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AS IMUNIDADES E AS ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS PARA AS ENTIDADES COM FINS FILANTRÓPICOS
WALMOR MAFRA
Biguaçu Novembro, 2008
i
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO DE BIGUAÇU CURSO DE DIREITO
AS IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS PARA AS ENTIDADES COM FINS FILANTRÓPICOS
WALMOR MAFRA
Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel
em Direito. Orientador: Professor MSc Marcio Roberto Paulo
Biguaçu
Novembro, 2008
AGRADECIMENTOS
Em se tratando de agradecimentos, há que, em
primeiro lugar lembrar de meus pais, mesmo que
não mais presentes, eles que foram sem dúvidas, os
que desde a minha infância não mediram esforços
para que pudesse freqüentar os bancos escolares.
Por isso, meu primeiro agradecimento a eles.
No mais, agradeço minha família, esposa e filhos,
que sempre souberam e compreenderam minhas
ausências em razão do curso e da necessidade de
dispensar grande parte do tempo aos estudos,
sacrificando-os, não raras vezes de seus desejos e
vontades.
Agradeço aos amigos que fiz nestes anos de curso,
por seus valorosos estímulos e manifestações de
carinho.
Por fim, devo agradecer aos professores que
durante o curso, de um modo geral não mediram
esforços para transmitir os conhecimentos
necessários para que pudesse chegar a este
momento. Especialmente ao Professor Marcio
Roberto Paulo, meu orientador neste trabalho
acadêmico de conclusão do curso.
3
Dedicatória
Dedico este trabalho a minha família, que soube
compreender minhas ausências durante o período
de curso, contudo, não deixou de entender esta
necessidade.
4
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo aporte
ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do Vale do
Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o Orientador de
toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.
Biguaçu, novembro de 2008.
Walmor Mafra
5
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale do
Itajaí – UNIVALI, elaborada pelo graduando Walmor Mafra, sob o título as
imunidades e isenções tributárias para as entidades com fins filantrópicos, foi
submetida em 14 de novembro de 2008 à banca examinadora composta pelos
seguintes professores: MSc Dirajaia Esse Pruner e Esp. Fabiana Ávila, e aprovada.
Biguaçu, novembro de 2008.
Prof. MSc Marcio Roberto Paulo Orientador e Presidente da Banca
MSc Dirajaia Esse Pruner
Esp. Fabiana Ávila
6
ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS
CNAS Conselho Nacional de Assistência Social CTN Código Tributário Nacional LBA Legião Brasileira de Assistência LOAS Lei orgânica da Assistência Social ONG Organização não Governamental OSCIP Organização da Sociedade Civil de Interesse Público PRONAV Programa Nacional do Voluntariado PNAS Plano Nacional de Assistência Social
PROUNI Programa Universidade para Todos SUS Sistema Único de Saúde DOU Diário Oficial da União
7
SUMÁRIO
RESUMO...................................................................................... 9 ABSTRACT.................................................................................. 10 INTRODUÇÃO............................................................................. 11 CAPÍTULO I .................................................................. 12 1. AS ENTIDADES FILANTRÓPICAS E O TERCEIRO SETOR. 12 1.1 HISTÓRIA DA FILANTROPIA NO BRASIL........................... 14 1.1.1 Primeira fase....................................................................... 14 1.1.2 Segunda fase ..................................................................... 16 1.1.3 Terceira fase ...................................................................... 17 1.1.4 Quarta fase ......................................................................... 19 1.2 O TERCEIRO SETOR............................................................ 20 1.2.1 Características do terceiro setor ..................................... 22 1.2.2 Entidades que compõem o terceiro setor ....................... 24 1.22.2.1 Associações .................................................................. 25 1.2.2.2 Fundações privadas ....................................................... 27 1.2.2.3 Organizações religiosas e partidos políticos ............... 28 1.2.2.4 Organizações não-governamentais .............................. 29 CAPÍTULO II ................................................................. 32 2 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL.................................... 32 2.1 O Estado e sua atividade financeira ................................... 32 2.1.1 Distinção entre direito financeiro e direito tributário ..... 33 2.1.2 Conceito de sistema tributário nacional ......................... 34 2.1.3 Necessidade do Estado cobrar tributos .......................... 35 2.1.4 O poder de tributar ............................................................ 36 2.1.5 Competências tributárias.............................................. 36 2.2 ESPÉCIES DE TRIBUTOS NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO.......................................................................... 38 2.2.1 Tributo (gênero) .................................................................. 40 2.2.1.1 Imposto ............................................................................ 40 2.2.1.2 Taxa .................................................................................. 41 2.2.1.3 Contribuição de melhoria ............................................... 42 2.2.1.4 Contribuições sociais ..................................................... 43 2.2.1.4.1 Contribuição de intervenção no domínio econômico 45 2.2.1.4.2 Contribuições de seguridade social .......................... 45 2.2.1.5 Empréstimo compulsório ............................................... 47 2.3 DISCRIMINAÇÃO DAS RENDA TRIBUTÁRIAS ................... 47 2.3.1 Impostos da União ............................................................... 49 2.3.2 Impostos dos Estados e do Distrito Federal ..................... 50 2.3.3 Impostos Municipais ........................................................... 50 CAPÍTULO III................................................................... 52 3 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS DA ENTIDADES FILANTRÓPICAS ................................................................. 52 3.1 Generalidades ................................................................... 52
8
3.1.1 Origens das imunidades tributárias ............................ 53 3.1.2 Imunidades tributárias e as limitações constitucionais ao poder de tributar ........................................................ 56 3.1.3 Diferenças entre imunidades tributárias e limitações constitucionais ............................................................... 57 3.1.4 Natureza jurídica das imunidades tributárias .............. 58 3.1.5 Aplicabilidade das normas de imunidades tributárias. 58 3.2 Conceito de imunidade tributária...................................... 60 3.2.1 As acepções da expressão”imunidade tributária” ........ 62 3.2.2 Características das imunidades tributárias ................. 62 3.2.3 Diferenças entre imunidades tributárias, isenções e não-incidência ................................................................ 63 3.2.3.1 Paralelo entre imunidades e isenções ...................... 63 3.2.3.2 Distinção entre isenções, não incidência e imunidades ................................................................... 64 3.3 TIPOS DE IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS ........................... 65 3.3.1 Imunidade recíproca ....................................................... 65 3.3.2 Imunidade objetiva e subjetiva ...................................... 65 3.4 Conceito de assistência social e requisitos ................... 66 3.4.1 A saúde, previdência e assistência social na Constituição ..................................................................... 69 3.4.2 Requisitos para obtenção da imunidade tributária ...... 71 3.4.2.1 Declaração de utilidade pública .................................. 73 3.4.2.2 Registro no Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS) .............................................................. 74 3.4.2.3 Certificado de entidade beneficente de assistência social .............................................................................. 75 3.4.2.4 Não distribuição de vantagens a diretores ................. 76 3.4.2.5 Aplicação do resultado ................................................. 77 3.4.2.6 Requisitos em relação ao quantum de atendimentos. 78 3.4.3 Requerimento e deferimento da isenção ........................ 80 CONCLUSÃO................................................................ 83 Referências Bibliográficas.......................................... 85
9
RESUMO
O presente estudo pretendeu centrar-se na questão das imunidades e isenções
tributárias para as entidades filantrópicas. Teve por objetivo geral, a identificação do
contexto das entidades filantrópicas e do terceiro setor. Nos objetivos específicos
pretendeu-se estudar de forma pormenorizada os requisitos para a obtenção do
Certificado de Entidades Filantrópicas, além de verificar a conduta necessária das
mesmas para a manutenção deste certificado. No primeiro capítulo, tratou-se da
história da filantropia no Brasil e do terceiro setor, identificando-se quatro fases. No
segundo capítulo tratou-se do Sistema Tributário Nacional, conceituando-o e
identificando tributo (gênero) e os impostos e contribuições sociais (espécies), para
no terceiro capítulo estuda-se as imunidades tributárias, suas origens,
conceituações, características, etc, para em seguida verificar-se a conceituação de
entidades beneficentes de assistência social e os requisitos para a obtenção do
certificado de filantropia.
Palavras-chave: filantropia, imunidades, entidades beneficentes de assistência
social.
10
ABSTRACT
El presente trabajo pretendió tratar de la cuestión de las inmunidades e
exoneraciones tributarias para las instituciones filantrópicas. Tuvo por objetivo
general, la identificación del contexto de las filantrópicas y del tercer sector. En los
objetivos específicos se pretendió estudiar de forma pormenorizada los requisitos
para la obtención del Certificado de Instituciones Filantrópicas, además de verificar
la conducta necesaria de las mismas para la manutención de este certificado. En el
primer capítulo, se trató de historia de la filantropía en el Brasil y del tercer sector,
identificando cuatro fases. En el segundo capítulo se trató del sistema tributario
nacional, conceptuándolo, identificando tributo (género), los impuestos y las
contribuciones sociales (especie), para en el tercer capítulo estudiar las inmunidades
tributarias, sus origines, conceptuación, características, etc, para en seguida verificar
la conceptuación de las instituciones de beneficencia de asistencia social y los
requisitos para la obtención del certificado de filantropía.
Palabras clave: filantropía, inmunidades, instituciones de beneficencia de asistencia
social.
11
INTRODUÇÃO
O presente estudo tem por finalidade analisar as imunidades e as isenções
tributárias para as entidades filantrópicas, relacionadas com o terceiro setor.
Tem por objetivo geral, a identificação do contexto das entidades filantrópicas
e do terceiro setor. Nos objetivos específicos pretende-se estudar a evolução das
entidades filantrópicas, seu conceito e os requisitos para a obtenção do Certificado
de Entidades Filantrópicas, além de verificar a conduta necessária das mesmas para
a manutenção deste certificado, para fazerem jus às imunidades e isenções fiscais.
É certo, que tais entidades, pelas atividades que desenvolvem, para que usufruam
das imunidades tributárias previstas na Constituição da República Federativa do
Brasil, em seus artigos 150 e 195, parágrafo 7º, devem cumprir certos requisitos
legais. Tais requisitos é que ao final, pretende-se demonstrar.
No primeiro capítulo será apreciado o histórico da filantropia no Brasil,
identificando-o em quatro fases, desde o período colonial até os dias atuais.
Estudar-se-á o terceiro setor, que ganhou força nos últimos anos, com o
envolvimento da sociedade e sua atuação nos campos sociais onde o Estado não
atua na forma necessária para a solução dos problemas dos seus cidadãos.
Verificar-se-á suas características e quais entidades o constituem.
No segundo capítulo será apreciado o Sistema Tributário Nacional,
identificando a atividade financeira do Estado, a conceituação deste sistema;
analisar-se-á a necessidade e o poder do Estado para cobrar tributos; as
competências tributárias e as espécies de tributos no ordenamento tributário
brasileiro, bem como a repartição das rendas destes tributos entre os entes
federados.
O terceiro capítulo estudará as imunidades tributárias, partindo de suas
origens, as limitações constitucionais ao poder do Estado para tributar, suas
aplicabilidades e conceituação. Tratará ainda das pessoas políticas que fazem jus às
imunidades tributárias, quais sejam as entidades de assistência social e os requisitos
necessários para que tais entidades possam usufruir das imunidades e isenções,
passando pela identificação da legislação pertinente a setor.
1 AS ENTIDADES FILANTRÓPICAS E O TERCEIRO SETOR
Entende-se por filantropia, de modo genérico como a expressão de
determinado modo de relação social.
Teve como cenário inicial a Grécia antiga, por muitos considerado o berço da
democracia ocidental. Compreendia na visão de que tinham os pensadores gregos
como a amizade do homem para com outro homem; entendendo-se como vínculo
natural, visto que nenhum homem poderia ser alheio a outro. Este conceito foi
atribuído principalmente a Aristóteles. Já Platão, entendia sob três aspectos: a
saudação, a ajuda e a hospitalidade. O homem como ser social por essência
justificava a naturalização destas relações, considerando ainda que a igualdade e a
democracia fossem devidas àqueles que tinham status de cidadãos.1
Especificamente, filantropia (palavra originária do grego philos), significa amor
enquanto antropos significa homem e está relacionada ao amor do homem pelo ser
humano, isto é, pela humanidade. Em sentido restrito, constitui-se em sentimento, na
preocupação do favorecido com o que nada tem; gesto de voluntariedade, sem
intenção de lucro ou de apropriação de qualquer bem. Em sentido mais amplo
pressupõe sentimento humanitário, no sentido de que o ser humano tenha garantia
de vida digna. É a preocupação do indivíduo com o público, com o bem-estar
coletivo.2
Continuando no entendimento de Maria Silvana Escorsim:3 foi no interior da
sociedade civil que nasceu a ajuda ao outro e historicamente foi sob a influência e
referendada pela Igreja Católica, que durante um longo período histórico alicerçou
as condutas morais de seus seguidores na caridade e amor ao próximo, ainda que
1 ESCORSIM, Silvana Maria. A filantropia no Brasil:entre a caridade e a política de assistência social. Disponível em <http://www.espacoacademico.com.br/086escorsim.htm>. Acesso em 29 julho 2008. 2 MESTRINER. Maria Luiza. O Estado entre a filantropia e a assistência social. 2. ed. São Paulo: Cortez, 2005. p. 14. 3 Silvana Maria Escorsim é Assistente Social, mestre em Serviço Social pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e doutoranda na mesma instituição.
13
num contexto europeu dividido por estamentos sociais rígidos, determinantes da
ocupação das classes naquelas sociedades, com atendimento às famílias pobres. Já
no período feudal, nas pequenas propriedades rurais na Europa, a vida comunitária
requereu de seus habitantes atitudes de ajuda mútua, seja na produção de bens
para atendimento das necessidades materiais de existência, como também nos
acontecimentos ligados aos ciclos de vida e defesa desta, contra intempéries
provocadas por catástrofes da natureza, doenças e guerras. A proteção à família era
o objetivo geral.4
A partir da produção capitalista, as relações sociais assentadas no
mutualismo de grupos sociais sofreram uma erosão em suas bases. Foi quando
apareceu o sistema de desigualdades sociais como principio fundante, isto é, o
antagonismo de interesses entre trabalho e capital, onde estabeleceu-se novas
relações de produção na base infra-estrutural societária, como também na produção
e reprodução da base política-ideológica, constituída pelo Estado, pelo direito e
pelas formas de consciência social.5
O surgimento do Estado moderno, que ao invés de representar os interesses
do bem comum, expressou os interesses da burguesia, que o prescreveu como
regulador contratual da sociedade industrial. Assim sendo, aparecendo a sociedade
capitalista com suas propriedades privadas e com seus meios de produção, o
mercantilismo dela decorrentes formou dois grupos sociais: aqueles aproveitados
como trabalhadores inseridos no processo produtivo dos quais se extraia a mais
valia, e aqueles cuja força de trabalho não interessavam ao capital,
conseqüentemente releados do processo produtivo, restando-lhes a caridade, a
benemerência, e a filantropia como respostas às suas indigências.6
A idéia do Estado como protetor das necessidades coletivas, na concepção
de que estas estão acima das individualidades efetiva-se somente no século XX, na
Inglaterra com o Lorde Beveride (1942). Com este Estado protetor, se estabelece
4 ESCORSIM, Silvana Maria. A filantropia no Brasil:entre a caridade e a política de assistência social.Disponível em <http://www.espacoacademico.com.br/086escorsim.htm>. Acesso em 29 julho 2008. 5 MESTRINER. Maria Luiza. O Estado entre a filantropia e a assistência social. p. 14 6 ESCORSIM, Silvana Maria. A filantropia no Brasil:entre a caridade e a política de assistência social. Disponível em <http://www.espacoacademico.com.br/086escorsim.htm>. Acesso em 29 julho 2008.
14
políticas sociais, direcionando as ações antes voltadas ao plano individual para o
plano social.7
1. HISTÓRIA DA FILANTROPIA NO BRASIL
A assistência social realizada pelas entidades filantrópicas, historicamente vai
se estruturando com a sociedade civil e no interior do Estado, pois se constituem em
práticas de serem tratadas com “sobras” de recursos, diferentemente da política, que
exige orçamento próprio, responsabilidade e compromisso. Assim o Estado vai
resistindo em adotar como política, o que só ocorrerá no Brasil com a Constituição
federal de 1988.8
Contudo as obras assistenciais tiveram seu início no Brasil colonial; aos
religiosos cabia a prestação destes serviços. A evolução da assistência social no
Brasil se deu de forma muito lenta, e muitos anos se passaram até que se adquiriu
status de política pública de Estado.9
A filantropia no Brasil pode ser analisada em primeira, segunda, terceira e
quarta fases.
1.1.1 Primeira fase
No Brasil, a história da filantropia é antiga e habitualmente está estreitamente
ligada às práticas da Igreja Católica. Assim sendo, as ações filantrópicas estiveram
arraigadas à concepção caritativa de ajuda ao próximo sob o prisma da moral cristã,
na qual há o reconhecimento do valor da pobreza como redentora dos pecados. Isto
data do período colonial, quando as sociedades católicas laicas fundavam
7 ESCORSIM, Silvana Maria. A filantropia no Brasil:entre a caridade e a política de assistência social. Disponível em <http://www.espacoacademico.com.br/086escorsim.htm>. Acesso em 29 julho 2008. 8 MESTRINER. O Estado entre a filantropia e a assistência social. p 16. 9 MACAHDO. Maria Rejane Bitencourt. Entidades beneficentes de assistência social. Curitiba: Juruá, 2007. p. 35.
