda estrangeira

· Credores por financiamentos

· Títulos a pagar

· Custos a amortizar (conta devedora)

· Encargos financeiros a transcorrer (conta devedora)

· Juros a pagar de empréstimos e financiamentos


As contas destacadas no quadro acima podem ser subdivididas em: moeda nacional e moeda estrangeira, com o intuito de facilitar o controle e definir as contas sujeitas a atualização por correção monetária ou variação cambial (IUDÍCIBUS et al., 2013).

2.2 DEBÊNTURES E OUTROS TÍTULOS DE DÍVIDA

Debêntures são títulos, geralmente de longo prazo, emitidos pela companhia com garantia de certas propriedades, bens ou aval do emitente. Elas são negociáveis e concedem a seus titulares direito de crédito contra a companhia emitente, de acordo com condições estabelecidas na escritura da emissão e do certificado.

Assim como as ações, as debêntures proporcionam à companhia recursos a longo prazo para financiar suas atividades. “A diferença é que, enquanto as ações são títulos de participação, as debêntures são títulos que deverão ser liquidados quando de seu vencimento, podendo a companhia emitente reservar-se o direito de resgate antecipado” (IUDÍCIBUS et al., 2013, p. 437).


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De acordo com o § 3° do art. 55 da Lei n° 6.404/76, a companhia poderá emitir debêntures cujo vencimento somente

ocorra nos casos de inadimplemento da obrigação de pagar juros e dissolução da companhia, ou de outras condições previstas no título.

Para entender como funcionam as debêntures, podemos fazer um comparativo com as notas promissórias, vejamos o quadro a seguir:

QUADRO 21 – COMPARATIVO DEBÊNTURES X NOTAS PROMISSÓRIAS

Debêntures Nota promissórias

ObjetivoCaptação de recursos para

financiamento de CAPITAL FIXO

Captação de recursos para

financiamento de CAPITAL

GIRO

Prazo LONGO PRAZO CURTO PRAZO

Quem pode emitir SA Abertas e Fechadas SA Abertas e Fechadas

Quem não pode emitir Instituições Financeiras Instituições Financeiras

Prazo mínimo para resgate 360 Dias 30 Dias

Prazo máximo para resgate Não temSA Aberta: 360 Dias

SA Fechada: 180 Dias

FONTE: Disponível em: <http://www.cursopreparatorio.digital/voce-conhece-as-principais-diferencas-entre-debentures-e-commercial-papers/>. Acesso em: 23 abr. 2017.

Em relação aos lançamentos contábeis:

Uma determinada empresa emitiu e negociou debêntures conversíveis em ações, com valor nominal de R$ 1.000.000,00, vencíveis em 60 meses na data de 01/06/X14.

D – Bancos (AC) R$ 1.000.000,00C – Debêntures Conversíveis (PNC) R$ 1.000.000,00

Lançamentos Contábeis em relação aos valores cobrados pela instituição financeira contratada para colocar os títulos no mercado, totalizando a importância de R$ 5.000,00.

ATENCAO


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D – Despesas com Emissão de Debêntures a Apropriar (AC) R$ 1.750,00(R$ 5.000,00 / 60 meses * 21 meses = 1.750,00)D – Despesas com Emissão de Debêntures a Apropriar (AC) R$ 3.250,00(R$ 5.000,00 / 60 meses * 39 meses = 3.250,00)C – Bancos (AC) R$ 5.000,00

Pela conversão das debêntures em ações

D – Debêntures Conversíveis (PC)C – Capital Social (PL)

Pelo resgate das debêntures não conversíveis

D – Debêntures Conversíveis (PC)C – Bancos Conta Movimento (AC)

No decorrer do prazo, as debêntures emitidas deverão ser reclassificadas para o Passivo Circulante, para que constem neste grupo quando já forem vencíveis a curto prazo.

Em relação aos outros títulos de dívida:

As dívidas contraídas por meio de financiamentos obtidos junto a: pessoas físicas e/ou outras empresas que não sejam instituições financeiras serão registradas nessa conta. Os critérios de avaliação devem seguir as condições estabelecidas no contrato, atualizando-o se necessário, até a data do Balanço. Exemplo de operações que são contabilizadas nessa conta: passivos provenientes da compra de imóveis (normalmente terrenos, pagáveis em várias parcelas). Essa mesma conta pode ser utilizada no curto e no longo prazo (IUDÍCIBUS et al., 2013).

2.3 OBRIGAÇÕES FISCAIS

Atenção, acadêmico, os subtópicos 2.3.1 Imposto sobre a Renda a Pagar e 2.3.2 Contribuição Social a Pagar em sua essência pertencem ao grupo do Passivo Circulante. Porém, serão apresentados aqui no grupo do não circulante para elucidar melhor o entendimento do Subtópico 2.3.3, que trata sobre Imposto de Renda e Contribuição Social Diferidos.

NOTA


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2.3.1 Imposto sobre a renda a pagar

De acordo com o Manual de Contabilidade Societária de Iudícibus et al., (2013, p. 443), “O Imposto de Renda deve ser reconhecido e contabilizado no próprio período da ocorrência do lucro a que se refere, embora seja pago em período seguinte ao de sua apuração e declarado oficialmente no exercício fiscal seguinte”.

Os mesmos autores ainda tratam sobre o reconhecimento e a classificação do Imposto de Renda:

Quanto ao Reconhecimento: “O Imposto de Renda a ser contabilizado é normalmente apurado com base num cálculo estimado, que pode ter pequenas diferenças com aquele que finalmente será declarado e pago no período seguinte” (p. 443).

Esta diferença deve ser ajustada na conta de resultados desse período seguinte e, inicialmente, não deve ser lançada na conta de Lucros Acumulados, salvo nos casos em que o encargo tenha sido composto por um valor significativamente maior ou menor que o efetivamente devido por um erro de interpretação ou de cálculo, “erro esse que a empresa tinha condições de evitar na época, mas que acabou constatado e corrigido na preparação da declaração do Imposto de Renda, ou mesmo posteriormente” (p. 443). Neste caso, este ajuste caracteriza-se como uma retificação de erro imputável ao exercício anterior, não podendo ser classificado como um Ajuste de Exercícios Anteriores e necessita ser lançado no resultado do exercício em que for constatado e registrado.

Quanto à sua Classificação no Balanço Patrimonial: “como regra geral, no Balanço de publicação, o Imposto de Renda a pagar deve ser apresentado destacadamente de outros passivos” (p. 443).

Lembrando que ao final de cada período, devido ao encerramento das contas, o Imposto de Renda, no caso da empresa ser do lucro real, deve ser calculado, considerando-se todas as adições e exclusões necessárias e permitidas por lei, e seu resultado deve ser contabilizado:

D - Despesa com Imposto de Renda (Resultado)C - Imposto de Renda a Pagar (Passivo)

2.3.2 Contribuição social a pagar

A base de cálculo da Contribuição Social (CSLL) tem suas próprias regras de apuração previstas na legislação, porém, sua apuração deve ser feita na mesma periodicidade adotada na apuração do lucro real, ou seja, anual ou trimestral.


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A contribuição devida será calculada à alíquota legalmente prevista que, desde 1º de fevereiro de 2000, é de 9%, conforme estabelece a Lei nº 10.637/02 (IUDÍCIBUS et al., 2013).

Os mesmos procedimentos contábeis adotados para o Imposto de Renda deverão ser adotados para a Contribuição Social.

2.3.3 IR e CS diferidos

Iudícibus et al. (2013) escrevem: “se na contabilidade já reconhecemos uma receita ou lucro, a despesa de Imposto de Renda deve estar também reconhecida no próprio período, mesmo que seja pagável no futuro”.

Neste caso, teremos um passivo postergado de Imposto de Renda, e quando for o caso de contribuição social, de forma que devem ser contabilizados respectivamente cada um em sua conta de “Despesa” no mesmo período em que se é contabilizado a receita.

Essa forma de contabilização está prevista na legislação tributária, que permite tal postergação destes impostos, pois a tributação fiscal visa a incidência dos impostos sobre o lucro disponível financeiramente, ou seja, o lucro já realizado e recebido, e não sobre o que virá a receber.

Exemplos de possibilidades de postergação dos impostos (porém, sem alterar o lucro líquido da contabilidade, visto que o Regime de Competência impede a postergação do reconhecimento do resultado), diferente da legislação fiscal:

• contratos a longo prazo de construção por empreitada ou de fornecimento de bens ou serviços na parte da receita já contabilizada, mas não recebida, quando contratados com empresas do governo ou com ele próprio. Para esse caso, conforme o art. 409 do RIR/99, o diferimento é feito somente para fins fiscais no LALUR;

• venda a prazo de bens do ativo não circulante cujo resultado já é contabilizado no momento da venda, mas que poderá, para fins fiscais, ser reconhecido na proporção da parcela do preço recebida em cada período.

Exemplo:

IMPORTANTE


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Venda de um bem do ativo não circulante (Terreno) por 30.000, sendo 50% à vista e 50% a prazo.

Lançamento ContábilD – Caixa – 15.000D – Contas a Receber – 15.000C – Terrenos – 30.000

Para fins de Apuração do Resultado do Exercício (DRE) será utilizado o valor de 30.000,00.

QUADRO 22 - MODELO DE DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

FONTE: A autora

Faz-se toda a apuração da DRE para apurar o Lucro Antes do Imposto de Renda. No “campo” Despesa do Imposto de Renda (25%) entrará o imposto incidente sobre os 15.000 já recebidos e no “campo” Imposto de Renda Diferido entrará o imposto incidente sobre os 15.000 a receber. (Sendo que o pagamento dos impostos incidentes sobre esses 15.000 a receber acontecerá quando ocorrer o recebimento do mesmo).

Assim, a contabilização ficaria:

D – Despesa de Imposto de Renda (Resultado) – 100% do valor apuradoC – Imposto de Renda a pagar (Passivo Circulante) – Valor XC – Imposto de Renda Diferido (Passivo não Circulante) – Valor X

Suponhamos que eu tenha apurado o valor total de 225,00 de Imposto de Renda, a contabilização ficaria:

D – Despesa de Imposto de Renda – 225,00C – Imposto de Renda a pagar (Passivo Circulante) – 112,50C – Imposto de Renda Diferido (Passivo não Circulante) – 112,50

Após o recebimento dos 15.000 será transferido da conta IR Diferido para IR a Pagar e paga-se o imposto devido.


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D – Imposto de Renda Diferido (Passivo não Circulante) – 112,50C – Imposto de Renda a pagar (Passivo Circulante) – 112,50

2.4 CPC 25 - PROVISÕES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES

Alguns termos são usados neste Pronunciamento, com significados específicos:

“Provisão é um passivo de prazo ou de valores incertos”.

“Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos”.

Passivo contingente é: (a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou (b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecida porque:

(i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou

(ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.

“Ativo contingente é um ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade”.

Quanto ao Reconhecimento: Uma provisão deve ser reconhecida quando:

(a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de evento passado;

(b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e

(c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação. Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.

Quanto ao reconhecimento do Passivo Contingente:

A entidade não deve reconhecer um passivo contingente. O passivo contingente é divulgado, como exigido pelo item 86, que explica: a menos que seja remota a possibilidade de ocorrer qualquer desembolso na liquidação, a entidade deve divulgar, para cada classe de passivo contingente na data do balanço, uma breve descrição da natureza do passivo contingente.


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Quanto ao reconhecimento do Ativo Contingente:

A entidade não deve reconhecer um ativo contingente. Os ativos contingentes não são reconhecidos nas demonstrações contábeis, uma vez que pode tratar-se de resultado que nunca venha a ser realizado. Porém, quando a realização do ganho é praticamente certa, então o ativo relacionado não é um ativo contingente e o seu reconhecimento é adequado.

O ativo contingente é divulgado, como exigido pelo item 89, quando for provável a entrada de benefícios econômicos.

Mensuração: “O valor reconhecido como provisão deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balanço”.

Mudança na Provisão: “As provisões devem ser reavaliadas em cada data de balanço e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se já não for mais provável que seja necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos futuros para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida”.

Uso de Provisão: “Uma provisão deve ser usada somente para os desembolsos para os quais a provisão foi originalmente reconhecida”.

Divulgação: Para cada classe de provisão, a entidade deve divulgar:

(a) o valor contábil no início e no fim do período;(b) provisões adicionais feitas no período, incluindo aumentos nas

provisões existentes;(c) valores utilizados (ou seja, incorridos e baixados contra a provisão)

durante o período;(d) valores não utilizados, revertidos durante o período; e(e) o aumento durante o período no valor descontado a valor presente

proveniente da passagem do tempo e o efeito de qualquer mudança na taxa de desconto. Não é exigida informação comparativa.

A entidade deve divulgar, para cada classe de provisão:

(a) uma breve descrição da natureza da obrigação e o cronograma esperado de quaisquer saídas de benefícios econômicos resultantes;

(b) uma indicação das incertezas sobre o valor ou o cronograma dessas saídas. Sempre que necessário, para fornecer informações adequadas, a entidade deve divulgar as principais premissas adotadas em relação a eventos futuros; e

(c) o valor de qualquer reembolso esperado, declarando o valor de qualquer ativo que tenha sido reconhecido por conta desse reembolso esperado.

A imagem a seguir mostra resumidamente o que estudamos neste subtópico do CPC 25.


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FIGURA 11 - CPC 25

FONTE: Disponível em: <http://cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=nbc-tg-25>. Acesso em: 23 abr. 2017.


Imposto de Renda diferido: você sabe o que fazer nessas situações?

A apuração do Imposto de Renda diferido, de acordo com as IAS 12 (norma internacional de contabilidade 12) e CPC 32 (norma correspondente no Brasil), tem como objetivo prescrever o tratamento contábil a ser dado ao imposto sobre lucros, tendo em vista que o principal problema que se apresenta ao contabilizar é a forma de tratar as consequências atuais e futuras.

Segundo o princípio contábil da competência, se a contabilidade já reconheceu uma receita ou lucro, tal despesa de Imposto de Renda (IR) deve ser reconhecida nesse mesmo período, mesmo que tais receitas e lucros tenham a sua tributação diferida para efeitos fiscais. Mas o que significa o termo “diferido”? Você sabe o que é Imposto de Renda diferido? Conhece o que é preciso fazer nessas situações?


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No texto de hoje abordaremos algumas considerações sobre a natureza, a obrigatoriedade e o correto momento da contabilização do Imposto de Renda que incidem sobre lucros com tributação diferida. Confira!

O que é Imposto de Renda diferido?

Diferir significa postergar, ou seja, deixar para depois. Assim, podemos entender Imposto de Renda diferido como algo para pagar depois.

Nesse sentido, Imposto de Renda diferido ocorre quando determinados custos ou despesas, que já foram contabilizados no exercício, são dedutíveis para fins de IR apenas em exercícios posteriores, quando efetivamente forem pagos.

Por que isto acontece? A explicação é simples: as diferenças temporárias surgem quando se inclui receitas ou despesas no resultado contábil em um período e a tributação dessas despesas é incluída em período diferente. Ou seja, há diferença entre o lucro contábil e o lucro fiscal que é utilizado para calcular o Imposto de Renda. Tais diferenças são lançadas no Livro de Apuração de Lucro Real (LALUR).

Caso reconheçamos na contabilidade uma receita ou um lucro, a despesa com o Imposto de Renda deve ser reconhecida naquele período, mesmo que seja pagável em data futura. Assim, temos que um passivo postergado de IR tem seu valor contabilizado dentro da despesa do tributo no período em que contabilizamos e seu crédito exigível, posteriormente.

Quais as diferenças entre Imposto de Renda diferido ativo e passivo?

O Imposto de Renda ativo é reconhecido sobre as diferenças temporárias que resultarão em valores tributáveis para fins fiscais no futuro.

Já o Imposto de Renda passivo é reconhecido sobre diferenças que resultarão em valores que serão dedutíveis ou prejuízos a compensar posteriormente, em relação às diferenças tributáveis temporárias.

A provisão do Imposto de Renda sobre os lucros diferidos não é despesa incorrida, ou seja, não se trata de obrigação tributária. Se a pessoa jurídica sofrer prejuízo fiscal nos períodos-base subsequentes, os lucros diferidos poderão ser compensados com o prejuízo fiscal e a provisão será revertida para lucros acumulados.

No Brasil, o tratamento dos ativos e passivos fiscais diferidos, além do Imposto de Renda, também deve ser aplicado em relação à Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), que também é calculada a partir do lucro contábil das empresas.


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Quais situações podem ser exemplos de diferimento?

Um exemplo dessa situação pode acontecer quando é realizado contrato em longo prazo com entidades públicas, como os de construção por empreitada e fornecimento de bens ou serviços na parte da receita já contabilizada, porém não recebida. Nesse caso, a tributação ocorrerá pelo regime de caixa, quando do recebimento.

Também é exemplo de diferimento quando há vendas a prazo de bens do ativo imobilizado, o qual seu resultado já foi contabilizado no momento em que se deu a venda, mas que poderá, para fins fiscais, ser tributado na proporção das parcelas recebidas em cada período (tributação por regime de caixa).

Em ambos os casos, a contabilidade já registrou a receita no período pelo regime de competência, devendo registrar suas despesas do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e CSLL no mesmo período, mediante crédito na conta de provisão para IRPJ e CSLL diferido.

Assim, quando a receita se tornar tributável, o valor constante da conta de provisão para IRPJ e CSLL diferido será transferido para a conta de provisão para IRPJ e CSLL no passivo circulante, não sendo alterado o resultado do período.

Cabe ressaltar ainda que, no passivo fiscal diferido, deverão ser reconhecidas as alíquotas aplicáveis ao exercício em que o passivo será liquidado.

Como é feita a mensuração disso?

Os ativos e os passivos fiscais diferidos devem ser quantificados às alíquotas de impostos que se espera aplicar no período de realização do ativo ou liquidação do passivo, usando-se valores de impostos em vigor na data do balanço.

Os correntes do período atual e anteriores devem ser quantificados pelo montante que se espera pagar ao Fisco, aplicando-se as alíquotas de impostos em vigor na data do balanço.

Quais os benefícios do Imposto de Renda diferido?

Os benefícios do diferimento deverão ser usufruídos nos termos da legislação e nos casos específicos previstos, tais como:

- Saldo credor de correção monetária devidamente ajustado.- Contratos em longo prazo relativos ao fornecimento de bens e de construção por

empreitada para o governo e entidades estatais.- Ganho de capital originário de desapropriação.- Aumento de capital relativo à venda de bens do ativo permanente, com

recebimento parcelado.- Depreciação acelerada e outros.


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Em todos os casos, de acordo com o regime de competência, a despesa do Imposto de Renda deve ser contabilmente reconhecida no mesmo período em que foi identificado o lucro correspondente. Da mesma forma, em tais operações é preciso sempre contabilizar o lucro no exercício da sua geração e a despesa dos impostos deverá fazer referência ao mesmo período, mesmo sendo paga em exercícios posteriores.

