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BALANÇO PATRIMONIAL

CEAPCENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO AMAPÁ

o Balanço Patrimonial, conforme estabelecem os artigos 178 a 185 da LSA, deve representarde forma quantitativa e qualitativa a posição financeira e patrimonial da empresa, a qual écomposta por bens, direitos e obrigações em um determinado momento.

Em linguagem contábil, débito é o nome dado à parte da operaçãoque registra onde os recursos são aplicados, e crédito designa a parteda operação que registra a origem desses recursos.

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O sistema que registra o duplo aspecto das operações — débito ou aplicação,de um lado, e crédito ou origem, de outro — é denominado método daspartidas dobradas. Ele é chamado assim porque o mesmo valor é registradoduas vezes, uma a débito e outra a crédito. Os valores são registrados duasvezes para que fique consignado onde os recursos foram aplicados (débito) ede onde se originaram (crédito). Assim, o valor total debitado é sempre igualao creditado, pois em toda operação há sempre obrigatoriedade deequivalência monetária entre o total das origens e o das aplicações.

Conceito de conta

Podemos observar que os valores envolvidos nas operações citadas — dinheiro, saldobancário, títulos de crédito, veículo e lucro — divergem nos mais variados aspectos.

Para que esses valores e muitos outros, no curso das operações da empresa, possam sermais facilmente identificados, e para que se possa também totalizá-los separadamente, énecessário que eles sejam intitulados, recebendo uma denominação particular, imutável ecaracterizadora de sua natureza física, jurídica ou econômico-financeira.

Para essa denominação, em linguagem técnica, usa-se a palavra conta. Assim, a contaCaixa abrangeria toda movimentação de dinheiro, todas as dívidas relacionadas com comprasde mercadorias ou matérias-primas a prazo seriam agrupadas na conta Duplicatas a Pagar (ouFornecedores), e assim por diante.

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Contas devedoras e contas credoras

Na análise de cada operação, as contas intituladoras dos valores representativos das origens dosrecursos são denominadas contas credoras, enquanto as intituladoras dos valoresrepresentativos das aplicações são chamadas contas devedoras.

Assim, podemos estabelecer as seguintes relações:

Lançamento

O registro contábil efetuado nos livros ou fichas adequados, de acordo com normas específicas,denomina-se lançamento. Assim, quando quisermos fazer um lançamento, identificaremos:

a. o débito ou as contas devedoras, apontando e intitulando os valores no qual foram aplicados osrecursos;

b. o crédito ou as contas credoras, apontando e intitulando os valores representativos da origemou fonte dos recursos.

Nos exemplos já apresentados, teremos:1 Compra de um carro por $ 10.000, metade à vista ($ 5.000) e metade a prazo (duas notas promissórias de $ 2.500 cada):

2 Pagamento de um dos títulos representativos da dívida:

3 Venda do mesmo carro por $ 12.000 (com lucro de $ 2.000):Conta devedora (aplicação):

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Saldos das contas

Uma conta que em uma operação figura como fonte de recursos (crédito), em outra poderepresentar aplicação de recursos (débito).

Dessa forma, para sabermos, em determinado momento, o saldo de uma conta, temosde somar, separadamente, os valores lançados a débito e os valores lançados a crédito eapurar a diferença.

Quando o montante do crédito for maior, teremos um saldo credor. Em caso contrário(montante do débito maior), o saldo será devedor.

Saldos devedores = Saldos credores

Em decorrência da equivalência, em cada operação registrada, entre o total das aplicações(débito) e o total das origens (crédito), haverá sempre rigorosa igualdade entre a soma dossaldos devedores e a dos saldos credores.

Cada conta só pode ter um tipo de saldo

Pelos exemplos já apresentados e por raciocínio análogo em outras operações, notamos que a conta Caixa, emdeterminados casos, funciona como aplicação de recursos e é, por isso, debitada; em outros casos, funciona comoorigem de recursos e é creditada.

Entretanto, seu saldo será sempre devedor (excesso dos débitos em relação aos créditos). Isso se explica pelofato de essa conta não poder originar (crédito) um volume maior de recursos do que o que foi aplicado (débito) nela.Seguindo esse mesmo raciocínio, apresentarão sempre saldo devedor as contas representativas das aplicações em:

• Bens - móveis, utensílios, estoques, máquinas, veículos etc.