15
organizações voluntárias como hospitais, orfanatos e asilos, patrocinados por fundos
patrimoniais e doações.10
O marco inicial da filantropia e do voluntariado no Brasil, como já citado,
remonta aos primeiros anos da colonização, com a fundação da Santa Casa de
Misericórdia de Santos, em 1543, decorrente da forte ligação entre a religião e a
caridade, ligadas e centradas na área da saúde.11
Para Mestriner, no período imperial até 1889, vigorou a filantropia caritativa,
caracterizada pela assistência e repressão, com o atendimento pelas pias e casas
de misericórdia aos órfãos, inválidos, enfermos, delinquentes e alienados.12
Já na segunda metade do século XIX, para conter a disseminação das
doenças contagiosas, foram criados educandários, asilos e hospícios destinados à
assistência social dos necessitados. O forte caráter assistencialista e filantrópico, é
estimulado principalmente pela população abastada, dando assim o tom das
atividades voluntárias. Naquele período, a elite, em especial a carioca, tinha o
controle sobre as instituições, que eram financiadas pelos homens ricos e “damas
cariocas”. 13
Têm-se vários exemplos de organizações assistenciais e filantrópicos que vão
surgindo no Brasil, a exemplo da fundação da Cruz Vermelha Brasileira, em 1908,
reconhecida pelo governo como uma sociedade autônoma de socorro voluntário.
Dois anos depois surge o escotismo no Rio de Janeiro, cuja regra era ajudar o
próximo em toda e qualquer ocasião.14
Assim, ao longo dos séculos, no Brasil, a filantropia e a assistência social
associam-se intimamente às práticas de caridade. Dependem de iniciativas
voluntárias e isoladas de auxílio aos pobres e desvalidos da “sorte”. Estas iniciativas
10 ESCORSIM, Silvana Maria. A filantropia no Brasil:entre a caridade e a política de assistência social. Disponível em <http://www.espacoacademico.com.br/086escorsim.htm.> Acesso em 29 julho 2008. 11 O voluntariado no Brasil: da caridade à consciência social. Disponível em <http:// www.acaovoluntaria.org.br/encontro-his-vol.asp.>Acesso em 29 julho 2008. 12 MESTRINER. Maria Luiza. O Estado entre a filantropia e a assistência social. p. 45. 13 O voluntariado no Brasil: da caridade à consciência social. Disponível em <http://www.acaovoluntaria.org.br/encontro-his-vol.asp.> Acesso em 29 julho 2008. 14 O voluntariado no Brasil: da caridade à consciência social. Disponível em <http://www.acaovoluntaria.org.br/encontro-his-vol.asp.>Acesso em 29 julho 2008.
16
continuam partindo das instituições religiosas que, sob o prisma da herança moral
cristã, demandam cuidados, oferecendo abrigos, roupas e alimentos, em especial às
crianças abandonadas, aos velhos e doentes em geral. Neste contexto é mais que
reconhecido o papel das Santas Casas de Misericórdia bem como de outras ordens
religiosas.15
1.1.2 Segunda Fase
Contudo, após a Primeira Guerra Mundial, o governo brasileiro, ante o
crescimento das ações da sociedade relacionadas à assistência social, passa atuar
em algumas ações. Surge então a Lei de Declaração de Utilidade Pública (1935),
para regular e organizar o dinheiro público destinado às instituições filantrópicas em
vigor até os dias de hoje. Surge assim, uma nova fase do voluntariado no Brasil,
marcada pela intervenção do Estado, utilizando mecanismos como a atribuição de
certificados, subvenções e convênios, em uma espécie de parceria com as
iniciativas da sociedade civil, reforçando a idéia de filantropia e o modelo de
voluntariado assistencial desenvolvido até então.16
Nesta época, o Estado esforça-se em regulamentar o conjunto privado da
filantropia, havendo uma atenção especial à parcela da sociedade civil composta por
trabalhadores sem carteira assinada, desempregados e trabalhadores informais.
Surgindo a primeira separação entre o que era atividade filantrópica e o que era
trabalho regulamentado e, portanto, entendido como direito social. É o momento do
surgimento da previdência social e da Consolidação das Leis do Trabalho.17
15 ESCORSIM, Silvana Maria. A filantropia no Brasil:entre a caridade e a política de assistência social. Disponível em <http://www.espacoacademico.com.br/086escorsim.htm.> Acesso em 29 julho 2008. 16 O voluntariado no Brasil: da caridade à consciência social Disponível em <http://www.acaovoluntaria.org.br/encontro-his-vol.asp.> Acesso em 29 julho 2008. 17 MESTRINER. Maria Luiza. O Estado entre a filantropia e a assistência social. p. 45.
17
Nesta linha, a atitude do Estado era de cooperação, pois criava-se uma série
de incentivos para que a sociedade civil e as instituições privadas assumissem parte
do atendimento das necessidades emergenciais da população18.
Neste período, mais precisamente em 1942, foi fundada a Legião Brasileira
de Assistência (LBA), presidida sempre por primeiras-damas. Além disso, fazem
partes deste contexto do voluntariado, a criação da Fundação Dorina Nowill para
cegos, em 1945; o surgimento da Associação de Pais e Amigos dos Excepcionais
(APAE), em 1954; criação do Centro de Valorização da Vida (CVV), em 1962 e o
lançamento do projeto Rondon em 1967.19
Foi assim também, que no governo de Getúlio Vargas que criou-se o
Conselho Nacional de Serviço Social, além do surgimento das instituições Serviço
Nacional de Aprendizagem do Comércio – SESC e do Serviço Social da Indústria –
SESI.20
Para Mestriner, o período Getulista, de 1930:1945 vigeu a filantropia
disciplinadora, com o surgimento das instituições assistenciais, hospitais,
ambulatórios e postos de saúde voltadas à população em geral, inclusive com a
proteção à infância, com o surgimento de creches, orfanatos e internatos de
educação.21
Percebe-se, portanto, que nesta fase a atuação do governo já se faz mais
presente no campo da assistência social, no sentido de regular as atividades bem
como com alguma forma de investimentos.
1.1.3 Terceira fase
Esta fase do voluntariado inicia-se no final da década de 1950 com o
surgimento de movimentos sociais e é conhecida como o voluntariado combativo,
18 O voluntariado no Brasil: da caridade à consciência social. Disponível em <http:// www.acaovoluntaria.org.br/encontro-his-vol.asp.> Acesso em 29 julho 2008. 19 O voluntariado no Brasil: da caridade à consciência social Disponível em <http://www.acaovoluntaria.org.br/encontro-his-vol.asp.> Acesso em 29 julho 2008. 20 MESTRINER. Maria Luiza. O Estado entre a filantropia e a assistência social. p. 117. 21 MESTRINER. Maria Luiza. O Estado entre a filantropia e a assistência social. p. 45.
18
trazendo consigo a idéia de lutas por direitos. A passos lentos, nos anos 70, o
voluntariado, apesar de estar sob forte influência do Estado ditatorial, cria-se as
primeiras ONG’s (Organizações não-governamentais), das quais, adiante se
estudará. Tais organizações fomentadas por instituições européias têm por objetivo
realizar projetos de desenvolvimento social. 22
Nesse período, o regime militar não aceita iniciativas por parte da sociedade
civil, sendo que, tudo que não estivesse sob seu controle era ilegal. A única exceção
era a atuação da igreja que, por sua tradição e força, conseguiu manter sua
independência. É justamente nas igrejas que se têm o surgimento e o crescimento
dos movimentos sociais autônomos, além dos sindicatos e partidos políticos,
associações civis de vários gêneros, de índole libertadora, politizadora e
revolucionária em relação ao Estado. É neste momento que alianças internacionais
(principalmente européias), financiam esses movimentos que passam ser
denominados ONG’s, com o intuito de resgatar a democracia e o estado de direito
no Brasil.23
Decorrente destes movimentos, duas atuações paralelas são registradas nas
décadas de 1970 e 1980: uma liderada pelo governo e outra pela sociedade civil.
Por parte do governo, em 1979, é lançado o Programa Nacional do Voluntariado
(PRONAV), cujo objetivo era arrecadar recursos para os programas da LBA. Por
parte da sociedade, durante o processo de redemocratização, no inicio da década
de 1980, o movimento voluntário passa ser intensamente reavaliado e questionado
politicamente, muitas vezes associando-se às atividades político-partidárias voltadas
à democratização e aos direitos humanos.24 É nesse período (1983) que criou-se a
Pastoral da Criança.25
22 O voluntariado no Brasil: da caridade à consciência social. Disponível em <http://www.açãovoluntaria.org.br/encontro-his-vol.asp.> Acesso em 29 julho 2008. 23 SÉLIOS, Cláudia de Lima. Histórico do bem: a filantropia através dos tempos. Disponível em <http://www.açãovoluntaria.org.br/encontro-vol.asp.> Acesso em 29 julho 2008. 24 O voluntariado no Brasil: da caridade à consciência social. Disponível em <http://www.açãovoluntaria.org.br/encontro-his-vol.asp.> Acesso em 29 julho 2008. 25 Pela importância desta organização no desenvolvimento do voluntariado no Brasil apresenta-se sinteticamente noções pertinentes: A Pastoral da Criança é apontada como uma das mais importantes organizações em todo o mundo a trabalhar nas áreas da saúde, nutrição e educação da criança, desde o ventre materno até os seis anos de vida, e de
19
As ações governamentais eram extremamente paternalistas, assistenciais e
estavam centradas na atuação da LBA, contudo, em conseqüência da má aplicação
dos recursos, esta instituição acabou sendo extinta.
Para o voluntariado brasileiro sua extinção resultou em dois pontos: a
necessidade de organização das atividades de maneira transparente e confiável, e a
importância de não apenas prestar serviços, mas buscar que a assistência social
fosse convertida em luta pela garantia dos direitos dos menos favorecidos. 26
1.1.4 – Quarta fase
Nesta fase da história, que até hoje vivencia-se, as atividades voluntárias
caracterizam-se, pela atuação de Organizações Não-Governamentais – ONG’s,
fundações e empresas privadas numa espécie de co-responsabilidade entre tais
instituições e o Estado. Caracterizam-se pelo somatório de esforços da sociedade,
juntamente com o Estado responsável pelo desenvolvimento social.27
É, portanto, nesse momento que evidencia-se a força do Terceiro Setor, que
por sua importância dedica-se as páginas seguintes.
preservação da violência no ambiente familiar, envolvendo necessariamente as famílias e comunidades. Essa história começou em 1982, numa reunião da ONU em Genebra, quando o Cardeal Dom Paulo Evaristo Arns, então Arcebispo de São Paulo, se encontrou com Mr. James Grant, Diretor Executivo do UNICEF na época. Este o convenceu de que a igreja poderia ajudar a salvar milhares de vidas de crianças que morriam de doenças facilmente previníveis como, por exemplo, a desidratação causada pela diarréia. O soro oral era considerado um dos maiores avanços da medicina na época. Voltando ao Brasil, Dom Paulo contatou sua irmã,a médica pediatra e sanitarista Dra. Zilda Arns Neumann, pedindo-lhe que pensasse de que maneira se poderia concretizar essa idéia. No ano seguinte, a CNBB – Conferência Nacional dos Bispos do Brasil – confiava a tarefa de criação e desenvolvimento da Pastoral da Criança à Dra. Zilda Arns Neumann e a Dom Geraldo Majella Agnelo, então Arcebispo de Londrina. Em setembro de 1983, A Pastoral da Criança iniciava suas atividades no município de Florestópolis, no estado do Paraná, desenvolvendo uma metodologia própria que une a fé com ávida, tendo como centro a criança em seu contexto familiar e comunitário. É uma metodologia que multiplica conhecimentos e amplia os laços de solidariedade, fortalecendo a rede de voluntários que promove o autodesenvolvimento dos pobres, visando a própria libertação. Texto extraído de http://www.rebidia.org.br/pastoral/fr_pasto.html Acesso em 29/07/2008. 26 O voluntariado no Brasil: da caridade à consciência social. Disponível em <http://www.acaovoluntaria.org.br/encontro-his-vol.asp.> Acesso em 29 julho 2008. 27 O voluntariado no Brasil: da caridade à consciência social. Disponível em <http://www.acaovoluntaria.org.br/encontro-hist-vol.asp> Acesso em 29 julho2008.
20
1.2 O TERCEIRO SETOR
Com a evolução do Estado Democrático de Direito, surge uma nova ordem
institucional, que se coloca entre o setor público e o setor privado: o setor social.28
A par dos dois setores já existentes, o público e o privado, surge o Terceiro
Setor, que de certa forma já existia no Brasil desde a época colonial, porém, com
outra conotação. Este setor abriga as organizações que se preocupam com o bem-
estar social, sendo que até o ano de 1993, esta preocupação tinha um cunho ou
paternalista ou assistencialista. Os governantes transferiam para as entidades
religiosas o dever de cuidar do bem-estar do cidadão.29
Não existe lei específica e uma conceituação definida para o terceiro setor,
contudo diante das várias denominações simultâneas ao surgimento de certas
organizações no interior da sociedade civil (caracterizadas pela promoção de ações
de natureza privada com fins públicos), diferentes denominações passaram a ser
dadas a elas.30
Para Alexandre do Moraes Rosa et.al: “Alguns exemplos são: organizações
voluntárias, organizações não-governamentais (ONG’s), organizações sem fins
lucrativos, setor independente e terceiro setor” p. 25
Esta diversidade de denominações, segundo Alexandre de Moraes Rosa et.
al. demonstra a falta de previsão conceitual, o que por sua vez, revela a dificuldade
de enquadrar toda a diversidade de organizações em parâmetros comuns.31
Genericamente, o Terceiro Setor é visto como derivado de uma conjugação
entre as finalidades do primeiro setor e a metodologia do segundo, ou seja,
composto por organizações que visam benefícios coletivos (embora não sejam
28 Machado, Maria Rejane. Entidades beneficentes de assistência social. Curitiba: Juruá, 2007, p. 29. 29 Machado, Maria Rejane. Entidades beneficentes de assistência social. 2007, p. 29 30 Rosa, Alexandre de Moraes et. al. Marco legal do terceiro setor, Florianópolis: Tribunal de Justiça/divisão de artes gráficas, 2003, p. 24-25. 31 Rosa, Alexandre de Moraes et. al. Marco legal do terceiro setor, p. 25
21
integrantes do governo) e de natureza privada (embora não objetiva auferir lucros). 32
Escreve Simone Coelho, sobre Terceiro Setor:
O termo expressa uma alternativa para as desvantagens tanto do mercado, associadas à maximização do lucro, quanto do governo, com sua burocracia inoperante. Combina a flexibilidade e a eficiência do mercado com a equidade e a previsibilidade da burocracia pública33.
Na mesma linha, argumentando a importância do Terceiro Setor, escreve
José Eduardo Sabo Paes:
Antes de procurar conceituar, faz-se mister esclarecer que, junto com o Estado (Primeiro Setor) e com o mercado (Segundo Setor), identifica-se a existência de um Terceiro Setor, mobilizador de um grande volume de recursos humanos e materiais para impulsionar iniciativas voltadas para o desenvolvimento social, setor no qual se inserem as sociedades civis sem fins lucrativos, as associações civis e as fundações de direito privado, todas entidades de interesse social.34
Com esta afirmação, entende-se melhor a conceituação do Terceiro Setor,
pois este seria uma “dissidência do Estado (público) e do Mercado (privado), ou seja,
público, porém privado; relacionando-se com ambos.”35
José Eduardo Sabo Paes, afirma:
Podemos assim conceituar o Terceiro Setor como conjunto de organismos, organizações ou instituições sem fins lucrativos dotados de autonomia e administração própria que apresentam como função e objetivo principal atuar voluntariamente junto à sociedade civil visando seu aperfeiçoamento. 36
32 Rosa, Alexandre de Moraes et. al. Marco legal do terceiro setor, p. 25 33COELHO, Simone de Castro Tavares. Terceiro Setor: um estudo comparado entre o Brasil e Estados Unidos. São Paulo: Editora SENAC São Paulo, 2000, apud Rosa, Alexandre de Moraes et. al. Marco legal do terceiro setor, p. 25 34 PAES, José Eduardo Sabo. Fundações e entidades de interesse social: aspectos jurídicos, administrativos, contábeis e tributários. 5. ed. Brasília: Brasília jurídica, 2004, p. 98 35 Machado, Maria Rejane. Entidades beneficentes de assistência social. 2007, p. 30 36 PAES, José Eduardo Sabo. Fundações e entidades de interesse social: aspectos jurídicos, administrativos, contábeis e tributários. p. 99.
22
Não é diferente o pensamento de Alexandre Moraes da Rosa, et. al.:
O espaço criado pelo Terceiro Setor se configura, então, como aquele de iniciativas de participação cidadã. As ações que se constituem neste espaço são tipicamente expressões da esfera pública não executadas pelo Estado e caras demais para serem geridas pelos mercados. Começa então o papel do cidadão que, agente ativo da sociedade civil, a organiza de modo a catalizar voluntários em substituição aos serviços oferecidos pelo Estado via taxação compulsória, e a transformar em doações a busca pelo lucro do mercado. 37
Assim, com base nas afirmações acima, pode-se verificar que o Terceiro
Setor é formado por entidades privadas, cujo objetivo é fornecer à sociedade o que
lhe é de direito, garantido na Constituição Federal. Direitos estes que seriam dever
do Estado, mas que não consegue cumprir.38
Diante das afirmações acima, conclui Maria Rejane Bitencourt Machado:
O Terceiro Setor complementa as ações do: a) Governo – Atende às necessidades da sociedade, onde este deixa lacunas, por não poder suprir, como: Educação, saúde, assistência social, cultura, comunicação e outros; b) Mercado – Por ter a característica de obtenção de lucro, não consegue ir de encontro às necessidades acima citadas, mas se estas forem parcial ou totalmente satisfeitas, criará um público de consumidores para o mercado.39
Vê-se, portanto, que o Terceiro Setor está intimamente ligado ao primeiro
setor (Público) e o segundo setor (privado) para de forma conjunta atuar no bem-
estar da sociedade.
1.2.1 Características do Terceiro Setor
Alexandre de Moraes Rosa et.al. encontra cinco características para o
Terceiro Setor: estruturadas, privadas, não distribuidoras de lucros, autônomas e
voluntárias.
