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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
R E V O L U Ç Õ E S D O S C U S T O S
Por: Luciana de Oliveira
Orientador
Prof. Luiz Cláudio Lopes Alves D.Sc.
Rio de Janeiro
Setembro/2009
2
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
R E V O L U Ç Õ E S D O S C U ST O S
Apresentação de monografia ao Instituto A Vez do
Mestre – Universidade Candido Mendes como
requisito parcial para obtenção do grau de
especialista em Auditoria e Controladoria.
Por: . Luciana de Oliveira
Mat.: k211705
3
AGRADECIMENTOS
....aos amigos toda a minha família
etc......
4
DEDICATÓRIA
.....dedica-se ao pai, mãe, amigo, aos
meus sobrinhos e todos aqueles que
comigo lutaram..
5
RESUMO
Esta monografia descreve a importância das aplicações do método de custeio
baseado na atividade (ABC) e no gerenciamento de processo para
Organização. Respondendo ao seguinte problema, como o método de custeio
(ABC) demonstra a sua importância e ate que ponto sua organização influencia
na economia da Empresa. E tendo como objetivo deste trabalho de esclarecer
o método de apropriação dos custos e despesas indiretas a seus portadores
,sejam atividades, seções, departamentos, produtos ou serviços.
Existem duas metodologia de apuração de custos dos produtos, custeamento
direto / variável e por absorção. As alocações inadequadas nos custos indiretos
fixos podem distorcer as informações de custo dos produtos, atribuindo
responsabilidades indevidas. O Sistema de custeio ( ABC) vem tentando
minimizar os impactos de alocações inadequadas no CIF, através do
custeamento das atividades exigidas pelos produtos ou demais atividades
operacionais.
6
METODOLOGIA
Usa-se, nesta abordagem, a pesquisa, a coleta e analise qualitativa de
dados através de Livros, Internet, Periódicos e Apostila, para que seja melhor
evidenciado o método de absorção dos custos e a sua importância dentro de
uma organização. Todo o trabalho terá seu fundamento em obras de, Brimson
James, Ching Hong Yuh, Formoso Carlos Torres, Johnson H.Thomas,
Nakagawa Massayuki, entre outros.
7
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 8
CAPITULO ΙΙΙΙ - SISTEMA CUSTEIO DE PRODUTO E SERVIÇO 10
CAPITULO ΙΙΙΙΙΙΙΙ - METODO DE CUSTEIO BASEADO NA ATIVIDADE ABC 23
CCAAPPIITTUULLOO ΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙ -- AAPPLLIICCAAÇÇÃÃOO DDOO AABBCC 3366
CONCLUSÃO 50
BIBLIOGRAFIA 51
INDICE 53
8INTRODUÇÃO
O objetivo desta monografia é discutir a importância do método do
custeio baseado na atividade (ABC), no processo de medição de desempenho
organizacional, uma vez que os sistemas tradicionais não condizem com a
realidade dos negócios, e para os dias atuais são necessários aprimoramentos
contínuos e integração, objetivando dar respostas mais rápidas e ágeis aos
clientes e ao novo mercado em que as organizações estão competindo.
A utilização de medições de desempenho para o gerenciamento do
processo não é recente. Provavelmente, as técnicas de medição de
desempenho vêm sendo utilizadas desde quando existem organizações
(Formoso, Oliveira e Lantelme, (2000). Processo, aqui, deve ser entendido
como uma tarefa específica ou um conjunto de tarefas realizadas por uma
equipe, um departamento ou por toda empresa resultando em um produto ou
serviço (Formoso, Oliveira e Lantelme, (2000).
Durante muito tempo, as empresas utilizaram modelos financeiros de
avaliação de desempenho baseados em critérios contábeis. Os relatórios
gerenciais eram constituídos por demonstrações de resultado, balanços
patrimoniais e outras peças contábeis tratadas de acordo com as necessidades
gerenciais de cada empresa específica (Nakamura (2001). Os critérios
contábeis normalmente usados pelas empresas seguiam com maior ou menor
rigor os denominados princípios contábeis geralmente aceitos além de outras
regras estabelecidas no âmbito da categoria dos contadores.
Tradicionalmente, as empresas avaliam o desempenho de seus processos
utilizando a análise econômica - financeira, cujo objetivo é extrair informações a
partir das demonstrações contábeis da empresa (balanço patrimonial e
demonstrativo de resultados), com vistas a instruir o processo de tomada de
decisão (Formoso e Carvalho(1996), (Matarazzo(1995) cita algumas
9informações obtidas pela elaboração dos cálculos e interpretação dos
indicadores econômicos- financeiros, tais como:
* Situação econômica e financeira, pontos fortes e fracos, causas das
alterações na situação financeira, adequação das fontes às aplicações de
recursos, avaliação de alternativas econômico-financeiras futuras.
Os principais usuários dessa análise econômico-financeiras são os
fornecedores, clientes, bancos comerciais, bancos de investimentos,
sociedades de crédito imobiliário, sociedades financeiras, corretoras de
valores, concorrentes, governo, sindicatos e, por fim, os dirigentes que a
utilizam no processo de tomada de decisão (Matarazzo (1995).
Uma das limitações da análise dessas contas é a pouca confiabilidade
que a mesma tem no mercado externo à organização, por sofrerem
manipulação por parte dos dirigentes das organizações com intuito de melhorar
a sua imagem (Formoso e Carvalho, 1996). Outra limitação está na
superficialidade da análise e pela insuficiência de variáveis que traduzam a
capacidade competitiva da empresa (Gartner apud Formoso e Carvalho,
(1996).
Nesse sentido, (Johnson (1994) faz várias críticas aos modelos
contábeis tradicionais de análise de resultado, uma vez que eles apenas
apresentam dados sobre receitas, custos e despesas, sem considerar os
aspectos não monetários como a satisfação do cliente interno e externo e a
flexibilidade dos processos.
10
CAPITULO ΙΙΙΙ
SISTEMAS DE CUSTEIO DE PRODUTOS E SERVIÇOS
Um sistema gerencial de custeio é um dos mais importantes sistemas de
controle e medição de desempenho das empresas. Os sistemas de custeio,
segundo (KAPLAN e COOPER (1998) servem para:
“Avaliar estoques e medir o custo dos bens vendidos para a
geração de relatórios financeiros; estimar despesas operacionais,
produtos, serviços e clientes e oferecer feedback econômico sobre a
eficiência do processo a gerentes e operadores”.
Os sistemas tradicionais de custeio partem do pressuposto de que
produtos e serviços gerados pelas empresas consomem recursos provocando
os custos. Não que isso não seja verdade, porém, muito mais do que isso, as
atividades da empresa também consomem recursos pagos por essa geração,
devendo considerá-las nessa composição.
As principais críticas aos sistemas tradicionais de custeio de produtos e
serviços estão na fórmula estabelecida para rateios. Nessa modalidade, são
utilizados critérios subjetivos para alocar os custos indiretos aos produtos e
serviços. Vide figura 1.
Os tratamentos tradicionais de custeio são dois (CHING (1997):
* custeio total ou por absorção: atribuem aos produtos uma alocação dos
custos fixos de produção, além dos custos variáveis, sendo a lucratividade
analisada pela margem bruta que esse produto consegue ter estabelecida pelo
confronto entre a receita de venda menos os custos variáveis e menos os
custos fixos;
11 * custeio direto: os custos variáveis são alocados aos produtos e os custos
fixos são tratados como custos do período. A lucratividade do produto
concentra-se na margem de contribuição que é estabelecida pelo confronto
entre a receita de venda menos o custo variável.
Figura 1.1- Sistemas de custeio tradicionais
Fonte: Adaptada de(KAPLAN e NORTON (1998).
$
Centro
de
custos
indiretos
$
Centro
de
custos
indiretos
$
Centro
de
custos
indiretos
Centro de custo de
produção (1).
Centro de custo de
produção (2).
Centro de custo de produção
(").
Alocações
Produtos
Horas de mão-de-obra
direta
Horas-máquina
Materiais diretos
Mão-de-obra direta
12
1.1- Custeios por Absorção
Segundo MARTINS (2001), “consiste na apropriação de todos os custos
de produção (diretos e indiretos, fixos e variáveis) aos bens elaborados, ou
seja, todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para
todos os produtos feitos”.
