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CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO CEARÁ
FACULDADES CEARENSES
CURSO DE DIREITO
DANIEL FEIJÓ DE OLIVEIRA
BREVE ANÁLISE SOBRE O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO, COM ÊNFASE AO PRINCÍPIO DA
LEGALIDADE
FORTALEZA, 2012
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DANIEL FEIJÓ DE OLIVEIRA
BREVE ANÁLISE SOBRE O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO, COM ÊNFASE AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Monografia submetida à aprovação da Coordenação do Curso de Direito do Centro Superior do Ceará, como requisito para obtenção do grau de Bacharel em Direito, sob a orientação da professora Ana Maria Tauchman.
FORTALEZA, 2012
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DANIEL FEIJÓ DE OLIVEIRA
BREVE ANÁLISE SOBRE O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO, COM ÊNFASE AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Monografia submetida à análise da banca examinadora do Curso de Direito do Centro Superior do Ceará & Faculdades Cearenses – FaC, como requisito para obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Aprovada em: __/__/____
BANCA EXAMINADORA
_______________________________________________
Professora orientadora: Ana Maria Tauchman
_______________________________________________
Professor da Banca Examinadora:
_______________________________________________
Professor da Banca Examinadora:
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A minha esposa e filhos, por todo o incentivo e ajuda.
A meu pai (in memorian) e minha mãe por toda a dedicação.
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AGRADECIMENTOS
Em primeiro lugar, a Deus, que ilumina meu caminho durante a caminhada.
Aos meus colegas de sala, que sempre me ajudaram nos trabalhos de equipe.
A minha orientadora que, além de ter me mostrado os caminhos para a realização deste trabalho, iluminou de maneira especial meus pensamentos, levando-me a buscar mais conhecimentos.
Aos meus familiares, de forma destacada e grandiosa a minha esposa, filhos e pais, pois me incentivaram a seguir em frente e concluir mais esta etapa em minha vida.
Aos professores, pelo acolhimento e disponibilidade sempre generosa.
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“É muito melhor lançar-se em busca de conquistas grandiosas, mesmo expondo-se ao fracasso, do que alinhar-se com os pobres de espírito, que nem gozam muito nem sofrem muito, porque vivem em uma penumbra cinzenta, em que não conhecem nem vitória nem derrota.”
(Theodore Roosevelt)
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RESUMO
Foi com o objetivo de descobrir a relação existente entre o Princípio da Legalidade e os demais Princípios Jurídicos Tributários que realizei este estudo. Existe uma necessidade do Estado de tributar, mas para que sejam criados estes tributos, tem haver leis que os definam e lhes dê legalidade no sentido formal, respeitando todos os seus princípios, que são: Princípio da Tipicidade Tributária, que tem por objetivo a definição dos elementos que compõem a obrigação tributária; Princípio da Anterioridade, que diz que nenhum tributo será cobrado, em cada exercício financeiro, sem que a lei que o criou e majorou tenha sido publicada antes do seu início; Princípio da Igualdade que estabelece ser proibido aos poderes públicos intuir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente; o Princípio da Capacidade Contributiva, que estabelece que todos são iguais perante a lei; este Princípio esta ligado ao Princípio da Vedação de Confisco, que diz que nenhum tributo poderá ser usado com efeito de confisco; o Princípio da Competência, que diz que a entidade tributária é obrigada a se comportar dentro dos limites da parcela de poder impositivo que lhe foi atribuído. Desta forma, constatou- -se que a forma de tributar respeita aos Princípios da Legalidade e aos Princípios Tributários, mas a maneiras como os recursos arrecadados através dos tributos vão ser utilizados é que se torna o ponto obscuro de todo o processo. Nesse sentido, chega-se ao entendimento de que a forma de arrecadar está dentro dos padrões legais, mas a forma de distribuição dos recursos arrecadados deixa muito a desejar. Se assim não fosse, viveríamos em um país com menos miséria, com mais igualdade social e com os serviços básicos de educação, saúde, segurança, moradia, todos funcionando para o bem da população brasileira.
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ......................................................................................................... 10
Da norma jurídica tributária. O princípio da legalidade vs. princípio da anterioridade vs. princípio da tipicidade tributária. A superficialidade do tratamento dado ao princípio da tipicidade tributária. Da necessidade de observação da lógica como forma de alcançar a devida definição do princípio da legalidade e tipicidade tributária. Uma excursão na estrutura lógica e atuação dinâmica da norma tributária.
1 TRIBUTO ............................................................................................................... 18
1.1 Da Definição de Tributo. 1.2 Das espécies tributárias. 1.3 Classificação dos tributos. 1.4 Função dos tributos. 1.5 Da definição de fato gerador do tributo. 1.6 Da definição de base de cálculo. 1.7 Da definição de alíquota. 1.8 Da definição de contribuintes 1.9 Da definição de obrigação tributária. 1.10 Da definição de lançamento. 1.11 Da definição de Crédito.
2 COMPÊTENCIA TRIBUTÁRIA .............................................................................. 32
2.1 Do sistema tributário nacional. 2.2 Da distribuição de competência tributária e a regra da repartição das receitas. 2.3 Conceito. 2.4 Elementos característicos da competência tributária. 2.5 Da distribuição de competência entre as espécies tributárias. 2.5.1 Da outorga de competência dos impostos. 2.5.1.1 Dos impostos estaduais. 2.5.1.2 Dos impostos municipais. 2.5.1.3 Da competência residual para instituição de impostos. 2.5.2 Da outorga de competência para instituição das taxas. 2.5.3 Da outorga de competência tributária da contribuição de melhoria. 2.5.4 Da outorga de competência tributária do empréstimo compulsório. 2.5.5 Da outorga de competência tributária para instituição das contribuições especiais.
3 LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ................................................................................. 62
3.1 Lei e legislação tributária. 3.2 Leis ordinárias e leis complementares. 3.3 Emendas à Constituição. 3.4 Medidas provisórias. 3.5 Decretos legislativos. 3.6 Tratados e convenções internacionais. 3.7 Decretos, regulamentos e atos administrativos. 3.8 Vigência, eficácia a aplicação da legislação tributária.
4 LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR .................................................................... 70
4.1 A forma inicial de cobrança dos tributos. 4.2 Do princípio da legalidade em nosso ordenamento jurídico. 4.3 O princípio da legalidade na Constituição Federal de 1988. 4.4 A segurança jurídica.
5 DOS PRINCÍPIOS PROPRIAMENTE DITOS ....................................................... 76
5.1 Do princípio da Anterioridade. 5.2 Do princípio da Isonomia. 5.3 Do princípio da Competência. 5.4 Do princípio da Capacidade Contributiva 5.5 Do princípio da Vedação do Confisco. 5.6 Do princípio da Liberdade de Tráfego.
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6 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE NO TEXTO CONSTITUCIONAL .......................... 80
6.1 Do princípio da legalidade. 6.2 Do conceito do princípio da legalidade. 6.3 Dos efeitos do princípio da legalidade. 6.3.1 Da lei complementar. 6.3.2 Do processo legislativo. 6.3.3 Do papel da lei complementar no sistema tributário nacional. 6.3.4 Da posição da lei complementar no ordenamento jurídico vigente. 6.3.5 Da relação entre a lei complementar, a lei ordinária e a Constituição Federal.
7 DA TIPICIDADE TRIBUTÁRIA .............................................................................. 91
7.1 Do significado da tipicidade tributária. 7.2 Do tratamento dispensado pela doutrina à tipicidade tributária. 7.3 Sua autonomia como princípio tributário distinto. 7.4 Dos elementos representativos da tipicidade tributária.
CONCLUSÃO ........................................................................................................... 99
BIBLIOGRAFIA ....................................................................................................... 101
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INTRODUÇÃO
O presente trabalho de conclusão de Curso tem por escopo tentar
promover uma construção empírica para descobrir a relação existente entre o
Princípio da Legalidade e os demais Princípios Jurídicos Tributários.
Para tanto, será utilizado o enfoque da construção doutrinária acerca do
Princípio da Legalidade, também conhecido como da Reserva Absoluta de Lei
Formal, que resultou no art. 150, I da Constituição Federal de 1988, hoje entendido
como a necessidade de instituição ou majoração de tributo mediante lei ordinária.
A importância desse tema fundamenta-se na perspectiva da sujeição
tributária ao que seja legal e justo, entendida como tal a obrigatoriedade oriunda da
competência do Estado, que tem o poder competente e autorização dos cidadãos,
mediante a autotributação delegada aos seus representantes no órgão especializado
na elaboração legislativa.
Para a constituição da obrigação tributária, além de efetiva outorga de
competência deferida constitucionalmente, para a instituição da imposição tributária,
faz-se necessária, para a exigibilidade do tributo, a edição de norma
infraconstitucional, instituidora da obrigação tributária.
A validade dessa norma instituidora da obrigação tributária depende tanto
do atendimento dos parâmetros estabelecidos genericamente pelo Texto
Constitucional, quando da identificação da hipótese de incidência, quanto pela forma
de sua elaboração, uma vez que está condicionada ao atendimento, dentre outros:
ao Princípio da Legalidade, segundo o qual a exigência ou o aumento de tributo só
devem ser realizados mediante lei em sentido formal; ao da Anterioridade, em que
nenhum tributo deverá ser cobrado, em cada exercício financeiro, sem que a lei
instituidora tenha sido publicada antes de seu início; ao da Tipicidade, pelo qual o
conteúdo material da norma deve prever todos os elementos tipificadores da
obrigação tributária; ao da Igualdade, o qual determina que todos são iguais perante
a lei; ao da Competência, que restringe a área da atividade tributária a que foi
destinado; ao da Capacidade Tributária, que gradua os tributos conforme a
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capacidade econômica de cada contribuinte; ao da Vedação de Confisco, segundo o
qual se veda a utilização do tributo com efeito de confisco; e ao da Liberdade de
Tráfego, que limita o tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais
ou intermunicipais.
O objeto da presente monografia, no entanto, é o estudo dos Princípios
que remetem à competência do legislador tributário a observância do procedimento
formal para a imposição tributária, sem se esquecer da essência para efeito de
quantificação da obrigação tributária.
Segundo o disposto na Constituição Federal de 1988, foi elevada à
garantia dos contribuintes, em contrapeso ao poder de tributar da União, Estados e
Municípios, a vedação de exigência ou aumento de tributo sem que haja expressa
autorização de lei.
A legalidade como fonte para os atos a serem praticados pelo Estado de
Direito teve várias modalidades dentro do Texto Constitucional de 1988.
Para o Constituinte de 1988, não bastou a previsão constitucional da
desobrigação do cidadão, de fazer ou deixar de fazer algo caso não exista expressa
determinação legal – Princípio da Legalidade genérico. Por medida de extrema
importância, evitando, assim, qualquer questionamento sobre sua aplicabilidade à
matéria tributária.
No aprofundamento da excursão lógica, trazida no bojo da presente
monografia, haver-se-á de verificar que o conteúdo objetivo do Princípio da
Legalidade Tributária está estritamente relacionado à reserva absoluta de lei formal.
No entanto, a norma tributária reguladora deve abranger todos os atos
vinculados a serem praticados pelos administrados, que conduzam à exigibilidade de
tributo, pois, para o bem da segurança jurídica das relações tributárias, devem ser
previstos todos os elementos necessários que conduzam à quantificação do
montante do tributo.
No que concerne à reserva absoluta de lei formal e, por consequência, da
vinculação dos atos a serem aplicados, a obrigação tributária necessita de
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elaboração de norma formalmente imposta para ser criada, sendo regulamentada,
de uma forma geral, por lei ordinária, oriunda do Poder Legislativo, desde que
atendido todo o processo de elaboração da norma.
Apesar de o Princípio da Legalidade ter a alcunha de princípio
característico do Estado de Direito, sua origem de muito é anotada, pois havia a
necessidade da autorização do povo para que o soberano cobrasse impostos já na
remota época feudal. Naquela época, embora de maneira precária, já existia a
convocação dos representantes do clero para que autorizasse o rei a instituir tributo
ou a proceder sua majoração, impedindo, assim, que seu patrimônio fosse invadido
pela simples vontade ou necessidade do monarca. Gradativamente, a instituição de
tributos deixou de depender do consentimento individual para ser autorizada
mediante o consentimento coletivo.
Nesse diapasão, nota-se que o Princípio da Legalidade foi instituído
ligado à ideia de que os tributos só podem ser criados ou aumentados através das
assembleias representativas, no caso, mediante o consentimento da exigência –
mais conhecido como autotributação, o que restou cristalizado mediante a
delegação ao legislativo, composto pelos representantes do povo que irá sofrer a
tributação, para a instituição ou majoração de tributo.
Essa é a origem da necessidade de expressão dos que iriam sofrer com a
imposição tributária, denominada de Princípio da Reserva Absoluta de Lei Formal –
espécie tributária do Princípio da Legalidade.
Mediante a autorização dos representantes do povo, que, uma vez
atendido todo o processo legislativo, redundaria na elaboração de norma formal,
possibilita-se a majoração de tributo devido ao Estado para financiamento de suas
despesas.
Além do consentimento – autorização – expresso para a cobrança do
tributo, a norma formal elaborada pelos representantes do povo, componentes do
Poder Legislativo, impõe a necessidade de regras de comportamento claras visando
a garantir as relações entre o fisco e os contribuintes.
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O tributo não pode ser criado apenas por norma formal, a segurança
jurídica das relações só é alcançada quando a norma instituidora da cobrança do
tributo possuem todos os elementos típicos da obrigação tributária, como o fato
gerador, a base de cálculo, a alíquota ou critério suficiente para determinação do
montante do tributo, o sujeito passivo e ativo da obrigação tributária.
Sem a determinação desses elementos, mesmo sendo autorizado pelo
poder competente, a obrigação tributária não poderá ser exigida, pois, não basta que
a norma autorize a cobrança do tributo ou declarar sua existência. A completa
tipificação deve ser suficiente para que o credor – sujeito ativo da relação tributária –
ou o devedor – sujeito passivo da relação tributária – quantifique o valor a ser
recolhido.
Essa tipificação só é alcançada mediante a determinação de todos os
elementos componentes da obrigação tributária, discriminando, assim, as reduções
e minorações, sob pena de que, caso não estejam determinados, fique
impossibilitada a exigência tributária, frente à vedação concernente ao administrador
público de agir sem lei que o autorize.
Portanto, de imediato, poderemos afirmar que o Princípio da Tipicidade
tributária tem sua aplicabilidade no mesmo momento do Princípio da Legalidade,
que é a fase de elaboração, o que levou a doutrina a entender que a tipificação
tributária nada mais é do que uma derivação lógica do Princípio da Legalidade.
Portanto, está também ligado, diretamente, ao Princípio da Anterioridade, por não
obedecer às regras cabíveis.
Mesmo não adentrando, neste momento, a autonomia desses princípios,
torna-se evidente que, caso a norma tributária não atenda à necessidade de
identificação de todos os elementos componentes da obrigação tributária e não
atenda à exigência do exercício financeiro, estará impossibilitada a exigência do
tributo.
Portanto, esses Princípios, seja o da Legalidade ou o da Anterioridade,
expressos no texto constitucional, seja o da Tipicidade, implícito no mencionado
dispositivo constitucional, constituem um importante e intransponível limitador ao
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poder do Estado de tributar, garantindo a segurança jurídica necessária na relação
fisco – contribuinte, evitando o arbítrio, o confisco e a invasão injustificada do
patrimônio do contribuinte.
Apesar de a doutrina ter sempre se preocupado em identificar a essência
do Princípio da Legalidade e sua aplicação nos diversos ramos do direito, em
especial em matéria tributária, pouco se atentou sobre a necessidade de, além do
atendimento à formalidade de elaboração do texto normativo e do ente responsável
pela sua elaboração, identificar a necessidade de individualização de todos os
elementos da obrigação tributária.
Com poucas exceções, raras vezes se tentou identificar a origem do
Princípio da Tipicidade Tributária, seja como desdobramento lógico do próprio
Princípio da Legalidade, seja como um princípio autônomo do direito tributário, mas,
mesmo assim, sempre reconhecendo a sua importância como elemento da
segurança jurídica das relações.
Sem aprofundar, por agora, esta discussão sobre a autonomia, ou não, do
Princípio da Tipicidade Tributária, está evidente sua identificação na norma tributária,
pois é nela que se poderão identificar, com clareza e independência, todos os
elementos da obrigação tributária, originadas da autoimposição que a sociedade se
permite, mediante seus representantes, no Poder Legislativo.
Sendo assim, não basta, para a norma tributária, a autorização da
cobrança de determinado tributo. O contribuinte, ao sofrer a imposição tributária,
deve ter previsto todos os elementos da obrigação compulsória legalmente instituída,
até mesmo para evitar surpresas mediante o estabelecimento de critérios subjetivos
próprios de quem está aplicando a norma tributária.
Portanto, a importância do estudo da necessidade de tipificação dos
elementos da obrigação tributária insculpido na norma formal, seja mediante um
derivativo do princípio da legalidade, seja como um princípio autônomo e de origem
distinta daquele, reside na exigência de explicitarmos a obrigação tributária mediante
a identificação dos elementos característicos, propiciando a segurança do
contribuinte contra o arbítrio do Estado, representado pelos seus agentes, além de
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enfocar a observância do período em que está sendo constituído, para não infringir o
Princípio da Anterioridade.
A linguagem escrita é o meio pelo qual o doutrinador, o legislador, de uma
forma geral, cristaliza o direito, permitindo, desse momento, toda a construção
interpretativa necessária para ser alcançada a regra matriz da norma.
Não podemos esquecer que a norma criada, em especial a tributária,
nada mais é do que a expressão da vontade do povo, uma vez que a legitimidade
reside na autoimposição tributária. Sendo uma norma voltada ao povo, deve ser
composta por linguagem comum, sem a necessidade de terminologia técnica, a
ponto de impossibilitar sua interpretação.
Contudo, a Constituição de 1988 não leva em consideração a
necessidade de simplificar a utilização das expressões, pois, além de utilização de
expressões ambíguas e polissêmicas, ela “se utiliza de diversos termos técnicos e,
em determinados casos, houve agravamento da situação, pois, aplicaram-se termos
sob significado diferente do usual”.
Feitas estas ressalvas necessárias, debruçamo-nos sobre a tentativa de
identificar a relação existente entre o Princípio da Legalidade e os demais Princípios
Jurídicos Tributários.
Sem nos darmos a grandes discussões, evitando assim o distanciamento
do tema, e, por medida de extrema propriedade, necessário se faz observarmos que
o Texto Constitucional, em relação à criação e majoração de tributo, tratou-os sob as
expressões “exigir e aumentar”.
A elevação do Princípio da Legalidade na Constituição de 1988 recebeu
crítica da doutrina, pois, apesar de ter sido expresso mediante as denominações de
“exigir ou aumentar”, a boa técnica recomenda a utilização de “criar ou majorar”, já
que não se pode exigir o que não foi criado nem o que foi criado a descontento, e se
não se pode exigir, que dirá poder-se aumentar, haja vista que o que faz este
princípio é justamente preservar o contribuinte da criação de um novo tributo e da
majoração dos que já existem. Tampouco se poderia exigir, ou aumentar, algo que
sofresse do vício de não ter sido criado mediante lei.
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Portanto, a busca da essência da norma tributária deve não ser afetada,
restritivamente, à interpretação literal, pois a descoberta do verdadeiro significado do
que fora positivado pelo Constituinte de 1988 só se dá mediante a descoberta da
estrutura lógica da norma tributária.
Inclusive, a forma de interpretação lógica da norma tributária já há muito
vem sendo festejada pela doutrina respeitada, havendo-se atestado que, mesmo
com muitas tentativas e de produção literária grandiosa, houve uma unicidade na
óbvia necessidade de se alcançar a verdadeira interpretação da norma mediante a
identificação da sua estrutura lógica e a autuação dinâmica.
