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CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO CEARÁ
FACULDADE CEARENSE
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
JOÃO PAULO PEREIRA DA SILVA
Demonstrações Contábeis Aplicadas No Setor Publico – As recentes mudanças e as possíveis dificuldades de implantação.
FORTALEZA - CE
2013
JOÃO PAULO PEREIRA DA SILVA
Demonstrações Contábeis Aplicadas No Setor Publico – As recentes mudanças e as possíveis dificuldades de implantação.
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Centro de Ensino Superior do Ceará – Faculdade Cearense – FaC, como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis. Orientador: M.S Prof. Francisco Almeida Barroso.
FORTALEZA - CE
2013
JOÃO PAULO PEREIRA DA SILVA
Demonstrações Contábeis Aplicadas No Setor Publico – As recentes mudanças e as possíveis dificuldades de implantação.
Trabalho de Conclusão de Curso como pré-requisito para obtenção do título de Bacharelado em Ciências Contábeis, outorgado pela Faculdade Cearense – FaC, tendo sido aprovada pela banca examinadora composta pelos professores. Data de aprovação: __/__/____.
BANCA EXAMINADORA
__________________________________________________
Prof. Francisco Almeida Barroso
(orientador)
_________________________________________________
Profª. Especialidade e Nome do Professor
__________________________________________________
Profª. Especialidade e Nome do Professor
Dedico este trabalho a minha mãe, meu pai e
irmãos que sempre me deram apoio e força para
continuar, a minha esposa que compreendeu e
sempre esteve ao meu lado me dando forças.
Ao meu orientador que me deu muita atenção e
apoio.
E aos meus amigos e professores que
participaram ativamente desta conquista.
AGRADECIMENTOS
Agradeço, em primeiro lugar, Deus, por conceder-me forças e mostrar a verdadeira fé, a
qual tornou possível atingir mais este objetivo.
A coordenação do Curso de Ciências Contábeis da FAC, que disponibilizou orientadores
para realizar este trabalho.
Ao professor Francisco Almeida pela orientação e dedicação que obteve ao longo dos
meus questionamentos, onde seria muito difícil à conclusão deste trabalho científico sem
a sua participação.
Aos membros integrantes da banca de avaliação deste trabalho de conclusão de curso
pela disponibilidade da leitura e, sobretudo pelas orientações precisas e seguras.
A minha querida esposa Denize Lima, mulher forte e guerreira. Obrigado pelo amor
incondicional, pela compreensão, pelo zelo, carinho, dedicação e apoio. Essa realização é
nossa.
Também agradeço aos amigos que fiz dentro da faculdade que direto ou indiretamente
me deram forças para nunca desistir, em especial amigos que compartilhei experiências
todos esses anos, Ubirajara Flores, Denílson Oliveira, Emanuella Santiago, Lucia de
Fatima e Tacilya Lima, pois comigo riram, choraram, festejaram, calcularam e estudaram.
“A PERSISTÊNCIA É MENOR CAMINHO DO ÊXITO.” (Charles Chaplin)
RESUMO
O presente trabalho tem como enfoque apresentar as principais mudanças ocorridas nas demonstrações contábeis aplicadas ao setor público. Proporcionadas pelas Novas Normas Brasileiras de Contabilidade aplicada ao Setor Público, editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, bem como identificar as principais dificuldades enfrentadas pelos órgãos públicos para elaboração dos novos relatórios contábeis. Com as mudanças ocorrendo na legislação brasileira no que se refere ao tratamento dado à Contabilidade Pública, este trabalho científico tem como escopo nortear a compreensão em relação às convergências das normas contábeis brasileira aos padrões internacionais. A Federação Internacional de Contadores (International Federation of Accountants) ao emitir as International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) visa apresentar, em níveis globais, a melhor maneira de registrar, preparar e divulgar as demonstrações contábeis por parte das entidades do Setor Público. Assim sendo, a pesquisa demonstra e explica com base no método escolhido: bibliográfico, as novas estruturas dos demonstrativos contábeis que segundo o Ministério da Fazenda deverão ser usados pelos órgãos dos governos Federais e Estaduais a partir do Balanço de 2013, enquanto que os Municipais em 2014. O estudo constata que está ocorrendo um profundo impacto na forma de escrituração dos fatos contábeis próprios do Setor Público, bem como no comportamento do cotidiano dos contabilistas, e que as principais dificuldades para elaboração das demonstrações contábeis de acordo com a estrutura definida pela nova legislação contábil aplicada ao setor público são a ausência de sistemas informatizados adequados à nova legislação e ainda faltam profissionais qualificados para aplicar os novos conceitos e regras da contabilidade. Palavras-chave: Contabilidade. Legislação. Setor Público. Mudanças.
RESUMEN El presente trabajo está enfocado a presentar los principales cambios en los estados financieros aplicados al sector público , prestados por las nuevas normas contables brasileñas aplicadas al Sector Público , editado por el Consejo Federal de Contabilidad , e identificar las principales dificultades que enfrentan los organismos públicos para preparar nuevos informes contables. Con los cambios que se producen en la legislación brasileña sobre el trato dado a las cuentas públicas , el trabajo científico tiene como alcance guiar el entendimiento para la convergencia de las normas contables brasileñas con las normas internacionales . La Federación Internacional de Contadores ( International Federation of Accountants ) para emitir las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público ( IPSAS) es presentar, en los niveles generales , la mejor manera de registrar , preparar y difundir estados financieros de las entidades del sector público. Por lo tanto , la investigación demuestra y explica en base al método elegido : la literatura , las nuevas estructuras de los estados financieros que según el Ministerio de Hacienda debe ser utilizado por las agencias del gobierno federal y estatal y del saldo de 2013 , mientras que en el Municipal 2014 . El estudio encuentra que está experimentando un profundo impacto en la forma de contabilidad hechos mismos de contabilidad del sector público, así como en el comportamiento cotidiano de los contadores , y las principales dificultades en la preparación de estados financieros de acuerdo con la estructura definida por la nueva normativa contable aplicado al sector público son la falta de sistemas de información adecuados a la nueva legislación y todavía están calificados para aplicar nuevos conceptos y normas contables . Palavras-clave: Contabilidad. Legislación. Cambios. Sector Público.
Sumário
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................................. 10
2 A HISTÓRIA DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL NO BRASIL ......................... 14
3 DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS DE ACORDO COM AS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO – NBCASP. ............................... 21
3.1 Balanço Patrimonial ................................................................................................................. 24
3.2 Balanço Orçamentário .............................................................................................................. 25
3.3 Balanço Financeiro .................................................................................................................. 26
3.4 Demonstração das Variações Patrimoniais .............................................................................. 28
3.5 Demonstração dos Fluxos de Caixa ......................................................................................... 29
3.6 Demonstrações do Resultado Econômico ................................................................................ 31
3.7 Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido .............................................................. 32
4 MUDANÇAS NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE ACORDO COM AS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO – NBCASP. ... 34
4.1 Anexo 12 - Balanço Orçamentário........................................................................................... 34
4.1.1 Conteúdo do Balanço Orçamentário - NBC T 16.6 e Portaria STN 664/2010 ................. 39
4.1.2 Análise dos Quocientes do Balanço Orçamentário ........................................................... 40
4.2 Anexo 13 - Balanço Financeiro ............................................................................................... 44
4.2.1 Conteúdo do Balanço Financeiro – NBC T 16.6 e Portaria STN 664/2010 ..................... 48
4.2.2 Análise dos quocientes do Balanço Financeiro ................................................................. 50
4.3 Anexo 14 - Balanço Patrimonial .............................................................................................. 52
4.4 Anexo 15 – Demonstração das Variações Patrimoniais .......................................................... 57
4.5 Anexo 18 – Demonstração dos Fluxos de Caixa ..................................................................... 63
4.6 Anexo 19 – Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido........................................... 66
4.7 Anexo 20 – Demonstração do Resultado Econômico .............................................................. 68
5 AS DIFICULDADES DE IMPLANTAÇÃO DAS NOVAS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS. ................................................................................................................................... 70
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS. ...................................................................................................... 77
REFERÊNCIAS ............................................................................................................................... 80
10
1 INTRODUÇÃO
A Contabilidade é uma ciência que possibilita a produção e analise de
informações acerca do patrimônio das entidades, bem como de suas variações,
oferecendo base para atividades de planejamento, controle e auxilio na tomada de
decisão dos diversos grupos de usuários.
Na concepção de Castro (2011,p.89), a contabilidade tem como objetivo –
desde seu surgimento – informar aos seus usuários sobre o “Patrimônio da entidade em
estudo, por meio da identificação, da mensuração e da explicação dos atos e fatos
praticados”.
Na Contabilidade Pública não é diferente, os princípios, métodos, critérios e
técnicas utilizados são as mesmas usadas pela ciência contábil, tendo como a sua maior
responsabilidade o zelo pelo patrimônio público, possui ainda tarefa de acompanhar a
execução de seu orçamento, representado por sua arrecadação da receita e da
realização da despesa.
A contabilidade aplicada ao Setor Publico, como é conhecida atualmente, é o
“ramo da contabilidade que estuda, orienta, controla e demonstra a organização e
execução da Fazenda Pública, o Patrimônio Público e suas
variações”(KOHAMA,2000,p.50)
Os frequentes problemas na gestão financeira dos recursos públicos bem como
a necessidade em tornar transparente a aplicação e o controle dos gastos da
administração pública têm despertado interesses dos mais variados tipos de publico,
desde os especializados até mais humilde dos cidadãos.
Contudo, a Contabilidade Aplicada ao Setor Pública, através dos processos de
mensuração e avaliação das ocorrências que afetam a formação patrimonial das
entidades, prioriza produzir informações contábeis de qualidade para a tomada de
decisão.
Porém é importante que os atos e fatos registrados por essa contabilidade
estejam alinhados com os princípios constitucionais de administração publica descritos no
na Art. 37 da Constituição Federal de 1988. Os quais são eles respectivamente
“Legalidade, Impessoalidade, Moralidade, Publicidade e Eficiência”. Porém o dia a dia dos
administradores revela-nos que nem sempre os princípios administrativos são
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respeitados. O que se constata é, sim, a inobservância dos mesmos em função dos
objetivos pessoais de alguns.
Contudo pode-se observar a importância da contabilidade aplicada ao setor
público, que se destaca como uma, das principais fontes de saída de informações para a
sociedade dos atos e fatos realizados pelos administradores do patrimônio público,
através da divulgação de seus relatórios e demonstrativos.
Os legisladores brasileiros, procurando tornar a contabilidade pública no Brasil
em uma verdadeira e útil prestação de contas dos atos e fatos praticados pelos os
administradores públicos, buscam com novas leis e normas, adaptar-se às exigências da
sociedade por maior transparência na utilização dos recursos públicos.
Diante deste referencial, a presente monografia foi desenvolvida de forma a
responder aos seguintes questionamentos:
1. O que mudou nas demonstrações contábeis do setor público com as
novas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Púbico
(NBCASP)?
2. Quais são as principais dificuldades de implementação, desses novos
conceitos e regras?
Logo, tem como objetivo geral apresentar as principais mudanças ocorridas
nas demonstrações contábeis aplicadas ao setor público e identificar as principais
dificuldades enfrentadas pelos órgãos públicos para elaboração dos novos relatórios
contábeis. Para alcance deste objetivo geral a pesquisa traçou alguns objetivos
específicos, os quais são:
1. Apresentar a evolução histórica da legislação contábil aplicada ao setor
público no Brasil.
2. Conhecer os demonstrativos contábeis, utilizados pela contabilidade
pública Brasileira.
3. Identificar as principais mudanças nos demonstrativos contábeis
aplicados ao setor público.
4. Apontar as principais dificuldades na implantação dos novos conceitos e
regras para os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público.
A importância deste trabalho reside em levantar as principais mudanças nas
demonstrações contábeis aplicadas no setor publico, diante dos esforços da legislação
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brasileira para cumprir com a convergência das normas internacionais e de padronizar os
conceitos e regra que permita a evidenciação e consolidação das contas públicas em
âmbito nacional, em harmonia com os procedimentos do plano de contas aplicado ao
setor público.
Sabe-se que mudanças são significativas, e dificuldades de serem
implantadas, requerendo uma verdadeira mudança cultural. Os profissionais que atuam
nessa área estavam acostumados a priorizar o orçamento publico, enquanto que o
patrimônio ficava em segundo plano. Com adoção das novas normas, o objeto principal
de estudo da Contabilidade Publica enquanto ciência passa ser o patrimônio.
Porém como toda mudança cultural, as adaptações requererão tempo,
dedicação dos profissionais, participação da sociedade de maneira geral.
As tentativas da sociedade de participar desse processo de mudanças podem
ser observadas nos noticiários televisivos, que frequentemente mostram manifestações
populares que trazem para as ruas cidadãos que resolveram cobra mais compromissos
dos governantes com as finanças públicas, fato que motivou a escolha deste tema. Por
entender que as demonstrações contábeis assumem papel fundamental, por representar
importantes saídas de informações geradas pela contabilidade aplicada ao setor público,
promovendo transparências dos resultados orçamentários, financeiros, econômicos e
patrimonial do setor público.
Portanto este trabalho acadêmico possibilitará que os publico em geral,
aprimore-se nos aspectos de natureza legal, da evolução da contabilidade governamental
no Brasil, possibilita um conhecimento didático das principais mudanças nas
demonstrações contábeis aplicadas ao setor publico e as dificuldades enfrentadas pelos
gestores públicos na implantação dessas mudanças. Permite ainda conhecer melhor a
matéria, seu papel na administração pública e o uso de suas ferramentas na toma de
decisão.
A partir dos objetivos formulados para este trabalho, necessita-se fundamentar
e expressar algumas considerações relacionadas à classificação e forma como está será
operacionalizada.
O presente trabalho se propôs a analisar, questionar e discutir a temática a
respeito das mudanças na estrutura dos demonstrativos contábeis aplicados ao setor
público. Segundo os objetivos propostos, a pesquisa pode ser classificada como
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exploratória. Segundo Gil (2002,p.41) a pesquisa exploratória tem o objetivo de
proporcionar maior familiaridade com o tema , buscando torna-lo mais explicito ou
constitui hipóteses.
Estabelecido o marco teórico, torna-se necessário estabelecer como a
pesquisa é operacionalizada, expondo seu delineamento. Assim esta pesquisa utiliza as
chamadas fontes de papel para coleta de dados ou procedimento técnico conhecido como
pesquisa bibliográfica.