37 ROSA, Alexandre de Moraes et. al. Marco legal do terceiro setor, p. 25. 38 MACHADO, Maria Rejane. Entidades beneficentes de assistência social. 2007, 30. 39 MACHADO, Maria Rejane. Entidades beneficentes de assistência social. 2007, 30.
23
1. Estruturadas: possuem certo nível de formalização de regras e procedimentos, ou
algum grau de organização permanente. São, portanto, excluídas as organizações
sociais que não apresentam uma estrutura interna formal.
2) Privadas: estas organizações não têm nenhuma relação institucional com
governos, embora possam deles receber recursos.
3) Não distribuidoras de lucros: nenhum lucro gerado pode ser distribuído entre os
seus proprietários ou dirigentes. Portanto, o que distingue essas organizações não é
o fato de possuírem “fins lucrativos” e sim, o destino que é dado a estes, quando
existem. Eles devem ser dirigidos à realização da missão da instituição.
4) Autônomas: possuem os meios de controlar sua própria gestão, não sendo
controladas por entidades externas.
5) Voluntárias: envolvem um grau significativo de participação voluntária (trabalho
não-remunerado). A participação de voluntários pode variar entre as organizações e
de acordo com a natureza da atividade por ela desenvolvida. 40
Entendendo o Terceiro Setor como “um conjunto de organizações e iniciativas
privadas que visam à produção de bens e serviços públicos”, Alexandre de Moraes
Rosa, et. al, demonstra a correlação entre os três setores na seguinte forma: 41
COMBINAÇÕES RESULTANTES DA CONJUGAÇÃO ENTRE O PÚBLICO E O PRIVADO
AGENTES FINS SETOR
Privados para Privados = Mercado Públicos para Públicos = Estado Privados para Públicos = Terceiro Setor Públicos para Privados = Corrupção
40 Rosa, Alexandre de Moraes et. al. Marco legal do terceiro setor, p. 26-27. 41 Rosa, Alexandre de Moraes et. al. Marco legal do terceiro setor, p. 27.
24
Na mesma linha de raciocínio, com o intuito de demonstrar com mais
visibilidade, como ocorre a interligação entre o público, o privado e o terceiro setor,
apresenta-se o fluxograma, elaborado por Maria Rejane Bitencourt Machado:42
RELAÇÃO ENTRE OS TRÊS SETORES
1.2.2 Entidades que compõem o Terceiro Setor
O Terceiro Setor é composto de organizações privadas de fins não
econômicos, que visam o atendimento de necessidades coletivas, conforme dispõe o
artigo 4443 do código Civil vigente. Assim, dentre estas organizações encontram-se
as fundações privadas, entidades de previdência privada, associações civis,
42 MACHADO, Maria Rejane Bitencourt. Entidades beneficentes de assistência social. p. 32. 43 BRASIL. Código Civil. 10.ed. São Paulo: Rideel. 2004.
SETOR PÚBLICO (ESTADO) Tem as ações organizadas e delimitadas por um arcabouço legal, é dotado de poderes em face da sociedade, para que possa atuar em seu benefício, devendo ter sua atuação dirigida a todos os cidadãos.
SETOR PRIVADO (MERCADO) Tem como objetivo a troca de bens e serviços, busca o lucro e sua maximização.
TERCEIRO SETOR
É composto de organizações privadas de fins não econômicos, que visam o atendimento de necessidades coletivas da sociedade cf. art. 44 do Código Civil brasileiro (Lei 10.825, de 22 de dezembro de 2002).
Pertencem ao Terceiro Setor: associações, fundações, organizações religiosas, organizações sindicais e os partidos políticos.
A existência dos três setores é indispensável para a sociedade, visto que interagem entre si, onde um supre as necessidades do outro, buscando a harmonia entre ambos, reconhecendo a impossibilidade de atingirem seus objetivos de forma isolada.
25
estabelecimentos de saúde, instituições de educação, estabelecimentos de incentivo
à cultura, entidades desportivas, organizações sociais, organizações da sociedade
civil de interesse público – OSCIP, (Lei 9.790/99), organizações não-governamentais
– ONG, organizações religiosas, organizações sindicais e os partidos políticos.44
Com o propósito elucidativo, passa-se a discorrer sobre o conceito das
principais entidades que compõem o Terceiro Setor.
1.2.2.1 Associações
A Constituição da República Federativa do Brasil45 em seu artigo 5º, inciso
XVII diz ser plena a liberdade de associação para fins lícitos, vedada a de caráter
paramilitar.
O Código Civil46 trata das associações nos seus artigos 53 e seguintes,
afirmado que constituem-se as associações pela união de pessoas que se
organizam para fins não econômicos.
O traço peculiar das associações civis, portanto, é justamente a sua finalidade
não econômica – podendo ser educacional, lúdica, profissional, religiosa, etc.
Resulta, conforme se anotou, da união de pessoas, geralmente em grande número
de associados, e na forma estabelecida em seu ato constitutivo, denominado
estatuto47
Para Maria Helena Diniz,
Associação é uma pessoa jurídica de direito privado voltada a finalidades não lucrativas, ou seja, culturais, sociais, pias, religiosas, recreativas, etc. cuja existência legal surge com a inscrição do estatuto social, que a disciplina, no registro competente.48
44 Rosa, Alexandre de Moraes et. al. Marco legal do terceiro setor, p. 24 45 BRASIL. Constituição (1988). 25. ed. São Paulo: Atlas, 2005. 46 BRASIL. Código Civil. 10.ed. São Paulo: Rideel. 2004. 47 GAGLIANO, Pablo Stolze e PAMPLONA FILHO, Rodolfo. Novo código civil. Parte geral, 8. ed. rev. ampl. São Paulo: Saraiva, 2006, vol. I, p. 207-208. 48 DINIZ, Maria Helena. Código civil anotado. 12. ed. rev. ampl. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 91.
26
As principais características de uma associação, como se vê, são a reunião
de pessoas e a finalidade não lucrativa. Entretanto, o fato de se criar uma
associação não implica necessariamente a criação de uma entidade de cunho
social, pois diversos propósitos podem não visar o lucro, mas mesmo assim, não
servir de proveito de todos. São os casos dos clubes recreativos, de acesso restrito
aos sócios, eventualmente com critérios rígidos de admissão, e as associações que
visam divulgar interesses particulares de seus associados, como os clubes de
colecionadores de selos, de automóveis, etc. Portanto, há que se fazer uma
distinção entre o cunho associativo do cunho social ou, adotando outro critério de
separação, àqueles destinados ao benefício mútuo daqueles dedicados ao benefício
público.49
As associações ganham personificação, para os efeitos jurídicos, isto é,
quando passam a ter aptidões para ser sujeitos de direitos e obrigações com seu
registro no órgão competente. Não há nas associações a reciprocidade de direitos e
obrigações entre os sócios, posto que cada associado constitui uma individualidade
e a associação outra, tendo cada um individualmente direitos e deveres. Nas
relações entre associados e associação há direitos e deveres a partir do estatuto
social, porém, sem reciprocidade. Contudo, há liame obrigacional em razão de atos
negociais, isto é, nos atos de sua operacionalidade. Não há também quaisquer
deveres pessoais e prerrogativas entre associados, nem intenção de dividir
resultados.50
Importante observar que, pelo fato de não ter escopo lucrativo, a associação
não está impedida de gerar renda que sirva para a mantença de suas atividades e o
pagamento de seu quadro funcional. Pelo contrário o que se deve observar é que,
nas associações, os seus membros não pretendem partilhar lucros ou dividendos,
como ocorre entre os sócios nas sociedades mercantis. A receita gerada deve ser
revertida em beneficio da própria associação visando à melhoria de sua atividade.
Por isso, o ato constitutivo da associação (estatuto) não deve impor, entre os
49 SZAZI, Eduardo. Terceiro setor: regularização no Brasil. 4. ed. São Paulo: Peirópolis, 2006, p. 28. 50 DINIZ, Maria Helena. Código civil anotado. p. 91-92.
27
próprios associados direitos e obrigações recíprocos, como aconteceria se se
tratasse de um contrato social, firmado entre os sócios.51
1.2.2.2 Fundações privadas
As fundações têm previsão legal no artigo 62 do Código Civil52 vigente, que
dispõe para a sua criação a necessidade se um instituidor fazer, por escritura ou
testamento, dotação de bens livres, especificando o fim a que se destina, e
declarando, se quiser, a maneira de administrá-la, além de determinar que as
mesmas só podem ser constituídas para fins religiosos, morais, culturais ou de
assistência.
Para Maria Helena Diniz,
o termo fundação é originário do latim fundatio, ação ou efeito de fundar. É um complexo de bens livres (universitatis bonorum) colocado por uma pessoa física ou jurídica a serviço de um fim lícito e especial com alcance social pretendido pelo seu instituidor, em atenção ao disposto em seu estatuto. 53
As fundações têm sua constituição forma diversa das demais pessoas
jurídicas de direito privado, dentre elas, para citar as mais importantes, as
sociedades civis, limitadas ou por ações, que têm um denominador comum:
decorrem da reunião de pessoas que se propõem a trabalhar juntas por um objetivo
comum. A fundação é um tipo especial de pessoa jurídica, pois pode ser constituída
por um só indivíduo. Essa modalidade ainda é pouco usual. Outra característica da
fundação é a possibilidade de ser criada após a morte do seus instituidor, em
cumprimento à disposição testamentária. Sua constituição se dá, em primeiro
momento, pela reunião de bens e a sua destinação a uma finalidade determinada
pelo seu instituidor.54
51 DINIZ, Maria Helena. Código Civil anotado. p. 97. 52 BRASIL. Código Civil. 10.ed. São Paulo: Rideel. 2004. 53 DINIZ, Maria Helena. Código civil anotado. p. 98. 54 SZAZI, Eduardo. Terceiro setor: regulamentação no Brasil. 2006. p. 37.
28
Conceituando fundação, escreve Eduardo Szazi: ”conjunto de bens com um
fim determinado, que a lei atribui a condição de pessoa, [...] um complexo de bens
destinados à consecução de fins sociais e determinados”. 55
Para Leandro Marins de Souza,56:
Não raras vezes a finalidade específica da destinação do patrimônio livre para a instituição de uma fundação se reveste de fins assistenciais ou de educação. Verdadeiramente, as fundações privadas estão, via de regra, voltadas para finalidades altruísticas de variadas matizes, abertas ou fechadas, de benemerência e caridade, ora culturais, científicas, educacionais, confessionais, artísticas ou desportivas.
Segundo Sílvio de Salvo Venosa, para a constituição da fundação há dois
momentos bem delineados: o ato de fundação propriamente dito, que é a sua
constituição emanada de vontade, e o ato de dotação de um patrimônio, que lhe dá
vida. O ato de dotação compreende a reserva de bens livres, a indicação dos fins e
a maneira pela qual o acervo será administrado. Os bens devem ser livres e
desembaraçados, uma vez que qualquer ônus sobre eles colocaria em risco a
existência da entidade, frustrando seus objetivos. São duas as modalidades de
formação: a direita e a fiduciária. Pela formação direita, o próprio instituidor projeta e
regulamenta a fundação; pela formação fiduciária, o instituidor entrega a tarefa de
organizá-la a outrem.57
Quanto às finalidades, a fundação apenas poderá ser constituída para a
consecução de objetivos religiosos, morais culturais ou assistenciais
1.2.2.3 Organizações religiosas e partidos políticos
O artigo 44 do Código Civil58 foi emendado em 2003 pela lei 10.825. Assim,
além das associações, das sociedades e das fundações, o ordenamento conclui
55 SZAZI, Eduardo. Terceiro setor: regulamentação no Brasil. 2006. p. 37. 56 SOUZA, Leandro Marins de. Imunidade tributária. Entidades de educação& assistência social. Curitiba: Juruá, 2006. 120-121 57 VENOSA, Silvio Salvo. Direito civil. parte geral. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 279 58 BRASIL. Código Civil. 10.ed. São Paulo: Rideel. 2004.
29
pela existência de duas outras pessoas jurídicas de direito privado: as organizações
religiosas e os partidos políticos.59
Juridicamente, podem ser consideradas organizações religiosas, todas as
entidades de direito privado, formadas pela união de indivíduos com o propósito de
culto a determinada força ou forças sobrenaturais, por meio de doutrina e ritual
próprios, envolvendo, em geral preceitos éticos. Assim, tem-se que enquadram-se
como organizações religiosas, desde igrejas e seitas até comunidades leigas, como
confraria e irmandades. Dessa forma, encontra-se enorme gama de manifestações
da espiritualidade humana, como por exemplo, comunidades católicas, evangélicas,
associações espiritualistas, tendas de umbanda, entidades budistas ou relativas à
prática de outras filosofias orientais.60
Ressalta-se, ainda, que todas estas expressões religiosas são livres para
manifestarem-se, desde que sejam manifestações lícitas. Trata-se portando do que
se convencionou chamar de liberdade de organização religiosa, coexistindo com a
liberdade de crença e de culto, conforme impõe o Art. 19, I, da Constituição da
República Federativa do Brasil61 que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municípios estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencioná-los,
embaraçar-lhes o funcionamento ou manter com eles ou com seus representantes
relações de dependência ou aliança, ressalvados, na forma da lei, a colaboração do
interesse público.
1.2.2.4 Organizações não-governamentais
A significação negativa de organização não-governamental revela um cunho
de independência e de ocupação do espaço público por quem não é do governo.
Não há, no direito brasileiro, qualquer designação de ONG, como também não há
uma espécie de sociedade definida em lei chamada de ONG, mas um
59 VENOSA, Silvo Salvo. Direito civil parte geral. p. 277. 60 GAGLIANO, Pablo Stolze e PAMPLONA FILHO, Rodolfo. Novo código civil. Parte geral, p. 223-224. 61 BRASIL. Constituição (1988). 25. ed. São Paulo: Atlas, 2005.
30
reconhecimento sobralegal, de cunho cultural, político e sociológico que está em
vigor mundo a fora.62
As ONG’s são entidades de natureza privada, sem finalidade lucrativa e
mantidas por intermédio de doações, convênios com entidades de natureza pública
ou privada, e prestação de serviços, que podem desempenhar atividades que se
enquadrem nos conceitos de educação ou assistência social.63
As organizações não-governamentais podem ser constituídas sob a forma de
fundação privada, associação civil, assim como podem ser qualificadas como
Organização Social ou Organização da Sociedade Civil de Interesse Público –
OSCIP. As regras para estas organizações são internas, dispostas em um estatuto,
que lhe da cunho institucional, distinto da natureza meramente contratual das
sociedades limitadas ou por ações, por exemplo.64
Diferentemente dos tipos societários brasileiros, que em sua maioria são
sociedade pessoais, ou de pessoas, o que quer dizer que gravitam em torno dos
interesses das pessoas que compõem estes quadros, as sociedades institucionais,
tal com as ONG’s, têm como objetivo, regras de administração internas e critérios
para a admissão de novas pessoas aos quadros sociais. Isto significa dizer que, as
pessoas que aderem aos interesses das ONG’s, tem interesses no cumprimento do
fim a que esta entidade se propôs, ao invés do interesse pessoal dos sócios como
das sociedades de fins lucrativos.65
Sobre ONG, Alexandre Maraes da Rosa et. al.:
ONG’s não existem em nosso ordenamento jurídico. São um fenômeno mundial em que a sociedade civil se organiza espontaneamente para a execução de certo tipo de atividade cujo cunho, o caráter, é de interesse público. A forma societária mais utilizada é a da associação civil (em contrapartida às organizações públicas e às organizações comerciais). São regidas por estatuto, têm finalidade não econômica e não lucrativa. Fundações também podem vir a ser genericamente reconhecidas como ONG’s. [...]
62 Rosa, Alexandre de Moraes et. al. Marco legal do terceiro setor, p. 31. 63 SOUZA, Leandro Marins de. Imunidade tributária entidades de educação & assistência social, p. 139. 64 ROSA, Alexandre de Moraes et. al. Marco legal do terceiro setor. P. 31. 65 ROSA, Alexandre de Moraes et. al. Marco legal do terceiro setor. P. 31
31
Assim as ONG’s são uma das formas de organização do Terceiro Setor. 66
Visto o histórico da filantropia no Brasil, bem como a contextualização do
terceiro setor que muito tem colaborado com o Estado, ou mesmo atuando onde o
este Estado não atua com a desenvoltura necessária na solução de problemas
sociais dos mais carentes, razão porquê da proliferação destas entidades, passa-se
ao capítulo seguinte que tratará do Sistema Tributário Nacional que compreende o
regramento constitucional de onde Estado retira a sua principal fonte de recursos
para o desenvolvimento de suas atividades.
66 ROSA, Alexandre de Moraes et. al. Marco legal do terceiro setor, p 32.
2 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
2.1 O Estado e sua atividade financeira
É certo que para viver em sociedade, o homem necessitou de uma entidade
com força superior, capaz de fazer regras de condutas e constituir direitos.67
Este Estado que surge, da necessidade da convivência em sociedade, pode
apresenta-se centralizado, em uma única unidade – Estado unitário - ou noutra
situação descentralizado, isto é, Estado Federado.68
Pertence o Brasil aos denominados Estados federados, embora a
centralização do poder político e especialmente a centralização das rendas
tributárias, antes da Constituição de 1988, fossem de tal ordem, que a característica
do Brasil implicasse em Estado unitário.69
Para Roque Antonio Carrazza, o Estado brasileiro é um Estado Federal. Nele
os Estados-membros, embora conservem suas autonomias nas relações internas,
não têm personalidade internacional.70
E, continua autor:
A partir da Constituição da República Federativa do Brasil vigente, deu-se um
passo significativo rumo ao federalismo, apesar de ainda persistir dependência de
forma acentuada dos Estados e Municípios, uma vez que a distribuição das cotas de
participação continuam ser administradas pelo poder central.
O Estado brasileiro, a exemplos de outros, desenvolve atividade financeira.
Esta atividade financeira, contudo, não é arrecadatória. Está mais propriamente
ligada na forma de atuação, com maior ou menor intensidade, na gestão de seu
patrimônio e intervindo na economia em favor da coletividade.