É deste ponto, ou seja, mediante a identificação da estrutura lógica e sua
autuação dinâmica, que tentaremos demonstrar os elementos essenciais formadores
da verdadeira interpretação da norma constitucional positivadora do Princípio da
Legalidade e sua atuação coligada ao Princípio da Tipicidade, a influência dos
demais Princípios, encontrando, assim, sua verdadeira função e aplicação.
Delimitada a forma metodológica destinada a purificar o conhecimento fiel
da legalidade tributária e sua imprescindível tipicidade, faz-se necessária, desde já,
a apresentação da forma como se irão confirmar as opiniões firmadas ao final do
presente trabalho.
Antes de se adentrar o tema, especificamente, são necessários breves
comentários sobre o significado de tributo e seus elementos essenciais. Nesta fase,
demonstrar-se-á como a obrigação tributária surge e como funciona a formação do
montante de tributo.
Ainda na fase preambular do conhecimento, será analisada a distribuição
da competência tributária entre os entes federativos, com o intuito de propiciar
melhor entendimento em relação aos Princípios Tributários.
Para iniciar a busca pela estrutura lógica da norma tributária, que obriga a
observância da legalidade tributária, é necessária a análise do momento histórico
segundo o qual ocorreu o nascimento da sujeição da vontade de tributar do Estado à
autorização outorgada pelo povo/contribuinte, momento do nascedouro, onde se irá
entender de fato qual o bem jurídico a ser preservado, descobrindo, assim, seu
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objeto e o respectivo valor, e qual a motivação social ensejadora da sujeição do Rei
à aprovação da assembleia dos representantes.
Já na existência do Estado de Direito, será tratada a elevação deste
princípio à categoria constitucional em diversos países e, em especial, no Brasil,
principalmente realizando um destaque na forma como implementado o princípio e
sua efetividade prática.
Após a chegada da elevação constitucional do princípio da legalidade no
texto Constitucional de 1988, será feita uma reflexão no sentido de descobrir sua
lógica jurídica e a dinâmica de aplicação no ordenamento jurídico.
Percebendo-se a ordem lógica da norma tributária, realizar-se-á uma
introspecção no sentido de verificar a distinção dos diversos tipos de princípios
dentro do Texto Constitucional, bem como sua distinção entre as simples normas
constitucionais, como, também, será demonstrada sua característica mediante a
aplicação em todos os casos onde se cria a obrigação tributária.
Em sede de conclusão, estará por se expressar efetivamente a opinião
destas reflexões, em que, mediante a utilização da lógica jurídica e a atuação
dinâmica, se expressará, com clareza e precisão, a descoberta sobre a ligação entre
o Princípio da Legalidade, Princípio da Anterioridade, Princípio da Tipicidade
Tributária, Princípio da Competência, Princípio da Capacidade Contributiva, Princípio
da Vedação de Confisco e o Princípio da Liberdade de Tráfego.
A partir de então, estará demonstrada a inegável autonomia entre os
Princípios da Legalidade e da Tipicidade, que, distintamente, são aplicados no
mesmo momento pelo legislador, mas, não por isso, podem ser tratados como um
só, o da Anterioridade ligado expressamente, pois, sem ele, não se poderia falar em
obediência a nenhuma norma jurídica nem na importância dos demais Princípios
Tributários.
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1 TRIBUTO
1.1 Da definição de tributo
Apesar do texto constitucional apresentar capítulo exclusivo para tratar do
Sistema Tributário Nacional, coube à lei complementar a definição dos elementos
essenciais expostos da outorga de competência. Dentre as diversas atribuições
conferidas à lei complementar, coube-lhe a conceituação de tributo e suas espécies.
Neste diapasão, o Código Tributário Nacional – CTN, fazendo as vezes de
,lei complementar, na condição de norma geral de direito tributário, definiu como
tributo toda obrigação pecuniária compulsória, em moeda, que não constitua sanção
por ato ilícito, instituída por lei, cobrada mediante atividade do Estado plenamente
vinculada à norma.
“O tributo é maneira pela qual o Estado se utiliza do direito para abastecer
os cofres de receita suficiente para atender às necessidades financeiras”
(ATUALIBA, 2008, pág. 28), cuja cota de sacrifício é cobrada de todos frente à
soberania ou poder de império do Estado.
Tributo não é uma faculdade a ser exercida pelo contribuinte, e, diante da
conceituação fornecida pelo CTN, pode-se identificar como elementos do tributo as
seguintes características:
Compulsoriedade – constitui elemento essencial do tributo, nele está
insculpida a coatividade de se pagar o tributo, pois este não é pago por
uma expressão de vontade do contribuinte. O cumprimento da obrigação
tributária deve ser adimplido sem a necessidade de demonstração de
vontade própria do contribuinte;
Prestação – confunde-se com a compulsoriedade. Entretanto, a prestação
é o objeto da compulsoriedade, é o resultado que deve ser dado ao
Estado, é a liquidação do que deve ser adimplido;
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Pecúnia – é o caráter patrimonial da prestação, é a necessidade de ser
transformada em valores que possam ser expressos em moeda, desde
que o pagamento da obrigação tributária não seja resultante de ato ilícito,
ou seja, não tenha sido criada a obrigação para adimplemento de sanção
decorrente de ato ilícito.
A obrigação de pagamento de prestação pecuniária compulsória deve ser
instituída mediante lei, no sentido de lei competente para a instituição, respeitando
assim o Princípio da Legalidade Constitucional.
A cobrança é mediante atividade administrativa plenamente vinculada, o
que significa dizer que não cabe ao agente estatal a liberalidade para o lançamento
da obrigação, ou seja, não pode o agente escolher se exige ou não. Ele tem
obrigação de promover todos os atos necessários para tanto.
A atividade vinculada à lei é a última característica do tributo, pois, como a
obrigação tributária está esgotadamente identificada, a atuação estatal, para efeito
de lançamento do crédito e cobrança, deve se sujeitar aos elementos identificados,
sob pena da ilegalidade e abuso do poder.
Portanto, podemos classificar os tributos mediante os seguintes
elementos:
a) tem natureza jurídica de prestação, a qual o contribuinte dá ao Estado; b) obrigatoriedade da prestação; c) prestação que deve possuir caráter monetário; d) prestação que não pode ser punição do Estado por ato ilícito do contribuinte; e) prestação que deve ser instituída por lei; f) cobrança de prestação feita pela Administração Pública, que deve seguir apenas os procedimentos que a lei determinar (MARONE, 2008, p. 35).
1.2 Das espécies tributárias
Da mesma forma como coube à lei complementar a conceituação do que
significa tributo, coube a este texto normativo a definição de quais são as espécies
deste gênero.
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O CTN, em seu art. 5o, discorreu, expressamente, sobre as espécies
tributárias, nomeando-as como taxa, impostos e contribuições de melhoria.
A doutrina vem, há muito, discutindo sobre as espécies tributárias. Sacha
Calmon, por exemplo, sustenta que as espécies tributárias são: impostos, taxas,
contribuições de melhorias e a seguridade social, sendo o empréstimo compulsório e
as contribuições de caráter econômico como subespécies dos impostos, mas, todos
têm natureza de tributo.
Já para Hugo de Brito Machado, as espécies tributárias são divididas
entre impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e
contribuições especiais.
Vale salientar que o Supremo Tribunal Federal, ao analisar esta questão,
já se pronunciou no sentido de que tanto o empréstimo compulsório quanto as
contribuições sociais destinadas a custear a seguridade social têm natureza
tributária.
Ao nosso ver, se analisarmos a importância da preservação da
propriedade privada inclusive do Estado, teria sentido que toda imposição que
afetasse patrimônio, renda ou serviços, atendesse aos limites tributários.
Fora deste argumento, deve-se levar em consideração o fato de que, na
instituição de contribuições, seja da espécie que for, e os empréstimos compulsórios,
o próprio texto constitucional tratou de determinar a aplicação dos limites previstos
para a imposição tributária, além da necessidade de observar a discriminação e
finalidade de cada um, sem as quais está vedada a sua instituição.
Além do que, torna-se necessário observar que a determinação em
observar os limites constitucionais ao poder de tributar não derivou de uma ficção,
de uma simples equiparação. O texto constitucional o fez como para as outras
espécies tributárias, tratando-as como simples espécies de um gênero chamado
tributo.
Sob o aspecto da finalidade dos tributos, também merece reflexão o fato
de que o resultado da arrecadação ingressa no erário para financiar as atividades
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básicas que lhe competem, portanto, não poderia ser tratada de outra forma, senão
como tributos.
Com esta simplória argumentação, não se tem como negar o caráter
tributário destas exações, o que nos leva a crer que a relação prescrita no CTN não
tem efeito exaustivo.
1.3 Classificação dos Tributos
O sistema tributário brasileiro, na sua atual sistemática constitucional,
classifica os tributos quanto à espécie em imposto, taxa, contribuição de melhoria e
empréstimo compulsório.
O imposto é o tributo que maior importância oferece aos cofres públicos,
em razão dos recursos que consegue carrear. Ele é um tributo não vinculado,
embora possa ter destino certo, ”é uma contribuição obrigatória exigida do indivíduo
pelo Governo, para cobrir as despesas feitas no interesse comum, sem levar em
conta as vantagens particulares conferidas aos contribuintes” (apud PALDES, 126).
A Taxa já é o segundo imposto mais importante, pois se caracteriza como
a quantidade que o Estado exige do particular, quando em benefício da coletividade,
tendo como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização,
efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte.
Contribuição de melhoria é o tributo cuja obrigação tem como fato gerador
a valorização de imóveis decorrente de obras públicas. O tributo consiste no
pagamento obrigatório decretado por um dos níveis do governo, ou,
concorrentemente, por todos, em razão de valorização produzida em imóvel do
contribuinte, por obras públicas realizadas. O Estado responde, assim, pelos danos
causados aos particulares, devendo eles ressarcirem o erário público pelo acréscimo
de valor trazido aos seus bens imóveis pela realização de uma obra pública.
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O empréstimo compulsório, por sua natureza jurídica, tem profundas
divergências, mas a maioria dos tributaristas brasileiros tem afirmado ser ele um
tributo. Segundo a Constituição Federal – CF, o empréstimo compulsório poderá ser
instituído para atender a despesas extraordinárias provenientes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência, e no caso de investimento público de
caráter urgente.
As Contribuições especiais são aquelas que a União Federal instituiu,
com fundamentos nos art. 149 e 195 da CF. Dividem-se em contribuições sociais e
contribuições de seguridade social.
Já a classificação segundo a competência impositiva, pode ser federal,
estadual e municipal.
Quanto à vinculação com a atividade estatal, os tributos podem ser os
vinculados, que são as taxas, contribuições de melhoria e as contribuições
especiais, e os não vinculados, que são os impostos.
A classificação do imposto é feita de acordo com a natureza econômica
do fato gerador respectivo, podendo ser classificados em: sobre o comércio exterior;
sobre o patrimônio; sobre a produção e circulação; e sobre impostos específicos.
1.4 Função dos Tributos
O objetivo do tributo sempre foi o de carrear recursos financeiros para o
Estado. Mas, no atual estágio das finanças públicas, dificilmente um tributo é usado
apenas como instrumento de arrecadação.
Contudo, apesar de o seu principal objetivo ser a arrecadação, não é o
único. Por essa forma, ele se classifica quanto ao seu objetivo em Fiscal, quando
seu objetivo é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado; Extrafiscal,
quando seu objetivo é a interferência no domínio econômico buscando efeitos
diversos da arrecadação; e Parafiscal, sendo utilizado como fonte de recursos para o
23
custeio de atividades que, em princípio, não são próprias do Estado, mas que as
desenvolve por intermédio de entidades específicas.
1.5 Da definição de fato gerador do tributo
Segundo o art. 114 do CTN, “o fato gerador da obrigação principal é a
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.
É desse dispositivo que extraímos a conceituação: fato gerador é a
situação concreta prevista na lei como hipótese segundo a qual, concretizando a
situação prática prevista, se inicia a obrigação tributária.
Na verdade, o fato gerador se diz realizado quando todos os elementos
da hipótese de incidência se concretizam. É a efetivação de uma situação
abstratamente prevista em todos os seus requisitos. “O fato gerador do tributo pode
ser tanto um fato jurídico, ou conjunto de fatos jurídicos, quanto uma situação
jurídica” (TORRES, 2009, p. 206).
A observação da ocorrência material do fato gerador produz efeitos que,
no caso, seria o início da obrigação tributária. Contudo, estes efeitos sofrem
influência de aspectos espaciais ou temporais.
O aspecto espacial é uma variante na qual o efeito decorrente do fato
gerador sofre alteração, dependendo do local onde se concretizou. A territorialidade
da ocorrência fica preservada. No entanto, o efeito perde eficácia. Exemplo disso é o
fato de se considerar ocorrido o fato gerador do ICMS no momento da saída da
mercadoria do estabelecimento comercial. Por exemplo, se um estabelecimento
comercial do Estado de Pernambuco realiza a venda de uma mercadoria, terá
ocorrido o fato gerador na saída da mercadoria, e o efeito decorrente disso será a
obrigação de recolher o ICMS sobre a operação realizada. Mas, numa mesma
situação, se aquela operação for contemplada com isenção, mesmo estando
preservado o fato gerador, não surgirá a obrigação tributária.
24
Já o aspecto temporal indica que o efeito decorrente do fato gerador do
tributo pode se dar de instantâneo ou de forma complexa. Exemplo disso é o efeito
decorrente da saída de mercadoria industrializada. O fato gerador se concretiza
neste momento, instantaneamente, o que não ocorre com o Imposto de Renda que
tem seu fato gerador na renda auferida e que importa em acréscimo patrimonial.
Diante disso, coube justamente à lei complementar a identificação de
quais elementos são necessários ao legislador ordinário para definir o que seria o
fato gerador da obrigação tributária.
1.6 Da definição de base de cálculo
A base de cálculo é a delimitação da expressão monetária sobe a qual
deverá incidir a alíquota para a definição do montante da obrigação tributária, é a
grandeza instituída na consequência das endonormas tributárias e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico e, como função paralela, confirmar o critério material da hipótese endonormativa (CARVALHO, 2010, p. 171-172).
Após a verificação da realização do fato gerador, passa-se a calcular o
montante do tributo através da aplicação da alíquota prevista em lei sobre uma base
imponível, esta se chama base de cálculo, que também precisa ser prevista em lei,
para, a partir de então, se chegar ao montante correspondente à prestação
tributária.
A base de cálculo está intimamente ligada à regra matriz de incidência
tributária, pois é mediante sua identificação que se possibilita a mensuração da
obrigação tributária, haja vista que uma de suas funções é justamente dar este
caráter quantitativo à prestação tributária.
Portanto, devido a sua importância, coube à lei complementar defini-la
para todos os impostos previstos no texto constitucional, evitando, assim, que a base
imponível na qual se estarão cobrando os tributos terminem por se afastar da regra
matriz de incidência outorgada pelo texto constitucional aos entes federativos.
25
1.7 Da definição de alíquota
Para podermos conceituar alíquota no fenômeno da obrigação tributária,
temos de relembrar que o Estado, no exercício de sua função arrecadatória, impõe o
tributo sobre parcela de fato jurígeno, que pode ser a renda auferida, a operação
realizada ou o valor do patrimônio.
No Direito Tributário, a alíquota surge com a ideia ligada à fração,
percentual ou cota para a identificação do montante do tributo devido ao Estado.
Parte econômica da operação que caracterizou o fato gerador serve para identificar
o quantum da obrigação tributária. Mas,
não é a identificação do critério utilizado pelo Estado para exigir tributos que pode dar guarida ao conceito deste elemento, podemos designar alíquota como o elemento tipificado na norma tributária representativa do montante da base de cálculo a ser revertido ao Estado (ATALIBA, 2006, p. 101-102).
Há de ser esclarecido que, nas obrigações tributárias que não possuam
base de cálculo expressa em valores monetários, o critério de utilização de alíquota
deve ser substituído por outro que identifique o montante do tributo, sob pena de se
impossibilitar a exigência tributária.
Mas, regra geral, uma vez identificada a grandeza monetária ou numérica
da obrigação tributária – base de cálculo, sobre a qual irá recair uma alíquota, um
percentual – seu resultado será a expressão monetária do tributo a ser recolhido em
favor do sujeito ativo da obrigação principal.
Há de ser esclarecido, também, que a alíquota, na maioria dos casos, é
algo estático, imutável, que independe do montante da base de cálculo. A razão
desse critério é justamente o fato de que, mesmo estando fixa, sua representação
financeira acompanha a mutação da base de cálculo.
Comumente, devido a estar de acordo com o acompanhamento financeiro
do montante do tributo, mesmo com alíquotas fixas, e devido também à mutação da
base de cálculo, a progressividade da alíquota de tributo só é utilizada em casos
excepcionais e desde que expressamente autorizados, como é o caso do Imposto
de Renda, porque, de outra forma, caso houvesse essa progressividade infinita a
26
capacidade contributiva estaria sendo desrespeitada, o que é, constitucionalmente,
vedado.
Apesar de sua importância na formação do montante do tributo, o
constituinte de 1988 não exigiu sua conceituação e identificação mediante lei
complementar. Isto coube ao legislador competente para a instituição do tributo, ou
ainda, em certos casos, ao Senado ou ao legislador complementar identificar as
alíquotas máximas ou mínimas.
1.8 Da definição de contribuintes
“Contribuinte é o sujeito passivo da obrigação tributária. Entendido como
tal, é a pessoa que irá suportar a incidência da norma tributária” (BECKER, 2008,
pág. 533), é a pessoa que a lei prevê como titular do dever compulsório da
obrigação tributária.
Neste diapasão, competiu à norma geral de direito tributário determinar o
significado de contribuinte, o que, nesse caso, foi realizado mediante a edição do
Código Tributário Nacional, que, em seu artigo 121, I, definiu como contribuinte o
sujeito que tenha relação pessoal e direta com o fato gerador, ensejador do tributo.
Mas a responsabilidade pelo recolhimento pode ser transferida para outro
contribuinte.
A essa responsabilidade pela retenção do tributo não pode ser conferida,
indistintamente, a norma que veio regular a condição de contribuinte e identificou
como tal o sujeito ligado ao fato gerador, nos tributos em geral. A responsabilidade
tributária não pode recair sobre terceiros, a não ser que esteja ligada à obrigação
tributária e seja instituída por lei (Art. 121, II do CTN).
Com embargo a qualquer argumentação tendente a castrar a condição de
contribuinte, mesmo nos casos de substituição tributária – regime especial de
apuração de tributo, que se caracteriza pela transferência exclusiva da
responsabilidade pelo pagamento de tributo –, a condição de contribuinte não se
27
altera, uma vez que se transfere, somente, a obrigação de apurar e recolher o
tributo.
A substituição tributária não interfere na condição de contribuinte. Decorre
do permissivo constitucional para a instituição do regime especial de substituição
tributária.
No art. 150, § 7o, da CF/88, para que o sujeito ativo da obrigação tributária
institua esse regime especial de tributação, necessário será prever o ressarcimento
imediato e preferencial da parcela do tributo recolhido antecipadamente que não se
realize ou que se realize a menos que o retido.
A prova da não interferência é o fato de que quem é competente para ser
ressarcido é justamente o contribuinte substituído, então se é competente para
requerer a restituição, dúvidas não restam que ainda é o contribuinte de direito.
1.9 Da definição de obrigação tributária
“A obrigação tributária é o dever jurídico de prestar a pecúnia, que nasce
com a ocorrência do fato gerador e se extingue com o pagamento do tributo. Essa
transitoriedade do vínculo é a característica da obrigação tributária” (BORGES,
1999, p. 121).
Segundo Américo Lacombe, o Código Tributário Nacional identificou como
ponto originário da obrigação tributária a ocorrência do fato gerador, distinguindo-a
do crédito tributário, pois este último é decorrente da primeira.
Para tanto, fundamentou seu raciocínio no modelo romano, no qual o
“debitum era conceituado como objeto da prestação”, enquanto que a “obligatio
constrangia o devedor a pagar”.