Segundo Gil (2002,p.44) “a pesquisa bibliográfica é feita com base em material
já elaborado, constituído principalmente de livros e artigos científicos”. Grande parte dos
estudos necessita de algum trabalho relacionado a este tipo de pesquisa, que exige do
pesquisador uma analise muito cuidadosa do material selecionado, buscando utilizar
fontes diversas a fim de não comprometer a qualidade da pesquisa.
Portanto este trabalho científico exploratório foi realizado com base em
pesquisa bibliográfica em trabalhos de diversos autores acerca do assunto, descritiva e
pesquisas em sites na internet. Vale salientar ainda que foram utilizados livros,
pertinentes ao tema, bem como o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público –
MCASP, publicados pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN, e as Normas Brasileiras
de Contabilidade Técnica – NBC T 16.
Assim, o trabalho estrutura-se em cinco capítulos, sendo o primeiro este
introdutório. No segundo, para que seja compreendida a importância das Demonstrações
Contábeis para as entidades públicas, será necessário percorrer a história da
contabilidade governamental no Brasil.
Já no terceiro capítulo é observada a nova estrutura dos demonstrativos
contábeis de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor
Púbico.
As mudanças decorrentes da Lei Nº 4.320/64 e alterações da NBC T 16.6 nos
Balanços e Demonstrações contábeis aplicadas ao setor público fazem parte do quarto
capítulo.
No quinto abordam-se as dificuldades de aplicação das mudanças dos
demonstrativos contábeis em análise. Por fim, apresentam-se as considerações finais,
seguidas das referências bibliográficas.
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2 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL NO BRASIL
A Contabilidade Brasileira surgiu no reinado de D. João VI quando da
instalação de seu governo provisório, em 1808, ao promulgar o alvará que autorizava aos
contadores gerais da Real Fazenda, aplicar o método das partidas dobradas na
escrituração contábil. Em 1850 foi promulgado o Código Comercial, que institui a
obrigatoriedade da escritura contábil e da elaboração anual da Demonstração e do
Balanço Geral. Em 1889 o Império de D. Pedro II, e a consequência é a proclamação da
República, que ocorre posteriormente é a necessidade de manter o controle da fazenda
pública (SLOMSKI, 2002).
Assim, em 1922 é aprovado, no Brasil, o Código de Contabilidade da União,
que concedeu ao Brasil dar o seu primeiro passo para o surgimento da contabilidade
aplicada ao setor público, permitindo sistematizar e padronizar os registros contábeis
após a proclamação da República.
Para Bezerra (2008), o interesse popular no Brasil pela gestão pública se deu
na época da prosperidade colonial:
O interesse popular pela gestão dos recursos públicos, no Brasil, teve sua origem embrionária na época da prosperidade colonial, quando surgiram lideranças nos diversos segmentos sociais, como os militares, o clero e os intelectuais recém-chegados da Europa, que traziam, em sua bagagem cultural, os ideais democráticos assimilados em seus estudos no Velho Mundo (BEZERRA JR., 2008, p.1).
Em 1940 é publicado o Decreto Lei Nº 2.416 que substituiu o Código de 1922,
norteador das normas de elaboração da contabilidade dos Estados e Municípios, que
fixou o modelo padrão de Balanço às entidades públicas.
O Decreto foi extinto em virtude do advento da Lei Federal 4.320/64, que
harmonizou a boa orçamentação pública mantendo o equilíbrio entre a receita e despesa,
padronizando o método das demonstrações contábeis, mantendo um foco no sistema
orçamentário e financeiro.
A Lei Nº 4.320 de 17 de março de 1964, estimula a boa orçamentação, o equilíbrio entre receitas e despesas, a apresentação nacionalmente padronizada de
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demonstrativos contábeis, bem como o planejamento na assinação de compromissos financeiros (TOLEDO JR, 2005, p.2).
Cabe salientar que a referida Lei também contém elementos que normatizam o
déficit orçamentário, priorizando o controle do endividamento municipal, distribuído entre a
dívida flutuante (curto prazo) e a dívida consolidada ou fundada (longo prazo).
Mesmo com seus dispositivos de controle orçamentário, o legislador percebeu
uma ausência de punição aos dirigentes públicos em práticas danosas decorrentes de
resultados falsos, sendo notório à necessidade de um dispositivo com elementos positivos
capazes de punir os transgressores.
Nesta ânsia, surge em 4 de maio de 2000, a Lei Complementar Nº 101,
intitulada como Lei de Responsabilidade Fiscal, bem como a Lei Nº 10.028, de 19 de
outubro do mesmo ano. Ambas com um único escopo – penalidade administrativa e penal
para o ente estatal e gestor governamental - punir os transgressores.
Um dos pontos importantes que a Lei de Responsabilidade Fiscal trouxe como
transformação aplicada ao setor público foi conceder à sociedade transparência da gestão
fiscal através da ampla divulgação das ações governamentais, inclusive em meios
eletrônicos de acesso público, conforme se apresenta o seguinte texto do artigo 48 da Lei
101/2000.
Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal aos quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido de Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos. Parágrafo único: A transparência será assegurada também mediante incentivo à participação popular e realização de audiências públicas durante os processos de elaboração e de discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamento.
Ressalta-se que o processo de prestar contas dos órgãos públicos é essencial
não somente pelas exigências previstas na legislação, mas pelo fato do Brasil ser um país
democrático, que elege seus representantes para que os mesmos ajam em seu nome, de
forma correta e transparente perante a sociedade.
Conforme arrolado no artigo 71, da Carta Magna de 1988, bem como na
Constituição Estadual do Ceará de 1989, especificamente nos artigos 69 a 78, apresenta
a competência dos Tribunais de Contas que atuam como instituição auxiliar de controle
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externo, em parceria com o poder legislativo, para orientar e fiscalizar junto à sociedade,
as ações dos administradores públicos:
Constituição Federal. Art.71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxilio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete: aplicar aos responsáveis em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas, as sanções previstas a lei, que estabelecerá, entre outras cominações, multa proporcional ao dano causado ao erário. Constituição Estadual do Ceará. Art. 69. O controle externo, a cargo da Assembléia Legislativa, será exercido com o auxilio do Tribunal de Contas do Estado, ao qual compete: (...) aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa, irregularidade de contas ou descumprimento de suas decisões, as sanções previstas em lei. (...) as decisões do Tribunal de que resulte imputação de débito ou multa terão eficácia de título executivo. Art. 78. O controle externo, a cargo da Câmara Municipal, será exercido com auxilio do Tribunal de Contas dos Municípios, ao qual compete: (...) aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa, irregularidade de contas ou descumprimento de suas decisões, as sanções previstas em lei.
O controle externo na fiscalização da prestação de contas dos gestores do
setor público é importante para o correto andamento dos registros da contabilidade
pública, tendo em vista que só é permitido executar aquilo que está previsto em lei, razão
pela qual é possível entender o porquê da existência de inúmeras legislações que
enfatizam a transparência na gestão pública.
Deste modo, percebe-se a importância do controle externo, cuja finalidade é
avaliar o desempenho dos gestores responsável pela apresentação da prestação de
contas, através de documentos e relatórios demonstrativos contábeis, operacionais,
financeiros e patrimoniais.
Em relação à transparência pública Silva (2009) é enfático:
Em contraponto com a regra da transparência é preciso considerar que os atos produzidos pela execução orçamentária implicam na aquisição ou produção de ativos que, certamente, a partir da sua incorporação ao patrimônio serão capazes de gerar benefícios futuros para o cidadão (SILVA, 2009, p.7).
Desta forma, considera-se a transparência na gestão pública, uma ferramenta
talvez indispensável à favor do combate à corrupção e à impunidade, permitindo uma
maior participação e controle da sociedade, tendo como espoco construir uma nova
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relação do Estado e sociedade, na qual prevenir e controlar são instrumentos para
consolidar a democracia.
De acordo com Pascarelli Filho (2011), o advento da transparência das ações
governamentais, permite o aumento do controle social exercido pelos cidadãos, tendo
como resultado relevante a responsabilidade dos governantes, o que levará à diminuição
dos níveis de corrupção realizados no setor público.
Diante do exposto, a transparência do setor público permite ao cidadão
acompanhar a aplicação do erário, bem como interferir de maneira organizada no
processo decisório. Se hoje é possível obter o nível de divulgação de informações
públicas, principalmente sobre a gestão fiscal a toda sociedade, deve-se ao advento da
Lei de Responsabilidade Fiscal.
Em decorrência das mudanças na contabilidade internacional e das legislações
contábeis brasileira, coube ao Ministério da Fazenda publicar em 25 de agosto de 2008, a
Portaria da Fazenda Nº 184, a qual elencava as convergências das demonstrações
contábeis às Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP)
e às Normas Internacionais Aplicadas ao Setor Público (IPSAS – International Public
Sector Accounting Standards).
De acordo com Santos (2012, p.10), a portaria do Ministério da Fazenda dispõe
sobre diretrizes a serem observadas no “setor público (pelos entes públicos) quanto aos
procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis”,
tornando-as convergentes com as NBCASP.
Os conceitos abordados pelas IPSAS estabelecem padrões internacionais de
contabilidade destinados ao setor público, métodos explícitos por organismos
internacionais, como o International Federation of Accountants (IFAC), que visa submeter
o novo modelo de gestão publica a contabilidade aplicada ao setor público brasileiro.
Por este prisma, a demanda por um controle social do setor público nas
diferentes esferas de governo, e considerando a dimensão de sua importância e
diversidade da estrutura governamental brasileira, o Conselho Federal de Contabilidade
(CFC) se viu obrigado a estruturar as principais mudanças trazidas pelas Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.
É de bom alvitre, salientar que a Contabilidade, no Brasil, tanto do setor público
quanto privado vêm passando ao longo das últimas duas décadas por grandes
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transformações. Percebe-se que o Brasil tem acompanhado o movimento evolutivo da
contabilidade internacional, sempre visando adotar a convergência aos padrões
internacionais.
A recente edição da NBCASP destaca a importância do patrimônio no setor
público, sem perder o foco das particularidades dos aspectos orçamentários e, nem pelas
inúmeras alterações na estrutura do Plano de Contas do Setor Público, tão pouco nas
mudanças da Lei Nº 6.404/76 do setor privado, mediante o advento das Leis Nº 11.638/07
e 11.941/09 (CASTRO, 2011).
Em busca de padronizar um PCASP em conformidade com a Lei Nº. 4.320/64,
visando consolidar as contas públicas de acordo com o Artigo 50, § 2º, da Lei Nº.
101/2000, que a Secretaria de Tesouro Nacional cria em 6 de março de 2007 o Grupo
Técnico de Padronização de Procedimento Contábeis (GTPPC).
O grupo foi responsável em tornar possível a padronização do tratamento
contábil dos fatos e atos administrativos no âmbito do setor público, com a elaboração de
um Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) com abrangência nacional.
Atualmente a questão da convergência da Contabilidade dos setores públicos e
privados tem sido amplamente discutida na área acadêmica, a partir deste milênio o setor
privado brasileiro tem passado por uma transformação na Lei 6.404/78, em virtude das
alterações arroladas nas Leis 11.638/07 e 11.941/09 que refletem as adequações para
cumprir as normas internacionais de contabilidade.
No Brasil, a contabilidade sempre foi dividida entre Pública e Privada; com leis,
formação educacional e regras específicas para cada setor. A edição das Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público destacando a importância dos
aspectos patrimoniais no setor público, sem perder de vista as peculiaridade dos aspectos
orçamentários, complementada pelas alterações na estrutura do Plano de Contas do
Setor Público, na reestruturação dos Anexos da Lei Nº 4.320/64 e nas mudanças na Lei
Nº 6.404/76 do setor privado, pelas Leis Nº 11.638/07 e 11.941/09, estão evidenciando
aproximação entre as duas contabilidades e, ambas, em busca da convergência com as
normas internacionais (CASTRO, 2011).
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Diante das mudanças da legislação brasileira para cumprir com a convergência
das normas internacionais, é de suma importância ressaltar o papel do Conselho Federal
de Contabilidade, que aprovou e editou as primeiras 11 Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público, conforme segue:
Quadro 1 - Conselho Federal de Contabilidade: Resolução, Normas do CFC e Ementas.
RESOLUÇÃO NBCT EMENTA
1.128/08
1.129/08
1.130/08
1.131/08
1.132/08
1.133/08
1.134/08
1.135/08
1.136/08
1.137/08
16.1
16.2
16.3
16.4
16.5
16.6
16.7
16.8
16.9
16.10
CONCEITUAÇÃO, OBJETIVO E CAMPO DE APLICAÇÃO
PATRIMÔNIO E SISTEMAS CONTÁBEIS
PLANEJAMENTO E SEUS INSTRUMENTOS SOB O ENFOQUE CONTÁBIL
TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO
REGISTRO CONTÁBIL
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
CONTROLE INTERNO
DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS
1.138/08 16.11 SISTEMA DE INFORMAÇÃO DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO
Fonte: CFC 2012.
Conforme a tabela supracitada da NBCT percebe-se dois novos campos de
atuação para a contabilidade aplicada ao setor público, à depreciação, amortização e
exaustão, contida na NBCT 16.9 e, o sistema de informação de custos do setor público,
elencado na 16.11.
Com a NBCT 16.9, a administração pública em suas três esferas de governo
(Federal, Estado e Município) passará a avaliar os seus ativos permanentes, da mesma
forma praticada pelas empresas privadas.
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A NBCT 16.11, conhecida também como Sistema de Informação de Custos do
Setor Público é outro tema que requer uma maior análise e um debate mais aprofundado
pelos profissionais da área contábil pública. A dificuldade encontrada na aplicação dos
custos públicos é na definição quanto à utilização e implantação de um sistema de custos,
voltado para a contabilidade aplicada ao setor público, o qual auxiliará os agentes,
gestores públicos e os profissionais da contabilidade, para a devida acumulação e
apropriação dos custos aos bens e serviços produzidos.
Diante do exposto, enfatiza-se a importância da transparência dos atos
realizados pelos gestores, tendo em vista que serão registrados junto aos sistemas de
informatização, os fatos ocorridos, pelos responsáveis dos diversos setores que compõem
a máquina administrativa, possibilitando o acesso fácil e rápido, dos custos da
administração pública, tanto aos órgãos fiscalizadores externo, bem como à sociedade.
Neste capítulo, buscou-se apresentar o conceito da contabilidade como ciência,
a sua aplicação conforme as legislações e normas vigentes e a evolução histórica da
contabilidade aplicada ao setor público no Brasil.
A seguir, no terceiro capítulo serão abordadas as novas demonstrações
contábeis aplicada ao setor público, de acordo com as Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP).
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3 DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS DE ACORDO COM AS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO – NBCASP.
Nesse capítulo, abordar-se-ão os demonstrativos contábeis aplicadas ao setor
público, e o quanto será importante e desafiador o processo de convergência aos padrões
internacionais.