• Direitos - duplicatas a receber, saldos bancários, aplicações financeiras etc.

• Despesas - salários, juros, impostos, fretes, aluguéis etc.

A conta Títulos a Pagar, por seu turno, é creditada quando origina recursos (no ato do empréstimo), e édebitada quando a empresa aplica recursos para liquidação da dívida.

Nessas condições, o saldo dessa conta só pode ser credor, pois a empresa não iria aplicar na liquidação dostítulos um montante maior de recursos do que o originário do levantamento do empréstimo. Apresentarão sempresaldo credor as contas típicas de origem de recursos:

• Obrigações - duplicatas a pagar, impostos a recolher, empréstimos bancários etc.

• Receitas - juros ativos, dividendos recebidos, receitas de aluguéis etc.

• Patrimônio Líquido - capital, lucros e reservas.

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Balancete = Relação de origens e aplicações

À relação que apresenta todas as contas com seus respectivos saldos denominamos balancete.De um lado (o esquerdo), aparecem todas as aplicações de recursos feitas pela empresa(saldos devedores); de outro (o direito), todas as origens de recursos (saldos credores) quepossibilitaram aquelas aplicações.

Enigmas decifrados

Agora, já temos condições de entender certos aspectos do balancete e dos saldos das contas quepareciam, pelas explicações habituais, aparentemente incoerentes.

• Por que as contas de despesas (que têm uma conotação negativa) aparecem do mesmo lado queas contas representativas dos bens ou dos direitos (que têm uma conotação positiva)?Simplesmente porque as despesas, assim como os bens e os direitos, representam aplicação de

recursos, e, sob esse aspecto, passam a ser valores de natureza homogênea.

• Por que as obrigações (que têm conotação negativa) aparecem do mesmo lado que as contasrepresentativas do patrimônio líquido e das receitas (contas que têm conotação positiva)?Porque todos esses valores representam origem de recursos e, sob esse prisma, passam a ser valores

de natureza homogênea.

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Agora, já podemos afirmar categoricamente que todos os conceitos básicos da Contabilidade, desde aanálise das operações a serem registradas e os respectivos lançamentos, passando pela determinação ecompreensão dos saldos das contas até chegar aos demonstrativos contábeis, são estruturados em funçãodo princípio da origem e aplicação de recursos

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Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventospassados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicospara a entidade.

No ativo, as contas devem ser dispostas em ordem decrescente de grau deliquidez dos elementos nelas registrados.

Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maiorque o exercício social, a classificação no circulante ou não circulante terápor base o prazo desse ciclo.

o ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios(CPC 26, itens 66 e 68):

a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido no decursonormal do ciclo operacional da entidade;

b) está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado;

c) espera-se que seja realizado até 12 meses após a data do balanço; ou

d) é caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua troca ou uso para liquidação de passivo seencontre vedada durante pelo menos 12 meses após a data do balanço.

Os ativos circulantes incluem ativos (tais como estoque e contas a receber comerciais) que sãovendidos, consumidos ou realizados como parte do ciclo operacional normal mesmo quando nãose espera que sejam realizados no período de até 12 meses após a data do balanço.

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Todos os demais ativos devem ser classificados como não circulante.

O ativo não circulante é composto por ativo realizável a longo prazo,investimento, imobilizado e intangível.

Apesar de não constar no novo texto da LSA, para efeito didático, agrupamos"investimentos, imobilizado e intangível" como ativo permanente, inclusive porainda estar sendo utilizado na publicação de balanços por algumas companhiasde capital aberto e no envio de informações financeiras para publicação no siteda CVM. Alguns autores ainda mantêm este agrupamento em suas obras(ASSAF NETO, 2010; IUDÍCIBUS, 2009).

Ativo realizável a longo prazo

Serão classificados os direitos realizáveis após o término do exercícioseguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ouempréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores,acionistas ou participante no lucro da companhia, que nãoconstituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia.

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Investimentos (Ativo Permanente)

Serão classificadas as participações permanentes em outras sociedades e direitos dequalquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não destinem àmanutenção da atividade da companhia ou da empresa.