67 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 12 ed. rev.ampl. e atual. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 99. 68 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28º ed. rev. atual. ampl. São Paulo: Malheiros, 2007, p.p. 55. 69 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 55. 70 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 100.
33
As receitas do Estado provêm de atividades dos entes públicos, de
monopólios, de empréstimos, e principalmente da imposição tributária (fiscal,
parafiscal e extrafiscal).71
Concluindo sobre a atividade financeira do Estado, sintetiza o doutrinador
Hugo de Brito Machado: “Diz-se que o Estado exercita apenas atividade financeira,
como tal entendido, o conjunto de atos que o Estado pratica na obtenção, na gestão
e na aplicação dos recursos financeiros de que necessita para atingir seus fins”72.
Como visto a atividade financeira do Estado não é a mais importante para a
sua manutenção e para atendimento das suas finalidades.
O que faz efetivamente o Estado financiar-se para gerir suas atividades é o
sistema tributário.
Assim expressa, Hugo de Brito Machado:
A tributação é, sem sombra de dúvida, o instrumento de que se tem valido a economia capitalista para sobreviver. Sem ela não poderia o Estado realizar seus fins sociais, a não ser que monopolizasse toda a atividade econômica. O Tributo é inegavelmente a grande e talvez a única arma contra a estatização da economia. 73
Como se vê, o Estado tem atividade financeira, que resulta, inclusive na
obtenção de recursos para suas atividades, contudo não é a principal, para sua
manutenção e atendimento das suas finalidades.
2.1.1 Distinção entre direito financeiro e direito tributário
Hoje, tem-se a disciplina jurídica dos tributos, antes compreendida apenas
como direito financeiro, constituindo campo específico da ciência jurídica. Dado o
extraordinário desenvolvimento do direito atinente aos tributos este ganhou
71 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 100. 72 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 56. 73 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 56.
34
“autonomia”, passando a falar-se em direito tributário como um ramo autônomo da
ciência jurídica, segregando-se do direito financeiro.74
Sobre direito financeiro, leciona Luciano Amaro:
O direito financeiro é o sistema normatizador de toda a atividade financeira do Estado, abarca, por compreensão, as prestações pecuniárias exigidas pelo Estado, abrangidas no conceito de tributo. Com efeito, o direito financeiro tem por objeto a disciplina do orçamento público, das receitas públicas (entre as quais se incluem as receitas tributárias), da despesa pública e da dívida pública.75
Já por direito tributário, entende-se ser a disciplina jurídica dos tributos, com
isso abrangendo todo o conjunto de princípios e normas reguladoras da criação,
fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária.76
2.1.2 - Conceito de sistema tributário nacional
O sistema tributário nacional está inserido na Constituição Federal em seu
Título VI, capítulo I, onde por dezoito artigos (arts. 145 a 162) disciplina o
regramento tributário, como as competências, repartição das rendas, poder e
limitações de tributar, etc.
O sistema constitucional tributário surge e está intimamente ligado ao
aumento das funções do Estado, no qual tem-se a regulamentação do exercício do
poder de tributar por parte do Estado e quais as limitações impostas a este poder.77
Por ser um Estado federado, é fundamental que a Constituição, documento
que concretiza o pacto federativo, discrimine as competências tributárias de cada um
dos entes, a fim de que estes tenham condições de arrecadação e de pleno
exercício do poder de tributar.78
74 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 1. 75MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. P. 57. 76 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 2. 77 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 101. 78 SILVA, Rogério Duarte da. UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA. Centro de Ciências Jurídicas. As imunidades tributárias: natureza a partir da constituição federal de 1988 e sua interpretação judicial. Florianópolis, 2002. 158 f. Dissertação (Mestrado) –
35
Por sistema tributário entende-se:
“conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por conjunto unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios fundamentais, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa não é, senão a própria constituição.79
Para Geraldo Ataliba, a cerca do sistema constitucional tributário:
[...] entende-se o conjunto de princípios constitucionais que informam o quadro orgânico de normas fundamentais e gerais do direito tributário, vigentes em determinado pais. Se sistema é um conjunto ordenado de elementos segundo uma perspectiva unitária, o sistema constitucional tributário é o conjunto ordenado de normas constitucionais que tratam da matéria tributária, matéria esta tomada como princípio de relação que as unifica.80
Assim, o que existe “é um sistema parcial (sistema constitucional tributário)
dentro de um sistema global”.81
2.1.3 Necessidade do Estado cobrar tributos
O Estado, para cumprir suas funções de promover o bem comum da
sociedade precisa de recursos para desenvolver tais funções. Assim busca recursos,
via tributos, para devolver em forma de serviços, obras, benefícios.
A forma legal para buscar na sociedade os recursos é feita através da
cobrança de tributos (gênero) distribuídos em impostos, taxas, contribuições de
melhorias, contribuições sociais e empréstimos compulsórios (espécies).
Quanto à necessidade do tributo, escreve Hugo de Brito Machado:
No Brasil vigora a regra da liberdade de iniciativa na ordem econômica. A atividade econômica é entregue à iniciativa privada. A
Universidade Federal de Santa Catarina, Centro de Ciências Jurídicas. Programa de Pós-Graduação em Direito. 79 HARADA, Kiyoshi. Sistema tributário na constituição de 1988 –tributação progressiva. São Paulo: Saraiva, 1991,p. 3. 80 ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributário Brasileiro. São Paulo: 1968. p. 18. 81 HARADA, Kiyoshi. Sistema tributário na constituição de 1988–tributação progressiva. p. 3.
36
não ser nos casos especialmente previstos na Constituição, o exercício direto da atividade econômica só é permitido ao Estado quando necessário aos imperativos da segurança nacional, ou em face de relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei. (Constituição Federal, art. 173). Não é próprio do Estado, portanto, o exercício da atividade econômica, que é reservada ao setor privado, de onde o Estado obtém os recursos financeiros de que necessita. Diz-se que o Estado exercita apenas atividade financeira, como tal entendido o conjunto de atos que o Estado pratica na obtenção, na gestão e na aplicação dos recursos financeiros de que necessita para atingir seus fins.
A tributação é, sem sobra de dúvida, o instrumento de que se tem valido a econômica capitalista para sobreviver. Sem ela não poderia o Estado realizar seus fins sociais, a não ser que monopolizasse toda a atividade econômica. O tributo é inegavelmente a grande e talvez a única arma contra a estabilização da economia.
Justifica-se o poder conforme a concepção que se adote do próprio Estado. A idéia generalizada parece ser a de que os indivíduos, por seus representantes, consentem na instituição do tributo, como de resto na elaboração de todas as regras jurídicas que regem a nação. 82
São os tributos a principal fonte que possui o Estado para financiamento da
sua manutenção e investimentos pertinentes às suas finalidades.
2.1.4 O poder de tributar
Sobre o poder de tributar atribuída ao Estado, leciona Hugo de Brito Machado:
Como se sabe, o Estado é uma entidade soberana. No plano internacional representa a nação em suas relações com as outras nações. No plano interno tem o poder de governar todos os indivíduos que se encontrem no seu território. Caracteriza-se a soberania como a vontade superior às vontades individuais, como um poder que não reconhece superior.
No exercício de sua soberania o Estado exige que os indivíduos lhe forneçam os recursos de que necessita. Institui o tributo. O poder de tributar nada mais é que um aspecto da soberania estatal, ou uma parcela desta.83
E ainda,
Nos dias atuais, entretanto, já não é razoável admitir-se a relação tributária como relação de poder, e por isto mesmo devem ser
82 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 56.
NAVARO. Curso de direito tributário brasileiro. 9ª ed. rev. Atual. Rio de Janeiro, Forense, 2006, p. 421-422. 83 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 58-59.
37
rechaçadas as teses autoritaristas. A idéia de liberdade, que preside nos dias atuais a própria concepção do Estado, há de estar presente, sempre, também na relação de tributação.84
Assim, o exercício da soberania do Estado em relação ao poder de tributar é
limitado, em razão das limitações constitucionais, que o impedem de criar tributos
não previstos na Constituição.
2.1.5 Competências tributárias
A Constituição da República Federativa do Brasil85 delimitou as competências
e distribuiu cuidadosa e exaustivamente as várias competências de cada uma das
pessoais políticas, da União, dos Estados, dos municípios e do Distrito Federal .
No nosso ordenamento jurídico constitucional não há que se falar em poder
tributário, mas tão-somente, em competência tributária.
Por competência tributária entende-se a faculdade de editar leis que criam, in
abstracto, tributos. Trata-se de uma competência originária, que busca seu
fundamento de validade na própria Constituição.86
Conceitualmente competência tributária é “a aptidão para criar, in abstracto,
tributos.”87; é dar nascimento no plano abstrato, tributos.
Contudo, a atribuição de competência para a instituição de impostos constitui
uma forma de limitação ao poder de tributar, na medida em que, ao delimitar quais
são os impostos que podem ser criados pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal e pelos Municípios, a Constituição delimita o campo fático que pode servir
de suporte para estes impostos.88
84 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p.59. 85 BRASIL. Constituição (1988) 25. ed. São Paulo: Atlas, 2005. 86 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 12ºed. rev. Ampl. Atual. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 327-328. 87 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 328. 88 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 313.
38
No entanto, há necessidade de que a lei que institui tributo claramente definir
suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas base
de cálculo e suas alíquotas.
A competência tributária é classificada em três modalidades: privativa,
residual e comum.
Por competência privativa entende-se a capacidade para criar impostos
atribuída com exclusividade a este ou àquele ente político. Exemplificando: o
imposto de importação é competência privativa da União; o ICMS é competência
exclusiva dos Estados e do Distrito Federal e o ISS tem a exclusividade dos
municípios. 89
Competência comum é a competência atribuída a todos os entes políticos:
União, Estados, Distrito Federal e Municípios, relativamente às taxas e contribuições
de melhoria.
Por competência residual tem-se que é a capacidade para a instituição de
impostos não especificamente previstos. Assim, a Constituição da República
Federativa do Brasil em seu art. 153 enumera os impostos que a União Federal pode
instituir, enquanto o art. 154, inciso I,90 estabelece que além daqueles, a União pode
instituir, mediante lei complementar, impostos ali não previstos, desde que sejam
não cumulativos e não tenham fato gerador e base de cálculo próprios nela
discriminados.
Constitucionalmente têm a União, os Estados, Distrito Federal e os Municípios
competências para a instituição dos impostos previstos no art. 145.91
Assim, são tais entes competentes para a instituição de:
a) impostos;
89 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 95. 90 Constituição da República Federativa do Brasil: Art. 154. A União poderá instituir: I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição [...] 91 BRASIL. Constituição (1988). 25. ed. São Paulo: Atlas, 2005.
39
b) taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição;
c) contribuição de melhoria, de corrente de obras públicas.
Ressalva-se que na medida do possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.92
Como se verifica, o art. 145 e seus três incisos “dizem que as pessoas políticas ali enumeradas podem instituir três espécies de tributos: impostos, taxas e contribuições de melhoria. É que os impostos restituíveis (empréstimos compulsórios) e as contribuições especiais (exceto as previdenciárias da União, Estados e Municípios) somente poderão ser instituídos pela União Federal”93
Vê-se que em relação às competências tributárias, a Constituição da
República Federativa do Brasil é rígida e impositiva, não permitindo, criação de
tributos não previstos pelo legislador originário.
2.2 ESPÉCIES DE TRIBUTOS NO ORDENAMENTO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
Em que pese algumas discussões doutrinária a cerca do número de espécies
de tributos existentes no nosso sistema tributário, é corrente dominante que são
cinco espécies de tributos, a saber: impostos, taxas, contribuição de melhoria,
contribuições sociais e empréstimos compulsórios; observando que as contribuições
sociais são subdivididas em contribuições de intervenção de domínio econômico,
contribuições do interesse de categorias profissionais ou econômicas e contribuições
de seguridade social.
92 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 95 93 COÊLHO. Sacha Calmon Navaro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9º ed.rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 68
40
2.2.1 Tributo (gênero)
O conceito de tributo no Direito Tributário Brasileiro “é primoroso e revela a
mecânica da imposição tributária, pedra fundamental da disciplina.”94
O Código Tributário Nacional95 conceitua tributo:
“Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se pode exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”
Portanto, a instituição do tributo pressupõe a necessidade de lei, firmando o
plano abstrato das formações legislativas.
“Por outro ângulo, ao explicitar que a prestação pecuniária compulsória não pode constituir sanção de ato ilícito, deixa transparecer, com hiliana clareza, que haverá de surgir um evento lícito e, por via oblíqua, faz alusão ao fato concreto, acontecido segundo o modelo da hipótese.”96
Quanto a característica do tributo, é a sua essência jurídica. Por isso mesmo
o Código Tributário Nacional, no seu art. 4º, dispõe que:
“Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la: I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II – a destinação legal do produto arrecadado.”
Passa-se, mesmo que de forma sintética, a descrever as espécies de tributos.
2.2.1.1 Imposto
Mesmo que não é função da lei, mas para que não sobrevenha dúvidas, a
exemplo do tributo, a Lei (Código Tributário Nacional, Lei 5.172, de 25.10.1966)
conceitua imposto no seu artigo 16.97
94 COÊLHO, Sacha Calmon Navaro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. p. 422. 95 BRASIL. Código tributário nacional. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2006. 96 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 24. 97 BRASIL. Código tributário nacional. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2006.
41
Assim, tem-se: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte”98.
Diz-se que o imposto é uma exação não vinculada, isto é, independente de
atividade estatal específica.
E quando se afirma que o imposto é uma exação não vinculada, o que se
está afirmando é que o fato gerador do imposto não está relacionado com uma
atividade específica do Estado.
Sobre imposto, escreve Hugo de Brito Machado:
Em se tratando de imposto, a situação prevista em lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária não se vincula a nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. Assim, quando o Estado cobra imposto de renda, por exemplo, toma em consideração, exclusivamente, o fato de alguém auferir renda. Não importa que o Estado tenha ou não prestado algum serviço, executado alguma obra, ou desenvolvido alguma atividade relacionada com aquele de quem vai cobrar imposto.99
Para Roque Antonio Carrazza:
o imposto encontra seu fundamento na validade, apenas, na competência tributária da pessoa política, não havendo necessidade, para que ele seja instituído e cobrado, de que o Poder Público desenvolva, em relação ao contribuinte, qualquer atividade específica, É nesse sentido que muito juristas chamam o imposto de tributo sem causa100
Assim, é o imposto um tributo não vinculado a qualquer atividade específica
do Estado, diferentemente dos demais tributos, vinculados.
2.2.1.2 Taxa
Conceituando taxa:
Enquanto o imposto é uma espécie de tributo cujo fato gerador não está vinculado a nenhuma atividade estatal específica relativa ao contribuinte (CTN, art. 16), a taxa, pelo contrário, tem seu fato
98 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 348. 99 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 319 100 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 349.
42
gerador vinculado a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte.101
O conceito de taxa encontra-se no Código Tributário Nacional102 em seu art.
77, estabelecendo que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, no
âmbito de suas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de
polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível,
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Para Roque Antonio Carrazza,
podemos dizer que as taxas são tributos que têm por hipótese de incidência uma atuação estatal diretamente referida ao contribuinte. Esta atuação estatal – consoante reza o art. 145, II da CF (que traça a regra-matriz das taxas) – pode consistir num serviço público, ou num ato de polícia.[...] A hipótese de incidência das taxas só pode consistir num destes dois fatos, regidos pelo Direito Público: I – a prestação de serviço público; e II- o exercício do poder de polícia. 103
É, assim, o tributo que tem como fato gerador o exercício regular do poder de
polícia, ou a utilização efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível,
prestado ao contribuinte.
O que difere do imposto é justamente a vinculação a uma atividade do ente
estatal.
2.2.1.3 Contribuição de melhoria
A exemplo dos demais tributos, a contribuição de melhoria também tem sua
conceituação no Código tributário nacional104. Assim se expressa o art. 81:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra
valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite
individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
101 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 2007, p. 443. 102 BRASIL. Código tributário nacional. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2006. 103 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 353-354 104 BRASIL. Código tributário nacional. 2. ed. S;ao Paulo: Saraiva, 2006.
43
Sobre a contribuição de melhoria, escreve Hugo de Brito Machado:
A contribuição de melhoria, portanto, é uma espécie de tributo vinculado, vale dizer, tributo cujo fato gerador está ligado a atividade estatal específica relativa ao contribuinte.[...] podemos dizer que a contribuição de melhoria é um tributo vinculado, cujo fato gerador é a valorização de imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública.105
Sobre a competência para a cobrança da contribuição de melhoria, Paulo de
Barros Carvalho, alerta:
Hoje, no entanto, a competência é posta em termos amplos e genéricos, bastando que a obra pública acarrete melhoria dos imóveis circundantes, mas é obvio que a lei complementar mencionada no art. 146, da Constituição Federal caberá estabelecer de que modo, dentro de que limites e debaixo de que condições específicas a contribuição de melhoria poderá ser criada. (...) as contribuições de melhoria levam em conta a realização de obra pública que, uma vez concretizada, determine a valorização dos imóveis circunvizinhos. A efetivação da obra pública por si só não é suficiente. Impõe-se um fator exógeno que, acrescentado à atuação do Estado, completamente a descrição factual. 106
A exemplo da taxa, a contribuição de melhoria está vinculada a uma atividade
prestada por um dos entes federados em favor do contribuinte.
2.2.1.4 Contribuições sociais
De acordo com os artigos. 149 e 195 da Constituição da República Federativa
do Brasil vigente, compete à União instituir contribuições sociais, de intervenção do
domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas e as
contribuições para a previdência social, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas.