Por fim, podemos afirmar que o procedimento adotado pelas companhias e todas as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real que a contabilização da provisão para Imposto de Renda diferido é necessária frente à ciência e à legislação societária, pois a ausência dela desobedece o regime de competência dos exercícios, bem como o princípio contábil da competência. E ambos precisam ser cumpridos por força da lei.

FONTE: Disponível em: <http://portal.blbbrasilescoladenegocios.com.br/imposto-de-renda-diferido/>. Acesso em: 25 abr. 2017.

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RESUMO DO TÓPICO 2


• No grupo de NÃO CIRCULANTES são relacionadas as contas específicas que possuem obrigações com vencimentos após o término do Exercício Social seguinte ao do Balanço Patrimonial em que as contas estiverem sendo contabilizadas.

• Nas Obrigações Financeiras aprendemos que qualquer empréstimo contratado pela empresa que tenha prazo superior a um ano entre a assinatura do contrato e seu pagamento final deverá primeiramente ser contabilizado como a longo prazo, para posteriormente, na data do Balanço, ser transferido para o Passivo Circulante (se, nesse momento, o período a transcorrer até o vencimento da dívida for inferior a um ano).

• Já nas Obrigações Fiscais, destacamos o IR e CS Diferidos, visto que essa forma de contabilização está prevista na legislação tributária, que permite tal postergação destes impostos, pois a tributação fiscal visa a incidência dos impostos sobre o lucro disponível financeiramente, ou seja, o lucro já realizado e recebido, e não sobre o que temos a receber.

• Por fim, destacamos o CPC 25 que trata sobre Provisões, Passivos contingentes e ativos contingentes. Este CPC tem como objetivo definir os critérios de reconhecimento e as bases de mensuração cabíveis às provisões, às contingências passivas e às contingências ativas, além de definir regras para divulgação das informações.

• Importante destacar sobre o CPC 25 que o termo provisão utilizado não deve ser confundido com o termo provisão utilizado em outras contas contábeis, a exemplo de provisões para créditos de liquidação duvidosa.

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AUTOATIVIDADE

1 Qual o conceito dado por Ribeiro (2009a) para classificação do grupo de Não Circulante?

2 O que são Debêntures?

3 Quais dívidas são registradas na conta OUTROS TÍTULOS DE DÍVIDA? Cite um exemplo.

4 Quanto ao IR E CS DIFERIDOS, assinale V para Verdadeiro e F para Falso.( ) A despesa de Imposto de Renda deve estar também reconhecida no próprio

período, mesmo que seja pagável no futuro.( ) Também denominados de passivo postergado de Imposto de Renda, e quando

for o caso de contribuição social, de forma que devem ser contabilizados respectivamente cada um em sua conta de “Despesa” no mesmo período em que se é contabilizado a receita.

( ) Essa forma de contabilização não está prevista na legislação tributária, pois a tributação fiscal visa a incidência dos impostos sobre o faturamento.

5 Relacione cada termo do CPC 25 com seu significado:(1) Provisão(2) Passivo(3) Passivo Contingente(4) Ativo Contingente

( ) É uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos.

( ) É um ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade.

( ) É uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecida.

( ) É um passivo de prazo ou de valor incertos.

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TÓPICO 3

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

UNIDADE 2

1 INTRODUÇÃO

Vamos ao último tópico da Unidade 2. Neste tópico você irá aprender quais são os grupos que fazem parte do Patrimônio Líquido, bem como o que representa cada grupo, que sofreu várias alterações com a Lei nº 6.404/76, com redação modificada pela Lei nº 11.941/09.

2 ESTRUTURA DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Oliveira e Moreira (2013, p. 98) definem Patrimônio Líquido como o “saldo resultante da diferença entre o valor do Ativo e do Passivo de uma empresa”.

Veja o exemplo dado pelos autores: uma empresa possui um Ativo (bens + direitos) no valor de R$ 50.000 e um Passivo (obrigações) no valor de R$ 30.000, logo ela tem um Patrimônio Líquido de R$ 20.000.

Observe a equação na figura a seguir:

FIGURA 12 - EQUAÇÃO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO


Os autores complementam que os elementos do Patrimônio Líquido, por regra, serão sempre registrados no lado direito do Balanço Patrimonial, logo abaixo do Passivo.

Sua constituição pode se dar por: investimentos dos sócios realizados por meio de compra de ações, quotas ou outras participações; e/ou lucros obtidos nos períodos e que não foram distribuídos aos sócios.

Ribeiro (2009a) escreve que o Patrimônio Líquido é a parte do Balanço Patrimonial que representa o Capital Próprio. Este capital próprio é constituído de elementos derivados dos proprietários (titular, sócios ou acionistas) ou resultantes da gestão normal do Patrimônio (Lucros ou Prejuízos apurados).

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A figura a seguir mostrará de forma clara a diferença de cada grupo abordado até agora.

FIGURA 13 - EQUAÇÃO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

FONTE: Disponível em: <https://peso2contabil.wordpress.com/teoria/contabilidade-geral-para-iniciantes/02-balanco-patrimonial-exercicios/>. Acesso em: 23 abr. 2017.

Veremos nos próximos subtópicos as contas que representam o capital próprio no Patrimônio Líquido.

2.1 CAPITAL SOCIAL

Iudícibus et al. (2013, p. 471) conceituam capital social como sendo: “o investimento efetuado na companhia pelos acionistas é representado pelo Capital Social”. Isto inclui não só as parcelas entregues pelos acionistas, mas também os valores obtidos pela sociedade e que, por decisões dos proprietários, foram inclusos no Capital Social, representando um investimento resultante da renúncia da distribuição em forma de dinheiro ou de outros bens.

A Lei nº 6.404/76 dispõe que “a conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada”. Desse modo, deve a empresa ter a conta de Capital Subscrito e a conta devedora de Capital a Integralizar, ficando o líquido entre ambas representado pelo Capital Realizado.

Veja o exemplo:

TÓPICO 3 | PATRIMÔNIO LÍQUIDO

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Capital Social Subscrito 100.000,00Capital Social a Integralizar (20.000,00)Capital Realizado 80.000,00

Vejamos os lançamentos contábeis:

Pela subscrição do capital social:

D - Capital Social a Integralizar (PL) – 80.000C - Capital Social Subscrito (PL) – 80.000

Pela Integralização do Capital Social:

D - Caixas/Bancos (AC) – 80.000C - Capital Social a Integralizar (PL) - 80.000

IMPORTANTE

CAPITAL REALIZADO: “O valor que deve constar do Patrimônio Líquido no subgrupo de Capital Social é o do Capital Realizado, ou seja, o total efetivamente integralizado pelos acionistas” (IUDÍCIBUS et al., 2013, p. 472).

2.1.1 Sociedade por Ações de Capital Autorizado

O estatuto de uma companhia pode conter autorização para aumento do capital social, por sucessivas subscrições, independentemente da reforma estatutária necessária a cada aumento de capital (MARION, 2009). Dessa forma, é estabelecido um limite de Capital Social (Capital Autorizado) no estatuto da companhia, e os órgãos de administração deliberam os aumentos até atingir o limite que não necessite de reforma de estatuto.

Havendo Capital Autorizado, não significa que o capital esteja totalmente subscrito, vejamos no exemplo a seguir em que teríamos um Capital Autorizado de 6.000.000 e com 4.000.000 subscritos, o patrimônio da empresa seria estruturado da seguinte forma:

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Capital Autorizado 6.000.000Capital Social a Subscrever (2.000.000)Capital Subscrito 4.000.0000

FONTE: Marion (2009)

2.2 RESERVAS DE CAPITAL

Estas reservas são constituídas de valores recebidos pela companhia e que não circulam pelo Resultado como receitas, pelo fato de se tratarem de valores destinados ao reforço de seu capital, sem qualquer contrapartida por parte da empresa em termos de entrega de bens ou prestação de serviços. Enquadram-se como reservas: o ágio na emissão de ações, a alienação de partes beneficiárias e de bônus de subscrição, por serem transações de capital com os sócios (IUDÍCIBUS et al., 2013).

Iudícibus et al. (2013) defendem que as reservas de capital somente podem ser utilizadas para:

a) absorver prejuízos, quando estes ultrapassarem as reservas de lucros. Convém observar que, no caso da existência de reservas de lucros, os prejuízos serão absorvidos primeiramente por essas contas;

b) resgate, reembolso ou compra de ações;c) resgate de partes beneficiárias. O art. 200 da Lei nº 6.404/76, em seu parágrafo único,

determina que o produto da alienação de partes beneficiárias, registrado na reserva de capital específica, poderá ser utilizado para resgate desses títulos;

d) incorporação ao capital;e) pagamento de dividendo cumulativo a ações preferenciais, com prioridade no seu

recebimento, quando essa vantagem lhes for assegurada pelo estatuto social.

2.3 AJUSTE DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL

Iudícibus et al. (2013) escrevem que a conta Ajustes de Avaliação Patrimonial foi inserida na contabilidade pela Lei nº 11.638/07 com o objetivo de receber as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valores atribuídos a elementos do ativo e do passivo, resultantes de sua avaliação a valor justo, enquanto não apuradas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência.

Os mesmos autores apontam como exemplos de situações que serão registradas nessa conta: variações de preço de mercado dos instrumentos financeiros, na ocasião em que estiveram destinados a venda futura e eventuais diferenças no valor de ativos e/ou passivos avaliados a preço de mercado nas reorganizações societárias, sendo que o seu saldo pode ser credor ou devedor.

Ressalta-se que a conta Ajustes de Avaliação Patrimonial não se assemelha a uma conta de reserva, visto que seus valores ainda não transitaram pelo resultado. Por


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conseguinte, ela não deverá ser considerada para fins de cálculo do limite referente à proporção das reservas de lucros em relação ao capital (IUDÍCIBUS et al., 2013).

“Os valores registrados nessa conta deverão ser transferidos para o resultado do exercício à medida que os ativos e passivos forem sendo realizados” (IUDÍCIBUS et al., 2013, p. 476).

Vejamos um exemplo de lançamento nesta conta:

Uma empresa adquiriu um título disponível para venda por 150.000.Na data do encerramento do Balanço Patrimonial teve um rendimento de

20.000. Porém, o valor de mercado deste título é 185.000.

Então temos as seguintes informações:

Ativo Financeiro (na compra) 150.000Ativo Financeiro (no fechamento do BP) 170.000Ativo Financeiro (preço de mercado) 185.000

No encerramento do balanço, o Ativo Financeiro deverá ser contabilizado pelo valor de 170.000, sendo que 20.000 serão contabilizados como Receita Financeira na DRE:

Lançamentos Contábeis

Compra do Ativo Financeiro por 150.000D – Ativo Financeiro (Investimento - ANC)C- Caixa ou Bancos (AC)

Valorização do Ativo no Fechamento do Balanço Patrimonial no valor de 20.000

D – Ativo Financeiro (Investimento - ANC)C – Rendimento de Ativo Financeiro (R)

Por fim, deverá ser feito o último lançamento contábil, que se refere ao Ajuste de Avaliação Patrimonial. Devido ao Preço de Mercado do Título ser diferente. Valor de 15.000

D – Ativo Financeiro (Investimento - ANC)C – Ajuste de Avaliação Patrimonial (PL)

2.4 RESERVAS DE LUCRO

Segundo Almeida (2010), “as reservas de lucros representam valores retidos

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de lucros apurados pela sociedade”.

A Lei 6.404/76, em seu parágrafo 4º, esclarece que “serão classificadas como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia”.

Existem as seguintes Reservas de Lucros:Reserva legalReservas estatutáriasReservas para contingênciasReserva de lucros a realizarReserva de lucros para expansãoReservas de incentivos fiscaisReserva especial para dividendo obrigatório não distribuído

A Lei 11.638/2007 determina que para as sociedades por ações a conta Lucros Acumulados não tenha mais saldo credor, ou seja, sendo apenas uma conta transitória. Todo o lucro que a companhia obtiver no período deverá ser destinado às Reservas ou demais contas previstas na legislação.

Vejamos como ficarão os lançamentos:

1º - Da Apuração dos Lucros no Patrimônio Líquido:D) Resultado do Exercício (transitórias)C) Lucros Acumulados (PL)

2ª - Da Destinação dos lucros apurados no Patrimônio Líquido:D) Lucros Acumulados (PL)C) Prejuízos de exercícios anteriores (PL)C) Reservas legais (PL)C) Reservas estatutárias (PL)C) Lucros a distribuir (PL)C) Reservas de lucros realizados (PL)

Vamos aprender um pouco mais sobre cada reserva!

2.4.1 Reserva legal

Iudícibus et al. (2013) escrevem que essa reserva foi instituída basicamente com o intuito de fornecer proteção ao credor. Deverá ser constituída com a destinação de 5% do lucro líquido do exercício, até que seu valor atinja 20% do capital social realizado, quando então deixará de ser acrescida, ou, a critério da companhia, poderá deixar de receber créditos quando o saldo desta reserva, somado ao montante das Reservas de Capital, atingir 30% do capital social.

Sua utilização está restrita à compensação de prejuízos e ao aumento do capital social, sendo que a incorporação ao capital pode ser feita a qualquer momento a critério da companhia. Já a compensação dos prejuízos acontecerá


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obrigatoriamente quando ainda houver saldo de prejuízos, após terem sido consumidos os saldos de Lucros Acumulados e das demais Reservas de Lucros (IUDÍCIBUS et al., 2013).

Exemplo de cálculo de Reserva Legal:

Capital Social Realizado – 100.000.000 x 20% = 5.000.000Lucro Líquido do Exercício Apurado – 700.000Esta reserva será constituída, obrigatoriamente, pela companhia, até que

seu valor atinja 20% do capital social realizado, quando então deixará de ser acrescida.

700.000 x 5% = 35.000Lançamento Contábil:

D) Lucros Acumulados (PL) – 35.000C) Reserva Legal (PL) – 35.000

2.4.2 Reservas estatutárias

“Reservas estatutárias são constituídas por determinação do estatuto da companhia, como destinação de uma parcela dos lucros do exercício”.

Iudícibus et al. (2013) escrevem que deve a empresa criar subcontas de acordo com a natureza a que se refere cada reserva e com intitulação que indique sua finalidade, sendo que para cada reserva estatutária deverá:

a) definir sua finalidade de modo preciso e completo;b) fixar os critérios para determinar a parcela anual do lucro líquido a ser utilizada;c) estabelecer seu limite máximo.

É importante ressaltar que essas Reservas não poderão limitar o pagamento do dividendo obrigatório (IUDÍCIBUS et al., 2013).

Exemplo de cálculo de Reserva EstatutáriaLucro Líquido do Exercício Apurado – 700.000

700.000 x 3% = 21.000Lançamento Contábil:

D) Lucros Acumulados (PL) – 21.000C) Reserva Estatutária (PL) – 21.000

NOTA

Reservas estatutárias são constituídas por determinação do estatuto da companhia, inclusive o percentual que será utilizado e para que fins.

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2.4.3 Reservas para contingências

Iudícibus et al. (2013) escrevem que a constituição dessa reserva objetiva separar uma parcela dos lucros, com a finalidade de não a distribuir como dividendo, equivalente a prováveis perdas extraordinárias futuras, que acarretarão na diminuição dos lucros, ou até prejuízo em exercícios futuros.

No exercício em que ocorrer de fato a perda, que consequentemente gerará menos lucro, efetua-se a reversão da Reserva para Contingências anteriormente constituídas, para a conta de Lucros Acumulados, a qual integrará a base de cálculo do dividendo mínimo no período em que a reversão foi realizada. Essa prática objetiva equilibrar a distribuição de dividendos durante os anos em que se preveem significativas baixas (IUDÍCIBUS et al., 2013).

Iudícibus et al. (2013) apontam algumas causas de contingências e perdas futuras:

a) geadas ou secas, que podem atingir empresas com plantações, criações ou estoques nessas áreas, ou ainda as que dependem desses produtos para suas operações, como no caso de empresas comerciais ou industriais que utilizam tais produtos como matérias-primas em seu processo produtivo;

b) cheias, inundações e outros fenômenos naturais que podem ocorrer ciclicamente nas áreas onde se localizam estoques ou instalações da empresa, gerando prejuízos efetivos por perdas de bens, por paralisação temporária das operações etc.

c) e ainda o caso de empresas cujo produto ou operações sejam de consumo cíclico ou de duração limitada, para as quais certos períodos são muito lucrativos, e os períodos a seguir, de menor rentabilidade ou de prejuízos, quando isso é previsível.

A Reserva de Contingência não pode ser calculada utilizando-se apenas um percentual, deve estar associada a todo aparato racional de riscos.

Basicamente será feito um cálculo: VME = Probabilidade x Impacto FinanceiroVME= Valor Monetário Esperado

Após feita essa análise por profissionais qualificados é que será feita a distribuição do lucro para a reserva:

Lançamento Contábil:D) Lucros Acumulados (PL) C) Reserva Estatutária (PL)


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2.4.4 Reserva de lucros a realizar

A Reserva de Lucros a Realizar é optativa, e sua constituição se dá por meio da destinação de uma parcela dos lucros do exercício. Seu objetivo é a não distribuição de dividendos obrigatórios sobre a parcela de lucros ainda não realizada financeiramente pela companhia, quando tais dividendos excederem a parcela financeiramente realizada do lucro líquido do exercício (IUDÍCIBUS et al., 2013).

Vejamos como exemplo uma questão que caiu em prova de concurso (CESGRANRIO - 2011 - TRANSPETRO - Contador Júnior).

Uma companhia de capital fechado, no encerramento do exercício de 2009, na Demonstração do Resultado do Exercício, em 31 de dezembro de 2009, apurou, depois das Participações, um Lucro Líquido de R$ 1.500.000,00.

Informações:

A companhia adotou como política ter a menor descapitalização possível. Para tal, tornou-se necessário fazer a distribuição menor possível dos dividendos obrigatórios, ao abrigo da lei, por meio da constituição da Reserva de Lucros a Realizar.

Considerando-se exclusivamente as informações recebidas e as determinações da legislação social, o valor da Reserva de Lucros a Realizar (RLR) máxima, em reais, é

a) 512.500,00b) 337.500,00c) 275.000,00d) 200.000,00e) 175.000,00

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Vamos aos cálculos:

1º É necessário fazermos os cálculos dos dividendos obrigatórios:2º Cálculo do lucro realizado3º Cálculo da reserva do lucro a realizar

1ª Resolução: cálculo dos dividendos obrigatórios

Lucro Líquido (+) 1.500.000Prejuízo Acumulado (-) (500.000)Subtotal (=) 1.000.000Reserva Legal (-)* (50.000) Reserva de Contingência (-) (200.000)Base para cálculo de dividendos (=) 750.000Dividendos Obrigatórios (50%) 375.000

*5% sobre o Lucro Líquido (1.000.000) (conforme estudado no tópico anterior)

2ª Resolução: cálculo do lucro realizado

Lucro Líquido (+) 1.500.000Ganho pelo método de equiv. patrimonial (-) (800.000)Duplicatas a Receber (Vencimento 2011) (-)* (500.000)Lucro Realizado (=) 200.000

*Podem ser deduzidos do cálculo por representarem apenas receitas futuras, ou seja, após o término do exercício seguinte.