A partir da demanda por um maior controle e transparência nas diferentes
instâncias na Administração, e examinando a diversidade da estrutura dos Poderes da
União, o Conselho Federal de Contabilidade editou as Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP).
A seguir, na figura 1, apresenta-se a estrutura da Nova Contabilidade Aplicada
ao Setor Público.
A NOVA CONTABILIDADE PÚBLICA
Tribunal de ContasPoder LegislativoPoder ExecutivoPoder Judiciário
Controle ExternoControle InternoControle InternoControle Interno
CICLOS POLÍTICOS DE CURTO PRAZOExecução do Orçamento de Receita e Despesa
Movimentações resultantesda execução orçamentária
Movimentações independentesda execução orçamentária
Patrimônio noinício do exercício
Patrimônio nofinal do exercício
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DA NOVA CONTABILIDADE PÚBLICAa) Princípios Fundamentais de Contabilidade - Resolução CFC Nº. 1.111/2007
b) Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
Figura 1 – A nova contabilidade pública Fonte: Adaptação Silva (2009).
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As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público publicadas
em 2008 tem como escopo permitir que o Brasil acompanhe o movimento de
contabilidade existente em outros países, sempre visando alcançar os padrões
internacionais.
Diante disso, o Conselho Federal de Contabilidade, com propósito de
impulsionar esta harmonização criou o Comitê Gestor da Convergência, com a finalidade
de tornar, até o ano de 2012, que as NBCASP estejam conforme as resoluções do
Conselho Internacional de Normas Contábeis (IASB – Internacional Accounting Standords
Boards), bem como as Normas Internacionais de Auditoria e Asseguração emitida pela
Federal Internacional de Contadores (IFAC – Internacional Federation of Accountants).
Cabe salientar, que as NBCASP se originam das traduções das International
Public Sector Accounying Satandart (IPSAS), as quais são emitidas pelo Conselho de
Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público (IPASASB – Internacional
Public Sector Accounting Standards Board).
Em 28 de março de 2008, através da Resolução Nº. 1.121, as Normas
Brasileiras Aplicadas ao Setor Público foram editadas pelo Conselho Federal de
Contabilidade. Sendo alteradas pela Resolução Nº. 1.268, em 10 de dezembro de 2009,
com o intuito de estruturar o conceito para elaboração das demonstrações contábeis,
propondo cumprir as determinações da Lei de Responsabilidade Fiscal, e as Normas
Gerais de Direito Financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços das
três esferas de governo.
De acordo com os ensinamentos de Azevedo:
As 10 (dez) primeiras normas de contabilidade aplicadas ao setor público vêm trazer profundos impactos não só na escrituração contábil dos fatos contábeis próprios do setor público, mas também trará reflexos comportamentais no cotidiano dos contabilistas (AZEVEDO, 2009, p.33).
A seguir, aprofundam-se os estudos da sexta Norma de Contabilidade Aplicada
ao Setor Público, que trata das Demonstrações Contábeis, ao estabelecer quais
demonstrações contábeis deverão ser elaboradas e divulgadas pelas entidades públicas,
tais como: Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro; Balanço Patrimonial;
Demonstração das Variações Patrimoniais; Demonstração dos Fluxos de Caixa; e
Demonstração do Resultado Econômico.
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A Lei Nº. 4.320, de 17 de março de 1964, em seu artigo 101 assegura que os
resultados do exercício serão apresentados nos seguintes demonstrativos:
Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Variações Patrimoniais, segundo os Anexos números 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos números 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17.
Com o advento da Resolução Nº. 1.133, de 21 de novembro de 2008 passa a
definir Demonstração Contábil como “a técnica contábil que evidencia, em período
determinado, as informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza
orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio de entidades do setor público e
suas mutações”.
De acordo com Silva (2013, p.227), a edição da NBCASP T 16.6 criaram
“outros demonstrativos contábeis, a Demonstração dos Fluxos de Caixa e Demonstração
do Resultado Econômico”.
Diante do exposto, a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis elenca as
demonstrações contábeis a serem elaboradas e divulgadas pelas entidades do campo da
Contabilidade Aplicada ao Setor Público, quais sejam:
(a) Balanço Patrimonial;
(b) Balanço Orçamentário;
(c) Balanço Financeiro;
(d) Demonstração das Variações Patrimoniais;
(e) Demonstração dos Fluxos de Caixa;
(f) Demonstração do Resultado Econômico. (Excluída pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
(g) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; e (Incluída pela Resolução CFC n.º
1.437/13)
(h) Notas Explicativas. (Incluída pela Resolução CFC n.º 1.437/13)
Quadro 2 - Comparativo das demonstrações contábeis, segundo as normas reguladoras.
Fonte: Rosa (2011, p.435)
24
Para o professor Silva (2013, p. 227), a Lei de Responsabilidade Fiscal “criou a
Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido”. Vale salientar, que os respectivos
demonstrativos devem ser acompanhados por anexos, e outros relatórios exigidos por lei,
bem como por notas explicativas.
As demonstrações contábeis deverão apresentar informações extraídas dos
registros e dos documentos que fazem parte do sistema contábil da entidade, contendo a
identificação da entidade do setor público, da autoridade responsável, bem como do
contabilista.
A Norma em estudo, em seu item onze, também trata da maneira correta da
divulgação das demonstrações contábeis, e de suas versões simplificadas, as quais são
disponibilizadas para a sociedade e órgãos fiscalizadores, são elas:
(a) publicação na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades; (b) remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações e a conselhos representativos; (c) a disponibilização das Demonstrações Contábeis para acesso da sociedade em local e prazos indicados; e, (d) disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acesso público.
Avante, será analisada cada uma dos demonstrativos contábeis fixados pela
Lei Nº. 4.320/64 e NBC T 16.6.
3.1 Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial é o demonstrativo contábil que evidencia, quantitativa e
qualitativamente, a situação patrimonial da entidade pública, através das contas
representativas do patrimônio público, bem como as contas de compensação, tendo sua
estrutura formada em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido.
Segundo os ensinamentos de Silva (2013), o Balanço Patrimonial estrutura-se
conforme as seguintes definições:
a) Ativo: São recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e dos quais se espera que resultem para a entidade benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços. b) Passivo: São obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se espera que resultem para a entidade. c) Patrimônio Líquido: É o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. d) Contas de Compensação: Compreendem os atos que possam vir ou não a afetar o patrimônio.
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É de bom alvitre, salientar que as classificações dos elementos patrimoniais
elencam as contas em circulante e não circulante, mediante os seus atributos de
conversibilidade e exigibilidade.
As contas alocadas no ativo devem ser “classificados como circulantes quando
satisfizerem a um dos seguintes critérios: encontrarem disponíveis para realização
imediata e tiverem a expectativas de realização até o término do exercício seguinte”
(SILVA, 2013. p.260).
Os demais ativos serão classificados como não circulantes.
As contas do passivo serão consideradas como circulantes quando
corresponderem a valores exigíveis até o final do exercício seguinte e a valores de
terceiros ou retenções em nome deles, quando a fiel depositária, for a própria entidade
pública. As demais situações de contas do passivo devem considerar sua classificação
como não circulante.
O Patrimônio Líquido apresentará o resultado do período segregado dos
resultados acumulados de períodos anteriores.
De acordo com Silva (2013), as contas do ativo devem ser “dispostas em
ordem decrescente de grau de conversibilidade, enquanto as contas do passivo, em
ordem decrescente de grau de exigibilidade.
Rosa (2011, p. 432), enfatiza que as Contas de Compensação, são aquelas
que “compreendem os atos que possam vir a afetar o patrimônio”.
Enfim, o Balanço Patrimonial pode ser considerado como o demonstrativo que
apresenta a situação patrimonial em um determinado momento.
3.2 Balanço Orçamentário
O Balanço Orçamentário é mais um demonstrativo obrigatório por lei, e que
tem como objetivo a evidenciação das receitas e as despesas orçamentárias, detalhando-
a em níveis relevantes de análise.
É o demonstrativo que “confronta o orçamento inicial e as suas alterações com
a execução e demonstra o resultado orçamentário” (ROSA, 2011, p. 432).
26
No entendimento de Silva (2010, p. 294), o balanço orçamentário apresenta o
“confronto das receitas executadas com as despesas executadas”, permitindo relevar, no
exercício financeiro, a ocorrência de superávit ou déficit.
De acordo com a NBC T 16.6, em seus itens 20 e 22, o Balanço Orçamentário
tem sua estrutura em destaque à integração entre o planejamento e a execução
orçamentária.
Seguindo o mesmo pensamento Silva (2013, p. 236), argumenta que o Balanço
Orçamentário evidencia as “receitas detalhadas por categoria econômica, origem e
espécie, especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício”.
Uma das mudanças relevante decorrentes da nova sistemática do Balanço
Orçamentário, que passou a ser adotado de forma obrigatória em 2012 para União,
Estado e Distrito Federal, e 2013 para os Municípios, é que a despesa passará a ser
demonstrada por seus estágios (empenho, liquidação e pagamento), e não mais por tipo
de crédito (MARINHO, 2010).
Deste modo, conclui-se que o Balanço Orçamentário consiste em confrontar as
receitas previstas com as realizadas, assim como as despesas fixadas com as
executadas, cumprindo com a Lei 4.320/64, em seu anexo 12.
3.3 Balanço Financeiro
A obrigatoriedade da elaboração do Balanço Financeiro pelas entidades do
setor público está arrolada na Lei 4.320/64, em seu artigo 103, assim segue:
Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos em espécies provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte. Parágrafo único. Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita extra-orçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária.
Para elaboração do Balanço Financeiro, são utilizadas apenas contas do
sistema financeiro, assim, fazem parte deste balanço as contas do ativo financeiro, do
passivo financeiro, das receitas e das despesas, estas últimas duas na condição de conta
de resultado.
27
Castro (2011, p. 181), define que o objetivo desse demonstrativo é “demonstrar
os ingressos e os dispêndios da entidade, por Destinação de Recursos, complementados
pela variação dos saldos em espécie do início do período com o final”.
O Anexo 13 da Lei 4.320/64 apresenta o desdobramento de cada natureza,
que segundo a edição da NBC T 16.6, o Balanço Financeiro deverá evidenciar as receitas
e despesas orçamentárias, bem como os dispêndios extra-orçamentários, assim como os
saldos de caixa do exercício anterior e os que se transferem para o exercício seguinte.
A estrutura do Balanço Financeiro é dividida em duas colunas, a da esquerda
com a receita, e a da direita com a despesa. Apresenta a receita orçamentária e extra-
orçamentária e a despesa orçamentária e extra-orçamentária, combinado com o saldo do
exercício anterior e os saldos para o exercício seguinte (ROSA, 2011, p.468).
Apresenta-se o significado de cada item da estrutura do Balanço Financeiro
segundo a Lei 4.320/64, bem como o novo conteúdo da NBC T 16.6.
A estrutura do Anexo 13 apresenta a receita orçamentária, que são os recursos
arrecadados e destinados ao financiamento das despesas orçamentárias fixadas. Vale
ressaltar que devem ser iguais às receitas executadas do balanço orçamentário.
As receitas extra-orçamentárias são classificadas no passivo financeiro,
também conhecidas por dívida flutuante, conforme elencado no artigo 92 da Lei 4.320/64.
As despesas orçamentárias representam os pagamentos de natureza
orçamentária – as empenhadas – realizadas durante o exercício financeiro, bem como as
contrapartidas dos restos a pagar inscritos. O valor deve ser igual às despesas
executadas do balanço orçamentário.
Outro item que surge no Anexo em estudo é a despesa extra-orçamentária,
que compreende os pagamentos e recolhimentos das receitas extra-orçamentárias, bem
como os pagamentos de qualquer desembolso de erário do caixa da entidade do setor
público.
Saldos do exercício financeiro anterior apresentam os saldos dos bens
numerários que estão disponíveis, e que vieram do exercício anterior ao que será
encerrado.
O último item da divisão apresentado no anexo em questão é o saldo para o
exercício financeiro seguinte, que tem como escopo representar os bens numerários
disponíveis e que deverão passar para o exercício seguinte.
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Diante do exposto, verifica-se que o Balanço Financeiro estrutura-se de forma
a evidenciar os ingressos e os dispêndios que possuem vinculação legal, permitindo
cumprir com o conceito orçamentário de Destinação de Recursos que busca controlar os
recursos, quando este possua vinculação legal entre origem e destino.
3.4 Demonstração das Variações Patrimoniais
A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) tem como escopo
evidenciar a variação do Patrimônio Líquido por fatos ocorridos durante o exercício.
A estrutura do DVP estrutura-se na divisão das variações aumentativas das
diminutivas e distinguir os ocorridos em virtude do resultado dos atos da gestão
(CASTRO, 2011).
Na visão de Silva (2007, p.306), o demonstrativo em estudo mostra o
comportamento das contas de resultado “ao final do exercício financeiro, evidenciando,
conseqüentemente, o resultado patrimonial do exercício”.
O artigo 104 da Lei Nº. 4.320, de 17 de março de 1964, define que a DVP
“evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da
execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício”.
De acordo com Castro (2011, p. 194), a referida Lei destaca a importância da
estrutura da demonstração apresentada pelo Anexo 15 que:
As receitas e as despesas orçamentárias, as variações que afetam o patrimônio e não possuem vínculo com o orçamento (variações não financeiras); as mutações ativas e passivas (alterações qualitativas do patrimônio, conseqüência de receitas e despesas orçamentárias que modificam a composição do Patrimônio sem alterar o seu todo) e o resultado patrimonial (déficit/superávit patrimonial) que modifica o Patrimônio Líquido (CASTRO, 2011, p. 194).
O Conselho Federal de Contabilidade através do advento da Resolução Nº.
1.133, que aprovou a NBC T 16.6, em seu item 25, assegura que a DVP deve elencar as
variações quantitativas, o resultado patrimonial e as variações qualitativas decorrentes da
execução orçamentária.
Segundo os ensinamentos da professora Rosa (2011, p. 433), para a
apresentação da DVP se faz necessário segregar “as variações em quantitativas e
29
qualitativas. As variações quantitativas dividem-se em variações quantitativas
aumentativas e variações quantitativas diminutivas”.
A Demonstração das Variações Patrimoniais devem apurar as alterações
verificadas no patrimônio. Tal procedimento é apurado pelo confronto entre as variações
patrimoniais quantitativas ativas e passivas.
Cabe salientar, que a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) nada tratou da
demonstração patrimonial e do correto cálculo do valor do patrimônio líquido, preocupou-
se apenas com a parte financeira do patrimônio.