Isso significa dizer que essas contribuições sociais caracterizam-se pela correspondente finalidade. Não pela simples destinação do produto da respectiva arrecadação, mas pela finalidade de sua instituição, que induz a idéia de vinculação direta: a) do órgão do Poder Público incumbido da intervenção no domínio econômico; ou
105 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 455 106 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 41-42
44
b) da entidade gestora dos interesses da categoria profissional ou econômica.107
Roque Antonio Carrazza denomina as contribuições sociais como
contribuições parafiscais, acrescentando que não se constituem em nova
modalidade de tributos. São simplesmente tributos.108
E ainda, citando novamente Hugo de Brito Machado:
Ora com características de imposto, ora de taxas, as contribuições ditas paraestatais, ou sociais, ou de previdência, constituem para a doutrina jurídica, nacional e estrangeira, um ponto de intermináveis controvérsias.
No plano do direito positivo brasileiro vigente, ou, por outras palavras e mais precisamente, em face da Constituição Federal de 1988, o conceito de contribuição social ganhou um elemento importante para a sua formulação, e de notável relevo no pertinente à definição do Poder de Tributar.109
Pode-se definir as contribuições sociais, como sendo “espécie de tributo com
finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico,
interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social” 110
Quanto à espécie, as contribuições sociais (gênero) dividem-se em
contribuição de intervenção de domínio econômico, contribuições de interesse de
categorias profissionais ou econômicas e contribuições de seguridade social.
As contribuições sociais têm função parafiscal, algumas; e extrafiscal, outras,
não se constituindo como tributo com o fim de suprir o Tesouro Nacional. Enquanto a
função das contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas
destinam-se a suprir de recursos financeiros entidades do Poder Público com
contribuições específicas, desvinculadas do Tesouro Nacional, as contribuições de
seguridade social constituem receita no orçamento da seguridade, de que trata o art.
165, § 5º, inciso III, da Constituição Federal.
107 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 428. 108 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 385. 109 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 430. 110 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 430.
45
2.2.1.4.1 Contribuições de intervenção no domínio econômico
As contribuições de intervenção no domínio econômico caracterizam-se pela
sua atividade interventiva. Vale dizer que sua função deve ser exclusivamente
extrafiscal, cujos recursos arrecadados devem ter aplicações especificamente ao
financiamento dessa atividade interventiva.
Ela, por isso mesmo, não se destina a suprir os cofres públicos de recursos financeiros necessários para o custeio das atividades ordinárias desenvolvidas pelo Estado. Ela não é instrumento de arrecadação de meios financeiros, simplesmente. É instrumento de intervenção no domínio econômico. 111
As contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas
caracterizam-se por serem criadas para financiar categorias profissionais ou
econômicas, com vinculação a entidades representativas desses segmentos sociais.
2.2.1.4.2 Contribuições de seguridade social
A Constituição da República Federativa do Brasil estabelece que as
contribuições de seguridade social,
Constituem a espécie de contribuições sociais cujo regime jurídico tem suas bases mais bem definidas na vigente Constituição.
Realmente, o art. 195, incisos I a IV, e seu § 6º, e ainda os arts. 165, § 5º, e 194, inciso VII, fornecem as bases do regime jurídico dessa importantíssima espécie de contribuição social.112
As contribuições de seguridade social, por força constitucional, e em razão da
sua importância, ganhou determinação para elaborar orçamento próprio, apartado
do orçamento da União.
Tanta é a importância das contribuições de seguridade social, que no dizer de
Hugo de Brito Machado:
As contribuições, com as quais os empregados, os trabalhadores e os administradores de concursos de prognósticos financiam diretamente a seguridade social, não podem constituir receita do
111 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 432. 112 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 386.
46
Tesouro Nacional precisamente porque devem ingressar diretamente no orçamento da seguridade social. Por isso mesmo, lei que institua contribuição social com fundamento no art. 195 da Constituição Federal indicando como sujeito ativo pessoa diversa da que administra a seguridade social viola a constituição. 113
Assim expressa o art. 165, § 5º, da Constituição da República Federativa do
Brasil, sobre a Lei Orçamentária Anual:
III – o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
Já o art. 195 da Constituição da República Federativa do Brasil vigente
estabelece que a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta ou indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro;
II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;114
III – sobre a receita de concursos de prognósticos.
A previdência social ao longo do tempo tem se tornado mais importante no
contexto social, em razão da intervenção do Estado estar cada vez mais evidente e
eficaz. Neste particular verifica-se a preocupação do Estado com a dignidade da
pessoa humana.115
O seguro social, quando imposto por normas jurídicas emanadas do poder
estatal, caracterizam uma intervenção do Estado na economia e na relação entre
particulares. Neste sentido, não deve ser outra a função do Estado na economia e
na relação entre os comuns da sociedade que serve. Assim sendo, a atuação do
Estado quando normatiza a previdência social tem por justificativa a partir da 113 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 435. 114 CF, art. 201. A previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro a atuarial, e atenderá, nos termos da lei, a [...] 115 CARRAZZA, roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 387.
47
constatação de que as relações de trabalho estabelecem, em regra, cláusulas para
vigorarem enquanto o trabalhador as pode executar.116
Ainda escreve o mesmo autor:
Os direitos sociais são considerados Direitos Fundamentais partindo-se da concepção de que o Estado não deve se manter inerte diante dos problemas decorrentes das desigualdades causadas pela conjuntura econômica e social. 117
Concluindo, sobre a necessidade do intervenção do Estado no campo social,
ensina o mesmo autor:
Os fenômenos que levaram a existir uma preocupação maior do Estado e da sociedade com a questão da subsistência no campo previdenciário são de matriz específica: são aqueles que atingem indivíduos que exercem alguma atividade laborativa, no sentido de assegurar direitos mínimos na relação de trabalho, ou de garantir o sustento, temporária ou permanentemente, quando diminuída ou eliminada a capacidade para prover a si mesmo e a seus familiares.118
Em razão desta importância do social, que a Constituição da República
Federativa do Brasil tanto valoriza os direitos sociais e os direitos previdenciários.
2.2.1.5 Empréstimo Compulsório
A Constituição da República Federativa do Brasil119 declara a natureza
tributária do empréstimo compulsório. Trata-se de tributo restituível, decretado
exclusivamente em funções das razões expressas na própria constituição (art. 148, I
e II) e de cujo produto de arrecadação fica vinculado à despesa que lhe deu causa a
sua instituição.
A motivação do empréstimo compulsório, previsto no inciso I do art. 148, da
Constituição da República Federativa do Brasil é o de atender despesas
116 LAZZARI, João Batista, CASTRO, Carlos Alberto Pereira. Manual de direito previdenciário. 9. ed. Florianópolis: Conceito Editorial, 2008. p. 47. 117 LAZZARI, João Batista, CASTRO, Carlos Alberto Pereira. Manual de direito previdenciário, 2008, p. 48 118 LAZZARI, João Batista, CASTRO, Carlos Alberto Pereira. Manual de direito previdenciário, 2008, p. 49. 119 BRASIL. Constituição (1988). 25. ed. São Paulo: Atlas, 2005.
48
extraordinárias tais como despesas decorrentes de calamidade pública, de guerras
externas ou de sua eminência, que pressupõem despesas inadiáveis e
imprescindíveis.120
2.3 Discriminação das rendas tributárias
A Federação brasileira é caracterizada pela existência de três esferas
governamentais: União (governo federal), Estados Federados (governos estaduais)
e a dos municípios (governos municipais), além do Distrito Federal, que ganhou
autonomia a partir da Constituição da República Federativa do Brasil vigente.
Contudo, apesar do disposto no art. 1º da Constituição da República
Federativa do Brasil121, os municípios não são entidades federativas, porque inexiste
a federação de municípios, apenas de Estados. Os Municípios são divisões político-
administrativas dos Estados, e não da União; do contrário, os Estados, cujos
territórios são integralmente divididos em Municípios, ficariam sem território próprio.
Em relação a entidades políticas, no Estado Federal Brasileiro existem três
autônomas e independentes, além do Distrito Federal: União, Estados e Municípios
que são entidades juridicamente parificadas, situando-se num plano de igualdade,
extraindo da Constituição da República Federativa do Brasil, seus poderes e suas
competências.122
Na ausência de hierarquia entre as três entidades políticas, cabe à
Constituição da República Federativa do Brasil estabelecer a repartição do campo
de competência legislativa de cada um.
Neste sentido é que a Constituição da República Federativa do Brasil
estabeleceu um mecanismo de competência legislativa a cada ente jurídico de
direito público interno, especialmente em matéria tributária, onde o contribuinte fica
ao mesmo tempo sob o manto legislativo de três governos distintos. A competência
120 HARADA, Kiyoshi. Sistema tributário na Constituição de 1988. tributação progressiva. 32. 121 Constituição da República Federativa do Brasil: art. 1º. A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem por fundamentos: [...] 122 HARADA, Kiyoshi. Sistema tributário na Constituição de 1988. tributação progressiva. p. 5-6
49
privativa atribuída da cada uma das entidades políticas está relacionada a uma
espécie tributária – os impostos -, para o que a doutrina denomina de discriminação
das rendas tributárias.
Por este mecanismo de competência tributária, a Constituição da República
Federativa do Brasil deferiu à União, Estados, Municípios e Distrito Federal o poder
de instituir as taxas de serviços e de polícia, e a contribuição de melhoria, no que
diz respeito à execução de seus serviços e obras públicas.123
Quanto aos impostos, a Constituição da República Federativa do Brasil
conferiu competência privativa a cada uma das entidades, como ser verá adiante.
2.3.1 Impostos da União
Além de estabelecer competência residual, a ser exercida por lei
complementar, podendo decretar impostos extraordinários ( art. 154, I e II), a União
foi contemplada na partilha tributária com os impostos previstos no art. 153, da
Constituição da República Federativa do Brasil124 , quais sejam:
I. importação de produtos estrangeiros;
II. exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III. renda e proventos de qualquer natureza;
IV. produtos industrializados;
V. operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativos a títulos ou valores
mobiliários;
VI. propriedade territorial rural;
VII. grandes fortunas, nos termos de lei complementar;
São estes os impostos com os quais a União, ao arrecadá-los realiza suas
atribuições constitucionais.
123 HARADA, Kiyoshi. Sistema tributário na Constituição de 1988. tributação progressiva, p. 6 124 BRASIL. Constituição (1988). 25. ed. São Paulo: Atlas, 2005.
50
2.3.2 Impostos dos Estados e do Distrito Federal
A competência para os Estados e do Distrito Federal instituir impostos está
prevista no art. 155, também da Constituição da República Federativa do Brasil, a
saber:
I. transmissão causa mortis e doação, de qualquer bens ou direitos;
II. operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III. propriedade de veículos automotores;
Os impostos estaduais compreendem a fonte principal de recursos pelos quais
os Estados Federados realizam suas atribuições.
2.3.3 Impostos municipais
O artigo 156 da Constituição da República Federativa do Brasil estabelece a
competência para os municípios instituir impostos:
I. propriedade predial e territorial urbana;
II. transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,
por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de
garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III. serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos
em lei complementar.
A exemplo dos impostos da União, os dos Estados Federados, os impostos
municipais são as principais fontes de recursos para os municípios desenvolverem
suas atribuições.
51
Visto no primeiro capítulo a história da filantropia no Brasil, a contextualização
do terceiro setor e neste segundo capítulo o sistema tributário nacional, passa-se ao
terceiro capítulo que tratará das imunidades tributárias das entidades filantrópicas,
bem como os requisitos necessários para legalmente usufruírem-se da mesma.
3 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS DAS ENTIDADES FILANTRÓPIAS
3.1 Generalidades
Visto o sistema tributário vigente e a natureza dos tributos, passa-se agora a
estudar as imunidades tributárias das entidades de educação, assistência social,
templos de qualquer culto e do chamado terceiro setor, enfim, das entidades
filantrópicas, objeto principal desta monografia.
Com a evolução da Constituição nos tempos modernos, intimamente
relacionada ao aumento das funções do Estado, sempre abraçando um maior
número de ramos do direito em seu texto, surge o chamado sistema constitucional
tributário, no qual tem-se a regulamentação do exercício do poder de tributar por
parte do Estado e quais as limitações impostas a este poder. Em um Estado Federal,
como o brasileiro, fundamental que a Constituição discrimine as competências
tributárias de cada um dos entes federados a fim de que estes tenham condições de
arrecadação e de pleno exercício do poder de tributar. 125
O Estado Federal possui a repartição da competência tributária e as
limitações ao poder de tributar126 discriminadas no texto constitucional; o documento
formador da federação, formando desta maneira a estrutura do direito tributário na
125 ICHIARA, Yoshiaki. Imunidade tributária. São Paulo: Atlas, 1998, p. 87 126 Sobre limitações ao poder de tributar, expressa-se Kioshi Harada em Sistema tributário na Constituição de 1998, tributação progressiva, São Paulo: Saraiva, 1991, p. 83: Ao mesmo tempo que procedeu a partilha de competência tributária (arts. 145 e 153 a 156), que, por si só, já é uma limitação ao poder de tributação, na medida em que a outorga de competência privativa a uma entidade política implica, ipso facto, a vedação do exercício dessa competência por outra entidade política não contemplada, prescreveu inúmeros princípios tributários, visando a preservação do regime político adotado, a saúde da economia, o respeito aos direitos individuais e a proteção dos valores espirituais.
Ao lado dos princípios expressos existem outros, implícitos, que decorrem daqueles expressos, do regime federativo e dos direitos concernentes às garantias individuais.
É interessante notar que a Constituição, após arrolar os direitos e garantias dos cidadãos, prescreveu que “os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte” (§ 2º, do art. 5º).
Isso vale, também, no campo da tributação, onde os princípios implícitos, juntamente com os expressos, constituem o escudo de defesa dos contribuintes, na medida em que atual como freios que limitam o poder de tributação pelo Estado.
53
Constituição e dando competência para cada ente federativo instituir e cobrar
tributos que lhe forem outorgados.
As considerações em torno do sistema constitucional tributário são
fundamentais para adentrar-se no tema das imunidades tributárias, pois estas
encontram-se inseridas dentro das limitações ao poder de tributar. Em comentário
sobre o tema, Yoshiaki Ichihara considera ser a estrutura do sistema constitucional
tributário fundamental dentro da formação do poder estatal de tributar.127
Assim expressa-se Yoshiaki Ichihara:
Com efeito, se o sistema tributário constitucional atribui competência tributária à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estabelecendo as regras e princípios, o exercício dessa competência deve ser totalmente vinculado aos pressupostos e aos limites estabelecidos, com respeito, evidentemente, dos direitos e garantias fundamentais do indivíduo e da coletividade.128
Ao caracterizar-se o sistema constitucional tributário, como ponto fundamental
para estruturar-se o direito tributário, está feita a base para o estudo das imunidades
tributárias, devendo primeiramente ser estabelecida a origem histórica, para após se
proceder a análise sobre a natureza jurídica e positivação em nosso ordenamento
jurídico, bem como as principais opiniões dominantes na doutrina.
3.1.1 Origens das imunidades tributárias
É certo que o Estado, para conseguir manter suas despesas sempre precisou
criar meios de arrecadação de tributos para gerir sua estrutura. Nos Estados
absolutistas, os tributos eram usados para manter o poder de polícia e os benefícios
da nobreza e do clero, sem retorno algum para os súditos. No entanto, com a
afirmação do Estado de Direito, surge o princípio da legalidade, onde somente a lei
127 SILVA, Rogério Duarte da. As imunidades tributárias: natureza a partir da constituição federal de 1988 e sua interpretação judicial.p. 12,13. 128 ICHIARA, Yoshiaki. Imunidade tributária. São Paulo: Atlas, 1998, p. 88
54
poderia criar e obrigar condutas dos cidadãos, valendo isso também para a
instituição e majoração de tributos.129
No Estado moderno tem-se o poder de tributar como algo regulado dentro da
dinâmica do Estado de direito, obedecendo as limitações impostas pelos princípios
positivados no texto constitucional. Desta maneira, o Estado possui o poder de criar
e cobrar tributos, através da discriminação das competências tributárias, de seus
cidadãos para que possam gerir a máquina administrativa e executar os serviços
que a sociedade exige.130
A Constituição é o documento que faz a repartição da competência tributária
entre os entes federativos, como no caso brasileiro. Mas, além de estabelecer a
competência para instituir e cobrar tributos, o texto constitucional também prevê
casos em que é impossível qualquer instituição de tributos, impedindo, portanto, o
ente federado de legislar para instituir um tributo, surgindo assim as imunidades
tributárias.131
Ainda, para Rogério Duarte da Silva, “a origem das imunidades tributárias
remonta ao estado patrimonialista, onde determinadas classes sociais detinham
privilégios fiscais por parte do Estado”132.
Rogério Duarte da Silva, citando Ricardo Lobo Torres, fazendo comentários
sobre as origens das imunidades tributárias, escreve:
No Estado Patrimonial, que se estende aproximadamente do século XIII ao século XIX, desde o colapso do feudalismo até o advento do Estado de Direito, as imunidades fiscais eram forma de limitação do poder da realeza e consistiam na impossibilidade absoluta de incidência tributária sobre o senhorio e a Igreja, em homenagem aos direitos e à transferência do poder fiscal daqueles estamentos para o Rei. Em Portugal, que a rigor não conheceu o feudalismo, a imunidade decorre de concessão do Rei e se perpetua pela tradição.