3ª Resolução: cálculo da reserva do lucro a realizar

Reserva de Lucro a Realizar = Dividendos Obrigatórios – Lucro RealizadoReserva de Lucro a Realizar = 375.000 – 200.00

Reserva de Lucro a Realizar = 175.000

2.4.5 Reserva de lucros para expansão

Tendo em vista a necessidade de projetos de investimento, a companhia poderá, se necessário, reter parte dos lucros do exercício. Porém, essa retenção deverá estar justificada com o orçamento de capital da companhia, proposta pela administração e aprovada em assembleia geral. Além disso, essa Reserva não pode ser constituída em detrimento do pagamento do dividendo obrigatório (IUDÍCIBUS et al., 2013).


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A Lei nº 6.404/76 destaca que para esse orçamento todas as fontes de recursos e aplicações de capital (fixo ou circulante) deverão ser compreendidas, e o prazo de duração é de até cinco exercícios, salvo exceções (IUDÍCIBUS et al., 2013).

IMPORTANTE

O valor lançado em Reserva de Lucros para Expansão deverá ser justificado com um orçamento de capital aprovado em assembleia.Sua contabilização é feita:

D) Lucros Acumulados (PL) C) Reserva de Lucros para Expansão (PL)

2.4.6 Reservas de incentivos fiscais

Marion (2009, p. 416) escreve que “antes da Lei 11.638/2007 as “doações e subvenções” para investimentos eram tratadas como Reservas de Capital no Patrimônio Líquido”. De acordo com a nova legislação, estas doações e subvenções deverão passar pela Demonstração do Resultado do Exercício.

Vejamos o exemplo citado por Marion (2009):

Admitindo-se que a Cia Oportunista recebe uma doação de um terreno de R$ 850.000 para a instalação de uma nova fábrica. Seu registo contábil deverá ser o seguinte:D – TerrenosC – Reserva de Incentivo Fiscal.

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Balanço PatrimonialATIVO PASSIVO E PL

Circulante

Não Circulante

Realizável a Longo Prazo

Investimento

Imobilizado

Terrenos 850.000

Intangível

Circulante

Não Circulante

Patrimônio Líquido

Capital Social

Reservas de Capital

Ajustes de Avaliação Patrimonial

Reservas de Lucros

Reserva de Incentivos Fiscais 850.000

Ações em Tesouraria

Prejuízos Acumulados

E na DRE:

( + ) Receita( - ) Custo( = ) Lucro Bruto ( - ) Despesa Operacional( = ) Lucro Operacional( + ) Receita de Doação 850.000Demais Acréscimos/Descontos( = ) Lucro Líquido

Iudícibus et al. (2013) escrevem: “a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório”.

2.4.7 Reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído

A constituição dessa reserva se dará quando a companhia tiver dividendo obrigatório a distribuir, mas sem condições financeiras de pagar.

Nessa situação, o dividendo deixará de ser pago no exercício em questão,


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e no balanço patrimonial para fins de lançamento contábil será apurado o valor do dividendo obrigatório, será feita a apropriação para a reserva especial de lucros, debitando-se Lucros Acumulados.

Assim que a situação financeira da empresa permitir, os dividendos serão pagos aos acionistas, desde que não tenham sido consumidos por prejuízos dos exercícios seguintes (IUDÍCIBUS et al., 2013).

2.5 AÇÕES EM TESOURARIA

Almeida (2010) escreve que Ações em tesouraria é uma conta de natureza devedora, classificada no patrimônio líquido, que registra as aquisições de ações de emissão da própria companhia. A contrapartida se dá em conta corrente bancária (à vista), ou em conta do passivo (a prazo).

Como é uma conta de natureza devedora, Ações em tesouraria deverá aparecer no balanço patrimonial como uma dedução da conta do patrimônio líquido que registra a origem dos recursos aplicados em sua aquisição (ALMEIDA, 2010).

QUADRO 23 – MODELO DO BALANÇO PATRIMONIAL

PATRIMÔNIO LÍQUIDOCAPITAL SOCIALRESERVAS DE CAPITALRESERVAS DE LUCROAJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL(AÇÕES EM TESOURARIA)(PREJUÍZOS ACUMULADOS)

FONTE: A autora

Iudícibus et al. (2013) esclarecem que não é permitido que as companhias (abertas ou fechadas) adquiram suas próprias ações, a não ser nos casos em que houver:

a) Operações de resgate, reembolso ou amortizações de ações.b) Aquisição para permanência em tesouraria ou cancelamento, desde que até o

valor do saldo de lucros ou reservas (exceto a legal) e sem diminuição do capital social ou recebimento dessas ações por doação.

c) Aquisição para diminuição do capital (limitado às restrições legais).

Vejamos um exemplo elaborado por Almeida (2010).

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Sociedade Exemplo S.A. apresentava o seguinte Balanço Patrimonial em 31/12/20X1.

ATIVO PASSIVO E PLCirculante

Conta Bancária 18.000

Não Circulante


Investimento

Imobilizado

Intangível

TOTAL ATIVO 18.000

Circulante

Não Circulante


Capital Social 10.000

Reservas de Capital


Reservas de Lucros 8.000

Ações em Tesouraria


TOTAL PASSIVO 18.000

A Sociedade comprou 50 ações de sua própria emissão pelo valor de 15,00 cada, totalizando R$ 750,00. Sua finalidade foi para manter em tesouraria e posteriormente alienar a terceiros:

Vejamos os lançamentos contábeis:

D – Ações em Tesouraria – 750,00C – Conta Bancária – 750,00

Após essa movimentação, observemos como ficou o novo Balanço Patrimonial:


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ATIVO PASSIVO E PLCirculante

Conta Bancária 17.250

Não Circulante


Investimento

Imobilizado

Intangível

TOTAL ATIVO 17.250

Circulante

Não Circulante


Capital Social 10.000

Reservas de Capital


Reservas de Lucros 8.000

Ações em Tesouraria (750)


TOTAL PASSIVO 17.250

Observe que o Capital Social não teve alterações, o que mudou foi o Patrimônio Líquido da Empresa.

2.6 PREJUÍZOS ACUMULADOS

Desde a introdução da Lei nº 11.638/07 foi extinta a manutenção e apresentação de saldos na conta de Lucros Acumulados no Balanço Patrimonial para as sociedades por ações.

A conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, que em grande parte simboliza a relação entre o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício, continuará sendo utilizada pelas companhias para receber o resultado do período, porém, se positivo, deverá destiná-lo de acordo com as políticas da empresa, “servindo de contrapartida para as constituições e reversões de reservas de lucros, assim como para a distribuição de dividendos”. Porém, no balanço patrimonial só poderá aparecer quando seu saldo for negativo, e sua denominação será “Prejuízos Acumulados”.

Para as demais empresas (que não são sociedades por ações), poderão continuar utilizando com saldo positivo e com seu nome completo de Lucros ou Prejuízos Acumulados ou simplesmente Lucros Acumulados (IUDÍCIBUS et al., 2013).

114


IMPORTANTE

Somente para as sociedades por ações a nomenclatura mudou para Prejuízos Acumulados, e seu saldo será sempre negativo.

Para as demais companhias a conta poderá permanecer com o nome de Lucros ou Prejuízos Acumulados e ter também saldo positivo.


Prejuízo apurado no exercício

A contabilidade tem como objetivo controlar o patrimônio das entidades e como função econômica apurar o resultado do exercício, qual seja, lucro se o resultado for positivo, ou, prejuízo se o resultado for negativo, ou, ainda, uma situação nula (valor do resultado do exercício igual a zero).

Na hipótese de resultado negativo (receita menor que custo mais despesa), este deverá ser transferido para a conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados", do grupo Patrimônio Líquido (PL) do Balanço Patrimonial (BP), dando-lhe, logo em seguida, as destinações que lhe são próprias, em conformidade com a proposta dos administradores em assembleia geral ou a decisão dos sócios, observadas as disposições legais, estatutárias ou contratuais apropriadas.

Por ser um assunto rotineiro nos departamentos de contabilidade das empresas, veremos neste Roteiro de Procedimentos como deverá ser feita a contabilização do prejuízo contábil apurado, bem como sua compensação com lucros e/ou reservas de períodos anteriores. Para tanto, utilizaremos como base de estudo a Lei nº 6.404/1976, bem como as normas emanadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).

Prejuízo contábil X fiscal: Cumpre-nos esclarecer que existem 2 (dois) tipos de prejuízos possíveis de apuração pelas empresas, a saber:

Prejuízo contábil: é aquele apurado pela contabilidade na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), sendo sua compensação efetuada com lucros e/ou reservas contábil em períodos futuros; e

Prejuízo fiscal: é o prejuízo para um período, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributárias, sobre o qual os tributos sobre o lucro são recuperáveis. Ele é apurado na demonstração do Lucro Real, sendo sua compensação efetuada com Lucros Reais futuros, controlados no Livro de


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Apuração do Lucro Real (Lalur), ou outro que o venha substituir.

Cabe observar que a absorção de prejuízos contábeis segue as determinações da legislação societária, enquanto que as regras para determinação e compensação dos prejuízos fiscais seguem as determinações da legislação tributária, mais especificamente a do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Apuração do prejuízo contábil:

O prejuízo contábil é o resultado líquido final apurado no confronto entre as receitas e os custos, as despesas (operacionais e não operacionais), além das provisões e outros encargos que forem transferidos para a apuração do resultado do exercício, sendo que o saldo líquido apurado poderá resultar em valor positivo ou negativo, denominando-se, assim, lucro contábil ou prejuízo contábil, respectivamente.

No caso de prejuízo, o saldo apurado é transferido para a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados", classificável no grupo "Patrimônio Líquido (PL)" do Balanço Patrimonial (BP), dando-lhe, logo em seguida, as destinações que lhe são próprias, em conformidade com a proposta dos administradores em assembleia geral ou a decisão dos sócios, observadas as disposições legais, estatutárias ou contratuais apropriadas.

Ressaltamos que a pessoa jurídica optante pelo Lucro Real, mesmo apurando resultado contábil negativo, poderá ficar sujeita ao cálculo e recolhimento do IRPJ e da CSLL, uma vez que, efetuando os ajustes, adições e exclusões legalmente exigidas/autorizadas, a este resultado, o mesmo poderá converter-se em resultado positivo para efeitos fiscais. (Base Legal: Lei nº 6.404/1976 (UC: 18/03/16).)

Apuração do prejuízo fiscal:

Primeiramente, cabe mencionar que o Lucro Real é apurado no Lalur de determinado período base, obedecendo às normas da legislação do IRPJ e da CSLL.

Diferentemente do prejuízo contábil, o prejuízo fiscal tem sua origem na determinação do Lucro Real, ou seja, partindo-se do resultado contábil do exercício, positivo ou negativo, são efetuados os ajustes de adições e exclusões na Parte A do Lalur, conforme determinação da legislação do IRPJ.

Se após estes ajustes o resultado final apurado for negativo, será denominado prejuízo fiscal, e será controlado na Parte B do Lalur, para futura compensação com o Lucro Real de períodos de apuração subsequentes, mensais ou anuais, independentemente da compensação ou absorção de prejuízo contábil. Caso o resultado seja positivo, será denominado lucro fiscal e será tributado pelo IRPJ e pela CSLL.

Tratamento fiscal:

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Conforme mencionado anteriormente, o controle do prejuízo fiscal deverá ser efetuado exclusivamente na Parte B do Lalur, com a utilização de conta distinta para o prejuízo correspondente a cada período.

A utilização do prejuízo fiscal para compensação com Lucro Real apurado em períodos de apuração subsequentes poderá ser efetuada, total ou parcialmente, independentemente de prazo, devendo ser observado apenas, em cada período de apuração, o limite de 30% (trinta por cento) do respectivo lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação.

O valor utilizado é levado a débito na conta de controle na Parte B do Lalur e transferido para a Parte A do mesmo Livro, com vistas a ser computado na demonstração do Lucro Real, na qual será registrado como compensação.

De acordo com a legislação fiscal, não há prazo para a compensação de prejuízos fiscais, mesmo relativamente àqueles apurados anteriormente à edição da Lei nº 8.981/1995. Entretanto, a compensação está condicionada à manutenção dos livros e documentos exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios da existência do prejuízo fiscal utilizado.

Base Legal: Art. 42 da Lei nº 8.981/1995 (UC: 18/03/16); Art. 15 da Lei nº 9.065/1995 (UC: 18/03/16) e; RIR/1999 (UC: 18/03/16).

Tratamento contábil:

Para melhor compreensão do Balanço Patrimonial (BP), o Plano de Contas da empresa poderá manter apenas uma conta denominada "Lucros ou Prejuízos Acumulados" (conta analítica) no grupo do "Patrimônio Líquido (PL)". Essa conta tem a função de representar o saldo remanescente dos lucros (ou prejuízos) líquidos das apropriações para reservas de lucros e dividendos distribuídos.

Alternativamente, a empresa poderá apresentar tal conta com as subcontas "Lucros Acumulados" (credora) e "Prejuízos Acumulados" (devedora).

Em conformidade com a Lei das S.A., o prejuízo contábil apurado no exercício deverá ser, obrigatoriamente, absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem, não podendo, no entanto, ser compensado com a reserva de correção monetária do Capital Social, uma vez que a legislação determina que esta reserva deva ser capitalizada.

Não havendo saldo credor em nenhuma das contas referidas, o valor negativo apurado no resultado do exercício permanece na conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados (PL)", inexistindo prazo para sua compensação.

FONTE: Disponível em: <http://www.tax-contabilidade.com.br/matTecs/matTecsIndex.php?idMatTec=28>. Acesso em: 25 abr. 2017.

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RESUMO DO TÓPICO 3


• Patrimônio Líquido é o saldo resultante da diferença entre o valor do Ativo e do Passivo de uma empresa. Seus elementos serão sempre registrados no lado direito do Balanço Patrimonial, logo abaixo do Passivo.

• O Patrimônio Líquido é a parte do Balanço Patrimonial que representa o Capital Próprio. Este capital próprio é constituído de elementos derivados dos proprietários (titular, sócios ou acionistas) ou resultantes da gestão normal do Patrimônio (Lucros ou Prejuízos apurados).

• Capital Social é o investimento efetuado na companhia pelos acionistas, isto inclui não só as parcelas entregues pelos acionistas, mas também os valores obtidos pela sociedade e que, por decisões dos proprietários, foram inclusos no Capital Social, representando um investimento resultante da renúncia da distribuição em forma de dinheiro ou de outros bens.

• Reservas de Capital são constituídas de valores recebidos pela companhia e que não circulam pelo Resultado como receitas, pelo fato de se tratarem de valores destinados ao reforço de seu capital, sem qualquer contrapartida por parte da empresa em termos de entrega de bens ou prestação de serviços.

• A conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial foi inserida na contabilidade com o objetivo de receber as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valores atribuídos a elementos do ativo e do passivo, resultantes de sua avaliação a valor justo.

• Reservas de lucros representam valores retidos de lucros apurados pela sociedade. Existem as seguintes Reservas de Lucros: Reserva legal, Reservas estatutárias, Reservas para contingências, Reserva de lucros a realizar, Reserva de lucros para expansão, Reservas de incentivos fiscais, e Reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído.

• Ações em tesouraria é uma conta de natureza devedora, classificada no patrimônio líquido que registra as aquisições de ações de emissão da própria companhia.

• Prejuízos Acumulados - Para as sociedades por ações, no balanço patrimonial, só poderá aparecer quando seu saldo for negativo, e sua denominação será “Prejuízos Acumulados”.

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1 Calcule o Patrimônio Líquido com a seguinte situação:Ativo = 75.000Passivo = 56.000Ativo – Passivo = PL

2 A Lei nº 6.404/76 dispõe que “a conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada”. Desse modo, deve a empresa ter a conta de Capital Subscrito e a conta devedora de Capital a Integralizar, ficando o líquido entre ambas representado pelo Capital Realizado.

Na seguinte situação, qual o valor de capital deve constar no Patrimônio Líquido no subgrupo de Capital Social?

AUTOATIVIDADE

Capital Social 150.000,00Capital Social a Integralizar (50.000,00)Capital Realizado 100.000,00

3 Qual o objetivo da criação da conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial? Cite um exemplo.

4 As reservas de lucros representam valores retidos de lucros apurados pela sociedade, assinale com um “X” as Reservas de Lucros existentes:

( ) Reserva de lucros para expansão( ) Reservas para contingências( ) Reservas estatutárias( ) Reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído( ) Reserva de Reavaliação( ) Reserva Administrativa( ) Reserva de Incentivo trabalhista( ) Reserva de lucros a realizar( ) Reserva legal( ) Reservas de incentivos fiscais

5 O que é a Reserva Legal?

6 O que é a Reserva Estatutária?

7 O que é a Reserva para Contingência?

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8 Qual a natureza da conta Ações em Tesouraria? Como ela deve ser contabilizada no Balanço Patrimonial? De forma positiva ou negativa?

9 O que é Prejuízos Acumulados?

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UNIDADE 3

ASSUNTOS EMERGENTES DA CONTABILIDADE


PLANO DE ESTUDOS


• conhecer os principais assuntos emergentes da contabilidade atual;

• estudar sobre o significado da Essência Sobre a Forma e o quanto ela in-fluencia na contabilidade;

• entender o CPC 12;

• estudar sobre o CPC 46;

• estudar sobre o CPC 01.

Esta unidade está dividida em quatro tópicos. No decorrer da unidade você encontrará autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.

TÓPICO 1 – ESSÊNCIA SOBRE A FORMA

TÓPICO 2 – AJUSTE A VALOR PRESENTE (CPC 12)

TÓPICO 3 – MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO (CPC 46)

TÓPICO 4 - REDUÇÃO DO VALOR RECUPERÁVEL DOS ATIVOS (IMPAIRMENT) – (CPC 01 – R1)

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TÓPICO 1

ESSÊNCIA SOBRE A FORMA

UNIDADE 3

1 INTRODUÇÃO

Caro acadêmico! Você já ouviu falar em essência sobre a forma? Tem alguma ideia do que isso significa ou o que isso tem a ver com a contabilidade?

Pois bem, agora é hora de vermos esse assunto tão comentado na área contábil nos últimos anos e que tem mudado muito a forma como enxergamos as coisas.

2 PRIMAZIA DA ESSÊNCIA SOBRE A FORMA

Lunelli (2016, s.p.) relata de forma bem clara o conceito de essência sobre a forma: “talvez a mais importante de todas as características contábeis é valorizar a essência de cada operação ao invés do que está descrito em um documento, nota fiscal ou contrato”. Ele quer dizer com isso que devemos estar atentos ao que realmente a informação representa, que as transações e demais eventos que ocorrem devem ser contabilizados e apresentados conforme sua substância e realidade econômica, e não apenas em sua forma legal.