Como já mencionado anteriormente, a lei complementar que veio a reger
as normas gerais de direito tributário, em seu art. 113, previu que surge a obrigação
principal, depois de realizado o fato gerador e identificados todos os elementos
necessários a indicar o quantum devido.
28
O surgimento dos elementos essenciais do tributo, mais especificamente,
do fato gerador, cria a necessidade de cumprimento de prestação pecuniária ao
Estado, representada pelo valor do tributo. A isso chamamos de obrigação tributária.
De tão especial, a obrigação tributária para ser considerada autêntica,
além de necessitar da ocorrência de todos os elementos ensejadores do pagamento
do tributo, precisa que esteja dentro dos parâmetros estabelecidos legalmente, ou
seja, seu fundamento deve ser pautado nos limites legais estabelecidos.
Nesse caso, coube à lei complementar sua conceituação, bem como
regular os efeitos dela decorrentes.
Existem dois tipos de fato gerador, o da obrigação principal e o da
obrigação acessória. O primeiro é a “a situação definida em lei como necessária e
suficiente a sua ocorrência” (CTN, art. 114) e a segunda “é qualquer situação que,
na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não
configure obrigação principal” (CTN, art. 115).
1.10 Da definição de lançamento
Nas palavras de Aliomar Baleeiro,
Na Doutrina, o lançamento tributário tem sido definido como ato, ou série de atos, de competência vinculada, praticado por agente competente do fisco para verificar a realização do fato gerador em relação a determinado contribuinte, apurando qualitativa e quantitativamente o valor da matéria tributável – base de cálculo, e, em consequência, liquidando o quantum do tributo a ser cobrado.
No lançamento competente ao sujeito ativo de obrigação tributária
verificar a realização do Fato Gerador, identificar a base de cálculo tributável, aplicar
o montante da alíquota do tributo e intimar o sujeito passivo para a realização do
pagamento.
Como se depreende do art. 142 do CTN, o lançamento tributário se
caracteriza por ser: a) ato jurídico indelegável e privativo da autoridade
administrativa; b) é ato vinculado e obrigatório; c) é o ato mediante o qual se declara
29
o acontecimento de fato jurídico tributário, identifica-se o sujeito passivo na relação
tributária e se determina a base de cálculo e a alíquota aplicável; d) o lançamento,
também poderia ter como característica propor a aplicação de penalidade.
O lançamento, apesar de ser atividade privativa do agente público, pode
ser efetuado mediante diversas modalidades. Ele pode ser realizado mediante
declaração, em que o sujeito passivo ou terceiro informa à autoridade administrativa,
os elementos. Esse lançamento tem por característica o fato de que o contribuinte
fornece todos os dados para o ente público realizar o lançamento.
Nesse caso, “para que o lançamento seja realizado por declaração,
necessária será a prestação das informações pelo sujeito passivo ou terceiro. Aí,
especificamente, a prestação funciona como pré-requisito cronológico para o
lançamento” (BORGES, 1999, p. 329).
Lançamento por arbitramento, quando o cálculo tenha por base, ou tome
em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos
diferente dos apresentados pelo contribuinte, seja por indício de fraude, seja por
inidoneidade das declarações, desde que seja previsto um processo regular para
mensurar os valores devidos. Nesse procedimento, cabe à autoridade fazendária o
arbitramento do valor ou preço (Art. 148, do CTN).
O arbitramento não é regra para lançamento de tributo. É apenas uma
exceção a ser realizada, em casos especiais, quando as informações fornecidas
pelo contribuinte ou terceiro não forem suficientes ou apresentarem indícios de
irregularidade nos documentos apresentados.
Portanto, “a autoridade fazendária não pode dispor desse procedimento
como ato discricionário a ser praticado, uma vez que, se o fizesse, passaria a
exercer uma autêntica arbitrariedade, o que é defeso aos agentes” (BORGES, 1999,
p. 338-339).
Lançamento de ofício, que a Fazenda Pública realiza de ofício,
independente das declarações do contribuinte, conforme art. 149 do CTN. Nesse
diapasão, torna-se clara sua distinção ao lançamento por declaração, uma vez que
independe de qualquer ato do contribuinte para sua realização.
30
Há de se esclarecer, também, que o lançamento de ofício impede sua
conversão a qualquer outro tipo de lançamento, pois, ao contrário das outras formas,
uma vez lançado de ofício, sua correção ou revisão só se dará pela autoridade
administrativa.
Nos casos desse lançamento, coube ao código Tributário Nacional
descrever todas as hipóteses nas quais isso poderia ocorrer, como é o caso, por
exemplo, de expressa determinação da lei que instituiu o tributo, cabendo sua
revisão exclusivamente ao agente fiscalizante (Art. 149 do CTN).
A modalidade do lançamento por homologação se caracteriza quando o
contribuinte faz o cálculo do montante do tributo e realiza o pagamento, sob a
condição de que seja homologado o valor do tributo pelo agente de fiscalização (Art.
150 do CTN).
A atividade de lançamento do montante do tributo é privativa da
autoridade administrativa. Nesse caso, porém, por necessidade de se facilitar o
recolhimento do tributo, possibilitou-se, aos contribuintes, a antecipação do
pagamento do tributo, com extinção do crédito sob condição resolutória mediante
uma posterior homologação pelo agente administrativo.
Assim, a norma geral de direito tributário tratou do lançamento,
discorrendo sobre as modalidades a serem observadas para efeito de se promover o
adimplemento da obrigação tributária.
1.11 Da definição de crédito
O crédito tributário é o
vínculo jurídico de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, do contribuinte pelo do responsável (sujeito passivo) o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional) (CAMPOS, 2000, p. 32).
Uma vez auferido o crédito tributário, além dos privilégios a ele inerentes,
fica o sujeito passivo da obrigação tributária obrigado ao pagamento do tributo.
31
Devido a sua competência originária, coube à lei complementar
regulamentadora das normas gerais de direito tributário tratar das hipóteses de
suspensão de exigibilidade (Art. 151 do CTN); da extinção, por exemplo, do
pagamento (Art. 156 do CTN); como também das modalidades de exclusão do
crédito tributário, como, por exemplo, anistia e isenção (Art. 175 do CTN).
Além disso, coube ao Código Tributário Nacional a estipulação das
garantias especiais de que goza esse crédito frente aos outros credores. Nesse
diapasão, visando a resguardar o recebimento pelo Estado para financiamento de
suas atividades essenciais, coube ao CTN, enumerar as garantias nas quais se
favorecem os créditos de origem tributária. Assim, em seu art. 183, o CTN o
regulamentou.
32
2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
2.1 Do sistema tributário nacional
A República Federativa do Brasil tem por princípio basilar sua formação
decorrente da união indissolúvel dos Estados, Municípios e Distrito Federal,
inteligência do art. 1o da Constituição Federal de 1988.
Essa união indissolúvel, garantida constitucionalmente, decorreu de um pacto federativo em que os titulares abriram mão de parcela de sua soberania para a criação de ente que os congregasse, sendo preservada tanto a autonomia financeira, quanto a política e a administrativa, no intuito de formar um Estado Democrático, regido por normas e com respeito aos direitos e garantias fundamentais (MORAES, 1999, p. 48).
Sem negar a importância no estudo do Estado de Direito, neste capítulo
não se tem por objetivo o Estudo do Direito financeiro, nem administrativo. Ele se
resume, tão somente, ao fenômeno tributário, mais precisamente sobre o critério de
distribuição da competência tributária entre os entes Federativos, ou seja, resume-se
em identificar e definir a solução encontrada pelo Constituinte para assegurar a
independência financeira dos componentes da Federação.
Um Estado Federado é constituído mediante a “associação de Estados
para a formação de novo Estado, mediante a devida repartição rígida de atributos da
soberania entre eles” (ATALIBA, 2010, p. 37), ao que chamamos de pacto
federativo.
Observe-se que, a Federação Brasileira tem elementos de formação
diferentes, em que impera um federalismo tridimensional, pois, além dos Estados,
entes próprios e detentores da soberania que lhes é devida, no pacto brasileiro,
houve a inclusão dos Municípios. O Constituinte de 1988, talvez motivado pela
corrente municipalista que invadiu a Assembleia Constituinte, defendeu uma maior
autonomia dos Municípios, inclusive em detrimento dos Estados Membros, e os
colocou como entes da Federação.
33
Foi assim que a “Federação Brasileira” fugiu da característica comum.
Segundo o texto constitucional, além dos Estados-membros, também é formada pela
união indissolúvel dos Municípios e do Distrito Federal.
Afastando-se das razões do pacto federativo brasileiro, mas sem embargo
para maiores críticas, voltamos ao objeto do presente trabalho, demonstrando que,
para garantir a autonomia financeira dos entes federativos, o Constituinte de 1988,
no exercício de suas funções, “resolveu solucionar o problema mediante a
distribuição de competência legislativa para a instituição de tributos (BASTOS, 2011,
p. 125).
Este é o objeto do presente trabalho. Dedicar-nos-emos à análise da
distribuição de competência tributária, tentando encontrar sua essência e
funcionalidade nesse sistema tributário hermeticamente fechado, no qual todos os
entes da federação, aí incluídos os Municípios e o Distrito Federal, exercem, dentro
dos limites, o poder de tributar os cidadãos, visando a preservar sua autonomia no
exercício pleno das questões de Estado.
No estudo da distribuição de competência para imposição tributária,
tentaremos apurar seus elementos característicos, identificando-os dentro do
ordenamento jurídico vigente, demonstrando sua aplicabilidade.
Mais uma vez, sem querer adentrar as questões financeiras e
econômicas, será objeto do nosso estudo, também, a repartição das receitas, que
também é uma forma de distribuir parcela do resultado do exercício da competência
tributária de poder tributar, sem que haja qualquer necessidade de formulação de
convênio ou de legislar sobre o tema.
Neste diapasão, ir-se-á buscar a devida conceituação desse sistema de
distribuição automática de receita tributária, bem como sua relação com as
competências tributárias outorgadas pelo constituinte de 1988. Buscaremos,
também, demonstrar a sua independência, frente à desnecessidade de qualquer
regulamentação ou negociação, representada pela aplicação imediata da norma
constitucional, sem a necessidade de sujeição aos condicionamentos da União.
34
São esses os elementos nos quais se baseiam o presente estudo, por sua
relevante contribuição a ser dada para a definição do papel Constitucional de
discriminação dos tributos de uma forma geral.
2.2 Da distribuição de competência tributária e a regra da repartição
de receitas
Como sabido nos meios acadêmicos e sociais, o Estado, de uma forma
geral, vem sofrendo com sua incapacidade de gerenciamento, pois, além de não ter
capacidade de arrecadar tributos, frente à ausência de investimentos voltados à
política fiscal às vezes. Daí a grande preocupação dos financistas, tornando-se
muitas vezes um verdadeiro perdulário, seja pelos problemas da realização de
despesas sem que haja uma preocupação com a receita correspondente, seja pala
ausência de tino para perceber a real necessidade do investimento a ser praticado.
Contudo, de maneira geral, para suprir, bem ou mal, as necessidades do
exercício de suas funções, o Estado precisa exercer seu poder de tributar, isto como
garantia de sua própria autonomia financeira. Mas este exercício não é realizado
aleatoriamente, pois para evitar que mais de um ente arrecadador promova a
imposição tributária sobre o mesmo fato, o Constituinte, resolveu discriminar as
hipóteses nas quais os entes federativos o poderiam exercer.
A importância de se descobrir a forma, bem como de se emprestar a
verdadeira interpretação ao tema, reside na necessidade de se tentar compreender
esse sistema complexo, que é o tributário, bem como a harmonia existente entre os
entes, no sentido de se evitarem conflitos que só venham a prejudicar os
contribuintes.
Portanto, a necessidade de se descobrir a competência tributária para o
exercício do poder de tributar é o ponto inicial para que possamos aplicar, na prática,
os conhecimentos alcançados, sem os quais não se compreenderiam os papéis a
serem desenvolvidos no intuito da tão sonhada justiça social.
35
O outro ponto importante é que, à semelhança da discriminação da
competência tributária, a repartição tributária por si só torna-se importante, também,
para entendermos como funciona a participação mútua dos entes da Federação no
bolo da arrecadação, sem qualquer prejuízo à discriminação das competências.
Com a análise desses institutos distintos, busca-se, finalmente, descobrir
a forma na qual está constituído o sistema tributário brasileiro, possibilitando, assim,
perpetuar o estudo no sentido de melhor compreender o fenômeno da imposição
tributária.
2.3 Conceito
O Poder de Tributar no Brasil não é utilizado indistintamente pelos entes
que compõem a Federação, para seu exercício devem ser observados os limites
estabelecidos, tanto de caráter de delimitação de competência legislativa para a
imposição tributária, quanto aos limites impostos pelos constituintes, no sentido de
preservar as garantias inerentes ao contribuinte.
Na verdade, o texto constitucional de 1988 outorgou poderes aos entes
da Federação para que exercessem o poder de tributar, evitando assim que o
mesmo fato jurígino sofra duas ou mais tributações. “O critério utilizado foi a
distribuição dessas tributações entre as pessoas políticas que formam a Federação”
(COELHO, 1999, p. 255).
A legitimidade do Constituinte se deu mediante a autorização concedida
pelo povo, quando da instalação da Assembleia Constituinte, até porque quem
detém poder tributário infinito é o próprio povo. Retorna, pois, tal poder ao povo,
depois da promulgação da Carta Magna de 1988.
É neste diapasão que podemos afirmar que o texto constitucional ganhou
o condão de norma fundamental de direito tributário, pois, além de outorgar a
competência para a imposição do tributo, discriminou as diretrizes básicas para tal.
36
Sendo assim, para podermos conceituar a competência tributária, faz-se
necessário trazermos a conferência algumas opiniões a respeito.
Segundo Roque Carraza, a
competência tributária é a aptidão para criar, in abstracto, tributos. No Brasil, por injunção do Princípio da Legalidade, os tributos são criados, in abstracto, por meio de lei (art. 150, I, da CF), que deve descrever todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária. Consideram-se elementos essenciais da norma jurídica tributária os que, de algum modo, influem no na e no quantum do tributo; a saber: a hipótese de incidência do tributo, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Esses elementos essenciais só podem ser veiculados por meio de lei.
Portanto, outorga de competência tributária nada mais é do que “a
autorização para que o ente tributante venha a legislar e instituir, em abstrato, o
tributo a ser arrecadado, desde que respeitadas as limitações contidas no texto
constitucional” (MACHADO, 2009, p. 200).
Há de advertir-se, ainda, que a simples outorga de competência não cria
uma obrigação de instituição do tributo. Prova disso é que o imposto incidente sobre
grandes fortunas, apesar de outorgado à União, nunca foi criado. A instituição do
tributo é ato voluntário e facultativo do ente da Federação que deseja impor a
exação tributária.
Outro aspecto que deve ser levado em consideração é o fato de que, uma
vez exercida a outorga tributária dentro dos limites estabelecidos, a competência
tributária deixa de existir, transformando-se no exercício legítimo do poder de
tributar.
Este exercício legítimo do poder de tributar só é alcançado quando o legislador tributário, ente competente, edita norma formal e material, em que sejam atendidos os Princípios Tributários, impondo-se a obrigação tributária, mediante a instituição do tributo, até porque a norma constitucional não cria o tributo, apenas autoriza o ente a fazê-lo (COELHO, 1999, p. 256).
Dessa feita, identifica-se que a competência tributária foi a autorização
dada pelo Constituinte, quando detentor do poder representativo do povo, para que
se distribuísse essa faculdade aos entes da Federação, no intuito de, desejando,
promover a instituição dos tributos necessários para auferir receitas necessárias
37
para a realização de despesas, cabendo, neste caso, ao legislador tributário, o
exercício pleno dessa faculdade constitucionalmente assegurada.
Uma vez realizada a conceituação desse instituto, é necessário, neste
momento, identificarmos as características da competência tributária, mediante a
enumeração dos seus elementos essenciais.
2.4 Elementos característicos da competência tributária
Para identificarmos os elementos característicos da competência
tributária, iremos tomar emprestados os critérios enumerados pelo Professor Roque
Antonio Carraza.
Segundo o ilustre doutrinador, os elementos característicos da
competência tributária são: a Privatividade da delegação; sua Indelegabilidade; a
incaducidade, no sentido de inexistência de prazo determinado para seu exercício; a
irrenunciabilidade, pois, mesmo sendo uma faculdade, não pode o ente federativo
renunciar à competência outorgada; e a faculdade do exercício.
2.4.1 Da privatividade da delegação
A Constituição Federal, quando cuidou de outorgar a competência
tributária aos entes federativos, fê-lo discriminadamente, distribuindo os fatos sobre
os quais recairá a imposição tributária.
Essa discriminação dos fatos passíveis de imposição tributária é tida
como privativa ou exclusiva, no sentido de que, uma vez deferida a autorização para
determinado ente tributário não cabe a nenhum outro discutir ou desejar impor a
exação tributária, sob pena de contaminar o ato com o vício insanável da
inconstitucionalidade.
38
Esse deferimento da autorização comporta em suprir a lacuna legislativa
de forma a atender ao disposto no art. 150, I, da CF/88, bem como proíbe os outros
entes tributantes de exercer a imposição tributária sobre aquele fato.
A proibição de exercício por outro ente federativo reside no vício insanável
da incompetência para fazê-lo. Quem pratica ato que não tem competência
constitucional finda por exercer função fora dos limites estabelecidos, provocando,
por consequência, a própria inexistência do ato praticado.
Para que fique mais claro, a competência tributária poderia ser entendida,
também, como uma delegação de competência legislativa, na qual a identificação do
ente federativo funciona como autorização para que o poder competente, no caso o
Poder Legislativo daquele membro da federação, exerça seu papel, impondo a
exação devida.
É por essa razão que, ao legislar sobre matéria que não tenha sido
reservada pelo texto constitucional, o legislador ordinário comete o desatendimento
à lei fundamental, uma vez que provém de órgão que a carta fundamental considera
incompetente.
Essa rigidez, característica da nossa Constituição, não pode ser
suplantada por lei ordinária, frente à inquestionável supremacia do texto
fundamental.
2.4.2 Da indelegabilidade da competência outorgada
Outro elemento característico da outorga da competência tributária é a
indelegabilidade, segundo a qual o ente federativo que recebe a faculdade do
exercício da imposição tributária não a pode transferir para terceiro, mesmo que para
outro ente da federação.
Essa característica da competência tributária reside no fato de toda
competência prevista constitucionalmente ser fruto da autorização da autotributação
conferida pelo povo ao Constituinte, a qual, pela supremacia da origem, não permite
39
ser desvirtuada, seja por atos administrativos ou convênios, ou mesmo mediante ato
legislativo.
Uma vez concedida a competência tributária ao ente da Federação,
mediante expressa determinação constitucional, não compete ao legislador alterá-la,
suprimi-la ou estendê-la, mesmo que seja para outro ente federado. A norma
fundamental que motivou a elaboração da norma constitucional, na qual se originou
a outorga, não pode ser transmudada por simples vontade. Ao ente federativo titular
da imposição tributária cabe, tão somente, a faculdade de exercê-la, ou não.
Outro aspecto que deve ser levado em consideração é que, caso
contrário houvesse permissão da delegação de competência outorgada, de nada
serviria a distribuição realizada pelo constituinte. Nesse caso, o texto constitucional
ficaria adstrito a simples recomendações sobre a constituição da imposição
tributária, o que, inegavelmente, afetaria a rigidez característica do Sistema
Constitucional Tributário, bem como a segurança jurídica a ela inerente.
Não podemos esquecer que o poder absoluto de tributar pertence ao
povo mediante a autotributação, poder este que, no ato da assembleia constituinte, é
temporariamente transmitido ao constituinte para que, mediante representação, o
exerça, identificando quais os entes e fatos a que pode ser imposta a exação
tributária.