Apropriação de todos os custos (sejam eles fixos ou variáveis) à
produção do período. Os gastos não fabris (despesas) são excluídos.
As despesas são contabilizadas imediatamente enquanto que somente os
custos relativos aos produtos vendidos terão idêntico tratamento.
Os custos referentes aos produtos em elaboração e aos produtos
acabados não vendidos constarão do estoque desses produtos. O custeio por
absorção é o único aceito pela Auditoria Externa, porque atende aos princípios
contábeis da Realização da Receita, da Competência e da Confrontação.
É o único aceito pelo Imposto de Renda.
Custeio por absorção é um processo de apuração de custos, cujo
objetivo é ratear todos os seus elementos (fixos ou variáveis) em cada fase da
produção. Nos Estados Unidos é conhecido como Custo Convencional
Só é considerada custo a parcela dos materiais que é utilizada na produção.
Registros contábeis:
A compra de matéria-prima é debitada na conta de Materiais Diretos. O
uso da matéria-prima é debitado à conta Produtos em Elaboração e creditada à
Materiais Diretos. O saldo devedor de Materiais Diretos constitui-se em Ativo
Circulante - Estoques.
13Os gastos com mão-de-obra ligada à produção (inclusive os encargos
sociais) são debitados à conta Mão-de-Obra Direta. Esta conta se encerra no
final do período contra a conta Produtos em Elaboração. Os dispêndios com
folha de pagamento do pessoal da fábrica que não seja aplicada diretamente
na produção são debitados em Mão-de-Obra Indireta.
Os demais gastos efetuados na produção são considerados e debitados
em Custos Indiretos da Produção (materiais indiretos, mão-de-obra indireta,
energia elétrica, combustíveis, manutenção de máquinas, conta de telefone da
fábrica, aluguel da fábrica e de equipamentos, imposto predial). No final do
período, os Custos Indiretos da Produção se encerram na conta Produtos em
Elaboração.
A conta Produtos em Elaboração se credita na medida em que os
produtos vão sendo terminados, sendo então debitada a conta Produtos
Acabados que por sua vez será creditada sempre que o produto for vendido.
Seu saldo final constituirá Estoques em Ativo Circulante. A contrapartida dos
produtos acabados é registrada pela conta Custos dos Produtos Vendidos, que
será encerrada na apuração de resultados. Seu valor é deduzido de Vendas
Líquidas, surgindo o Lucro Bruto ou Resultado Industrial.
(NASCIMENTO (2001) Consiste em imputar ao produto final ou a
produção todos os custos variáveis diretos mais os custos indiretos e fixos. E o
método oficializado e adotado no Brasil e seque a Lei Federal 6.404/76
aplicada as Sociedades Anônimas e demais pessoas Jurídicas de direto
privado.
Reconhecemos algumas vantagens no método por Absorção:
1- Agregação ao produto final de todos os custos fixa indiretos de
atividades ligadas ao processo produtivo, como os custos com
manutenção industrial e administração da produção;
14
2- Formação de valor de estoques mais reais;
3- Determinação dos custos final da produção, agregando os valores que
direta ou indiretamente são componentes indissolúveis e fazem do
processo produtivo ora envolvendo atividades-fins ora de apoio a
produção.
Para que possamos determinar os custos com a utilização do método
por absorção, são necessárias algumas técnicas, pois, sem elas, torna-se
impossível sua pratica dentro da Contabilidade de Custos.
A mais utilizada para fazer rateio de despesas ou distribuição de custos
é o de carregamento ou rateamento de tais despesas ou custos, sejam diretos
ou indiretos, ao centros indicado por critério próprio.
(BERTO e BEULK (2001) Como próprio nome indica, esse sistema de
custeio se caracteriza pela apropriação de todos os custos aos produtos (tanto
variáveis com fixos, então tanto diretos com indiretos). A conseqüência é que
neste sistema se obtem o custo total do produto / mercadoria ou serviços, que,
acrescido de um resultado desejado, aponta um certo preço de venda.
Custo Variável + Custos Fixos
( ou Custos Direto + Custos Indiretos)
= Custos Total
+ Resultado (Critério de decisão interna)
= Preço de Venda
15 Assim a expressão “Custo Total” e “Resultado” são características do
custei integral. Esse sistema de custeio e o mais tradicional datando de uma
época em que a participação dos custos fixos era relativamente baixa na
composição geral do custo do produto, mercadoria ou serviço. Da mesma
forma, naquela ocasião o grau de competitividade no mercado era bem menos
acentuada.
(BERTO e BEULK (2001) O sistema de custeio integral assegura, no
entender, a visão unitária de um custo total do produto e do seu resultado.
Assim, sob a ótica contábil, por exemplo, o custeio integral e único sistema
legalmente aceito no pais.
1.2 – Custeio Direto ou Variável
Também conhecido como método de custeamento direto. (MARTINS
(2001) “neste método só são alocados aos produtos os custos variáveis,
ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo
diretamente para o resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, os
custos variáveis”.
Só são apropriados à produção os custos variáveis, quer direto, querem
indiretos. Os custos fixos são contabilizados diretamente à débito da conta de
resultado (juntamente com as despesas) sob a alegação de que estes
ocorrerão independente do volume de produção da empresa. Portanto, os
custos fixos não são considerados como custos de produção e sim como
despesas.
Fere os princípios contábeis da Realização, Competência e
Confrontação porque os custos fixos são reconhecidos como despesas mesmo
nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos. É o método de
custeio indicado para tomadas de decisões. Também conhecido como custeio
direto. É um tipo de custeamento que consiste em considerar como custo de
produção do período apenas os custos variáveis incorridos.
16Os custos dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em
elaboração e produtos acabados só conterão custos variáveis. Uma outra
diferença em relação ao custeio por absorção, esta de natureza formal, reside
na maneira de apresentar a Demonstração dos Resultados. No custeio
variável, a diferença entre Vendas Líquidas e a soma de CPV (que só contém
custos variáveis) e Despesas Variáveis é denominada margem de contribuição.
Deduzindo as despesas fixas e os custos fixos da margem de contribuição,
obtém-se o lucro operacional líquido.
Vendas líquidas 1.000,00
CPV 600,00
Despesas variáveis 100,00
Margem de contribuição 300,00
Custos fixos 120,00
Despesas fixas 80,00
Lucro líquido 100,00
(NASCIMENTO (2001) Consiste em imputar ao produto final ou
produção apenas os custos variáveis e direto (matéria prima, embalagens,
mão-de-obra, etc.), levando os custos fixos e indiretos, como depreciação,
seguro gastos gerais, etc. de fabricação e tanto outros como despesas
administrativas direto para a conta de apuração de resultado do exercício.
No Brasil esse método de custeio foi muito discutido até entrar em vigor
a Lei Federal 6.404/76, por outro lado o Imposto de Renda faz restrições a
utilização de método de custeio, por entender que ele reduz inicialmente a
carga tributária com a sua implantação, levando diretamente ao resultado do
exercício os custos indiretos de produção e reduzindo assim o valor do
estoque de produtos acabados.
17 Com o advento desta Lei ficou definido implicitamente que o método
oficializado e o do Custeio por Absorção, até hoje em vigor.
Quanto as demais vantagens oferecido pelo método Direto ou
Variável, citamos duas:
1- Torna mais simples sua operacionalização dispensando rateios;
2- Identifica os produtos com maior ou menor margem de contribuição a
oferecer.
Para que possamos calcular e projetar a margem de contribuição com
maior precisão e realismo, utilizamos esses método extra-contábil
apartir da identificação dos custos variáveis direto s dos custos fixos
diretos e indiretos.
1.2.1 – Vantagens do Custeio Variável
Impede que os aumentos de produção que não correspondam a
aumento de venda distorçam os resultados. Pelo processo de custeio por
absorção, há aumento de quantidade produzida reduzindo o custo unitário – o
que provoca redução do custo do produto vendido, já que a quantidade vendida
é a mesma. (não há aumento na quantidade vendida)
Pelo processo do custeio variável, a situação não se altera. (NEVES e
VICECONTI (1998) É uma ferramenta melhor para a tomada de decisão dos
administradores. O uso do custeio por absorção pode induzir a decisões
errôneas sobre a produção. (A alocação dos custos indiretos de fabricação
pode sofrer subjetividade)
(PADOVESE (2000) – os custos dos produtos são mensuráveis
objetivamente, pois não sofrerão processos arbitrários e subjetivos de
distribuição dos custos comuns. O lucro líquido não é afetado por mudanças de
aumento ou diminuição de inventários.
