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FACULDADE CEARENSE – FAC BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
A CONTABILIDADE COMO INSTRUMENTO DE TRANSPARÊNCIA P ARA AS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR. UM ESTUDO DE CASO NA A SSOCIAÇÃO
DE ASSISTÊNCIA À CRIANÇA DEFICIENTE (AACD)
Michele Cordeiro Neto
Orientação Profa. Dra. Marcia Maria Machado Freitas
Artigo apresentado ao Curso de Ciências Contábeis da Faculdade Cearense – FAC, como pré-requisito para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis, sob orientação da Profa. Dra. Marcia Maria Machado Freitas
Fortaleza - Ce Novembro/2013
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A CONTABILIDADE COMO INSTRUMENTO DE TRANSPARÊNCIA P ARA AS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR. UM ESTUDO DE CASO NA A SSOCIAÇÃO
DE ASSISTÊNCIA À CRIANÇA DEFICIENTE (AACD)
Michele Cordeiro Neto1
Marcia Maria Machado Freitas2
RESUMO
Esta pesquisa tem como objetivo: classificar as organizações do terceiro setor; identificar quais são os princípios contábeis que devem ser obedecidos por tais entidades; identificar quais são os métodos de evidenciação contábil que são fundamentais para as entidades sem fins lucrativos; demonstrar a importância do uso dos demonstrativos contábeis para as mesmas; evidenciar a importância do uso da ciência contábil para as entidades do terceiro setor. Para realizar esse estudo foi feita uma pesquisa de revisão bibliográfica em livros, artigos e monografias e também um estudo de caso em uma Associação de Assistência à Criança Deficiente, a partir dos demonstrativos financeiros. Este estudo teve como problemática identificar quais são os demonstrativos contábeis que são obrigatórios, segundo as normas brasileiras de contabilidade, para as organizações do terceiro setor, onde foi realizado um estudo de caso na AACD e as contribuições que tais demonstrativos proporcionam para as mesmas. Após análise dos demonstrativos contábeis da AACD, pode-se concluir que a mesma apresenta todos os demonstrativos contábeis que são essenciais para as entidades do terceiro setor e que os mesmos estão de acordos com as normas brasileiras de contabilidade, mostrando que a AACD é transparente na prestação de contas e possui potencial para continuar desenvolvendo as atividades a que se propõe com eficiência.
Palavras chaves: Terceiro Setor. Transparência. Contabilidade.
ABSTRACT
This research aims to classify nonprofit organizations , identify which are the accounting principles that must be obeyed by such entities , to identify which are the methods of accounting disclosure that are critical for nonprofits , demonstrating the importance of using financial statements for the same evidence and the importance of using science book for the third sector entities . To perform this study we made a literature review of research in books , articles and monographs and also a case study in an Association for Assistance to Disabled Children , from their financial statements published on its page on the internet . This study was to identify which 1 Aluna do Curso de Graduação em Ciências Contábeis da Faculdade Cearense – FAC. [email protected]
2Doutora em Educação pela Universidade Del Mar – Chile, professora da Faculdade Cearense – FAC.
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issues are the financial statements that are required , according to Brazilian accounting standards , for third sector organizations where we conducted a case study in the AACD and the contributions that such statements provide for them. After analyzing the financial statements of the AACD , it can be concluded that it has all the financial statements that are essential to the entities of the third sector and that they are agreements with Brazilian accounting standards , showing that AACD is transparent their accountability and has the potential to continue developing its activities efficiently .
Key Words: Third Sector. Transparency. Accounting.
SUMÁRIO: 1.Introdução. 2.Terceiro Setor. 3.Metodologia. 4.Associação de Assistência à Criança Deficiente (AACD). 5.Conclusão.6.Referências.
1 INTRODUÇÃO
A sociedade brasileira organiza-se em três setores de atuação: o primeiro
setor compreende o Estado, ou seja, as organizações governamentais, que é
responsável pelos quesitos sociais, tais como educação, saúde e segurança, já o
segundo setor é constituído pelas entidades de caráter privado que tem como
objetivo principal o lucro. São organizações que produzem bens e serviços e
comercializam no mercado.
O terceiro setor, por sua vez, não é classificado como entidade pública,
tampouco como uma entidade privada, são conhecidas também como organizações
não governamentais e trata-se da iniciativa privada, que tem como finalidade suprir
as falhas do estado no quesito sócio-econômico, tais entidades não possuem fins
lucrativos e seus princípios são baseados na caridade, filantropia e solidariedade.
O terceiro setor tem se destacado nos últimos anos, exercendo funções
cada vez mais relevantes para a sociedade, tem ganhado mais investidores de
entidades privadas e mais recursos, contribuições e benefícios, do governo, como
por exemplo, a isenção de impostos, como forma de incentivá-las para que as
mesmas desempenhem o seu papel, cumpram a sua missão de forma mais
eficiente.
Para que os recursos financeiros sejam utilizados de forma mais racional
é necessário que exista um controle interno eficiente para que não haja
desperdícios, nem desvios de recursos, obtendo assim o melhor resultado possível
na aplicação dos mesmos.
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É de suma importância que as entidades do terceiro setor divulguem,
demonstrem com clareza e precisão os resultados obtidos pela mesma, fazendo o
uso da contabilidade, através dos demonstrativos contábeis, buscando assim a
transparência de sua gestão.
É nesse contexto que a contabilidade é utilizada como instrumento de
gestão para mensurar seus recursos e suas destinações proporcionando uma maior
confiabilidade, para que a mesma possa conseguir aumentar o número de
investidores e assim dar continuidade as suas atividades.
Com base no que foi exposto, esta pesquisa procurou analisar, como a
contabilidade pode auxiliar no processo de transparência para as entidades do
terceiro setor, identificar quais são as formas de evidenciação contábil que são
utilizadas pelas entidades do terceiro setor no processo de transparência da
aplicação dos recursos que foram captados pelas mesmas bem como sua
destinação na busca de prestar os serviços a que a mesma se propõe, de acordo
com sua missão, obedecendo sempre aos princípios contábeis e as normas
brasileiras de contabilidade.
Foi realizado também um estudo de caso em uma entidade do terceiro
setor, conhecida como Associação de Assistência à Criança Deficiente (AACD).