Lunelli (2016) complementa escrevendo que a essência das transações nem sempre é coerente com o que de fato representa ser com base na sua forma legal (documentos). Vejamos um exemplo que o autor cita:

Uma empresa vende um ativo (máquina) a um terceiro (outra empresa), na documentação indica transferência legal de propriedade a esse terceiro; porém, em alguns casos (acordos) pode acontecer de que a entidade que vendeu o bem continue a usufruir de benefícios econômicos gerados por este ativo e efetuará sua recompra futuramente. Nesse caso, registrar a venda não representa adequadamente a transação formalizada, visto que não haverá a transferência da posse do bem (já vimos isso no conceito de ATIVO) (LUNELLI, 2016, s.p.).

UNIDADE 3 | ASSUNTOS EMERGENTES DA CONTABILIDADE

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FIGURA 14 - DEMONSTRAÇÃO DO EXEMPLO DA ESSÊNCIA SOBRE A FORMA

FONTE: A autora

Você deve estar se perguntando: Não preciso mais seguir os documentos contábeis? Calma, não é bem assim.

O Conselho Federal de Contabilidade, em seu site Portal CFC (2014), já escrevia sobre este tema, vejamos o que consta (texto retirado na íntegra):

Quando da implantação dos padrões internacionais de contabilidade (IFRS) no Brasil, houve quem gritasse em alto e bom som, a plenos pulmões: “o que importa agora é a essência econômica, e não mais a forma jurídica”. Ou seja, foi erguida a bandeira da primazia da essência sobre a forma, o que instaurava um conflito entre contabilidade (essência) e direito (forma) – e mais, resultando na vitória da primeira.

Passado algum tempo, o estudo menos apaixonado da adoção dos IFRS pelas empresas brasileiras demonstra que não existe conflito entre contabilidade e direito, em que a primeira se sobrepõe ao segundo. Muito ao contrário.

Tanto o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) quanto a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) estão diante de algumas questões que envolvem, antes da definição sobre o reconhecimento contábil de tal fato econômico, a definição a respeito dos seus benefícios e dos seus riscos, o que implica, necessariamente, a análise jurídica. Tratam-se dos instrumentos híbridos e dos ativos regulatórios nos casos de contratos de concessão e serviço público – cujos detalhes não cabem ser comentados neste momento.

Em ambos os casos, como em qualquer fato econômico que deva ser

TÓPICO 1 | ESSÊNCIA SOBRE A FORMA

125

reconhecido nas demonstrações contábeis, os benefícios e os riscos de cada parte da transação são determinados por suas características jurídicas. Assim é no mais marcante exemplo do “suposto” conflito entre substância (essência) e forma, o leasing financeiro.

Posto que a propriedade do bem, objeto do contrato, não seja desde logo transferida do arrendante para o arrendatário, este último já o registra como seu ativo. E por quê? Porque, por força do contrato de leasing financeiro, muito embora a propriedade seja preservada como garantia do arrendante, ao arrendatário já são prontamente transferidos todos os benefícios (utilização e gozo dos frutos) e todos os riscos (responsabilidade pelos tributos, pelo seguro, o risco da obsolescência etc.).

Assim também é com o registro contábil de uma debênture perpétua ou de ações resgatáveis, exemplos de instrumentos híbridos. A relação jurídica existente entre a empresa emissora do título e o seu titular, tal como adequadamente descrita em contrato, definirá se o respectivo valor será reconhecido no passivo ou no patrimônio líquido daquela empresa – alternativa que, diga-se de passagem, interfere em outras relações jurídicas, como o cumprimento de cláusulas contratuais de garantia (“covenants”).

Dessa forma, é imperioso concluir que a adoção dos IFRS, particularmente com o seu princípio da primazia da substância (essência) sobre a forma, não criou um conflito entre a contabilidade e o direito. Muito ao contrário, tornou essas disciplinas ainda mais intrinsecamente unidas.

NOTA

A primazia da essência sobre a forma visa valorizar a essência de cada operação ao invés de apenas contabilizar o que está descrito em um documento, nota fiscal ou contrato.

Costa et al. (2010) destacam que dentre os maiores desafios para a implantação dessa nova forma de entendimento na contabilidade está a subjetividade, uma vez que ela permite que o responsável pelo lançamento dos eventos contábeis julgue os fatos, por meio de suposições e conclusões próprias, acarretando em problemas se esta pessoa não tiver conhecimentos necessários para tais contabilizações.

Os autores Costa et al. (2010) continuam abordando que para a contabilidade gerencial esse novo enfoque proporcionará inúmeros benefícios, pois torna o processo de geração de informação mais prático, uma vez que não é necessário o uso de normas fiscais para elaboração dos relatórios gerenciais que servirão como um suporte de apoio à geração de informação mais próximo e fiel à realidade do negócio.


126

Porém, quando trazida esta nova visão para a contabilidade fiscal, poderão ocorrer vários problemas, uma vez que o contador registrará o fato contábil de acordo com seu julgamento, e ao considerar ser sua correta essência econômica, este poderá estar reduzindo a carga tributária e gerando futuras diferenças com o fisco a serem cobradas (COSTA et al., 2010). Vejamos alguns casos práticos de essência sobre forma:

FIGURA 15 - SIMULAÇÃO DA ESSÊNCIA SOBRE A FORMA

FONTE: Disponível em: <http://www.afixcode.com.br/primazia-essencia-sobre-forma-ativo-fixo/>. Acesso em: 3 maio 2017.

Exemplo 1 - Segregação entre a propriedade legal e os benefícios referentes ao uso do ativo

A ausência de segregação entre a propriedade legal e dos riscos e benefícios relacionados ao ativo tem sido utilizada para evitar o reconhecimento de ativos e, muitas vezes, do passivo relacionado (off balance sheet items). Quando um ativo é vendido, a entidade “vendedora” retém substancialmente os riscos e benefícios inerentes à propriedade legal, o ativo deveria continuar no balanço da “vendedora”, não sendo baixado (desreconhecido). Este princípio norteia a contabilização dos arrendamentos mercantis financeiros. Frequentemente, para tais situações o efeito da contabilização pela essência diverge substancialmente da contabilização pela forma legal.

Por exemplo, um ativo imobilizado é “vendido” e arrendado simultaneamente pela entidade “vendedora” pelo restante de sua vida útil, assim, na essência a transação é um financiamento garantido pelo ativo, não representando uma “venda”. Assim, o ativo continua reconhecido, e os recursos provenientes da venda constituem um passivo, como se fosse um empréstimo regular.


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Exemplo 2 - Transações relacionadas

Muitos acordos são estruturados por meio de uma série de transações relacionadas. Nem sempre a identificação destas é simples, mas o entendimento do efeito comercial sem a consideração de tais transações como um todo é distorcido. Como no exemplo anterior, se não for analisada em conjunto, a transação de venda e do arrendamento mercantil financeiro, não se consegue concluir que a operação se assemelha mais a um empréstimo do que uma venda.

Exemplo 3 - Vendas por um preço diferente do valor justo

Quando ativos são vendidos por um preço diferente de seu valor justo é provável a existência de transações relacionadas. Uma venda por um preço superior ao valor justo é um forte indicativo de que a operação constitua alguma forma de empréstimo que será relacionado com uma operação futura que impactará seu pagamento. Por outro lado, uma venda a um preço inferior ao valor justo pode ser uma maneira de diferir o lucro da venda, podendo reduzir futuramente alguma despesa. Exemplificando, uma entidade “vende” uma máquina para uma terceira parte inferior ao seu valor justo, a venda é “ligada” a um acordo de arrendamento por um aluguel inferior às taxas de mercado, sendo uma maneira de suavizar o lucro (profit smoothing).

FONTE: Disponível em: <http://ifrsbrasil.com/demonstracoes-contabeis/apresentacao/essencia-sobre-a-forma-discussao-e-exemplos>. Acesso em: 3 maio 2017.

2.1 QUALIDADE DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL

A qualidade da informação contábil está prevista no CPC 00 (R1), que trata sobre a Estrutura conceitual para elaboração e apresentação das demonstrações contábeis apresentadas na Unidade 1 deste livro. Na Unidade 1, vimos as principais características da Estrutura Conceitual e agora nos aprofundaremos mais sobre a qualidade das informações destas demonstrações contábeis.

A seguir, apresentam-se as características qualitativas que norteiam a qualidade da informação contábil, bem como demais informações úteis para a geração das demonstrações contábeis. O trecho a seguir pertence a Ribeiro (2009b).

• Compreensibilidade: Uma qualidade fundamental das informações contábeis é que elas sejam facilmente entendidas pelos usuários. Presumindo-se que os usuários tenham um conhecimento mediano dos negócios, da atividade econômica da empresa, assim como de contabilidade. Os informes contábeis não precisam ser feitos para que qualquer leigo entenda, mas sim visando facilitar o entendimento de pessoas com um pouco de conhecimento que lhes permita interpretar os valores. Porém, de forma alguma devem ser excluídas informações sobre assuntos complexos que devam ser incluídas nas demonstrações contábeis (devido à sua relevância no processo de tomada de decisão pelos usuários), mesmo que tal informação seja de


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difícil entendimento para alguns.

• Relevância: Consideram-se úteis as informações que são relevantes à necessidade dos usuários para a tomada de decisões. Assim, a informação pode ser considerada importante quando em algum momento influenciar nas decisões econômicas dos usuários, contribuindo com a avaliação do impacto de eventos passados, presentes e/ou futuros, ou ainda, confirmando e corrigindo avaliações anteriores. Além disso, informações sobre a posição patrimonial, financeira e o desempenho passado são constantemente utilizadas como base para projetar a posição e o desempenho futuro. Outros assuntos nos quais os usuários também estejam diretamente interessados, como pagamento de dividendos e salários, alterações no preço das ações e a capacidade que a entidade tem de atender seus compromissos à medida que se tornem devidos, são considerados informações relevantes.

• Materialidade: A relevância das informações é influenciada pela sua natureza e por sua materialidade. Em alguns casos, a natureza das informações, por si só, é suficiente para determinar a sua relevância. Exemplo: reportar um novo segmento em que a empresa tenha passado a operar pode afetar a avaliação de riscos e oportunidades com que a entidade se depara, independentemente da materialidade dos resultados atingidos pelo novo segmento no período abrangido pelas demonstrações contábeis. Já em outros casos são necessários tanto a natureza quanto a materialidade, veja o exemplo: os valores dos estoques existentes em cada uma das suas principais classes, conforme a classificação apropriada ao negócio. Uma informação é material se a sua omissão ou distorção puder influenciar as decisões econômicas dos usuários, que são tomadas com base nas demonstrações contábeis. “A materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstâncias específicas de sua omissão ou distorção”.

• Representação Fidedigna: Para ser útil, a informação deve ser confiável, livre de erros, desvios substanciais ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se propõe a representar. Ao mesmo tempo, uma informação pode ser relevante, mas não confiável em sua natureza e/ou divulgação, pois o seu reconhecimento pode distorcer as demonstrações contábeis. Exemplo: a validade legal e o valor de uma reclamação por danos em uma ação judicial movida contra a entidade são questionados, pode ser inadequado reconhecer o valor total da reclamação no balanço patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor e as circunstâncias da reclamação. Dessa maneira, para a informação ser confiável, deve representar devidamente as transações e demais eventos que ela defende.

• Comparabilidade: É necessário que os usuários possam comparar as informações contábeis de uma entidade ao longo do tempo, com o intuito de constatar tendências na sua posição patrimonial, financeira e no seu desempenho. Além disso, os usuários devem também ser capazes de comparar os dados contábeis de diferentes entidades, buscando avaliar sua posição patrimonial, financeira, seu desempenho e suas mutações na posição financeira. Os usuários devem ser informados das práticas contábeis utilizadas na elaboração das demonstrações contábeis, e de quaisquer mudanças nessas práticas, bem como os efeitos gerados por essas mudanças.


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• Tempestividade: Essa característica envolve disponibilizar informação confiável dentro do tempo de execução da decisão. Quando há demora (indevida) na divulgação das informações, é possível que ela perca sua relevância. Fornecer informação em tempo recorde pode ser prejudicial, pelo fato de ter de divulgá-la antes que todos os aspectos de uma transação ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade (essência sobre a forma). Por outro lado, se aguardarmos para divulgar a informação à entidade somente quando todos os aspectos se tornem conhecidos, a informação será altamente confiável, porém, de pouca utilidade para a tomada de decisão. Dessa forma, para atingir um equilíbrio entre a relevância e a confiabilidade, o princípio básico consiste em descobrir qual a melhor forma de satisfazer as necessidades do processo de decisão econômica dos usuários.

• Verificabilidade: A característica da verificabilidade ajudará a assegurar aos usuários que a informação representa fidedignamente o fenômeno econômico que se propõe a representar. Esta característica deve permitir que os mais diferentes usuários cheguem a um consenso após a análise da informação prestada pela organização, não necessariamente a um acordo completo, mas concordem em grande parte das informações. A verificação da informação pode ser direta ou indireta. A forma direta ocorre por meio de uma observação direta, ou seja, o usuário da informação pode verificar quantas unidades de determinado item a entidade possui em seu estoque. Já a forma indireta utiliza-se de modelos, fórmulas ou outras técnicas de cálculo, para que o usuário possa checar os dados de entrada e recalcular os resultados obtidos (RIBEIROb, 2009).

No quadro a seguir podemos visualizar melhor as características da informação contábil financeira e como se classificam.

QUADRO 24 – CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL FINANCEIRA ÚTIL

Características qualitativas fundamentaisRelevânciaMaterialidadeRepresentação FidedignaCaracterísticas qualitativas de melhoriaComparabilidadeVerificabilidadeTempestividadeCompreensibilidade



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FIGURA 16 – REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DAS CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS

FONTE: Disponível em: <http://tudomastigadinho.com.br/3q-cpc-00/>. Acesso em: 3 maio 2017.

Observe que na figura acima a Materialidade não está apresentada dentre as características qualitativas fundamentais. Isso ocorre porque, apesar dela ser considerada fundamental, as características precisam ocorrer concomitantemente, e a Materialidade está relacionada a um aspecto de relevância específico de cada entidade (IUDÍCIBUS et al., 2013).

IMPORTANTE

Características qualitativas fundamentais, como o próprio nome diz, são fundamentais para a informação contábil.

Características qualitativas de melhoria são características que melhoram a utilidade da informação (IUDÍCIBUS et al., 2013).


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Mostraremos um caso da utilização do conceito de essência econômica sobre a forma jurídica no reconhecimento e mensuração de receita.

Alpha é uma indústria que produz cachaças de alto padrão. A produção envolve o envelhecimento da cachaça em tonéis de carvalho por um prazo de cinco anos antes do processo de engarrafamento. A cachaça é vendida ao custo de mais 200%.

No primeiro dia do exercício social em curso, Alpha vendeu 200.000 litros de cachaça de dois anos de idade para o Banco Beta S.A., nos seguintes termos:

• O preço de venda é o próprio custo da cachaça, ou seja, R$ 1.000.000.• Alpha tem a opção de recomprar a cachaça a qualquer momento durante os

próximos dois anos pelo custo acrescido de uma margem de lucro preestabelecida.• A margem de lucro é baseada em uma taxa de juros anual de 12% e será

apropriada ao longo do tempo.• O banco tem a opção de vender a cachaça para Alpha a qualquer momento

durante dois anos por um preço de um vinho similar no mercado.

Como a transação deve ser contabilizada por Alpha:

(a) No momento inicial.(b) Ao final do primeiro ano.(c) Na recompra (se efetuada ao final do 2º ano).

Antes de respondermos à pergunta, devemos analisar a essência econômica da transação. Isto é possível ao respondermos aos seguintes questionamentos:

• Houve de fato uma venda?• A recompra será de fato efetuada? Se positivo, o aspecto legal da transação

(venda) deve ser ignorado e deve-se considerar a essência da transação.

Alguns fatores a considerar:

• A venda não é comum ou usual, pois ela foi feita com um banco e ao custo.• Opções de compra e venda estão presentes no contrato.• O banco não irá tomar posse da cachaça após o envelhecimento.• Alpha está pagando um retorno (12%) ao banco Beta.

A conclusão a que chegamos é que de fato não ocorreu uma venda, mas sim um financiamento com garantia do produto (cachaça).

O que deve ser feito:


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• O ativo (estoque de cachaça) não é baixado (desreconhecido) da demonstração de posição financeira.

• O montante recebido deve ter como contrapartida um passivo.• Os juros devem ser reconhecidos pela taxa de juros.• Na recompra, o passivo e juros devem ser baixados.

Lançamentos contábeis:

FONTE: Disponível em: <http://ifrsbrasil.com/passivos-e-pl/receitas/essencia-sobre-a-forma-no-reconhecimento-e-mensuracao-de-receita-caso-pratico#wpcf7-f1485-o1>. Acesso em: 3 maio 2017.

133


• Em relação à essência sobre a forma, pode-se dizer que o seu conceito seja talvez o mais importante de todas as características contábeis, pois valoriza a essência de cada operação ao invés de apenas o que está descrito em um documento, em uma nota fiscal ou em um contrato.

• A característica da essência sobre a forma nos orienta a estarmos atentos ao que realmente a informação representa, e que as transações e demais eventos que ocorrem devem ser contabilizados e apresentados conforme sua substância e realidade econômica, e não apenas em sua forma legal.

• A adoção dos IFRS, e em particular com o seu princípio da primazia da substância (essência) sobre a forma, não criou um conflito entre a contabilidade e o direito, mas sim tornou essas disciplinas ainda mais intrinsecamente unidas.

• Quanto à qualidade da informação contábil, vimos que ela está prevista no CPC 00 (R1), que trata sobre a Estrutura conceitual para elaboração e apresentação das demonstrações contábeis. Estudou-se as características qualitativas que norteiam a qualidade da informação contábil:

o Compreensibilidade o Relevância o Materialidade o Representação fidedigna o Comparabilidade o Tempestividade o Verificabilidade

• Características qualitativas fundamentais são essenciais para a informação contábil, e características qualitativas de melhoria são características que melhoram a utilidade da informação contábil.

RESUMO DO TÓPICO 1

134

1 Qual o conceito de Primazia da Essência Sobre a Forma dado por Lunelli (2016)?

2 O Conselho Federal de Contabilidade escreveu, em 2014, um artigo que trata sobre a essência sobre a forma, nele comenta-se que a adoção dos IFRS uniu ainda mais a contabilidade a outra disciplina, qual seria?

( ) Matemática ( ) Estatística( ) Economia ( ) Direito

3 A qualidade da informação contábil está prevista em qual pronunciamento contábil?

( ) CPC 12 ( ) CPC 46( ) CPC 01 ( ) CPC 00

4 O que são características qualitativas?

5 Relacione as características qualitativas da qualidade da informação contábil com seu conceito.

AUTOATIVIDADE

1 - Comparabilidade( ) Consideram-se úteis as informações que são relevantes à

necessidade dos usuários para a tomada de decisões.2 - Representação fidedigna

( ) Qualidade fundamental das informações contábeis é que

elas sejam facilmente entendidas pelos usuários.