18Os dados necessários para a análise das relações custo-volume-lucro
são rapidamente obtidos do sistema de informação contábil. É mais fácil para
os gerentes industriais entenderem o custeamento dos produtos sob o custeio
direto (custeio variável), pois os dados são próximos da fábrica e de sua
responsabilidade, possibilitando a correta avaliação de desempenho setorial. O
custeamento variável é totalmente integrado com o custo padrão e o orçamento
flexível, possibilitando o correto controle de custos.
O custeamento variável (direto) possibilita mais clareza no planejamento
do lucro e na tomada de decisão. Oferece condições para os gestores
avaliarem os impactos de redução ou aumento de custos nos resultados da
entidade, tornando-se um instrumento relevante ao planejamento e controle
das atividades.
Oferece condições para os gestores avaliarem o desempenho de forma
mais significativa dos centros de resultados do que aquela proporcionada pelo
custeio por absorção, uma vez que os centros de resultados absorvem custos
fixos e sua rentabilidade fica prejudicada com os rateios efetuados, tornando às
vezes um centro de resultado positivo em não produtivo ou vice-versa. É o
único que identifica a margem de contribuição unitária e global e permite a
obtenção do ponto de equilíbrio.
1.2.2 – Desvantagens do Custeio Variável
Dificuldade de separar efetivamente alguns custos (se fixos ou se
variáveis), custeio variável não é aceito por auditoria externa das empresas que
tem capital aberto e nem pela Legislação do Imposto de Renda. (fere os
princípios contábeis)
(BENEDICTO, GIDEON CARVALHO de, in PADOVESE (2000), assim
se expressa: “em linhas gerais, podemos inferir que o custeio direto/variável
oferece mais informações úteis e relevantes para a tomada de decisão do que
as demais abordagens do método de custeio, principalmente por evidenciar, de
19forma clara e objetiva, a margem de contribuição que a instituição precisa ter
para suportar determinado volume de atividade, de modo a absorver os seus
custos fixos e gerar resultados favoráveis”
(PADOVESE ( 2000. p. 53 – Revista do CRC-SP, junho de 2000),
detalha:
“o objetivo de qualquer informação contábil é sua utilização gerencial e o
processo de tomada de decisão... um sistema de custos não é um fim em si
mesmo. Em outras palavras, ele é uma ferramenta gerencial, que existe para
fornecer ao administrador dados de custos necessários para dirigir os assuntos
de uma organização... Assim, diante do exposto até o momento, seja no tópico
que alinhávamos as vantagens e desvantagens dos métodos de custeio, seja
no tópico que apresentamos uma revisão dos modelos gerais de decisão e
informação, concluímos que o método de custeio variável/direto é o método
conceitualmente adequado para a gestão econômica do sistema empresa, no
âmbito da contabilidade de custos, enquanto o método de absorção não é
adequado para tomadas de decisão.”
(KAPLAN e COOPER(1998) afirmam que os sistemas tradicionais de
custeio são apropriados para emissão de relatórios financeiros e ainda
continuam sendo usados com essa finalidade; porém, não fornecem
informações adequadas, uma vez consideram apenas os gastos ativáveis -
assim entendidos como aqueles itens que compõem o produto, matéria-prima,
mão de obra direta e outros gastos - e as despesas operacionais como as de
marketing, vendas e de distribuição que apesar de serem necessárias ao
processo, não são alocadas a esses.
Dizem ainda, que os sistemas tradicionais de custeio não condizem com
a realidade dos negócios, uma vez que contemplam questões que não estão
sendo permitidas nos dias atuais, como a estabilidade, funcionários e
departamentos específicos. Afirmam também que hoje são necessários
20aprimoramentos contínuos e integração multifuncional, com o objetivo de dar
respostas mais rápidas e ágeis aos clientes e a esse novo mercado.
(BRIMSON(1996) também afirma que os sistemas tradicionais de
custeio foram desenhados para épocas anteriores, quando a mão-de-obra
direta e os materiais eram os fatores de produção predominante, com
tecnologia estável, existindo um número limitado de produtos, bem diferente do
cenário atual.
O novo ambiente em que as organizações estão inseridas e a
competição global, juntamente com as inovações tecnológicas, vêm
transformando o mundo dos negócios e estão a exigir novas formas de
utilização das informações financeiras e não financeiras na gestão delas, com
uma exigência maior de informações relevantes, principalmente de custos e
desempenho, com objetivo de apoiar o processo de decisão. Por isso, as
organizações devem usar sistemas aperfeiçoados de gestão (KAPLAN e
COOPER(1998).
Nesse contexto, faz-se necessário que as organizações trabalhem com
ferramentas de gestão que permitam perceber e entender melhor como essas
mudanças afetam o desempenho.
Assim, o sistema de custeio baseado na atividade (ABC), considerado
mais avançado em termos de lógica dos critérios de alocação dos custos
indiretos e mais vinculados à realidade produtiva atual, enquanto ferramenta,
ajuda a compreensão, a mudança e o crescimento organizacional
(CHING(1997).
Se todas essas desvantagens e ricos existentes nas apropriações dos
Custos Fixos aos Produtos e se são eles muitos derivados da necessidade da
se colocar em condições de operar a fábrica muitos pouco estando de fato
21vinculados a este ou aquele produto ou unidade, e, além disso, se são na
maioria, aos produtos.
1.2.3 – Razão do não-uso do Custeio Variável nos Balanços
Do ponto de vista gerencial, verificamos que o custeio variável tem
condições de apropriar muito mais rapidamente informações vitais á empresa;
também resultado medido dentro de seu critério parece mais informativo á
administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente, como
e fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes dos
diversos produtos e unidades.
Mas os Princípios Contábeis hoje aceitos, não admitiu o uso de
Demonstrações de Resultados e de Balanços avaliados a base do Custeio
Variável; por isso, esse critério de avaliar estoque e resultados não é
reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores Independentes e tampouco
pelo Fisco.
O Custeio Variável de fato fere os Princípios Contábeis, principalmente o
Regime de Competência e a Confrontação. Segundo estes conceitos, devemos
apropriar as receitas e dela deduzir todos os sacrifícios para sua obtenção.
Ora, se fabricamos hoje, incorremos em custos que são sacrifícios para
obtenção de receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas
vendas poderão vir amanhã.
Mas essa não-aceitação dos Custeios Variáveis não impede que a
empresa utilize para efeitos interno, ou mesmo que formalize completamente
na contabilidade durante todo o ano. Basta, no final do exercício, fazer um
lançamento de ajuste para que fique amoldado aos critérios exigidos. Os
Auditores externos e a legislação fiscal impedem a adoção durante o ano
diferentes dos adotados nas demonstrações contábeis de final de período, é
obrigatória nas demonstrações no final de cada ano.(MARTINS(2001).
221.2.4 – Objetivo Custeio Variável
Na verdade, a finalidade principal do emprego do conceito de custeio
variável na execução dos procedimentos da contabilidade de custos parece ser
a revelação da margem de contribuição ou contribuição marginal. A
contribuição marginal e diferença entre receita de vendas e custos variáveis de
produção. A receita pode ser tanto dos produtos como dos serviços ou
qualquer objeto. E o custo variável de produção de realização de cada um
desses objetos de custeio. A contribuição marginal tem papel importante no
auxilio da gerência na tomada de decisão de curto prazo, em casos clássicos,
práticos e didáticos. A contribuição marginal tanto pode ser total ou unitário.
Em algumas decisões e melhor o emprego da margem de contribuição
unitária, vista por outro lado, margem de contribuição, como o próprio nome
esta indicando, destina-se a mostrar quanto sobrou de receita direta de vendas,
depois de deduzidos os custos e despesas variáveis de fabricação, para cobrir
os custos periódicos (Custos Fixos).
A principio traz maiores lucros para a empresa aqueles produtos que
alcançarem margem de contribuição maior do que outros, é claro que a
margem de contribuição só podem ser destacada se a contabilidade de custos
dividir os custos e as despesas da fabrica no mínimo em fixos e
variáveis.(GEORGES (2000) .