Imobilizado (Ativo Permanente)Serão classificados os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados àmanutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidoscom essa finalidade. A nova redação da LSA dada pela Lei nº 11.638/07 estabelece que serãoclassificados inclusive os bens decorrentes de operações que transfiram à companhia osbenefícios, riscos e controle. Exemplo desta situação são as operações de arrendamentoclassificado como financeiro. Nesses casos o bem arrendado será tratado como vendido pelaarrendadora ou um terceiro diretamente à arrendatária, que o ativará e reconhecerá suadívida perante a arrendadora, e esta classificará o desembolso como um recebível.Outra alteração na LSA é a vedação da prática de reavaliação espontânea de ativos. Emcontra partida, ao final de cada exercício deverá ser aplicada a análise de recuperabilidadedos valores de seus ativos (impairment), segundo os critérios estabelecidos no CPC 01 -Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

Intangível (Ativo Permanente)Serão classificados os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados àmanutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo decomércio adquirido (goodwill).

Para ser registrado nesse subgrupo, é necessário que o ativo, além de incorpóreo,seja separável, isto é, capaz de ser segregado ou dividido da entidade e vendido,transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjuntocom um contrato, ativo ou passivo relacionado; ou então resulte de direitoscontratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferíveis quersejam separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações. As companhias decapital aberto já faziam a divulgação de forma segregada do valor dos ativosintangíveis em seu Balanço Patrimonial em obediência à Deliberação CVM nº488/05.

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Diferido (Ativo Permanente)Neste subgrupo eram classificadas as despesas pré-operacionais e os gastos dereestruturação que contribuiriam, efetivamente, para o aumento do resultado de maisde um exercício social e que não configuravam tão somente uma redução de custos ouacréscimo na eficiência operacional.O subgrupo Diferido foi extinto pela Lei nº 11.941/09 (MP nº 449/08), dessa forma, apartir de 5-12-2008 não são mais admitidos que os gastos das entidades em sua fasepré-operacional sejam registrados em contas deste subgrupo patrimonial, devendo osmesmos serem registrados diretamente no resultado como despesa do período.O saldo existente em 31-12-2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, não puder seralocado a outro grupo de contas, poderá permanecer no ativo sob essa classificação atésua completa amortização, sujeito à análise sobre a recuperação de seus valores(impairment - CPC 01). Alternativamente, é também admitida a possibilidade dos saldospermanecerem nesse subgrupo até seu total desaparecimento, lembrando que a LSAimpede a amortização dos mesmos em prazo superior a dez anos.

Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventosjá ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída derecursos capazes de gerar benefícios econômicos.

De forma análoga em relação ao ativo, no passivo as contas devemser dispostas em ordem decrescente do grau de exigibilidade doselementos nelas registrados.

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O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dosseguintes critérios (CPC 26, itens 69 e 70):

a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade;b) está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado;c) deve ser liquidado no período de até 12 meses após a data do balanço; oud) a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivodurante pelo menos 12 meses após a data do balanço.

Alguns passivos circulantes, tais como contas a pagar comerciais e algumasapropriações por competência relativas a gastos com empregados e outros custosoperacionais são parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal daentidade. Tais itens operacionais são classificados como passivos circulantesmesmo que estejam para ser liquidados em mais de 12 meses após a data dobalanço.

Todos os outros passivos devem ser classificados como nãocirculantes. Lembrando que na companhia em que o ciclo operacionalda empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificaçãoterá por base o prazo desse ciclo.

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Com as recentes alterações na LSA, introduzidas pela Leinº 11.941/09 (MP nº 449/08), este grupo patrimonialdeixou de existir. O saldo porventura existente em 31-12-2008 deverá ser reclassificado para o passivo nãocirculante em conta representativa de receita diferida,evidenciando a receita diferida e o respectivo custodiferido (LSA, art. 299-B).

Na equação patrimonial, o Patrimônio Líquido se constitui no valorresidual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seuspassivos (PL = (BENS + DIREITOS) – OBRIGAÇÕES). Representam osvalores aplicados no empreendimento pelos sócios quotistas ouacionistas e pelas reservas, lucros retidos ou prejuízos acumulados.

Consoante a Estrutura Conceitual o valor pelo qual o patrimôniolíquido é apresentado no balanço patrimonial depende da mensuraçãodos ativos e passivos. Normalmente, o valor do patrimônio líquidosomente por coincidência é igual ao valor de mercado das ações daentidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos seusativos e liquidação de seus passivos numa base de item por item, ouda entidade como um todo, numa base de continuidade operacional.