Em resumo, a Demonstração das Variações Patrimoniais verificarão as
alterações no patrimônio, mediante as variações quantitativas e qualitativas, onde as
quantitativas decorrerão das transações que aumentará ou diminuirá o patrimônio líquido,
enquanto as qualitativas decorrerão de transações que alteram a composição dos
elementos do patrimonial sem sofrer modificação em seu total.
3.5 Demonstração dos Fluxos de Caixa
O objetivo da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) é distinguir a origem e
o destino dos recursos financeiros da entidade, concedendo uma importância para o fluxo
das operações dos financiamentos e do endividamento no exercício.
Para Rosa (2011, p. 433), o propósito da DFC é permite aos projetar cenários
de “fluxo de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade
de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos”.
A Demonstração dos Fluxos de Caixa tem o objetivo de cooperar para a
transparência da gestão pública, pois “permite um melhor gerenciamento e controle
financeiro dos órgãos e entidades do setor público” (SILVA, 2013, p. 270).
A DFC inclui os desembolsos do orçamento e os relacionados aos restos a
pagar de exercícios anteriores, processados ou não, pagos no exercício corrente,
traduzindo a situação financeira mais próxima da realidade física das ações do governo.
Castro (2011, p. 198), traduz que a DFC “demonstra a origem dos recursos
financeiros recebidos e o destino dos pagamentos pelas ações realizadas”.
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As informações elencadas na DFC - entradas e saídas do erário – são úteis
para proporcionar aos usuários da informação contábil avaliar a capacidade da entidade
gerar caixa e equivalente caixa suficiente para cumprir com suas obrigações, bem como
suas necessidades de liquidez.
Carvalho (2010, p. 652), afirma que a DFC permite “aos usuários projetar
cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno
da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos”.
A Norma Brasileira de Contabilidade T 16.6, aprovada pela Resolução CFC Nº.
1.133/08 estabeleceu que a DFC devesse ser elaborada através do método direto e
indireto, bem como evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes,
nos fluxos das operações; dos investimentos; e, dos financiamentos.
O fluxo de caixa das operações compreende “os ingressos decorrentes de
receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com as despesas
correntes, destacando as mais importantes, seja pela materialidade ou obrigatoriedade”
(CASTRO, 2011, p. 198).
Para Rosa (2011, p. 433), o fluxo de caixa das operações representa os
ingressos, inclusive “decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os desembolsos
relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de
investimento ou financiamento”.
O fluxo supracitado apresenta as principais funções que exaurem os recursos
financeiros da sociedade, concedendo ainda a confrontação com os desembolsos com a
manutenção administrativa da entidade.
No fluxo de caixa dos investimentos apresentam-se os recursos relacionados à
aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos por liquidação de
adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outra operações da mesma
natureza.
O fluxo de caixa dos financiamentos “inclui os recursos relacionados à
captação e à amortização de empréstimos e financiamentos” (CASTRO, 2011, p. 198).
No tocante a estrutura dos métodos de elaboração da DFC, a NBC T 16.6,
estabeleceu que a elaboração devesse ser realizada pelo método direto ou indireto.
31
De acordo com Castro (2011, p. 198), o método indireto não é considerado o
melhor para ser elaborado, “porque não tem representatividade como informação
gerencial. Quem utiliza este método o faz porque fica mais fácil elaborar a demonstração”.
Deve-se ressaltar que as notas explicativas devem ser elaboradas detalhando
os recursos ordinários e vinculados que compõem o caixa e fluxo de caixa do exercício
anterior e para o exercício seguinte.
Deste modo, verifica-se a importância da DFC para o setor público, na exibição
dos pagamentos pelas principais funções de governo, por ser semelhante aos balanços
orçamentário e financeiro. Assim, a DFC deve ser elaborada pelo método direto, pois
permite agregar valor aos dirigentes.
3.6 Demonstrações do Resultado Econômico
A Demonstração do Resultado Econômico (DRE) tem como seu propósito
apresentar o ganho que a sociedade obtém com a existência das políticas públicas, que
sem elas, o cidadão ficaria obrigado a pagar pelos recursos com a contratação de
serviços básicos na iniciativa privada ou privado desses serviços.
Castro (2011, p. 203), cita um exemplo simples e de fácil compreensão do
objetivo da DRE. Quanto custaria para um pai, manter seu filho se ele estudasse em
escola privada do mesmo nível da pública? Neste caso, “a DRE é a diferença entre
quanto custaria o serviço sem o Governo e quanto custa o serviço prestado pelo
Governo”.
A Demonstração evidencia o resultado econômico de ações do setor público e
deve ser elaborada de maneira integrada com o sistema de custos (ROSA, 2011).
Sob o tema, Silva (2013), em interessante estudo, trata que a crescente
exigência da sociedade acerca da transparência da gestão dos erários, e os benefícios
gerados à sociedade, revelam a necessidade de implantar um sistema capaz de fornecer
e mensurar os resultados alcançados sob a égide da eficiência, eficácia e efetividade da
gestão.
Vale salientar que por se tratar de uma demonstração nova, é preciso que os
estudiosos incluam o tema nas suas reflexões teóricas e aplicações práticas futuras.
32
Com o advento da NBC T 16.6, o Conselho Federal de Contabilidade indicou a
necessidade de elaborar a Demonstração do Resultado Econômico ou Demonstração do
Custo de Oportunidade, que visa apresentar o ganho econômico que a sociedade tem
com a aplicação dos recursos públicos, nas diversas prestações de serviço públicos, bem
como a possibilidade de avaliar a eficiência da gestão pública.
Para Castro (2011, p. 203), a DRE quando tornar-se obrigatória, “quando
incluída em legislação, vai fazer com que as entidades construam seus sistemas de
custos, sem o que, ele não tem como ser elaborada”.
Nesse contexto, o CFC, por meio da Resolução Nº. 1.129/08, que aprovou a
NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis, estabeleceu o subsistema de custos que
tem como finalidade registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e serviços,
produzidos e ofertados aos munícipes pela entidade pública (SILVA, 2013).
Portanto, a DRE evidencia o resultado econômico de ações e dos serviços
executados pela entidade do setor público, considerando sua relação intrínseca com o
sistema de custos e o preço dos serviços no mercado.
3.7 Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) tem como
objetivo demonstrar cada mutação reconhecida no Patrimônio Líquido, o seu efeito
decorrente das mudanças de critérios contábeis e os efeitos em razão da retificação de
erros relativos a exercícios anteriores.
Outra finalidade importantíssima da DMPL é evidenciar o déficit ou superávit
patrimonial do período ou exercício.
Para Castro (2011, p. 201), o patrimônio líquido (PL) tem sua alteração de
acordo com o resultado patrimonial apurado na DVP, entretanto, ao aplicar as regras da
“contabilidade com foco patrimonial e dentro do princípio da competência, podem existir
casos em que o PL seja afetado por outros fatores e não pelo resultado do exercício
corrente”.
33
Vale ressaltar que a DMPL será apenas obrigatória para as empresas estatais
dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das
contas (SILVA, 2013).
Assim, as alterações no patrimônio líquido de uma entidade entre as datas de
duas demonstrações financeiras consecutivas refletem o aumento ou diminuição da
riqueza durante o período.
Dessa forma, a DMPL permite avaliar a evolução dos itens que formam o
patrimônio líquido, as informações disponibilizadas pela demonstração em questão,
contemplam os Anexos de Metas Fiscais, que integra o Projeto de Lei de Diretrizes
Orçamentárias.
É importante frisar que a análise da evolução do patrimônio líquido depende da
certeza de que os ativos e passivos da entidade estão reconhecidos, mensurados e
avaliados de forma confiável.
Em resumo, as demonstrações apresentadas buscam padronizar os
procedimentos e estruturação do setor público visando o processo de consolidação dos
balanços e adoção de conceitos, regras e procedimentos comuns as três esferas de
governo – União, Estados e Município -, possibilitando a evidenciação e a consolidação
das contas públicas em nível nacional.
À luz do exposto, não adianta tão somente as mudanças decorrentes das
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público nas demonstrações
contábeis citadas, a fim de cumprir com a legislação vigente. É de suma importância que
as entidades públicas abracem com ímpeto as normas, atuando de forma regular com os
dados contidos, contribuindo para o trabalho de fiscalização da sociedade e Pretório, bem
como demonstrando a lisura e a clareza no registro dos fatos da gestão pública.
No quarto capítulo examinarão as principais mudanças das demonstrações
contábeis, com a finalidade de esclarecer aos profissionais desta área, a importância da
implantação das medidas adotadas, bem como evitar possíveis defeitos.
34
4 MUDANÇAS NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE ACORDO COM AS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO – NBCASP.
De acordo com as características de cada país existem diversos critérios e
práticas contábeis aplicáveis. A contabilidade por ser uma ciência social aplicada, é muito
suscetível por aspectos culturais, políticos, históricos e econômicos do ambiente no qual
está introduzido.
Por essa razão, a existência de diversos critérios e práticas contábeis faz com
que as demonstrações elaboradas em diferentes países se tornem incomparáveis entre
si, requerendo do leitor o entendimento das inúmeras práticas contábeis para conseguir
comparar e analisar os dados nelas contidos.
No Brasil, o processo de convergência ocorreu com a edição das NBCASP T
16 – Normas de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, por meio das Resoluções do
Conselho Federal de Contabilidade. Tais mudanças visam atender as exigências das
normas contábeis internacionais, emitidas pelo International Federation of Accounting
(IFAC).
Vale salientar que em consonância com as Normas, a Secretaria do Tesouro
Nacional (STN) vem editando os Manuais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público,
que estão em sua 5ª edição, que apresenta em sua Parte V, as Demonstrações
Contábeis Aplicadas ao Setor Público, as quais serão analisadas neste capítulo.
4.1 Anexo 12 - Balanço Orçamentário
O Balanço Orçamentário tem como objetivo demonstrar a execução do
orçamento e comparar com os limites estabelecidos na Lei Orçamentária Anual (LOA) e
suas alterações.
A Lei Nº 4.320, de 31 de março de 1964, ao estruturá-lo em seu anexo 12,
concedeu destaque as receitas por tipo receita: tributárias, patrimoniais, contribuições,
entre outras; e as despesas por tipo de crédito: orçamento inicial mais créditos adicionais
(suplementares, especiais e extraordinários).
35
Em seu artigo 52 a Lei de Responsabilidade Fiscal quando tratou do Relatório
Resumido da Execução Orçamentária (RREO), estabeleceu outra forma para o Balanço
Orçamentário, analisa-se:
I – balanço orçamentário, que especificará, por categoria econômica, as: a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previsão atualizada; b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação para o exercício, a despesa liquidada e o saldo.
O quadro 3 apresenta o modelo do Anexo em estudo que elenca em duas
colunas, na da esquerda, o orçamento da receita, e na da direita, o orçamento da
despesa.
Quadro 3 - Estrutura Anterior do Balanço Orçamentário
Fonte: Artigo 102 da Lei 4.320/64
36
Na coluna da esquerda, é possível identificar a receita discriminada segundo
suas categorias econômicas e demonstra sua previsão, bem como sua execução e as
diferenças. A coluna da direita, a despesa é evidenciada por tipos de créditos,
orçamentários e suplementares, especiais e extraordinários, apresentando sua fixação,
execução e as diferenças.
É de suma importância salientar que na elaboração do orçamento público, um
dos princípios a ser aplicado é o do equilíbrio, que vislumbra o montante da despesa
autorizada em cada exercício financeiro não poderá ser superior ao total das receitas
estimadas para o mesmo período.
A respeito do assunto o professor Paludo (2010, p. 21) argumenta:
Este princípio está consagrado no art. 4º, inciso I, alínea a, da LRF que determina que a LDO disporá sobre o equilíbrio entre receita e despesa. Ele estabelece que a despesa fixada não pode ser superior à receita prevista, ou seja, deve ser igual à receita prevista. A finalidade deste princípio é deter o crescimento desordenado dos gastos governamentais e impedir o déficit orçamentário.
Todavia, isso não significa que economicamente o orçamento esteja de fato
equilibrado. Tal situação encontra-se fundamentada na Lei 4.320/64, que previu nos
artigos 2º, 3º e 4º, conforme transcrição a seguir:
Art. 2º A Lei de Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa, de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecida os princípios de unidade, universalidade e anualidade. [...] Art. 3º A Lei de Orçamento compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei. Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo as operações de créditos por antecipação de receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiro. Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do Governo e da Administração centralizada, ou que por intermédio deles se devam realizar, observado o disposto no artigo 2º.
No entanto, durante a execução orçamentária do exercício, as arrecadações
das receitas orçamentárias podem sofrer alterações do que foi previsto, o que permite, no
caso de haver excesso de arrecadação (receita orçamentária arrecadada maior que
receita orçamentária prevista), ser alterado o total das despesas orçamentárias fixado na
LOA (ROSA, 2011).
37
Com a Resolução Nº 1.133, de 21 de novembro de 2008 emitido pelo CFC,
disciplina as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, onde define
que o Balanço Orçamentário deve apresentar as receitas e as despesas orçamentárias,
detalhando seus níveis de análise, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações
com a execução.
Com a publicação realizada pelo CFC, das Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC T 16.6), a Secretaria do Tesouro
Nacional, utilizando da competência que a LRF lhe delegou por ser órgão central de
contabilidade, promoveu ajustes na estrutura do balanço orçamentário, buscando
padronizar sua estrutura para União, Estados, Distrito Federal e Municípios para facilitar a
consolidação das contas públicas (CASTRO, 2011).
Desta forma, promoveu a unificação do Anexo 12 da Lei Nº. 4.320/64 com a da
Lei Complementar 101/00. Tendo em vista que a demonstração exigida pela Lei Nº.
4.320/64 que compara receita econômica com despesa por tipo de crédito perdeu seu
sentido, pois misturava aspectos econômicos com jurídicos.
Diante do exposto, estabeleceu um novo formato para o Balanço Orçamentário,
que passará apresentar as despesas em seu sentido econômico, para compatibilizar com
as receitas.
Assim, a nova estrutura do Anexo 12 adotou o formato da LRF e apresentará o
resultado entre o orçamento aprovado e a execução orçamentária (receita e despesa
orçamentária) no exercício, que será obtido mediante a apuração das diferenças entre
receita prevista e receita realizada, despesa fixada e despesa realizada, receita prevista e
despesa fixada, receita arrecadada e despesa realizada etc, como se verá no quadro 4.
Com a publicação das Portarias STN 749/09 e 751/09, a partir de 2010 as
regras do Governo Federal deve ser utilizada pelos Municípios, além destas modificações,
são apresentados anexos sobre as despesas empenhadas e a execução dos restos a
pagar do exercício anterior.
38
Quadro 4 - Nova estrutura do Balanço Orçamentário
Fonte: Lei 4.320/64 - Anexo 12 (Atualizado pela Portaria STN Nº 749, de 16 de dezembro de 2009) e (LRF) –
LC Nº 101/00, art. 52.
Segundo os conceitos estabelecidos na Parte V – Demonstrações Contábeis
Aplicadas ao Setor Público do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público
39
(MCASP), e a nova estrutura do anexo 12 – Balanço Orçamentário, o conteúdo das
informações correspondentes a cada coluna do Balanço são apresentados a seguir.
4.1.1 Conteúdo do Balanço Orçamentário - NBC T 16.6 e Portaria STN 664/2010
4.1.1.1 Receitas orçamentárias
A previsão inicial corresponde os valores da receita inicial prevista, que constou
da lei orçamentária anual, aprovada pelo Poder Legislativo, e que permanecerão
inalterados durante todo o exercício.
A coluna da previsão atualizada apresenta os valores da previsão atualizada,
os quais refletem a parcela da reestimativa da receita utilizada para abertura de créditos
adicionais, seja decorrente do excesso de arrecadação ou de operações de créditos, da
recente natureza de receitas não previstas pela LOA e, ainda do remanejamento entre
naturezas de receita.
As receitas realizadas indicam as receitas arrecadadas no exercício, sejam
aquelas diretamente arrecadadas pelo órgão ou por meio da rede bancária.
O saldo apresenta o total da receita orçamentária a realizar e resulta da
diferença entre a previsão atualizada e as receitas realizadas.
O refinanciamento indica o valor da receita decorrente da colocação de títulos
públicos ou de empréstimos, obtidos junto a entidades estatais ou particulares internos ou
externos, destinados ao refinanciamento da dívida pública (ROSA, 2011, p.452).
Considera-se como déficit a diferença a menor entre as receitas realizadas e as
despesas empenhadas.
O valor de recursos provenientes de superávit financeiro de exercícios
anteriores, identificados no Balanço Patrimonial do exercício anterior ao de referência,
utilizado como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais no período de
referência é considerado como saldos de exercícios anteriores.
40
4.1.1.2 Despesas orçamentárias
A dotação inicial apresenta o total dos créditos iniciais constantes da Lei
Orçamentária Anual. No entanto, a dotação atualizada representa o valor da dotação
inicial acrescido dos créditos adicionais abertos ou reabertos durante o exercício,
deduzido o valor das anulações e cancelamentos correspondentes.
As despesas empenhadas apresentam os valores das despesas empenhadas
até o encerramento do exercício, incluídas as despesas que já foram liquidadas e pagas.
De acordo com Silva (2013, p. 242), a coluna das despesas liquidadas
identifica os valores “das despesas liquidadas até o encerramento do exercício. Deverão
ser consideradas, inclusive, as despesas que já foram pagas.”
As despesas pagas identificam os totais das despesas pagas pertencentes ao
orçamento do exercício financeiro. Salienta-se que não inclui os valores referentes ao
pagamento de restos a pagar.
A diferença entre a dotação atualizada e as despesas empenhadas
corresponde ao saldo da dotação.
Mediante apresentação das colunas que compõem o Balanço Orçamentário é
possível analisar e verificá-lo com objetivo de preparar os indicadores ou quocientes que
servirão de supedâneo para avaliação da gestão orçamentária.
4.1.2 Análise dos Quocientes do Balanço Orçamentário
Pode-se considerar como quocientes do Balanço Orçamentário, o do Equilíbrio
Orçamentário; da Execução da Receita; de Desempenho da Arrecadação; Utilização do
Excesso de Arrecadação; de Utilização do Superávit Financeiro; de Execução da
Despesa; do Resultado Orçamentário; da Execução Orçamentária Corrente e o
Financeiro Real da Execução Orçamentária. A seguir analisam-se alguns desses
quocientes.
O Quociente do Equilíbrio Orçamentário é resultante da relação entre a
previsão inicial da receita e a dotação inicial da despesa, indicando se há equilíbrio entre
a previsão e fixação constante na LOA.
41
Figura 2 – Quociente do Equilíbrio Orçamentário Fonte: Elaborado pelo autor
Na análise de Kohama (2000, p.146), o quociente do Equilíbrio Orçamentário
ocorre quando:
A despesa fixada é maior do que a receita prevista, pois revelará também o quanto foi aberto de crédito adicional, e o resultado normal será 1 ou pouco maior do que 1. Caso seja menor do que 1, a tendência é de considerá-lo normal, entretanto, deverá ser uma hipótese, na atualidade, atípica, que precisa ser verificada.
O Quociente de Execução da Receita é o resultado da relação entre a receita
realizada e previsão atualizada da receita, que indica a existência de excesso ou falta de
arrecadação para a cobertura das despesas.
Figura 3 – Quociente de Execução da Receita Fonte: Elaborado pelo autor
Nos ensinamentos de Kohama (2000, p.145), esse quociente indica o quanto
foi realizado de receita em comparação com a receita prevista, “e o resultado normal
deverá ser 1 ou maior ou menor do que 1, porém, próximo de 1, ou seja, evidenciando
que a receita executada esteve próxima da receita prevista.”
O Quociente de Utilização do Excesso de Arrecadação é o resultado da relação
entre os créditos adicionais abertos por meio de excesso de arrecadação e o total do
excesso de arrecadação, indicando a parcela do excesso de arrecadação utilizada para
abertura de crédito adicional (SILVA, 2013).
Figura 4 – Quociente de Utilização do Excesso de Arrecadação Fonte: Elaborado pelo autor
42
Tratando-se do Quociente de Utilização do Excesso de Arrecadação Kohama
(2000, p.147), adverte que:
Esse quociente deve demonstrar quanto o excesso de arrecadação representa de cobertura para os créditos adicionais abertos, e o resultado considerado normal será 1 ou maior do que 1. Caso seja menor do que 1, há que se verificar se foram feitas as demonstrações mensais da receita arrecadada, de acordo com o art. 29 da Lei Nº. 4.320/64, para servir de base para a abertura de créditos adicionais que se utilizam de excesso de arrecadação, e qual o motivo que deu causa ao quociente negativo.
Observa-se que o Quociente de Execução da Despesa é o resultado da
relação entre a despesa executada e dotação atualizada, cuja discrepância pode ser
ocasionada por ineficiência no processo planejamento-execução ou a uma economia de
despesa orçamentária (SILVA, 2013).
Figura 5 – Quociente de Execução da Despesa Fonte: Elaborado pelo autor
O resultado da relação entre a receita realizada e a despesa empenhada indica
a existência de superávit ou déficit, pode-se considerar como sendo o Quociente da
Execução Orçamentária.
Figura 06 – Quociente do Resultado Orçamentário Fonte: Elaborado pelo autor
Com as novas mudanças decorrentes do advento da NBCASP 16.6 é possível
elaborar diversos quocientes em relação aos dados contidos no Balanço Orçamentário, o
que permite uma melhor gestão e tomada de decisão do erário.
Salienta-se que em complementação ao Balanço Orçamentário é obrigatória a
elaboração dos anexos de restos a pagar.
A seguir, apresentam-se os quadros 05 e 06 com os demonstrativos de restos
a pagar processados e não processados, que representam os Anexos 1 e 2 que
43
acompanham o Balanço Orçamentário, conforme a Portaria do STN Nº 665, de 30 de
novembro de 2010, e LC Nº. 101/00.
Quadro 5 – Demonstrativo de Restos a Pagar não Processados
Fonte: LC Nº 101/00, art. 53 e Portaria STN Nº 669, de 30 de novembro de 2010.
Quadro 6 – Demonstrativo de Execução dos Restos A Pagar Processados
Fonte: LC Nº 101/00, art. 53 e Portaria STN Nº 669, de 30 de novembro de 2010.
44
Os anexos supracitados do Balanço Orçamentário demonstram a posição dos
empenhos do exercício inscritos em restos a pagar, e a execução de restos a pagar de
exercícios anteriores, ocorridas no exercício corrente, representa informações
importantes, considerando o valor expressivo dos restos a pagar na composição dos
gastos do erário.
Insta colacionar aqui as lições trazidas pelo professor Domingos Poubel de
Castro, a cerca da importância dos anexos do Balanço Orçamentário:
Permitem conhecer os gastos efetivos do exercício se somarem-se as despesas liquidadas do balanço orçamentário com as liquidações de restos a pagar não processados de exercícios anteriores. Este desdobramento servirá como base de cálculo da demonstração de custos, para suprir a necessidade gerencial e elaborar a Demonstração do Resultado Econômico. Da mesma forma, a soma das despesas pagas do Balanço Orçamentário mais os pagamentos de restos a pagar devem ser compatíveis com os desembolsos apresentados na Demonstração dos Fluxos de Caixa (CASTRO, 2011, p. 180).
Enfim, ao analisar o resultado do Balanço Orçamentário, o equilíbrio entre a
receita prevista e a despesa fixada no Balanço Orçamentário pode ser verificado
mediante a somatória dos valores contidos na linha do TOTAL e da linha SALDOS DE
EXERCÍCIOS ANTERIORES, que consta da coluna PREVISÃO ATUALIZADA, em
seguida confronta-se o montante apurado com o total da coluna DOTAÇÃO
ATUALIZADA.
Adiante, se verifica no próximo tópico as mudanças ocorridas no Anexo 13 –
Balanço Financeiro por intermédio do advento das novas Normas de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público.
4.2 Anexo 13 - Balanço Financeiro
As informações que deverão existir nas demonstrações previstas no Balanço
Financeiro estão estabelecidas no artigo 103 da Lei Nº 4.320/64. Por esse dispositivo, a
execução das receitas e despesas orçamentárias está presente tanto no Balanço
Orçamento quanto no Balanço Financeiro, que evidencia fluxos financeiros, tanto os
orçamentários quanto os extraorçamentários, que afetam as disponibilidades (Rosa,
2011).
45
Verifica-se que o anexo 13 é o fluxo das disponibilidades, em que o saldo
anterior mais as entradas e menos as saídas é igual ao saldo atual, o qual está
demonstrado às receitas e despesas.
Deste modo, o artigo 103 da Lei Nº. 4.320, de 17 de março de 1964, definiu
que o Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias, bem como
recebimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária, conjugados com os
saldos em espécies provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o
exercício seguinte (CASTRO, 2011).
Em parágrafo único, do mesmo artigo da lei em questão definiu que os restos a
pagar do exercício serão computados na receita orçamentária para compensar sua
inclusão, na coluna de dispêndios, no total das despesas orçamentárias.
A seguir, no quadro 07 apresenta-se o conteúdo e estrutura do Balanço
Financeiro conforme a Lei Nº 4.320/64 antes das mudanças contábeis dos
demonstrativos.
Quadro 7 - Estrutura Anterior do Balanço Financeiro
Fonte: Lei Nº 4.320/64.
46
O Anexo 13 da Lei Nº 4.320/64, ilustrado anteriormente, traz a estrutura do
Balanço Financeiro dividido em duas colunas: a da esquerda, a receita, enquanto a da
direita a despesa. Ainda apresenta a receita orçamentária e extraorçamentária e
despesas orçamentária e extraorçamentária, bem como o saldo do exercício anterior e os
saldos para o exercício seguinte.
Percebe-se que, em regra, que a estrutura do demonstrativo supracitado
destaca que as receitas são desdobradas por tipo de receita: tributárias, contribuições,
patrimoniais, entre outras. Em relação as despesa, como bem definiu Castro (2011,
p.182), desdobra-se por “função de governo: educação, saúde etc.”
Nos dizeres de Rosa (2011, p. 468), o Balanço Financeiro terá sua “receita
orçamentária apresentada segundo a categoria econômica e a despesa orçamentária por
função”.
Para os recursos em caixa, nos bancos e correspondentes, nos exatores, bem
como nas contas correntes vinculadas, o legislador denominou-os de disponível.
Vale ressaltar que a denominação disponível não significa apenas o recurso
que está em caixa da entidade, mas todos aqueles que estão sob guarda de quem
arrecada pelo governo.
Em suma, o Balanço Financeiro evidenciará as movimentações de recursos
orçamentários e extraorçamentários realizados nas disponibilidades financeiras. Para
Carvalho (2006), o Balanço Financeiro equipara-se a um extrato de conta bancária, sendo
que as disponibilidades devem equivaler ao Ativo Financeiro Disponível do Balanço
Patrimonial.
A grande mudança no Balanço Financeiro ajustado pela Secretaria de Tesouro
Nacional foi a possibilidade de comparar as receitas e despesas por destinação do
recurso destacados. Para Castro (2011), a principalmente mudança foi verificar as
“destinações para a previdência, as destinações legais e as negociadas com outros entes
de Governo (geralmente por convênios)”.
Adiante, o quadro 08 apresenta a maneira de elaboração do novo modelo do
Balanço Financeiro, de acordo com as alterações da Portaria STN 665/2010.
47
Quadro 8 - Nova estrutura do Balanço Financeiro
Fonte: Portaria STN 665/10.
Diante do exposto, verifica-se que a nova estrutura da demonstração acima
deverá evidenciar a movimentação financeira das entidades, discriminando através das
receitas e despesas orçamentárias realizadas por destinação de recurso, destinação
vinculada e ordinária, bem como os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários,
as transferências financeiras recebidas e concedidas.
Vale ressaltar que a modificação do Balanço Patrimonial, que passa a
evidenciar, em anexo específico, o superávit financeiro por destinação de recursos, o
48
Balanço Financeiro terá relação direta com o Balanço Orçamentário nas receitas e
despesas incluídas como ingressos e dispêndios e representará o fluxo das fontes e
destinação do anexo do Balanço Patrimonial (CASTRO, 2011).
Como o escopo do Balanço Financeiro é registrar os ingressos e dispêndios de
recursos em um determinado exercício financeiro, dessa forma é possível apurar o
resultado financeiro do ente público, bem como elaborar quocientes com informações
sobre o fluxo de recursos das disponibilidades da entidade.
4.2.1 Conteúdo do Balanço Financeiro – NBC T 16.6 e Portaria STN 664/2010
4.2.1.1 Receitas orçamentárias
As receitas orçamentárias deverão ser apresentadas no Balanço Financeiro de
acordo com a sua destinação, Ordinária e Vinculada, utilizando-se dos valores contidos
nos registros contábeis da Classe 6 do Plano de Contas.
Salienta-se que as receitas, com destinação ordinária são aquelas que
possuem processo de livre alocação entre a origem e a aplicação dos recursos em
quaisquer finalidades.