3 - Relevância

( ) É necessário que os usuários possam comparar as

informações contábeis de uma entidade ao longo do tempo, com

o intuito de constatar tendências na sua posição patrimonial,

financeira e no seu desempenho.

4 - Compreensibilidade( ) Para ser útil, a informação deve ser confiável, livre de erros,

desvios substanciais ou vieses relevantes.

6 Escreva sobre a Materialidade, e por que ela é uma característica qualitativa fundamental com particularidades específicas.

135

7 Relacione os atributos da qualidade da informação contábil em:

1 – Fundamentais 2 – De melhoria

( ) Relevância( ) Materialidade( ) Tempestividade( ) Compreensibilidade( ) Representação fidedigna( ) Comparabilidade

137

TÓPICO 2

CPC 12 – AJUSTE A VALOR PRESENTE

UNIDADE 3

1 INTRODUÇÃO

Olá, entraremos agora em questões mais profundas, porém extremamente necessárias. Agora é o momento que você deve se perguntar se quer ser um profissional mediano (o mercado está cheio deles) ou ter um diferencial. Pois bem, pressupondo sua resposta, vamos identificar a diferença e nos aprofundar cada vez mais no conhecimento.

DICAS

Você pode ter acesso a todos os pronunciamentos contábeis de forma atualizada acessando o link: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos>.Aproveite e utilize como material de apoio aos estudos!

2 CPC 12 – AJUSTE A VALOR PRESENTE

De início, é importante destacar que este pronunciamento tratará particularmente de questões de mensuração, não alcançando com detalhes as questões de reconhecimento. A dimensão contábil do “reconhecimento” contempla a decisão de “quando registrar”, enquanto que a dimensão contábil da “mensuração” abarca a decisão de “por quanto registrar”.

Outro detalhe importante a se observar é a aplicação do conceito de ajuste a valor presente, que eventualmente não se equipara ao ativo ou ao passivo a seu valor justo. Por isso, deixaremos claro que valor presente e valor justo não são sinônimos.

138


FIGURA 17 - VALOR PRESENTE DIFERENTE DE VALOR JUSTO

FONTE: A autora

2.1 DIRETRIZES GERAIS

Com o intuito de facilitar o entendimento deste pronunciamento contábil, ativos, passivos e situações que apresentarem uma ou mais das características abaixo estarão passíveis aos procedimentos de mensuração tratados neste CPC.

QUADRO 25 – CARACTERÍSTICAS INERENTES À MENSURAÇÃO DO AJUSTE A VALOR PRESENTE

(a) transação que dá origem a um ativo, a um passivo, a uma receita ou a uma despesa (conforme

definidos no Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para a Elaboração e

Apresentação das Demonstrações Contábeis deste CPC) ou outra mutação do patrimônio líquido

cuja contrapartida é um ativo ou um passivo com liquidação financeira (recebimento ou pagamento)

em data diferente da data do reconhecimento desses elementos;(b) reconhecimento periódico de mudanças de valor, utilidade ou substância de ativos ou passivos

similares emprega método de alocação de descontos;(c) conjunto particular de fluxos de caixa estimados claramente associado a um ativo ou a um passivo.

FONTE: Comitê de Pronunciamento Técnico 12

Os ativos e passivos monetários com juros implícitos ou explícitos incluídos devem ser mensurados pelo seu valor presente quando do seu reconhecimento inicial, por ser este o valor de custo original dentro da filosofia de valor justo (fair value). Já quando cabível, o custo de ativos não monetários deve ser ajustado em contrapartida; ou então a conta de receita, despesa ou ainda outra de acordo com a situação. Uma vez ajustado o item não monetário, este não mais deverá ser submetido a ajustes conseguintes no tocante à figura dos juros embutidos.

TÓPICO 2 | CPC 12 – AJUSTE A VALOR PRESENTE

139

Valor justo (fair value) é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si.

ATENCAO

Quanto à mensuração, os descontos advindos do ajuste a valor presente de ativos e passivos (juros) devem ser alocados em resultado, e a abordagem corrente deve ser eleita como método de alocação de descontos por apresentar informação de qualidade a um custo desprezível para sua obtenção. Devido a esta sistematização, cabe ressaltar que deve ser utilizada para desconto a taxa contratual ou implícita (para o caso de fluxos de caixa não contratuais) e, uma vez aplicada, deve ser adotada consistentemente até a realização do ativo ou liquidação do passivo.

2.2 DIRETRIZES ESPECÍFICAS

Elementos que integram o ativo e o passivo e são decorrentes de operações de longo prazo, ou de curto prazo (quando houver efeito relevante), devem ser ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que retratem as melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo e do passivo em suas datas originais.

A quantificação do ajuste a valor presente deve ser realizada em base exponencial de juros diária, iniciando-se na data de origem de cada transação, sendo os seus efeitos apropriados nas contas a que se vinculam.

As reversões dos ajustes a valor presente dos ativos e passivos monetários qualificáveis devem ser realizadas por meio de apropriação em contas de receitas ou despesas financeiras, salvo quando a entidade possa justificar que o financiamento feito a seus clientes faça parte de suas atividades operacionais, quando então as reversões serão apropriadas como receita operacional e não financeira. Isso é comum em casos de empresas que operam em dois segmentos distintos: 1) venda de produtos e serviços e 2) financiamento das vendas a prazo (desde que sejam relevantes esse ajuste e os efeitos de sua evidenciação).

Para efeitos fiscais, o desconto sobre o valor presente de ativos e passivos deve ter a taxa aplicada antes dos impostos e não líquida de efeitos fiscais.

Perguntas e respostas sobre Ajuste a Valor Presente – AVP

140


1. Qual o objetivo do AVP?

Resposta: tem como objetivo efetuar o ajuste para demonstrar o valor presente de um fluxo de caixa futuro. Esse fluxo de caixa pode estar representado por ingressos ou saídas de recursos (ou montante equivalente; por exemplo, créditos que diminuam a saída de caixa futuro seriam equivalentes a ingressos de recursos). Para determinar o valor presente de um fluxo de caixa, três informações são requeridas: valor do fluxo futuro (considerando todos os termos e as condições contratadas), data do referido fluxo financeiro e taxa de desconto aplicável à transação.

2. Caso seja aplicável o conceito do AVP a uma transação, em que momento deverá ser contabilizado? Quais os reflexos contábeis depois do registro inicial de uma transação a seu valor presente?

Resposta: o AVP deve ser calculado no momento inicial da operação, considerando os fluxos de caixa da correspondente operação (valor, data e todos os termos e as condições contratadas), bem como a taxa de desconto aplicável à transação, na data de sua ocorrência.

3. Como deve ser definida a taxa de juros para fins de cálculo do AVP?

Resposta: há operações cuja taxa de juros é explícita (por exemplo, descrita e conhecida no contrato da operação) ou implícita (por exemplo, desconhecida, mas embutida na precificação inicial da operação pela entidade no ato da compra ou da venda). Em ambos os casos, é necessário utilizar uma taxa de desconto que reflita juros compatíveis com a natureza, o prazo e os riscos relacionados à transação, levando-se em consideração, ainda, as taxas de mercado praticadas na data inicial da transação entre partes conhecedoras do negócio, que tenham a intenção de efetuar a transação e em condições usuais de mercado. Nos casos em que a taxa é explícita, o processo de avaliação passa por uma comparação entre a taxa de juros da operação e a taxa de juros de mercado, na data da origem da transação.

4. Valores a receber e a pagar, sujeitos à atualização monetária com base em índices de preços ou inflacionários, sem juros, devem ser objetivo de AVP?

Resposta: Sim. Índice de preços ou inflacionários podem ser alguns componentes de uma taxa de encargos, mas não podem ser confundidos com taxas reais de juros. Obviamente, para cálculo e determinação do valor presente para os ativos e os passivos indexados somente a índices inflacionários, a taxa de juros a ser considerada deve ser a taxa real (expurgados então, da taxa nominal, os efeitos dessas variações de preços).

5. Considerando que o AVP é uma mudança de prática contábil, é necessário efetuar os ajustes de forma retrospectiva para os períodos apresentados?


141

Resposta: Sim. O reconhecimento do AVP caracteriza-se como uma mudança de prática contábil. Assim, as mudanças de prática contábil deveriam ser consideradas de forma retrospectiva para todos os períodos apresentados, e os ajustes contabilizados na conta de lucros (ou prejuízos) acumulados, líquidos dos efeitos tributários, bem como demonstrados como se tivessem sido contabilizados no início do período mais antigo, o qual está sendo apresentado.

6. Como se contabilizam a compra e venda de bens a prazo cuja contrapartida requeira o ajuste a valor presente?

Resposta: No caso de venda, por exemplo, de imóvel a prazo, por valor nominal, sem especificação de juros, após os procedimentos de determinação do ajuste a valor presente deve esse ajuste retificar o ativo realizável e a receita de venda, podendo o ajuste ao ativo realizável ser feito em conta retificadora. Conta essa que deverá ser apropriada como receita financeira até o vencimento.

FONTE: ANEXO DO CPC 12

No comprador o ajuste retifica o custo do ativo imobilizado que deve ser registrado pelo seu valor presente e a retificação do passivo pode também contar com conta redutora a gerar despesa financeira até o vencimento. Por exemplo, suponha-se uma venda de imóvel por R$ 10.000, pago com entrada de R$ 4.000 em dinheiro e três notas promissórias anuais de R$ 2.000 cada uma, sem juros, efetuada num momento em que a taxa de juros, para o tipo de vendedor e comprador, seja, para ambos, de 18% ao ano (essas taxas podem ser diferentes para eles).

O vendedor, na transação, registra:D – Caixa (AC) R$ 4.000,00D – Notas Promissórias a Receber (AC) R$ 6.000,00C – Juros a Apropriar (AC) R$ 1.651,45C – Receita de Venda de Imóveis (R) R$ 8.348,54

O comprador:D – Imóveis (ANC) R$ 8.348,54D – Juros a Apropriar (PC) R$ 1.651,45C – Caixa R$ (AC) 4.000,00C – Notas Promissórias a Pagar (PC) R$ 6.000,00

Observação: Cálculos Auxiliares

142


Ambas as Notas Promissórias aparecerão (uma no seu ativo; outra, no seu passivo) pelo seu saldo líquido constituído do valor nominal diminuído dos Juros a Apropriar, e esse saldo irá crescendo pela apropriação dos juros ao resultado, até que no vencimento essas contas retificadoras zerem. Vejamos outro exemplo e seus respectivos lançamentos contábeis:

Beta é uma fornecedora para o setor automotivo e vendeu peças para uma companhia americana de automóveis no valor total de R$ 150.000 (valor da nota) para ser recebida em 20 meses. A taxa de desconto apropriada é de 2,5% a.m.

Quais devem ser os lançamentos contábeis no reconhecimento inicial e no primeiro mês após a venda?

No reconhecimento inicial (Contabilização da Venda)

D – Contas a Receber (ANC) - 150.000,00C - Receita de vendas (R) - 150.000,00

AVP – Ajuste a valor presente (No momento da venda)


143

Mês Juros a apropriar R$ 91.540,641 R$ 2.288,52 R$ 93.829,162 R$ 2.345,73 R$ 96.174,883 R$ 2.404,37 R$ 98.579,264 R$ 2.464,48 R$ 101.043,745 R$ 2.526,09 R$ 103.569,836 R$ 2.589,25 R$ 106.159,087 R$ 2.653,98 R$ 108.813,058 R$ 2.720,33 R$ 111.533,389 R$ 2.788,33 R$ 114.321,7210 R$ 2.858,04 R$ 117.179,7611 R$ 2.929,49 R$ 120.109,2512 R$ 3.002,73 R$ 123.111,9813 R$ 3.077,80 R$ 126.189,7814 R$ 3.154,74 R$ 129.344,5315 R$ 3.233,61 R$ 132.578,1416 R$ 3.314,45 R$ 135.892,5917 R$ 3.397,31 R$ 139.289,9118 R$ 3.482,25 R$ 142.772,1619 R$ 3.569,30 R$ 146.341,4620 R$ 3.658,54 R$ 150.000,00

Apropriação de juros no 1º mês

D – AVP - Rendas a apropriar - 2.288,52C - Receita financeira comercial - 2.288,52

Apropriação de juros no 2º mês D – AVP - Rendas a apropriar - 2.345,73C - Receita financeira comercial - 2.345,73

Observação: Cálculo Auxiliar

D - Receita de vendas (R) - 58.459,36C – AVP - Rendas a apropriar (Redutora de Receita de Vendas) - 58.459,36

Após os lançamentos iniciais devemos fazer o cálculo e o lançamento contábil da apropriação mensal dos juros.

144


Cálculos Auxiliares Cálculo da Receita de Vendas

FV = 150.000 150.000 - 91.540,64 = 58.459,36

n = 20

i = 2,5

pressione enter

PV = 91.540,64

Cálculo do Juros a Apropriar

Capital Taxa Juros

91.540,64 2,50% 2.288,52

145


• O pronunciamento técnico 12 trata particularmente de questões de mensuração, não alcançando com detalhes as questões de reconhecimento. Reconhecimento contempla a decisão de “quando registrar”, e mensuração contempla a decisão de “por quanto registrar”.

• Os ativos, passivos e situações que apresentarem uma ou mais das características abaixo estarão passíveis de mensuração do ajuste a valor presente:

(a) transação que dá origem a um ativo, a um passivo, a uma receita ou a uma despesa, ou outra mutação do patrimônio líquido cuja contrapartida é um ativo ou um passivo com liquidação financeira (recebimento ou pagamento) em data diferente da data do reconhecimento desses elementos;

(b) reconhecimento periódico de mudanças de valor, utilidade ou substância de ativos ou passivos similares emprega método de alocação de descontos;

(c) conjunto particular de fluxos de caixa estimados claramente associado a um ativo ou a um passivo.

• Elementos que integram o ativo e o passivo e são decorrentes de operações de longo prazo, ou de curto prazo (quando houver efeito relevante), devem ser ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que retratem as melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo e do passivo em suas datas originais.

• O principal objetivo do AVP é efetuar o ajuste para demonstrar o valor presente de um fluxo de caixa futuro. Esse fluxo de caixa pode estar representado por ingressos ou saídas de recursos (ou montante equivalente; por exemplo, créditos que diminuam a saída de caixa futuro seriam equivalentes a ingressos de recursos).

• O valor justo (fair value) é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si.

RESUMO DO TÓPICO 2

146

AUTOATIVIDADE

1 O CPC 12 – Ajuste a valor presente – trata em seu pronunciamento de questões de mensuração ou de reconhecimento? O que contempla a mensuração e o que contempla o reconhecimento?

2 Os descontos advindos do ajuste a valor presente de ativos e passivos (juros) devem ser alocados em contas:

( ) Patrimoniais ( ) Resultado

3 Complete a frase com uma das opções a seguir:

- Operações de Longo Prazo- Operações de Curto Prazo- Todos os tipos de Operações- Operações de longo prazo, ou de curto prazo (quando houver efeito relevante)

Elementos que integram o ativo e o passivo e são decorrentes de: _____________________ devem ser ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que retratem as melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo e do passivo em suas datas originais.

4 A quantificação do ajuste a valor presente deve ser realizada em base exponencial de juros:

( ) anual( ) mensal( ) diária

5 Qual o objetivo do Ajuste a valor presente? Assinale a resposta correta.

( ) Objetiva calcular o momento inicial da operação, considerando os fluxos de caixa da correspondente operação.

( ) Objetiva efetuar o ajuste para demonstrar o valor presente de um fluxo de caixa futuro.

( ) Objetiva efetuar uma comparação entre a taxa de juros da operação e a taxa de juros de mercado, na data da origem da transação.

6 Uma sociedade empresária realizou uma venda a prazo no valor de R$ 225.000,00 para recebimento em uma única parcela, daqui a dois anos. Foi registrado um ajuste a valor presente desta operação, considerando-se uma taxa de juros composta de 5% a.a. O montante do ajuste a valor presente da operação, na data de seu registro inicial, é de:

147

a) R$ 20.000,00b) R$ 20.918,37. c) R$ 4.081,63d) R$21.000,00.

149

TÓPICO 3

CPC 46 – MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO

UNIDADE 3

1 INTRODUÇÃO

Mesmo antes do surgimento da moeda, as transações comerciais já existiam, e com elas também surgiam a questão e a dúvida de determinar o valor de cada coisa para fins de troca (escambo). Isso revela quanto antiga é a atividade de avaliação e mostra o quão importante e necessária esta atividade se fez e se faz ao longo do tempo. Suas técnicas de aprimoramento se fazem sempre necessárias, para que, quando haja um comprador interessado em algo e pergunte quanto vale determinado ativo (ou negócio), a informação seja precisa para a tomada de decisão (IUDÍCIBUS et al., 2013).

2 CPC 46 – MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO

Vamos entender quais são os objetivos deste pronunciamento:

(a) definir valor justo;(b) estabelecer em um único Pronunciamento a estrutura para a mensuração

do valor justo; e(c) estabelecer divulgações sobre mensurações do valor justo.


150

FIGURA 18 - CONCEITO DE VALOR JUSTO

FONTE: Disponível em: <https://pt.slideshare.net/gianaaraujo/jorge-vieira>. Acesso em: 3 maio 2017.

O valor justo é uma mensuração baseada em mercado e não uma mensuração específica da entidade. O que significa mensuração baseada em mercado?

A mensuração baseada em mercado segue três níveis de hierarquia, conforme podemos observar na figura a seguir:

FIGURA 19 - HIERARQUIA PARA MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO

FONTE: Disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=sBnaXBn3kxE>. Acesso em: 30 out 2016.

TÓPICO 3 | CPC 46 – MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO

151

Nível 1 – Para ativos e passivos idênticos. Exemplo: Web Motors para consulta de preço de veículos, BomNegócio.com para consulta de preço de imóveis e Bovespa para Ações e Bolsa de Valores.

Nível 2 – Diferente do nível 1, que atende produtos idênticos, o nível 2 atende produtos similares em mercados ativos e inativos.

Nível 3 – Para ativos e passivos que não se encaixam nos níveis anteriores.

Em todos os casos, o objetivo da mensuração do valor justo é o mesmo, ou seja, estabelecer um preço para uma transação não forçada* para vender um ativo e/ou transferir um passivo entre participantes do mercado na data de mensuração sob condições correntes de mercado.

IMPORTANTE

Transação não forçada é aquela que não é uma venda emergencial para liquidação de dívida.