Roque Antonio Carraza : (apud KELSEN, 2008, p. 226) lembra que a:
indelegabilidade reforça a noção de que a competência tributária não é patrimônio absoluto da pessoa política que a titulariza. Ela pode exercitá-la, ou seja, criar o tributo, mas não tem a total disponibilidade sobre ela. Melhor elucidando, não é senhora do poder tributário (que é um dos atributos da soberania), mas titular da competência tributária, submetida, como demonstrado, às regras constitucionais.
Formatado: Fonte: Itálico
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2.4.3 Da inexistência de prazo determinado para o exercício da
competência
O texto constitucional, ao distribuir a competência tributária entre os entes
da Federação, não cuidou de determinar prazo no qual a faculdade para instituição
de tributo seja exercida.
Portanto, uma vez inexistindo prazo determinado constitucionalmente
para o exercício dessa faculdade, não há o que se falar em decadência ou
caducidade de exercício dessa outorga de competência.
Isso porque, em atendimento ao princípio da legalidade, uma vez
outorgada a faculdade da imposição tributária, não se pode esperar na possibilidade
de caducidade, sob pena de castrar a própria vontade emanada do povo, exercida,
incontestavelmente, pelo constituinte.
Ora, uma vez autorizada a imposição tributária mediante a distribuição de
competência, não se pode frustrar o ente federativo do poder legislativo que lhe é
inerente, cabendo a ele a sensibilidade necessária para bem exercê-lo.
Prova concreta dessa incaducidade da competência tributária é o fato de
que, passados 12 anos, a União ainda não exerceu seu direito de impor a obrigação
de pagar impostos sobre grandes fortunas, mesmo que autorizada
constitucionalmente para tanto, nem por isso poderia ser argumentada ou
impossibilitada de fazê-lo pelo fato de não ter instituído até o momento.
2.4.4 Da impossibilidade de se alterar a competência outorgada
Como o sistema tributário nacional é rígido, a outorga de competência
tributária sobre os fatos a serem tributados acompanha a mesma delimitação,
chegando, inclusive, a delimitar o seu exercício.
Diante disso, ao se delegar a competência tributária a qualquer ente
federativo, finda-se por determinar os parâmetros sobre os quais o legislador
41
ordinário deve seguir, quando da efetiva realização da faculdade da imposição
abstrata de exação tributária.
Ao se afastar desses parâmetros preestabelecidos, o legislador ordinário
finda por legislar sobre fato não autorizado constitucionalmente, agindo sem que
haja competência para tanto, o que torna o seu ato, no caso, a norma por ele criada,
sem valia no mundo jurídico, frente à inexistência de competência para praticá-la, o
que a torna ilegítima e inconstitucional.
Vale salientar que, nem mesmo a concordância, seja expressa ou tácita,
do contribuinte, vem a superar este vício de inconstitucionalidade. A rigidez do
sistema tributário não permite que o exercício da faculdade outorgada ao legislador
seja ampliada em desrespeito aos limites impostos pelo constituinte.
2.4.5 Da impossibilidade de renúncia à competência tributária
A norma fundamental, defendida por Kelsen, legitima a elaboração da
norma constitucional, ápice da pirâmide que forma o ordenamento jurídico. Essa
mesma norma fundamental legitimou a distribuição de competência aos entes da
Federação, mediante o poder da autotributação transferido, momentaneamente, ao
constituinte.
Da mesma forma, como não compete ao ente federativo a delegação da
competência tributária própria, não lhe cabe, enquanto seu titular, renunciá-la, pois,
apesar de titular da outorga, seus atributos não permitem essa possibilidade.
Não esqueçamos que o grande objeto da outorga de competência é a
autorização expressa para legislar sobre a instituição tributária: por se tratar de
delegação objetiva, não está autorizada a renúncia.
O ato de renunciar, mediante norma desse cunho, é um contrassenso à
outorga consentida pelo constituinte, o que fere a supremacia própria do texto
fundamental, contaminando o ato pelo vício da inconstitucionalidade.
42
Isso porque, uma vez concedida a competência tributária por norma
constitucional, não poderia o legislador ordinário ir de encontro ao que fora ali
determinado, uma vez que norma infraconstitucional não tem o condão de alterar,
ampliar ou restringir norma constitucional, sob pena de contaminar o texto normativo
pelo vício da inconstitucionalidade.
Outro aspecto, agora de ordem prática, que, caso haja vontade política do
ente tributante em não exercer a competência outorgada, nada impede que faculte
por não fazê-la, pois, como já defendido anteriormente, a competência tributária
outorgada pelo texto constitucional só é exercida quando assim apetece ao ente
federativo.
Apesar de o fato ser uma faculdade, a competência outorgada não
autoriza seu exercício negativo. Como dito, o máximo que compete ao titular é não
exercê-la.
2.4.6 Da característica da faculdade do exercício da competência
tributária
Quando se fala em outorga de competência tributária sobre determinado
fato, sustenta-se a faculdade do ente federativo em exercê-la, desde que atendidos
os limites previstos.
A faculdade de exercer, no todo, a competência tributária inerente é
patente, uma vez que, apesar da outorga ter se realizado, não há obrigação da
instituição da imposição tributária, como já foi defendido, até porque, fora o problema
financeiro dessa decisão, a sensibilidade para a imposição é atributo próprio de
quem a detém.
Contudo, como a nossa República tem a forma federativa, algum imposto
– ICMS em especial – tem o caráter de grande influência dentro desse pacto, pelo
que o exercício parcial da competência se dá mediante o atendimento de alguns
requisitos/limites, impostos a bem da própria União, inteligência do art. 155, XII, da
CF/88, em que exige que, nos caso de isenções, incentivos e benefícios fiscais, o
43
ente tributante, para o fazer, deverá se sujeitar à deliberação – permissão – dos
outros Estados.
Mas, como regra geral, temos o exercício da imposição tributária como
uma faculdade que só apetece ao ente federativo detentor da titularidade para tanto.
2.5 Da distribuição de competência entre as espécies tributárias
Sem desconsiderar a grande discussão de quais são as espécies de
tributos existentes, mas levando em consideração a corrente majoritária, bem como
a demonstração de nossa opinião, conforme anteriormente exposto, em que
deixamos clara a natureza tributária dos tributos, sejam eles impostos, empréstimos
compulsórios, taxas, contribuições de melhoria, sociais e especiais, e, por concordar
que esta discussão sobre a natureza tributária não atinge as espécies
especificamente nomeadas pelo Código Tributário Nacional, passaremos a tecer
comentários sobre a efetiva distribuição da competência tributária às espécies
definidas, exclusivamente, no Art. 145, da CF/88.
Partindo das espécies tributárias discriminadas no Art. 145 da
Constituição Federal de 1988, faremos uma análise prática no intuito de podermos
identificar qual o critério utilizado pelo constituinte para distribuir a competência
tributária entre os entes federativos.
Nesse sentido, passaremos a discorrer sobre a distribuição de
competência fornecida pelo constituinte.
2.5.1 Da outorga de competência dos impostos
O imposto, segundo o art. 16 do CTN, é todo tributo cuja obrigação tem
por fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade estatal
específica relativa ao contribuinte, que guarda plena consonância com as diretrizes
constitucionais.
44
Os impostos diferenciam-se dos outros tributos devido ao fato de que sua
institucionalização não está vinculada especificamente a qualquer dos serviços a
serem exercidos pelo Estado, uma vez que diretamente não é uma contraprestação
a um serviço realizado, nem que esteja posto à disposição.
No dizer de Ruy Barbosa Nogueira, “as duas características do imposto
estão implícitas nessa definição, quais sejam a de sua cobrança geral e a de não ser
contraprestacional”.
Nesse mesmo sentido, “53.1 Define-se, assim, o imposto como tributo não
vinculado, ou seja, tributo cuja h. i. consiste na conceituação legal dum fato qualquer
que não se constitua numa atuação estatal” (Art. 16 do CTN); “um fato da esfera
jurídica do contribuinte” (ATALIBA, 2010, p. 121).
Esse tributo tem por natureza a possibilidade de o Estado promover o
ingresso de receitas sem que, para tanto, tenha de desenvolver qualquer serviço
específico. Sua característica é simplesmente arrecadatória.
Como fonte primordial de receita para o Estado, a competência tributária
foi distribuída entre todos os entes competentes da Federação, inclusive os
Municípios.
Desta forma, escolheu-se como fatos a serem tributados por impostos a
Renda, a Propriedade, a Circulação financeira, produtos e serviços.
2.5.1.1 Dos impostos da união
Diante do Texto Constitucional de 1988, foi outorgada a competência para
a união instituir impostos incidentes sobre a importação de produtos estrangeiros; a
exportação de produtos nacionais ou nacionalizados; produtos industrializados;
operações de créditos, câmbio e seguro, relativos a títulos ou valores mobiliários;
propriedade territorial rural.
45
2.5.1.1.1 Do Imposto de Importação
O Imposto de Importação – II tem como fato gerador a entrada de
mercadoria estrangeira no território nacional (Art. 153, I, da CF/88, e 19 do CTN). A
base de cálculo desse tributo é o valor da mercadoria ou valor estipulado em tratado.
A alíquota, de uma forma geral, é estipulada em lei e prevista na tabela aduaneira,
podendo ser alterada pelo poder Executivo, desde que os limites máximos e
mínimos estejam fixados. O contribuinte do imposto é o importador.
A natureza desse tributo não é arrecadatória pura e simples. O Estado
precisa desse tributo para regulamentar o comércio exterior. A alíquota do Imposto
de Importação é alterada devido à natureza de regulamentar o comércio externo,
sua fixação tem caráter econômico e não financeiro.
Como dito anteriormente, sua função essencial é de mecanismo regulador
da balança comercial e balança de pagamentos, facilitando a possibilidade de
criação de critérios a impedir a importação demasiada de bens supérfluos,
protegendo o parque industrial nacional.
Devido a esta natureza regulamentadora da atividade de comércio
exterior, o Imposto de Importação foge à regra da necessidade de observação do
Princípio da Anterioridade do exercício fiscal, o que em regra determina a
possibilidade de se fixar a alíquota na forma estabelecida em lei, a (Art. 150, I, da
CF/88).
O problema é que, segundo a Constituição Federal, essa alteração
máxima e mínima do valor da alíquota deve respeitar um limite. O poder
discricionário do Estado se submete a uma limitação legal, a liberdade em estipular a
alíquota não é absoluta, o Estado não pode agir indiscriminadamente.
2.5.1.1.2 Do Imposto de Exportação
O Imposto de Exportação – IE incide nas operações que destinam as
mercadorias, produtos nacionais ou nacionalizados ao mercado externo. Tem como
46
fato gerador a saída da mercadoria do território nacional (Art. 153, II, da CF/88, e Art.
23 do CTN). A base de cálculo do imposto é o preço normal que a mercadoria
alcançaria ao tempo da exportação. O contribuinte do imposto é o exportador, assim
considerada qualquer pessoa que promova a saída de produto do território nacional
(Art. 27 do CTN).
A alíquota do imposto é de 10% mas pode ser alterada, aumentada ou
reduzida. A faculdade de elevação do referido tributo pertence ao poder Executivo.
Contudo, para efeito de majoração de alíquota, deve-se observar a limitação de
quatro vezes o valor da existente, ou seja, a alíquota desse tributo não pode ser
superior a 40%.
A natureza desse tributo não é arrecadatória pura e simples. O Estado
precisa desse tributo para regulamentar o comércio exterior. O objetivo da fixação da
alíquota do IE é, portanto, de natureza regulamentar do comércio exterior, sua
fixação tem caráter econômico e não financeiro puro e simples. O incentivo para a
exportação ajuda o país a equilibrar as contas externas, de entrada e de saída de
capital, através da balança comercial.
Devido a esta natureza regulamentadora da atividade de comércio
exterior, o IE foge à regra da necessidade de observação do Princípio da
Anterioridade do exercício fiscal, o que em regra determina a possibilidade de se
fixar a alíquota na forma estabelecida em lei.
2.5.1.1.3 Do Imposto de Renda
O Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer Natureza – IRPJ tem
como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou
proventos de qualquer natureza (Art. 153, II, da CF/88, e Art. 43 do CTN).
Segundo o art. 43, I, do CTN, entende-se por renda o produto do capital
do trabalho ou da combinação de ambos e proventos de qualquer natureza são os
acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior, conforme art. 43, II,
do CTN.
47
A disponibilidade jurídica consiste no direito de obter a renda, ou os
pressupostos definitivamente constituídos na forma da lei, decorrentes de atividades
previstas como lícitas (salário, honorários, juros, aluguéis).
A disponibilidade econômica, sua efetiva percepção, consiste na entrada
de capital, muito embora, para ela, seja irrelevante a relação ao direito, ou decorrer
de uma situação ilícita, como é o caso de, primeiro: jogos de azar; segundo: em
decorrência de contrabando; e, terceiro: de juros acima do estipulado.
Há de se esclarecer que o tema em questão já foi abordado de forma
diferente, no sentido de defender a inexistência da disponibilidade econômica sem
que tenha havido a disponibilidade jurídica. Para tanto, exemplifica-se com a
questão dos depósitos bancários, pois, “uma vez realizado e sem levar em
consideração a disponibilidade jurídica, terminaria por se entender que este depósito
tenha gerado renda, o que não é a verdade” (BECKER, 1998, p. 398).
A base de cálculo do IRPJ é o montante real, arbitrado ou presumido, de
renda ou proventos tributáveis (Art. 44 do CTN), tendo a apuração dessa renda ou
provento mediante a apuração de lucro real, lucro arbitrado e lucro presumido
(Decreto 3.000/99). A base de cálculo do IRPJ, grosso modo, é o resultado da
diferença entre os rendimentos e as despesas dedutíveis.
O contribuinte desse tipo de imposto é a pessoa física ou jurídica
detentora da disponibilidade jurídica ou econômica, ou acréscimo patrimonial,
podendo, no caso de retenção na fonte, o responsável ser a entidade pagadora,
conforme parágrafo único do art. 45 do CTN.
Segundo o § 21 do art. 153 da CF/88, o Imposto de Renda – IR deve
seguir os critérios de generalidade, da universalidade e da progressividade.
48
2.5.1.1.4 Do Imposto Sobre Produtos Industrializados
O Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI tem como fato gerador a
saída de mercadoria de estabelecimento que tenha promovido a modificação da
natureza do produto, sua finalidade, ou o tenha aperfeiçoado para o consumo.
Os estabelecimentos contribuintes são: indústria de transformação;
indústria do beneficiamento; indústria de montagem; indústria de acondicionamento;
indústria de renovação.
A base de cálculo do IPI, no caso de produtos importados, é o valor da
mercadoria no momento de desembaraço ou a base de cálculo prevista em tratado
internacional. No caso da saída de mercadoria oriunda de indústria, a base de
cálculo do IPI é o valor da operação.
Os contribuintes do IPI são o importador, no caso de mercadoria
importada, o estabelecimento industrial, quando da saída de mercadoria
industrializada, o estabelecimento equiparado por lei, quando os produtos dele
saírem.
A alíquota do imposto consta da tabela de IPI, levando-se em
consideração a família do bem e a discriminação da alíquota a serem aplicadas,
podendo a alíquota ser alterada sem se sujeitar ao Princípio da Anterioridade do
tributo.
As primeiras peculiaridades desse imposto residem, justamente, no
caráter seletivo, no qual se verifica a existência de variação de alíquota para cada
produto, respeitando, somente, a essencialidade de cada um, significando dizer que
em função da seletividade dos produtos a serem tributados, eles gozam de
especificidade de alíquota.
O industrial, para a realização de seu objeto, ou seja, fabricar determinado
produto, adquire matéria-prima e outras mercadorias que, direta ou indiretamente,
servem para a realização da sua atividade. Nesses casos, foi-lhe assegurado o
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creditamento do IPI pago, sob a égide da não cumulatividade, alçada na condição de
garantia expressa constitucional.
Outro fator interessante é a imunidade de IPI quando o produto é
destinado para o exterior, pois, além da condição arrecadadora, o IPI serve como
forma de incentivo à exportação. Muitos dos benefícios fiscais para aumentar as
exportações foram concedidas como crédito presumido desse tributo.
Devido ao caráter de seletividade, o IPI também não respeita a
determinação de observância do princípio da anterioridade do exercício fiscal,
conforme se vê no art. 150, III, b), da CF/88.
2.5.1.1.5 Do Imposto sobre Operações de Crédito, Cambio e Seguro, e
relativas a Títulos e Valores Mobiliários
O Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e relativas a
Títulos e Valores Mobiliários – IOF, tem como fato gerador as operações de crédito,
de câmbio, de seguro e de títulos ou valores mobiliários, conforme art. 153, V, da
CF/88 e art.63, do CTN. A base de cálculo é o valor da operação. São contribuintes
os tomadores, os operadores de câmbio, os compradores ou vendedores da moeda
estrangeira; nas operações de seguro, os segurados; e, nas operações com títulos e
valores mobiliários, seus adquirentes e os títulos de aplicação financeiras.
As alíquotas são variáveis em função das especificidades das operações
e de conformidade com o período de tempo.
Este tributo também não respeita o princípio da anterioridade para a
majoração de alíquota, nesse caso, devido a seu caráter intervencionista no sistema
financeiro.
No entanto, a respeito do que se adotou em relação ao II, IE e IPI, o IOF
não pode ser aumentado indiscriminadamente. O poder discricionário do Poder
Executivo recebe os limites previstos em lei, em que, efetivamente, se fixarão as
alíquotas mínima e máxima.
50
2.5.1.1.6 Do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural tem como fato gerador a
posse, propriedade ou domínio útil de imóvel situado fora da zona urbana dos
municípios.
A determinação de um imóvel como rural se dá quando este estiver
localizado na área rural do Município, identificada por exclusão da área considerada
urbana.
Para efeitos tributários, considera-se área urbana a que pelo menos dois
dos requisitos previstos, no caso, melhoramentos realizados pelo poder público,
como por exemplo a existência de meio-fio, abastecimento d’água; esgoto;
iluminação pública, escola primária.
A base de cálculo é a avaliação realizada do imóvel rural e o contribuinte
do tributo é o proprietário do imóvel.
Esse tributo tem o condão de se tornar um instrumento público contra o
latifúndio improdutivo, posto que a própria CF prevê este caráter.
2.5.1.1.7 Do Imposto sobre Grandes Fortunas
O Imposto sobre grandes fortunas, embora previsto pela Constituição
Federal no art. 153, VII, até hoje não foi instituído, devido à dificuldade para
determinar a base de cálculo e os contribuintes.
Esse imposto tem por natureza a tributação sobre as fortunas pessoais,
desestimulando a concentração de patrimônio em mão de pessoas naturais.
51
2.5.1.2 Dos Impostos Estaduais
Da mesma forma como cuidou de identificar a hipótese de incidência dos
tributos federais, o Constituinte de 1988 o fez, também, em relação aos Estados e ao
Distrito Federal, distribuindo a competência para a instituição de impostos sobre
transmissão de bens por causa mortis e doações, circulação de mercadorias e
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e sobre a propriedade de
veículos.
No caso do Distrito Federal, foi outorgada, também, a competência para a
instituição de Impostos Municipais, inteligência do art. 147 da CF/88.
2.5.1.2.1 Do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de
quaisquer Bens ou Direitos
O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e doação de quaisquer bens
ou direitos tem como base de cálculo o valor venal dos bens ou direito transmitidos
(Art. 35, do CTN). Os contribuintes são os herdeiros ou legatários e quaisquer das
partes na doação.
A alíquota máxima é fixada pela resolução do Senado Federal, no 9/92,
que estipulou uma alíquota máxima de 8%, podendo os Estados instituir alíquotas
menores.
Mesmo assim, para que haja a efetiva regulamentação, o Estado deve
instituir legislação específica – lei ordinária – para cobrança, pois quando a CF prevê
a existência de determinado tributo, sua cobrança só se efetiva através da
regulamentação através de lei ordinária.
52
2.5.1.2.2 Do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação
O Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS tem como fato gerador as operações relativas à circulação
jurídica da mercadoria e os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicações (art. 155, II, CF/88). A base de cálculo, em regra, é o valor da
operação, mesmo que ela se inicialize no exterior.