Foi o crescimento das entidades do terceiro setor nos últimos anos e a
sua importância no contexto sócio-econômico, que estimulou a elaboração deste
artigo e a necessidade de utilizar a contabilidade como instrumento de gestão e
transparência para as mesmas.
A problemática desse estudo tem como objetivo identificar quais são os
demonstrativos contábeis que são obrigatórios, segundo as normas brasileiras de
contabilidade, para as organizações do terceiro setor e as contribuições que tais
demonstrativos proporcionam para as mesmas.
Diante do exposto tem-se o seguinte questionamento: A AACD utiliza a
contabilidade como instrumento de transparência, como método de evidenciação
contábil para aumentar a captação de recursos, apresenta de forma adequada, de
acordo com os princípios contábeis e as normas brasileiras de contabilidade, os
demonstrativos contábeis que são obrigatórios?
O objetivo geral é analisar a contabilidade no processo de transparência
para as entidades do terceiro setor. Como objetivos específicos: Classificar as
organizações do terceiro setor; Identificar quais são os princípios contábeis que
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devem ser obedecidos pelas entidades do terceiro setor; Identificar quais são os
métodos de evidenciação contábil que são fundamentais para as entidades do
terceiro setor; Demonstrar a importância do uso dos demonstrativos contábeis para
o terceiro setor; Evidenciar a importância do uso da ciência contábil para as
entidades do terceiro setor.
A contabilidade possibilita, através de seus demonstrativos contábeis, o
fornecimento de informações financeiras e econômicas para todos os seus usuários,
sejam internos ou externos, sobre o patrimônio de uma entidade e suas variações
em um determinado tempo, de forma clara e concisa, desde que obedeça a
legislação vigente, as normas e os princípios contábeis.
Independente de qual seja o setor, a contabilidade tem se tornado
obrigatório e indispensável como um instrumento de gestão e transparência para
todas as entidades sejam elas com fins lucrativos, ou sem fins lucrativos, pois a
mesma serve como uma ferramenta, que auxilia na tomada de decisões dos
gestores que administram uma sociedade.
A contabilidade aplicada ao terceiro setor não deve ser vista apenas como
uma obrigação de tais entidades para com o governo, algo que foi imposto pelo
Estado, deve ser considerada como uma ferramenta benéfica, que possibilita uma
maior transparência de seus atos, da sua gestão, para que não ocorram dúvidas,
questionamentos por parte dos seus investidores, possibilitando desta forma
maiores investimentos e parcerias e conseqüentemente o crescimento
socioeconômico das mesmas dentro da sociedade.
Nos últimos anos houve um aumento significativo das entidades do
terceiro setor e o envolvimento de algumas delas em escândalos fraudulentos, o que
tem dificultado o processo de arrecadação de recursos das mesmas, pois os
doadores, investidores questionam sobre a destinação dos recursos que foram
doados e a eficiência do trabalho desenvolvido por tais instituições.
É neste contexto, que pode-se justificar a relevância do estudo do tema
em questão, pois o terceiro setor tem seu papel de destaque dentro da economia e
tem desempenhado um papel relevante na área social, necessitando fazer uso de
uma ferramenta de gestão, que proporcione clareza e transparência em relação as
suas receitas (doações) e a destinação destes recursos (despesas) em suas
atividades sociais.
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É através do uso da contabilidade que se é possível realizar a prestação
de contas, tornando sua gestão mais clara, transparente, mais eficiente e confiável.
Portanto este artigo tem como objetivo demonstrar, o modo pelo qual as entidades
do terceiro setor tem buscado evidenciar os seus resultados econômicos, fazendo o
uso da contabilidade para aumentar a transparência da sua gestão, estimulando
desta forma à entrada de mais recursos, mantendo assim a sustentabilidade destas
entidades ao longo do tempo.
A pesquisa se dedica à investigação de problemas por meio da utilização
de processos científicos. Esses processos buscam responder à questão formulada,
tornando imprescindíveis os elementos: dúvida, resposta e solução (CERVO;
BERVIAN; SILVA, 2010).
De acordo com Joaquim (2007 p. 122), uma pesquisa bibliográfica é:
Aquela que se realizam a partir do registro disponível, decorrente de pesquisas anteriores, em documentos impressos, como livros, artigos, teses etc. utiliza-se de dados ou de categorias teóricas já trabalhados por outros pesquisadores e devidamente registrados. Os textos tornam-se fontes dos temas a serem pesquisados. O pesquisador trabalha a partir das construções dos autores dos estudos analíticos constantes dos textos.
A metodologia adotada para a elaboração deste artigo foi uma pesquisa
de revisão bibliográfica de materiais já existentes na literatura, tais como livros,
artigos na internet, revistas e outras publicações de obras relativas ao tema
enfatizado. Foi realizado também, um estudo de caso na Associação de Assistência
à Criança Deficiente, permitindo um conhecimento mais amplo e detalhado do objeto
de estudo.
2 TERCEIRO SETOR
Alguns estudos foram realizados para que se chegasse a uma definição
mais clara e objetiva sobre o que são as organizações do terceiro setor, pois existe
uma multiplicidade de organizações que fazem parte deste segmento da economia.
De acordo com Landin e Beres (1999, p. 8 apud Araújo,2005, p.2):
Essa noção de ‘terceiro setor’ evoca não apenas um conjunto diversificado de organizações como também, metaforicamente, um espaço de afirmação de valores e práticas sociais que não pertencem ao terreno do mercado, como altruísmo, compromisso social, solidariedade, laços comunitários, ambientalismo, etc.
Pode-se definir terceiro setor como entidades não governamentais, que não visam o
lucro, são sociedades civis, privadas e que tem como objetivo principal promover o
bem estar social, desenvolvendo serviços de interesse público, de caráter
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filantrópico, baseados nas práticas de caridade e solidariedade ao próximo, todos
voltados para garantir o direito de cidadania, de uma vida melhor e mais digna.
De acordo com Falconer (1999, p. 22 apud OLAK, 2010, p.2)
A expressão organização não governamental – “ONG”, foi incorporada definitivamente ao nosso vocabulário, no Brasil, por ocasião da Conferencia Rio – 92, em função dos temas ali discutidos, relacionados ao meio ambiente, à defesa de direitos humanos, à preocupação em organizar a participação social etc., áreas em que as organizações não governamentais atuam com muita veemência. Aliás, nesse evento, fóruns e trabalhos “paralelos” foram realizados por ONGs.