Entre outras evoluções da contabilidade, a utilização do valor justo decorre do desenvolvimento dos mercados e da evolução dinâmica e sofisticação dos negócios. Complementarmente, o avanço da tecnologia de informação contribui com a demanda de informações contábeis de qualidade que investidores, credores, entre outros usuários, passaram a necessitar em seus processos decisórios. Ao longo dos tempos, cerca de 4.000 anos, a contabilidade tem buscado, por meio de seus profissionais, uma melhor adaptação às exigências do mercado (IUDÍCIBUS et al., 2013).

Nesse sentido, o pronunciamento técnico 46 traz as seguintes definições gerais: “A definição de valor justo se concentra em ativos e passivos porque eles são o objeto primário da mensuração contábil”. Este pronunciamento é aplicável quando outro “Pronunciamento requerer ou permitir mensurações do valor justo ou divulgações sobre mensurações do valor justo”. Quanto ao valor justo no reconhecimento inicial, o CPC 46 escreve:

Quando o ativo é adquirido ou o passivo assumido em transação de troca para esse ativo ou passivo, o preço da transação é o preço pago para adquirir o ativo ou recebido para assumir o passivo (um preço de entrada). Por outro lado, o valor justo do ativo ou passivo é o preço que seria recebido para vender o ativo ou pago para transferir o passivo (um preço de saída). As entidades não necessariamente vendem ativos pelos preços pagos para adquiri-los. Similarmente, as entidades não necessariamente transferem passivos pelos preços recebidos para assumi-los.


152

Em relação às técnicas de avaliação, ressalta-se que a entidade deve utilizar técnicas de avaliação que sejam apropriadas nas circunstâncias e para as quais haja dados suficientes disponíveis para mensurar o valor justo, potencializando o uso de dados observáveis relevantes e minorando o uso de dados não observáveis. Vamos entender um pouco melhor das técnicas na figura apresentada.

FIGURA 20 – TÉCNICAS DE AVALIAÇÃO DO AJUSTE A VALOR PRESENTE

FONTE: Disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=sBnaXBn3kxE>. Acesso em: 30 out. 2016.

Abordagem de Mercado: Envolve Ativos e Passivos SimilaresAbordagem de Custo: Envolve Ativos Não FinanceirosAbordagem de Receita: Envolve Fluxo de Caixa Descontado

O principal objetivo de se utilizar uma técnica de avaliação é estabelecer o preço para uma transação não forçada (não emergencial), para a venda de um ativo ou para a transferência de um passivo, entre participantes do mercado na data de mensuração nas condições atuais de mercado.

IMPORTANTE

Você lembra o que são ativos não financeiros? Vimos isso na primeira unidade deste livro. Exemplo: Estoque, Imobilizado (máquinas, edifícios etc.)


153

Estabelecer se uma transação não é forçada (ou é forçada) é ainda mais difícil se existiu redução significativa no volume ou no nível de atividade para o ativo ou passivo com relação à atividade normal do mercado. Nesses casos não é adequado concluir que todas as transações nesse mercado são forçadas. Vejamos algumas circunstâncias que podem caracterizar se uma transação é forçada:

QUADRO 25 - CARACTERÍSTICAS DE TRANSAÇÕES FORÇADAS

a) não houve exposição adequada ao mercado por um período anterior à data de mensuração para

permitir atividades de marketing que são usuais e habituais para transações envolvendo esses ativos

ou passivos sob condições de mercado atuais;

b) houve um período de marketing usual e habitual, mas o vendedor comercializou o ativo ou o

passivo a um único participante do mercado;

c) o vendedor está em (ou próximo de) falência ou recuperação judicial (ou seja, o vendedor está

em situação adversa);

d) o vendedor foi obrigado a vender para satisfazer exigências regulatórias ou legais (ou seja, o

vendedor foi forçado);

e) o preço da transação é um valor atípico quando comparado a outras transações recentes para o

mesmo ativo ou passivo ou para um ativo ou passivo similar.

FONTE: Adaptado do CPC 46

É importante que a entidade divulgue as informações pertinentes a este pronunciamento contábil em suas demonstrações contábeis, auxiliando os usuários a avaliarem: a) para ativos e passivos, mensurados ao valor justo de forma recorrente ou não, as técnicas de avaliação e as informações utilizadas para desenvolver as mensurações; b) para as mensurações do valor justo recorrentes (utilizam dados não observáveis - Nível 3), o efeito destas mensurações.

3 ATIVOS NÃO FINANCEIROS

Iudícibus et al. (2013) escrevem que um ativo não financeiro pode ser: um estoque, um imobilizado, um intangível, um investimento em coligada, controlada ou controlada em conjunto (joint venture), ou seja, várias situações nas quais o ativo poderá ser mensurado considerando seu valor em diversas formas de uso.

Exemplo: Empresa Alfa obtém o controle de Beta em uma combinação de negócios (o CPC 15 irá exigir a mensuração a valor justo, como regra geral, de todos os ativos identificados de Beta, bem como de todos os passivos assumidos por Beta, na data da aquisição). Assim, imagine que Beta tenha um terreno que atualmente vem sendo preparado para a construção de uma fábrica (uso para fins industriais).

Porém, nos últimos meses o terreno sistematicamente tem sido desenvolvido para a construção de prédios de apartamentos (uso para fins residenciais).


154

Considerando-se que não existam restrições legais para nenhuma das situações, ou seja, o terreno pode ser utilizado tanto para a construção da fábrica em questão como pode ser vendido para o uso industrial (construção de uma fábrica) ou ainda uso residencial (construção de prédios de apartamentos). Nesta situação, apresentam-se os valores do terreno no seu uso industrial de $ 5 milhões e que o valor do terreno no seu uso residencial seja de $ 4 milhões (valor do terreno limpo, ou seja, já deduzidos os custos de demolição do que já está construído).

Neste exemplo, temos de fato dois valores válidos para o ativo objeto da mensuração a valor justo, de forma que precisamos de uma diretriz que nos oriente na determinação adequada do valor justo. Nesse sentido, o item 27 do CPC 46 estabelece: “A mensuração do valor justo de um ativo não financeiro leva em consideração a capacidade do participante do mercado de gerar benefícios econômicos utilizando o ativo em seu melhor uso possível (highest and best use.) ou vendendo-o a outro participante do mercado que utilizaria o ativo em seu melhor uso”.

Ressalta-se que um mesmo ativo pode ter usos diferentes para os participantes do mercado, de forma que o melhor uso possível será o maior dos valores válidos para o ativo. No exemplo apresentado, o melhor uso possível do terreno será os R$ 5 milhões pelo uso industrial, mesmo que Alfa pretenda se desfazer do terreno após assumir o controle de Beta. Isso acontece porque, para ser valor justo, deve ser obtido sob a ótica dos participantes do mercado e ambos os valores foram obtidos dessa forma (duas óticas alternativas: uso industrial para alguns participantes e uso residencial para outros) (IUDÍCIBUS et al., 2013).

4 PASSIVOS E INSTRUMENTOS PATRIMONIAIS PRÓPRIOS DA ENTIDADE

De acordo com a definição de valor justo, já discutida nos tópicos anteriores, o objeto da mensuração pode ser um passivo. Esse passivo pode ser financeiro ou não financeiro, e a definição também abrange os instrumentos patrimoniais da própria entidade quando são emitidos para serem utilizados como forma de pagamento, podemos citar como exemplo o caso de uma combinação de negócios em que, em troca de parte ou toda a participação comprada, a entidade entrega seus próprios instrumentos de capital, ou seja, eles integram a contraprestação dada em troca do controle em uma combinação de negócios (IUDÍCIBUS et al., 2013).

A definição de valor justo estabelecida pelo CPC 46 é: “o valor justo de um passivo seria o valor que seria pago pela transferência de um passivo”. O CPC 46 estabelece diretrizes relevantes sob as quais se presume uma transferência envolvendo passivos ou os próprios instrumentos patrimoniais da entidade. Iudícibus et al. (2013) descrevem situações que exemplificam o uso dessa aplicação, acompanhe os exemplos a seguir.

Exemplo 1 – Passivo Financeiro


155

No início de 20X1, Alfa emite, pelo valor nominal de R$ 2 milhões, em colocação privada, um instrumento de dívida de cinco anos com taxa fixa e que está classificado como BBB (rating de risco de crédito) e que paga um cupom anual de 10%. Em sua contabilidade, Alfa designou esse passivo financeiro na categoria “ao valor justo por meio do resultado”.

No final do ano, as condições de mercado (taxas de juros, spreads de crédito para uma classificação BBB e liquidez) continuam inalteradas para o instrumento de dívida emitido. Contudo, o spread de crédito de Alfa deteriorou-se em 50 pontos-base devido a uma mudança em seu risco de descumprimento (non-performance risk). Assim, Alfa conclui que, dadas as condições correntes de mercado, se tivesse emitido o instrumento na data de mensuração (31-12-20X1), a taxa de mercado seria 10,5% e ela teria recebido menos do que o valor nominal do instrumento.

Como não exista preço de cotação para o instrumento de dívida emitido por Alfa, o valor justo de sua taxa de juros de mercado é de 10,5%, a qual inclui um aumento de 50 pontos-base no risco de inadimplência (default) de Alfa. Aplicando-se a técnica de valor presente, Alfa calcula o valor justo de seu passivo em 31 de dezembro de 20X1 em R$ 1.968.641 (com a ajuda de uma calculadora financeira, temos um fluxo de caixa de R$ 200.000 em quatro anuidades, mais os R$ 2.000.000 do resgate como valor futuro ao final do quarto ano que foi descontado a uma taxa de 10,5% ao ano).

Alfa não ajustou a aplicação da técnica do valor presente para risco ou lucro que um participante do mercado poderia exigir para compensação por assumir o passivo porque sua obrigação é um passivo financeiro, de forma que Alfa concluiu que a taxa de juros de mercado já captura o risco ou o lucro que um participante do mercado exigiria como compensação por assumir o passivo.

Exemplo 2 – Passivo Não Financeiro

Em 01/01/X0, por meio de uma combinação de negócios, Alfa assume um passivo de desativação. A legislação do país em que a adquirida na combinação opera exige que a plataforma de petróleo seja desmontada e removida ao final de sua vida útil (o que irá acontecer daqui a 10 anos), bem como que as condições ambientais do local sejam restauradas.

Caso pudesse contratualmente transferir seu passivo por desativação a um participante do mercado, Alfa conclui que um participante do mercado utilizaria todas as informações a seguir, ponderadas por probabilidade conforme apropriado, ao estimar o preço que esperaria receber para ficar com esse passivo:

a) custos de mão de obra;b) alocação de custos gerais indiretos;c) compensação (que seria exigida por um participante do mercado) para

empreender a atividade e assumir o risco associado à obrigação de desmontar e remover a plataforma.


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Essa compensação inclui uma margem de lucro sobre os custos (de mão de obra e gerais indiretos) e o risco de caixa envolvido, excluindo-se a inflação:

a) o efeito da inflação sobre os custos e margens estimados;b) valor do dinheiro no tempo, representado por uma taxa de juros livre de risco; ec) risco de não desempenho relativo ao risco de Alfa não cumprir com a obrigação,

incluindo-se o próprio risco de crédito de Alfa.

As premissas utilizadas por Alfa foram desenvolvidas com base em dados correntes de mercado, inclusive para a remuneração da mão de obra necessária para a desmontagem e remoção da plataforma.

Com base nos salários atuais de mercado, ajustados pelas expectativas de futuros aumentos salariais requeridos para contratar empreiteiras para desmontar e remover plataformas de petróleo, a projeção da saída de caixa pertinente à mão de obra considerou três cenários: um otimista, um moderado e um pessimista. As probabilidades de cada um foram estimadas, respectivamente, em: 25%, 50% e 25%. Essas probabilidades foram estimadas com base na experiência de Alfa no cumprimento de obrigações dessa natureza e do conhecimento que tem sobre o mercado. Os valores estimados para cada cenário foram, respectivamente: R$ 100.000; R$ 125.000; R$ 175.000.

A alocação de custos gerais indiretos (custos indiretos e depreciação de equipamentos operativos) normalmente é feita por Alfa com base nos custos de mão de obra (normalmente 80% dos custos de mão de obra) e essa premissa é consistente com os custos estruturais dos participantes do mercado. Alfa estimou que as compensações que um participante do mercado exigiria para empreender a atividade e assumir o risco relacionado com a obrigação seriam as seguintes:

a) Um empreiteiro do mercado tipicamente adiciona um mark-up (margem) sobre os custos de mão de obra e gerais indiretos e, no entendimento de Alfa, a margem de lucro usual para desmontar e remover a plataforma é de 20%. Alfa conclui que essa taxa é compatível com a taxa que os participantes do mercado exigiriam como compensação para empreender essa atividade;

b) Um empreiteiro do mercado usualmente exige uma compensação para o risco de que as saídas de caixa atual poderiam ser diferentes das saídas esperadas em função de incertezas inerentes à definição de preços hoje para um projeto que somente será realizado daqui a 10 anos. Nesse sentido, Alfa estima em 5% sobre os valores atualizados como um prêmio pelo risco.

Alfa assumiu uma taxa de inflação de 4% ao ano para os próximos 10 anos, considerando dados disponíveis no mercado para projeções de cenários econômicos. Adicionalmente, a taxa de juros livre de risco em 01/01/X0 para uma maturidade de 10 anos é de 5% ao ano. Essa taxa foi ajustada por Alfa em 3,5% ao ano para refletir o risco de não desempenho (ou seja, o risco de que não seria cumprida a obrigação), o que inclui seu risco de crédito. Portanto, a taxa de desconto utilizada para computar o valor presente do fluxo de caixa é de 8,5% ao ano.


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Considerando a técnica do valor presente, combinada com a técnica do valor esperado, o valor justo do passivo de desativação pode ser então mensurado como segue:

Valores Acumulado

1

Cálculo do valor esperado da mão de obra:

Cenário 1 (25% de probabilidade)



R$ 100.000

R$ 125.000

R$ 175.000

R$ 25.000

R$ 62.500

R$ 43.750 R$ 131.250,002 Custos indiretos e depreciação de ativos 80% da MOD R$ 105.000 R$ 236.250,003 Remuneração pelo serviço 20% de Mark up R$ 47.250 R$ 283.500,004 Correção pela inflação (1,04)10=1,480244 R$ 136.149,25 R$ 419.649,255 Remuneração pelo risco 5% R$ 20.982,46 R$ 440.631,71Valor futuro do caixa ajustado ao risco R$ 440.631,71Valor presente Esperado (valor justo) (1,085)1/10=0,4422854 R$ 194.884,98

FONTE: Iudícibus et al. (2013, p.172)

Assim como Alfa não ajusta sua mensuração de valor justo para a existência de restrição que a impeça de transferir o passivo (em conformidade com os itens 45 e 46 do CPC 46), então o valor justo para o passivo por desativação, na data de mensuração, será R$ 194.885, como acima calculado.

5 ARTIGOS COMPLEMENTARES

Como destacado no início, os temas abordados nesta unidade são temas emergentes na contabilidade, e que ainda necessitam de muito estudo e conhecimento para sua correta aplicação. Pensando nisso, trouxe aqui alguns artigos publicados no site IFRSBrasil.com, um site de grande relevância em notícias do mundo contábil.

Artigo 1 - OS 50+: ALGUNS ASPECTOS SOBRE A IFRS 13 – FAIR VALUE MEASUREMENT

Sempre se soube (ou se imaginava) que um dos principais pilares das normas internacionais de contabilidade foi o conceito e uso do valor justo. Ele aparece em um grande número de normas e até então não havia uma norma específica dedicada a este tema tão delicado. O conceito atrai tanto elogios quanto críticas, principalmente durante e “após” (se houve de fato esse “após”) a crise econômica mundial.

Em 30 de novembro de 2006 (antes da crise) foi emitido um discussion paper pelo IASB tratando da Mensuração/Evidenciação do Valor Justo. Após o período mais crítico da crise e de muitas discussões no meio contábil e nos mercados financeiros, foi emitido em 19 de agosto de 2010 o staff draft sobre valor justo.

Primeiramente, devemos introduzir o escopo. A norma deve ser observada quando outro IAS ou IFRS requer e/ou permite mensuração ou divulgação de valor


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justo (ex.: valor justo (-) custos de venda, como na IFRS 5), exceto para pagamentos baseados em ações, leasings e para itens que tenham a mensuração similar ao valor justo, mas que não seja valor justo, por exemplo, o caso dos estoques (valor realizável líquido) e IAS 36 (valor em uso).

A IFRS 13 tem três pilares principais:

• A definição de valor justo (um pouco diferente daquela a que estamos acostumados).

• Não é uma norma específica a um tipo de transação, mas deve ser considerado como um framework (estrutura conceitual) sobre a mensuração do valor justo.

• Promove uma série de evidenciações que devem ser apresentadas sobre os elementos que estão ou poderiam estar (veremos mais à frente) a fair value.

Vamos trazer agora a definição de valor justo da IFRS 13 e a definição antiga (que deixará de existir).

Da IFRS 13:

“O preço que seria recebido na venda de um ativo ou pago para transferir um passivo em uma transação ordinária entre participantes de mercado na data de mensuração”.

Da IAS 39, por exemplo (definição antiga):“Valor justo é a quantia pela qual um ativo poderia ser trocado, ou um

passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso em transação sem favorecimento”.

Outro ponto da norma que falaremos hoje corresponde à hierarquia do valor justo, muito similar àquela constante na IFRS 7 – Financial Instruments: Disclosure, mas agora deve ser aplicada não só para os instrumentos financeiros, mas também para os ativos e passivos não financeiros (só aqueles que estão no escopo da IFRS 13).

Nível 1: corresponde a preços cotados em mercados ativos para ativos ou passivos idênticos que a entidade pode ter acesso na data de mensuração sem nenhum ajuste (melhor evidência de valor justo).

Nível 2: correspondem a inputs que não sejam aqueles cotados em mercado ativo e que sejam observáveis direta ou indiretamente, incluindo:

Preços cotados para instrumentos semelhantes.Preços cotados para instrumentos idênticos, mas cotados em mercados não

ativos.Técnicas de precificação que utilizem dados observáveis no mercado (como

taxa de juros, volatilidades, spreads de crédito etc.).Nível 3: correspondem a instrumentos que utilizaram em sua precificação

inputs que são dados não observáveis no mercado.

FONTE: Disponível em: <http://ifrsbrasil.com/outros-assuntos/os-50-mais/os-50-alguns-aspectos-sobre-a-ifrs-13-fair-value-measurement>. Acesso em: 3 maio 2017.


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Artigo 2 - PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTOS (IAS 40): COMPARAÇÕES ENTRE O CUSTO E O VALOR JUSTO

A IFRSBrasil apresenta um exemplo prático para ilustrar a mensuração subsequente de Propriedades para Investimento, assim como definida na IAS 40.

Beta é uma empresa que investe em propriedades comerciais. Atualmente, Beta possui duas propriedades comerciais destinadas a obter rendas. Contudo, durante a auditoria foi detectado que tais propriedades estavam sendo contabilizadas erroneamente, pois estavam seguindo os procedimentos prescritos na IAS 16 – Ativo imobilizado e, não a IAS 40 – Propriedade para investimento. As duas propriedades foram adquiridas em 1º de janeiro de 2008. Então, o diretor financeiro pediu para você apresentar o efeito da demonstração do resultado e na demonstração da posição financeira de 31 de dezembro de 2008, 2009 e 2010 para cada uma das normas objetivando avaliar os impactos. Seguem informações sobre as propriedades.

Propriedade 1 Propriedade 2

Preço da Aquisição 50.000 80.000

Vida Útil 30 40

Valor Residual 5.000 10.000

Valor de Mercado 31/12/2008 52.000 82.000

Valor de Mercado 31/12/2009 55.000 85.000

Valor de Mercado 31/12/2010 56.000 86.000

Aluguel Anual 3.000 4.000

Valor justo (IAS 40)

Demonstração da posição financeira (Propriedade para investimento)2008 – R$ 134 milhões (R$ 52 milhões + R$ 82 milhões)2009 – R$ 140 milhões (R$ 55 milhões + R$ 85 milhões)2010 – R$ 142 milhões (R$ 56 milhões + R$ 86 milhões) Demonstração do resultado abrangente (Receita)

2008 – R$ 4 milhões (R$ 134 milhões – R$ 130 milhões)2009 – R$ 6 milhões (R$ 140 milhões – R$ 134 milhões)


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2010 – R$ 2 milhões (R$ 142 milhões – R$ 140 milhões)

Custo (IAS 16)

Depreciação anual• Propriedade 1 = R$ 1.5 milhões ((R$50 milhões – R$ R$ milhões)/ 30)• Propriedade 2 = R$ 1,75 ((R$ 80 milhões – R$ 10 milhões)/ 40)

Demonstração da posição financeira (Imobilizado)

2008 – R$ 126.75 milhões (R$ 130 milhões – R$ 3,25 milhões)2009 – R$ 123,5 milhões (R$ 130 milhões – R$ 6,5 milhões)2010 – R$ 120,25 milhões (R$ 130 milhões – R$ 9,75 milhões) Demonstração do resultado abrangente (Receita líquida => Receita =

aluguel, Despesa = Depreciação)

2008, 2009 e 2010 – R$ 3,75 milhões (R$ 7 milhões – R$ 3,25 milhões) Comparativo em R$ milhões

ATIVO RESULTADO

IAS 16 IAS 40 IAS 16 IAS 40

2008 126,75 134 3,75 4

2009 123,50 140 3,75 6

2010 120,25 142 3,75 2

FONTE: Disponível em: <http://ifrsbrasil.com/ativos/propriedades-para-investimentos-ias-40-comparacoes-entre-o-custo-e-o-valor-justo>. Acesso em: 3 maio 2017.


Ajustes a Valor Presente e a Valor Justo

O balanço contábil tem por objetivo, dentre outros, mostrar a posição patrimonial de uma empresa. Deve ser um relatório de fácil leitura para sócios e investidores, espelhando não uma visão puramente formal, mas a realidade experimentada por aquele negócio. Do contrário, perde-se uma de suas principais funções: prestação de contas/transparência da administração (a chamada governança) e a atração de investidores.

A Lei 11.638/2008 trouxe para o Brasil o padrão internacional de contabilidade (em inglês, International Financial Reporting Standards, ou tão somente IFRS), modificando normas relativas à escrituração contábil presentes na Lei 6.404/76 (Lei


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das S.A.). O objetivo foi fazer com que a contabilidade e o balanço das empresas brasileiras adotem a mesma apresentação das demais empresas do mundo. Em sequência à adoção do novo padrão, normas do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) foram publicadas de forma complementar. A mudança de padrão de contabilização gerou dúvidas quanto à tributação, e por conta disso foi promulgada primeiro a Lei 11.941/2009, criando um regime de transição, e depois a Lei 12.973/2014, cujas regras possuem a função de neutralizar os impactos tributários da Lei 11.638/2008.

Dentre as determinações do novo padrão contábil está a obrigação dos Ajustes a Valor Presente e a Valor Justo nos balanços. Tratam-se de ferramentas bem simples de se compreender, e como os nomes ajudam, é (i) o primeiro caso, um ajuste na contabilidade trazendo obrigações a receber ou pagar com prazo superior a um ano para valor presente (descontando os encargos naturalmente embutidos em seus valores em razão do prazo de vencimento), e (ii) o segundo caso, um ajuste no valor de ativos para equipará-los aos seus valores de mercado, quando estão os mesmos contabilizados por valores acima ou abaixo da realidade.

Ajuste a Valor Presente (AVP) - O Ajuste a Valor Presente está disciplinado no Pronunciamento Técnico CPC 12, aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade e pela CVM, onde se indicam os procedimentos para o seu cálculo. Segundo o CPC 12:

São sujeitos a ajuste a valor presente todos os realizáveis e exigíveis que tenham sido negociados ou determinados sem a previsão de encargos ou rendimentos financeiros. Mas são também passíveis de ajuste a valor presente os que tenham sido negociados ou determinados com previsão de encargos ou rendimentos financeiros, mas com taxas não condizentes com as prevalecentes no mercado para as condições econômicas do momento e os riscos das entidades envolvidas.

Em resumo, devem ser ajustadas as dívidas ou créditos a prazo nos quais não haja a determinação explícita dos encargos financeiros. Se uma venda foi efetuada com prazo de recebimento de 90 dias, deve o seu valor ser ajustado para a data do balanço, e a diferença lançada como despesa financeira. Na mesma linha, se uma compra possui prazo de pagamento de 90 dias, deve a obrigação ser ajustada para a data do balanço e a diferença lançada como receita financeira. Também devem ser ajustadas dívidas ou créditos nos quais os encargos financeiros sejam muito superiores ou inferiores aos usualmente usados no mercado, por exemplo, nos financiamentos do BNDES.

O ajuste deve ser efetuado com a utilização de taxas de juros efetivas de mercado, e deve ser objeto de notas explicativas no balanço.

A lei tributária não obriga a realização dos ajustes; ao contrário, como dito inicialmente, a Lei 12.973/2014 (artigos 5, 6, 10, dentre outros) os neutraliza. Assim, tais receitas ou despesas financeiras não terão qualquer impacto na apuração dos tributos, a qual se dará como se os mesmos não tivessem ocorrido.


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Para as empresas de capital aberto, os ajustes são obrigatórios, e a sua não observância acarreta penalidades previstas pelo órgão regulador, a CVM.

Nas empresas de capital fechado, embora obrigatórios sob o ponto de vista formal, a inobservância dos ajustes não trará penalidades imediatas. Claro que eventual inexecução de uma norma contábil pode gerar responsabilização dos administradores se através da omissão algum prejuízo foi causado a terceiros (sócios, investidores, bancos, mercado em geral). Na prática, contudo, considerando o baixo potencial de tal omissão, e a subjetividade existente na fixação dos parâmetros para os ajustes, muito raramente alguém será penalizado por isso.

Uma boa motivação, no entanto, para a utilização do ajuste será dar transparência às demonstrações contábeis. Outra motivação, essa provavelmente a mais instigante para os administradores das empresas, será melhorar a situação patrimonial da sociedade nos casos em que a sua realização criar mais receitas do que despesas financeiras, melhorando o resultado e aumentando o patrimônio líquido.

Ajuste a Valor Justo (AVJ) - O Ajuste a Valor Justo está disciplinado no Pronunciamento Técnico CPC 46, aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade e pela CVM, onde se indicam os procedimentos para a sua mensuração.

Segundo o CPC 46: O valor justo é uma mensuração baseada em mercado e não uma mensuração específica da entidade. Para alguns ativos e passivos pode haver informações de mercado ou transações de mercado observáveis disponíveis e para outros pode não haver. Contudo, o objetivo da mensuração do valor justo em ambos os casos é o mesmo: estimar o preço pelo qual uma transação não forçada para vender o ativo ou para transferir o passivo ocorreria entre participantes do mercado na data de mensuração sob condições correntes de mercado (ou seja, preço de saída na data de mensuração do ponto de vista de participante do mercado que detenha o ativo ou o passivo).

Em outras palavras, é o ajuste no valor de um ativo da sociedade trazendo-o do valor contábil (defasado ou sobrevalorizado) para o valor de mercado, entendido como o considerado para uma transação não forçada, ou seja, em condições normais e levando-se em conta sua condição, localização, restrições de uso etc.

Mais uma vez, há certo grau de subjetividade na definição do valor justo, sobretudo quando o CPC 46 assim indica: “A entidade deve mensurar o valor justo de ativo ou passivo utilizando as premissas que os participantes do mercado utilizariam ao precificar o ativo ou o passivo, presumindo-se que os participantes do mercado ajam em seu melhor interesse econômico”.

Tudo o que foi aqui mencionado para o AVP aplica-se ao AVJ: a Lei 12.973/2014 neutralizou os seus impactos tributários, sua não observância traz penalidades imediatas para empresas de capital aberto e não para as de capital fechado, e sua adoção importa em melhoria da governança.


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Cabe destaque ao fato de que aqui a motivação dos administradores em utilizá-lo será maior do que o AVP. A correção monetária de balanços está extinta desde 1995; as regras de depreciação (e os benefícios tributários dela advindos) não raro reduzem os valores dos ativos em período inferior ao de sua efetiva vida útil; o Brasil experimentou nos últimos 20 anos – e a despeito da crise atual – significativa valorização no ambiente econômico, sobretudo no mercado imobiliário, mas também em máquinas, equipamentos e outros bens; tais fatores indicam que há um largo espaço para criação de valor nos balanços através de meros ajustes.

E o melhor de tudo: o AVJ aumenta o valor dos ativos, aumenta o patrimônio líquido, mas não sofre tributação. Sua expressão fica alocada em uma conta contábil no Patrimônio Líquido a qual somente se oferecerá à tributação quando de sua realização (o que já ocorreria normalmente, visto que na alienação de qualquer bem, eventual ganho de capital integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL).

Conclusão: Pelo exposto, mostra-se evidente a conveniência de utilização dos Ajustes a Valor Presente e a Valor Justo: torna a contabilidade e a gestão da empresa mais transparentes e atrativas para investimentos, empréstimos, financiamentos e todo o tipo de aportes de terceiros.

Não há impactos tributários, neutralizados pela Lei 12.973/2014, e nem penalidades dessa natureza em caso de sua inobservância.

Admite-se certa subjetividade na definição de seus parâmetros de mensuração, os quais deverão estar indicados em notas explicativas nos balanços.

Na maioria dos casos, considerando as características da economia e da legislação brasileiras, a sua adoção “criará” valor nos balanços sem o ônus da tributação. Isso significa: aumento do patrimônio líquido e consequente valor do investimento dos sócios, aumento de garantias para financiamentos, justificativa para integralização de capital com ágio, dentre outras benesses.

FONTE: Disponível em: <http://www.multiplaconsultoria.com.br/2016/ajustes-a-valor-presente-e-a-valor-justo/>. Acesso em: 6 mar. 2017.

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• Mesmo antes do surgimento da moeda as transações comerciais já existiam, e com elas também surgiam a questão e a dúvida de determinar o valor de cada coisa para fins de troca (escambo). Isso revela quanto antiga é a atividade de avaliação e mostra o quão importante e necessária esta atividade se fez e se faz ao longo do tempo.

• O CPC 46 trata justamente desta questão de determinação de valores, vejamos seus objetivos:

(a) definir valor justo;(b) estabelecer em um único Pronunciamento a estrutura para a mensuração do

valor justo; (c) estabelecer divulgações sobre mensurações do valor justo.

• A mensuração baseada em mercado segue três níveis de hierarquia: nível 1, nível 2 e nível 3.

• O objetivo da mensuração do valor justo é estabelecer um preço para uma transação não forçada para vender um ativo e/ou transferir um passivo entre participantes do mercado na data de mensuração sob condições correntes de mercado.

• Além disso, a entidade deve utilizar técnicas de avaliação que sejam apropriadas nas circunstâncias e para as quais haja dados suficientes disponíveis para mensurar o valor justo, potencializando o uso de dados observáveis relevantes e minorando o uso de dados não observáveis. Existem três técnicas de avaliação:

o Abordagem de Mercado: Envolve Ativos e Passivos Similares o Abordagem de Custo: Envolve Ativos Não Financeiros o Abordagem de Receita: Envolve Fluxo de Caixa Descontado

• O principal objetivo de se utilizar uma técnica de avaliação é estabelecer o preço para uma transação não forçada (não emergencial), para a venda de um ativo ou para a transferência de um passivo.

RESUMO DO TÓPICO 3

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AUTOATIVIDADE

1 A atividade de avaliação não é algo recente, de onde vem a necessidade de avaliação e há quanto tempo?

2 O que é valor justo?

3 Correlacione os níveis de hierarquia para mensuração do Valor Justo.

(1) Nível 1( ) Para ativos e passivos que não se encaixam nos níveis

anteriores.(2) Nível 2 ( ) Atende ativos e passivos idênticos.(3) Nível 3 ( ) Atende produtos similares em mercados ativos e inativos.

4 Qual o objetivo da mensuração do valor justo? Assinale a alternativa correta.

a) ( ) Vender um ativo e/ou transferir um passivo entre participantes do mercado.b) ( ) Estabelecer um preço para uma transação não forçada.c) ( ) Estabelecer o preço de uma transação para sua contabilização.d) ( ) Estabelecer um preço para uma transação forçada.

5 Correlacione as Técnicas de Avaliação do ajuste a valor presente.

(1) Abordagem de Custo ( ) Envolve Ativos e Passivos Similares(2) Abordagem de Receita ( ) Envolve Ativos Não Financeiros(3) Abordagem de Mercado ( ) Envolve Fluxo de Caixa Descontado

6 Estabelecer se uma transação não é forçada (ou é forçada) exige maturidade. Em relação às características de transações forçadas, assinale V para as alternativas verdadeiras e F para as falsas.

( ) O vendedor está efetuando transações a preços e prazos normais.( ) O preço da transação é um valor atípico quando comparado a outras

transações recentes para o mesmo ativo ou passivo ou para um ativo ou passivo similar.

( ) Houve um período de marketing usual e habitual, mas o vendedor comercializou o ativo ou o passivo a um único participante do mercado.

( ) O vendedor não foi obrigado a vender, porém vendeu devido à lucratividade que obteria em cima da venda.

( ) O vendedor foi obrigado a vender para satisfazer exigências regulatórias ou legais (ou seja, o vendedor foi forçado).

( ) O vendedor está em (ou próximo de) falência ou recuperação judicial (ou

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seja, o vendedor está em situação adversa).( ) Houve exposição adequada ao mercado por um período antes da data de

mensuração para permitir atividades de marketing que são usuais e habituais para transações envolvendo esses ativos ou passivos sob condições de mercado atuais.

( ) Não houve exposição adequada ao mercado por um período antes da data de mensuração para permitir atividades de marketing que são usuais e habituais para transações envolvendo esses ativos ou passivos sob condições de mercado atuais.

7 Em relação à divulgação das informações, o que deve ser divulgado aos usuários em relação a este pronunciamento?

167

TÓPICO 4

CPC 01 – REDUÇÃO DO VALOR

RECUPERÁVEL DOS ATIVOS (IMPAIRMENT)

UNIDADE 3

1 INTRODUÇÃO

O art. 183 da Lei nº 6.404/76 determinou que a companhia terá de realizar, periodicamente, “análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível”, com a finalidade de que sejam registradas as perdas de valor do capital aplicado quando ocorrerem as seguintes situações: decisão de interrupção dos empreendimentos ou das atividades a que se destinavam estes ativos, ou quando comprovado que estes não poderão mais produzir resultados suficientes para recuperação desse valor (IUDÍCIBUS et al., 2013). A doutrina contábil exige que isso deva ser feito para todos os ativos.

O fato é que isso já é uma regra muito antiga e, aparentemente, vinha sendo “esquecida” em determinadas circunstâncias. O CPC 01 vem com o intuito de retomar estes conceitos e as obrigações esquecidas.

2 CPC 01 – REDUÇÃO DO VALOR RECUPERÁVEL DOS ATIVOS (IMPAIRMENT)

Este Pronunciamento Técnico visa elucidar procedimentos que a “entidade deve aplicar para assegurar que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor que não exceda seus valores de recuperação”.

Esclarece-se que: um ativo estará registrado contabilmente por valor que exceda seu valor de recuperação quando o seu valor contábil exceder o montante a ser recuperado pelo seu uso ou por sua venda. Neste caso, o ativo está sujeito ao reconhecimento de perdas, que, de acordo com este Pronunciamento Técnico, requer que a entidade reconheça um ajuste para perdas por desvalorização.

Como visto na introdução, este pronunciamento se aplica a todos os ativos, exceto:

(a) estoques (ver Pronunciamento Técnico CPC 16(R1) – Estoques);(b) ativos advindos de contratos de construção (ver Pronunciamento

Técnico CPC 17 – Contratos de Construção);(c) ativos fiscais diferidos (ver Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos

sobre o Lucro);


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(d) ativos advindos de planos de benefícios a empregados (ver Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados);

(e) ativos financeiros que estejam dentro do alcance dos Pronunciamentos Técnicos do CPC que disciplinam instrumentos financeiros;

(f) propriedade para investimento que seja mensurada ao valor justo (ver Pronunciamento Técnico CPC 28);

(g) ativos biológicos relacionados à atividade agrícola dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 29;

(h) custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis advindos de direitos contratuais de companhia de seguros contidos em contrato de seguro dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 11 – Contratos de Seguro; e

(i) ativos não circulantes (ou grupos de ativos disponíveis para venda) classificados como mantidos para venda em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada.

Para facilitar seu entendimento, os seguintes termos técnicos utilizados no CPC 01 são aqui apresentados com seus respectivos significados (CPC 01):

“Valor contábil é o montante pelo qual o ativo está reconhecido no balanço depois da dedução de toda respectiva depreciação, amortização ou exaustão acumulada e ajuste para perdas”.

“Valor depreciável, amortizável e exaurível é o custo de um ativo, ou outra base que substitua o custo nas demonstrações contábeis, menos seu valor residual”.

“Perda por desvalorização é o montante pelo qual o valor contábil de um ativo ou de unidade geradora de caixa excede seu valor recuperável”.

“Valor recuperável de um ativo ou de unidade geradora de caixa é o maior montante entre o seu valor justo líquido de despesa de venda e o seu valor em uso”.

“Valor em uso é o valor presente de fluxos de caixa futuros esperados que devem advir de um ativo ou de unidade geradora de caixa”.


“A entidade deve avaliar, ao fim de cada período de reporte, se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização. Se houver alguma indicação, a entidade deve estimar o valor recuperável do ativo” (CPC 01).

TÓPICO 4 | CPC 01 – REDUÇÃO DO VALOR RECUPERÁVEL DOS ATIVOS (IMPAIRMENT)

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DICAS

Período de Reporte: é o período coberto pela demonstração do resultado do período, deve estar claramente identificado, como:“EXERCÍCIO FINDO EM 31 DE DEZEMBRO DE 2XXX”.Isso porque alguns países exigem demonstrações trimestrais ou semestrais (em circunstâncias excepcionais).