129 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 304. 130 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 451. 131 SILVA, Rogério Duarte da. As imunidades tributárias: natureza a partir da constituição federal de 1988 e sua interpretação judicial. p. 15. 132 SILVA, Rogério Duarte da. As imunidades tributárias: natureza a partir da constituição federal de 1988 e sua interpretação judicial. 15
55
Imunidade consequentemente, significa limitação do poder do príncipe pela preexistente liberdade estamental.133
Num segundo momento, com o advento do Estado Fiscal, as imunidades
tributárias ganham um novo contorno. Novamente Ricardo Lobo Torres, citado por
Rogério Duarte da Silva, leciona:
Com as grandes revoluções do século XVIII consolida-se o Estado Fiscal, configuração específica do Estado de Direito, e se transforma radicalmente o conceito de imunidade tributária. Deixa de ser forma de limitação do poder do rei pela Igreja e pela nobreza para se transformar em limitação do poder tributário do Estado pelos direitos preexistentes do indivíduo.134
Como se verifica, o autor coloca de maneira bastante clara a evolução das
imunidades, primeiramente evidenciando seu caráter de privilégios concedidos a
determinadas classes sociais detentoras do poder estatal ou próximas às camadas
detentoras. No entanto, com o advento do Estado Fiscal, as imunidades adquiriram a
característica de proteção a interesses reputados como fundamentais, estando
desobrigados de pagar tributos.
Para Edgar Neves da Silva, tratando de imunidades, leciona que
a história desse instituto tem os seus pródromos nos Estados Unidos, cristalizando-se por meio de criação pretoriana, consubstanciada em decisões da Corte Suprema americana, ao apreciar conflitos entre Estados e a União.135
Na mesma linha:
A Constituição Americana de 1787, que inseriu a cláusula federativa, feita pelo Suprema Corte instituiu a chamada imunidade recíproca entre os entes federados, influenciando Rui Barbosa na formulação da idéia inserir também na primeira Constituição Republicana do Brasil em 1891.136
133 SILVA, Rogério Duarte da. As imunidades tributárias: natureza a partir da constituição federal de 1988 e sua interpretação judicial.p. 15-16. 134 SILVA, Rogério Duarte da. As imunidades tributárias: natureza a partir da constituição federal de 1988 e sua interpretação judicial. p. 16. 135 SILVA, Edgar Neves de. In Curso de direito tributário Coord. Ives Gandra da Silva Martins. 9º ed. rev. Atual. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 258. 136 SILVA, Rogério Duarte da. As imunidades tributárias: natureza a partir da constituição federal de 1988 e sua interpretação judicial. p. 16-17.
56
Como já se verificou, a competência tributária é a faculdade que as pessoas
políticas tem de criar, de forma abstrata, tributos. Por isso mesmo, devem
estabelecer na lei suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos e passivos, suas
bases de cálculo e alíquotas. Essa competência está traçada na Constituição
Federal onde aponta de forma direita ou indireta as regras de todos os tributos137
3.1.2 Imunidades tributárias e limitações constitucionais ao poder de tributar
O aparecimento das constituições escritas modernas inserem um freio ao
poder ilimitado exercido pelos reis nos estados absolutistas, caracterizando uma das
grandes conquistas do Estado de Direito. Neste sentido, a constituição passa ser
uma carta de limitações ao poder estatal e de garantia dos direitos fundamentais do
individuo.138
Não diferente é a Constituição brasileira, onde tem-se limitações a vários
poderes estatais, inclusive o poder de tributar.139
Discorrendo sobre limitações ao poder de tributar, Rogério Duarte da Silva,
citando a lição de Aliomar Baleeiro:
Nos paises de Constituição rígida e de controle judiciário das leis e dos atos administrativos, os princípios que a Ciência das Finanças apurou em sua compósita formação política, moral, econômica ou técnica são integrados em regras estáveis e eficazes. Funcional como limitações ao poder de tributar.140
Na mesma linha de pensamento, temos:
As limitações ao poder de tributar decorrem do modelo constitucional adotado pelo constituinte, dos princípios constitucionais gerais e específicos da tributação, das vedações expressas, dos aspectos formais exigidos na instituição e aumento dos tributos e na atribuição e divisão de competência entre as
137 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 451. 138 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 452. 139 SILVA, Rogério Duarte da. As imunidades tributárias: natureza a partir da constituição federal de 1988 e sua interpretação judicial. p. 21. 140 SILVA, Rogério Duarte da. As imunidades tributárias: natureza a partir da constituição federal de 1988 e sua interpretação judicial. p. 22.
57
diversas pessoas jurídicas de direito público e, evidentemente, das imunidades tributárias.141
A Constituição vigente também traz em seu conteúdo diversas limitações ao
poder de tributar; são exemplos: principio da legalidade (art. 150, I), princípio da
isonomia tributária (art. 150, II), uniformidade geográfica dos tributos (art. 151, I),
anterioridade (art. 150, III, b) e irretroatividade (art. 150, III, a). Princípios estes que
representam limitações ao poder estatal de tributar, representando garantias
estabelecidas ao contribuinte.
3.1.3 Diferenças entre imunidades tributárias e limitações constitucionais
É necessário verificar a distinção entre as imunidades tributárias e as
limitações constitucionais ao poder de tributar para afastar eventual confusão no
sentido de entender que o capítulo da Constituição referente as limitações ao poder
de tributar passaria ser chamado de simplesmente capítulo das imunidades
tributárias.142
Neste sentido, expressa-se Sacha Calmon Navarro Coêlho, afirmando que
não podem, as imunidades tributárias, serem confundidas com as limitações ao
poder de tributar, apesar de efeitos semelhantes de ambos os institutos levarem,
num primeiro momento a confusão entre ambos.
As imunidades alcançam as situações que normalmente – não fosse a previsão expressa de intributabilidade – estariam conceitualmente incluídas no desenho do fato jurígeno tributário. Por isso mesmo são vistas e confundidas as imunidades com um de seus efeitos: o de limitar o poder de tributar.143
Esclarecendo a diferença entre ambos institutos, Mizabel Derzi, citada por
Rogério Duarte da Silva, expressa:
141 ICHIARA, Yoshiaki. Imunidade tributária, São Paulo: Atlas, 1998, p. 93-94. 142 SILVA, Rogério Duarte da. As imunidades tributárias: natureza a partir da constituição federal de 1988 e sua interpretação judicial. p. 24. 143 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. p. 210.
58
Ora, o mencionado art. 151, I, não regula uma imunidade (apesar de Barros Carvalho supor o contrário. Cf. op. cit., 113). Apenas reafirma o principio da uniformidade e unidade econômico-territorial do Estado Federal, que é uma especialização da igualdade, assim, como da unidade nacional. Principio não é imunidade, embora imunidades estejam expressamente consagradas, por causa de valores e princípios fundamentais.144
A diferença entre as limitações ao poder de tributar e as imunidades
tributárias está nos efeitos produzidos por cada instituto. Assim, os efeitos das
imunidades tributárias são a limitação ao poder tributário estatal. Já as limitações
expressas no texto constitucional, de maneira geral, traduzem a expressão de
princípios constitucionais visando disciplinar o poder tributário.145
3.1.4 Natureza jurídica das imunidades tributárias
As imunidades tributárias foram criadas pelo constituinte originário, atendendo
orientação em função das idéias políticas vigentes, preservando determinados
valores políticos vigentes, religiosos, educacionais, sociais, culturais e econômicos,
todos eles fundamentais à sociedade brasileira. Dessa forma, assegura-se, retirando
das mãos do legislador infraconstitucional, a possibilidade de por meio da exação
imposta atingi-los.146
3.1.5 Aplicabilidade das normas de imunidade tributária
Quanto à aplicabilidade das imunidades:
As disposições imunizantes são auto-aplicáveis; mas por determinação constitucional, podem depender de requisitos constantes de lei inferior. Porém, é fundamental afirmar que a imunidade se constitui pela própria norma maior, sendo a manifestação, necessariamente, do Poder Executivo apenas ato
144 SILVA, Rogério Duarte da. As imunidades tributárias: natureza a partir da constituição federal de 1988 e sua interpretação judicial. p.25. 145 SILVA, Rogério Duarte da. As imunidades tributárias: natureza a partir da constituição federal de 1988 e sua interpretação judicial. p.24. 146 SILVA, Edgard Neves. Curso de direito tributário. Coord. Ives Gandra da Silva Martins.. 257.
59
declaratório e não constitutivo, que declarará o preenchimento ou não da situação e ou dos requisitos exigidos, ato esse de natureza vinculada e não discricionária.147
Assim, portanto, se o texto constitucional prevê a exigência de lei
infraconstitucional, fica a imunidade a ela aderida, no aguardo da iniciativa do
legislador competente. Como exemplos, pode-se citar a seguinte situação prevista
no texto atual: alínea c do inciso VI do art. 150, que dispõe haver imunidade quanto
ao patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos e de instituição de educação
ou de assistência social, observado os requisitos da lei;148
Entendendo que as imunidades tributárias derivam das idéias do legislador
constitucional originário, uma questão que se levanta é a necessidade de entender
se este instituto é uma garantia ou um direito do contribuinte.
Para Rogério Duarte da Silva
As imunidades tributárias previstas no texto supremo configuram garantias constitucionais que possui o contribuinte e não direito. A diferença entre direitos e garantias é um ponto importante para entendermos a estrutura da Carta Magna. Na doutrina estrangeira CARL SCHMITT considera as garantias constitucionais como sendo mecanismos destinados a proteger direitos, mas que não criam direitos subjetivos estando destinados a proteção de um direito, tendo logicamente uma estrutura lógica e jurídica totalmente diferente dos direitos por ela preservados.149
Mais adiante, conclui:
As pessoas que encontram-se em situações resguardadas por imunidades tributárias possuem não um direito de imunidade, pois este direito afiguara-se por exemplo na liberdade religiosa que possui como garantia a imunidade aos templos de qualquer culto, ou o direito a liberdade de expressão possui como garantia a imunidade aos livros, jornais e periódicos.150
147 SILVA, Edgard Neves. Curso de direito tributário. Coord. Ives Gandra da Silva Martins. p. 258. 148 SILVA, Edgard Neves. Curso de direito tributário.Coord. Ives Gandra da Silva Martins. p. 259. 149 SILVA, Rogério Duarte da. As imunidades tributárias: natureza a partir da constituição federal de 1988 e sua interpretação judicial. p. 26. 150 SILVA, Rogério Duarte da. As imunidades tributárias: natureza a partir da constituição federal de 1988 e sua interpretação judicial. p. 27.
60
Ocorre que por previsão constitucional também o sistema tributário possui a
figura da imunidade tributária que, para a doutrina, é desenhada como normas
negativas ou uma incompetência das entidades tributantes de onerar com tributos
certas pessoas, seja em função da natureza jurídica, seja porque coligadas a
determinados fatos, bens ou situações. Assim, a imunidade tributária é um fenômeno
de natureza constitucional.151
3.2 Conceito de imunidade tributária
A imunidade tributária não se presta somente à complementação dos
princípios constitucionais, mas verdadeiramente erige-se em princípio constitucional
próprio: o de que às entidades tributantes é vedado instituir tributos em relação a
determinadas pessoas, bens, coisas, situações, como forma de resguardar
princípios, interessantes e valores fundamentais dos cidadãos, e como tal garantidos
pelo Estado.152
Para Leandro Marins de Souza, o sistema constitucional delimita com
exatidão e de forma exaustiva a competência tributária de cada ente tributante,
fixando o âmbito de atuação da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito
Federal, atribuindo critérios rígidos para a delimitação do poder fiscal, especificando
áreas de competência privativa.
O mesmo autor, citando escrito de Bernardo Ribeiro Moraes,
Sem dúvida, a imunidade tributária é um princípio constitucional, que veda às entidades tributantes instituírem impostos sobre certas pessoas, bens coisas, fatos ou situações, considerados relevantes à sociedade e ao Estado. Trata-se do princípio constitucional de vedação impositiva (sobre certas pessoas, bens, coisas, fatos ou situações), que se insere no contexto. “Das limitações do Poder de Tributar” (Constituição, Título VI, Capítulo I, seção II). A imunidade tributária é um princípio constitucional de vedação de instituir imposto, sobre certas pessoas153
151 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 452. 152 SOUZA, Leandro Marins de. Imunidade tributária entidades de educação & assistência social p. 49-50. 153 SOUZA, Leandro Marins de. Imunidade tributária entidades de educação & assistência social p. 50.
61
Ainda segundo o mesmo autor,
Nesse sistema de atribuição de competências, institui o legislador constituinte forma de limitação à atividade dos entes tributantes em relação a alguns casos determinados, afastando, portanto de determinados fatos específicos que, no sentir do poder estatal, merecem ser resguardados.154
Hugo de Brito Machado entende que,
imunidade é um obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação da competência tributária155
Já para Paulo de Barros Carvalho,
A imunidade, não exclui nem suprime competências tributárias, uma vez que estas representam uma conjugação de normas constitucionais, entre elas, as de imunidade tributária. A competência para legislar, quando surge, já vem com as demarcações que os preceitos da Constituição fixam.156
Ainda sobre imunidade tributária Paulo de Barros Carvalho, escreve:
A classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas. 157
Verifica-se, pois, que as imunidades tributárias representam um
instituto relacionado ao poder tributário dos entes estatais, caracterizando-se como
uma vedação para tributação por qualquer ente tributante nas ocasiões que se
encontram sob o manto imunizante.
154 SOUZA, Leandro Marins de. Imunidade tributária Entidades de educação & assistência social p. 50. 155 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 304. 156 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 176. 157 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 185.
62
3.2.1. As acepções da expressão “imunidade tributária”
Para Carrazza, a expressão imunidade tributária tem duas acepções, que são, uma ampla, significando a incompetência da pessoa política de tributar: a) pessoas que realizam fatos que estão fora das fronteiras se seu campo tributário; b) sem a observância dos princípios constitucionais tributários, que formam o chamado estatuto do contribuinte; c) com efeito de confisco158; d) de modo a estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens (salvo na hipótese de pedágio); e) afrontando o princípio da uniformidade geográfica; e) fazendo tábua rasa do princípio da não-discriminação tributária em razão da origem ou do destino dos bens159.
A outra, restrita, aplicável às normas constitucionais que, de modo expresso,
declaram ser vedado às pessoas políticas de tributar determinadas pessoas, quer
pela natureza jurídica que possuem, quer pelo tipo de atividade que desempenham,
quer, finalmente, porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações160
3.2.2 Características das imunidades tributárias
Para Leandro Marins de Souza, as imunidades tributárias apresentam
características que traçam sua natureza e sua aplicação. As imunidades, deste
modo são:
a) regras jurídicas com sede constitucional;
b) normas delimitativas (no sentido negativo) da competência dos entes
políticos da Federação, ou regra de incompetência;
c) obstam o exercício da atividade legislativa do ente estatal, uma vez
que lhes negam competência para a efetivação de seu poder tributário
em relação a algumas situações determinadas;
158 A Constituição da República Federativa do Brasil estabelece que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios utilizar tributos com efeito de confisco. Não obstante seja problemático o entendimento do que seja um tributo com efeito de confisco, certo é que o dispositivo constitucional pode ser invocado sempre que o contribuinte entender que o tributo, no caso, lhe está confiscando bens. Cabe ao Judiciário dizer quando um tributo é confiscatório. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 28 ed. rev, atual, ampl. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 70-71. 159 O art. 150, inciso V, da Constituição Federal de 1988 veda às diversas entidades tributantes o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. 160 CARAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 457-458.
63
d) originam-se de normas constitucionais expressas ou implicitamente
consideradas;
e) instituto que difere da isenção, que se dá em momento lógico posterior
e no plano infraconstitucional da lei ordinária ou complementar.161
3.2.3 Diferenças entre imunidades tributárias, isenções e não incidência
São institutos diferentes os das imunidades tributárias, das isenções e da não-incidência.
Por isso, a seguir se tratará das suas distinções.
3.2.3.1 Paralelo entre imunidade e isenções
Para Paulo de Barros Carvalho, em crítica à doutrina brasileira que ao estudar
os institutos da imunidade e da isenção conjuntamente traçam linhas paralelas por
onde correm os temas, mantendo as suas peculiaridades, mas ao mesmo tempo,
mostrando características de similitude. Para ele a doutrina convencional anuncia
por fim que a imunidade é hipótese de isenção, inexiste o dever prestacional
tributário, aspecto que justificaria o paralelismo entre as instituições.162
E, continua o mesmo autor:
“Esta ordem não se coaduna e não se justifica. São proposições de tal modo
diferentes na composição do ordenamento positivo que pouquíssimas são as
semelhanças”
Nessa linha, assinala três sinais comuns: a circunstância de serem normas
jurídicas válidas no sistema; integram a classe das regras de estrutura; e tratarem de
matéria tributária.163
161 SOUZA Leandro Marins. Imunidade tributária entidades de educação & assistência social p. 62. 162 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 19. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 205. 163 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 206.
64
Ao expressar sua opinião sobre a distância que separa as duas espécies, o
mesmo autor preceitua que a imunidade exerce a função de colaborar, de uma
forma especial, no desenho das competências impositivas. São normas
constitucionais, por isso não cuidam da incidência, atuando em instante que
antecede, na lógica do sistema, ao momento da percussão tributária. Já a isenção
se dá no plano da legislação ordinária. Sua dinâmica pressupõe um encontro
normativo, em que ela, regra de isenção, opera como expediente redutor do campo
de abrangência dos critérios da hipótese ou da conseqüência da retra-matriz do
tributo.
Concluindo afirma serem categorias distintas, que não se interpenetram, não
se podendo, portanto delinear paralelismo entre as imunidades e as isenções164.
3.2.3.2 Distinções entre isenção, não incidência e imunidade
A isenção distingue-se da não incidência, já que a isenção é a exclusão, por
força de lei, de parcela da hipótese de incidência, ou suporte fático da norma de
tributação, sendo objeto da isenção a parcela que a lei retira dos fatos que realizam
a hipótese de incidência da regra da tributação. Diversamente, a não incidência
configura-se em face da própria norma de tributação, sendo objeto da não incidência
todos os fatos que não estão abrangidos pela própria definição legal da hipótese de
incidência.165
Pode ocorrer, contudo, que a lei de tributação esteja proibida, por dispositivo
constitucional, de incidir sobre certos fatos. Verifica-se neste caso, a imunidade. É o
dispositivo constitucional que impede a incidência da regra jurídica de tributação.
De forma que, resumidamente, pode-se dizer:
a) Isenção é exceção feita por lei à regra jurídica de tributação;
b) Não incidência é a situação em que a regra jurídica de tributação não
incide porque não realiza a hipótese de incidência.