Recentemente foram criadas as Organizações Sociais (OSs) pela Lei nº
9.637, de 15 de maio de 1998 e as Organizações da Sociedade Civil de Interesse
Público (OSCIPs) pela Lei nº 9.790, de 23 de março de 1999. Ambas são sem fins
lucrativos, são de direito privado e podem se beneficiar de recursos públicos, porém
são distintas, pois as organizações sociais não podem ser qualificadas como
OSCIPs.
A lei das OSCIPs, diz que podem ser classificadas como organizações
sociais as pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, cujas atividades
sejam na área do ensino, desenvolvimento tecnológico, pesquisa científica, cultura,
saúde e preservação do meio ambiente.
Segundo Olak (2010 p. 16),
Pela lei da OSCIPs podem ser qualificadas como tais aquelas cujos objetivos sociais tenham, pelo menos, uma das seguintes finalidades: • Promoção da assistência social; • Promoção da cultura, defesa e conservação do patrimônio histórico e artístico; • Promoção gratuita da educação e da saúde; • Promoção da segurança alimentar e nutricional; • Defesa, preservação e conservação do meio ambiente e promoção do desenvolvimento sustentável • Promoção do voluntariado, do desenvolvimento econômico e social e do combate a pobreza; • Experimentação, não lucrativa, de novos modelos sócio-produtivos e de sistemas alternativos de produção, comércio, emprego e credito; • Promoção de direitos, construção de novos direitos e assessoria jurídica gratuita e de outros valores universais; • Estudos e pesquisas, desenvolvimento de tecnologias alternativas, produção e divulgação de informações e conhecimentos técnicos e científicos referentes as atividades acima.
Desde o seu surgimento até os dias atuais, as organizações do terceiro
setor têm assumido um papel relevante na economia mundial, desenvolvendo um
papel socioeconômico de fundamental importância para a sociedade.
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Prestando cada vez mais diversos tipos de serviços. Maiores têm sido
também os investimentos que as entidades do terceiro setor têm conseguido ao
longo do tempo. Necessitando assim que sua gestão, seus resultados econômicos e
financeiros sejam melhores demonstrados aos seus usuários e investidores. Para
não existirem dúvidas no que se diz respeito à destinação dos recursos que lhes
foram doados, podendo ocorrer continuidade do recebimento de tais recursos e
conseqüentemente dos serviços prestados pelas mesmas.
Com o crescimento das Organizações do terceiro setor, surge uma
enorme necessidade de controlar o patrimônio e evidenciar os seus resultados
econômicos, e é a contabilidade quem possibilita essa transparência de sua gestão.
Segundo Pereira (2005, p.4)
A maneira de medir o aumento ou a diminuição de riqueza de cada indivíduo passa necessariamente pela contabilidade. É ela que fornece os princípios e as técnicas de mensuração da grandeza do patrimônio das pessoas físicas e, principalmente, das jurídicas.
A contabilidade é uma forma de mensurar o patrimônio de uma entidade e
suas mutações ao longo do tempo, através de seus demonstrativos, relatórios
contábeis e notas explicativas, auxiliando na tomada de decisões. Desde que sejam
conhecidos os seus conceitos e respeitados os seus princípios, técnicas e métodos.
As entidades do terceiro setor, embora não tenham como objetivo
principal o lucro, utilizam a mesma contabilidade que é utilizada pelas demais
organizações, as entidades governamentais e as entidades que visam o lucro.
Ocorre apenas a modificação de algumas contas no plano de contas contábil.
O terceiro setor possui características que o diferencia dos outros dois
setores. Os seus objetivos são sociais e não econômicos, a maior parte dos seus
serviços são realizados por mão de obra voluntariada e destinados a população
mais carente, os objetivos da administração são decididos por seus membros e não
há distribuição de lucro para os seus proprietários.
De acordo com Olak (2010, p. 6)
Identificam-se como principais as seguintes características fundamentais e específicas das entidades sem fins lucrativos: • O lucro não é a sua razão de ser, mas um meio necessário para garantir a continuidade é o cumprimento de seus propósitos institucionais; • Seus propósitos institucionais, quaisquer que sejam suas preocupações especificas, objetivam provocar mudanças sociais; • O patrimônio pertence à sociedade como um todo ou segmento dela, não cabendo aos seus membros ou mantedores quaisquer parcelas de participação econômica no mesmo;
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• As contribuições, doações e subvenções constituem-se, normalmente, nas principais fontes de recursos financeiros, econômicos e materiais dessas entidades.
Diante do que foi exposto é de suma importância analisar quais são os
demonstrativos contábeis que estas organizações estão utilizando para o uso da
prestação de contas das mesmas e como instrumento na tomada de decisões por
parte de seus gestores e como tais demonstrativos podem contribuir de forma
relevante no crescimento das mesmas dentro do contexto sócio econômico.
Segundo Olak (2010, p.9) o terceiro setor classifica-se de acordo com as
atividades que desempenham, quanto à origem dos recursos financeiros e materiais,
e quanto à extensão dos benefícios sociais.
O terceiro setor pode ser classificado sob vários aspectos e é de suma
importância que haja uma classificação para as mesmas, visto a multiplicidade
dessas organizações na sociedade, desempenhando atividades que vão da saúde a
educação.
Salamon e Anheier (1993, apud OLAK, 2010, p.11), buscando abranger e
organizar as entidades sem fins lucrativos propõe um sistema classificatório
internacional, apresentado no Quadro 1.