Os Contribuintes são as pessoas que praticam as operações, os
prestadores de serviços de transporte, os prestadores de serviços de comunicação
ou o importador de mercadoria.
No sistema normal de tributação, ocorre quando, chegado o momento da
apuração do tributo, o contribuinte levanta os valores de saída de mercadoria, aplica
a alíquota correspondente, apurando-se o débito do referido tributo. Desse
resultado, diminui-se o que fora pago na operação anterior de entrada da
mercadoria, encontrando o débito do tributo, que é recolhido para o Estado.
Esse tributo possui, também, o regime especial de tributação,
denominado de substituição tributária, criado como solução fiscal para a deficiência
da fiscalização em abranger todos os contribuintes.
Esse sistema não retira a titularidade do contribuinte, sujeito passivo de
obrigação tributária, pois, conforme determina o art. 121 do CTN, o regime especial
da substituição tributária apenas transporta para terceiro a responsabilidade para o
pagamento do tributo.
Para efetivar esse sistema de recolhimento de tributo, o Estado necessita
de uma margem de lucro arbitrada. Esse arbitramento é comum, pois, como vivemos
em estado de livre economia, não é possível, em tese, precisar o valor no qual a
operação irá se realizar.
53
Para esse tipo de sistemática, é assegurada, como garantia a todo
contribuinte, segundo o art. 150, § 7o da CF/88, a restituição de parcela do ICMS
retido a maior. Essa restituição se dá através de requerimento dirigido à Secretaria
da Fazenda, que, por sua vez, tem um prazo de 90 dias para decidir se permite ou
não o creditamento dos valores do ICMS retidos a maior. Caso seja permitido,
credita-se; caso contrário, o contribuinte, depois de ter parte de seu patrimônio
cobrado indevidamente, fica sem poder recebê-lo de volta, a não ser que ingresse
em juízo.
Entretanto, caso o Secretário não tenha tomado uma decisão sobre o
creditamento do ICMS, fica autorizado, sob condição resolutiva, o usufruto do
crédito, significando que o contribuinte pode se creditar em sua escrita fiscal, mas,
sob o risco de sobrevir uma decisão desfavorável. Assim, o contribuinte se sujeita ao
pagamento do tributo com os acréscimos legais, inclusive com aplicação de multa
pela utilização irregular de crédito de ICMS.
Outro regime que simplifica a arrecadação do Estado é o da estimativa,
em que, ilegalmente, estimam o valor das operações, sem levar em consideração a
realidade apresentada pela circulação da mercadoria. Esse sistema é também
conhecido como Pauta Fiscal.
Os responsáveis são os comerciantes que vendem a mercadoria e os
prestadores de serviço.
Devido ao nosso sistema de concentração industrial no sul do país, o
Constituinte de 88 observou que, se não se criasse um mecanismo distinto, os
Estados industrializados ficariam com todo o ICMS em detrimento dos Estados
consumidores.
Dessa forma, foi criado o sistema de diferenciação de alíquota, conforme
se observa no art. 155, § 2o, VII e VIII, da CF/88.
A alíquota interestadual é cabível quando o bem vendido em um Estado
do sul, destinado a não consumidor, recebe uma alíquota menor que a interna, no
máximo 12%, cabendo ao Estado destinatário a cobrança do adicional de alíquota.
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O cálculo da alíquota interestadual funciona assim: uma empresa do
Estado de Pernambuco, estabelecimento comercial, compra de uma empresa
sediada em São Paulo um bem destinado ao seu ativo fixo. Mesmo sendo
estabelecimento comercial, ele pagará o bem sob alíquota de, por exemplo, 7%.
Quando essa mercadoria chegar ao Estado de Pernambuco, o contribuinte está
obrigado a realizar o pagamento do diferencial, no caso, 10%, ou seja, se a alíquota
interna deste tributo é de 17% e o contribuinte pagou, na alíquota interestadual, 7%,
a diferença (10%) deve ser recolhida no Estado de destino, Pernambuco (Art. 155, §
2o, VII e VIII, CF/88).
Quando o comprador não for contribuinte de ICMS, deverá ser cobrada,
na saída do produto de São Paulo, o valor da alíquota interna, conforme o art. 155, §
2o, VII, a), da CF/88.
Não se pode esquecer, fora o mecanismo da diferenciação e
complemento da alíquota, uma norma constitucional esquecida por todos: as
alíquotas desse tributo se sujeitam ao critério da seletividade.
Esse tributo também se sujeita à não cumulatividade, à semelhança do
IPI, na qual se abate, do débito tributário, o montante do que foi recolhido
anteriormente.
A necessidade de existir essa particularidade reside no fato de que, como
o ICMS incide sobre operações de circulação de mercadorias e serviços,
percorrendo toda a cadeia produtiva até o consumidor final, caso não fosse aplicada
a não cumulatividade, provocaria uma cascata de tributo tão grande que, ao termo,
poderia encarecer demasiadamente o produto final, ao ponto de se estar adquirindo
não mais que tributo.
2.5.1.2.3 Do Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores
O Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores tem como fato
gerador a propriedade de veículos automotores de qualquer espécie. A base de
55
cálculo do imposto é o valor venal do veículo. O contribuinte do imposto é o
proprietário do veículo e a alíquota é estabelecida por cada Estado através de lei.
Para o caso desse tributo, considera-se ocorrido o fato gerador a cada dia
1o do ano.
2.5.1.3 Dos Impostos Municipais
Da mesma forma como foram discriminadas as competências tributárias
da União, Estados e Distrito Federal, o Constituinte de 1988 procedeu à
discriminação da competência para os Municípios.
Assim, foi outorgada a cobrança de impostos sobre prédios e terrenos
urbanos, sobre a transmissão onerosa de bens imóveis e sobre serviços de qualquer
natureza.
2.5.1.3.1 Do Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana
O Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU tem
como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por
natureza ou acessão física, localizado na zona urbana do município.
A base de cálculo do tributo é o valor venal, avaliado, do imóvel, conforme
o art. 33 do CTN; o contribuinte do tributo é o proprietário do imóvel; e as alíquotas
são estabelecidas em lei Municipal.
A estipulação dessa alíquota atende ao princípio do cumprimento da
função social da propriedade, através de aplicação do efeito progressivo do tributo.
A maioria dos municípios sofreu abalo no recente julgado do STF, em que se
reconheceu a inconstitucionalidade dessa progressividade.
Mas, como a maior cidade do País sofreu com a declaração de
inconstitucionalidade da alíquota, em recente Emenda Constitucional foi inserido
dispositivo constitucional, no qual se autorizam os Municípios a instituição de
56
alíquotas progressivas em razão do valor do imóvel. Essa solução para o caso já
vinha sendo reclamada pela Doutrina Pátria.
Nesse caso, os maiores prejudicados com esse aumento de carga
tributária foram os Hotéis, Hospitais, cujos imóveis terminaram se enquadrando nas
alíquotas maiores.
2.5.1.3.2 Do Imposto sobre Transmissão “Intervivos” de Bens Imóveis e
de direitos a eles relativos – ITBI
O Imposto sobre Transmissão “Intervivos” de Bens Imóveis e de direitos a
eles relativos – ITBI tem como fato gerador a transmissão intervivos, a qualquer
título, desde que por ato oneroso de bens imóveis e de quaisquer direitos a eles
relativos. A base de cálculo do tributo é o valor venal do imóvel (Art. 38 CTN),
entendido como tal o valor de mercado do bem. O contribuinte é a parte que está
adquirindo o imóvel, conforme previsto no art. 42 do CTN. A alíquota é a
estabelecida na lei municipal
2.5.1.3.3 Do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
A Constituição Federal de 1988 outorgou aos Municípios a competência
tributária para a instituição de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS,
excluindo sua incidência sobre os serviços que sofram a tributação do ICMS.
Nos regimes constitucionais anteriores, o ISS era tido como um tributo
que incidisse sobre a competência residual, excluindo-se a incidência dos tributos de
Estados e União.
A partir de 1988, esse imposto passou a incidir sobre todos os serviços,
excluindo somente os serviços que sofressem a incidência do ICMS, de competência
dos Estados.
57
A razão dessa nova nomenclatura não interferiu na condição residual do
tributo, o que se apresenta quando observamos que a falta de menção expressa da
União Federal se deu em face da junção de alguns serviços, cuja tributação lhe
competia, ao novo ICMS, pois, como é sabido, esse imposto foi criado mediante a
união de vários outros impostos que incidiam sobre determinadas atividades, como é
o caso de imposto sobre combustíveis, transportes, comunicações e minerais, todos
eles de competência exclusiva da União.
Como alguns serviços sofriam a incidência de tributos de competência da
União e Estados, a partir da junção de todos eles ao ICMS, houve uma necessidade
de mudança da nomenclatura dada pelos antigos textos constitucionais, evitando-se,
assim, qualquer comprometimento à sua natureza de incidência residual.
Dessa forma, o caráter residual de incidência do ISS está presente,
depois da Constituição Federal de 1988, uma vez que a exceção contida na norma
outorgante da competência tributária é uma verdadeira estipulação de competência
residual e não uma simples exceção de competência, como sustentou Sérgio
Martins.
Ou seja, todo e qualquer serviço, seja da natureza que for, prestado por
alguém para um terceiro, não constituindo fenômeno tributado pelo ICMS, sofre a
tributação do ISS.
Registrados esses esclarecimentos, poderíamos destacar que o ISS é de
competência Exclusiva dos Municípios, que, por sua vez, podem exercê-la
livremente, tendo como limite a hipótese de incidência do ICMS, uma vez que sua
condição residual não foi relevada.
Delimitada a competência tributária e demonstrada sua aplicabilidade no
Direito Tributário, coube à lei complementar o simples papel de definir o que deveria
ser entendido como hipótese de incidência desse tributo.
O Imposto sobre serviços de qualquer natureza tem como fato gerador
todo e qualquer serviço, desde que previsto na lista do Decreto 406/68, quando
realizado. A base de cálculo é o preço do serviço e o Contribuinte é o prestador de
serviços.
58
As alíquotas são estabelecidas em lei municipal, sendo seu teto máximo
estabelecido em lei complementar, inteligência do Art. 156, § 3o, I, da CF/88.
2.5.1.4 Da competência residual para instituição de impostos
Além da outorga de competência expressa aos entes da Federação, o
Constituinte de 1988 outorgou competência residual à União para instituição de
impostos não discriminados no texto constitucional.
Assim, conforme o art. 154, “pode a União instituir impostos não previstos
na constituição, desde que por lei complementar e que não tenham nem fato
gerador, nem base de cálculo idênticos a nenhum já previsto, e que atenda à não
cumulatividade” (SILVA, 2008, p. 692).
Outro caso de aplicação da competência tributária residual é nos casos de
iminência, ou efetivação, de guerra extrema. Nesse caso, a instituição de imposto
pode abarcar a competência tributária outorgada a outros entes da federação.
Afora esses casos, é vedada a instituição de outros impostos.
2.5.2 Da outorga de competência para instituição das taxas
As taxas constituem tributos vinculados à prestação de serviços públicos
específicos e divisíveis, efetivamente prestados ao contribuinte, ou postos a sua
disposição, ou relativos ao exercício regular do poder de polícia.
Nesse sentido,
22.8 – Partindo da norma fundamental, define-se a taxa como o tributo instituível pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, vinculado às atividades estatais caracterizadas pelo exercício do poder de polícia em face dos administrados e pela existência de serviços públicos específicos e divisíveis, que sejam prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição (CARVALHO 2009, p. 116).
59
Diferentemente dos impostos, as taxas são relativas, exclusivamente, a
serviços prestados ou colocados à disposição.
Há de se esclarecer que a distribuição dos serviços a serem executados
pelos entes da Federação também é disciplinada pelo texto constitucional. Além da
outorga de competência tributária, o Constituinte de 1988 também cuidou da
organização do Estado, sendo a distribuição de competência baseada na divisão
administrativa que compete a cada ente federativo.
Como a instituição da taxa depende do serviço a ser executado ou
colocado à disposição pelo ente federativo, a distribuição de competência tributária
atende à mesma distribuição das funções dos organismos.
2.5.3 Da outorga de competência tributária da Contribuição de Melhoria
Segundo Aliomar Baleeiro,
A contribuição de melhoria oferece matriz própria e específica: ela não é a contraprestação de um serviço público incorpóreo, mas a recuperação do enriquecimento ganho por um proprietário em virtude de obra pública concreta no local da situação do prédio. Daí a justificação do tributo pelo princípio do enriquecimento sem causa, peculiar ao Direito Privado. Se o Poder Público, embora agindo no interesse da coletividade, emprega vultosos fundos públicos em obras restritas a certo local, melhorando-o tanto que se observa elevação do valor dos imóveis aí situados, com exclusão de outras causas decorrentes da diligência do proprietário, impõe- -se que este, por elementar princípio de justiça e de moralidade, restitua parte do benefício originado do dinheiro alheio.
Portanto, a Contribuição de Melhoria é tributo decorrente de obra pública
realizada que ocasionou uma valorização imobiliária, cobrada justamente sobre essa
valorização. Entretanto, para que ela seja instituída, tem que ser prevista em lei e ter
sido instituída antes do início da obra.
Semelhantemente à distribuição de competência das taxas, como o texto
constitucional distribui a competência administrativa para a realização de obras
públicas, cabe ao ente promotor da obra a competência para a instituição da
Contribuição de Melhoria.
60
2.5.4 Da outorga de competência tributária do Empréstimo Compulsório
É um tributo cobrado para fazer frente a necessidades extraordinárias,
como calamidades, guerras externas existentes ou na iminência ou frente a
relevantes necessidades públicas, instituído mediante lei complementar, sendo
restituído, no final, todo o montante pago.
Nesse caso, a competência para instituição é exclusiva da União, não
cabendo aos outros entes da Federação essa imposição, inteligência do art. 148 da
CF/88.
2.5.5 Da outorga de competência tributária para instituição das
contribuições especiais
As contribuições especiais são divididas entre contribuições de
intervenção, de domínio econômico e de interesse das categorias profissionais, e
contribuições sociais, destinadas à seguridade social.
Todas contribuições são vinculadas, como foi dito, mas tem como
natureza o exercício das atividades estatais descentralizadas.
Nos dois casos, a competência para legislar sobre elas é privativa da
União, que, no caso das primeiras, deverá fazê-lo mediante Lei Complementar.
Para a instituição das contribuições destinadas à Seguridade Social,
previstas no art. 195 da CF/88, o mecanismo legislativo próprio é a Lei Ordinária e,
segundo estabelecido na Constituição Federal, as contribuições sociais devidas
pelos empregadores incidem sobre o faturamento, a folha de salários e sobre o
lucro. Também são obrigados a efetuarem o pagamento os trabalhadores e os
produtores, parceiros, meeiros e arrendatários rurais, garimpeiros, pescadores,
conforme art. 194 da CF/88.
Há de se ressaltar, também, que, no caso das contribuições sociais para a
seguridade social, foi outorgada competência para instituição de outras não
61
previstas no respectivo dispositivo, desde que a União se sujeite à necessidade de
observância da norma especial para sua instituição.
A instituição de novas contribuições sociais deve ocorrer mediante lei
complementar e desde que o fato jurídico eleito como gerador não tenha a mesma
hipótese de incidência prevista para os impostos.
62
3 LEGISLACÃO TRIBUTÁRIA
3.1 Lei e Legislação Tributária
A distinção entre lei e legislação tributária é assunto de grande relevância
na interpretação do Código Tributário Nacional, para o qual, de acordo com a
terminologia adotada, não se confundem.
A lei, em seu sentido amplo, é qualquer ato jurídico que se compreenda
no conceito de lei em sentido formal ou em sentido material, isto é, que seja
emanada do Poder Legislativo ou de outra autoridade, administrativa ou não. No
sentido formal, ela é o ato jurídico produzido pelo Poder competente para o exercício
da função legislativa. Nos termos estabelecidos pela Constituição, o ato tem a forma
de lei. Já no seu sentido material, lei é uma norma, uma prescrição jurídica
hipotética, que não se refere a um fato individualizado no tempo e no espaço, mas a
um modelo.
Na concepção restrita, lei é aquela que o seja, num só momento, tanto na
acepção formal quanto na material, que provenha do Poder Legislativo, mediante o
resguardo das regras constitucionais pertinentes à elaboração das leis.
No Código Tributário Nacional, a expressão lei é sempre tomada no
sentido restrito, enquanto para o sentido amplo é utilizada a expressão legislação,
que é o conjunto de normas estabelecidas pelo Poder Público e que trata, no todo
ou em parte, da imposição, arrecadação e fiscalização dos tributos, compreendendo
as leis, tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares (CTN, art. 96 a 112).
3.2 Leis Ordinárias e Leis Complementares
Elaboradas pelos Poderes Legislativos da União, Estados, Distrito Federal
e Municípios, de conformidade com a competência material outorgada pela
63
constituição, as leis ordinárias e complementares distinguem-se umas das outras no
sentido substancial ou material e no sentido formal.
A Constituição Federal determina expressamente os casos a serem
regulados pela lei complementar, que possui uma numeração própria e caracteriza-
se pela exigência de quorum especial, maioria absoluta, para sua aprovação. Já a lei
ordinária tem sob sua responsabilidade a criação dos tributos (salvo as leis
complementares que, em face da CF/88, podem também, em hipóteses
excepcionalmente previstas, instituí-los) e possui uma aprovação simples.
As leis complementares poderão ser consideradas hierarquicamente
superiores às leis ordinárias, à medida que estas últimas, por forca da diretriz
constitucional, devem observar a lei complementar. E, nas hipóteses em que cada
uma das leis atuar, dentro de seu campo material exclusivo, não se haverá de falar
em hierarquia. É certo que a Constituição estabelece que certas matérias só podem
ser tratadas por leis complementares, mas isso não significa de nenhum modo que
as leis complementares não possam regular outras matérias, e, tratando-se de
norma cuja aprovação exija quorum qualificado, não é razoável entender-se que
possa ser alterada, ou revogada, por leis ordinárias. Não podem as leis ordinárias
invadir o campo que a Constituição reservou às leis complementares. Acontecendo
este fato, será ele considerado inconstitucional.
3.3 Emendas à Constituição
Leis constitucionais são as que importam em Emendas à Constituição
(Art. 59, I, e 60), e Emendas Constitucionais de Revisão (Art. 3o do ADCT, da
CF/88).
Tais leis constitucionais modificam a Constituição, e, portanto, constituem
normas constitucionais em sentido formal, situadas em patamar hierárquico superior
às leis complementares, mas inferiores à Constituição originária, em face do exame
de sua constitucionalidade. Após passarem por exame, integram-se à Constituição e
passam a ocupar o mesmo degrau hierárquico.
64
Por isso, em nosso sistema jurídico fundamental, por não haver Emenda
tendente a abolir a forma federativa do Estado, os votos diretos, secretos, universais
e periódicos, a separação dos Poderes, e os direitos e garantias individuais. Diz-se
que a Constituição é hierarquicamente superior a tais emendas: são essas
chamadas cláusulas pétreas que estariam proibidas de serem alteradas ou
suprimidas por Emenda.
3.4 Medidas Provisórias
As Medidas Provisórias surgiram com a CF/88, em substituição aos
anteriores Decretos-Leis, e têm como modelo e paradigma os Provvedimenti
provvisori da Constituição da Itália. Caracterizando o artigo 62, da CF/88:
Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.
O parágrafo único determina que as Medidas Provisórias entrem em vigor
na data em que são publicadas, embora a Constituição não se expresse a esse
respeito, e percam a eficácia se não convertidas em lei no prazo de trinta dias, a
contar da data de sua publicação, devendo o Congresso Nacional disciplinar as
relações jurídicas delas decorrentes.
É fonte formal primária de Direito Tributário. É ato administrativo de cunho
legislativo com força de lei, com vigência, eficácia e aplicabilidade por certo período
de tempo.