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Discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda nãorealizada.

Serão classificadas aqui:a) A contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de

emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação docapital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partesbeneficiárias;

b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;c) o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não capitalizado.

A Lei nº 11.638/07 eliminou no subgrupo Reservas de Capital as Subvenções e Doações paraInvestimento, que deverão ser registradas diretamente no resultado, sendo vedado o seu registrodiretamente em conta de reserva de capital. A parcela do lucro resultante desta apropriação noresultado não deverá ser distribuída, sob pena de perda dos respectivos incentivos fiscais.

Uma exceção para essa regra refere-se àqueles casos em que asubvenção recebida pela companhia não é incondicional, sujeita,portanto, a eventos futuros.

Nestas situações os valores recebidos serão contabilizados nopassivo, sendo levados ao resultado apenas quando atendidas asexigências estabelecidas quando da concessão do mesmo.

Esta mesma Lei, ao extinguir a Reserva de Prêmio na Emissão deDebêntures, trouxe a obrigação de esse prêmio ser tratado comoreceita na DRE. Essa receita deve ser apropriada por regime decompetência e não de forma integral quando recebida em dinheiro.

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Nesta conta eram registradas as contrapartidas de aumentos devalor atribuídos a elementos do ativo em virtude de novasavaliações com base em laudos.

Com a Lei nº 11.638/07 ficou vedada a reavaliação espontânea deativos. Os saldos remanescentes das Reservas de Reavaliaçãodeverão ser mantidos no Patrimônio Líquido até a sua efetivarealização ou estornados e levados a resultado até o final doexercício em que a Lei entrou em vigor, ou seja, até 31-12-2008.

As contas constituídas pela apropriação de lucros dacompanhia.

Dentro deste subgrupo foi criada pela Lei nº 11.638/07 aReserva de Incentivos Fiscais, que a assembleia geral poderáconstituir, por proposta dos órgãos de administração,destinando parcela do lucro líquido decorrente de doações ousubvenções governamentais para investimentos, a qualpoderá ser excluída da base de cálculo do dividendoobrigatório (inciso I do caput do art. 202 da LSA).

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Esta conta foi criada pela Lei nº 11.638/09 e alterada logo emseguida pela Lei nº 11.941/09 (MP nº 449/09). Nela deverãoser lançadas, enquanto não computadas no resultado doexercício em obediência ao regime de competência, ascontrapartidas de aumentos ou diminuições de valoratribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrênciada sua avaliação a valor justo, nos casos previstos na LSA ouem normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.Os valores lançados nesta conta não transitaram ainda peloresultado.

A nova redação da LSA extinguiu a conta de Lucros Acumulados. Dessaforma, no balanço patrimonial das sociedades anônimas deverá constarapenas o saldo dos Prejuízos Acumulados, o que na prática já vinha sendoadotado espontaneamente por muitas companhias.Esta eliminação aplica-se unicamente às sociedades por ações, e não àsdemais, e para os balanços do exercício social terminado a partir de 31 dedezembro de 2008. Assim, saldos nessa conta precisam ser totalmentedestinados por proposta da administração da companhia no pressuposto desua aprovação pela assembleia geral ordinária. Essa conta continuará nosplanos de contas, e seu uso continuará a ser feito para receber o resultadodo exercício, as reversões de determinadas reservas, os ajustes de exercíciosanteriores, para distribuir os resultados nas suas várias formas e destinarvalores para reservas de lucros.

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Algumas contas apresentadas no Balanço Patrimonial têm oobjetivo de ajustar os valores de outras contas ou grupo decontas a que pertencem, de forma que seja evidenciado o seureal valor. Dessa forma, os saldos devedores ou credores detodas as contas retificadoras deverão ser apresentados comovalores redutores das contas ou grupo de contas que lhesderam origem.

A seguir, as principais contas retificadoras do BalançoPatrimonial.

: provisão para cobrir as perdasestimadas na cobrança das contas a receber. Cabe observar que esta provisãonão pode ser deduzida do Resultado, para efeito de apuração do Imposto deRenda, à exceção dos casos tipificados no RIR/99 (arts. 340 a 343).