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Grupo 1 – Cultura e Recreação • Esportes, arte, museus, zoológicos, recreação, clubes sociais Grupo 2 – Educação e Pesquisa • Escolas e educação superior, treinamento vocacional • Pesquisa médica, ciência e tecnologia, estudos de política empresarial Grupo 3 – Saúde • Hospitais, reabilitação, asilos, saúde mental • Saúde pública, educação sanitária Grupo 4 – Serviços Sociais • Bem-estar da criança, serviços para jovens, famílias, idosos e deficientes • Ajuda de emergência, complementação de rendimentos, assistência material Grupo 5 - Meio Ambiente • Conservação de recursos naturais, controle da poluição • Proteção e bem-estar dos animais, vida selvagem e preservação de ambientes rurais Grupo 6 – Desenvolvimento e Habitação • Desenvolvimento econômico, social e comunitário • Habitação • Emprego e treinamento Grupo 7 – Lei, Direito e Política • Organizações de direito, minorias étnicas, associações civis • Serviços legais, prevenção do crime, reabilitação de delinqüentes, apoio as vitimas • Partidos políticos Grupo 8 – Intermediários Filantrópicos e Promoção do voluntar io • Grupos econômicos de concessão de recursos, organizações de captação de recursos • Organizações de intermediários Grupo 9 – Atividades Internacionais • Programas de intercambio, assistência de desenvolvimento, amparo em desastres • Direitos humanos e organizações pacifistas Grupo 10 – Religião • Organizações religiosas Grupo 11 – Associações Profissionais e Sindicatos • Organizações de empregados, sindicatos, associações profissionais Grupo 12 – Não Classificados em Outros Grupos • Não classificados em outros grupos
Quadro 1: Classificação das entidades sem fins lucrativos Fonte: Hudson (1999, p.237)
Em termos oficiais não existe nenhuma classificação para as entidades do
Terceiro setor, pois as mesmas podem ser classificadas sob vários aspectos, porém
Hudson (1999, p.237) propôs uma classificação para as entidades sem fins
lucrativos, qualificando-as em doze grupos distintos, de acordo com as atividades,
que as mesmas desempenham, o que é muito importante, visto a multiplicidade
dessas organizações, exercendo atividades em várias áreas sociais.
2.1 A CONTABILIDADE NO TERCEIRO SETOR
A base da contabilidade para as entidades do terceiro setor é a lei
6.404/76, lei das sociedades anônimas ou sociedades por ações e suas alterações
trazidas pelas leis 11.638/2007 e 11.941/2009.
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Segundo Olak (2010, p.62)
No caso específico das ESFL, considerando as características que lhes são pertinentes, é oportuno questionar se os mesmos critérios praticados nas empresas, tanto em termos de escrituração como de divulgação das Demonstrações Contábeis, são também aplicáveis a essas entidades.
Para Araújo (2005, p.53)
... as organizações do terceiro setor estão autorizadas a fazer uso de partes da lei das SA’s, no que se refere, principalmente, às demonstrações contábeis e à escrituração de suas operações. Pode-se inferir que a base legal para a preparação e divulgação das demonstrações contábeis encontra-se na lei nº 6.404/76
A escrituração contábil e os demonstrativos das entidades do terceiro
setor podem fazer uso da lei das Sociedades Anônimas, lei n 6.404/76, para a
elaboração dos seus demonstrativos financeiros, embora alguns autores questionem
se essa lei é suficiente para a elaboração dos mesmos, visto que o terceiro setor
possui características distintas dos demais setores, sendo a principal delas a não
obtenção de lucros e sim de superávits.
Para que haja uma maior transparência na prestação de contas de uma
entidade do terceiro setor, deve-se sempre elaborar os demonstrativos contábeis de
acordo com as normas e os princípios fundamentais da contabilidade.
Normas e práticas contábeis que são aplicadas às entidades do terceiro
setor:
• NBC T 10.4 – Fundações (Resolução CFC nº 837/99);
• NBC 10.8 – Cooperativas;
• NBC 10.16 – Entidades que recebem subsídios, subvenções e
doações. (Revogada pela Resolução do CFC nº 1.143 de 21de novembro de
2008);
• NBC 10.18 – Entidades sindicais e associações de classe (Resolução
do CFC nº 838/99 de 22 de fevereiro de 1999);
• NBC T 10.19 – Entidades sem finalidades de lucros (Resolução do
CFC nº 926/2001 e nº 966/20003) foi revogada pela resolução do CFC nº
1.409/2012 que aprovou a NBC-ITG-2002.
Conforme Iudicibus (2004, p. 89) os princípios contábeis são os conceitos
básicos que constituem o núcleo essencial que deve guiar a profissão na
consecução dos objetivos da contabilidade.
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Os princípios contábeis consistem em normas que são capazes de nos
fornecer, demonstrativos financeiros mais fidedignos com a real situação de uma
entidade, facilita também a interpretação da informação contábil aos diversos
usuários.
As entidades do terceiro setor obedecem aos seguintes princípios
contábeis:
• Princípio da Entidade
• Princípio da continuidade
• Princípio da oportunidade
• Princípio do registro pelo valor original
• Princípio da atualização monetária, revogado pela resolução do CFC nº
1.282/10
• Princípio da competência
• Princípio da prudência
O principio da entidade diz que o patrimônio de uma pessoa jurídica, ou
seja, o patrimônio de uma entidade não deve confundir-se com o patrimônio dos
seus proprietários, pessoa física.
O principio da continuidade diz que uma entidade não deve operar por um
período determinado, e sim de forma contínua, até que surjam motivos, sejam
financeiros, econômicos ou jurídicos para que a mesma deixe de exercer suas
atividades.
O princípio da oportunidade fala que as variações patrimoniais, devem ser
escrituradas no momento de sua ocorrência, de forma oportuna, contemplando
sempre os aspectos físicos e monetários.
O principio do registro pelo valor original diz que os registros da
contabilidade devem ser realizados por seus valores originais e expressos em
moeda corrente do país.
O principio da atualização monetária diz que os valores contábeis devem
ser atualizados, se a inflação superar 100% em três anos, este principio foi revogado
pela Resolução do CFC nº 1.282/10.
O principio da competencia diz que as receitas e despesas devem ser
consideradas a partir do seu fato gerador, ou seja, no momento em que as mesmas
ocorreram, independemente se foram recebidas ou pagas respectivamente.
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O principio da prudencia fala que no caso de termos duas opções válidas,
para a quantificação da variação patrimonial, devemos sempre considerar o menor
valor para os bens e direitos, ativos, e o maior valor para as obrigações, passivo,
pois é melhor prever prejuízos do que antecipar lucros, o contador deve ser prudente
ao apresentar os seus resultados, não criando falsas expectativas.
A evidenciação contábil consiste em demonstrar de forma clara e que não
gere dúvidas aos diversos usuários que vão utilizar os demonstrativos contábeis,
informação contábil confiável, elaborada obedecendo aos princípios contábeis e de
as Normas Brasileiras de Contabilidade.
A evidenciação contábil consiste, nos diversos métodos, que estão
disponíveis para que as informações contábeis estejam disponíveis aos usuários da
contabilidade.
