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BALANÇO PATRIMONIAL: ALTERAÇÕES DE ACORDO COM A LEI Nº 11.941/09
SILVA, Rogério da Silva1;
SILVA; Leanilde Nascimento e2;
RESUMO O presente artigo trata do Balanço Patrimonial – Alterações de acordo com a Lei nº 11.9411/09. O Balanço Patrimonial é uma das demonstrações contábeis exigidas por lei, que em determinado momento apresenta a situação patrimonial e financeira da empresa, quantitativa e qualitativamente. O objetivo deste trabalho foi demonstrar as principais mudanças na estrutura do balanço patrimonial ocorridas com a Lei nº 11.941/09. A metodologia utilizada foi à pesquisa descritiva, onde foram feitas pesquisas bibliográficas, buscando fundamentar se com as leis vigentes e as doutrinas existentes na contabilidade comercial. Apresenta se a estrutura do balanço patrimonial de acordo a Lei nº 6.404/76 e as alterações que foram ocorrendo devidos exigência da legislação vigente, finalizando com a estrutura do balanço patrimonial de acordo com a Lei nº 11.941/09. Conclui se que com a mudança ocorrida em função da lei, o Brasil atende assim as normas internacionais de contabilidade padronizando a estrutura do balanço patrimonial brasileiro com as dos países desenvolvidos, tornando a demonstração de fácil entendimento para os profissionais de outras áreas. Palavras-Chaves: Estrutura, Balanço Patrimonial, alterações.
Introdução A Contabilidade é a ciência que estuda o controle e a evolução patrimonial das
empresas. A Contabilidade é tão antiga quanto à existência humana, estima se que a
Contabilidade surgiu cerca de 4000 a.c. O surgimento da Contabilidade ocorreu através da
curiosidade, da busca do homem em saber quanto possui de riqueza e de patrimônio. Era
uma época difícil, pois não tínhamos os números, nem a escrita da forma que conhecemos
hoje. Como então se registrar os fatos que ocorriam? Para registrar seu patrimônio o
homem primitivo utilizava se desenhos, de pedras, etc. (Marion; Ribeiro, 2009).
A Contabilidade em quanto ciência surgiu por volta do século XIV na Itália onde
iniciou as primeiras escolas. Com o passar do tempo difundi se por toda Europa. No inicio
do século XX com surgimento das grandes corporações iniciou se a escola Norte-
Americana. No Brasil a Contabilidade tem seu surgimento ligado a atender a legislação, com
a obrigatoriedade de escrituração exigida pelo Código Comercial de 1850 (Santos et al.
2003).
A contabilidade através da sua função que é de captar, registrar, avaliar e
demonstrar a situação financeira, econômica e patrimonial da empresa a faz através das
demonstrações contábeis ou demonstrações financeiras, que são obrigatórias de acordo
com a Lei nº 11.638/07: Balanço Patrimonial (BP), Demonstração do Resultado do Exercício
(DRE), Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados (DLPAc), Demonstração dos
Fluxos de Caixa (DFC).
1 Mestre em Ciências Contábeis; UNIC Tangará da Serra, Tangará da Serra-MT, [email protected] 2 Mestre em Ciências Contábeis; Faculdades Multivix, Serra - ES, [email protected]
O Balanço Patrimonial é uma demonstração obrigatória, que deverá ser elaborada e
apresentada, a cada trimestre, semestre ou anualmente, de acordo com o regime de
tributação utilizado. O termo balanço decorre do equilíbrio Ativo=Passivo, pois o Ativo
corresponde às aplicações ocorridas, e o Passivo as origens, decorrendo assim da ideia de
uma balança de dois pratos onde sempre deverá ocorrer a igualdade, não podendo o Ativo
ser diferente do Passivo em hipótese alguma, pois não há como ter aplicações sem origens.
O termo patrimonial tem sua origem no patrimônio da organização, que é o conjunto de
bens, direitos e obrigações, onde utiliza se o termo patrimonial. Com a junção dos termos
tem se Balanço Patrimonial, ou equilíbrio patrimonial, pois a origem deverá ter uma
aplicação, de modo que o Balanço Patrimonial evidenciará a situação patrimonial da
organização em determinada data (Marion; Ribeiro, 2009).
O Balanço Patrimonial apresentará a situação patrimonial tanto nos aspecto
qualitativo, ou seja, especificar de acordo com a natureza cada um dos bens, direitos e
obrigações, e o aspecto quantitativo consiste em dar valores aos respectivos bens, direitos e
obrigações.
Esta pesquisa irá ser direcionada no Balanço Patrimonial, e terá como tema: Balanço
Patrimonial – Alterações de acordo com a Lei nº 11.941/09. Com o objetivo geral de
demonstrar as principais mudanças na estrutura de contas do balanço patrimonial, trazidas
com a Lei nº 11.941/09. Os objetivos específicos são: comparar a estrutura antiga com a
nova estrutura do balanço patrimonial; Apresentar a nova estrutura do balanço patrimonial;
Verificar as principais vantagens trazidas com essa mudança.
As razões que justifica a pesquisa proposta são de ordem de conhecimento geral,
pois visa apresentar a sociedade em geral e meio acadêmico a nova estrutura do balanço
patrimonial, que tornar se obrigatória a partir do ano de 2009, uma vez que a lei não obriga a
reclassificar as demonstrações já publicas em anos anteriores. A não alteração dessas
demonstrações poderá causar duvidas nas pessoas que não estão bem informadas sobre
as mudanças jurídicas que ocorreram, fato este que ocorrerá quando da comparação do
balanço patrimonial do exercício anterior for comparado com do exercício corrente. Por
muitos anos a Lei nº 6.404/76 regulamentou as normas de classificação e elaboração de
Balanços. Devido à globalização varias empresas se expandiram pelos diferentes
continentes, e elaboravam balanços com estruturas de acordos com as normas vigentes em
cada em país. O Brasil estava defasado com a legislação em relação aos países da Europa
e dos Estados Unidos, visando uma harmonização nos padrões contábeis, foi criada a Lei nº
11.638/07 que alterou diversos artigos da classificação e elaboração de balanços em busca
das demonstrações manterem os mesmo padrões.
Com a edição da Medida Provisória 449/08 que posteriormente virou a Lei nº
11.941/09 que dita e altera os grupos do Balanço Patrimonial, faz se necessário à
elaboração desta pesquisa a fim de demonstrar como era está demonstração anterior a
edição desta nova lei e como ficou de acordo com a nova lei.
A metodologia utilizada será quanto aos objetivos à pesquisa descritiva. A técnica
utilizada na coleta de dados será a pesquisa bibliográfica, buscando fundamentar o trabalho
monográfico com as leis vigentes e as doutrinas existentes na área de Contabilidade
Comercial.
2. Balanço Patrimonial - Lei Nº 6.404/76
O Balanço Patrimonial é uma demonstração destinada a representar em determinado
período a situação patrimonial e financeira da empresa, quantitativa e qualitativamente.
De acordo com Reis (2009, p. 68): “O Balanço Patrimonial – demonstrativo básico e
obrigatório – é uma apresentação estática, sintética e ordenada do saldo monetário de todos
os valores integrantes do patrimônio de uma empresa em determinada data”.
Na analise de Iudícibus & Marion (1999, p. 184): O Balanço Patrimonial é a peça
contábil que retrata a posição das contas de uma entidade após todos os lançamentos das
operações de um período terem sido feitos, após todos os provisionamentos (depreciações,
devedores duvidosos etc.) e ajustes, bem como após o encerramento das contas Receita e
Despesa também terem sido executados.
Matarazzo (2003, p. 41) define: É a demonstração que apresenta todos os bens e
direitos da empresa – Ativo -, assim como as obrigações – Passivo Exigível – em
determinada data. A diferença entre Ativo e Passivo é chamada de Patrimônio Líquido e
representa o capital investido pelos proprietários da empresa, quer através de recursos
trazidos de fora da empresa, quer gerados por esta em suas operações e retidos
internamente.
Como apresentado o Balanço Patrimonial é uma importante demonstração contábil
demonstra a situação patrimonial que a empresa possui em determinado momento,
demonstrando também suas riquezas e obrigações que a empresa possui. Através do
Balanço analisamos a capacidade de pagamento da empresa e novos investimentos.
Quando na elaboração deverá atender aos princípios e normas contábeis, sua publicação é
obrigatória de acordo com o art. 176 inciso I da Lei nº 6.404/76:
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I - balanço patrimonial; [...]
A Lei 6.404.76 através do artigo 178 a estrutura do Balanço Patrimonial conforme
segue transcrição:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: a) ativo circulante; b) ativo realizável a longo prazo; c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado, e ativo diferido. § 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: a) passivo circulante; b) passivo exigível a longo prazo; c) resultados de exercícios futuros; d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros e lucros ou prejuízos acumulados. § 3º Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar serão classificados separadamente.
Como apresentado a Lei 6.404/76 estabelece a estrutura do balanço Patrimonial
conforme apresentado:
BALANÇO PATRIMONIAL
I - ATIVO II – PASSIVO
Ativo Circulante Passivo Circulante
Ativo Realizável a longo Prazo Passivo Exigível a Longo Prazo
Ativo Permanente Resultados de Exercícios Futuros
Investimentos Patrimônio Líquido
Imobilizado Capital Social
Diferido Reservas de Capital
Reservas de Reavaliação
Reservas de Lucros
Lucros ou Prejuízos Acumulados
Quadro 1 – Balanço Patrimonial – Lei 6.404/76. Fonte: Adaptado pelos autores, 2014.
No Ativo são apresentadas as contas patrimoniais de bens e dos diretos, ou seja, os
itens que a empresa utiliza para desenvolver suas atividades e proporcionar ganhos. O Ativo
representa as aplicações feitas na empresa. Conforme Ribeiro (2009b, p. 40): [...] “O Ativo
revela a aplicação desses recursos (capitais) totais, isto é, mostra em que a empresa
investiu todo o capital (próprio e de terceiros) que tem à sua disposição”.
Conforme Santos et al (2003, p. 77): “O Ativo compreende as aplicações de
recursos, que são representadas por bens e direitos. Os componentes do Ativo são
Classificado de acordo com o fim a que se destinam, que varia de acordo com o objetivo
social da companhia”.
As contas pertencentes ao grupo do Ativo serão dispostas em ordem decrescente de
grau de liquidez nos elementos nelas registrados, ou seja, de acordo com o prazo em que o
bem ou direitos se converterão em moeda.
Santos et al. (2003, p. 87) define: “O passivo compreende as origens de recursos
representadas pelas obrigações da companhia, tanto para com terceiros, quanto para com
os acionistas da companhia”.
No Passivo são apresentadas as contas patrimoniais referentes às obrigações da
empresa e do Patrimônio Líquido. Representa as origens de recursos que serão aplicados
na empresa. O Passivo Circulante e o Passivo Exigível a Longo Prazo é conhecido como
capital de terceiros. O Patrimônio Líquido é conhecido como capital próprio. Nesse
entendido Ribeiro (2009b, p. 40):
[...] lado do Passivo, composto por obrigações e Patrimônio Líquido, revela, portanto, a origem dos recursos (capitais) totais que a empresa tem à sua disposição, os quais estão aplicados no patrimônio. As obrigações representam os recursos derivados de terceiros (capitais de terceiros), enquanto o Patrimônio Líquido mostra a origem dos recursos derivados dos proprietários (capitais próprios).
As contas do passivo serão dispostas em ordem decrescente de exigibilidade dos
elementos nelas registrados, ou seja, de acordo com o menor prazo de vencimento das
obrigações.
Os grupos serão classificados de acordo com o estabelecido pela Lei 6.404/76 para
o Ativo conforme:
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte; II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia; III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa; IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial; V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais.
O parágrafo único deste artigo trata sobre o ciclo operacional da empresa que o
mesmo quando não tiver a duração maior que o exercício social, a classificação no
circulante ou em longo prazo será feita através do ciclo operacional. Este fato ocorre uma
vez que analisado o ramo de atividade da empresa, a produção de determinado produto
poderá ser inferior ou superior a um exercício social, que na contabilidade o exercício social
corresponde ao período de 365 dias.
No grupo do Ativo circulante terá os subgrupos: Disponível são os recursos
financeiros que se encontram à disposição da empresa, sendo em moeda através da conta
caixa ou em outras espécies através da conta banco conta movimento. Créditos: referentes
às operações realizadas a prazo, do qual a empresa passa a ter o direito a receber.
Estoques: onde localiza os produtos acabados ou em elaboração, matérias-primas,
mercadorias ou outros valores relacionados às atividades fins da empresa. Despesas do
Exercício Seguinte: as aplicações em gastos que tenham realizações no curso do período
subseqüente a data do balanço, como exemplo, Despesas de seguro a Apropriar.
No grupo do Ativo Realizável a Longo Prazo serão classificadas as contas que
representa os bens e direitos realizáveis após o termino do exercício social seguinte. Para
Marion (2009, p. 78): “Incluem-se nessa conta bens e direitos que se transformaram em
dinheiro após o exercício seguinte”.
O grupo do Ativo Permanente são classificado os bens e direitos que não se
destinam a venda, dividem se em três grupos: Investimentos: são as aplicações
permanentes em outras sociedades e os bens que aguardam valorização futura.
Imobilizado: são os bens utilizados na manutenção da atividade da empresa ou exercidos
com essa finalidade. Diferido: são os gastos que a empresa teve que beneficiaram mais de
um exercício social.
De acordo com Santos et al. (2003, p.83):
Permanente, são classificados nesse grupo todos os bens e direitos, de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e de seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade (valores não destinados à negociação).
Para a classificação do Passivo o Art.180 da Lei 6.404/76 relata:
As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo
permanente, serão classificado no passivo circulante, quando se vencerem no exercício
seguinte, e não passivo exigível a longo se tiverem vencimento em prazo maior, observado
o disposto no parágrafo único do artigo 179.
No Passivo Circulante serão classificadas todas as obrigações com terceiros
vencíveis a curto prazo, dentre as quais pode se destacar, fornecedores, impostos a pagar,
empréstimos e financiamentos.
No grupo do Passivo Exigível a Longo prazo as obrigações com terceiros que serão
pagas a longo prazo.
Quanto ao grupo de Resultado de Exercícios Futuros a Lei 6.404/76 no art. 181
relata: “Serão Classificadas como resultados de exercício futuro as receitas de exercícios
futuros, diminuídas dos custos e despesas a elas correspondentes”.
O Patrimônio Líquido representa os recursos pertencentes aos sócios ou acionistas
da empresa. Santos et al (2003, p. 89): “Representa a diferença entre o valor do ativo e o do
passivo, que é o valor contábil que pertence aos sócios, ou acionistas, o capital próprio”. O
Patrimônio Líquido de acordo com a Lei nº 6.404/74 é divido nos seguintes subgrupos:
capital social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros, lucros ou
prejuízos acumulados.
Capital Social: corresponde a valores realizados pelos sócios na empresa, ou que
ainda serão integralizados. De acordo com o art. 182 da lei nº 6.404/76: “Art. 182. A conta
do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não
realizada. Santos et al (2003, p. 89): “É o investimento efetuado pelos sócios ou acionistas,
fixado no contrato social ou estatuto social da companhia. A conta de capital é a expressão
que os acionistas obrigam-se a trazer para a formação do acervo necessário à realização do
objeto social”.
Na estrutura do Balanço temos a conta Capital Social que representa os valores que
o são entregue a empresa pelos sócios ou acionistas, conforme previsto no contrato social
ou no estatuto social da empresa e Capital a integralizar, que são os valores que ainda não
foram entregues a empresa, conforme comprometimento feito pelos sócios ou acionistas da
empresa.
Reservas de Capital: são constituídas pelos ágios obtidos na colocação de ações da
empresa, pelo produto da alienação de partes beneficiarias e bônus de subscrição, pelo
premio recebido na emissão de debêntures bem como as constituídas pelo recebimento de
doações e subvenções para investimentos. São regulamentas de acordo com o artigo 182
da Lei nº 6.404/76:
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias; b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; c) o prêmio recebido na emissão de debêntures; d) as doações e as subvenções para investimento. § 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não capitalizado.
Reservas de Reavaliação: são constituídas pelos aumentos de valor atribuídos aos
elementos do Ativo em virtude de novas avaliações. Conforme estabelece a Lei nº 6.404/79
“art. 182: § 3° Serão classificadas como reservas de reavaliação as contrapartidas de
aumentos de valor atribuídos a elementos do ativo em virtude de novas avaliações com
base em laudo nos termos do artigo 8º, aprovado pela assembleia geral”.
Reservas de Lucros: são extraídas do Lucro Líquido apurado pela empresa. “Art. 182
§ 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de
lucros da companhia”.
Lucros ou Prejuízos Acumulados: Corresponde aos lucros retidos ou não destinados
e os prejuízos não compensados.
As ações em tesouraria estão representadas pelas ações da empresa que foram
adquiridas pela própria sociedade em operações que são permitidas pela Lei nº 6.404/76,
conforme o “art. 182 § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como
dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na
sua aquisição”.
Santos et al. (2003, p. 94) nos relata: “As ações em tesouraria devem ser
apresentadas no Balanço Patrimonial como dedução da conta do patrimônio líquido que
registrar a origem dos recursos aplicados em sua aquisição”.
Apresentamos até o momento os grupos de contas estabelecidos pela Lei nº
6.404/76, onde definiu sua conceituação, dentro de cada grupo desse são apresentadas as
contas, que serão utilizadas para a escrituração dos registros contábeis.
Ressalta se que algumas contas apresentam sinal negativo sendo denominadas de
contas retificadoras. Para Santos et al (2003, p.94): “São as apresentadas no balanço
patrimonial com sinal negativo, que representam uma redução do saldo de determinada
conta, seja ela em bem, direito, obrigação ou patrimônio líquido”.
Como relação aos critérios de avaliação do Ativo a Lei nº 6.404/76 no artigo 183
estabelece:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: I - os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos, pelo custo de aquisição ou pelo valor do mercado, se este for menor; serão excluídos os já prescritos e feitas às provisões adequadas para ajustá-lo ao valor provável de realização, e será admitido o aumento do custo de aquisição, até o limite do valor do mercado, para registro de correção monetária, variação cambial ou juros acrescidos; II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas; IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior; V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;
Nota-se também que estabelece um critério próprio de avaliação do ativo diferido,
conforme estabelece a Lei 6.404/1976 em seu artigo 183:
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortização. § 1º Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado: a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;
c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros. § 2º A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas contas de: a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência; b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado; c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração. § 3º Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los. § 4° Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica contábil.
Para avaliar os itens do Passivo são estabelecidos os critérios no através do artigo
184:
Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios: I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço; II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço; III - as obrigações sujeitas à correção monetária serão atualizadas até a data do balanço.
A estrutura de balanço apresentado pela Lei nº 6.404/76 foi utilizada até
recentemente, somente em 2007 que a lei sofreu alterações trazidas pela Lei nº 11.638/07 a
qual serviu para as demonstrações publicas no exercício social de 2008. A Lei nº
11.638/07 foi o primeiro passou dando rumo às alterações nas demonstrações contábeis, no
qual também sofreu alterações trazidas pela Medida Provisória 449 de 03 de dezembro de
2008, que foi convertida para Lei nº 11.941 de 27 de maio 2009, a seguir serão
apresentadas as mudanças ocorridas.
3. Metodologia Na metodologia define o método que será utilizado, para a obtenção dos objetivos
proposto. Conforme Demo (1997, p. 19):
Metodologia é uma preocupação instrumental. Trata das formas de fazer ciência. Cuida dos
procedimentos, das ferramentas, dos caminhos. A finalidade da ciência é tratar da realidade
teórica e praticamente. Para atingirmos tal finalidade, colocam se vários caminhos. Disto
trata a metodologia.
A metodologia utilizada será quanto aos objetivos à pesquisa descritiva. A técnica
utilizada na coleta de dados será a pesquisa bibliográfica, buscando fundamentar o trabalho
monográfico com as leis vigentes e as doutrinas existentes na área de Contabilidade
Comercial.
Para Silva (2003, p. 65):
Pesquisa descritiva – tem como objetivo principal à descrição de
características de determinada população ou fenômeno, estabelecendo
relações entre as variáveis. A coleta de dados nesse tipo de pesquisa
possui técnicas padronizadas, como questionários e observação
sistemática.
4. Resultados 4.1 Balanço Patrimonial - Alterações Conforme visto a Lei nº 6.404/76 definiu os grupos e classificação do balanço do
Patrimonial. Antes de ser criada a Lei nº 11.941/09 na busca por padronizar a estrutura das
demonstrações contábeis brasileira as demonstrações contábeis internacionais foi
elaborada a Lei nº 11.638 de 28 de dezembro de 2007, que altera e revoga dispositivos da
Lei nº 6.404 de 15 de dezembro de 1976.
Com a criação dessa nova lei algumas demonstrações contábeis deixam de existir e
é introduzida uma nova demonstração com forme o art. 1º da Lei nº 11.638/07 que alteração
a redação substitui a DOAR – Demonstração de Origens e Aplicação de recurso (art. 176
inciso IV), pela DFC – Demonstração de Fluxos de caixa (art.176 inciso IV – Alterado pela
Lei nº 11.638/07). Criando através do inciso V – se companhia aberta, a Demonstração do
Valor Adicionado – DVA.
A Lei nº 11.638/07 deu inicio as mudanças ocorridas nas estruturas das
demonstrações contábeis, a seguir serão apresentadas as principais mudanças ocorridas na
estrutura e grupos de contas do balanço patrimonial.
4.2 Balanço Patrimonial – Lei Nº 11.638/07 Apresentaremos aqui as mudanças relativas às dispositivos alterados pela Lei nº
11.638/07 na estrutura e classificação das contas do balanço patrimonial que eram regidos
pela Lei nº 6.404/76.
O artigo 176 da Lei nº 6.404/76 no parágrafo primeiro definia os grupos de contas do
ativo em: Ativo Circulante, Ativo Realizável a Longo Prazo e dividia o Ativo Permanente em
três grupos: investimento, ativo imobilizado e ativo diferido, através da Lei nº 11.368/07 o
Ativo Permanente passa ser divido em: investimentos, imobilizado, intangível e diferido.
A Lei nº 11.638/07 altera também a classificação dos grupos de contas. O artigo 179
da Lei nº 6.404/76 sofre alterações nos incisos IV, V e tem a criação do inciso VI. Veremos
como ficou como a nova lei:
Art. 179.......................................................... IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; V – no diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional; VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.
As mudanças ocorridas no inciso IV foram à inserção dos itens bens corpóreos no
ativo imobilizado, ou seja, aqueles bens que podem ser tocados, e o final da redação onde
trata da finalidade do imobilizado que anteriormente tratava como de propriedade industrial e
comercial, agora tratam dos benefícios, riscos e controle desses bens.
O inciso V teve sua redação modificada tratando especificamente das despesas pré-
operacionais e dos gastos de reestruturação.
Para Ribeiro (2009b, p.44):
Diferido: nesse subgrupo, são classificadas as contas representativas dos recursos aplicados no pagamento de despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social. Trata se de gastos que podem ocorrer tanto antes de a empresa iniciar suas atividades operacionais (Gastos de Organização – pré-operacionais) quanto durante a vida operacional normal da empresa (Gastos de Reorganização e Gastos de Modernização).
Como vimos é criado o grupo do intangível para serem classificados os bens
incorpóreos, ou seja, aqueles que não podem ser tocados como, por exemplo, marcas e
patentes.
Conforme Ribeiro (2009, p. 43):
Intangível: nesse subgrupo, são classificadas as contas representativas dos recursos aplicados em bens imateriais. São direitos que tenha por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção das atividades da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive aqueles representativos de fundo de comercio a título oneroso.
De acordo com Marion (2009, p. 70): “Intangível: são direitos que tenham por objeto
bens incorpóreos, isto é, não palpáveis, que não se podem tocar, pegar, destinados à
manutenção da empresa ou exercidos com essa finalidade”. [...]
Portanto as principais mudanças ocorridas na estrutura do balanço patrimonial
referente ao grupo do Ativo foi à nova divisão do Ativo Permanente, criando o grupo do
Intangível, e posteriormente determinando os itens que pertenceram a este grupo, alteração
da redação do inciso IV, conforme transcrito anteriormente, e no inciso V introduzindo o
termo despesas pré-operacionais e alteração da redação.
Com relação ao grupo do Passivo a Lei nº 11.638/07 altera o disposto na aliena D do
parágrafo segundo da Lei nº 6.404/76 que dizia: “patrimônio líquido, dividido em capital
social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros e lucros ou prejuízos
acumulados”, passa a ter a seguinte redação: “patrimônio líquido, dividido em capital social,
reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em
tesouraria e prejuízos acumulados”.
Como consequência da Lei nº 11.638/07 foi revogado as alienas C e D da Lei nº
6.404/76 no artigo 182 e o parágrafo terceiro tem a redação conforme transcrito:
§ 3° Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas
no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de
aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo (§ 5º do art. 177, inciso I
do caput do art. 183 e § 3º do art. 226 desta Lei) e do passivo, em decorrência da sua
avaliação a preço de mercado.
Quantos aos critérios de avaliação do Ativo a Lei nº 11.638 alterou o inciso I e
acrescentou as alíneas A e B, e insere os incisos VII e VII no caput do artigo 183, conforme
segue:
Art. 183............................................................ I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: a) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito; .................................................................... VII - os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização; VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.
A Lei nº 11.638/07 também inclui no artigo 183 da Lei nº 6.404/76 a aliena D e altera
o parágrafo segundo e terceiro, incluído os incisos I e II, vejam a nova redação:
2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangível e diferido será registrada periodicamente nas contas de: .................................................................... § 3º A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de que sejam: I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
As mudanças ocorreram devido à introdução no grupo do permanente do subgrupo
intangível.
Com relação aos critérios de avaliação do Passivo que trata o artigo 184 da Lei nº
6.404/76, a Lei nº 11.638/07 altera o inciso III: “as obrigações, encargos e riscos
classificados no passivo exigível a longo prazo serão ajustados quando houver efeito
relevante”. Essa mudança foi necessária uma vez que antes o referido inciso dizia das
obrigações sujeitas à correção monetária, e o referido artigo que trata da correção monetária
já havia sido revogado, por legislação anterior.
Sendo assim com as mudanças apresentadas pela Lei nº 11.638/07 o Balanço
Patrimonial passa a ter a seguinte estrutura:
BALANÇO PATRIMONIAL
I - ATIVO II - PASSIVO
Ativo Circulante Passivo Circulante
Ativo Realizável a longo Prazo Passivo Exigível a Longo Prazo
Ativo Permanente Resultados de Exercícios Futuros
Investimentos Patrimônio Líquido
Imobilizado Capital Social
Intangível Reservas de Capital
Diferido Ajustes de Avaliação Patrimonial
Reservas de Lucros
(-) Prejuízos Acumulados
Quadro 2 – Balanço Patrimonial – Lei 11.638/07. Fonte: Adaptado pelos autores, 2014.
Ao compararmos os dois quadros têm a seguinte mudança no Ativo:
BALANÇO PATRIMONIAL
Lei nº
6.4
04/7
6
I - ATIVO
Lei nº
11.6
38/0
7
I - ATIVO
Ativo Circulante Ativo Circulante
Ativo Realizável a longo Prazo Ativo Realizável a longo Prazo
Ativo Permanente Ativo Permanente
Investimentos Investimentos
Imobilizado Imobilizado
Diferido Intangível
Diferido
Quadro 3 – Balanço Patrimonial - Comparação do Ativo Lei 6.404/76 com a Lei 11.638/07.
Fonte: Elaborado pelos autores, 2014.
Conforme o quadro acima antes não havia o subgrupo do Ativo Intangível, com a
criação da Lei nº 11.638/07 tem se o novo subgrupo do Ativo Intangível. Sendo assim as
contas de bens imateriais que ate então eram classificadas no Ativo Imobilizado, passam a
ter grupo próprio.
Compararemos agora o grupo do Passivo:
BALANÇO PATRIMONIAL
Lei
6.4
04/7
6
II - PASSIVO
Lei
11.6
38/0
7
II - PASSIVO
Passivo Circulante Passivo Circulante
Passivo Exigível a Longo Prazo Passivo Exigível a Longo Prazo
Resultados de Exercícios Futuros Resultados de Exercícios Futuros
Patrimônio Líquido Patrimônio Líquido
Capital Social Capital Social
Reservas de Capital Reservas de Capital
Reservas de Reavaliação Ajustes de Avaliação Patrimonial
Reservas de Lucro Reservas de Lucros
Lucros ou Prejuízos Acumulados (-) Ações em Tesouraria
(-) Prejuízos Acumulados
Quadro 4 – Balanço Patrimonial - Comparação do Passivo Lei 6.404/76 com a Lei 11.638/07.
Fonte: Elaborado pelos autores, 2014.
O Passivo as alterações ocorreram no Patrimônio Líquido, o subgrupo Reservas de
Avaliação foi extinto e criado subgrupo Ajustes de Avaliação Patrimonial e Ações em
Tesouraria. Foi extinta a Conta Lucros acumulados, mantendo apenas a conta Prejuízos
acumulados.
4.3 Balanço Patrimonial – Lei Nº 11.941/09 A Lei nº 11.638 de 28 de dezembro de 2007, que altera e revoga dispositivos da Lei
nº 6.404 de 15 de dezembro de 1976, visou adequar os procedimentos contábeis práticos no
Brasil aos padrões aceito no mercado internacional, foi o primeiro passo dando pela
contabilidade brasileira para aderir o processo de convergência contábil internacional.
Buscando melhorar a qualidade das demonstrações financeiras foi criada a Medida
Provisória nº 449 de 03 de dezembro de 2008, que foi votada e transformada na Lei nº
11.941 de 27 de maio de 2009.
A Lei nº 11.941/09 alterou os incisos I e II do parágrafo primeiro do artigo 178 da Lei
nº 6.404/76 onde determinavam a classificação do balanço patrimonial correspondente ao
ativo que passam a ter a seguinte redação: “I – ativo Circulante; e II – ativo não circulante,
composto por ativo realizável em longo prazo, investimento, imobilizado e intangível”.
Com as alterações trazidas na Lei nº 11.941/09 o lado do Ativo passa a ser dividido
em apenas dois grupos, Ativo Circulante e Ativo Não Circulante. Sendo que no Ativo Não
circulante terá os subgrupos: Ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e
intangível. O termo Permanente desaparece com as alterações ocorridas no parágrafo
primeiro do artigo 178 da Lei nº 6.404/76. Outra modificação trazida foi à extinção do
subgrupo ativo diferido que tratava a aliena V do caput do artigo 178 da Lei nº 6.404/76 o
qual foi revogado pelo artigo 79 inciso X da Lei nº 11.941/09.
A seguir será apresentado como era o ativo e como ficou com a edição da nova lei:
BALANÇO PATRIMONIAL
Lei 6.4
04/7
6 I - ATIVO
Lei 11.6
38/0
7 I - ATIVO
Lei 11.9
41/0
9 ATIVO
Ativo Circulante Ativo Circulante I - Ativo Circulante
Ativo Realizável a longo Prazo Ativo Realizável a longo Prazo II - Ativo Não Circulante
Ativo Permanente Ativo Permanente Realizável a longo
prazo
Investimentos Investimentos Investimentos
Imobilizado Imobilizado Imobilizado
Diferido Intangível Intangível
Diferido
Quadro 5 – Balanço Patrimonial - Comparação do Ativo Lei 6.404/76 com a Lei 11.638/07 e Lei 11.941/09.
Fonte: Elaborado pelos autores, 2014.
Com as alterações trazidas buscam padronizar o Balanço Patrimonial com o modelo
das demonstrações publicadas em outros países, atendendo assim a padrões
internacionais.
A Lei nº 11.941/07 também altera a classificação dos incisos I, II e III do parágrafo
segundo do artigo 178 da Lei nº 6.404/76 que trata do passivo: “I – passivo circulante; II –
passivo não circulante; e III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reserva de
capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízo
acumulados”.
A mudança principal ocorrido com Lei nº 11.941/09 foi à extinção do subgrupo de
Resultados de Exercícios Futuros. Também deixar de existir a conta Lucros acumulados,
devendo o mesmo ser incorporados as reservas, distribuídos na forma de dividendos ou
conforme definido em assembleia. Deste modo apresentamos agora o Balanço Patrimonial
de acordo com a Lei nº 11941/09:
BALANÇO PATRIMONIAL – Lei 11.941/09
ATIVO PASSIVO
I - Ativo Circulante I - Passivo Circulante
II – Ativo Não Circulante II - Passivo Não Circulante
Realizável a longo prazo Patrimônio Líquido
Investimentos Capital Social
Imobilizado Reservas de Capital
Intangível Ajustes de Avaliação Patrimonial
Reservas de Lucros
(-) Ações em Tesouraria
(-) Prejuízos Acumulados
Quadro 6 – Balanço Patrimonial – Lei 11.941/09
Fonte: Elaborado pelos autores, 2014.
Sendo assim pode se definir de acordo com a nova classificação que no Ativo
Circulante estão os itens que estão em giro na empresa, e sua conversão em dinheiro será
realizada ate o próximo exercício social. O Ativo Não Circulante todas as contas que não
tenha o recebimento até o próximo exercício social e que não se destinam a venda.
Conforme Ribeiro (2009a, p. 196):
Ativo Circulante, neste grupo são classificadas as contas que representam os valores numerários (dinheiro em caixa e em banco), os Bens destinados à venda ou consumo próprio, e os Direitos cujos vencimentos ocorram durante o Exercício seguinte ao do Balanço em que as contas estiverem sendo classificadas.
Para Marion (2009, p. 78):
Ativo Circulante: Compreende contas que estão consta mente em giro – em
movimento-, sua conversão em dinheiro ocorrerá no Maximo até o próximo
exercício social. Ativo Não Circulante: Compreende todas as contas do
Ativo que não tenham seus recebimentos marcados até o próximo exercício
social ou que não estão à venda.
No Passivo Circulante serão classificadas as obrigações cujos vencimentos ocorram
durante o exercício seguinte ao do Balanço.
Conforme Marion (2009, p.72): “Passivo Circulante evidencia todas as dívidas com
terceiros que serão pagas em curto prazo: dívidas com fornecedores de mercadorias,
salários a pagar, empréstimos bancários a pagar, encargos a pagar, etc.”.
No Passivo Não Circulante as obrigações cujos vencimentos ocorram após o termino
do exercício social seguinte ao do balanço.
Marion (2009, p. 72) define: “Este grupo é composto principalmente do Exigível a
Longo que compreende as obrigações com terceiros que serão liquidadas a longo prazo”.
[...]
O Patrimônio Líquido, os subgrupos Capital Social constituídos pelo capital inicial
dos sócios ou subscrições futuras, as reservas constituídas por força de lei ou instituídas em
assembleias, ações em tesouraria que correspondem a ações da própria empresa
adquiridas pela mesma e Prejuízos Acumulados, que corresponde aos prejuízos apurados
pela empresa no exercício atual ou em exercícios anteriores, atém serem compensados ou
assumidos pelos sócios. No entendimento de Marion (2009, p.78): “São recursos dos
proprietários aplicados na empresa. Os recursos significam o capital mais o seu rendimento
– lucros e reservas. Se houver prejuízo, o total dos investimentos dos proprietários será
reduzido”.
Ressalta se que esta mudança na estrutura do Balanço Patrimonial foi necessária
para que as esta demonstração atenda as mudança já ocorridas em outros países. De modo
que no mundo globalizado, a Contabilidade brasileira encontrava se com normas defasadas,
e gerando transtorno as grandes corporações, uma vez que tinha que publicar o Balanço
Patrimonial de acordo com a estrutura brasileira, e readequar para publicações
internacionais. Vale lembrar que o Balanço Patrimonial deverá quando na sua elaboração
atender aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de
Contabilidade.
Algumas leis surgiram com no decorres dos anos após a publicação da Lei nº
6.404/76, mas a que trouxe maiores mudanças foi a Lei nº 11.638/07, onde o Brasil passar a
atender as normas internacionais de contabilidade com a modificação da estrutura do
Balanço Patrimonial. Conforme Marion (2009) a estrutura na forma a qual esta apresentada
e a ideal, pois a maioria dos países desenvolvidos divide o Ativo e Passivo praticamente em
dois grandes grupos, Circulante e Não Circulante.
Com a Lei nº 11.941/09 apenas melhorou se a estrutura de balanço, retirando alguns
termos, como Permanente e a extinção do grupo do Diferido e Resultado de Exercícios
Futuros, que eram confusos sua classificação e gerava contradição entre a classe contábil.
5. Conclusão O Balanço Patrimonial é uma importante demonstração contábil, destinada a
demonstrar em determinado período a situação financeira e patrimonial de determinada
entidade.
Para uma melhor compreensão analisou a definição de autores de renome no meio
contábil, como Marion, Ribeiro, Matarazzo, que contribuíram com suas obras na definição e
elaboração do Balanço Patrimonial, levando se em conta o que estabelece os Princípios
Contábeis e as referidas leis utilizadas.
Para atingir os objetivos proposto realizou se uma pesquisa bibliografia analisou se a
Lei nº 6.404/76 que por muito tempo foi utilizada na elaboração do Balanço Patrimonial, logo
após foi apresentada a Lei nº 11.638/07 que foi o primeiro passo dando as mudanças na
estrutura do Balanço Patrimonial, em seguida apresentado a estrutura de acordo com a Lei
nº 11.941/09, de modo que os objetivos proposto inicialmente foram alcançados.
Sendo a realização deste trabalho foi de grande importância, pois trata se de um
assunto atual, demonstrando a evolução da estrutura do balanço patrimonial, ate a estrutura
que momento esta sendo utilizada, exigindo assim dos profissionais contábeis uma
constante atualização, para que o mesmo elabore o Balanço Patrimonial corretamente.
Ressalta se também que a nova estrutura apresentada é utilizada por diversos
países desenvolvidos, padronizando assim a estrutura brasileira com a estrutura
internacional. Como a Contabilidade não é uma Ciência Exata e sim uma Ciência Social,
com decorrer do tempo e buscando sempre atingir seu objetivo, que é o controle patrimonial
da entidade, poderá ocorrer mudança na estrutura atual existente, abrindo assim caminhos
para outras pesquisas.
6. Referências BRASIL. Lei nº 6.404 de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Diário oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 17 dez 1976. Disponível em:
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_______. Lei nº 11.638 de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Diário oficial [da] República federativa do Brasil, Brasília, DF, 28 dez 2007. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm > Acesso em: 04 out. 2009.
_______. Lei nº 11.941 de 27 de maio de 2009. Conversão da Medida Provisória nº 449/08. Altera a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários; concede remissão nos casos em que especifica; institui regime tributário de transição, alterando o Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, as Leis nºs 8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de 24 de julho de 1991, 8.218, de 29 de agosto de 1991, 9.249, de 26 de dezembro de 1995, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.469, de 10 de julho de 1997, 9.532, de 10 de dezembro de 1997, 10.426, de 24 de abril de 2002, 10.480, de 2 de julho de 2002, 10.522, de 19 de julho de 2002, 10.887, de 18 de junho de 2004, e 6.404, de 15 de dezembro de 1976, o Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e as Leis nºs 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 10.925, de 23 de julho de 2004, 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, 11.116, de 18 de maio de 2005, 11.732, de 30 de junho de 2008, 10.260, de 12 de julho de 2001, 9.873, de 23 de novembro de 1999, 11.171, de 2 de setembro de 2005, 11.345, de 14 de setembro de 2006; prorroga a vigência da Lei nº 8.989, de 24 de fevereiro de 1995; revoga dispositivos das Leis nºs 8.383, de 30 de dezembro de 1991, e 8.620, de 5 de janeiro de 1993, do Decreto-Lei nº 73, de 21 de novembro de 1966, das Leis nºs 10.190, de 14 de fevereiro de 2001, 9.718, de 27 de novembro de 1998, e 6.938, de 31 de agosto de 1981, 9.964, de 10 de abril de 2000, e, a partir da instalação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, os Decretos nºs 83.304, de 28 de março de 1979, e 89.892, de 2 de julho de 1984, e o art. 112 da Lei no 11.196, de 21 de novembro de 2005; e dá outras providências. Diário oficial [da] República federativa do Brasil, Brasília, DF, 28 mai. 2009. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm > Acesso em: 06 out. 2009.
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