Já as destinações vinculadas são aquelas em que o processo é vinculado à
origem à aplicação de recursos, atendendo o estabelecido na legislação. Um exemplo
bastante comum neste caso são os recursos arrecadados destinados à saúde, educação,
assistência social e à previdência.
O que determinará a vinculação ou não dos recursos são as identificações
existente na fonte de recursos, caso os recursos sejam vinculados, a fonte de recursos
indicará a sua finalidade, apresentando como são financiadas as despesas
orçamentárias.
4.2.1.2 Transferências financeiras recebidas
Para Rosa (2011, p. 472), transferências financeiras recebidas são os valores
em “forma de cotas, repasses e sub-repasses, entre órgãos e entidades da administração
direta e indireta” decorrentes da execução orçamento.
Os valores extraídos para formar as transferências financeiras recebidas são
oriundos dos registros contábeis das contas da Classe 4 do Plano de Contas, as quais
49
podem refletir também as movimentações decorrentes de transferências de recursos
relativos aos restos a pagar.
4.2.1.3 Recebimentos extraorçamentários
Os recebimentos extraorçamentários evidenciam os ingressos não previstos no
orçamento e que serão repassados em época própria, seja por decisão administrativa ou
sentença judicial.
Nos ensinamentos de Rosa (2011, p. 473), os recebimentos
extraorçamentários podem ser classificados em três tipos:
• Decorrentes da execução orçamentária: inscrição de despesas orçamentárias em Restos a Pagar Não Processados; • Não decorrentes da execução orçamentária: recebimento em dinheiro das consignações e das garantias; e • Dependentes da execução orçamentária: empréstimos tomados – operações de crédito por antecipação de receitas orçamentárias (ARO) autorizadas na LOA.
Deste modo, consistem nesse grupo as consignações em folha, fianças,
cauções etc., bem como a inscrição de restos a pagar com a função de compensar o valor
da despesa orçamentária imputada como realizada, porém, não paga no exercício da
emissão do empenho, atendendo ao parágrafo único do artigo 103 da Lei Nº 4.320/64.
4.2.1.4 Despesas orçamentárias
Esse grupo tem seus valores extraídos dos registros contábeis da Classe 6 do
Plano de Contas, os quais são registrados com observância do disposto no inciso II do
artigo 35 da Lei 4.320/64, sendo apresentadas no Balanço Financeiro de acordo com a
sua destinação, Ordinária e Vinculada.
4.2.1.5 Transferências financeiras concedidas
Nesse grupo, cujos valores são extraídos dos registros contábeis das contas da
Classe 3 do Plano de Contas, refletem as movimentações de recursos financeiros entre
os órgãos e entidades da administração direta e indireta e representam a contrapartida
50
das transferências financeiras recebidas, seja orçamentário o extraorçamentária (ROSA,
2011).
4.2.1.6 Pagamentos extraorçamentários
Nesse grupo evidenciam-se os dispêndios que não se submetem ao processo
de execução orçamentária.
Assim como no subitem 4.2.1.3, os pagamentos extraorçamentários também
podem ser classificados em três tipos:
• Decorrentes da execução orçamentária: pagamento dos restos a pagar no exercício seguinte ao da inscrição; • Não decorrentes da execução orçamentária: entrega ao favorecido dos valores consignados e devolução de garantias; e • Dependentes da execução orçamentária: amortizações pagas no mesmo exercício da obtenção de recursos por empréstimos (Rosa, 2011, p. 474).
4.2.1.7 Saldo em espécie
Para evidenciar os saldos em espécie do exercício anterior e para o exercício
seguinte são utilizados os saldos das contas das Classes 1 e 2, e subgrupo Caixa e
Equivalente de Caixa e o valor das entradas compensatórias no ativo e passivo
financeiros, conforme dispõe o parágrafo único do artigo 3º da Lei Nº 4.320/64.
Salienta-se que o Balanço Financeiro objetiva demonstrar os dois fluxos de
recursos, de recebimentos e pagamentos (orçamentário e extraorçamentário), e o saldos
de caixa, para evidenciar as variações nas disponibilidades (ROSA, 2011).
4.2.2 Análise dos quocientes do Balanço Financeiro
Com o Quociente da Execução Orçamentária é possível analisar a destinação
dos recursos, com a execução orçamentária da receita e da despesa, permitindo
mensurar que demandas da sociedade tiveram arrecadação e empenho, conforme as
vinculações legais.
Figura 07 – Quociente da Execução Orçamentária Fonte: Elaborado pelo autor
51
Outro Quociente importante de extrair do Balanço Financeiro é o Financeiro
Real da Execução Orçamentária que tem como função apresentar a despesa
orçamentária paga, que é a despesa orçamentária menos os restos a pagar inscritos no
exercício e serviços da dívida a pagar.
Figura 08 – Quociente Financeiro Real da Execução Orçamentária Fonte: Elaborado pelo autor
O Quociente do Resultado dos Saldos Financeiros “é resultante da relação
entre o saldo que passa para o exercício seguinte e o saldo do exercício anterior”. Deste
modo, a interpretação desse quociente indica o impacto do resultado financeiro sobre o
saldo em espécie (SILVA, 2013, p. 252).
Figura 09 – Quociente do Resultado dos Saldos Financeiros Fonte: Elaborado pelo autor
Para a correta elaboração do Balanço Financeiro, o profissional da área
contábil deve atentar-se para o fato dos ingressos e dispêndios ser elaborador com os
saldos das contas de controle orçamentário.
Deste modo, devem-se adotar algumas regras de controle nos lançamentos
contábeis e na estrutura do plano de contas. O sistema de plano de contas da entidade
deve identificar as contas do ativo e do passivo os atributos que façam a distinção entre
as contas financeiras e as não financeiras.
52
4.3 Anexo 14 - Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que evidencia em um
determinado período, qualitativa e quantitativamente, a situação patrimonial dos órgãos
ou entidades públicas.
Para Castro (2011, p. 187), o escopo do Balanço Patrimonial é apresentar a
posição estática do patrimônio da entidade em “determinada data (fotografia), comparado-
a com o período anterior equivalente, destacando os principais itens que compõem o
Ativo e o Passivo e a diferença entre eles”, parcela denominada Patrimônio Líquido.
Portanto, reflete uma visão estática, a realidade do patrimônio da entidade
naquele período. O Balanço acompanha em quadro específico, os atos administrativos
potenciais que possam via a afetar o patrimônio dessas entidades, objeto de controle nas
contas de Compensação.
De acordo com Rosa (2011, p. 477), o enfoque contábil, do “patrimônio público
é estruturado em três grupos: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido”. A NBC T 16.2 –
Patrimônio e Sistemas Contábeis, aprovada pela Resolução/CFC 1.129/2008, alterada
pela Resolução/CFC 1.268/2009, definiram os grupos e apresentam subclassificações no
Balanço Patrimonial, nos seguintes termos:
• Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços; • Passivas são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços; • Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos (ROSA, 2011, p. 478).
Dentre os posicionamentos doutrinários acerca do assunto, o professor Castro
(2011, p. 188), define que o Balanço Patrimonial deve “evidenciar qualitativa e
quantitativamente a situação patrimonial da entidade do setor público”, estruturando-se
em:
a) Ativo – compreendem as disponibilidades, os bens e os direitos, tangíveis e intangíveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que sejam portadores ou representem um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerentes à prestação de serviços públicos;
53
b) Passivo – compreende as obrigações assumidas pelas entidades do setor público para a consecução dos serviços públicos ou mantidas na condição de fiel depositário, bem como as contingências e as provisões; c) Patrimônio Líquido – é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos d) Contas de Compensação – compreende os atos que possam vir a afetar o patrimônio (CASTRO, 2011, p. 188).
Vale ressaltar que embora não tenha dado ênfase ao Balanço Patrimonial
como demonstração obrigatória, a Lei de Responsabilidade Fiscal deu apenas trato às
dívidas das entidades e ao grau de endividamento.
O ativo tem como característica fundamental a capacidade de prestar serviços
futuros à entidade que detém seu controle, individual ou conjuntamente com os demais
ativos. As contas do ativo podem transformar-se em fluxos líquidos de caixa ou em
promessa de caixa futuro, ou, ainda, contribuir para gerar produtos que posteriormente
transformar-se-ão em caixa (ROSA, 2011).
Pode ser entendido como passivo as obrigações decorrentes de bens e
serviços a serem adquiridos no futuro, porém, salienta-se que não é o mais apropriado,
ainda que com amparo em contratos celebrados, pois o fornecedor ou prestador de
serviços não entregou os bens ou prestou os serviços, ou seja, não ocorreu ainda o fato
gerador.
Por fim, o elemento Patrimônio Líquido, que pode ser definido como sendo a
diferença entre o Ativo e Passivo, sendo o valor residual dos ativos da entidade depois de
deduzido todo seu passivo.
A seguir, a quadro 9 apresenta a estrutura do Balanço Patrimonial conforme a
Lei Nº 4.320/64. O Anexo 14 apresenta-se dividida em duas colunas, Ativo e Passivo, e
demonstra, na forma do artigo 105 da Lei Nº 4.320/64, o Ativo Financeiro, Ativo
Permanente, o Passivo Financeiro, o Passivo Permanente, o Saldo Patrimonial e as
Contas de Compensação.
54
Quadro 9 - Estrutura anterior do Balanço Patrimonial
Fonte: Lei Nº 4.320/64
Conforme a figura supracitada é possível verificar a coluna do Ativo demonstra
a parcela do patrimônio representada pelos bens e direitos, enquanto a coluna do Passivo
demonstra as obrigações contraídas com terceiros.
Observa-se que a soma das contas do Ativo Financeiro com o Ativo
Permanente é denominada de Ativo Real, enquanto a soma do Passivo Financeiro com o
Passivo Permanente é denominada de Passivo Real.
Deste modo, a diferença entre o Ativo e o Passivo é denominada Saldo
Patrimonial, que poderá ser positivo ou negativo, o que indica duas situações: Ativo Real
Líquido e Passivo Real a Descoberto.
55
O Ativo Real Liquido (ARL) indica a diferença positiva entre o total dos valores
do Ativo Financeiro e Permanente (AR) e o total do Passivo Financeiro e Permanente
(PR). Porém, o Passivo Real a Descoberto (PRD) indica a diferença negativa entre o total
dos valores do Passivo Financeiro e Permanente e o total do Ativo Financeiro e
Permanente.
Nos ensinamentos da professora Rosa (2011), a diferença positiva entre o
Ativo Financeiro e o Passivo Financeiro é denominada Superávit, enquanto a diferença
negativa é denominada de Déficit.
Através da Portaria/STN 749/2009, atualizada pela Portaria/STN 665/2010 foi
alterado o Anexo 14 da Lei Nº 4.320/1964, passa a ser adotada uma nova estrutura de
Balanço Patrimonial, de maneira facultativa a partir de 2011, e obrigatória a partir de
2012, para União, Estados e Distrito Federal, e de 2013 para os Municípios.
A Secretaria do Tesouro Nacional, na condição de órgão central do Sistema de
Contabilidade Federal, com base na competência que lhe foi conferida no inciso XXIV do
artigo 7º do Decreto 6.976/2009, de atualizar sempre que julgar necessário, os anexos
que integram a Lei Nº 4.320/64.
56
Quadro 10 - Nova estrutura do Balanço Patrimonial
Fonte: Portaria STN/665/2010.
O quadro 10 apresenta a nova estrutura do Anexo 14 – Balanço Patrimonial
conforme atualização da Portaria 665/2010 da Secretaria do Tesouro Nacional.
O Anexo 14 também é acompanhado pelo demonstrativo referente aos Ativos e
Passivos Financeiros, Ativos e Passivos Permanente e o Saldo Patrimonial, os quais
serão apresentados pelos seus valores totais, podendo ser detalhados.
O Conselho Federal de Contabilidade editou a Resolução/CFC 1.137, em 21 de
novembro de 2008, que aprova a Norma Brasileira de Contabilidade – NBC T 16.10 –
Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público, a qual
estabelece os critérios para avaliação e mensuração dos elementos patrimoniais nas
entidades públicas (ROSA, 2011).
57
Outra mudança inovadora trazida pela legislação contábil ao no Anexo 14 é o
Anexo 1 que apresenta o Demonstrativo do Superávit/Déficit apurado no Balanço
Patrimonial, conforme figura a seguir:
Quadro 11 – Demonstrativo do Superávit/Déficit Financeiro apurado no Balanço
Patrimonial
Fonte: Portaria STN/665/2010.
Esse anexo evidencia a apuração do superávit financeiro demonstrando os
recursos, segundo sua destinação ordinária e vinculada. Deste modo, o superávit
financeiro apurado nesse anexo deverá ser igual ao superávit financeiro apurado pelo
Balanço Patrimonial do exercício, pois corresponde à diferença positiva entre o Ativo
Financeiro e o Passivo Financeiro.
A seguir, no subitem 4.4 serão apresentadas as mudanças no Anexo 15 –
Demonstração das Variações Patrimoniais que é parte integrante do Balanço Patrimonial,
pois a compreensão deste é somente possível quando acompanhada desse anexo.
4.4 Anexo 15 – Demonstração das Variações Patrimoniais
O escopo do anexo 15 – Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) é
evidenciar a variação do Patrimônio Líquido por fatos gerados no exercício.
Segundo o art. 104 da Lei Nº 4.320/64:
58
A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.
De acordo com Silva (2007, p. 306), a Demonstração das Variações
Patrimoniais apresenta o “comportamento das contas de resultado ao final do exercício
financeiro, evidenciando, consequentemente, o resultado patrimonial do exercício”.
Seguindo no mesmo pensamento Rosa (2011, p. 513), define que a DVP
“demonstra as variações quantitativas, o resultado patrimonial e as variações qualitativas
decorrentes da execução orçamentária”.
A DVP é o demonstrativo que tem por “finalidade evidenciar todas as
alterações ocorridas no patrimônio, positivas ou negativas, indicando ainda o resultado
patrimonial do exercício” (ASSUMPÇÃO, 2012, p.131).
Percebe-se que a estrutura da DVP separa as variações aumentativas das
diminutivas e dá ênfase aquelas que ocorreram como resultado dos atos de gestão,
daquelas provocadas por fatos alheios à vontade do gestor público.
Salienta-se que para o setor público o resultado patrimonial não é um indicador
de desempenho, mas um medidor do quanto o serviço público ofertado promoveu
alterações quantitativas dos elementos patrimoniais.
Com a normatização constante da Parte V – Demonstrações Contábeis do
MCASP e segundo a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica Aplicada ao Setor
Público – NBT T 16.6, a DVP estrutura-se em sua elaboração e apresentação das
demonstrações contábeis, receitas e despesas.