23
CAPITULO ΙΙΙΙΙΙΙΙ
Método do Custeio Baseado na Atividade (A B C)
Com a necessidade de se ter um quadro mais claro dos aspectos
econômicos envolvidos no processo de condução das organizações, surge, em
meados da década de 80, o ABC, cujo propósito é de suprir essas
necessidades sobre esses processos (KAPLAN e COOPER (1998).
NAKAGAWA (1995) por outro lado, diz que o ABC era conhecido e usado
na década de 60. No Brasil, a partir de 1989, estudos sobre o ABC foram
iniciados na USP (Universidade do Estado de São Paulo), através do seu
Departamento de Contabilidade e Atuaria da Faculdade de Economia,
Administração e Contabilidade. Mostra ainda, que o ABC introduz algumas
mudanças fundamentais em relação aos custeios baseados em volume (VBC),
citando:
* o ABC tem escopo na eficácia dos custos; já o VBC, custos para controle;
* o objetivo do ABC é a competitividade das empresas;, o VBC objetiva a
elaboração de relatórios financeiros;
* o ABC tem uma visão ex-ante na gestão das organizações, enquanto que
o VBC tem uma visão ex-post;
* o ABC permite uma análise trimestral, enquanto que o VBC, bimestral;
* o VBC tem sua mensuração como exatidão; o ABC, acurácia.
24Com o avanço tecnológico e a crescente complexidade dos sistemas de
produção, ocorreu, nas últimas décadas, uma mudança do perfil de custos das
organizações, passando de uma estrutura em que os custos diretos cedem
espaços para os indiretos. Da mesma forma em que no passado o produto era
o grande diferencial e hoje é muito mais no serviço que se está prestando ao
cliente, atendendo às suas necessidades, com uma distribuição melhor e até
de um desenho melhor do produto, necessário se faz mudar a forma de custear
esse produto, com objetivo de conhecer melhor quais atividades e produtos
agregam valor, contribuindo para que a organização seja competitiva, fazendo
melhor e mais barato (CHING (1997).
O quadro 1 apresenta uma comparação entre os sistemas tradicionais
de custeio e o custeio baseado na atividade.
Quadro 1: Diferenças entre o sistema tradicional e o ABC.
SISTEMA TRADICIONAL
ABC
Assume que produtos consomem custos
Recursos
Consumidos por
Produtos
Rastreia custos baseados em sua demanda por atividades
Recursos
Consumidos por
Atividades
Consumidos por Produtos/clientes
Fonte: Adaptada (BRIMSON (1994).
(CHING (1997) define o ABC como sendo:
25
“um método de rastrear os custos de um negócio ou departamento
para as atividades realizadas e de verificar como estas atividades
estão relacionadas para a geração de receitas e consumos dos
recursos. Avalia o valor que cada atividade agrega para o
desempenho do negócio ou departamento”.
Para (ATKINSON et al. (2000) o ABC é um:
“procedimento que mede os custos dos objetos, como produtos,
serviços e clientes. O ABC atribui primeiro os custos dos recursos às
atividades executadas pela empresa. A seguir, esses custos são
atribuídos aos produtos, serviços e clientes que se beneficiaram
dessas atividades ou criaram demanda”.
O ABC é uma metodologia que facilita a análise dos valores de custos
relacionados às atividades que mais consomem recursos. A quantidade, a
relação de causa e efeito e a eficiência e eficácia com que os recursos são
consumidos nas atividades constituem o objetivo da análise estratégica de
custos do ABC, permitindo que os custos indiretos sejam primeiramente
direcionados a atividades e processos, e depois a produtos, serviços e clientes,
conforme se pode observar na figura 2 (NAKAGAWA (1995).
O pressuposto do ABC é que os recursos de uma organização são
consumidos por suas atividades e não pelos produtos que elas fabricam;
assim, todas as atividades devem receber parte dos custos. (NAKAGAWA
(1995).
(CHING (1997) diz que o ABC, enquanto sistema de custeio de produtos
ou serviços, é uma alternativa inteligente no processo de gestão das
organizações, podendo ser entendido como uma vantagem competitiva. E isso
é verdade, considerando que, tendo informações precisas sobre quanto custou
um determinado produto ou serviço, sob todos os aspectos, (custo de fazer
mais os custos intrínsecos a ele), a organização terá mais condições de
26negociar com os seus clientes oferecendo possibilidades mais reais de realizar
operações e por conseqüência, lucro.
Figura 2: Alocação de custos nos sistemas de custeio baseado na atividade
Fonte: Adaptado de (KAPLAN E COOPER (1998).
Atividade, para o ABC, é definida como um processo que combina, de
forma adequada, todos os fatores de produção, matéria-prima, pessoas,
equipamentos e tecnologias com objetivo de produzir produtos e serviços
(NAKAGAWA (1995).
Um custo de atividade é determinado pelo acompanhamento, pela
análise e pela avaliação de cada departamento para se identificar seus
objetivos de negócios, os processos individuais de trabalho e os recursos que
foram disponibilizados para execução dessa atividade (BRIMSON, 1994).
$ Despesas
relativas a
recursos
(1).
$ Despesas
relativas a
recursos
(2).
$ Despesas
relativas a
recursos
(x).
Atividade (1).
Atividade (2).
Atividade (m).
Objetos de custo: produtos, serviços e clientes
Geradores de custo da atividade
Materiais diretos Mão-de-obra direta
Geradores de custo de recursos
27A identificação dos custos das atividades aos objetos de custo (bens e
serviços vendáveis) depende de uma relação de causa e efeito, e não
necessariamente ao volume produzido; em outras palavras, os recursos
consumidos pela atividade são alocados a essa atividade em decorrência da
sua necessidade e ao valor que ela agregou, e não só por ter sido produzida
uma quantidade qualquer de produtos ou serviços (BOISVERT, 1999).
Uma atividade que não adiciona valor é aquela que não é percebida pelo
cliente; a que adiciona valor pode ser entendida como aquela que, se
eliminada, reduziria o serviço dos produtos para o cliente, sendo avaliada pela
forma com que ela contribui para o produto final em termos de serviços,
qualidade e custo (ATKINSON et al., 2000).
O desenvolvimento de um sistema de contabilidade por atividades
corresponde a uma série de etapas, cuja ordem de execução difere de acordo
com quem concebe o sistema (BOISVERT, 1999). Nesse contexto, a partir da
revisão da bibliografia (CHING, 1997; OSTRENGA, 1997; KAPLAN e
COOPER, 1998 e BOISVERT, 1999), o ABC pode ser desenvolvido em quatro
etapas seqüenciais:
* etapa 1- Desenvolver o dicionário de atividades: nessa etapa, são
identificadas e definidas as atividades realizadas por seus recursos indiretos e
de apoio. O objetivo é estabelecer uma definição comum das atividades para
toda a organização. Devem-se estabelecer alguns critérios ao listar as
atividades tais como: seleção de 20% (vinte por cento) das atividades que
representam 80% (oitenta por cento) dos recursos e possibilidade de atividades
correlacionadas ou afins serem agregadas em uma só, devendo ignorar as
atividades que consomem menos de 5% (cinco por cento) de uma pessoa ou
da capacidade de um recurso. Quando o foco principal do sistema ABC for
estimar custos de produtos e serviços, os dicionários de atividades podem ser
relativamente breves; porém, se o objetivo é utilizar o sistema como base para
esforços de melhoria e reconcepção de processos, este será altamente
detalhado.
28
* etapa 2 - Determinar quanto a organização está gastando em cada uma
de suas atividades. Nessa fase, a organização conhece as despesas oriundas
das atividades, são definidos os montantes que cada atividade está gastando,
sendo definida a sua hierarquia, o que permite que todas as despesas
organizacionais sejam mapeadas em um nível hierárquico e organizacional.
Ainda são definidos os atributos de atividades, que são os esquemas de
codificação associados a cada uma delas, com o objetivo de facilitar a
elaboração de relatórios de custos.
* etapa 3- Identificar produtos, serviços e clientes da organização: os
objetos de custos que se deseja mensurar são igualmente objetivos de custos.
Isso se deve ao fato de que os objetos de custo são as razões pelas quais a
organização executa atividades que consomem recursos. Perguntas como
quem são nossos clientes, produtos e serviços, além de saber se a
organização está sendo remunerada adequadamente para execução das
atividades, devem ser feitas e respondidas;
* etapa 4- Selecionar geradores de custo da atividade que associam os
custos da atividade aos produtos, serviços e clientes da organização:
geradores de custos são medidas quantitativas do resultado de uma atividade.