De acordo com Iudícibus (2000, p. 118 apud ARAÚJO, 2005, p.45), esses
métodos abrangem:
• Forma e apresentação das demonstrações contábeis; • Informação entre parênteses; • Notas de rodapé (explicativas); • Quadros e demonstrativos suplementares; • Comentários do auditor; e • Relatório da diretoria.
As informações entre parênteses consistem em uma forma de explicar
sobre o título de algum grupo, ou mesmo um critério de avaliação. As notas de
Rodapé, ou notas explicativas, servem como um complemento para as
demonstrações contábeis, acrescentando informações, que não foram evidenciadas
nos demonstrativos contábeis.
Os quadros e demonstrativos suplementares estão contidos nas próprias
notas explicativas e servem para apresentar os demonstrativos contábeis, sob outra
perspectiva de comparação. Os comentários do Auditor consistem no parecer do
auditor a cerca dos demonstrativos contábeis analisados, conferindo uma maior
segurança ao usuário Os relatórios da diretoria apresentam as expectativas dos
gestores com relação ao futuro da entidade, espelhadas nas demonstrações
contábeis.
A base da contabilidade para o terceiro setor é definida pela Lei das
Sociedades Anônimas (Lei 6404/1976), no entanto devem ser feitas algumas
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alterações na nomenclatura das contas que compõem o plano de contas das
mesmas.
De acordo com Araújo (2005, p.54) as demonstrações contábeis para o
terceiro setor são, de acordo com as normas emanadas do CFC:
• O Balanço Patrimonial;
• A Demonstração do Déficit ou Superávit do Exercício;
• A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Social;
• Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos,
que conforme a lei 11.638/07 foi substituída pela
Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC), passando a ser
obrigatória a divulgação desse demonstrativo.
Obrigatoriamente devem ser divulgadas também as Notas Explicativas,
que não consistem em demonstrativos contábeis, mas é um método de evidenciação
que serve como complemento das demonstrações contábeis.
O Decreto nº 2.356, de 6 de abril de 1998, exige que todos esses
demonstrativos financeiros e contábeis sejam apresentados, para que as entidades
do terceiro setor recebam o certificado de Entidade de Fins Filantrópicos.
Para melhor compreensão do que foi exposto acima, apresentam-se a
seguir alguns aspectos dos demonstrativos contábeis que são essenciais para as
entidades do terceiro setor, possibilitando a evidenciação contábil das mesmas.
2.2 DEMONSTRATIVOS CONTABEIS E SUA IMPORTÂNCIA
Os demonstrativos contábeis fornecem informações financeiras e
econômicas a cerca da situação patrimonial das entidades, em um determinado
período, seja com ou sem fins lucrativos. É importante para as entidades elaborar
tais demonstrativos, pois os mesmos servem como instrumento de gestão
administrativa, auxiliando os gestores das entidades na tomada de decisões.
O terceiro setor tem ocupado um papel relevante no mundo social e
conseqüentemente na economia, os investimentos financeiros são cada vez maiores
em tal setor, há uma necessidade de uma gestão mais transparente e eficaz, o que
é possível quando se faz uso da ciência contábil, através da escrituração e da
elaboração dos demonstrativos contábeis.
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2.2.1 BALANÇO PATRIMONIAL
De acordo com Iudicibus (2004, p.185)
O Balanço Patrimonial é a peça contábil que retrata a posição das contas de uma entidade após todos os lançamentos das operações de um período terem sido feitos, após todos os provisionamentos (depreciação, devedores duvidosos etc.) e ajustes, bem como após o encerramento das contas de Receita e Despesa também terem sido executadas.
O balanço patrimonial consiste em demonstrar de forma tempestiva e
qualitativamente a situação patrimonial de uma entidade, seja ela com ou sem
finalidade lucrativa.
O balanço patrimonial é um demonstrativo estático, pois evidencia de
forma sucinta a situação financeira, econômica e patrimonial de uma organização
em um período de tempo, o mesmo apresenta as suas contas, em valores
monetários, tais contas são devidamente denominadas e classificadas.
A nomenclatura das contas, que compõem o plano de contas das
organizações do terceiro setor, não apresentam muitas diferenças se comparadas
ao plano de contas das entidades dos outros setores, deve-se levar em conta as
particularidades que ocorrem de uma entidade para outra quando da elaboração dos
seus planos de contas.
2.2.2 DEMONSTRAÇÃO DO DÉFICIT OU SUPERÁVIT DO EXERCÍCIO
Conforme Iudicibus (2004, p.197)
A Demonstração do Resultado do Exercício é a expressão máxima, juntamente com o Balanço Patrimonial, da evidenciação contábil emanada da aplicação criteriosa dos procedimentos de escrituração e ajuste, tudo obedecendo aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, prioritariamente à competência.
A Demonstração do déficit ou superávit do exercício é um demonstrativo
que evidencia qual foi o resultado do exercício, neste demonstrativo as receitas
(entradas de recursos), é subtraída dos custos e das despesas (saídas de recursos),
o resultado desta subtração denominamos de superávit (sobra), caso seja um valor
positivo, e se o resultado for negativo, diz-se que teve um déficit (falta), pois seus
custos e suas despesas superaram as suas receitas.
Este demonstrativo é muito importante para as entidades do terceiro
setor, pois evidencia as ações dos gestores, considerando os recursos que foram
obtidos e suas destinações nos custos e despesas para a realização das atividades
desenvolvidas pelo terceiro setor
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2.2.3 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUI DO SOCIAL
Conforme Iudicibus (20004, p.205)
[...] a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) evidencia a movimentação, no período de todas as contas do PL. Assim, todo acréscimo e/ou diminuição do PL são evidenciadas através dessa demonstração, conta por conta principal, bem como a formação e utilização de reservas, inclusive as de lucro.
As Demonstrações das Mutações do Patrimônio Líquido Social
demonstram como e porque as diversas contas do patrimônio líquido sofreram
modificações durante um determinado período.
Este demonstrativo é importante, pois é capaz de gerar informações
sobre a movimentação ocorrida durante um determinado período nas contas que
compõem o grupo do patrimônio líquido social.
O patrimônio social das entidades do terceiro setor é composto por
contribuições, doações e subvenções, em que o contribuinte, o doador ousubventor
não tem como finalidade obter lucros econômicos, mas obter outro tipo de lucro, que
denominamos de lucro social, este lucro é destinado para os outros e não para si.