Para uma análise mais detalhada das mudanças ocorridas nesta
demonstração, apresenta-se no quadro 12, o antigo modelo da DVP normatizado pela Lei
Nº 4.320/64.
59
Quadro 12 - Estrutura Anterior Demonstração das Variações Patrimoniais
Fonte: Lei Nº 4.320/64.
Segundo a Resolução/CFC 1.121/2008, que dispõe sobre a estrutura
conceitual para elaboração e apresentação das demonstrações contábeis, receitas e
despesas são definidas como:
Receitas são aumentos nos benefício econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultem em aumento do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de aporte dos proprietários da entidade. Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou incremento em passivo, que resultem em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade.
60
Para Rosa (2011, p.518), a receitas, sob o enfoque patrimonial, abrangem
tanto as “receitas propriamente ditas como os ganhos e constituem uma variação
patrimonial”. Analisa-se que as demonstrações patrimoniais são transações que resultam
em alterações nos elementos patrimoniais do órgão ou entidade pública.
Diante do exposto, as receitas públicas constituem variação patrimonial
aumentativas, pois afetam para maior o patrimônio líquido.
No enfoque patrimonial, as despesas públicas, caracterizam-se tanto as
despesas propriamente ditas como as perdas e constituem uma variação patrimonial. As
despesas constituem variação patrimonial diminutiva, pois diminuem o patrimônio líquido
(ROSA, 2011).
Dessa forma, tanto as receitas quanto as despesas constituem elementos que
alteram a situação líquida patrimonial da entidade pública, que se mensuram as variações
patrimoniais aumentativas quanto às diminutivas, as quais se evidenciam na
Demonstração das Variações Patrimoniais.
A Demonstração das Variações Patrimoniais é classificada de duas maneiras
suas variações patrimoniais segregadas em quantitativas e qualitativas. As quantitativas
são as variações que decorrem de transações no setor público, que podem ser
aumentativas ou diminutivas, enquanto as qualitativas são as que decorrem de
transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimonial, mas
sem afetas o patrimônio líquido (ROSA, 2011).
O quadro 13 apresenta o novo modelo de elaboração da Demonstração das
Variações Patrimoniais conforme a Portaria STN 664/2010.
61
Quadro 13 - Nova Estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais
Fonte: Portaria STN/664/2010.
62
Com o advento das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Público, as principais mudanças ocorreram na estrutura, bem como no conteúdo da DVP.
Vale ressaltar que anteriormente, a DVP tratava apenas as receitas e as despesas de
forma orçamentária e incluía as mutações ativas e passivas para compensar as despesas
e as receitas orçamentárias que não provocam modificações no patrimônio líquido
(CASTRO, 2011).
Com as mudanças, a DVP passou a ser considerado um relatório patrimonial,
ficando simples e direto elaborá-la, bastando transmitir os saldos do balancete das contas
das classes 4 e 3 do novo Plano de Contas.
Deste modo, para apurar o resultado da DVP é necessário confrontar as duas
classes, obtendo de maneira representativa, as variações quantitativas do resultado
patrimonial.
Para Castro (2011), a principal mudança na DVP foi à possibilidade da
contabilidade de demonstrar as receitas e despesas pelo regime de competência. Onde
as despesas tenham lastro no fato gerador físico, em substituição ao lastro apenas
financeiro, eliminando as falsas classificações como despesas pela existência dos
empenhos.
A Secretaria do Tesouro Nacional visando padronizar a DVP substitui a
apresentação horizontal pela vertical, conforme apresentado o quadro 13. Ressalta-se
que alguns especialistas não se agradam pelo novo formato, pelo fato de não permitir
visualizar a similaridade entre as receitas e despesas.
Em uma análise detalhada da DVP o resultado patrimonial que corresponde à
diferença entre as variações aumentativas ativas e as diminutivas passivas, o que deve
apresentar à diferença entre o Patrimônio Líquido do exercício corrente e anterior.
A contabilidade no final de cada exercício deve apresentar peças que
componham a prestação de contas anual da entidade, além das realizações no período e
obedecendo aos limites fixados no orçamento, bem como o impacto no patrimônio líquido
que representa na realidade um impacto no patrimônio dos cidadãos.
O gestor que não gasta recursos em custeio visando apresentar uma gestão
orçamentária equilibrada, pode até vangloriar-se, porém, por não conceder manutenção
aos bens públicos que ficaram depreciados, depredados ou inúteis, permite que DVP
mostre esta perda patrimonial, que a administração posterior terá que buscar equilibrar.
63
4.5 Anexo 18 – Demonstração dos Fluxos de Caixa
O anexo 18 – Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) foi definida para o
campo da contabilidade aplicada ao setor público pela Norma Brasileira de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público NBC T 16.6, aprovada pela Resolução 1.133/2008 pelo
Conselho Federal de Contabilidade.
A Demonstração dos Fluxos de Caixa nos termos da NBC T 16.6 permite aos
usuários projetar cenários de fluxos de caixa futuros e elaborar análise sobre eventuais
mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços
públicos.
Outro ponto elencado na norma supracitada é a possibilidade da DFC
evidenciar as movimentações ocorridas no caixa e seus equivalentes, nos fluxos das
operações, dos investimentos e dos financiamentos.
O escopo da DFC é conceder aos usuários das demonstrações contábeis
informações referentes aos recebimentos e pagamentos de uma entidade, durante o
período correspondente ao exercício financeiro.
As informações evidenciadas pela Demonstração dos Fluxos de Caixa
proporcionam aos usuários dos sistemas contábeis ferramentas para avaliar a capacidade
de a entidade gerar caixa e equivalente de caixa.
Para Silva (2013, p. 270), a DFC contribui para a “transparência da gestão
pública, pois permite um melhor gerenciamento e controle financeiro dos órgãos e
entidades do setor público”.
Nos ensinamentos de Castro (2011, p. 198), a DFC deve apresentar “a origem
e o destino dos recursos financeiros da entidade”, com ênfase para os fluxos das
operações, dos financiamentos e do endividamento no exercício.
O anexo 18 apresenta o desembolsos do orçamento e os relacionados aos
restos a pagar de exercícios anteriores, processados ou não, pagos no exercício corrente
(CASTRO, 2011).
Deste modo, percebe-se que a DFC apresenta a realidade física das ações de
governo, embora na etapa de pagamento, demonstrando a origem dos recursos
financeiros recebidos e o destino dos pagamentos pelas ações realizadas pelo governo.
64
A NBC T 16.6 também definiu as movimentações que deve ser elaboradas na
Demonstração dos Fluxos de Caixa, nos seguintes fluxos:
• Fluxo de caixa das operações: compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de investimento ou financiamento; • Fluxo de caixa de investimentos: inclui os recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamento ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza; e, • Fluxo de caixa dos financiamentos: inclui os recursos relacionados à capacitação e à amortização de empréstimos e financiamentos (ROSA, 2011, p. 530).
No tocante aos métodos de elaboração fica facultada a utilização pelo método
direto ou indireto. Ressalta-se que o método mais completo e melhor para tomada de
decisão, é o direto, por ser considerado gerencial, e por possuir informações suficientes
para análise por parte dos usuários.
Enfim, a elaboração da DFC pelo método direto, será de grande proveito para a
gestão, porém de difícil elaboração técnica, pois o método direto utiliza contas de
disponibilidades do ativo e compatibiliza com fluxos de recebimentos e pagamentos das
contas de controle orçamentário.
É de suma importância frisar que os municípios de pequeno porte ou entidades
que não possuam sistemas contábeis sofisticados deverão adotar sistemas paralelos e
integrados de controle do orçamento nas suas diferentes etapas de evidenciação.
Em resumo a DFC se torna uma ferramenta essencial para análise do
desempenho financeiro do setor público, permite ter uma visão da situação das finanças
públicas, a situação presente e futura do caixa, bem como conhecer a capacidade de
expansão das despesas com recursos próprios e a imediata disponibilidade e do impacto
da mesma nas finanças da entidade.
O Quadro 14 apresenta as contas e estrutura para elaboração da
Demonstração dos Fluxos de Caixa, pelo método direto, as quais são retiradas do
orçamento corrente e pagamentos de restos a pagar das principais funções de governo.
65
Quadro 14 - Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa
Fonte: Lei Nº 4.320/64 – Anexo 18 (Portaria nº 749, de 16 de dezembro de 2009).
66
Verifica-se que em uma análise mais detalhada não é necessário muito esforço
e nem muita técnica para descobrir inconsistência na elaboração da DFC, pois basta
averiguar se ela tem consistência aritmética nos seus totais (CASTRO, 2011).
Vale salientar que a NBC T 16.6 criou um novo demonstrativo, a Demonstração
do Fluxo de Caixa, (DFC), que se tornou um importante instrumento para evidenciar a
gestão pública, através da comparação entre ingressos e desembolsos por tipos de
atividades.
Assim, a DFC representará como ingressos às receitas orçamentárias
arrecadadas e como dispêndios as despesas orçamentárias e os restos a pagar pagos.
4.6 Anexo 19 – Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido
A Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido (DMPL) é a
demonstração que é obrigatória apenas para as empresas estatais dependentes e para
os entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas.
A DMPL tem como principal objetivo evidenciar um extrato do Patrimônio
Líquido no exercício de forma a apresentar os motivos de sua variação. Cabe salientar
que o Patrimônio Líquido varia de acordo com o resultado patrimonial apurado pela
Demonstração das Variações Patrimoniais (CASTRO, 2011).
De acordo com Rosa (2011, p. 542), a DMPL tem por escopo demonstrar:
• Cada mutação reconhecida no Patrimônio Líquido; • O efeito decorrente das mudanças de critérios contábeis e os efeitos em razão da retificação de erros relativos a exercícios anteriores; • As contribuições dos proprietários da entidade; • As distribuições do resultado aos proprietários; e • O déficit ou superávit patrimonial do período / exercício
A Parte V – Demonstrações Contábeis que a DMPL contemplará, no mínimo, o
patrimônio social, adiantamento para futuro aumento de capital, reservas de capital,
ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros entre outros.
Com as respectivas contas elencadas devidamente é possível verificar que as
alterações no patrimônio líquido de uma entidade entre as datas de duas demonstrações
financeiras consecutivas refletem o aumento ou diminuição da riqueza durante o período.
67
A estrutura dessa Demonstração evidencia a movimentação havida nas contas
que “compõem o Patrimônio Líquido durante o exercício”. Apresenta explicitamente o
fluxo de uma conta para outra, bem como a origem e o valor de cada acréscimo ou
decréscimo no Patrimônio Líquido (ROSA, 2011, p. 544).
A seguir, verifica-se a estrutura da Demonstração das Mutações no Patrimônio
Líquido.
Quadro 15 – Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido.
Fonte: Lei Nº 4.320/64 – Anexo 19 (Portaria nº 749, de 16 de dezembro de 2009).
68
A DMPL contribui para apresentar informações importantes que permite
complementar os demais dados do Balanço Patrimonial e da Demonstração das
Variações Patrimoniais, principalmente para aquelas entidades que possuem inúmeras
transações nas contas que formam o Patrimônio Líquido. Como já dito, será obrigatória
apenas para as empresas estatais dependentes.
Diante do exposto, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
permite avaliar a evolução dos itens que formam o Patrimônio Líquido.
4.7 Anexo 20 – Demonstração do Resultado Econômico
Para apresentar o ganho que a sociedade tem com a existência de políticas
públicas que houve a necessidade da elaboração de uma demonstração que
apresentasse o resultado econômico dos serviços públicos prestado a ela.
Deste modo, surge o Anexo 20 – Demonstração do Resultado Econômico
(DRE) que tem como finalidade evidenciar o quanto o cidadão ficaria obrigada a
dispender de recursos com os serviços públicos, caso houvesse que pagar por eles.
Considera-se que a DRE é uma tentativa de levar o real custo do atendimento
dos serviços público a sociedade, contribuindo para apresentar e agregar valores à
gestão pública.
A seguir, o quadro 16 apresenta a maneira que a Demonstração do Resultado
Econômico deve ser elaborada.
69
Quadro 16 – Demonstração do Resultado Econômico
Fonte: Lei Nº 4.320/64 – Anexo 20 (Portaria nº 749, de 16 de dezembro de 2009).
Verifica-se que a DRE é um excelente demonstrativo para a administração
pública gerencial, com aplicação da gestão por resultado econômico de ações e dos
serviços prestados pela entidade do setor público.
Para Castro (2011, p. 205), a DRE tem como finalidade “servir como
instrumento para saber se o produto ou centro de resultado da gestão pública” alcançou
seu objetivo, atendendo as necessidades da sociedade, e oferecendo ao gestor da
entidade informações para tomar a melhor decisão.
Neste capítulo buscou-se apresentar as novidades e mudanças nos
demonstrativos contábeis através do advento da Norma Brasileira de Contabilidade
Técnica 16.6, os quais deverão ser elaborados e divulgados pelas entidades públicas.
Nesse sentido, a NBC T 16.6 visa atender o disposto pela Lei Federal Nº
4.320/64, no artigo 101, onde determina a publicação dos Balanços Orçamentário,
Financeiro e Patrimonial, bem como trazer a inovação das Demonstrações, do Fluxo de
Caixa e de Resultado Econômico, ampliando o rol dos demonstrativos que serão
elaborados pelo setor contábil da entidade.
No quinto, e último capítulo apresenta-se as dificuldades na implantação das
novas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
70
5 AS DIFICULDADES DE IMPLANTAÇÃO DAS NOVAS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS.
Ao longo dos anos o ensino da Contabilidade Pública tem sido restrito a
questões orçamentárias e fiscais, deixando de lado o estudo mais amplo do patrimônio
público, limitando-o a um breve resumo de contas e lançamentos com singelo objetivo de
conhecer tão somente a previsão e execução do orçamento.
Com o advento da divulgação, pelo Conselho Federal de Contabilidade, das
diretrizes estratégicas para a Contabilidade Pública, com a inclusão das novas Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, iniciou o movimento denominado
de nova Contabilidade Pública.
Com o avanço econômico mundial e os inúmeros investimentos de grupos
internacionais no Brasil, se fez necessário uma organização legislativa para mudar a visão
da área da contabilidade pública, que tem como escopo atender as necessidades da
sociedade.
Deste modo, se utiliza uma perspectiva modernizada e estimuladora que
permite a adoção e manutenção de boas práticas de governança, cujas fontes são o
cenário de atingir e cumprir com as normas internacionais de contabilidade aplicada ao
setor público, todas editadas pela International Federation of Accountants (IFAC).
A nova contabilidade pública trouxe uma maior evidenciação dos atos e fatos
contábil no âmbito governamental, o que é conhecido atualmente como transparência
pública, procedimento já usado por países que defendem o processo democrático de
acesso às informações das ações dos gestores públicos.