164 CARVALHO. Paulo de Barros. Curso de direito tributário. P. 134. 165 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 516.
65
c) Imunidade é o obstáculo criado por uma norma da Constituição que
impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado
fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de
pessoas166.
3.3 Tipos de imunidades tributárias
As imunidades tributárias podem ser recíprocas entre as entidades políticas,
bem como podem ser diferenciadas entre objetiva e subjetiva.
3.3.1 Imunidade recíproca
Consiste a imunidade recíproca aquela em que as entidades políticas
integrantes da Federação não podem fazer incidir impostos umas das outras.167
Sobre a imunidade recíproca, leciona Paulo de Barros Carvalho:
É em nome do cânone da supremacia do interesse público ao do particular que a atividade de administração tributária ganha foros de efetividade prática. E não poderíamos compreender como, debaixo dessa mesma linha diretiva, uma pessoa jurídica de direito público, munida de personalidade política e autonomia pelos dizeres explícitos da Constituição, viesse a submeter-se aos poderes de fiscalização e de controle, que são ínsitos ao desempenho daquele tipo de atividade.168
3.3.2 – Imunidade objetiva e subjetiva
Quando a Constituição estabelece imunidades tendo por objetivo pessoas a
beneficiar há a imunidade subjetiva, ao passo que quando a exceção tributária recai
sobre objetos a tem-se a imunidade objetiva.169
166 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. P. 252. 167 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 305. 168 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. P. 135. 169 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 452.
66
E continua o autor, de forma que a imunidade subjetiva leva em consideração
as pessoas beneficiadas, como a prevista no art. 150, VI, a da Constituição da
República Federativa do Brasil.170
A imunidade objetiva leva em consideração os objetos cuja tributação é
vedada. São os exemplos previstos no art. 150, VI, d, da Constituição Federal
quando trata da imunidade de livros, jornais periódicos e papel destinado à
impressão, além das pertinentes às entidades beneficentes de assistência social,
levando-se em consideração as atividades por elas desenvolvidas.171
Assim sendo, a competência dos entes federativos é limitada, restando
inviabilizadas a instituição e a cobrança de impostos sobre o patrimônio, renda,
serviços e contribuições sociais em decorrência do exercício de suas atividades
sociais.172
Se a competência atribuída a estes entes federativos já é limitada, não será
possível, mediante lei, pretender tributar atividades exercidas pelas entidades de
assistência social, relacionadas a suas finalidades essenciais, conforme disposto no
§ 4º do art. 150 da Constituição da República Federativa do Brasil. Não poderão
estas entidades integrar a norma tributária na qualidade de sujeito passivo, uma vez
que a exigência de tributos não encontraria fundamento de validade na
Constituição.173
3.4 Conceito de assistência social e requisitos
Em princípio, pode-se dizer que assistência, filantropia e benemerência têm
sido comumente vistas no Brasil como co-irmãs ou expressões análogas.
A filantropia seria a vontade do homem em fazer o bem ao outro, enquanto a
benemerência, quase similar, inclui obras, asilos e outros.
170 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 452. 171 GOULART, Karine Borges. Entidades beneficentes & contribuições sociais. p. 59. 172 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. p. 453. 173 GOULART, Karina Borges. Entidades Beneficentes & contribuições sociais. Curitiba: Juruá, 2006. p. 107.
67
A assistência significaria socorro, atendimento, onde haja uma necessidade,
que a pessoa não possa resolver sozinha.174
Vale ressaltar que as imunidades das entidades beneficentes de assistência
social estão previstos no art.195, § 7º , da Constituição da República Federativa do
Brasil, in verbis: “são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em
lei”.175
Para definir assistência social, Maria Rejane Bitencourt Machado, citando
Mestriner diz que a assistência social delimita um campo: o social.
E continua:
Assim, ela compreende um conjunto de ações e atividades desenvolvidas nas áreas públicas e privadas, com o objetivo de suprir, sanar ou prevenir, por meio de técnicas próprias, deficiências e necessidades de indivíduos ou grupos quanto à sobrevivência, convivência e autonomia social. 176
Já Celso Barroso Leite, citado do Karine Borges Goulart, ao fazer distinção
entre filantropia e assistência social, afirma:
O conceito de filantropia é amplo, complexo, voltado em geral para ações de maior porte e por vezes de efeitos menos objetivos e menos diretos, destinadas inclusive a pessoas que desfrutam de satisfatórias condições de vida. O de assistência social, mais modesto, diz respeito sobretudo a programas essenciais ou até emergenciais, destinados a pessoas que dependem deles para a própria subsistência ou pouco mais, isto é, pessoas necessitadas, carentes. A diferença que mais interessa aqui é que filantropia é gênero e assistência social uma das suas espécies, donde resulta que toda entidade de assistência social é filantrópica, mas nem toda entidade filantrópica é de assistência social.177
174 MACHADO, Maria Rejane Bitencourt. Entidades beneficentes de assistência social. p. 33. 175 GOULART, Karine Borges. Entidades beneficentes & contribuições sociais. p. 59. 176 MESTRINER, Maria Luiza. O Estado entre a filantropia e a assistência social. São Paulo: Cortez, 2001. p. 16, apud MACHADO, Maria Rejane Bitencourt. Entidades beneficentes de assistência social p. 34. 177 LEITE. Celso Barroso. Filantropia e contribuição social. São Paulo: LTr. 1998, p. 31, apud GOULART, Rejane Borges. Entidades beneficentes & contribuições sociais. 2006. p. 111.
68
Os conceitos acima estão em consonância com a Lei 8.742/93 – Lei orgânica
da Assistência Social – LOAS -, que dispõe sobre a organização da assistência
social, definindo-a como a forma de provimento dos mínimos sociais. A propósito,
cabe registrar que a referida Lei 8.742/93 estabelece em seu art. 3º, parâmetros
para se identificar uma entidade de assistência social, pelos termos seguintes:
Art. 3º. Consideram-se entidades e organizações de assistência social aquelas que prestam, sem fins lucrativos, atendimento e assessoramento aos beneficiários abrangidos por esta Lei, bem como as que atuam na defesa e garantia dos seus direitos. 178
Este artigo da LOAS, tem sido alvo de críticas por ser muito abrangente e por
não definir quem não pode ser considerado uma entidade beneficente de assistência
social.179
Tentando dar melhor entendimento a este conceito, o Conselho Nacional de
Assistência Social – CNAS emitiu a Resolução 191, de 10/11/2005, que em seu
artigo 1º, orienta a regulamentação do art. 3º da LOAS, no sentido de explicar quais
os requisitos que uma entidade beneficente de assistência social deve preencher:180
- ser pessoa jurídica de direito privado, associação ou fundação, devidamente
constituída, conforme disposto no art. 53 do Código Civil Brasileiro181 e no art.
2º da LOAS;
- ter expresso, em seu relatório de atividades, seus objetivos, sua natureza,
missão e público conforme delineado pela LOAS, pelo PNAS (Plano Nacional
de Assistência Social) e suas normas operacionais;
- realizar atendimento, assessoramento ou defesa e garantia de direitos na
área da assistência social e aos seus usuários, de forma permanente,
planejada e contínua;
178 GOULART, Karine Borges. Entidades beneficentes & contribuições sociais. p. 60. 179 MACHADO, Maria Rejane Bitencourt. Entidades beneficentes de assistência social. p. 40. 180 MACHADO, Maria Rejane Bitencourt. Entidades beneficentes de assistência social. p. 41. 181 BRASIL. Código Civil. 10.ed. São Paulo: Rideel. 2004.
69
- garantir o acesso gratuito do usuário a serviços, programas, projetos,
benefícios e à defesa e garantia de direitos, previstos na PNAS, sendo
vedada a cobrança de qualquer espécie;
- possuir finalidade pública e transparência em suas ações, comprovadas por
meio de apresentação de planos de trabalho, relatórios ou balanço social de
suas atividades ao Conselho de Assistência Social competente;
- aplicar as rendas, seus recursos e eventual resultado operacional
integralmente no território nacional, na manutenção e no desenvolvimento de
seus objetivos institucionais.182
O parágrafo único do mesmo art. 1º da Resolução 191, de 10.11.2005
ressalva que não se caracterizam como entidades e organizações de assistência
social as entidades religiosas, templos, clubes esportivos, partidos políticos, grêmios
estudantis, sindicatos, e associações que visem somente o benéfico de seus
associados que dirigem suas atividades a público restrito, categoria ou classe.183
Em resumo, na forma vigente as entidades beneficentes de assistência social
são aquelas que prestam serviços socioassistenciais ao público alvo da LOAS sob a
ótica da PNAS e como tal devem ser certificadas pelo Conselho Nacional de
Assistência Social184.
3.4.1 – Saúde, previdência e assistência social na Constituição
A Lei Maior, a Constituição da República Federativa do Brasil, traz um novo
enfoque sobre a assistência social, com uma nova redação. Define o público que
deve ser assistido, quais os benefícios que este público terá e de quem é a
obrigação de prestar estes serviços.185
182 MACHADO, Maria Rejane Bitencourt. Entidades beneficentes de assistência social. p. 41. 183 GOULART, Karine Borges. Entidades beneficentes & Contribuições sociais. p. 170. 184 MACHADO, Maria Rejane Bitencourt. Entidades beneficentes de assistência social. p. 41. 185 MACHADO, Maria Rejane Bitencourt. Entidades beneficentes de assistência social. p. 42.
70
Assim tem-se em seu art. 194, que deve-se compreender por seguridade
social como “um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da
sociedade, determinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à
assistência social”.186
Cada uma destas áreas – saúde, previdência social e assistência social –
também encontram-se devidamente delimitadas na Constituição da República
Federativa do Brasil.
Nessa linha, a saúde é proclamada no seu artigo art. 196,187 como sendo
direito de todos e dever do Estado, mediante políticas sociais e econômicas que
visem à redução do risco de doença e de outros agravos e ao acesso universal e
igualitário às ações e serviços para a sua promoção, proteção recuperação.
Nota-se que abrange as ações de prevenção quanto aos riscos de doenças e
outros agravos, bem como a recuperação, no caso de ser configurada lesão.
Já a previdência social objetiva cobrir determinados riscos, tendo caráter
contributivo e de filiação obrigatória, visando conceder prestações a seus segurados,
para atender aos seguintes eventos, previstos no art. 201, do mesmo texto
constitucional, a saber:
a) cobertura dos eventos de doença, invalidez, morte e idade avançada;
b) proteção à maternidade, especialmente à gestante;
c) proteção ao trabalhador em situação de desemprego involuntário;
d) salário-família e auxílio-reclusão para dependentes dos segurados de baixa
renda;
e) pensão por morte do segurado, homem ou mulher, ao cônjuge ou
companheiro e dependentes, observado o disposto no § 2º.
A assistência social por sua vez, nos termos do art. 203 e 204, da
Constituição da República Federativa do Brasil, é prestada a quem necessitar,
independente de contribuição à seguridade social. Ressalta-se que o mencionado
186 BRASIL. Constituição (1988). 25. ed. São Paulo: Atlas, 2005. 187 BRASIL. Constituição (1988). 25. ed. São Paulo: Atlas, 2005.
71
dispositivo constitucional define as atividades que devem ser consideradas como
inerentes à assistência social. Assim o art. 203188, expressa que:
A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independente de
contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:
a) a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;
b) o amparo às crianças e adolescentes carentes;
c) a promoção da integração ao mercado de trabalho;
d) a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a
promoção de sua integração à vida comunitária;
Por sua vez o art. 204, também da Carta Maior estabelece que as ações
governamentais na área da assistência social serão realizadas com recursos do
orçamento da seguridade social, previstos no art. 195, além de outras fontes, e
organizadas com base nas seguintes diretrizes:
a) descentralização político-administrativa, cabendo a coordenação e as
normas gerais à esfera federal e a coordenação e a execução dos
respectivos programas às esferas estaduais e municipal , bem como a
entidades beneficentes de assistência social.
b) participação da população, por meio de organizações representativas,
na formulação de políticas e no controle das ações em todos os
níveis.189
3.4.2 Requisitos para obtenção das imunidades e isenções
O artigo 150 da Constituição da República Federativa do Brasil quando veda
a instituição de impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, ressalva a atendimento aos
requisitos da lei.
188 BRASIL. Constituição (1988). 25. ed. São Paulo: Atlas, 2005. 189 MACHADO, Maria Rejane Bitencourt. Entidades beneficentes de assistência social. p. 45.
72
A Lei a que se refere este dispositivo constitucional é o Código Tributário
Nacional, especificamente no seu artigo 14,190 que elenca os requisitos para a
fruição do benefício da imunidade, quais sejam:
a) não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas
rendas, a qualquer título;
b) aplicarem integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos
seus objetivos institucionais;
c) manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades legais capazes de assegurar sua exatidão.
Da mesma forma, a isenção da contribuição para a seguridade social
concedidas às entidades beneficentes de assistência social, prevista no art. 195, §
7º, também da Constituição da República Federativa do Brasil, exige o atendimento
às exigências estabelecidas em lei.
Especificamente no que se refere a imunidade das contribuições sociais
constitucionalmente previstas os requisitos foram elencados no artigo 55, da lei
ordinária 8.212/91.191 Assim sendo, as entidades para o gozo dos benefícios
devem possuir os seguintes títulos:
a) Declaração de utilidade pública federal, por ato do Ministro da Justiça;
b) Registro no Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS);
c) Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social, expedido pelo
CNAS;
d) Reconhecimento como organização de sociedade civil de interesse público,
expedido pelo Ministério da Justiça.192
190 BRASIL. Código tributário nacional. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2006. 191 GOULART, Karine Borges.Entidades beneficentes & contribuições sociais. p. 171. 192 MACHADO, Maria Rejane Bitencourt. Entidades beneficentes de assistência social. p. 43
73
3.4.2.1 Declaração de utilidade pública
Atendendo aos requisitos da lei para obtenção dos benefícios das
imunidades, o primeiro que se apresenta é o de utilidade pública federal, estadual,
distrital e municipal, na forma do Art. 55, da Lei 8.212/91193, inc. I.
Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto definem declaração de utilidade
pública como
O ato pelo qual o Poder Público, federal, estadual, distrital ou municipal, de acordo com a sua esfera de competência, assegura que uma entidade é idônea e tem seus objetivos voltados para satisfazer um interesse de utilidade pública, na área de atuação.194
Assim, o poder público pode conceder às sociedades civis, associações e
fundações particulares, que sirvam desinteressadamente à coletividade, títulos que
habilitam à obtenção de um tratamento diferenciado, em virtude das atividades por
elas exercidas, em colaboração com o Estado.195
A concessão do título de utilidade pública, implica ainda, a submissão das
entidade beneficiadas à fiscalização do poder público, no sentido de verificar a
manutenção das condições necessárias para o recebimento das vantagens
decorrentes do título. Estão, portanto, as entidades qualificadas, sob a égide dos
mecanismos de controles, tendo em vista que não há direito adquirido ao título, ou
as vantagens dele decorrentes, salvo se mantidas as condições que garantiram a
sua concessão.196
193 BRASIL. Lei 8.212. DOU de 25.07.1991.Dispõe sobre a organização da Seguridade Social, institui o plano de custeio, e dá outras providências. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8212.cons.htm.> Acesso em 30 setembro 2008. 194 BARRETO, Aires F. e BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. São Paulo: Dialética, 1999. p. 81, apud GOULART, Karine Borges. Entidades Beneficentes & Contribuições sociais. Curitiba: Juruá, 2006, p. 172. 195 SZAZI, Eduardo. Terceiro setor: regulamentação no Brasil. p. 89. 196 GOULART, Karine Borges. Entidades Beneficentes & Contribuições sociais. p. 173.
74
A declaração de utilidade pública federal foi instituída na Lei 91, de
28.08.1935, regulamentada pelo Decreto 50.517, de 2.05.1961, que delega poderes
ao ministro da justiça a sua concessão.197
3.4.2.2 Registro no Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS)
A Resolução 31, de 24.02.1999 do CNAS198 regula os procedimentos para
registro das entidades em fins lucrativos que promovam as seguintes atividades:
- proteção à família, à infância, à maternidade, à adolescência e à velhice;
- amparo às crianças e aos adolescentes carentes;
- ações de prevenção, habilitação, reabilitação e integração à vida comunitária
de pessoas portadoras de deficiência;
- integração ao mercado de trabalho;
- assistência educacional ou à saúde;
- desenvolvimento da cultura;
197 MACHADO, Maria Rejane Bitencourt. Entidades beneficentes de assistência social. p. 43. 198 O Conselho Nacional de Assistência Social – CNAS foi criado pela Lei 8.742, de 07.10/1993 ( Lei Orgânica da Assistência Social) e veio substituir o antigo órgão Conselho Nacional de Serviço Social – CNSS.
O CNAS é instituído como uma figura democratizadora de gestão assistência social, com poderes de delimitação sobre a política e seus recursos orçamentários. Ao CNAS compete: I – Aprovar a Política Nacional de Assistência Social; II – normatizar ações e regular a prestação de serviços de natureza pública e privada no campo da Assistência Social; III – observando o disposto em regulamento, estabelecer procedimento para concessão de registro e certificado de entidade beneficente de assistência social às instituições privadas prestadoras de serviços e assessoramento de assistência social que prestam serviços relacionados com seus objetivos institucionais; IV – fixar normas para a concessão ou revogação do Registro e Certificado de Entidades Beneficentes de Assistência Social às entidades privadas prestadoras de serviços e assessoramento de assistência social; V – conceder atestado de Registro e Certificados de Entidades Beneficentes de Assistência Social na forma do regulamento a ser fixado; estabelecer diretirzes, apreciar e aprovar os programas anuais e plurianuais do Fundo Nacional de Assistência Social; VI – aprovar critérios de transferência de recursos para os Estados, Municípios e Distrito Federal; VII – convocar a cada quatro anos a Conferencia Nacional de Assistência Social, que terá a atribuição de avaliar a situação da Assistência Social e propor diretrizes para o aperfeiçoamento do sistema (MACHADO, Maria Rejane Bitencourt. Entidades beneficentes de assistência social, p. 41-42.