Se aprovada, passa a ser “lei”, dando continuidade aos efeitos desde sua
edição. A sua rejeição parlamentar ou de seu projeto de conversão, além de
desconstituir-lhe ex tunc a eficácia jurídica, opera outra relevante consequência de
ordem político-institucional, que consiste na impossibilidade de o Presidente da
República renovar esse ato quase legislativo, de natureza cautelar.
Modificações secundárias de texto, que em nada afetam os aspectos
essenciais e intrínsecos da Medida Provisória expressamente repudiada pelo
65
Congresso Nacional, constituem expedientes incapazes de descaracterizar a
identidade temática que existe entre o ato não convertido em lei e a nova Medida
Provisória. Não é admissível sua retirada do Congresso Nacional a que foi
submetida para o efeito de ser, ou não, convertida em lei, pelo fato de ser Medida
Provisória, ato normativo com força de lei.
O Presidente da República pode expedir Medida Provisória revogando
outra Medida Provisória, ainda em curso no Congresso Nacional. A medida
Provisória revogada fica, entretanto, com sua eficácia suspensa, até que haja
pronunciamento do Poder Legislativo sobre a Medida Provisória ab-rogante. Se for
acolhida pelo Congresso Nacional a Medida Provisória ab-rogante e transformada
em lei, a revogação da Medida Provisória anterior torna-se definitiva; se for, porém
rejeitada, retomam seu curso os efeitos da Medida Provisória ab-rogada, que há de
ser apreciada, pelo Congresso Nacional, no prazo restante a sua vigência.
A necessidade e urgência da Medida Provisória têm sido deixadas à livre
apreciação do Presidente da República, o que parece de todo correto, à medida que
a necessidade é efetivamente de sabedoria do Executivo, que administra as coisas
públicas. Não, porém, de modo exclusivo, quanto à urgência, que pode e deve ser
apreciada pelo Judiciário.
3.5 Decretos Legislativos
Os tratados, Convenções e Atos Internacionais, firmados pelo Presidente
da República, devem ser submetidos à apreciação do Congresso Nacional, que se
pronunciará por meio de Decreto-Lei.
Desta forma, o Decreto Legislativo é ato de competência exclusiva do
Poder Legislativo – Congresso Nacional – tem o mesmo status de lei ordinária e
independe de sanção do Executivo, sendo aprovado por maioria simples e
promulgado pelo presidente do Congresso Nacional.
66
3.6 Tratados e Convenções Internacionais
Os Tratados e Convenções Internacionais são celebrados pelo Presidente
da República, ou seus auxiliares, sujeitos a referendo do Congresso Nacional, nos
casos que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional
(Art. 84, VII, e 49, I, da Constituição). Mediante a promulgação, ocorre a integração
de seus preceitos no ordenamento jurídico nacional, passando a constituir o próprio
direito interno, com aptidão para produzir efeitos jurídicos.
A regra da irrevogabilidade, expressa no art. 98 do Código Tributário
Nacional, segundo a qual:
os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha (primado do Direito Internacional sobre o Direito Interno), foi apreciada pelo Supremo Tribunal Federal, que recusou a preponderância daqueles sobre a legislação interna posterior. Hierarquicamente, tratado e lei situam-se abaixo da Constituição Federal. Consagrar-se que um tratado deve ser respeitado, mesmo que colida com o texto constitucional, é imprimir-lhe situação superior à própria Carta Política.
Segundo Manoel Gonçalves Ferreira Filho, a Suprema Corte reiterou a
tese de que, na contradição entre norma de tratado anterior e norma de lei interna
posterior, prevalece esta sobre aquela, a fortiori (com maior razão), quando a lei
interna for de nível constitucional. Importa considerar que, na hierarquia das leis, no
sistema jurídico brasileiro, a norma internacional editada por tratado devidamente
ratificado, e promulgada, se incorpora ao direito interno, no plano de lei ordinária.
Disto decorre que, por aplicação do princípio geral segundo o qual lei posterior
revoga ou derroga leis anteriores no que com ela seja incompatível, desde que
tenham o mesmo nível hierárquico, a lei interna posterior revoga a norma
internacional anterior regularmente incorporada ao direito nacional. Na verdade,
essa concepção clássica de que, em decorrência da soberania do Estado, este é
livre de aceitar e de deixar de aceitar norma internacional estabelecida em tratado de
que é signatário. Por essa razão, a simples adesão a um tratado não basta para que
ele se incorpore ao direito interno: é necessária sua ratificação, seguida de
promulgação.
67
Entende-se que os Tratados, firmados, aprovados e introduzidos no
direito positivo interno, prevalecem sobre a Lei Ordinária, e, inclusive, sobre a Lei
Complementar, embora, quanto a esta, a questão não tenha sido ainda suficiente e
exaustivamente examinada.
3.7 Decretos, Regulamentos a Atos Administrativos
Ao Presidente da República compete expedir decretos e regulamentos
para a fiel execução das leis (Art. 84, IV, da Constituição), sendo certo que o
conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais
sejam expedidos (Art. 99 do CTN). Salvo expressas previsões constitucionais, o
Executivo não tem o poder de inovar na ordem jurídica, não podendo estabelecer
normas que disponham sobre a criação, modificação e extinção dos tributos, em
atendimento ao princípio da estrita legalidade tributária. Considerando que a lei
(emanada do Legislativo) contém os elementos básicos da norma de tributação,
atribui-se ao Executivo a faculdade de expelir regras apenas para possibilitar sua
operacionalidade, fixando deveres meramente administrativos.
Os decretos e regulamentos têm como conteúdo regras para aplicação de
lei que institui tributos, de forma específica, tendo como limite os estritos termos da
lei, não se concebendo a figura de regulamento autônomo.
A operacionalização e execução das leis, tratados, convenções
internacionais e decretos se dão por intermédio de normas complementares (Art.
100 do CTN), expedidas pelos funcionários da Administração Pública. Tais atos
devem estar adstritos e restritos às regras veiculadas nos apontados instrumentos
normativos dos quais decorrem, em cega obediência ao princípio da hierarquia
material. Devem, também, atender à hierarquia funcional, de conformidade com a
repartição de competência prevista na legislação que regula a organização
administrativa, como é o caso de uma Secretaria Estadual de Fazenda, que
disciplina as atribuições de seus servidores, numa escala hierárquica.
68
3.8 Vigência, eficiência e aplicação da Legislação Tributária
A Legislação Tributária deve atender a determinados requisitos e
condições para que possa ser exigida e cumprida por todos os seus destinatários,
de conformidade com tradicionais diretrizes consagradas pela Lei de Introdução ao
Código Civil, que observa as disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em
geral, e o CTN (Art. 101-104).
Lei válida é aquela expedida pelo órgão legislativo competente, em seu
constitucional âmbito de atuação, oficialmente publicada. A lei presume-se válida e
apta a gerar os seus peculiares efeitos, salvo o caso de posterior modificação ou
revogação, ou pronunciamento definitivo do Judiciário, com a consequente
suspensão de sua execução pelo Senado Federal (Art. 52, X, da Constituição).
A lei começa a vigorar em todo o país 45 dias depois de oficialmente
publicada, e no estrangeiro, quando admitida a lei brasileira, 90 dias depois de sua
publicação. Ela pode estabelecer prazo para sua vigência, entretanto, normalmente
não é estabelecido, podendo vigorar indefinidamente, a não ser que outra lei a
modifique ou revogue. O período compreendido entre a publicação e a entrada em
vigor da lei, denomina-se vocatio legis, significando que, embora tenha existência e
validade, ainda não tem condição de projetar efeitos jurídicos.
Em regra geral, a legislação tributária vigora no limite do território da
pessoa política que editou a norma. As normas editadas pela União vigoram em todo
o espaço geográfico do país, incidindo os tributos federais sobre negócios jurídicos
que compreendam as riquezas de todo o território nacional; enquanto que as normas
das demais unidades federativas (Estados e Distrito Federal), e dos municípios, têm
vigência em seus espaços territoriais.
A lei deve ser provida de eficácia, compreendida como o requisito
normativo indispensável para a produção dos efeitos jurídicos dos seus preceitos. O
fato gerador da obrigação tributária só passa a ter nascimento, permitindo sua
exigibilidade, se a lei contiver todos os elementos do tipo tributário, e atender aos
princípios e normas previstos na Constituição e na respectiva legislação.
69
A aplicação da lei no espaço demonstra que as leis estrangeiras não
podem ser consideradas sobre fatos ocorridos no território nacional, e que, também,
a legislação brasileira só pode incidir sobre os fatos relativos a cada ente tributante
em suas respectivas unidades geográficas. A aplicação da lei no tempo significa que
somente podem ser exigidos tributos nos momentos expressamente estipulados na
Constituição e no CTN.
70
4 DOS LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR
4.1 A forma inicial de cobrança dos tributos
No início dos tempos, o Tributo foi uma das formas encontradas pelo
Estado para exigir o encargo da derrota aos seus dominados, entendidos como as
pessoas vencidas nas guerras e os povos escravos, dos quais era cobrado o
pagamento fosse em moeda fosse em produtos, todos revertidos aos cofres do
dominador.
Na época, não existiam limites para a fome voraz do ente dominador. A
cobrança de tributos variava na mesma medida do humor do dominador ou de seus
prepostos, não existia qualquer definição prévia do montante a ser recolhido nem
quando isto deveria ocorrer, simplesmente a exigência era formalizada no ato da
cobrança. O consentimento para a exigência tributária era pessoal.
A facilidade em exigir o montante de tributo sem qualquer limitação, aliada
à passividade do sujeito paciente da obrigação tributária, uma vez que, devido a sua
condição de subserviência, nada poderia objetar à imposição do Rei, fez surgir os
fundamentos para a preservação do contribuinte em relação ao Estado.
Durante a Idade Média, com surgimento dos Senhores Feudais, o Rei
começa a perder o poder, e a imposição tributária passa por uma transformação,
caracterizando-se, nessa fase, por uma necessidade de demonstração de vontade
coletiva e espontânea ao pagamento de tributos ao Estado.
Mesmo depois do enfraquecimento dos feudos, cumulado com o novo
fortalecimento do Estado, leia-se do Rei, surgiu a obrigação tributária ligada à ideia
da autotributação, ou permissão para tributação, derivada justamente do
corporativismo dos antigos feudos.
Mas, apesar dos fundamentos lógicos serem assemelhados, a doutrina
tem como marco zero (no qual o princípio da legalidade teve uma precária
estipulação) a Carta Magna de 1.215, conhecida como a “João-sem-Terra”,
71
apresentada pelos barões da Inglaterra. Com ela, surgiu a primeira versão da
necessidade do Estado de observar certos requisitos para a imposição de obrigação
tributária, incluindo, assim, a autotributação, através da qual a população autorizava
a cobrança de determinado tributo mediante uma conscientização de sacrifício
coletivo consentido para a imposição tributária do Estado.
Essa autotributação era outorgada ao Estado através de uma assembleia
constituída por pessoas comuns. Daí ser esse o foco desencadeador da ideia de
que a vontade estatal em impor tributos está necessariamente ligada à vontade do
povo em se sujeitar ao pagamento.
A sua consagração mediante a fórmula hoje empenhada em todo Estado
de Direito se deu efetivamente com a Revolução Francesa e a Declaração dos
Direitos do Homem e do Cidadão, na qual se estabeleceu que a autorização para o
Estado exigir tributo deveria estar prevista em lei, elaborada pelo poder legislativo,
composta por representantes do povo, autorizando a instituição de tributos.
Foi a partir de então que o Princípio da Legalidade tomou a feição do que
hoje é estabelecido em nosso ordenamento jurídico, exigindo que a obrigação
tributária seja estipulada a partir de dois fundamentos distintos: 1) Ser estabelecida
mediante lei no sentido formal; 2) Que este ato normativo tenha origem no poder
legislativo, nesse caso, os representantes do povo, competentes para a instituição
dos tributos – as assembleias legislativas.
4.2 Do Princípio da Legalidade em nosso ordenamento jurídico
Todos os textos constitucionais brasileiros trataram do Princípio da
Legalidade, uma vez que a influência da Revolução Francesa já havia sido
incorporada aos Estados de Direito. Assim, desde a Constituição Imperial, já havia
sido positivado esse princípio.
Na Constituição Imperial de 1824 foi incorporada ao Texto a obrigação de
observância da legalidade genérica, na qual “nenhum cidadão pode ser obrigado a
fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei”.
72
Foi já a partir da primeira Constituição Republicana – 1891 – que, além da
previsão genérica da necessidade de observância de lei para exigir do cidadão um
ato de fazer ou não fazer, houve, como inovação, a expressa previsão da legalidade
tributária, uma vez que consignou a impossibilidade de cobrança de imposto sem lei
que o autorize.
Essa especialidade em prever a necessidade de observância desses
princípios foi sendo retratada em todas as Constituições posteriores, mas de forma
evolutiva, sempre contribuindo para a solidificação do princípio.
Com a Carta de 1934, o princípio da legalidade tributária ganhou maior
clareza quando exigiu da União, Estados e Municípios que só cobrassem tributos
mediante lei que os estabelecesse, bem como proibiu a imposição tributária sobre
fatos jurídicos pretéritos.
Mas, em contrário ao avanço conseguido pelo constituinte de 1934, a
Carta Magna de 1937 não trouxe previsão expressa do princípio da legalidade
tributária. No seu bojo, resumiu-se a outorgar expressa competência legislativa
sobre matéria tributária para as Assembleias Legislativas.
Com a redemocratização e a Constituição de 1946, tanto foi consagrado o
princípio geral da legalidade quanto o da legalidade tributária, estipulando que
nenhum tributo seria criado ou aumentado sem lei que o estabelecesse.
Apesar de o País estar sofrendo um governo militar, a Constituição
Federal de 1967 trouxe uma verdadeira inovação ao tratar do Sistema Tributário em
um Capítulo específico, no qual restou consagrado, também, o Princípio da
Legalidade Tributária, impedindo que União, Estados, Distrito Federal e Municípios
instituíssem ou aumentassem tributos sem lei específica.
A Emenda no 1, de 1969, trouxe, também, uma expressa menção à
observância do Princípio da Legalidade, estabelecendo os mesmos dizeres do
previsto pela Constituição de 1967.
73
4.3 O Princípio Da Legalidade na Constituição Federal de 1988.
A Constituição Cidadã não poderia tratar o princípio da legalidade de
forma diferente e, assim, elevou à garantia dos contribuintes, frente ao poder de
tributar da União, Estados e Municípios, a vedação de exigência ou aumento de
tributo sem que haja expressa autorização de lei.
Para o Constituinte de 1988, não bastou a previsão constitucional da
desobrigação do cidadão de fazer ou deixar de fazer algo, caso não haja expressa
determinação legal – Princípio da Legalidade genérico, por medida de extrema
importância, evitando, assim, qualquer questionamento sobre sua aplicabilidade à
matéria tributária, preferiu dar tratamento autônomo ao capítulo limitador do poder de
tributar, chamado, doutrinariamente, de Princípio da Estrita Legalidade (Geraldo
Ataliba,) ou Princípio de Reserva Absoluta de Lei Formal (Alberto Xavier,).
Há de se observar, também, que o Princípio da Legalidade Tributária deve
ser entendido como sendo Reserva Absoluta de Lei Formal, entendido como a
submissão dos fatos imponíveis à própria lei.
No atendimento à reserva absoluta de lei formal e, por consequência, da
vinculação dos atos a serem aplicados, a obrigação tributária, para ser instituída,
necessita de elaboração de norma formalmente imposta, sendo regulamentada, de
uma forma geral por lei ordinária, oriunda do Poder Legislativo, desde que atendido
todo o processo de elaboração da norma, tudo para que seja alcançada a segurança
jurídica nas relações tributárias.
4.4 A Segurança Jurídica.
“O Estado, no exercício de suas atribuições, pode ser classificado como
Estado de Poder ou Estado de Direito. O primeiro se dá quando, na busca da
realização do interesse público, age, em relação aos indivíduos, sem qualquer
limitação. Nesse caso, é comum a confusão entre o interesse público e os interesses
pessoais dos governantes” (SILVA, 1998, p. 423).
74
Já no Estado do Direito, os atos por ele praticados respeitam os limites
estabelecidos. O Estado não age na forma como lhe apetece, existem garantias aos
indivíduos que impossibilitam o uso indiscriminado do poder próprio do Estado.
Neste tipo de Estado, os atos praticados pelo Executivo, Legislativo e Judiciário
estão diretamente subordinados ao Princípio da Legalidade.
As atribuições a serem exercidas pelo poder legislativo não são
praticadas desenfreadamente, pelo contrário, em todo Estado de Direito existe uma
norma fundamental que regula, genericamente, as garantias individuais e dá o
caráter de validade para a elaboração das normas. Essa norma fundamental se
chama Texto Constitucional.
Assim, poder-se-ia afirmar que, no Estado de Direito, o absolutismo não
pertence a qualquer dos poderes mas sim ao Texto Constitucional, a ponto de, uma
vez outorgadas garantias aos indivíduos, nem mesmo o poder legislativo –
representante legítimo do povo para a elaboração de normas – poderia promover
supressões ou alterações. Daí, poder-se afirmar que, no Estado de Direito, goza-se
a supremacia do Texto Constitucional.
Dessa forma, observamos que, tanto o Estado quanto os indivíduos
devem obediência expressa ao Texto Fundamental – Constituição Federal –
impedindo, assim, a realização de atos que atentem contra os limites estabelecidos.
É esta conjunção de direitos e garantias individuais que produz a
segurança jurídica necessária ao exercício pleno das garantias, evitando que o
Estado de Poder seja exercido indistintamente contra o indivíduo.
Na esfera tributária, o Princípio da Legalidade e Tipicidade Tributária são
verdadeiras garantias contra o Estado de Poder, uma vez que servem como
limitadores ao exercício do poder de tributar do Estado.
A segurança jurídica se configura no fato de a norma tributária já prever
todos os elementos necessários para a identificação do tributo, assim, mesclando o
princípio da legalidade e da tipicidade, evita-se que, em nome do interesse público
de arrecadar para financiar as atividades essenciais, seja cobrado tributo diferente
do que já foi autorizado.
75
Ora, se o particular, mediante seus representantes no Congresso
Nacional, já autorizou a cobrança de tributo sobre determinado montante, não pode
o Estado de Poder exigi-lo de forma diferente. É assim que se retrata a segurança
jurídica nas relações tributárias.
76
5 DOS PRINCÍPIOS PRORIAMENTE DITOS
5.1 Do Princípio da Anterioridade
Dentro do rol das limitações constitucionais ao poder de tributar, encontra-
se o notório princípio da anterioridade da lei fiscal, pelo qual a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios são impossibilitados de exigir tributo "no mesmo
exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou",
conforme se colhe do artigo 150, III, "b", da Constituição Federal. Trata-se de
garantia expressa ao contribuinte, visando a evitar que o legislador o atinja
abruptamente com a criação ou aumento inesperado de tributos. Afora as exceções
constantes do próprio texto constitucional (IOF, IPI, II, IE, IG, Empréstimo
Compulsório para atender despesa extraordinária e as Contribuições Sociais), toda a
plêiade tributária está sujeita à disciplina da anterioridade.
Na Carta pretérita, o princípio da anterioridade encontrava-se incluído no
rol das garantias individuais e também vinculava a instituição ou cobrança de tributo
à publicação da respectiva lei "antes do início do exercício financeiro". Como se
nota, mantida a sistemática anterior, a atual norma tributária também faz remissão
ao direito financeiro para delimitação dos efeitos e alcance do princípio em comento,
o que é obtido pela definição do termo "exercício financeiro". Para esse mister,
encontra-se em vigor a Lei no 4.320/64, que equipara o exercício financeiro ao ano
civil. “Com efeito, a anterioridade induz à ideia de que a novel imposição tributária só
poderá ser cobrada em determinado ano se publicada entre 1o de janeiro a 31 de
dezembro do ano anterior” (CARRAZA, 2008, p. 51).
5.2 Do Princípio da Isonomia
O Princípio da Isonomia, ou da Igualdade Tributária, tem sido muito mal
entendido, prestando-se para fundamentar as mais absurdas pretensões. A grande
dificuldade reside em saber quando o direito deve considerar as desigualdades para
77
atribuir, em função delas, tratamento desigual, prestigiando-as, e quando deve o
Direito ignorar essas desigualdades, atribuindo tratamento igual. “Assim, qualquer
que seja a pessoa posicionada nos termos da previsão legal, a consequência deve
ser a mesma” (MACHADO, 2010, p. 54).
A dificuldade, no pertinente ao princípio da isonomia, surge quando se
busca saber se o legislador pode estabelecer hipóteses discriminatórias, e qual o
critério discriminatório que pode validamente utilizar. Na verdade, a lei sempre
discrimina. Seu papel fundamental consiste precisamente na disciplina das
desigualdades naturais existentes entre as pessoas. A lei, assim, forçosamente
discrimina. O importante, portanto é, saber como será validada essa discriminação.
Quais os critérios admissíveis, e quais os critérios que implicam lesão ao princípio da
isonomia.
Segundo esse princípio, todos são iguais perante a lei. Não fere o
princípio da isonomia, antes utilizado com a devida adequação, o imposto
progressivo. Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar
imposto maior, pois só assim estará sendo igualmente tributado. A igualdade
consiste, no caso, na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva em
função da utilidade marginal da riqueza.
5.3 Do Princípio da Competência
O Princípio da Competência é aquele pelo qual a entidade tributante há
de restringir sua atividade tributacional àquela matéria que lhe foi
constitucionalmente destinada. A competência tributária é o poder impositivo
juridicamente delimitado, e, sendo o caso, dividido. “O princípio da competência
obriga a que cada entidade tributante se comporte nos limites da parcela de poder
impositivo que lhe foi atribuída” (BECKER, 2008 p. 23).
Temos um sistema tributário rígido, no qual as entidades dotadas de
competência tributária têm definido, pela Constituição, o âmbito de cada tributo, vale
dizer, a matéria que, de fato, pode ser tributada.
78
5.4 Do Princípio da Capacidade Contributiva
Segundo Aliomar Baleeiro, o Estado deve repartir a carga tributária de
acordo com as possibilidades econômicas de seus habitantes, de modo geral, e, de
modo específico, conforme a capacidade econômica de cada indivíduo, poupando
tanto quanto possível, o necessário físico de cada um. Hodiernamente, é indiscutível
a presença do princípio da capacidade tributária como norma regularizadora da
Justiça Fiscal nas constituições de um grande número de países.
“Pode-se dizer que atualmente é universal a consciência do princípio da
capacidade contributiva, como norma de Justiça, o que não significa dizer, todavia,
que seja tal princípio efetivamente praticado” (MACHADO, 2009, p. 66). Sua prática,
aliás, revela-se problemática mesmo nos países em cujo ordenamento jurídico está
expressamente previsto. De todo modo, como diretriz programática, como aspiração,
é inegável ser o princípio da capacidade contributiva hoje dominante na consciência
jurídica universal.
5.5 Do Princípio da Vedação do Confisco
É necessário mostrarmos o significado da palavra confisco. Este vocábulo
deriva do latim confiscatio, de confiscare, tendo o sentido e ato pelo qual se
apreendem e se adjudicam ao fisco bens pertencentes a outrem, por ato
administrativo ou por sentença judiciária, fundados em lei.
Em regra, o confisco significa punição. Isto é, sua imposição ou
decretação, decorre da evidência de crimes ou contravenções praticados por uma
pessoa, em virtude do que, além de outras sanções, impõe a lei a perda de todos ou
parte dos bens em seu poder, em proveito do erário público. Por essa forma, ele
pode ser total ou parcial. Total quando abrange todo o patrimônio do condenado;
parcial quando somente incide sobre uma certa porção de bens.
“Assim, o tributo com efeito de confisco, no regime da vigente
Constituição, está proibido sob todos os aspectos, seja qual for a interpretação
79
adotada para os dispositivos pertinentes ao direito de propriedade” (CARAZZA,
2008, p. 60).
5.6 Do Princípio da Liberdade de Tráfego
O art. 150, inciso V, da Constituição Federal de 1988, veda às diversas
entidades tributantes o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou
bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. É importante esclarecer
que essa regra não impede a cobrança de tributos sobre circulação em operações
interestaduais ou intermunicipais. O que ela proíbe é a instituição de tributo cuja
hipótese de incidência seja elemento essencial a transposição de fronteira
interestadual ou intermunicipal.
É importante ressaltar que “não significa dizer que as operações
interestaduais estejam imunes a qualquer tributação. O que não pode haver é
agravamento do ônus tributário pelo fato de ser interestadual ou intermunicipal a
operação” (MACHADO, 2009, p. 41).
80
6 O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE NO TEXTO CONSTITUCIONAL
6.1 Do Princípio da Legalidade
O Estado de Direito tem seu conteúdo analisado sob dois prismas
distintos, mas que se completam e interagem, quais sejam os materiais e os formais.
O conteúdo material do Estado de Direito está profundamente ligado à
finalidade essencial de promover justiça, tratando os cidadãos com dignidade e
igualdade, evitando a prática do arbítrio, contribuindo, assim, para a formação da
necessária segurança jurídica.
O conteúdo formal do Estado de Direito é identificado pela necessidade
do Estado de promover seu conteúdo material através de forma já preestabelecida
por lei em sentido formal. Mesmo que o objeto do Estado seja alcançar a justiça
social tão almejada, tem que haver, para sua execução, observância da forma
estabelecida. Na verdade, o princípio da legalidade garante que os atos praticados
pelo Estado são realizados sem que se leve em consideração a vontade individual
do administrador.
A junção desses conteúdos, formadores do Estado de Direito,
proporcionou a descoberta de alguns princípios norteadores do direito e que se
aplicam em concreto no direito tributário, conforme analisados no capítulo anterior.
Portanto, o cerne da aferição da norma jurídico tributária, emanada de um
Estado de Direito, está centrada na exigência de tratamento igual entre os
contribuintes; ter como padrão para aferição dessa igualdade, a verificação e
condicionamento da capacidade contributiva, e que a obrigação em recolher tributos
esteja definida em lei.
O Princípio da Legalidade exige que o legislador, ao elaborar a norma
tributária, manifeste expressamente a obrigação tributária, representando, assim, a
autotributação – livre consentimento do povo – nisso revelando a justiça tributária.
81
6.2 Do conceito do Princípio da Legalidade
O Princípio da Legalidade nada mais é do que o fundamento de validade
no qual se exige a realização da justiça, proporcionando segurança e garantindo as
relações existentes entre o Estado arrecadador e o cidadão contribuinte.
O Princípio da Legalidade é o alicerce no qual o legislador exerce seu
poder de normatizar um fato, criando uma obrigação representativa do
consentimento popular, desde que utilize um processo legislativo próprio, tudo para
permitir a segurança necessária a permear as relações entre o Estado e o Cidadão.
Portanto, o referido princípio tem como característica o fato de estar
constituído sobre verdadeira reserva absoluta de lei formal, diferentemente do
Princípio da Legalidade em Direito Administrativo, que, segundo a doutrina
dominante, é uma reserva relativa de lei material. A justificativa para isto são os
aspectos do ato administrativo de conveniência e oportunidade, os quais terminam
por restringir a aplicabilidade em maior grau do Princípio da Legalidade. Daí, falar-se
em aplicabilidade relativa da reserva material de lei.
O princípio da legalidade tributária se insere no nosso direito como
princípio basilar que venha a regular os atos a serem praticados pelo Estado de
Direito em relação ao contribuinte. Este princípio institui as limitações necessárias
para que o Estado exerça seu poder de exigir tributos.
Por isso, pode-se afirmar que o Princípio da Legalidade consiste na
necessidade de legitimação da exigência ou majoração tributária mediante
instrumento formal: lei, oriunda de poder competente – o Poder Legislativo –, desde
que atendido processo próprio.
6.3 O Princípio da Legalidade e sua Aplicação Prática
Segundo o disposto no art. 150, I, da Constituição Federal de 1988, é
vedada a instituição ou majoração de tributos sem lei que o estabeleça, vedando-se,
assim, que os entes federativos promovam qualquer alteração sem prévio
82
consentimento das assembleias legislativas, legitimadas para exercerem a
autotributação.
O exercício da competência tributária outorgada aos entes federativos se
dá através da elaboração de norma própria, no caso, devido ao Princípio da
Legalidade, deve ser realizado mediante lei ordinária que se origine no Poder
Legislativo e que tenha atendido a todo o procedimento para sua elaboração.
A lei ordinária goza de um processo simples na sua elaboração, sendo
aprovada por metade mais um dos presentes. Nesse caso específico, não existe
quorum qualificado, e, sendo aprovada por uma das casas – Câmara ou Senado, no
caso de Leis Federais –, compete à outra a revisão do texto.
Sendo aprovado o projeto por ambas as casas, volta para o Presidente
sancionar ou vetar aquilo que considerar contrário ao interesse público ou
inconstitucional.
O Princípio da Legalidade exige que as assembleias legislativas
promovam a elaboração de norma prevendo a majoração ou instituição de tributos.
Entretanto, este trabalho legislativo tem que, às vezes, sujeitar-se a outro tipo
normativo, no caso, a lei complementar.
Exemplo claro da necessidade de observar outro processo legislativo é o
fato de se instituírem impostos não previstos no Texto Constitucional mediante lei
complementar.
6.3.1 Da Lei Complementar
A lei complementar é um instrumento normativo que versa sobre matéria
específica, previsto no art. 59, II, da Constituição Federal de 1988, “pendente da
aprovação da maioria absoluta dos membros do Congresso Nacional” (BASTOS,
2009, p. 47).
Mas o Constituinte de 1988 tratou, também, de identificar as matérias nas
quais deveria ser observado esse processo legislativo especial. Dessa tratativa
83
especial, em que se percebe claramente a reserva material e a especialidade do
processo legislativo, surgiram várias discussões sobre a existência, ou não, de
hierarquia de normas, entre elas, a mais popular é sobre a existência ou não de
hierarquia entre as leis complementares e as ordinárias.
Para os que sustentam a hierarquização das leis complementares sobre
as ordinárias, prestam como argumento tanto a questão do quorum qualificado, pois,
para a elaboração da lei complementar é necessária a aprovação mediante a
maioria absoluta; a existência de uma norma constitucional a regular o processo de
elaboração das leis ordinárias; e, ainda, a questão da competência especificada
outorgada pelo texto constitucional a regular determinadas matérias, restando a
competência residual para a lei ordinária, o que, supostamente, demonstraria sua
inferioridade legislativa e, portanto, sua sujeição à lei complementar.
Os que negam essa hierarquização, (TEMER, 1999, p. 148), rejeitam
esses argumentos, clamando pelo ensinamento consagrado da pirâmide formadora
do ordenamento jurídico, derivado da norma fundamental legitimadora da
Constituição, decorrendo todo o fundamento de validade das normas
exclusivamente do texto constitucional. Nesse sentido, não há que se falar em
hierarquia de normas, mas sim de validade frente à outorga de competência e limites
estabelecidos constitucionalmente.
Segundo essa corrente doutrinária, o fato de a lei complementar regular a
matéria é um autêntico exercício de competência constitucionalmente outorgada.
Essa problemática da hierarquização de normas, especialmente a
complementar e a ordinária, deve ser analisada caso a caso, pois um importante
tema como esse não pode ser resolvido padronizando sua aplicação. Mister se faz
entender as particularidades dos casos nos quais se baseia, em aspectos distintos.
Ora, se o texto constitucional determina a regulamentação de
determinada matéria por lei complementar e ela é realizada por outro texto legal,
mesmo que o processo legislativo seja mais qualificado, não há que se validar essa
norma, haja vista sua total e inescusável inconstitucionalidade.
84
Nesse caso específico, o legislador, ao promulgar o texto normativo,
contraria frontalmente o preceito constitucional, a norma fundamental, então não há
o que se falar em hierarquia. Nesse caso, o vício que contamina a norma é o da
ausência da competência outorgada.
Nos casos em que, além de discriminar a norma a ser elaborada, o Texto
Constitucional a coloca na condição de norma geral a ser seguida pelos entes da
Federação, o aplicador do direito deve visualizar o problema da hierarquização das
normas sob outra frente.
Nesse caso, o constituinte outorgou competência à norma para regular
matéria genericamente, como tantos são os casos de outorga de competência à lei
complementar, a exemplo do disposto no § Único do art. 59 da CF/88, cabendo a
outras normas a sua aplicabilidade. A lei complementar assim elaborada ganha a
condição de norma complementar ao texto constitucional, cujo objeto é a
discriminação ou conceituação dos dispositivos constitucionais.
A norma que deveria, então, sujeitar-se às condições genéricas
estabelecidas o faz para preservar sua fonte de validade, mas esse fundamento de
validade não deriva exclusivamente da lei complementar. O fulcro de sua elaboração
é justamente o texto constitucional.
Outra ótica a ser desenvolvida no intuito de verificar a validade de
determinada norma é o fato de que, apesar de efetivamente discriminados no texto
constitucional os momentos de elaboração de lei complementar, esse instrumento
legislativo pode ser aplicado em matérias de competência residual, visto que não
existe vedação para tanto, ou seja, pode o legislador escolher o molde de lei
complementar para regular matéria de competência residual.
O problema decorrente desse caso é o fato de que uma norma que institui
determinado comportamento, cujo prazo de validade não seja estipulado por tempo
certo, só poderá ser revogada por outra norma que a modifique ou revogue.
Nesse caso específico, mesmo não existindo uma obrigatoriedade de
sujeição à lei complementar, sua revogação só se dará por outra lei complementar.
85
Também especificamente nesse caso, não há que se falar em hierarquia de normas,
mas sim em estrito cumprimento à harmonia decorrente do ordenamento jurídico.
Esse requisito formal para revogação ou modificação das normas é
discriminado pela Lei de Introdução ao Código Civil, art. 2o.
Nesse diapasão, há de se rechaçar o entendimento difundido em nossa
doutrina de que, “quando uma lei complementar regule matéria afeta a lei ordinária,
esta deve ser encarada como lei ordinária, sem se levar em consideração a
formalidade para sua instituição” (ATALIBA, 1971, p. 36).
Salvo melhor juízo, esse entendimento doutrinário, por mais que seja
difundido e aceito, não pode prosperar, uma vez que a qualificação do processo
legislativo não pode ser menosprezada frente à inexistência de reserva material para
a norma.
Portanto, são esses os aspectos a serem observados quando da
hierarquização das normas complementares em relação às ordinárias.
6.3.2 Do Processo Legislativo
Segundo o disposto no art. 60 da Constituição Federal de 1988, a
iniciativa para elaboração de leis ordinárias ou complementares pertence a qualquer
membro ou comissão da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do
Congresso Nacional, ao Presidente da República, ao Supremo Tribunal Federal, aos
Tribunais Superiores, ao Procurador-Geral da República e aos cidadãos.
A iniciativa é o ato pelo qual o projeto de lei é apresentado – pelos
presidentes da República, do Supremo Tribunal Federal e dos Tribunais Superiores
– ao órgão competente para sua apreciação, cabendo à Câmara Federal a sua
recepção e processamento.
Recebido pela Câmara, depois de discutido e aprovado, o projeto de lei
complementar é remetido ao Senado Federal, onde, atendendo ao disposto no
regimento interno, é processado.
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Tanto na Câmara quanto no Senado, o projeto de lei complementar só é aprovado por maioria absoluta, ou seja, pela metade mais um da totalidade dos membros de cada casa legislativa, diferentemente da lei ordinária, que, para sua aprovação, precisa, somente, da aprovação da maioria simples (FERREIRA, 2005, p. 388).
Havendo emenda ao texto da norma, o projeto retorna para nova votação
na casa que iniciou o processo legislativo.
Finalizada a parte que trata da tramitação do projeto de lei no Congresso
Nacional, sendo ele aprovado pelas casas, é remetido ao Presidente da República,
para sanção ou veto.
Sendo vetada a lei, total ou parcialmente, compete à Câmara e ao
Senado, em sessão conjunta e mediante votação por maioria absoluta, derrubar o
veto.
Derrubado o veto pelos membros do Congresso Nacional, compete ao
presidente, em 48 horas, a promulgação da lei, e, no seu silencio, compete ao
Presidente do Senado fazê-lo e, no seu silêncio, ao vice-presidente do senado.
“No caso da lei complementar, além do processo legislativo a ser
observado na tramitação, existe uma exigência de que, por cada análise que o texto
passe, seja, o mesmo, aprovado por maioria absoluta dos membros” (FERREIRA,
2005, p. 388).
Registre-se: entende-se que a
maioria absoluta dos membros da Câmara dos Deputados será sempre 257 deputados, enquanto no Senado Federal será de 41 senadores, independentemente do número de parlamentares presentes à sessão, pois esses números correspondem ao primeiro número inteiro subsequente à divisão dos membros da Casa Legislativa (Câmara = 513/Senado = 81) por dois (MORAES, 2009, p. 500).
Portanto, pode ser assegurado que, relevada a reserva material da
norma, sua distinção está centrada na qualificação do quorum para aprovação.
87
6.3.3 Do papel da Lei Complementar no Sistema Tributário Nacional
O Sistema Tributário Nacional, na Constituição Federal de 1988, recebeu
tratamento especial, mediante a positivação expressa de princípios e a distribuição
da competência tributária entre os entes federativos e os Municípios.
Além de especificar a aplicação do Princípio da Legalidade às normas
tributárias, condicionou o exercício do poder de tributar, em determinadas matérias,
a norma cujo processo legislativo possua “quorum” especial, como é o caso da Lei
Complementar, que deve ser aplicada no sentido de instituir as normas gerais de
direito tributário, no intuito de conceituar/definir certos elementos indispensáveis para
a identificação dos elementos da obrigação acessória, caso específico da
identificação dos contribuintes, base de cálculo, sujeito ativo da obrigação etc.
Na forma como foi concebido o Sistema Tributário Nacional, restou
determinada a elaboração de normas gerais de direito tributário, cujo conteúdo
material deveria dispor sobre a identificação genérica dos elementos componentes
da obrigação tributária, a ser observada por todos os entes da Federação. Caberia a
esta norma especial dirimir conflitos de competência, regular as limitações ao poder
de tributar, fazer atuar ditames constitucionais que não possam ser auto aplicáveis.
Antes de adentrarmos sobre a aplicabilidade da lei complementar em
cada caso específico, necessário se fazer analisarmos a posição desta frente o
ordenamento jurídico vigente.
3.4 Da Posição da Lei Complementar no Ordenamento Jurídico
Vigente
O Federalismo é composto pela “associação de Estados, para a formação
de novo Estado, mediante a devida repartição rígida de atributos da soberania entre
eles” ATALIBA (2008, pág. 37), mediante um pacto federativo. Observe que, na
Federação Brasileira algo sui generes ocorreu, onde impera um federalismo
tridimensional, devido a inclusão dos Municípios no pacto federativo.
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Então, diante desta realidade, poderia se afirmar, em concreto, que no
Brasil existem ordem jurídicas parciais, onde é assegurada a autonomia financeira, é
outorgada competência administrativa e legislativa, seja na esfera da União, Estados
e Municípios.
Como bem ensina o Professor Sacha Calmon, no federalismo brasileiro
existe uma partição da ordem jurídica, parcialmente, pertencente a cada ente
componente da Federação, e uma ordem jurídica total, representada pela união de
todas as competência, tudo sob o “império da Constituição, fundamento do Estado e
do Direito” COELHO (2008, pág. 114).
Mas, mesmo diante disto tudo, superior a estas adversidades, a lei
complementar ganhou um caráter nacionalista, superior aos ordenamentos jurídico
parciais, estando inferiorizada somente em relação ao Texto Constitucional,
ganhando, quando tratar de normas gerais de direito tributário, a condição de norma
nacional a ser respeitada por todos os entes da Federação.
Mais uma vez, não há que se falar em hierarquia legislativa própria da lei
complementar, esta só se aplica sobre os ordenamentos jurídicos parciais por força
de determinação do texto constitucional e em razão exclusiva da matéria reservada,
a ser atendida por todos os entes da federação.
Desta disposição Constitucional, quando as normas gerais de direito
tributário ganham a força de normas nacionais, a serem aplicadas em todas as
esferas que compõem o ordenamento jurídico total.
3.3.5 Da relação entre a Lei Complementar, a Lei Ordinária e a
Constituição Federal
É consabido que a aplicabilidade da lei complementar para regular
determinada matéria deriva de expressa determinação do texto constitucional.
Portanto, sua Constitucionalidade fica restrita ao limites outorgados pela carta
magna.
89
Uma vez ultrapassados estes limites, a norma geral de direito tributário
emanada da lei complementar, peca pela impossibilidade de subsistência frente ao
vício insanável da inconstitucionalidade.
Sendo assim, como todas as normas do ordenamento jurídico, sua
validade deriva do fundamento constitucional.
Em relação à lei ordinária, a princípio há de se registrar que ela não pode
tomar o lugar de norma geral de direito tributário, uma vez que esta foi reservada
textualmente para a lei complementar e, se o fizer, nenhum efeito pode gerar, frente
a sua flagrante inconstitucionalidade.
Apesar de serem as duas elaboradas pelo Congresso Nacional, sua
diferenciação e impossibilidade de confusão derivam da seletividade do processo
legislativo. A norma, além do conteúdo formal, para ser elaborada, se sujeita a rito
de elaboração inconfundível, como já demonstrado anteriormente: a lei
complementar exige, para a aprovação, quorum especial – maioria absoluta –,
enquanto que a lei ordinária só exige a maioria dos presentes. Esta especialidade no
processo de elaboração da norma, finda por impossibilitar a confusão entre as duas.
Não há o que se falar em regra de hierarquia entre as normas, mas sim
no processo legislativo diferenciado e do fundamento material para sua elaboração,
pois todas, independentemente de qual seja, derivam exclusivamente do texto
constitucional. Portanto, a hierarquia, nesse caso, só existe em relação ao Texto
Fundamental.
Outro aspecto que deve ser levado em consideração é o fato de a norma
expedida pelo ente competente, quando do exercício de sua parcial competência
legislativa, por exemplo, o Estado, que veio a instituir tributos, precisa da elaboração
de uma norma específica para tanto. Esta, por sua vez, deverá atender aos limites
explicitados na norma geral de direito tributário, sob pena de tornar-se carente de
validade.
Essa relação existente entre a norma geral de direito tributário e a lei
ordinária não é uma relação de hierarquização, pois não podemos esquecer que o
fundamento de todas as normas é o texto constitucional. Esse relacionamento entre
90
lei complementar e lei ordinária se dá como de interação entre o ordenamento
jurídico total e o ordenamento jurídico parcial derivado de todo ente da federação.
Nessa interação, não há que se falar em subordinação, pois, se o texto
constitucional restringiu a competência do ente federativo, sujeitando-a ao
regramento oriundo de uma norma geral a ser instituída, sua dissonância representa
um avanço de competência não outorgado, decorrendo daí o vício da
inconstitucionalidade.
91
7 DA TIPICIDADE TRIBUTÁRIA
7.1 Do significado da Tipicidade Tributária
A fenomenologia da cobrança de tributos exige, para sua imposição, a
observância de procedimentos, ou atos, vinculados a serem realizados pelo agente
fiscal.
Em nosso ordenamento jurídico, não cabe nem ao particular nem ao
agente público o arbítrio na constituição do montante de tributo, pois, além da
autorização dada pelas assembleias legislativas, a própria norma deve prever todos
os elementos necessários para a quantificação da obrigação tributária.
A necessidade de a norma tributária prever todos os elementos tem seu
fundamento no Princípio da Tipicidade Tributária que, além de prever o
autoconsentimento da tributação, deve identificar todos os elementos necessários
para quantificação do montante do tributo (alíquota, base de cálculo, fato gerador),
proporcionando a segurança jurídica das relações, excluindo a aplicabilidade do
arbítrio.
A norma tributária, ao tratar da obrigação de pagar tributo deve identificar
o fato tributário, aferir a aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva e
identificar quais são os sujeitos que devem adimpli-la.
A semelhança da tipicidade penal, a tipicidade tributária exige
expressamente a identificação do fato imponível, e este não se alcança
exclusivamente com a identificação da hipótese de incidência. Aliás, como já visto
anteriormente, no nosso sistema tributário, essa identificação da hipótese de
incidência já deriva do próprio texto constitucional, independente da necessidade de
norma para tanto.
A norma tributária deve avançar na identificação da obrigação tributária,
uma vez que a hipótese de incidência do tributo já foi definida pelo constituinte. Na
92
verdade, e como já defendido anteriormente, a tipicidade da norma tributária só é
alcançada quando os elementos essenciais são observados na norma.
Portanto, a tipicidade tributária nada mais é do que a necessidade de a
norma tributária prever todos os elementos necessários para a identificação do
montante do tributo.
7.2 Do tratamento dispensado pela Doutrina à Tipicidade Tributária
Quem primeiro identificou a tipicidade tributária foi Albert Hensel,
definindo-a como conjunto de pressupostos abstratos que, uma vez materializado,
desencadeia a obrigação tributária.
Essa doutrina se caracterizou pelo fato de só considerar a possibilidade
de existir uma obrigação tributária quando todos os elementos essenciais previstos
na norma tivessem se configurado no mundo real.
Outra corrente doutrinária previa a tipicidade em uma similitude com o
Princípio da Legalidade, uma vez que a obrigação tributária só se desencadearia a
partir da ocorrência em concreto da hipótese de incidência da norma.
Nessa corrente, o Princípio da Legalidade e a Tipicidade Tributária ora se
confundiam, ora se contemplavam. Mas a tipicidade tributária nunca deixou de ser
um simples elemento componente desse princípio da legalidade e não poderia ser
um obstáculo para a exigência tributária porque, uma vez constituída a obrigação
tributária, caberia à fazenda a sua exigência de toda sorte, já que os atos
administrativos se encontravam vinculados à norma.
Uma terceira corrente sustentava a necessidade de a norma tratar de
elementos essenciais da obrigação tributária. Essa corrente, cujo maior defensor foi
Bühler, defendia que a norma tributária não deve ser rígida na sua formação
(Princípio da Legalidade), mas, em nome do Princípio da Tipicidade, a norma
tributária deve trazer elementos materiais suficientes para identificar o montante do
tributo.
93
Essa autonomia em relação ao Princípio da Legalidade exige que a
norma tributária não seja constituída pela simples objeção de cláusulas genéricas
para exigência tributária, mas sim pelo esgotamento na identificação dos elementos
indicadores do montante do tributo.
Spanner ia mais além: para ele a tipicidade necessária nas normas
tributária era um autêntico dirigismo ao legislador, obrigando-o a promover a
elaboração de normas tão claras e precisas que o contribuinte pudesse prever o
impacto da cobrança de tributos em seu patrimônio privado.
Portanto, nos dizeres de Alberto Xavier (1978, p. 69-70), poderíamos
entender o Princípio da Tipicidade como uma técnica imposta ao legislador que tem
por natureza prevenir os contribuintes do arbítrio da Administração.
7.3 Sua autonomia como princípio tributário distinto da legalidade
Apesar de o Princípio da Tipicidade Tributária exigir, além da identificação
do fato jurídico tributável, os elementos essenciais da obrigação tributária, sua
autonomia frente ao Princípio da Legalidade é uma questão controversa na Doutrina
jurídica.
A importância dessa questão é de amplitude ímpar, pois, sua aferição
científica ganha fortes proporções, ao se identificar sua receptividade pelo legislador
responsável pela criação da obrigação tributária.
Ao analisar a fenomenologia da tipicidade tributária, Alberto Xavier (op.
cit.) sustenta que analisar o tipo tributário é algo além de simplesmente identificar o
conceito tributário, segundo afirma com muita propriedade, o objeto da tipificação é
algo além do conceito, mas em posição inferior à realidade concreta.
Em suas afirmações, identifica como tipificação do tributo a necessidade
de delimitar todos os “elementos essenciais do tributo, discriminados no art. 97 do
Código Tributário Nacional” (XAVIER, 2009, p. 72).
94
Ao final de tantas elucubrações, afirma, categoricamente, que a técnica
da tipicidade atinge também todos os fatos e efeitos, as relações jurídicas iniciais e
finais.
O único pecado na identificação da tipicidade tributária reside no fato de
caracterizar a tipicidade tributária como simples técnica a ser observada pelo
Legislador, fundamentar sua disposição no fato de que a tipicidade tributária é a
expressão máxima do Princípio da Legalidade, resumindo a tipicidade tributária a
simples elemento material acessório para sua verificação.
Ora, o tributo não é formado unicamente pela hipótese de incidência. A
complexa relação jurídica impositiva exige que se identifiquem todos os elementos
essenciais, como fato gerador, a verificação de sua ocorrência, a base de cálculo,
alíquota, o sujeito passivo, ativo e a forma de lançamento.
O Princípio da Legalidade, como foi demonstrado anteriormente, surgiu e
evoluiu centrado na ideia da autotributação, permissão legislativa que legitima a
exigência tributária, mas que, por si só, não identifica o montante a ser recolhido de
tributo, apenas se resume na exigência de imposição tributária mediante forma
legislativa rígida e fixa, que é a reserva absoluta de lei formal.
Mas, além disso, existe uma necessidade, devido à vinculação dos atos a
serem praticados pela administração pública, de que haja previsão legislativa na
identificação dos outros elementos essenciais, que não são só a autorização para
cobrança do tributo, ou seja, a norma precisa ter um conteúdo material.
Então, a tipicidade tributária é uma técnica legislativa a ser observada
pelo legislador? Ou é um Princípio no qual a obrigação tributária funda sua
legitimidade?
Elegê-lo como simples técnica legislativa a ser observada é diminuir seu
alcance, pois, como simples técnica legislativa, seu descumprimento não invalidaria
a obrigação tributária, o que seria por demais constrangedor, uma vez que, na
prática, a sua inobservância permitiria a suplementação da falha utilizando-se o
critério do arbítrio, o que é defeso em nosso ordenamento jurídico, frente ao
flagrante comprometimento da segurança jurídica das relações.
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Por outro aspecto, de que valeria, para a segurança nas relações
tributárias, norma de conteúdo formal impecável, mas que, por inobservância de
simples técnica, impossibilitasse a identificação do montante do tributo?
Portanto, muito além de uma simples técnica legislativa, sua
aplicabilidade no ordenamento jurídico ganha contornos de Princípio, pois, uma vez
inexistindo a previsão desses elementos essenciais, a exigência tributária fica
impossibilitada de se concretizar por uma simples razão, falta da identificação do
montante do tributo.
Então, sendo a tipicidade tributária um princípio, qual seria sua relação
com o Princípio da Legalidade?
Na doutrina, maiormente, entende-se que o Princípio da Tipicidade é uma
decorrência lógica da legalidade, princípio da estrita reserva legal. No Brasil, o seu
maior defensor é o próprio Alberto Xavier, como já se demonstrou anteriormente.
Mas, abandonando o conformismo com a solução encontrada pela
maioria nas grandes discussões, plantamos uma semente ao afirmar a
independência do Princípio da Tipicidade Tributária do Princípio da Legalidade.
Importante frisar que, a esta altura, esperamos haver demonstrado que
nenhuma imposição tributária pode ser imposta sem que todos os elementos
legislativos tenham sido discriminados, elementos esses que compõem a própria
obrigação tributária, pois, de outra sorte, estaremos fragilizando a segurança
jurídica, mediante a utilização do arbítrio.
“Vale ressaltar que a condição de princípio se caracteriza na constância
nuclear em um sistema, é o fundamento de validade que orienta a formação da
norma, o Princípio facilita a compreensão da norma como regra de interpretação”
(MELLO, 1998, p. 583-584).
Assim, facilmente se observa sua aplicação nas diversas ocasiões em
que é editada a norma tributária, em que, no caso da instituição do tributo, além de
observar a Reserva Absoluta de Lei Formal, exige-se, também, seu conteúdo
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material, mediante a identificação dos elementos essenciais do tributo, quais sejam,
a base de cálculo, o fato gerador, a alíquota e os sujeitos ativos e passivos.
Assim sendo, não resta a menor dúvida que a regra da tipificação deve
ser respeitada por todos os tributos, o que a torna mais que uma regra, torna-a um
princípio a ser observado.
Se já partimos do ponto de que esse é um princípio, poderíamos afirmar
que existe uma relação intrínseca com o Princípio da Legalidade, uma vez que são
aplicados no mesmo momento, qual seja, na elaboração da norma tributária.
Mas, será que existe uma relação de decorrência ou existe autonomia?
Como funciona essa relação entre o Princípio da Legalidade e o da Tipicidade
Tributária?
O Princípio da Legalidade, como já se discorreu anteriormente, resume-se
na exigência formal para imposição tributária, está relacionado diretamente com o
instrumento legislativo utilizado para exigir a obrigação tributária.
Contudo, o Princípio da Tipicidade cuida da materialidade dessa norma
tributária, do seu objeto, que é a obrigação tributária, exigindo, para tanto, que
estejam previstos os elementos tributários.
Apesar dos dois princípios terem como objeto de validade a preservação
da segurança jurídica das relações, para verificarmos sua independência basta
analisarmos um exemplo claro. Imaginemos que o legislador, ao criar um tributo,
tenha se resumido a discorrer sobre a autorização para a fazenda pública proceder à
exigência de determinado tributo e que isso tenha sido feito mediante lei, como
determina o texto constitucional. Dessa forma, estaria atendido o Princípio da
Legalidade.
No entanto, no exemplo dado, não se pode formalizar a exigência
tributária, porque os elementos essenciais da obrigação tributária que vão indicar o
montante a ser cobrado inexistem. Nesse caso, teria sido descumprindo o Princípio
da Tipicidade Tributária. E, se a norma instituidora do tributo não prevê o montante
do tributo, está prejudicada a imputação do tributo.
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Portanto, dúvidas não restam: o momento da observação desses
princípios pelo legislador é na criação da obrigação tributária, uma conjugada a
outra, o que não os torna frutos de mesma origem, pelo contrário, o simples fato de
terem de ser observados no mesmo instante não quer dizer que sejam a mesma
coisa.
Para embargar qualquer argumento em contrário, basta que analisemos o
fato de que o objeto de um é distinto do outro, enquanto que um trata da
regularidade formal na qual se expressa o autoconsentimento de pagar tributo, no
outro, o objeto é a identificação de todos os elementos essenciais para se
concretizar a obrigação tributária.
Assim, torna-se claro que a Tipicidade Tributária é um Princípio, uma vez
que deve ser observada em todo o sistema, sob pena de comprometer a exigência
formulada, e que o seu objeto é distinto da Reserva Absoluta de Lei – Princípio da
Legalidade, pois, enquanto este trata da questão formal, o Princípio da Tipicidade
tem por objeto a formação material da norma.
7.4 Dos elementos representativos da Tipicidade Tributária.
Como demonstrado anteriormente, a discriminação dos elementos
essenciais da obrigação tributária é o objeto do Princípio da legalidade, mas quais
seriam, então, esses elementos essenciais? Existiriam elementos essenciais na
obrigação tributária?
Ora, tentando esgotar esse tema dos elementos, basta relembrarmos que
a obrigação tributária não se forma individualmente pela vontade do legislador, sua
exigibilidade deriva na concreta realização de elementos hipoteticamente criados no
momento da elaboração da norma tributária e que venha a contribuir com a
identificação do montante do tributo.
Como já foi dito, em nome da segurança jurídica das relações, no Estado
de Direito a obrigação tributária tem que prever os elementos nos quais se poderá
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identificar o montante a ser pago pelo contribuinte, sem que a autoridade tributária
tenha que se utilizar de seu arbítrio para exigir o montante.
Entenda-se: o intuito de identificar esses elementos é no sentido de evitar
que o contribuinte seja surpreendido por uma exigência fiscal sem que tenha a
noção de seu fundamento.
Assim, no seu bojo, o Princípio da Tipicidade Tributária exige expressa
determinação dos sujeitos da relação tributária, o fato gerador, a base de cálculo, a
alíquota e o lançamento do tributo.
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CONCLUSÃO
O Princípio da Legalidade, apesar de já ter evoluído em muito do formato
contido no seu nascedouro, deve ser interpretado como a exigência expressa do
autoconsentimento em sofrer a tributação, aliado à necessidade da observância de
procedimento de elaboração da norma.
Não é o Princípio da Legalidade que garante a necessidade de
discriminar os elementos da obrigação tributária. Muitos dos doutrinadores que
defendem a necessidade de a norma tributária prever todos esses elementos
reconhecem a existência da tipicidade, não como princípio, mas como um simples
reflexo da legalidade.
O Princípio da Legalidade tem por objeto a necessidade de instituir ou
majorar tributo mediante uma clara demonstração do autoconsentimento dos
contribuintes, legitimada mediante sua representação no Poder Legislativo.
O Princípio da Legalidade Tributária está ligado à Reserva Absoluta de
Lei formal, na qual a obrigação tributária só pode ser instituída ou majorada
mediante lei formal.
O procedimento adotado pelo Estado para a elaboração da norma
instituidora da obrigação tributária faz com que a ideia do Princípio da Legalidade
esteja ligado diretamente a ele.
A Tipicidade Tributária tem por objeto a identificação dos elementos que
compõem a obrigação tributária, como o fato gerador, a alíquota, a base de cálculo,
o sujeito ativo e sujeito passivo, sem a qual não se poderá concretizar a obrigação
tributária.
A distinção entre o Princípio da Legalidade e da Tipicidade Tributária não
está relacionada, somente, ao seu objeto. O momento de aplicação de um e de
outro também é distinta.
No que concerne ao Princípio da Anterioridade, nenhum tributo será
cobrado, em cada exercício financeiro, sem que a lei que o criou ou aumentou tenha
100
sido publicada antes de seu início, permitindo que se confira aos contribuintes a
certeza do quantum a ser recolhido aos cofres públicos.
O Princípio da Anterioridade possui, expressamente, no texto
constitucional, que o IOF, IPI, II, IE, IG, Empréstimos Compulsórios para atender a
despesas extraordinárias e as Contribuições Sociais são exceções a esse princípio,
no qual podem ser exigidos mesmo antes de encerrar o exercício financeiro.
Como um dos fundamentos da tributação, o Princípio da Igualdade
estabelece ser proibido aos poderes públicos instituir tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situação equivalente. Todos são iguais perante a
Lei, e terão seus tributos graduados segundo a capacidade econômica de cada
contribuinte, conforme estabelece o Princípio da Capacidade Contributiva, que está
atrelado ao Princípio da Vedação de Confisco, determinando que nenhum tributo
poderá ser usado com efeito de confisco.
Pelo Princípio da Competência, a entidade tributante é obrigada a se
comportar dentro dos limites da parcela de poder impositivo que lhe foi atribuída, e
estabelecer limitações ao tráfego de pessoas e bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, conforme o Princípio da Liberdade de Tráfego.
Não há dúvidas de que os princípios se completam, nem também que a
ausência de qualquer um deles está por impossibilitar o nascimento da obrigação
tributária, e que o Princípio da Legalidade é a mola mestra de todos os outros
Princípios, mas tanto o objeto quanto o momento da aplicabilidade de cada um são
distintos, o que demonstra certa independência entre eles.
Toda obrigação tributária, além de estar prevista em lei, no sentido formal,
deve ter um conteúdo material que afaste o arbítrio da autoridade fiscal na fase de
lançamento e exigência do tributo.
O que importa remarcar, afinal, é que as pessoas políticas, no uso de
suas competências legislativas tributárias, devem atender ao Princípio Jurídico
Tributário.
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