2.2.4 DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECU RSOS (DOAR)
De acordo com Iudicibus (2004, p.212) A Demonstração das Origens e
Aplicações de Recursos (DOAR) trata-se, portanto, de evidenciar com clareza as
Fontes de Capital de Giro Líquido e suas Aplicações.
Este demonstrativo demonstra quais são as fontes, as origens do capital
de giro e suas aplicações nos ativos da empresa.
A DOAR possibilita que as Entidades do terceiro setor representem a
forma da origem e aplicação dos seus recursos e a mesma pode determinar também
a aplicação de políticas eficazes para melhor fazer uso dos seus recursos
disponíveis.
Atualmente este demonstrativo vem sido substituído por um outro
demonstrativo contábil, a demonstração do fluxo de caixa (DFC)
2.2.5.DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA (DFC)
Conforme Iudicibus (2004, pg. 220) a DFC, por sua vez, demonstra a
origem e a aplicação de todo o dinheiro que transitou pelo caixa em um determinado
período e o resultado desse fluxo.
17
A Demonstração do Fluxo de Caixa consiste em evidenciar os fluxos
financeiros, pois este demonstrativo reflete as movimentações de dinheiro dentro de
uma entidade, demonstra qual foi a origem e aplicação do dinheiro que movimentou
o caixa em um determinado período e qual foi o resultado desse fluxo.
Para as entidades do terceiro setor, a DFC é muito útil, pois a elaboração
da mesma permite um melhor planejamento financeiro e conseqüentemente uma
melhor gestão, determinando qual é o melhor momento de buscar recursos de
terceiros para a manutenção e continuidade da organização.
2.2.6 NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
De acordo com Iudicibus (2004, pg. 74) as notas explicativas devem
complementar, juntamente com outros quadros analíticos ou demonstrações
contábeis, as demonstrações financeiras, servindo para esclarecimento da situação
patrimonial e dos resultados do exercício.
As notas explicativas servem para explicar quais foram os critérios que
foram utilizados pela contabilidade para elaborar os demonstrativos contábeis e para
explicar de uma forma mais clara o saldo de algumas contas que estão presentes
nos mesmos. As notas explicativas auxiliam de forma positiva na análise da situação
econômica e financeira de uma entidade do terceiro setor.
Segundo Garcia (2005, apud GIMENES, 2010, p. 1330): O termo terceiro
setor surgiu nos Estados Unidos na década de 1970 para designar as entidades que
estavam se proliferando naquele país com finalidades voltadas à filantropia e sem
relação com o Estado nem com empresas privadas
As Entidades do terceiro setor têm aumentado consideravelmente nos
últimos anos, e com isso, surge à necessidade de uma melhor prestação de contas
por parte das mesmas para com os seus doadores, investidores, e é a contabilidade
que proporciona uma maior transparência dos atos da gestão das mesmas, pois a
contabilidade é capaz de evidenciar de forma clara os resultados econômicos e
financeiros de toda e qualquer entidade, seja ela com finalidades lucrativas ou não.
3. METODOLOGIA
Para a elaboração de uma pesquisa científica exige-se a escolha de uma
metodologia. Essa metodologia consiste na melhor forma de expor as suas ideias,
de forma lógica e com coerência.
18
A escolha da metodologia é de suma importância para a elaboração de
um trabalho científico. Para Almeida (2011, p.30) trata-se da adoção de
procedimentos padronizados e muito bem descritos, a fim de que outras pessoas
possam chegar a resultados semelhantes se seguirem os seus passos.
O primeiro desafio na elaboração de um trabalho científico consiste na
escolha do tema. Bertucci (2008, p.8) sugere que ao definir um tema, o pesquisador
deve submeter sua escolha a alguns testes. Salomon (1991) sugere pelo menos os
seguintes:
1. O tema deve ser adaptado às possibilidades de quem vai realizá-lo (aptidão, disponibilidade, atual status do pesquisador); 2. O tempo que será disponibilizado para realização da pesquisa; 3. A existência e a disponibilidade da bibliografia disponível (até porque um tema para o qual não se identifica bibliografia disponível, provavelmente, não está adequadamente formulado); 4. A possibilidade de ser operacionalizado, isto é, o pesquisador tem acesso aos dados indispensáveis para realização do trabalho (acesso à empresa, existência de dados, possibilidade de realizar entrevistas e aplicar questionários)
Para a escolha do tema deste trabalho científico, foi feita pesquisa
bibliográfica, analisando o desenvolvimento do terceiro setor no Brasil, onde se
evidenciou um elevado crescimento do mesmo no cenário econômico e social,
despertando o interesse em desenvolver um trabalho que estudasse a maneira
como as mesmas evidenciam os seus resultados econômicos.
Diante das pesquisas realizadas e da relevância do terceiro setor na
economia mundial, surgiu então o seguinte tema: A contabilidade como instrumento
de transparência para as entidades do terceiro setor: Um estudo de caso na
Associação de Assistência à Criança com Deficiência (AACD).
Após a definição do tema o próximo passo foi a definição de como serão
os métodos de pesquisa, que irão criar meios de como expor as idéias, sem, no
entanto fugir do tema central do artigo.
Para que este artigo científico alcance os objetivos a que se propõe foram
utilizados na elaboração do mesmo os métodos que serão descritos a seguir.
A pesquisa se dedica à investigação de problemas por meio da utilização
de processos científicos. Esses processos buscam responder à questão formulada,
tornando imprescindíveis os elementos: dúvida, resposta e solução (CERVO;
BERVIAN;SILVA, 2010).
19
Considerando os objetivos e a abordagem do problema, podemos
classificar este trabalho científico como uma pesquisa bibliográfica, pois a mesma foi
realizada a partir de materiais já existentes na literatura, tais como, livros, artigos na
internet, revistas e outras publicações de obras relativas ao tema enfatizado.
De acordo com Joaquim (2007 p. 122), uma pesquisa bibliográfica é:
Aquela que se realiza a partir do registro disponível, decorrente de pesquisas anteriores, em documentos impressos, como livros, artigos, teses etc. utiliza-se de dados ou de categorias teóricas já trabalhados por outros pesquisadores e devidamente registrados. Os textos tornam-se fontes dos temas a serem pesquisados. O pesquisador trabalha a partir das construções dos autores dos estudos analíticos constantes dos textos.
Por meio da pesquisa bibliográfica, foram demonstrados quais são as
principais características do terceiro setor, como se classificam, as normas que se
aplicam a tal setor, os princípios contábeis, os métodos de evidenciação contábil e
os demonstrativos contábeis que são utilizados pelas entidades do terceiro setor.
Quanto à técnica temos um estudo de caso, onde foram examinados
documentos, demonstrativos contábeis apresentados pela entidade AACD,
disponíveis na internet em seu endereço eletrônico.
Têm-se como universo de pesquisa as Entidades do terceiro setor e um
estudo de caso realizado na AACD
A amostra utilizada consiste nos relatórios contábeis, são eles:
• Balanço Patrimonial
• Demonstração do Déficit ou Superávit do Exercício
• Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido Social
• Demonstração do Fluxo de Caixa
• Notas Explicativas
Foram coletados documentos que são imprescindíveis para a realização
do estudo de caso, tais documentos foram posteriormente analisados para que se
chegasse a uma conclusão sobre a adequação dos mesmos, aos princípios
contábeis, normas brasileiras de contabilidade e métodos de evidenciação contábil.
4 ASSOCIAÇÃO DE ASSISTÊNCIA À CRIANÇA DEFICIENTE (A ACD)
Com o objetivo de demonstrar a importância da contabilidade, como
instrumento de transparência e mensuração do patrimônio das Entidades do terceiro
setor, realizou-se uma pesquisa na Associação de Assistência à Criança Deficiente
(AACD) que tem sede no município de Ibirapuera em São Paulo, onde buscou-se
20
identificar qual a formada evidenciação contábil utilizada pela mesma, através de
demonstrativos publicados no site oficial da entidade.
4.1 APRESENTAÇÃO DA ENTIDADE
A Associação de Assistência à Criança Deficiente (AACD) foi fundada em
1950, e surgiu do sonho de um médico em criar no Brasil um centro de reabilitação
com a mesma qualidade dos centros que já existiam no exterior para tratar de
crianças e adolescente com deficiência, com o intuito de reinseri-los na sociedade.
Inicialmente a entidade funcionava em dois sobrados alugados, mas foi
com a contribuição dos primeiros colaboradores, que a mesma pode fundar seu
primeiro centro de reabilitação, em um terreno doado pela prefeitura.
Atualmente conta com 14 unidades, localizadas em vários estados do
Brasil, foi declarada de Utilidade Pública conforme a lei estadual nº 2.091, de 27 de
dezembro de 1952,o Decreto Federal nº 1.325, de 30 de agosto de 1962, e o
Decreto Municipal nº 19.625, de 25 de novembro de 1983. Também está registrada
no Conselho Municipal dos Direitos da Criança e do Adolescente (CMDCA) sob o nº
10/73/CMDCA/2004 e no Conselho Municipal de Assistência Social.
4.2 MISSÃO, VISÃO E VALORES DA AACD
A AACD tem como missão promover a prevenção, habilitação e
reabilitação de pessoas com deficiência física, especialmente de crianças,
adolescentes e jovens, favorecendo a integração social. Tem como visão ser a
preferencial em reabilitação e ortopedia para pacientes, médicos e profissionais da
área, trabalhando sempre com responsabilidade social, ética, transparência e
competência.
Os valores da AACD são a ética, a responsabilidade social, sempre
respeitando o ser humano e suas diferenças, prestando serviços de qualidade e com
eficácia, sempre prezando a transparência dos seus atos.
Atualmente a AACD tem parceria com muitas empresas, entre elas o
Sistema Brasileiro de Televisão (SBT), onde é realizado o TELETON, no qual reúne
artistas e apresentadores com o intuito de buscar mais doações para a AACD.
21
4.3 OS MECANISMOS DE CAPTAÇÃO DE RECURSOS DA AACD
A AACD possui vários mecanismos para captação de recursos tais como:
contribuições de associados e mantenedores: AACD marcas, empresas parceiras,
telemarketing, campanhas, produtos financeiros, fundo pró-infância, projetos
incentivados, projeto corrente do bem, prestação de serviços e venda de próteses,
órteses e aparelhos ortopédicos, bazar, eventos, arrecadação através do Teleton,
doações esporádicas, entre outros serviços e produtos próprios para obtenção de
receitas para a AACD.
Com tantos meios de captação de recursos, é imprescindível que se faça
o uso da contabilidade como meio de controle dos recursos recebidos, para uma
maior transparência quanto a gestão e o patrimônio da entidade, para que não
hajam dúvidas quanto a destinação dos mesmos.
4.4 A CONTABILIDADE DA AACD
Dentro de uma entidade, é o departamento de contabilidade quem estuda
e controla o patrimônio das entidades, mediante o registro dos fatos contábeis
ocorridos, a interpretação dos demonstrativos contábeis, fornece informações sobre
a composição e as variações do patrimônio de uma entidade, auxiliando na tomada
de decisões.
As informações sobre o resultado do exercício, decorrente da gestão de
uma entidade, também auxilia os gestores na tomada de decisões, dando uma total
transparência à aplicação dos recursos.
Com o objetivo de melhorar seus controles internos, a partir de 2011 a
AACD conta com uma equipe de auditoria interna, que tem como objetivo verificar a
eficácia dos controles internos e auxiliar outros setores a apurar a veracidade ou não
de fatos administrativos, cujo conjunto de procedimentos técnicos e metodologia
pudessem detectar evitar ou minimizar fraudes ou erros involuntários, ou seja,
examinar a integridade das informações físicas, contábeis, financeiras e
operacionais da entidade.
A AACD para atingir os seus objetivos, conta também com uma equipe de
controladoria, que tem a responsabilidade de aplicar boa práticas, desta forma são
realizados monitoramentos e controles em ciclos mensais, com o intuito de
acompanhar os resultados obtidos e se os mesmos estão de acordo com as metas
que foram estabelecidas para cada área.
22
4.5 ANÁLISE DA CONTABILIDADE NO PROCESSO DE TRANSPA RÊNCIA PARA
AS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR.
A palavra evidenciar significa tornar vidente e evidente significa aquilo que
não oferece dúvidas, sendo assim, pode-se dizer que a contabilidade está associada
a palavra divulgar, ou seja, publicar, tornar público os demonstrativos contábeis.
Segundo Iudicibus (2002, p.42) a contabilidade é o grande instrumento de
auxilia a administração a tomar decisões. Na verdade, ela coleta todos os dados
econômicos, mensurando-os monetariamente, registrando-os e sumarizando-os em
forma de relatórios ou de comunicados, que contribuem sobremaneira para a
tomada de decisões.
A contabilidade possui diversos usuários, com propósitos diferentes e o
objetivo da evidenciação vai depender da utilidade da informação para cada usuário,
por isso, o mais indicado é a apresentação de relatórios diferentes com finalidades
específicas.
A informação contábil é recebida pelos usuários, que necessitam da
mesma para a tomada de decisão através da comunicação. A evidenciação contábil
é quem permite essa comunicação entre a instituição e os usuários da contabilidade
e a comunicação total ocorre quando a contabilidade dá a sua opinião, um retorno
aos usuários.
Dentro de um contexto administrativo financeiro e de gestão, pode-se
dizer que a informação contábil tem grande importância na manutenção
organizacional das entidades do terceiro setor. Pois é mediante os demonstrativos
contábeis que uma entidade demonstra o seu desempenho, determinando o
sucesso ou fracasso da mesma.
Pode-se dizer que a ciência contábil e seus relatórios constituem uma
ferramenta gerencial bastante útil para qualquer tipo de entidade, auxiliando os
gestores na tomada de decisões, e fornecendo transparência na gestão, para que
não haja dúvidas quanto ao uso dos recursos.
Os métodos de evidenciação contábil são utilizados por qualquer tipo de
organização, para a obtenção de seus objetivos, onde é evidenciada a situação
patrimonial, econômica e financeira que auxilia os gestores no processo decisório
tanto nas entidades com ou sem fins lucrativos.
A vantagem de uma entidade do terceiro setor fazer uso da ciência
contábil e de seus demonstrativos é que a mesma possui um melhor controle do seu
23
patrimônio, das suas receitas e despesas, conhecendo ao final de cada exercício o
seu resultado econômico, seja um déficit ou um superávit.
A idéia de que a contabilidade só é importante para as entidades com fins
lucrativos é bastante ultrapassada. A contabilidade deixou de ser algo obrigatório,
não apenas uma imposição do governo, mas uma ferramenta de gestão, que auxilia
os gestores na tomada de decisão.
5 CONCLUSÃO
A contabilidade é uma ciência que permite a mensuração e o controle do
patrimônio de uma entidade, pode ser utilizada como uma ferramenta de gestão,
auxiliando os gestores na tomada de decisões.
As organizações do terceiro setor estão cada vez mais destacando o seu
papel social e econômico na sociedade, no entanto para que a mesma consiga
desempenhar o seu papel com eficácia, faz-se necessário que os gestores
mantenham uma gestão com transparência, para que não existam dúvidas quanto a
destinação dos recursos que foram doados para tais entidades, para que os
recursos captados sejam cada vez maiores, é então que se faz necessário o uso da
contabilidade, de acordo com os princípios e as normas brasileiras de contabilidade,
para poder mensurar o patrimônio e o resultado social ao final de cada exercício.
O objetivo deste trabalho foi analisar a importância da contabilidade para
as entidades do terceiro setor e se a entidade AACD possui uma contabilidade de
acordo com as normas e princípios contábeis.
Em resposta à problemática, pode-se dizer que A AACD com o intuito de
manter seus usuários internos e externos informados dos seus atos, faz uso da
contabilidade como um instrumento de transparência, para manter e conseguir
novos investidores e para que não existam dúvidas quanto à gestão de seus
recursos e o trabalho desenvolvido pela mesma.
As formas de evidenciação contábil da AACD são os demonstrativos
contábeis que são obrigatórios para as entidades do terceiro setor, são eles: o
Balanço Patrimonial, a Demonstração do Déficit ou Superávit do Exercício, a
Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido Social e a Demonstração dos
Fluxos de Caixa. Os demonstrativos analisados são do exercício de 2012 e estão
publicados na página oficial da AACD na internet.
24
Além dos demonstrativos contábeis, a AACD apresenta também as notas
explicativas, relatórios de atividade e os relatórios da auditoria externa, visando
sempre manter a transparência dos atos administrativos, bem como o bom uso dos
recursos disponíveis, de forma eficaz, prestando serviços de qualidade para as
crianças com deficiência.
Esses demonstrativos foram auditados por uma empresa de auditoria
externa, a PricewaterhouseCoopers Auditores Independentes, obtendo um parecer
sem ressalva, pois na opinião dos auditores, as demonstrações financeiras, bem
como os fluxos de caixa e o desempenho de suas operações do exercício de 2012
apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição
patrimonial e financeira da AACD, de acordo com as práticas contábeis adotadas no
Brasil.
Os demonstrativos financeiros foram elaborados de acordo com as
disposições da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.409/12, que
aprovou a interpretação técnica ITG 2002 – Entidades sem finalidade de lucros e a
NBC T 10.19 – Entidades sem finalidade de lucros.
Analisando os demonstrativos contábeis pode-se concluir que a AACD
possui potencial para continuar desenvolvendo as suas atividades com eficiência, de
acordo com a sua missão e os objetivos a que se propõe. O papel da AACD na
sociedade é de extrema importância, pois muitas são as crianças e os adolescentes
beneficiados com os projetos sociais e os atendimentos médicos que ocorrem em
várias cidades do Brasil.
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FACULDADE CEARENSE – FAC
BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
Artigo apresentado ao Curso de Ciências Contábeis da Faculdade Cearense – FAC, como pré-requisito para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis, sob orientação do Profa. Dra. Marcia Maria Machado Freitas.
A CONTABILIDADE COMO INSTRUMENTO DE TRANSPARÊNCIA P ARA AS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR. UM ESTUDO DE CASO NA A SSOCIAÇÃO
DE ASSISTÊNCIA À CRIANÇA DEFICIENTE (AACD)
Michele Cordeiro Neto
________________________________________ Profa. Dra. Marcia Maria Machado Freitas
Orientadora
________________________________________ Profa. Esp. Aline da Rocha Xavier Casseb
Membro I
________________________________________ Profa. Ms. Liana Marcia Costa Vieira Marinho
Membro II
Fortaleza - Ce