Existindo ou não indicações de redução ao valor recuperável, a entidade deve:

(a) testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperável de um ativo intangível com vida útil indefinida ou de um ativo intangível ainda não disponível para uso, comparando o seu valor contábil com seu valor recuperável. Esse teste de redução ao valor recuperável pode ser executado a qualquer momento no período de um ano, desde que seja executado, todo ano, no mesmo período. Ativos intangíveis diferentes podem ter o valor recuperável testado em períodos diferentes. Entretanto, se tais ativos intangíveis foram inicialmente reconhecidos durante o ano corrente, devem ter a redução ao valor recuperável testada antes do fim do ano corrente; e

(b) testar, anualmente, o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em combinação de negócios, de acordo com os itens 80 a 99.

Para se estimar o valor recuperável do ativo, a entidade deve utilizar a taxa de desconto que é a taxa antes dos impostos, o qual reflete as avaliações atuais de mercado em relação a dois pontos: “a) do valor do dinheiro no tempo; e b) dos riscos específicos do ativo para os quais as estimativas de fluxos de caixa futuros não tenham sido ajustadas” (CPC 01).

O reconhecimento da perda por desvalorização de ativo não reavaliado será feita na demonstração do resultado do exercício. Porém, a perda por desvalorização de ativo reavaliado deverá ser reconhecida em outros resultados abrangentes (reserva de reavaliação). Observe que a perda por desvalorização sobre o ativo reavaliado reduzirá a reavaliação reconhecida para o ativo.

Quanto à divulgação das informações, a entidade deverá divulgar para cada classe de ativos as seguintes informações: a) o montante das perdas por desvalorização; b) o montante das reversões de perdas por desvalorização; c) o montante de perdas por desvalorização de ativos reavaliados; e d) o montante das reversões das perdas por desvalorização de ativo.


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2.2 DIRETRIZES ESPECÍFICAS

A definição do valor recuperável de um ativo imobilizado se dá pelo maior valor entre (IUDÍCIBUS et al., 2013):

• Valor líquido de venda: é o valor a ser ganho pela venda de um ativo em uma transação em condições normais, deduzindo-se as despesas necessárias.

• Valor em uso de um ativo imobilizado: é o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados (benefícios econômicos) resultante do seu emprego ou de seu uso nas operações da entidade.

FIGURA 21 – DEFINIÇÃO DO VALOR RECUPERÁVEL

FONTE: A autora

A orientação do CPC 01 (R1) é que as entidades devam avaliar (pelo menos), ao final de cada exercício social, a existência de alguma indicação de que ativos tenham perdido valor, ou seja, avaliar se o ativo está reconhecido contabilmente no balanço por valor acima do recuperável.

Vejamos alguns exemplos que podem sinalizar que um ativo possa estar com seu valor contábil acima do seu valor recuperável.

Exemplo 1: um ativo imobilizado teve seu valor de mercado durante certo período diminuído consideravelmente, acima do normal.

FIGURA 22 – IMÓVEL EM REGIÃO DE RISCO

FONTE: Disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=Uo-K6JRhQo8>. Acesso em: 30 out. 2016.


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Exemplo 2: ativo imobilizado com sinais de dano físico ou de obsolescência.

FIGURA 23 – TRATOR SEM CONDIÇÕES DE USO

FONTE: Disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=Uo-K6JRhQo8>. Acesso em: 30 out. 2016.

Você entendeu quando a redução do valor recuperável deve ser feita?

Vamos demonstrar um exemplo:

1º Passo – Determinação do Método para Realização do Teste:Definição do valor recuperável de um ativo imobilizado pelo maior valor

entre Valor líquido de venda x Valor em Uso.2º Passo – Execução: Realização do Teste de Impairment:Compara-se o valor contábil e o valor recuperável do bem.

Quando o valor recuperável do ativo for maior do que seu valor contábil, não é necessário nenhum registro.

Quando o valor recuperável for menor que o valor contábil, deverá efetuar-se o seguinte lançamento contábil.

D - Despesa de perda por desvalorização de ativos.C - Redutora do ativo.

Exemplo: Uma máquina cujo valor ao final do exercício apresentou os seguintes valores:

Valor original (custo de aquisição) 100.000,00(-) Depreciação acumulada 41.666,67(=) Valor contábil 58.333,33


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No 1º passo o valor recuperável do ativo foi determinado pelo Valor líquido de venda calculado em 45.000,00.

Conclusão:

O valor recuperável é menor do que o valor contábil

Valor Contábil 58.333,33Valor Recuperável 45.000,00(-)Perda por desvalorização (impairment) 13.333,33

Contabilização:

D - Despesa com perda por desvalorização da máquina (R) – 13.333,33C - Perda por desvalorização da máquina (Redutora Imobilizado) - 13.333,33

Valor Recuperável do Ativo:

Valor original (custo de aquisição) 100.000,00(-) Depreciação acumulada 41.666,67(-) Perda por desvalorização da máquina (impairment) 13.333,33(=) Valor recuperável do ativo 45.000,00

Lembre-se: a despesa por perda de desvalorização (impairment) de um ativo imobilizado não será dedutível para IRPJ e CSLL. Além disso, a empresa deverá divulgar em notas explicativas várias informações sobre o teste de impairment e o valor recuperável do ativo.


Entenda Redução ao Valor Recuperável de uma vez por todas!

Você sabe o que é IMPAIRMENT TEST? Se não sabe, entenda de uma vez por todas nesse arquivo, mas se você já sabe reveja, pois esse assunto geralmente cai em provas.

REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL – NBC TG 01(R3)

O teste de recuperabilidade (impairment test) tem como finalidade apresentar o valor real pelo qual um ativo será realizado.

Pode acontecer na prática que o valor de recuperação (valor de uso ou de


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venda) de um ativo venha a ser superior ao seu valor contábil, sendo este ativo caracterizado como sujeito ao reconhecimento de perdas, segundo a norma vigente.

Por isso, a Redução ao Valor Recuperável consiste em ajustar o valor contábil do bem (nas circunstâncias exigidas na norma) registrando uma “perda por desvalorização”.

Como encontrar o VALOR RECUPERÁVEL?

Segundo determina a norma, inicialmente deve-se comparar o valor de uso do ativo com o valor líquido de venda. Vejamos os conceitos:

Valor de uso do ativo = é o valor das receitas futuras trazidas a valor atualValor líquido das vendas = é o valor que se receberia caso se resolvesse

vendê-lo hoje.

Daí, o Valor recuperável será o MAIOR valor entre o VALOR DE USO e o VALOR (JUSTO) LÍQUIDO DAS VENDAS.

Quando devemos contabilizar essa perda?

SITUAÇÃO 1 – SE VALOR CONTÁBIL > VALOR RECUPERÁVEL = DEVE-SE CONTABILIZAR

SITUAÇÃO 2 – SE VALOR CONTÁBIL < VALOR RECUPERÁVEL = NADA SE FAZ

Na situação 2 – o valor contábil do bem é superior ao valor recuperável, indicando que o item não sofreu desvalorização.

Quais os ativos que devem sofrer redução ao valor recuperável?

Conforme determina a Lei nº 6.404/76 em seu art. 183, a companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível.

Contudo, a NBC TG 01(R3) apresenta uma lista dos ativos que não devem ser ajustados por desvalorização. Segue a lista:

(a) estoques (ver NBC TG 16 – Estoques);(b) ativos advindos de contratos de construção (ver NBC TG 17 – Contratos

de Construção);(c) ativos fiscais diferidos (ver NBC TG 32 – Tributos sobre o Lucro);(d) ativos advindos de planos de benefícios a empregados (ver NBC TG

33 – Benefícios a Empregados);(e) ativos financeiros que estejam dentro do alcance das normas do CFC

que disciplinam instrumentos financeiros;(f) propriedade para investimento que seja mensurada ao valor justo (ver


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NBC TG 28 – Propriedade para Investimento);(g) ativos biológicos relacionados à atividade agrícola dentro do alcance da

NBC TG 29 – Ativo biológico e Produto Agrícola que sejam mensurados ao valor justo líquido de despesas de vender;

(h) custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis advindos de direitos contratuais de companhia de seguros contidos em contrato de seguro dentro do alcance da NBC TG 11 – Contratos de Seguro; e

(i) ativos não circulantes (ou grupos de ativos disponíveis para venda) classificados como mantidos para venda em consonância com a NBC TG 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada.

Vamos ver como esse assunto cai em prova:

Questão 1 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos se aplica a todos os ativos a seguir, EXCETO a:

a) Ativo Intangível.b) Estoque.c) Imobilizado.d) Investimento em Controlada.

Comentário: segundo já apresentado, a NBC TG 01(R3) lista os ativos que não devem sofrer ajuste por desvalorização. Daí pode-se afirmar que das alternativas apresentadas na questão, a única em que não será aplicada a redução ao valor recuperável é a alternativa b – Estoque.

Questão 2 – Assinale a opção que apresenta apenas Ativos que podem ser objeto de Ajuste ao Valor Recuperável, na forma estabelecida pela NBC TG 01 (R2) – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

a) Estoques de Matéria-Prima, Bancos Conta Movimento, Marcas e Patentes.b) Imóveis de Uso, Duplicatas a Receber, Bancos Conta Movimento.c) Marcas e Patentes, Imóveis de Uso, Móveis e Utensílios.d) Móveis e Utensílios, Duplicatas a Receber, Estoques de Matéria-Prima.

Comentário: Essa questão caiu na prova do Exame de Suficiência 2015.1. Ela exige que o candidato marque a alternativa que contém apenas contas que poderão sofrer redução ao valor recuperável. Assim, a única questão que apresenta apenas contas do imobilizado e do intangível.

Questão 3 - Nos termos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, CPC 01 (R1), que trata da redução ao valor recuperável de ativos, aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários pela Deliberação CVM no 639/2010, o valor recuperável de um ativo é o:

a) maior montante pelo qual o ativo está reconhecido no balanço depois de deduzida a depreciação.


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b) maior montante entre o seu valor justo líquido de despesa de venda e o seu valor em uso.

c) menor custo de um ativo ou de outra base que substitua o custo nas demonstrações contábeis, menos o valor residual.

d) o montante a ser obtido pela venda de um ativo em transações em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de venda.

e) valor presente decorrente dos fluxos de caixa futuros esperados que devem advir de um ativo.

Comentário: Essa questão caiu em um concurso para Contador, em 2013, organizado pela Cesgranrio. Observa-se que é uma questão que exige o conhecimento do conceito de Valor recuperável. Portanto, não exige maiores explicações.

Questão 4 – Uma determinada empresa apresentava, em 31/12/2011, as seguintes informações a respeito de um imobilizado:

Custo de aquisição: R$ 200.000,00Depreciação acumulada: R$ 50.000,00Perda por Impairment: R$ 40.000,00

A empresa decidiu vender este imobilizado, em 31/12/2011, por R$ 100.000,00 à vista. Com base nestas informações, o resultado obtido com a venda do imobilizado foi, em reais:

a) 100.000 de lucro.b) 50.000 de prejuízo.c) 60.000 de prejuízo.d) 10.000 de prejuízo.e) 0 (zero).

Comentário: Essa questão caiu no concurso do TST em 2012, que foi organizado pela Fundação Carlos Chagas. Também é uma questão que exige o conhecimento conceitual. Porém exige cuidado por envolver cálculo. Vejamos:

Custo Aquisição——————– 200.000Deprec. Acumulada. ————— (50.000)Perda por Impairment ————- (40.000)Valor Contábil ———————- 110.000

A questão exige o resultado da venda do Imobilizado. Portanto, basta agora comparar seu valor contábil (já identificado acima) com o valor da venda. Vejamos:

Preço de Venda————— 100.000Valor Contábil —————- (110.000)Prejuízo ——————– (10.000)


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Questão 5 – Uma sociedade empresária possui um bem que consta no seu imobilizado, em 31.12.2013, composto pelos seguintes valores:

Custo de Aquisição R$ 80.000,00(-) Depreciação Acumulada R$ 20.000,00(-) Perda Estimada por Redução ao Valor Recuperável R$ 5.000,00Em 2.1.2014, o bem foi vendido à vista por R$ 54.000,00.O resultado apurado nesta operação é uma perda de:

a) R$1.000,00.b) R$6.000,00.c) R$21.000,00.d) R$26.000,00.

Comentário: Essa questão caiu na prova do Exame de Suficiência 2014.1. Vamos lá, segundo a NBC TG 01 (R1), o “Valor contábil” é o montante pelo qual o ativo está reconhecido no balanço depois da dedução de toda respectiva depreciação, amortização ou exaustão acumulada e ajuste para perdas.

Assim, o valor contábil na questão será de R$ 80.000,00 – R$ 20.000,00 – R$ 5.000,00 = R$ 55.000,00.

Desse modo, ao vender o imobilizado por R$ 54.000,00 (dado na questão) ele obteve uma perda de R$ 1.000,00.

FONTE: Disponível em: <http://aprendercontabilidade.com/entenda-reducao-ao-valor-recuperavel-de-uma-vez-por-todas/>. Acesso em: 3 maio 2017.

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• O CPC 01 (R1) – Redução do valor recuperável dos ativos (impairment) – visa elucidar procedimentos que a “entidade deve aplicar para assegurar que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor que não exceda seus valores de recuperação”.

• A entidade deve avaliar ao fim de cada período de reporte se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização. Se houver alguma indicação, a entidade deve estimar o valor recuperável do ativo.

• Existindo ou não indicações de redução ao valor recuperável, a entidade deve: (a) testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperável de um ativo intangível com vida útil indefinida ou de um ativo intangível ainda não disponível para uso; e (b) testar, anualmente, o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em combinação de negócios.

• O reconhecimento da perda por desvalorização de ativo não reavaliado será feito na demonstração do resultado do exercício. Porém, a perda por desvalorização de ativo reavaliado deverá ser reconhecida em outros resultados abrangentes (reserva de reavaliação). Observe que a perda por desvalorização sobre o ativo reavaliado reduzirá a reavaliação reconhecida para o ativo.

• A definição do valor recuperável de um ativo imobilizado se dá pelo maior valor entre: valor líquido de venda, que é o valor a ser ganho pela venda de um ativo em uma transação em condições normais, deduzindo-se as despesas necessárias. E valor em uso de um ativo imobilizado, que é o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados (benefícios econômicos) resultante do seu emprego ou de seu uso nas operações da entidade.

• Quanto à divulgação das informações, a entidade deverá divulgar para cada classe de ativos as seguintes informações: a) o montante das perdas por desvalorização; b) o montante das reversões de perdas por desvalorização; c) o montante de perdas por desvalorização de ativos reavaliados; e d) o montante das reversões das perdas por desvalorização de ativo.

RESUMO DO TÓPICO 4

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AUTOATIVIDADE

1 O que aborda o CPC 01 (R1) – Redução do valor recuperável dos ativos (impairment)?

2 Relacione os termos técnicos utilizados no CPC 01 com seus respectivos significados.

(1) Valor contábil( ) É o maior montante entre o seu valor justo líquido de despesa

de venda e o seu valor em uso.

(2) Valor em uso( ) É o valor presente de fluxos de caixas futuros esperados

que devem advir de um ativo ou de unidade geradora de caixa.

(3) Perda por desvalorização( ) É o custo de um ativo, ou outra base que substitua o custo

nas demonstrações contábeis, menos seu valor residual.

(4) Valor recuperável

( ) É o montante pelo qual o ativo está reconhecido no balanço

depois da dedução de toda respectiva depreciação, amortização

ou exaustão acumulada e ajuste para perdas.( 5 ) Va l o r d e p r e c i á v e l ,

amortizável e exaurível

( ) É o montante pelo qual o valor contábil de um ativo ou de

unidade geradora de caixa excede seu valor recuperável.

3 Existindo ou não indicações de redução ao valor recuperável, o que a entidade deve fazer? Assinale a alternativa correta.

a) ( ) Testar, no mínimo semestralmente, a redução ao valor recuperável de um ativo intangível com vida útil indefinida ou de um ativo intangível ainda não disponível para uso; e (b) testar, anualmente, o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em combinação de negócios.

b) ( ) Testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperável de um ativo imobilizado com vida útil indefinida ou de um ativo intangível ainda não disponível para uso; e (b) testar, anualmente, o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em combinação de negócios.

c) ( ) Testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperável de um ativo intangível com vida útil indefinida ou de um ativo intangível ainda não disponível para uso; e (b) testar, anualmente, o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em combinação de negócios.

d) ( ) Testar, no mínimo semestralmente, a redução ao valor recuperável de um ativo imobilizado com vida útil indefinida ou de um ativo intangível ainda não disponível para uso; e (b) testar, anualmente, o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em combinação de negócios.

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4 A definição do valor recuperável de um ativo imobilizado se dá pelo maior valor entre duas situações. Quais seriam elas? Assinale a alternativa correta.

a) ( ) Valor líquido de compra x Valor em uso de um ativo imobilizado.b) ( ) Valor líquido de venda x Valor em uso de um ativo imobilizado.c) ( ) Valor líquido após a depreciação x Valor em uso de um ativo imobilizado.d) ( ) Valor líquido de venda x Valor em uso de um ativo intangível.

5 Efetue o cálculo e a contabilização da perda por desvalorização (impairment) do imobilizado abaixo, com as seguintes informações:

Valor líquido de venda = 145.000,00Valor em Uso = 148.900,00Valor original do Imóvel (custo de aquisição) - 180.000,00(-) Depreciação acumulada – 28.800,00

1º Passo – Determinação do Método para Realização do Teste:Definição do valor recuperável de um ativo imobilizado pelo maior

valor entre Valor líquido de venda x Valor em Uso = 148.900,00 (Valor em Uso)2º Passo - Execução: Realização do Teste de Impairment:

Compara-se o valor contábil e o valor recuperável do bem.

Valor original (custo de aquisição) 180.000,00(-) Depreciação acumulada 28.800,00(=) Valor contábil 151.200,00

3º Conclusão:O valor recuperável é menor do que o valor contábil

Valor Contábil 151.200,00Valor Recuperável 148.900,00(-)Perda por desvalorização (impairment) 2.300,00

Contabilização:D - Despesa com perda por desvalorização da máquina (R) – 2.300,00C - Perda por desvalorização da máquina (Redutora Imobilizado) – 2.300,00

Valor Recuperável do Ativo:

Valor original (custo de aquisição) 180.000,00(-) Depreciação acumulada 28.800,00

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Qual o valor da perda por desvalorização do imóvel (impairment)a) ( ) 6.200,00b) ( ) 2.300,00c) ( ) 4.900,00d) ( ) 2.500,00

(-) Perda por desvalorização do imóvel (impairment) 2.300,00(=) Valor recuperável do ativo 148.900,00

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REFERÊNCIAS

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ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabilidade intermediária. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.

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