A divulgação das NBCASP permite incentivar a sociedade o espírito público e
inibe a ação dos que se julgam donos da informação, e contribui para conceder
informações de apoio à decisão dos administradores, tanto para reduzir custos das ações
como à promoção de melhorias nos serviços do governo.
De acordo com os ensinamentos de Silva (2009, p. 340), a transparência das
novas demonstrações contábeis pode estar em “confronto com outros importantes valores
da democracia e, em alguns casos, sua defesa e aplicação pode ser contraproducente”.
É de suma importância frisar que existe uma razão para acreditar que as novas
mudanças dos Balanços Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e das Demonstrações dos
Fluxos de Caixa e Econômico alcançarão um bom ponto de vista da sociedade, tendo em
71
vista que os próprios agentes políticos irão sentir-se incentivados a manter seus relatórios
atualizados e divulgados, possibilitando a discussões orçamentárias e financeiras.
Portanto, pode ser evidenciado que o conjunto das demonstrações contábeis
previsto na Lei Nº 4.320/64 e alterado pela NBCT 16.6 visam apresentar a
economicidade, a eficiência, e eficácia e a efetividade da atividade pública na produção
de bens e serviços ofertados à sociedade.
Cabe ressaltar que as novas estruturas das demonstrações em questão
elaboradas são mecanismo de planejamento dos entes do Poder Público, que visam
proporcionar, aos gestores e a sociedade, o controle, a transparência e a
responsabilização sobre os recursos administrativos.
Para atender as obrigações previstas em lei específica cada entidade pública,
de diferentes poderes e esferas de Governo, passe a dispor de um instrumento que
possibilite a evidenciação dos atos e fatos capazes de cumprir com as novas Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
Talvez, a implantação e adaptação dos sistemas informatizados contábeis, seja
a maior dificuldade das entidades públicas, principalmente, para os municípios de
pequeno porte, que em sua maioria não possui um setor próprio de tecnologia da
informação e, tampouco um sistema contábil apropriado para registrar os fatos realizados
pela gestão.
Com o advento da NBC T 16.2 percebe-se a obrigatoriedade da existência por
parte das entidades públicas, dos subsistemas contábeis integrados com outros
subsistemas de informações, que irão subsidiar a administração pública quanto ao:
(a) Avaliação das metas;
(b) Avaliação dos riscos;
(c) Avaliação dos resultados alcançados; e,
(d) Desempenho da unidade contábil em detrimento da sua missão.
Assim, o sistema contábil público deverá estrutura-se com os seguintes
subsistemas: Subsistema de Informações Orçamentárias; Subsistema de Informações
Financeiras; Subsistema de Informações Patrimoniais; Subsistema de Compensação e, o
mais recém criado, o Subsistema de Custos.
72
O Subsistema de Informações Orçamentárias registra, processa e evidencia os
atos e fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária, entre orçamento;
programação e execução orçamentária; alterações orçamentárias; e, resultado
orçamentário.
O sistema orçamentário se efetua o controle da execução do orçamento
público. Esse sistema possui as mesmas características de controle dos sistemas
compensado (CARVALHO, 2010).
Vale salientar que os eventos do sistema orçamentário, em seus registros, não
geram nenhuma modificação na situação liquida patrimonial, sendo nesse sistema que
são realizados os empenhos, liquidação e pagamento.
Pode-se representar o fluxo do sistema orçamentário da seguinte maneira:
Figura 10: Fluxo do Sistema Orçamentário Fonte: Castro (2010, p.494).
Já o Subsistema de Informações Financeiras tem a finalidade de registrar,
processar e evidenciar os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos
financeiros, que subsidia a administração com informações do fluxo de caixa; resultado
primário; e, receita corrente líquida.
Registrar, processar e evidenciar os fatos não financeiros relacionados com as
variações do patrimônio público é função do Subsistema de Informações Patrimonial, que
Sistema
Orçamentário
Receita
Despesa
Prevista
Arrecadada
Fixada
Empenhada
Liquidada
Resultado Orçamentário
73
subsidia a administração com informações nas alterações nos elementos patrimoniais;
resultado econômico; e resultado nominal.
As variações patrimoniais provocadas pela execução do orçamento ou que
obtenha outras origens e resultado econômico do exercício são evidenciados no sistema
patrimonial.
É de suma importância ressaltar que os registros do sistema patrimonial são
basicamente os bens móveis, imóveis, estoques, créditos, obrigações, valores, inscrição e
baixa da dívida ativa, operações de créditos, superveniências e insubsistências ativas e
passivas etc. (CARVALHO, 2010).
A estrutura do sistema patrimonial pode ser observada no fluxo representado a
seguir:
Figura 11: Fluxo do Sistema Patrimonial Fonte: Castro (2010, p.495).
O Subsistema de Custos tem como escopo registrar, processar e evidenciar os
custos da gestão dos recursos e do patrimônio público, que subsidia a administração com
informações dos custos dos programas de governo, projetos e das atividades executadas;
o bom uso dos recursos públicos; e, custos das unidades contábeis (CARVALHO, 2010).
Ressalta-se que a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade Nº
1.129/2008 que aprova a NBC T 16.2 que trata dos subsistemas que compõem o Sistema
Sistema Patrimonial
Financeiro
Patrimônio Líquido
Permanente
Ativo Financeiro
Passivo Financeiro
Ativo Permanente
Passivo
Permanente
74
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público determina o prazo para o Subsistema de
Custos a partir de 2010.
O último, e não menos importante, é o Subsistema de Compensação que
registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir alterações
no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas
de controle.
Cabe ao subsistema de Compensação registrar as responsabilidades
contratuais do Estado e os bens e valores em poder de terceiros.
Diante do exposto, todas as entidades públicas devem possuir um subsistema
contábil integrados entre si e a outros subsistemas de informações de modo a permitir e
facilitar a administração pública a avaliar os resultados alcançados e metas estabelecidas.
Assim, os municípios deverão adotar um sistema contábil que atenda as
necessidades públicas, bem como possuir os subsistemas supracitados visando cumprir
com as Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público e melhorar a evidenciação
das informações, facilitarem o entendimento e convergir os fatos aos padrões
internacionais.
Enfim, os subsistemas integrados permitirão fornecer aos usuários informações
sobre os resultados alcançados e os fatos ocorridos de natureza orçamentária,
econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público, bem como suas
mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão.
As dificuldades com relação às mudanças das novas normas contábeis dos
municípios de pequeno porte estão relacionadas com a mudança de cultura por parte da
administração pública, e a alteração dos diversos sistemas de contabilidade.
No setor público, de modo geral, há o hábito de não segregar os fatos
orçamentários dos patrimônios, ou não registrar alguns fenômenos essencialmente
econômicos, como a depreciação e os créditos a receber.
Com as novas Normas de Contabilidade Aplicada ao Setor Público às
entidades deverão se esforçar para promover capacitação e formação de seus servidores
do setor contábil, para que seja disseminado o novo modo de contabilidade, permitindo
que haja profissionais capazes de tornar as novas regras eficientes.
Porém, é percebível que todas as mudanças de cultura levam tempo para
ocorrer o apoio e compreensão dos usuários.
75
Outra dificuldade encontrada pelos municípios de pequeno porte é em relação
às mudanças dos sistemas de contabilidade. Encontra-se um grande problema para
promover ações no sentido de adotar, através de investimentos, os desenvolvedores de
informações necessárias para adequar os municípios, no atendimento dos sistemas ao
novo modelo previsto para as entidades públicas.
Para Feijó (Revista TCMMG, 2012, p. 19), afirma que é provável que os
municípios de pequeno porte:
Tenham menos problemas que os Estados e a União, pois estes deverão comprar os seus sistemas ou mesmo contratar um escritório de contabilidade que utilize um sistema adaptado e que, por sua vez, atenda vários municípios.
De maneira em geral, a principal dificuldade para implantar as novas Normas
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público nas entidades públicas é a quebra de
paradigmas e costumes já enraizados nas práticas utilizadas pela gestão.
Elencam-se como sendo os principais desafios ou dificuldades encontradas
para adoção dos novos demonstrativos contábeis pelas prefeituras:
a) Não integração dos setores;
b) Sistemas Inadequados;
c) Capacitação e treinamento de pessoal;
d) Baixo interesse/comprometimento por parte de gestores;
e) Adaptação dos sistemas de informação; e,
f) Mudança de cultura (rotina).
Observa-se que para ocorrer à aplicação efetiva da NBC T nas entidades
públicas, se faz necessário uma busca pela qualificação dos usuários da área contábil,
principalmente os gestores, bem como tecnológicos, pois somente através dessas
mudanças será possível transformar a cultura em função do novo enfoque da
contabilidade aplicada ao setor público.
Cabe aos profissionais, não apenas os contadores, mas também dos gestores,
da área em questão, em se conscientizarem em entender e executar as novas mudanças,
sabendo que será um processo lento e continuo.
76
Com as dificuldades dos municípios de pequeno porte de implantar um sistema
contábil capaz de atender a legislação contábil vigente, é importante citar que todos os
entes terão até 2014 para atender a todas as novas regras.
Neste capítulo buscaram-se apresentar as dificuldades dos municípios de
implantar os subsistemas contábeis, aplicados pela nova Norma de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público.
77
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS.
Por meio da realização desta pesquisa, foi possível analisar as mudanças nas
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, proporcionadas pela adesão
Brasileira a tendência mundial de conversão das demonstrações contábeis em uma única
linguagem técnica. Facilitando a analise e interpretação de resultados, sem que para isso
seja, necessário conhecer as particularidade do espaço do qual as demonstrações estão
se referindo.
A adequação às normas internacionais e aos princípios contábeis é
importante, para permitir a comparação do desempenho das finanças públicas brasileiras
em relação aos demais países do mundo. Condição fundamental para que sejam
identificados possíveis problemas nas politicas governamentais e que os mesmos sejam
relacionados através de uma avaliação consistente e com necessário rigor técnico.
O processo, no entanto, pressupõe um árduo caminho a ser seguido, pois não
é fácil fazer com que a contabilidade governamental brasileira principalmente nos
municípios mais longínquo das grandes metrópoles esteja em consonância com os vários
padrões estabelecidos em âmbito internacional e, ao mesmo tempo, atender aos anseios
populacionais e os demais usuários por informações consistentes e transparentes.
Os objetivos traçados para este estudo foram alcançados, considerando que
foram apresentadas, detalhadas e comparadas as novas estruturas das demonstrações
contábeis aplicadas ao setor público, bem como foram identificadas as principais
mudanças impostas pela nova legislação nos capítulos três e quatro. As mudanças foram
impostas pela edição da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) Nº.
1.121 de 28 de março de 2008 e suas alterações com a Resolução Nº. 1.268 de 10 de
dezembro de 2009 também do CFC.
As principais dificuldades para implantação das novas Normas Brasileira de
Contabilidade Aplicadas ao setor Público (NBCASP) foram detalhadas no capítulo 5,
Neste item constam um relato especificando os principais entraves que impedem a rápida
implantação das novas diretrizes para a contabilidade governamental onde dois aspectos
são destacados. A necessária mudança cultural dos administradores e contadores
públicos e alteração de diversos sistemas de contabilidade utilizados no setor público.
O primeiro entreva destaca-se o fato que no setor público, de modo geral,
perdura o hábito de não separar os fatos orçamentários dos patrimoniais, como a
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depreciação e créditos a receber. Fatos que impedem a elaboração de demonstrativos
coerentes que de fato possa auxiliar os administradores públicos na tomada de decisão.
Quanto à segunda, a falta de sistemas contábeis informatizados que atendam a
todos as nas novas normas de contabilidade aplicada ao setor público, impedem a
reunião de dados para elaboração dos demonstrativos nos padrões exigidos pela nova
legislação.
Os objetivos específicos foram atingidos. Ao passo que no segundo capitulo foi
apresentada toda a evolução histórica da legislação contábil aplicada ao setor público no
Brasil, no terceiro capitulo apresentou-se todas as demonstrações contábeis utilizados na
contabilidade das entidades públicas brasileiras. Já o quarto capito identificou, apresentou
e caracterizou todas as mudanças nos demonstrativos contábeis que deverão ser
contemplados já nos balanços de 2013 das entidades federais e estaduais e nas
municipais a partir de 2014.
Outros objetivos complementares também foram atingidos, a pesquisa permitiu
ao autor aprofundar o seu conhecimento sobre a matéria, seu papel na administração
pública e o uso de suas ferramentas na tomadas de decisão. Ao longo de toda pesquisa
procurou-se relacionar dados que permitisse compreender, o avanço da legislação
brasileira para produzir relatórios uteis não só, para permitir uma fiscalização mais
rigorosa, mas também para auxiliar os gestores na tomada de decisão.
O estudo também trouxe a reboque uma especialização da natureza legal e
gerencial da gestão contábil do setor público, não só para o autor que atua na área, mas
também para os leitores e profissionais interessados no assunto. Os princípios
constitucionais que devem fundamentar a gestão pública, tais como: legalidade,
legitimidade, eficiência e eficácia na pratica dos procedimentos de trato com os recursos
públicos, foram evidenciados. Além de apresentar uma relação minuciosa de todos os
atos legislativos que regulam a contabilidade publica brasileira e seus relatórios.
Era pretensão trazer ao público acadêmico o conhecimento mais didático das
demonstrações contábeis aplicadas ao setor público, o que pose ser considerado
realizado. Ao passo que os capítulos três e quatro que abordam o tema central desta
monográfica, procura usar liguem menos técnica para facilitar compreensão de leitores
não especialista na areia contábil.
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Durante a realização da presente pesquisa verificou-se a existência de temas
relacionados que podem receber abordagem mais amplas e/ou aprofundadas, e que
podem ser aproveitadas para realização de futuros trabalhos.
Um exemplo disso é realização de um trabalho sobre os benefícios que os
gestores públicos e sociedade de maneira geral, obtiveram com as adequações das
normas brasileiras de contabilidade aplicada ao setor publico aos patrões internacionais.
Em vista do exposto e considerando as dificuldades a serem enfrentadas na
implantação dos novos conceitos e regras das NBCASP, as mudanças devem ser
inseridas pouco a pouco, de maneira gradual, para que o resultado final seja consistente e
resulte realmente de um consenso entre os diversos atores responsáveis e não somente
por imposição legal.
Por fim considera-se importante que os gestores públicos prezem pelo
aperfeiçoamento dos métodos de gestão para que esteja implícito o interesse deles pelo
bem comum e o zelo pelos recursos públicos. Aja visto que a legislação está mudando e
dando condições ao cidadão conhecer, interpretar e jugar os atos dos administradores de
recursos públicos.
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