A seleção de um gerador deve refletir uma compensação subjetiva entre
precisão e custo de medição (custo x benefício).
Aqui, deve-se escolher entre três tipos de geradores de custo da
atividade, o que melhor convier à organização.
Esses tipos são:
1- Geradores de transação: avaliam a freqüência com que uma atividade é
executada, devendo ser usados apenas quando as atividades gerarem as
mesmas exigências. Porém por entenderem que a mesma quantidade de
29recursos é empregada em uma determinada atividade, poderão levar a
conclusões erradas;
2- Geradores de duração: representam o tempo necessário para executar uma
atividade, incluindo horas de preparação, inspeção e mão de obra direta;
3- Geradores de intensidade: de todos os geradores, esses são os mais
precisos, devendo ser usados quando os recursos associados à execução
da atividade são caros e variam a cada execução da atividade.
Com a implantação da contabilidade por atividades, algumas empresas vêm
obtendo sucesso na mudança de comportamento de seus funcionários e no
estabelecimento de estratégias mais bem delineadas, uma vez que,
conhecendo melhor a formação dos custos e sua importância para a tomada de
decisão, melhoram a sua formulação (BRIMSON, 1994).
No que se refere à excelência empresarial, BRIMSON (1994) afirma que
o ABC contribui para que seja conseguido esse objetivo, uma vez que:
* melhora as decisões de comprar ou fabricar, estimando e definindo preço,
por basear-se no custo do produto que reflita o processo de produção;
* facilita a eliminação de desperdícios, além de demonstrar claramente as
atividades que não agregam valor;
* liga a estratégia corporativa à tomada de decisões operacionais,
possibilitando capitalizar as atividades que são pontos fortes da empresa, além
de permitir que as atividades consideradas como pontos fracos sejam
reestruturados;
* melhora a rentabilidade pelo completo monitoramento do custo do ciclo de
vida e desempenho;
30
* elimina crises, solucionado os problemas em lugar de tratar os sintomas;
* avalia continuamente a eficácia das atividades, com o objetivo de
identificar oportunidades de investimentos.
Mas, para SHANK e GOVINDARAJAM (1997) o ABC, por apresentar
três problemas básicos, deve ser usado como ferramenta estratégica, e não
como um sistema contábil:
* uma visão de custo estática versus uma visão dinâmica: o ABC atribui
todos os atuais custos de fabricação aos produtos sem qualquer preocupação
quanto à legitimidade dos custos em termos estratégicos;
* fixação de uma obsoleta distinção entre custos de produto e custos de
período: o ABC se prende à distinção entre custos que serão incorporados ao
estoque e os que serão gastos;
* estabelece o custo dos produtos através da cadeia de atividades de hoje:
o ABC envolve a contabilidade na estratégia de hoje, e a análise estratégica
deve levar em conta não só aspectos atuais, mas, sobretudo, os futuros.
Fato é que o ABC ajuda a organização a conhecer melhor seus
processos, além de contribuir com informações de clientes, fornecedores e os
produtos que são mais rentáveis e de melhor performance, fundamentado em
melhoria contínua.
2.1 – Importância do Custeio Baseado em Atividade
O ABC e uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente
as distorções provocadas pelos rateios arbitrários dos custos indiretos
podendo também ser aplicado aos custos diretos, principalmente à mão-de-
obra direta, e è recomendável que o seja; mas não haverá muita diferença
31significativa em relação do método de custeio tradicional. A diferença
fundamental esta no tratamento dos custos indiretos.
Outro fenômeno importante a exigir melhor alocação dos custos indiretos
é a grande diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma planta que
vem acorrendo nos últimos tempos, principalmente e alguns setores
industriais, daí a importância do tratamento dos CFI os produtos, pois os
mesmos graus de arbitrariedade e subjetividade eventualmente tolerado no
passado podem provocar hoje enorme distorção. Esses dependerão dos dois
atores citados: proporção de custos indiretos n total e diversificação das linhas
de produtos.
A utilização do Custeio Baseado em Atividade (ABC) não se limita
somente ao custeio de produto que é acima de tudo uma poderosa ferramenta
a ser utilizada na gestão de custos. Uma visão mais ampla e o uso do ABC
para fins mais gerenciais e estratégicos.
2.1.1 – ABC e Reengenharia
O ABC deveria ser Implementado através de uma análise de processos,
e as informações geradas servem para auxiliar a gestão de processos. Ao
analisar para identificar e selecionar centros de custos, o ABC poderá, já na
fase de implementação, propiciar economias que venha justificar a relação
custo-benefício do projeto.
A implantação de um sistema de custos baseado nos conceitos do ABC
dar origem a uma reengenharia de processos. O caminho inverso é possível:
uma empresa que esteja envolvida num projeto de reengenharia pode desejar
conhecer os custos das atividades e dos processos e avaliar as economias
obtidas, e daí a necessidade de um sistema de custos por atividade na
empresa para melhor controle gerencial. O ABC pode ser então, um
instrumento de mudança mais é necessário, porém, que as pessoas envolvidas
tenham disposição e motivação para promover essas mudanças.
32
2.1.2 – ABC e Análise de Valor
A análise de custos propiciada pelo ABC pode ser complementada pela
análise de valor das atividades e dos processos. Essa análise de valor deve
ser realizada sempre sobre a ótica do cliente, interno ou externo, isto é, público
que receber e utiliza o bem ou serviço gerado pela atividade. Neste sentido o
ABC propõe que os custos sejam distribuídos por atividade, classificando-as
em atividade que adicionam ou não valor para o cliente(interno ou externo).
As atividades que não adicionam valor são aquelas que poderiam ser
eliminadas sem afetar os atributos dos produtos ou serviço. Esse julgamento e
um tanto subjetivo; porem há certo consenso com relação a algumas atividades
que não agregam valor, como por exemplo: inspecionar, conferir, retrabalhar,
armazenar, movimentar material etc.
2.1.3 – ABC e Gestão Baseada em Atividade
A Gestão Baseada em Atividade apoia-se no planejamento, execução e
mensuração do custo das atividades para obter vantagens competitivas como:
• Alterações no mix de produção;
• Alterações no processo de informação de preços;
• Alterações nos processos;
• Redesenho de produtos;
• Eliminação ou redução de custos de atividade que não agregam
valor;
• Eliminação de desperdício;
• Elaboração de orçamento com base e atividade etc.
33
Também é fundamental definir claramente o escopo do projeto, que
pode incluir itens como:
• Custeio de produtos, linhas ou famílias de produtos;
• Inclusão ou não de gastos com vendas e administração no custo dos
produtos, linhas ou famílias;
• Custeio de processos;
• Custeio de canais de distribuição;
• Custeio de clientes, mercados e segmentos de mercados;
• Análise de lucratividade desses objetos custeados;
• Utilização de custos históricos ou procedimentos;
• Se será também sistema de acumulação ou apenas de análise de
custos;
• Se o sistema será recorrente ou de uso apenas periódico etc.
2.1.4 – ABC no Setor de Serviços
Embora o ABC tenha suas origens na manufatura, atualmente muitas
empresas de serviços estão obtendo grandes benefícios com o uso dessa
abordagem, haja vista que os problemas gerenciais, tanto da indústria quanto
dos serviços, são os mesmos (KAPLAN E COOPER, 1998).
O processo de construção de um modelo ABC é praticamente o mesmo
para qualquer empresa, seja ela do setor de serviços ou de manufatura, sendo
possível usá-lo em qualquer tipo de atividade, tendo em vista que atividades e
objetos de custeio são encontrados em todas as organizações.
No setor de serviços, a utilização do ABC vai permitir conhecer melhor
os seus custos e, obviamente, obter melhores informações sobre os custos e a
lucratividade de cada um dos seus clientes e serviços, uma vez que essa
abordagem trabalha uma melhor distribuição dos custos fixos e indiretos, e
esses são a maioria nesse setor.
34
2.1.5 – ABC e Custeio Variável
A grande crítica ao uso do ABC está no problema dos rateios dos
custos. Por isso, muitos simplesmente o detestam. Na verdade é extraordinário
o uso ABC para identificar os custos das atividades e dos processos e de
permitir uma visão muito mais adequada para análise de relação
custo/benefício de cada atividade e desses processos, permitindo assim o
levantamento do quanto se gasta em determinadas atividades, tarefas e
processos onde com a devida cautela em função de sempre permanente
presença de algum nível de erro e mesmo de arbitrariedade nesses rateios.
Já há algum tempo os chamados “sistema de custeio tradicionais”
vinham percebendo a relevância por não atender, em muitos casos,
adequadamente ás necessidades informativas dos gestores nesse novo
ambiente de negócios. As principais deficiências nesses sistemas tradicionais
são as seguintes:
• distorções no custeio dos produtos, provocadas por rateios arbitrários
de custos indiretos quando do uso dos custeios que promovem tais
rateios;
• utilização de reduzido número de base de rateio, nesses mesmo
casos;
• não mensuração dos custos da não-qualidade, provocados por faltas
internas e externos, tais como retrabalhado e outras;
• não segregação dos custos das atividades que não agregam valor;
• não utilização do conceito de custo-meta ou custo-alvo
Esses sistemas deixam de fornecer aos tomadores de decisão
importantes informações que possibilitem melhores desempenhos no processo
de melhoria contínua.
35É absurdo dizer que o método de custeio, por definição, é melhor do que
o outro. Na realidade um é melhor do que outro em determinada circunstância,
para determinadas utilizações. O fundamental e desejável seria que a empresa
tivesse sempre um sistema flexível suficiente que propiciasse todas as
informações necessárias, que são basicamente as sequintes:
1 – margem de contribuição de cada produto (custeio variável);
2 – custo de produção de cada produto (custeio por absorção, de
preferência com rateio dos custos indiretos de fabricação pelo ABC – muito
mais detalhado, analítico e com menor número de possíveis erros do que o
tradicional rateio por departamentos);
3 – somam do custo global( custos e despesas) de cada produto ( ABC
completo).
Nem sempre é possível necessário e passível de ser financeiramente
suportado pela empresa. É por isso que muitas vezes há que se analisar a
necessidade mais premente a escolher-se somente um dos métodos de
custeio.
36
CAPITULO ΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙ
APLICAÇÃO DO ABC
Usar-se-á o ABC para analisar um problema e compara-lo com o
Método de Custeio Tradicional. (MARTINS. 2001).
3.3 Caracterização do Problema
Uma empresa de confecção que produz três tipos de produtos:
camiseta, vestido e calça, conforme informações abaixo: (MARTINS, 2000).
Esta empresa possui dois departamentos de produção: “Corte e
Costura” e “Acabamento”; o tempo utilizado por produto neste departamento é:
PRODUTO VOLUME DE PRODUÇÃO MENSAL
CAMISETA R$ 18.000 UN VESTIDO R$ 4.200 UN CALÇA R$ 13.000 UN
PREÇO DE VENDA UNITÁRIO
CAMISETA R$ 10,00 VESTIDO R$ 22,00 CALÇA R$ 16,00
TEMPO DESPENDIDO NA PRODUÇÃO
CORTE E COSTURA ACABAMENTO
UNITÁRIO TOTAL UNITÁRIO TOTAL CAMISETA 0,03 H 5.400 H 0,15 H 2.700 H VESTIDO 0,70 H 2.940 H 0,60 H 2.520 H CALÇA 0,80 H 10.400 H 0,30 H 3.900 H
TOTAL 18.740 H 9.120 H
37
CUSTOS DIRETOS POR UNIDADE
CAMISETA VESTIDO CALÇA TECIDO 3,00 4,00 3,00 AVIAMENTOS 0,25 0,75 0,50 MÃO-DE-OBRA DIRETA 0,50 1,00 0,75 TOTAL R$ 3,75 R$ 5,75 R$ 4,25
CUSTOS INDIRETOS
ALUGUEL $ 24.000 ENERGIA ELÉTRICA $ 42.000 SALÁRIO PESSOAL SUPERVISÃO $ 25.000 MÃO-DE-OBRA INDIRETA $ 35.000 DEPRECIAÇÃO $ 32.000 MATERIAL DE CONSUMO $ 12.000 SEGUROS $ 20.000 TOTAL $ 190.000
DESPESAS ADMINISTRAÇÃO $ 50.000 COM VENDAS $ 43.000 COMISSÕES (5% DAS VENDAS) $24.020 TOTAL $ 117.020
383.3.1 Identificação das Atividades Relevante
Uma atividade nada mais é que uma combinação de recursos humanos,
materiais, tecnológicos e financeiros para se produzir um bem ou serviço. Esta
é composta por um conjunto de tarefas necessárias ou seu desempenho. As
atividades são necessárias para concretização de um processo, que é uma
cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas.
Nos departamentos são executadas atividades homogêneas. Assim, o
primeiro passo é identificar as atividades relevantes dentro de cada
departamento que são as seguintes:
Observa-se que para cada atividade se dever atribuir o respectivo custo a um
direcionador.
3.3.2 Atribuição dos Custos as Atividades
Todos os sacrifícios de recursos necessários para desempenhar a
atividade são os custos de uma atividade, que deve incluir salários com os
respectivos encargos sociais, materiais, depreciação, energia, uso de
instalações etc. Por exemplo:
Salários + encargos + benefícios = Custo de remuneração
Aluguel + imposto predial + água + luz + = Custo de uso das instalações
LEVANTAMENTO DAS ATIVIDADES RELEVANTE DOS DEPARTAMENTOS
DEPARTAMENTOS ATIVIDADE
COMPRAS COMPRA DE MATERIAL DESE�VOLVER FOR�ECEDORES
ALMOXARIFE RECEBER MATERIAL MOVIME�TAR MATERIAL
ADM. PRODUÇÃO PROGRAMAR PRODUÇÃO CO�TROLAR PRODUÇÃO
CORTE E COSTURA CORTAR COSTURAR
ACABAMENTO ACABAR DESPACHAR PRODUTOS
39 Telefone + fax + correio = Custo de comunicação
Passagens + locomoção + hotel + refeições = Custo das viagens
A fonte de dados para custear as atividades é o razão geral da empresa.
As vezes é preciso um estudo de área da engenharia e realizar entrevistas
com responsáveis pelos departamentos ou processos e até com que executa a
atividade.
A atribuição dos custos a atividade deve ser feita da forma mais
criteriosa possível, de acordo com a seguinte ordem de prioridade:
1. Alocação direta;
2. Rastreamento; e
3. Rateio
Quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de certos itens
de custos com certa atividade aplicam-se a Alocação Direta como: salário,
depreciação, viagens, material de consumo etc.
Já o Rastreamento é uma alocação com base na identificação da
relação de causa e efeito a ocorrência da atividade e a geração dos custos.
Essa relação é expressa através de direcionamento de custos de primeiro
estágio, também chamado de Direcionamento de custos de recursos. Sequem
exemplos desses direcionadores:
• nº de empregado;
• área ocupada;
• tempo de mão-de-obra (hora homem);
• quantidade de kwh;
• estimativa do responsável pela área etc.
Somente quando não há a possibilidade de utilizar nem o alocação
direta nem o rastreamento é que se deve realizar o Rateio. Para aplicação do
40conceito do ABC em sua plenitude, seria necessário, no segundo caso, reunir
alguns centros de custos para se ter uma atividade, e no terceiro, desmembrar
um centro de custos em suas várias atividades. Então o ideal é reorganizar a
Contabilidade de Custos da empresa, orientando os custos para as atividades.
O ABC trabalha com o conceito de centro de atividade.
O objetivo do ABC é custear produtos. Um bom sistema “tradicional” de
custos bem departamentalizado e com boa separação dos centros de custos, já
pode atender, adequadamente, a estas duas primeiras etapas: identificação e
atribuição de custos a atividades relevantes. Nestas fases é possível até não
aparecer diferenças significativas entre o ABC e o sistema tradicional.
3.3.3 Identificação e Seleção dos Direcionadores de Custos
A diferença do ABC para o sistema tradicional é a maneira que ela
atribui os custos aos produtos, pois o grande desafio, a espinha dorsal, a
verdadeira “arte” do ABC está na escolha dos Direcionadores de Custos, que é
o fator que determina a ocorrência de uma atividade. As atividades exigem
recursos para serem realizadas, deduz-se que direcionador é a verdadeira
causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa
básica da atividade e, conseqüentemente, da existência de seus custos.
Há dois tipos de direcionador: os de primeiro estágio, também chamados
de Direcionadores de Recursos e os de segundo estágio, chamados
Direcionadores de Atividades. Primeiro, identificar o modo que as atividades
consumem os recursos e serve para custear as atividades, demonstrando a
relação entre os recursos gastos e as atividades. Segundo, identificar a
maneira como os produtos consomem atividades e serve para custear produtos
indicando relação entre as atividades e os produtos.
Os direcionadores para efeito de custeio do produto, devem ser o fator
que determina ou influencia a maneira como o produto consome atividades,
41sendo assim a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos
produtos. A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhar depende do
grau de precisão desejado e da relação custo-benefício e que variam de
empresa para empresa, dependendo de como e porque as atividades são
executadas.
Os direcionadores de recursos escolhidos foram:
Aluguel – área utilizada pelo pessoal e equipamentos necessários para
executar as tarefas que compõem a atividade.
Energia Elétrica – supondo que cada departamento possui um medidor
de energia elétrica, o valor alocado a eles é do consumo efetivo. Os
departamentos de “Corte e Costura” e “Acabamento” permite um rastreamento
com base nas horas-máquina utilizadas por produto através da segregação do
tempo de corte e do tempo de costura.
Salário do Pessoal da Supervisão e Mão-de-obra Indireta – estes CIF
permitem a alocação direta às atividades através da folha de pagamento, ou
rastreamento através de folhas de registro de tempo ou processo de
entrevistas.
Depreciação – também permite alocação direta através da análise do
imobilizado, nos departamentos produtivos. Nos de apoio, há dificuldade maior
de se alocar tais custos diretamente as atividades devido ao maior número de
bens do imobilizado sendo utilizados e, principalmente, pelo fato de tais bens
serem compartilhados por várias atividades.
Material de Consumo – permiti a alocação direta às atividades através
da requisição de material.
42Seguros – é necessário rastreamento do seguro dos bens de cada
departamento para atividades.
3.3.4 Atribuição dos Custos das Atividades aos Produtos
Depois de identificadas as atividades relevantes, direcionadores de
recursos e respectivos custos, a próxima etapa é custear os produtos. Isto faz-
se necessário o levantamento da qualidade e quantidade de ocorrência dos
direcionadores de atividades por período ou produto. Sabe-se que os
direcionadores foram escolhidos para levar os custos das atividades para os
produtos que demonstra a “melhor” relação entre atividade e produto. Vide
Quadro abaixo:
LEVANTAMENTO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES
DEPARTAMENTOS ATIVIDADE CUSTOS
COMPRAS COMPRA DE MATERIAL DESE�VOLVER FOR�ECEDORES TOTAL
16.000 12.000 28.000
ALMOXARIFE RECEBER MATERIAL MOVIME�TAR MATERIAL TOTAL
12.350 16.000 28.350
ADM. PRODUÇÃO PROGRAMAR PRODUÇÃO CO�TROLAR PRODUÇÃO TOTAL
16.000 13.850 29.850
CORTE E COSTURA CORTAR COSTURAR TOTAL
29.000 28.600 57.600
ACABAMENTO ACABAR DESPACHAR PRODUTOS TOTAL
14.000 32.200 46.200
43
Direcionadores de Custos das Atividades
Os cálculos dos custos do produto são feitos da seguinte forma:
• Custos unitários de direcionador = custos das atividades
nº total de direcionamento
LEVANTAMENTO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES
DEPARTAMENTOS ATIVIDADE DIRECIONADORES
COMPRAS COMPRA DE MATERIAL DESE�VOLVER FOR�ECEDORES
"º de pedidos "º de fornecedores
ALMOXARIFE RECEBER MATERIAL MOVIME�TAR MATERIAL
�º de recebimentos �º de requisições
ADM. PRODUÇÃO PROGRAMAR PRODUÇÃO CO�TROLAR PRODUÇÃO
�º de produtos �º de lotes
CORTE E COSTURA CORTAR COSTURAR
Tempo de corte Tempo de costura
ACABAMENTO ACABAR DESPACHAR PRODUTOS
Tempo de acabamento Apontamento de tempo
CCAAMMIISSEETTAA VVEESSTTIIDDOO CCAALLÇÇAA TTOOTTAALL
Nº de pedidos compra 150 400 200 750 NNºº ddee ffoorrnneecceeddoorreess 22 66 33 1111 Nº de recebimentos 150 400 200 750 NNºº ddee rreeqquuiissiiççõõeess 440000 11..550000 880000 22..770000 Nº de produtos 1 1 1 3 NNºº ddee llootteess 1100 4400 2200 7700 Hora utilizado para corte 2.160h 882h 2.600h 5.642h Hora utilizado para costura 3.240h 2.058h 7.800h 13.098h Hora utilizado no acabamento 2.700h 2.520h 3.900h 9.120h AAppoonnttaammeennttoo ddee tteemmppoo 2255hh 5500hh 2255hh 110000hh
44• Custos da atividade atribuídos ao produto = custo unitário de
direcionador x nº de direcionador do produto
• Custos da atividade por unidade de
Produto = custos da atividade atribuídos ao produto
quantidade produzida
Exemplos, a atividade compra de material para as camisetas, ficará:
• Custos unitário de direcionador = $16.000 = 21.3333 $/pedido
750
• Custos da atividade atribuído ao produto = 21.3333 $/pedido x 150
pedido = $3.200
• Custos da atividade por unidade de produto = $3.200 = 0,1778
$/u
18.000u
Custos Unitários
CCAAMMIISSEETTAA VVEESSTTIIDDOO CCAALLÇÇAA
Compra Material $0,1778 $2.0317 $0,3282 DDeesseennvvoollvveerr FFoorrnneecceeddoorreess $$00,,11221122 $$11,,55558844 $$00,,22551177 Receber Material $0,1372 $1,5683 $0,2533 MMoovviimmeennttaarr MMaatteerriiaall $$00,,11331177 $$22,,11116644 $$00,,33664477 Programar Produção $0,2963 $1,2698 $0,4103 CCoonnttrroollaarr PPrroodduuççããoo $$00,,11009999 $$11,,88884444 $$00,,00334444 Cortar $0,6168 $1,0794 $1,0280 Costurar $0,3930 $1,0699 $1,3101 Acabar $0,2303 $0,9211 $0,4605 DDeessppaacchhaarr PPrroodduuttooss $$00,,44447722 $$33,,88333333 $$00,,66119922 TToottaall $$22,,66661144 $$1177,,33332288 $$55,,33330055
45Demonstração de Resultado com ABC
Demonstração de Resultado sem ABC
CAMISETA VESTIDO CALÇA TOTAL Vendas $ 180,000 $ 92,400 $ 208,000 $ 480,400 Custos dos Produtos Vendidos $ 145,010 $ 58,921 $ 135,969 $ 336,900
Tecidos $ 54,000 $ 16,800 $ 39,000 $ 109,800 Aviamentos $ 4,500 $ 3,150 $ 6,500 $ 14,150 Mão-de-obra Direta $ 9,000 $ 4,200 $ 9,750 $ 22,950 Subtotal dos C. Diretos $ 67,500 $ 24,150 $ 55,250 $ 146,900 Subtotal Atividades (CIF) $ 74,510 $ 34,771 $ 80,719 $ 190,000
Lucros Bruto $ 37,990 $ 33,479 $ 72,031 $ 143,500 Despesas Administrativa _ _ _ $ 50,000 Despesas com Vendas _ _ _ $ 67,020 Lucro Antes do IR _ _ _ $ 26,480
CAMISETA VESTIDO CALÇA TOTAL
Vendas $ 180,000 $ 92,400 $ 208,000 $ 480,400 Custos dos Produtos Vendidos $ 115,406 $ 96,948 $ 124,546 $ 336,900
Tecidos $ 54,000 $ 16,800 $ 39,000 $ 109,800 Aviamentos $ 4,500 $ 3,150 $ 6,500 $ 14,150 Mão-de-obra Direta $ 9,000 $ 4,200 $ 9,750 $ 22,950
Subtotal Diretos $ 67,500 $ 24,150 $ 55,250 $ 146,900 Compra Material $ 3,200 $ 8,533 $ 4,267 $ 16,000 Desenvolver Fornecedores $ 2,182 $ 6,545 $ 3,273 $ 12,000 Receber Material $ 2,470 $ 6,587 $ 3,293 $ 12,350 Movimentar Material $ 2,370 $ 8,889 $ 4,741 $ 16,000 Programar Produção $ 5,333 $ 5,333 $ 5,333 $ 16,000 Controlar Produção $ 1,979 $ 7,914 $ 3,957 $ 13,850 Cortar $ 11,102 $ 4,533 $ 13,364 $ 29,000 Costurar $ 7,075 $ 4,494 $ 17,032 $ 28,600 Acabar $ 4,145 $ 3,868 $ 5,987 $ 14,000 Despachar Produtos $ 8,050 $ 16,100 $ 8,050 $ 32,200
Subtotal Atividades (CIF) $ 47,906 $ 72,789 $ 69,296 $ 190,000
Lucros Bruto $ 64,594 ($ 4,548) $ 83,454 $ 143,500 Despesas Administrativa _ _ _ $ 50,000 Despesas com Vendas _ _ _ $ 67,020 Lucro Antes do IR _ _ _ $ 26,480
46A mudança nos métodos de custeio altera não só o custo dos produtos
como também da lucratividade dos mesmos. Podemos notar que entre os
métodos ABC há uma diferente de lucratividade.