75
- atendimento e assessoramento aos beneficiários da Lei Orgânica da
Assistência social e defesa e garantia de seus direito.199
Quando da aprovação do registro, é publicada resolução no Diário Oficial da
Justiça, expedindo o registro em favor da entidade.
O registro é cancelado, caso a instituição:
- infrinja qualquer dispositivo da Resolução CNAS 31, de 24.02.1999;
- tiver sofrido solução de continuidade em seu funcionamento;
- tenha irregularidade em sua gestão administrativa, comprovada mediante
processo administrativo no CNAS.200
3.4.2.3 Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social
Maria Rejane Bitencourt Machado escreve sobre o certificado de entidade
beneficente de assistência social:201 A disposição legal e as exigências para a
obtenção do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social estão
previstas na Resolução 107, de 10.08.2000, do CNAS, que dispõe que a associação
ou fundação possua as características como entidade beneficente e que cumpra os
seguintes requisitos:
- estar legalmente constituída no pais e em efetivo funcionamento nos
três anos interiores à solicitação do certificado;
- inscritas nos Conselhos Municipais de Assistência Social ou do Distrito
Federal para seu regular funcionamento, cabendo aos referidos
Conselhos a fiscalização das entidades, independente do recebimento
direito de recursos da União, Estados, DF e Municípios;
- estar previamente registrada no CNAS;
199 SZAZI, Eduardo. Terceiro setor: regulamentação no Brasil. p. 92. 200 SZAZI, Eduardo. Terceiro setor: regulamentação no Brasil. p. 93. 201 MACHADO, Maria Rejane Bitencourt. Entidades beneficentes de assistência social. p. 42.
76
- aplicar suas rendas, seus recursos e eventual resultado operacional
integralmente no território nacional, na manutenção e no
desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
- aplicar as subvenções e doações recebidas nas finalidades a que
estejam vinculadas;
- aplicar anualmente, em gratuidade, pelo menos vinte por cento da
receita bruta proveniente da venda de serviços, acrescida da receita
decorrente de aplicações financeiras, de locação de bens, de venda de
bens não integrantes do ativo imobilizado e de doações de particulares,
cujo montante nunca será inferior à isenção de contribuição sociais
usufruídas;
- não distribuir resultados, dividendos, bonificações, participações ou
parcela de seu patrimônio, sob nenhuma forma ou pretexto;
- não perceberem seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores,
benfeitores ou equivalentes remuneração, vantagens ou benefícios,
direita ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das
competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos
respectivos atos constitutivos;
- destinar, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou
extinção, o eventual patrimônio remanescente a entidades congêneres
registradas no CNAS ou a entidade pública;
- não constituir patrimônio de indivíduo ou sociedade sem caráter
beneficente de assistência social.202
3.4.2.4 Não distribuição de vantagens a diretores
Este requisito que deve ser atendido pela entidade que pretende a imunidade
tributária consta do art. 55, da Lei 8.212/91203, que consiste na vedação à percepção
202 MACHADO, Maria Rejane Bitencourt. Entidades beneficentes de assistência social. P. 42.
77
de remuneração por seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou
benfeitores, e ainda, da concessão de vantagens ou benefícios a qualquer título.204
Não entrando no mérito da hierarquia das leis, há que se ressaltar que o
requisito disposto no artigo 55, da Lei 8.212/91205 difere do estabelecido no artigo 14 206de Código Tributário Nacional (CTN) para o gozo da imunidade em relação a
impostos, que veda tão-somente a distribuição de parcela do patrimônio das
entidades imunes. 207
Ainda, segundo Karine Borges Goulart, a vedação em análise é restrita aos
cargos acima mencionados, não abrangendo o exercício de outras atividades pelas
pessoas indicadas. Assim, o diretor de uma entidade de educação poderá ministrar
aulas e receber pelos serviços prestados.208
3.4.2.5 Aplicação do resultado
O último requisito estabelecido no artigo 55, V, da Lei 8.212/91209, consiste na
obrigação de se aplicar integralmente o eventual resultado operacional na
manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais, apresentando
anualmente, relatório circunstanciado de suas atividades ao Instituto Nacional do
Seguro Social.210
Para Karine Borges Goulart,
203 BRASIL. Lei 8.212. Dispõe sobre a organização da Seguridade Social, institui o plano de custeio, e dá outras providências. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8212.cons.htm.> Acesso em 30 setembro 2008. 204 GOULART, Karine Borges. Entidades beneficentes & contribuições sociais. p.181. 205 BRASIL. L 8.212. Dispõe sobre a organização da Seguridade Social, institui o plano de custeio, e dá outras providências. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8212.cons.htm. Acesso em 30 setembro 2008.
207 GOULART, Karine Borges. Entidades beneficentes & contribuições sociais. p. 181. 208 GOULART, Karine Borges. Entidades beneficentes & contribuições sociais. p. 181. 209 BRASIL. Lei 8.212. DOU 25.07.1991. Dispõe sobre a organização da Seguridade Social, institui o plano de custeio, e dá outras providências. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8212.cons.htm.> Acesso em 30 setembro 2008 210 GOULART, Karine Borges. Entidades beneficentes & contribuições sociais. p. 182.
78
A vedação de distribuição de lucro ou parcela do patrimônio encontra-se em consonância com a exigência constitucional no sentido de que as instituições, para gozar da imunidade, não tenham fins lucrativos. Assim, eventual resultado positivo deve ser investido nos fins institucionais da entidade, não podendo reverter em benefício de seus fundadores, seja mediante distribuição de lucros ou parcelas do patrimônio. [...] Requer-se, ainda, a aplicação dos recursos no país, tendo em vista que a razão da concessão da imunidade consiste em incentivar os particulares a colaborarem para a consecução dos objetivos do Estado Brasileiro.211
É, portanto requisito para a obtenção e manutenção dos benefícios das
imunidades tributárias que a aplicação do resultado sejam totalmente aplicados na
manutenção e desenvolvimento dos objetivos institucionais das entidades.
3.4.2.6 Requisitos em relação ao quantum de atendimentos
As entidades beneficentes de assistência social, além da necessidade de
cumprir os requisitos anteriormente enumerados devem, nas suas atividades
operacionais, colocar à disposição da sociedade uma quantidade mínima de
atendimentos.
Assim, na forma do disposto no Decreto 2.536212 de 06.04.1998, mais tarde
alterado pelo Decreto 5.895213,de 18.09.2006 estatui que as instituições de saúde
beneficiadas com o Certificado de Entidade Beneficentes de Assistência Social
devem ofertar a prestação de todos os seus serviços ao SUS no percentual mínimo
de sessenta por cento, e comprovar, anualmente, o mesmo percentual em
internações realizadas, medida por paciente dia.214
Ainda conforme o mesmo Decreto, alternativamente, poderá a instituição de
saúde realizar projetos de apoio ao desenvolvimento institucional do SUS, 211 GOULART, Karine Borges. Entidades beneficentes & contribuições sociais. p. 183. 212 BRASIL. Decreto 2.536. DOU de 06.04.1998. Dispõe sobre a concessão do Certificado de entidade de fins Filantrópicos. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D2536.htm.> Acesso em 30 setembro 2008. 213 BRASIL. Decreto 5.895. DOU de 18.09.2006. Dá nova redação ao Art. 3º do Decreto 2.536/98. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D5895.htm.> Acesso em 30 setembro 2008. 214 MACHADO, Maria Rejane Bittencourt. Entidades beneficentes de assistência social. p. 44.
79
estabelecendo convênio com a União, por intermédio do Ministério da Saúde, nas
seguintes áreas de atuação: estudos de avaliação e incorporação de tecnologias;
capacitação de recursos humanos; pesquisa de interesse público em saúde e
desenvolvimento de técnicas de gestão em serviços de saúde.
Quanto às entidades de ensino, o Estado, através da Lei 11.096215, de
13.01.2005, instituiu o Programa Universidade para Todos – PROUNI, para prover
ensino gratuito a toda a população.216
A referida Lei 11.096 institui que as entidades de ensino superior, que atuam
também nas áreas de ensino básico ou em área distinta da educação, podem ser
consideradas entidades beneficentes de assistência social, caso sigam o disposto
em seu artigo 10, que dispõe:
A instituição de ensino superior, ainda que atue no ensino básico ou em área
distinta da educação, somente poderá ser considerada entidade beneficente de
assistência social se oferecer no mínimo, uma bolsa de estudo integral para
estudante de curso de graduação ou sequencial de formação específica, sem
diploma de curso superior, enquadrado no § 1º do art. 1º desta Lei, para cada nove
estudantes pagantes de cursos de graduação ou seqüencial de formação específica
regulares da instituição, matriculados em cursos efetivamente instalados, e atender
às demais exigências legais.
Já o seu parágrafo primeiro dispõe sobre o quantum a ser aplicado: a
instituição de que trata o caput deste artigo deverá aplicar anualmente em
gratuidade, pelo menos 20% (vinte por cento) da receita bruta proveniente da venda
de serviços, acrescida da receita decorrente de aplicações financeiras, de locação
de bens, de venda de bens não integrantes do ativo imobilizado e de doações
215BRASIL. Lei 11.096. DOU de 13.01.2005. Institui o Programa Universidade Para todos – PROUNI. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2005/lei/L11096.htm. Acesso em 30 setembro 2008. 216 MACHADO, Maria Rejane Bittencourt. Entidades beneficentes de assistência social. p. 45.
80
particulares, respeitadas, quando couber, as normas que disciplinam a atuação das
entidades beneficentes de assistência social na área da saúde.217
Na mesma linha o artigo 11 da mesma Lei 11.096 refere-se às entidades que
atuam no ensino superior, determinando que através de um termo de adesão não
inferior a dez anos, possam efetuar seleção dos alunos com bolsas de estudos
integrais e parciais.
3.4.3. Requerimento e deferimento da isenção
A partir da publicação da lei 11.457218, de 16.3.2007, foi extinta a Secretaria
da Receita Previdenciária do Ministério de Previdência Social, sendo repassada à
Secretaria da Receita Federal do Brasil as atribuições de planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação,
cobrança e recolhimento das contribuições sociais.219
Assim, sendo, a partir dessa alteração, a entidade interessada deverá
protocolar o pedido de reconhecimento da isenção somente no Centro de
Atendimento da Delegacia da Receita Federal do Brasil, da jurisdição do
estabelecimento centralizador.220
O requerimento deve ser feito em formulário próprio, na forma do artigo 208
do Decreto 3.048/99,221 juntamente com os seguintes documentos:
a) Decretos declaratórios de entidade de utilidade pública federal e estadual ou
do Distrito Federal ou municipal; 217 BRASIL. Lei 11.096.DOU de 13.01.2005. Institui o Programa Universidade para todos – PROUNI. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2005/lei/L11096.htm. Acesso em 30 setembro 2008. 218 BRASIL.Lei 11.457. DOU de 19.03.2007.Dispõe sobre a administração tributária federal. Disponível em <http://planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007/lei/L11457.htm. Acesso em 30 setembro 2008. 219 CASTRO, Carlos Alberto Pereira de, LAZZARI, João Batista. Manual de direito previdenciário. P. 291. 220 CASTRO, Carlos Alberto Pereira de, LAZZARI, João Batista. Manual de direito previdenciário. P. 288. 221 BRASIL. Decreto 3048. DOU 06.05.1999. Aprova o Regulamento da Previdência Social, e dá outras providencias. Disponível em www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/quadros/1999.htm. Acesso em 25.08.2008.
81
b) Registro e Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, expedido pelo
CNAS;
c) Estatuto da entidade com a respectiva certidão de registro em cartório ou no
Registro de Pessoas Jurídicas;
d) Ata de eleição ou nomeação da diretoria em exercício, registrada em cartório
ou no Registro de Pessoas Jurídicas;
e) Comprovante de entrega da declaração de imunidade do imposto de renda de
pessoa jurídica, fornecido pelo setor competente do Ministério da Fazenda;
f) Relação nominal de todas suas dependências, estabelecimentos e obras de
construção civil, identificados pelos respectivos números no Cadastro
Específico do INSS;
g) Resumo de informações de assistência social, em formulário próprio.222
A Secretaria da Receita Federal do Brasil decidirá pelo deferimento ou pelo
indeferimento do pedido de reconhecimento de isenção, de acordo com as normas
vigentes à época do pedido, no prazo de trinta dias, contados da data do protocolo,
para decidir sobre o pedido. Deferido este, expedirá Ato Declaratório e comunicará à
pessoa jurídica requerente a decisão sobre o pedido de reconhecimento do direito à
isenção, que gerará efeito a partir da data do seu protocolo. Em caso de
indeferimento do pedido, caberá recurso ao Conselho de Contribuintes do Ministério
da Fazenda.223
Para a manutenção da isenção pela entidade beneficente de assistência
social, obriga-se a entidade protocolar, até 31 de janeiro de cada ano, na Unidade
de Atendimento da Receita Federal do Brasil do estabelecimento centralizar, plano
de ação das atividades a serem desenvolvidas durante o ano em curso e,
anualmente, até 30 de abril, na Unidade de Atendimento de jurisdição de sua sede,
relatório circunstanciado relativo ao exercício anterior. 224
222 CASTRO, Carlos Alberto Pereira de, LAZZARI, João Batista. Manual de direito previdenciário. P. 288. 223 CASTRO, Carlos Alberto Pereira de, LAZZARI, João Batista. Manual de direito previdenciário. P. 299. 224 CASTRO, Carlos Alberto Pereira de, LAZZARI, João Batista. Manual de direito previdenciário. P. 289.
82
Viu-se neste terceiro capítulo o instituto das imunidades tributárias,
constitucionalmente previsto no artigo 150, relativamente aos impostos a que estão
beneficiadas as entidades com fins filantrópicos, além do estabelecido no artigo 195,
parágrafo 7º que dispõe sobre a isenção das contribuições previdenciárias patronais
para as mesmas entidades.
Viu-se ainda os requisitos necessários que a lei infraconstitucional determina
para que as entidades usufruam do instituto da imunidade tributária sobre suas
atividades operacionais.
CONCLUSÃO
O pressente estudo acadêmico teve por finalidade analisar as imunidades
tributárias e as isenções para as entidades filantrópicas, relacionadas com o terceiro
setor.
No objetivo geral, procurou-se identificar o contexto de tais entidades e do
terceiro setor. Já nos objetivos específicos pretendeu-se estudar a evolução das
entidades filantrópicas, seus conceitos, e os requisitos para a obtenção do
Certificado de Entidades Filantrópicas, além de verificar a conduta necessária das
mesmas para a manutenção deste certificado, a partir da contextualização legal, seja
a partir dos dispositivos constitucionais, sejam através das leis infraconstitucionais
reguladoras destes institutos.
Para responder a tais objetivos, viu-se no primeiro capítulo a explicitação do
que se entende por filantropia, entendendo ser a preocupação do homem, enquanto
indivíduo com a humanidade; relacionamento este que em sentido estrito, constitui-
se no sentimento, na preocupação do favorecido com o que nada tem, através de
gestos voluntaristas. Em sentido amplo verificou-se o sentimento humanitário: a
intenção de que o homem tenha garantia e condições de vida digna.
Verificou-se a evolução histórica da filantropia no Brasil, identificando quatro
fases, neste desenvolvimento, até chegar aos dias atuais.
Discorreu-se ainda, sobre o terceiro setor, conceituando-o, identificando
características, contextualizando como setor que atua onde o primeiro setor (Estado)
e o segundo setor (Privado) deixam de eficientemente cumprir suas funções.
Identificou-se ainda, quais tipos de entidades podem constituírem-se em
entidades de fins não econômicos e pertencentes ao terceiro setor.
O segundo capítulo discorreu sobre o sistema tributário nacional vigente. A
partir da identificação da atividade financeira do Estado, como forma de realizar suas
atribuições sociais. Conceituou-se o sistema tributário, entendendo com o um
conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema
jurídico global. Identificou-se as espécies de tributos (gênero) como impostos, taxas,
contribuição de melhoria e contribuições sociais, estas subdivididas em contribuições
84
de intervenção do domínio econômico e contribuições de seguridade social e as
contribuições profissionais e por fim os empréstimos compulsórios.
As respostas definitivas aos objetivos específicos do estudo foram dadas no
terceiro capítulo que estudou as imunidades tributárias, desde suas origens, as
limitações constitucionais ao poder de tributar, a natureza jurídica e a aplicabilidade
deste instituto.
Verificou-se o conceito de assistência social e os requisitos para que as
entidades filantrópicas possam usufruir das vantagens das imunidades e isenções.
Viu-se que o comando normativo maior que disciplina o instituto das
imunidades tributárias é o artigo 150 da Constituição da República Federativa do
Brasil, especialmente relacionado aos impostos e o artigo 195, parágrafo 7º da
mesma carta constitucional que disciplina a isenção das contribuições sociais
patronais.
As principais leis infraconstitucionais que disciplinam as entidades em estudo
são a Lei 8.742/93 – Lei Orgânica da Assistência social – LOAS, e a Lei 8.212/91,
que dispõe sobre a organização da seguridade social.
Os requisitos que as entidades precisam para o gozo dos benefícios fiscais
em estudo são:
a) Declaração de utilidade publica federal, por ato do ministro da justiça;
b) Registro no Conselho Nacional de Assistência Social – CNAS;
c) Certificado de entidade beneficente de assistência social;
d) Não distribuição de vantagens a diretores;
e) Aplicação do resultado na própria entidade;
f) Atendimento ao quantum mínimo de atendimentos sejam na área de
saúde, seja na área de educação.
Entende-se que com a pesquisa desenvolvida, deu-se respostas ao objetivo
geral e aos objetivos específicos propostos no seu início.
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