: esta operação demonstra a responsabilidade daempresa que efetuou o desconto pelo pagamento das duplicatas ao banco, casoseu cliente falte ao pagamento no vencimento. Essas duplicatas descontadas nãodevem figurar no passivo, pois não existe ainda a dívida por parte da empresa. Adívida junto à instituição financeira só existirá em caso de não pagamento dasduplicatas pelos clientes no vencimento dos títulos.

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: destina-se a registrar o valordos itens de estoques que estiverem a um custo superior ao valor de mercado.A Lei das S/A estabelece que o valor contábil dos ativos deve ser comparado com o seu valor de mercado,devendo permanecer registrado o menor deles. Isto inclui, inclusive, os estoques de mercadorias, títulos e valoresmobiliários e outros bens e direitos que possam ser avaliados por seu valor de mercado.

Entretanto, essa provisão também deixou de ser dedutível, para fins fiscais, conforme o art. 13, inciso I da Lei nº9.249/95.

: destina-se a registrar as perdas conhecidasem estoques e calculadas por estimativa, relacionadas aos estoques obsoletose, também, para dar cobertura a diferenças físicas.

: destina-se a registrar a estimativa de perdas,quando comprovadas como permanentes, a exemplo dos investimentos emempresas que entraram em processo de falência.

: perda do valor dos direitos que têm por objetobens físicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação danatureza ou obsolescência.

: perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujosobjetos sejam recursos minerais e florestais.

: perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos.

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: a amortização destes ativos deverá ser feita em prazo nãosuperior a dez anos, a partir do início da operação normal ou do exercício emque passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes. Deve serregistrada a perda do capital aplicado quando abandonados osempreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado queessas atividades não poderão produzir resultado (LSA - art. 183, § 3º).Para efeito de atendimento à legislação do Imposto de Renda (RIR/99, art.327), tratando-se de despesas de organização pré-operacionais ou pré-industriais, a amortização não poderá ser feita em prazo inferior a cinco anos.

: valor a ser deduzido do capital social.: valor deduzido dos elementos do Patrimônio

Líquido.: ações da companhia que forem adquiridas pela

própria sociedade. Devem ser destacadas no Balanço Patrimonial comodedução da conta do Patrimônio Líquido que registre a origem dosrecursos aplicados na sua aquisição.

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Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, oresultado é denominado Passivo a Descoberto.

Portanto, a expressão Patrimônio Líquido deve sersubstituída por Passivo a Descoberto, e o mesmo deverá serdemonstrado após o Ativo. (Res. CFC 847/1999 e CFC1.049/2005)

No caso de Patrimônio Líquido negativo (quando o valor das obrigaçõespara com terceiros é superior ao dos ativos) utilizava-se, por forçadas Resoluções CFC 847/1999 e CFC 1.049/2005, a expressão "Passivo aDescoberto".Exemplo:Total do Ativo - R$ 1.500.000,00Total das Obrigações - R$ 2.000.000,00Passivo a Descoberto - R$ 1.500.000,00 menos R$ 2.000.000,00 = (R$500.000,00).

Ativo PassivoCirculante CirculanteRealizável a Longo Prazo Exigível a Longo PrazoPermanenteTOTAL DO ATIVOPassivo a DescobertoPatrimônio LíquidoCapital SocialReservasPrejuízos AcumuladosTOTAL DO PASSIVO A DESCOBERTOTOTAL: ATIVO + PASSIVO A DESCOBERTO TOTAL DO PASSIVO

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Entretanto, a partir de 02.06.2010, a Resolução CFC 1.283/2010 revogou diversosdispositivos anteriores, dentre os quais as Resoluções CFC 847/1999 e 1.049/2005.Desta forma, para as demonstrações contábeis encerradas a partir da publicação do novo textonormativo não mais será necessário alterar a nomenclatura do Patrimônio Líquido, quando ele se tornarnegativo.

Assim, a demonstração do PASSIVO A DESCOBERTO será apresentada na forma usual, como segue:

Ativo Passivo

Circulante Circulante

Não Circulante Não Circulante

Realizável a Longo Prazo Patrimônio Líquido (Passivo a Descoberto)

Investimentos Capital Social

Imobilizado Reservas

Intangível Prejuízos Acumulados

TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO