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Prof. Dalmiro Camanducaia Direito Tributário

http://camanducaia.jur.adv.br 1

6 – FONTES E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

O termo “fonte” está aqui a significar a origem do direito tributário positivo, ou seja, o nascedouro da norma jurídica e a doutrina a classifica em duas

espécies: fontes reais (ou materiais) e formais.

“As fontes reais se constituem dos suportes fáticos das imposições tributárias, sendo a subjacência sobre que incide a tributação, afinal, a própria riqueza ou

complexo dos bens enquanto relacionados com as pessoas, que, depois de

serem discriminadas na lei tributária (patrimônio, renda, transferências), passam a constituir os ‘fatos geradores dos tributos”1

Segundo Geraldo Ataliba2, “...fonte é a forma pela qual o direito se revela.”

A fonte normativa formal do direito tributário está descrita, de forma parcial, no CTN, 96.

CTN...

Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas

complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Aqui se recomenda bastante cuidado. No dia a dia do advogado, é comum vermos a troca indiscriminada dos termos “lei” e “legislação”.

Toma-se um pelo outro e, muitas das vezes, toma-se “legislação” como o plural de “lei”.

No direito tributário, esse “deslize” não encontra amparo, pois os termos

citados têm significado distinto, sendo o termo “legislação” reservado a um conjunto de normas entre as quais se encontra a “lei”. Então, o termo “lei” está

contido no termo “legislação”.

1 (Nogueira, 1995) 2 Citado por (Almeida, 2011)



Os atos que compõem a legislação tributária podem ser classificados em duas espécies, a saber:

atos primários: atos oriundos do Poder Legislativo ou atos do Poder Executivo de natureza legislativa, ou seja, com força de lei (ex: medida

provisória). Esses podem inovar o direito, ou seja, criando, modificando ou extinguindo direitos ou obrigações. Tiram sua validade da

Constituição; atos infralegais: são atos de natureza administrativa que têm por objeto

regulamentar a lei a fim de lhe dar fiel execução. Não podem inovar na ordem jurídica.

6.1 - COMPETÊNCIA

A competência para legislar em matéria tributária foi atribuída pela Constituição

nos seguintes termos:

Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar

concorrentemente sobre: I - direito tributário,...

Dizer de competência concorrente significa atribuir tal competência de forma

simultânea aos entes que recebem tal competência. Em outras palavras, tanto a União quanto os Estados e o Distrito Federal podem legislar sobre direito

tributário.



Note aos Municípios não foi outorgada competência concorrente para legislar

sobre direito tributário.

Então, em matéria tributária, todos os integrantes do Estado Federal, com

exceção dos Municípios, podem legislar de forma concorrente, cabendo à União estabelecer as normas gerais.

CF...Art. 24 ...

§ 1º - No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais.

A edição pela União dessas normais gerais não impede que os Estados as

suplementem de modo a atender suas necessidades regionais.

CF...Art. 24 ... § 2º - A competência da União para legislar sobre normas gerais não

exclui a competência suplementar dos Estados.

Caso a União não estabeleça as normas gerais, os Estados passam a legislar

plenamente, ou seja, sem a necessidade de observação das normas gerais (mesmo porque elas não existem).

CF...Art. 24 ...

§ 3º - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.

É o que acontece no caso do IPVA. A União ainda não editou normas gerais em

relação a esse imposto. Então, cada Estado legisla integralmente sobre ele.

Nessa hipótese, a superveniência da edição das normas gerais pela União suspende a eficácia das leis estaduais naquilo que forem contrárias às normas

gerais editadas pela União.

CF...Art. 24 ...

§ 4º - A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.

Se sobrevier a edição de norma geral em relação ao IPVA, as leis estaduais

nascidas com amparo no § 3º. do art. 24 da CF ficarão com a eficácia suspensa naquilo que vier a contrariar a norma geral. Trata-se de hipótese de suspensão

de eficácia e não de revogação.

No que diz respeito aos Municípios, nota-se que a eles não foi outirgada competência concorrente para legislar sobre matéria tributária. No entanto, o art. 30 da Constituição a eles outorgou competência para “...legislar sobre

assuntos de interesse local...;” e “...suplementar a legislação federal e a estadual no que couber;...”



Em síntese, os Municípios também podem legislar sobre direito tributário, estando ainda sujeitos à limitação de o fazer em prol do “...interesse local...”

6.1 - FONTES FORMAIS PRINCIPAIS (ou primárias)

6.1.1 - CONSTITUIÇÃO

A ideia de Constituição nos remete a algo de nível superior no mundo jurídico, algo que, neste mundo está acima de qualquer outro elemento.Pode-se dizer

que a Constituição é “...documento político-jurídico por excelência de um Estado, que nos regimes democráticos é redigido, aprovado e publicado por

uma Assembleia Constituinte eleita pelo povo.”3

Para o direito tributário pode-se dizer que ela é, a um só tempo, o fundamento de validade de todo o ordenamento legal, sendo então fonte e fator de limitação

do poder de tributar, pois, o que não está conforme a constituição, para o mundo jurídico, não está.

6.1.2 - EMENDAS À CONSTITUIÇÃO

O poder constituinte revisor possibilita a revisão de dispositivos constitucionais que necessitem de reformas, ou seja, possibilita a alteração da Constituição

(Emenda à Constituição), adaptando-a a novas necessidades, sem que para tanto seja preciso recorrer ao poder constituinte originário (cuja atuação

resultaria em uma nova constituição).

O poder constituinte revisor é um poder derivado (porque instituído pelo poder constituinte originário), subordinado (porque se encontra limitado pelas normas

estabelecidas pela própria Constituição, as quais não poderá contrariar, sob pena de inconstitucionalidade) e condicionado (porque o seu modo de agir deve

seguir as regras previamente estabelecidas pela própria Constituição).

6.1.3 - LEIS COMPLEMENTARES

Leis Complementares são aquelas que “...dispondo sobre matéria expressa ou

implicitamente prevista na relação constitucional, está submetida ao quorum qualificado do art. 69 (CF), isto é, maioria absoluta nas duas casas do

Congresso Nacional.”4

O Congresso Nacional, em virtude do disposto na CF, exerce as seguintes funções legislativas:

constituinte derivado, responsável pela discussão e votação das emendas

constitucionais; legislador federal, quando exerce as competências típicas da União e,

3(Bester 2005) 4 Lição de Paulo de Barros Carvalho segundo Heleno Taveira Tôrres ao prefaciar obra de sua coordenação denominada Leis Complementares em Matéria Tributária – Aspectos Práticos Atuais, São Paulo, Manole, 2003.



legislador nacional quando produz normais gerais ou seja, aquelas aplicáveis a todas as pessoas políticas, nos termos do art. 24 da CF.

Os pontos que distinguem a lei complementar das demais espécies de lei são a

matéria de que tratam e quorum qualificado para sua discussão e aprovação.

Assim, ao exercer sua função de legislador nacional, o Congresso produz

normas de caráter geral sob a forma de lei complementar e tais normas, por serem de caráter geral, deverão ser observadas por todos os entes integrantes

da federação.

Ao lecionar sobre norma geral em matéria tributária (reserva de lei complementar), o prof. Sacha Calmon o faz com maestria nos seguintes

termos:“ A norma geral articula o sistema tributário da Constituição às legislações fiscais das pessoas políticas (ordens jurídicas parciais). São normas

sobre como fazer normas em sede de tributação.”5

No que tange ao tema tributário, os artigos 146 e 146-A trazem matérias que constituem reserva de lei complementar, cujas funções podem ser assim

resumidas:

dirimir conflitos de competência em matéria tributária;

regular as limitações ao poder de tributar; definir normas gerais em matéria tributária.

Outras matérias reservadas a lei complementar estão distribuídas por todo o

texto constitucional.

A lei complementar não é hierarquicamente superior a lei ordinária. Uma vez

postas, uma é tão lei quanto a outra, tendo ambas a mesma força normativa.

5(Coêlho, Curso de Direito Tributário Brasileiro 2002)



O legislador constituinte reservou certas matérias a lei complementar por

entender que tais matérias estariam a merecer uma maior reflexão do legislador infraconstitucional, decorrendo daí a necessidade de quorum

qualificado para sua aprovação.

A reserva de lei complementar é então uma decisão política constante do texto

constitucional.

Em regra, a lei complementar somente pode ser alterada por outra lei complementar. Repare que não é por acaso que as alterações do CTN são

veiculadas por lei complementar.

Em virtude do fenômeno da recepção, pode acontecer de uma lei complementar vir a tratar de matéria que a ela não está reservada.

Nessa hipótese, a lei será considerada “formalmente” complementar mas

“materialmente” ordinária. Vale dizer, a forma é de lei complementar mas a matéria é de lei ordinária, situação que permitiria a lei ordinária modificar a lei

complementar.

6.1.4 - LEIS ORDINÁRIAS

Leis ordinárias são as decorrentes do processo clássico de atuação do

Legislativo e, em regra, são as normas instituidoras dos tributos.

“No sentido material, a lei consiste num ato normativo de caráter geral, abstrato e obrigatório, tendo como finalidade o ordenamento da vida coletiva,

no sentido de trazer certeza, precisão e garantia às relações jurídicas.” Já no sentido formal, lei “...só existe, rigorosamente, nos regimes constitucionais da

separação de funções do Estado, pois seu conceito provém do fato de ser a função legislativa atribuída a órgão distinto dos incumbidos das funções

executivas e judiciárias.”6

No mundo tributário, o termo lei está ligado a um ato normativo que é a um só

tempo, lei tanto no sentido material quanto formal, ou seja, lei em sentido estrito.

Repare então que o conjunto legislação tributária é composto tanto por lei em

sentido estrito (lei) quanto por lei em sentido amplo (tratados, decretos e normas complementares)

O termo lei, quando não seguido de qualquer qualificativo, refere-se à lei ordinária e a ela o CTN reservou determinados atos no art. 97.

6(J. A. Silva 2006)



Note que todas as obrigações de natureza patrimonial constituem reserva de lei: pagamento de tributos, exoneração tributária e penalidades pecuniárias.

CTN...

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos

artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal,

ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

Em síntese, em direito tributário, tudo o que deixa o sujeito passivo “mais

pobre” (pagamento de tributo ou penalidade) constitui reserva de lei.

6.1.5 - LEIS DELEGADAS

Leis Delegadas estão previstas no art. 68 da Constituição. Nessa hipótese, o

Presidente da República solicita ao Congresso Nacional delegação para editar lei sobre determinado assunto.

O Congresso Nacional pode rejeitar o pedido ou acatá-lo, situação em que fará

expedir resolução determinando os limites dessa delegação e ainda dispondo sobre a apreciação do projeto de lei delegada pelo Congresso (essa apreciação

não é obrigatória).

Em suma, considerando que a regra é a indelegabilidade das atribuições de um poder a outro, trata-se de hipótese que o Presidente da República legisla

mediante autorização expressa do Congresso Nacional.

Considerando a existência da medida provisória, tornou-se instrumento de

pouco uso.

Seu uso é restrito, sendo incompatível com matéria reservada a lei complementar, embora não haja proibição de seu uso em matéria tributária7.

6.1.6 - MEDIDAS PROVISÓRIAS

Medidas Provisórias têm força de lei ordinária e a Constituição, em seu art. 62,

dispõe sobre sua eficácia quando tratar de matéria tributária.

7 As limitações ao uso de lei delegada estão no art. 68 da Constituição.



Tudo que cosntitui reserva legal (lei ordinária) pode ser veiculado por medida

provisória.

É vedado o uso de medidas provisórias em matéria reservada a lei

complementar, no entanto, seu uso é admissível em matéria tributária.

6.1.7 - TRATADOS INTERNACIONAIS

Na lição de Bernardo Ribeiro de Moraes, “Tratado (ou convenção) internacional vem a ser o ato jurídico firmado entre dois ou mais Estados, ..., com o objetivo

de estabelecer normas comuns de direito internacional.”8

Nos termos da Constituição, art. 84, VIII, compete ao Presidente da República celebrá-los e, posteriormente, submetê-los a referendo do Congresso Nacional

(CF, art.49, I) que, em o aprovando, editará decreto legislativo, incorporando-o ao ordenamento pátrio.

Minuta do Tratado(CF 84, VII e VII)

Referendo do Congresso

Decreto Legislativo(CF, 49, I)

RatificaçãoPelo

Chefe de Estado

Promulgação pelo Presidente da

RepúblicaDecreto

Publicação Vigência

Integrado ao nosso ordenamento, é de se indagar qual a hierarquia existente

entre um tratado internacional e uma lei ordinária.

A leitura do texto do art. 98 do CTN leva à conclusão de que, em caso de colisão entre o tratado e a lei ordinária estaria esta segunda revogada e, não

havendo colisão, a legislação tributária estaria modificada.

Em qualquer dos casos, haveria de se concluir pela existência de uma superioridade hierarquia conferida ao tratado internacional.

A doutrina sobre o tema pode ser assim resumida:

Ricardo Lobo Torres: a lei interna fica com sua eficácia suspensa naquilo que conflitar com o tratado;

Regina Helena Costa: as normas constantes dos tratados são normas especiais e, em caso de conflito entre os tratados e as leis internas, a

solução seria dada pelo critério da especialidade previsto na LINDB; Antônio Carlos Rodrigues Amaral: “...a lei geral permanece vigente mas

não aplicável aos casos específicos regulados pelo tratado...” Hugo de Brito Machado: indica que existe a possibilidade de convivência

simultânea das duas normas com prevalência para o tratado internacional.

8 (Moares, 1995)



Em síntese, não se trata de revogação da norma interna e sim uma suspensão de seus efeitos enquanto vigente o disposto no tratado internacional.

O STF9 tem entendimento que o tratado internacional regularmente introduzido

em nosso ordenamento tem o status de lei ordinária federal, não podendo

tratar de matéria reservada a lei complementar10.

Leandro Paulsen11 alerta para a possibilidade de mudança desse entendimento do STF nos autos do RE 460.320.

6.1.8 - DECRETOS

Decretos são atos do Poder Executivo (CF, art. 84, IV)12 que têm por objeto

explicar a lei ou permitir sua execução, não podendo, por óbvio, extrapolar os limites da lei.

O decreto que extrople suas limitações e venha a afrontar a lei regulamentada

implica uma hipótese de ilegalidade em não de inconstitucionalidade.

“EMENTA- ...É que, se o ato regulamentar vai além do conteúdo da lei, ou

nega algo que a lei concedera, pratica ilegalidade. ...II. - Ação direta de inconstitucionalidade não conhecida.”13

Decreto (ou qualquer norma de natureza infra-legal) não pode criar tributo nem

qualquer outra obrigação de natureza pecuniária.

6.1.9 - RESOLUÇÕES

Resoluções são atos privativos do Senado Nacional para decidir assuntos de sua competência.

6.1.10 - DECRETOS LEGISLATIVOS

Decretos Legislativos são atos praticados pelo Congresso Nacional e que têm

por objetivo “legislar” sobre matéria de sua competência exclusiva (ex:

manifestar sobre Tratados, Convenções e outros Atos Internacionais de interesse da legislação sobre comércio exterior).

6.2– FONTES FORMAIS SECUNDÁRIAS (ou subsidiárias)

O conjunto nominado Normas Complementares constituem o que se convencionou chamar Fontes Secundárias do Direito Principal.

9 ADIn 1.480 10 ADIn MC 1.480 11 (Paulsen, 2013) 12 IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução; 13 ADIn 2.413



6.2.1 - ATOS NORMATIVOS

São aqueles que “...contêm um comando geral do Executivo, visando à correta

aplicação da lei.”14

Como exemplos de atos normativos podemos citar as Instruções Normativas,

Atos Declaratórios e as Portarias.

Segundo as lições do direito administrativo, todos estes atos servem para que a Administração organize suas atividades e seus órgãos, entendimento esse que

levaria a conclusão de que tais somente vinculariam a Administração e seus servidores.

Em se tratando de matéria tributária, vinculam também os contribuintes e

responsáveis. Não lhes é permitido criar obrigações para o sujeito passivo, sem que haja previsão legal.

6.2.2- DECISÕES ADMINISTRATIVAS A QUE A LEI ATRIBUA

EFICÁCIA NORMATIVA

“São decisões de órgãos singulares de jurisdição administrativa, na esfera

federal, as proferidas pelos Inspetores, Delegados, Superintendentes e Secretário da Receita Federal. Nos Estados, as proferidas pelo Secretário da

Fazenda ou Finanças. Nos Municípios pelo Prefeito, geralmente.São órgãos coletivos de jurisdição administrativa, cujas decisões possuem eficácia

normativa: na esfera federal – 4o. Conselho de Contribuintes (impostos de comércio exterior); na esfera estadual (em São Paulo): Tribunal de Impostos e

Taxas; em alguns Municípios: tribunais ou conselhos mistos de representantes do fisco e de contribuintes, ou simplesmente formados por representantes do

fisco.”15

Ter eficácia normativa implica a necessária observância da decisão pela administração tributária. Seria, por assim dizer, uma jurisprudência

administrativa de natureza vinculante16.

6.2.3- PRÁTICAS REITERADAS

Há um ditado popular que afirma: “ o uso da cachimbo deixa a boca torta”.

Na falta de disposição normativa aplicável, as práticas reiteradas da

administração constituem fontes do direito tributário.

14(Meirelles, Direito Administrativo Brasileiro 1989) 15(Fanucchi 1976) 16 Pede-se perdão pela falta de uso de terminologia técnica.



De pouca utilidade prática, com base nessas práticas determinado contribuinte poderia exigir que lhe fosse dado igual tratamento ao dado a outros

contribuintes em situação equivalente.

O TRF4 traz um acórdão que dá a ideia do que seja uma prática reiterada e

integrante das normas complementares:

“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. AJUDA DE CUSTO. ACRÉSCIMOS LEGAIS. PRÁTICA REITERADA DA ADMINISTRAÇÃO. ISONOMIA. Tendo a

autoridade administrativa deixado de exigir os encargos legais incidentes sobre recebimentos, pelo contribuinte, de ajuda de custo, em vários casos

análogos, tal atitude caracterizou prática reiterada, nos termos do ART-100, INC-3 do CTN-66, impondo a sua aplicação para os contribuintes que

estejam na mesma situação, sob pena de ferir-se o princípio constitucional da isonomia.”17

Na lição de Luciano Amaro:

“Se, em face de certa norma e à vista de determinada situação de fato, a

autoridade age reiteradamente da mesma maneira (p. ex., aceitando, ainda que

tacitamente, uma conduta do contribuinte), esse comportamento da autoridade implica a criação de uma ‘norma’ que endossa a conduta do contribuinte, e cuja

revogação submete-se aos efeitos do parágrafo único do art. 100 do Código.”18

Não se pode, contudo, afirmar que o costume seja fonte do direito tributário, menos ainda imaginar a cobrança de tributo com base no costume, vez que a

cobrança de tributo decorre da legalidade estrita.

6.2.4 - CONVÊNIOS

“São acordos celebrados entre as Administrações tributárias das pessoas

políticas visando ao aprimoramento da arrecadação e fiscalização tributárias, à atuação integrada e à troca de informações (CTN, art. 199), ao reconhecimento

da extraterritorialidade a determinada legislação (CTN, art. 102), à

uniformização de documentos fiscais etc.”19

Esses são chamados convênios internos (ou de cooperação) e não se confundem com os Convênios que tratam de ICMS (CONFAZ) posto que estes,

por retirarem sua validade diretamente da CF, constituem normas primárias.

6.2.5 – SEGURANÇA JURÍDICA

CTN...Art. 100

17 TRF4 AMS 95.04.19960-7 18 (Amaro, 2008) 19(Alexandrino e Paulo 2006)



Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e

a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

Embora as normas complementares tenham natureza infra-legal, se a pratica

adotada pela administração levou o sujeito passivo a agir de equivocada, ao arrepio da lei, não é razoável puní-lo por isso, prestigiando-se assim o princípio

da confiança legítima e da segurança jurídica.

Vale conferir o seguinte julgado:

“Ementa - Tributario. Praticas administrativas. Se o contribuinte recolheu

o tributo a base de prática administrativa adotada pelo fisco, eventuais diferenças devidas só podem ser exigidas sem juros de mora e sem

atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo (CTN, art. 100, III c/c par. único). Recurso especial conhecido e provido, em

parte.”20

20 REsp 98703 / SP

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