Lucratividade sem o ABC.
CAMISETA VESTIDO CALÇA TOTAL
26,47% 23,33% 50,20% 100%
Lucratividade com o ABC.
CAMISETA VESTIDO CALÇA TOTAL
45% (3%) 58% 100%
47
3.3.5 - ESTUDO DE CASO
A fim de se ilustrar as considerações feitas neste trabalho, e evidenciar
as diferenças apontadas entre um e outro método, apresenta-se a seguir um
mini estudo de caso, adaptado de (MARTINS, 2000). Elaborado para uma
empresa que fabrica artigos de cama.
A empresa “QUENTINHA” fabrica cobertores e edredons e sua produção
possui as seguintes características:
COBERTORES EDREDONS
Volume de Produção 6.240u 2.080u
Preço de Venda 60,00/u 70,00/u
Material Direto 10,40/u 13,00/u
Mão-de-obra Direta 5,20/u 3,12/u
OS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO DO PERÍODO SOMARAM:
Aluguel 100.000
Depreciação 90.000
Mão-de-obra Indireta 45.000
Energia Elétrica 25.000
SOLUÇÃO PELO MÉTODO DE CUSTEIO ABC
DADOS COLETADOS NO PERÍODO
Total
Número de lotes recebidos/movimentados 12 15 27
Tempo de corte 3.120h 1.560h 4.680h
Tempo de costura 4.160h 4.160h 8.320h
Tempo de acabamento 2.080h 1.040h 3.120h
48
VALOR DAS ATIVIDADES
Receber e movimentar materiais -------- 57.200,00
Cortar ------------------------------------------ 66.400,00
Costurar --------------------------------------- 90.400,00
Acabar ----------------------------------------- 46.000,00
Total 260.000,00
RASTREAMENTO DOS CUSTOS INDICADORES DE RECURSOS
Receber e movimentar materiais = 57.200,00 / 27 lotes = 2.118,52/lote
Cobertores = (12 lotes x 2.118,52) / 6.240u = 4,07/u
Edredons = (15 lotes x 2.118,52) / 2.080u = 15,28/u
Cortar = 66.400,00 / 4.680h = 14,19h
Cobertores = (14,19h x 3.120) / 6.240u = 7,10/u
Edredons = (14,19h x 1.560) / 2.080u = 10,64/u
Costurar = 90.400,00/8.320h = 10,87h
Cobertores = (10,87 x 4.160) / 6.240u = 7,25/u
Edredons = (10,87 x 4.160) / 2.080u = 21,74/u
Acabar = 46.000,00 / 3.120h = 14,74/h
Cobertores = (14,74 x 2.080) / 6.240u = 4,91/u
Edredons = (14,74 x 1.040) / 2.080u = 7,37/u
49COMPOSIÇÃO DO CUSTO UNITÁRIO TOTAL
MD MOD. (Atividades)
Cobertores = 10,40 + 5,20 + 4,07 + 7,10 + 7,25 + 4,91 = 38,93
Edredons = 13,00 + 3,12 +15,28 +10,64 + 21,74 + 7,37=71,15
MARGEM BRUTA POR UNIDADE
COBERTORES EDREDONS
Preço de Venda 60,00 70,00
( - ) Custo do Produto (38,93) (71,15)
Lucro Bruto 21,07 ( 1,15)
MARGEM BRUTA 35% (2%)
SOLUÇÃO PELO MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL
Margem de Contribuição Unitária
DRE COBERTORES EDREDONS TOTAL
Receita de Vendas 60,00 70,00 520.000
( - ) Custos variáveis
Material Direto (10,40) (13,00) (91.936)
MOD (5,20) (15,60) (3,12) (16,12) (38.938) (130.874)
Margem Contrib. 44,40 53,88 389.126
74,00% 76,97% 74,83%
( - ) Custos fixos (260.000)
LAIR 129.126
50
CONCLUSÃO
Nesta pesquisa foi comprovada a importância do método do custeio
baseado na atividade como ferramenta de apoio e de melhoria das informações
no processo de medição de desempenho organização, tão necessária nos dias
atuais, pois a necessidade de tomada de decisões por parte dos gestores no
âmbito das organizações tem sido muito exigida.
Observa-se que esse método (ABC), por ajudar a organização a criar um
ambiente favorável, já que os custos são alocados de forma mais coerente com
o processo produtivo, permitindo aos gestores obter informações mais precisas
sobre os diversos aspectos relacionados às operações industriais facilitando
assim a tomada de decisão.
Pode-se concluir que, com a utilização do método do custeio baseado na
atividade, o mesmo mostra-se capaz de gerar informações relevantes ao
processo de decisão, tornando visíveis importantes aspectos do processo
produtivo, como as perdas, além de as informações geradas conferirem grande
ferramenta na avaliação das ações de melhoria.
As informações geradas pela sistemática mostram-se úteis ao processo
de tomada de decisão, já que elas podem ser utilizadas para identificar, avaliar
e corrigir problemas dentro do processo produtivo e de gestão.
Ressalta-se, entretanto, que o sistema ABC, isoladamente, não supera
todas as limitações dos sistemas de custeio tradicionais e que de nada servirá
o melhor sistema de custeio se as informações fornecidas por ele não forem
utilizadas pelos seus usuários, pois apenas são identificados os lugares onde
estão ocorrendo o problema, cabendo à organização a interpretação desses
dados e a sua eficaz utilização.
51
BIBLIOGRAFIA
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52
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GEORGES. S. G LEONE. Contabilidade de custos. 2ºed. São Paulo Atlas.
2000
NASCIMENTO JONILTOM MENDES. Custos Planejamento Controle e Gestão
na Economia Globilizado. 2º ed. São Paulo. Atlas 2001.
53
INDICE
FOLHA DE ROSTO 2
AGRADECIMENTO 3
DEDICATORIA 4
RESUMO 5
METODOLOGIA 6
SUMÁRIO 7
INTRODUÇÃO 8
CAPITULO ΙΙΙΙ
Sistema de Custeio de Produto e Serviços 10
1.1 – Custeio por Absorção 12
1.2 – Custeio Direto ou Variável 15
1.2.1 – Vantagens do Custeio Variável 17
1.2.2 – Desvantagens do Custeio Variável 18
1.2.3 – Razão do não uso do Custeio Variável no Balanço 21
1.2.4 – Objetivo do Custeio Variável 22
CAPITULO ΙΙΙΙΙΙΙΙ
Método de Custeio Baseado na Atividade (ABC) 23
2.1 – Importâncias do Custeio Baseado em Atividade 30
2.1.1 – ABC e Reengenharia 31
2.1.2 – ABC e Análise de Valor 32
2.1.3 – ABC e Gestão Baseado em Atividade 32
2.1.4 – ABC no Setor de Serviços 33
2.1.5 – ABC e Custeio Variável 34
CAPITULO ΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙ
Aplicação do ABC 36
Característica do Problema 36
3.3.1 – Identificação das Atividades Relevantes 38
3.3.2 – Atribuição dos Custos as Atividades 38
54
3.3.3 – Identificação e Seleção dos Direcionadores de Custos 40
3.3.4 – Atribuição dos Custos das Atividades ao Produto 42
3.3.5 – Estudo de Caso 47
CONCLUSÃO 50
BIBLIOGRAFIA 51
INDICE GERAL 53
55
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