UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ

Wagner Luiz Domakosky

ICMS E SUA INCIDÊNCIA NA IMPORTAÇÃO

CURITIBA

2012

ICMS E SUA INCIDÊNCIA NA IMPORTAÇÃO

CURITIBA

2012

Wagner Luiz Domakosky

ICMS E SUA INCIDÊNCIA NA IMPORTAÇÃO

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Direito da Faculdade de Ciências Jurídicas da Universidade Tuiuti do Paraná como requisito parcial para a obtenção do grau de Bacharel em Direito. Orientador: Prof. Francisco Bittencourt Camargo

CURITIBA

2012

TERMO DE APROVAÇÃO

Wagner Luiz Domakosky

ICMS E SUA INCIDÊNCIA NA IMPORTAÇÃO

Esta monografia foi julgada e aprovada para a obtenção do título de Bacharel em Direito no Curso de Direito da

Faculdade de Ciências Jurídicas da Universidade Tuiuti do Paraná.

Curitiba, _____ de __________________ de 2012.

_____________________________________ Prof. Eduardo de Oliveira Leite

Coordenador do Núcleo de Monografias do Curso de Direito da Faculdade de Ciências Jurídicas da Universidade Tuiuti do Paraná

Curso de Direito Universidade Tuiuti do Paraná

Orientador: Prof. Francisco Bittencourt Camargo______________________________ Curso de Direito da Faculdade de Ciências Jurídicas da Universidade Tuiuti do Paraná

Membro da Banca Examinadora Prof. Dr. ___________________________________ Curso de Direito da Faculdade de Ciências Jurídicas da Universidade Tuiuti do Paraná

Membro da Banca Examinadora Prof. Dr. ___________________________________ Curso de Direito da Faculdade de Ciências Jurídicas da Universidade Tuiuti do Paraná

O que me convence não é o argumento da autoridade, mas, a autoridade do argumento. (René Descartes)

À Sarah Domakosky e Luan Domakosky, com todo amor e carinho, por todo o apoio e, principalmente, pela surpreendente e sincera compreensão durante os longos anos deste curso de graduação.

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................09

2 AS ORIGENS DO ICMS .........................................................................................11

3 REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA DO ICMS NA IMPORTAÇÃO .............17

3.1 HIPÓTESE ..............................................................................................................18

3.1.1 Critério Material ...................................................................................................18

3.1.2 Critério Espacial ...................................................................................................21

3.1.3 Critério Temporal .................................................................................................24

3.2 CONSEQUÊNCIA..................................................................................................25

3.2.1 Critério Pessoal.....................................................................................................25

3.2.2 Critério Quantitativo.............................................................................................28

3.3 DO PRINCÍPIO DA NÃOCUMULATIVIDADE..................................................31

4 ICMS E AS INCONSTITUCIONALIDADES DA EC N.º 33/2001.....................34

4.1 AS CRÍTICAS AO CRITÉRIO PESSOAL DE SUJEIÇÃO PASSIVA ................34

4.2 A OFENSA AO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE............................40

4.3 O FENÔMENO DA BITRIBUTAÇÃO .................................................................44

5 CONCLUSÃO...........................................................................................................52

REFERÊNCIAS ..........................................................................................................57

RESUMO

A Emenda Constitucional n.º 33/2001, trouxe profundas alterações no que diz respeito à tributação das operações de importação de bens realizadas por pessoas físicas e jurídicas, determinando que estas, ainda que não enquadradas como contribuintes habituais do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias devem efetuar o recolhimento, independentemente da finalidade a que se destinem os bens. A alteração desencadeou debates no mundo jurídico acerca de sua constitucionalidade ao ampliar significativamente o critério subjetivo da regra matriz de incidência do ICMS e também em relação a alegada ofensa ao princípio da não-cumulatividade em tais operações, não obstante ter ampliado o critério material da hipótese de incidência deste tributo.

Palavras-chave: Direito Tributário; ICMS; Importação; Emenda Constitucional.

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1. INTRODUÇÃO

Versa o presente trabalho sobre a tributação via ICMS das operações

realizadas por pessoas físicas e jurídicas, mesmo que não caracterizadas como

contribuintes habituais deste imposto, nas operações que envolvam a importação de

bens de qualquer natureza.

O objeto principal da pesquisa está centrado em uma análise das alegadas

inconstitucionalidades e sobre toda a problemática ocasionada com as alterações

inseridas no texto do artigo 155 da Constituição Federal no que diz respeito à

competência tributária dos Estados-Membros da Federação Brasileira em arrecadar

referido tributo.

Em um primeiro momento, se observa que a Emenda Constitucional n.º

33/2001 ampliou as hipóteses de sujeição passiva do ICMS ao equiparar como

contribuintes do imposto, pessoas físicas ou jurídicas, independentemente do seu ramo

de atividade, que realizem operações de importação.

Prosseguindo na análise das alterações, a temática que envolve o complexo

princípio da não-cumulatividade será abordada com vistas a traçar as suas delimitações

e aplicabilidade nestas operações, verificando se tais modificações possuem o condão

de ofender a finalidade do princípio.

Por fim, idealizando o fenômeno da bitributação, que é vedada pelo

ordenamento jurídico brasileiro, será feita uma análise conceitual-comparativa acerca

do fato gerador (hipótese de incidência) do Imposto na Importação com o ICMS nas

operações de importação nos ditames da nova sistemática constitucional.

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Desta forma, a fim de possibilitar as análises anteriormente descritas, será

desmembrada e conceituada toda a regra matriz de incidência do ICMS, delimitando

seus pontos principais, extraindo-se da doutrina acoplada à jurisprudência, as

principais fontes argumentativas para a obtenção de uma hermenêutica apropriada às

questões colocadas em exame.

Salienta-se, no entanto, que todo o estudo será precedido de um olhar

pedagógico sobre as origens do ICMS de uma forma geral, desde as suas raízes na

Constituição de 1934 até a vigente fórmula tributária de sua incidência, visualizando

as principais fases e transformações que este tributo sofreu ao longo dos tempos.

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2. AS ORIGENS DO ICMS

O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS – registra suas

origens e primeira previsão legislativa no ano de 1922, quando a União, atendendo

interesses das Associações Comerciais, criou o Imposto Sobre Vendas Mercantis por

meio da Lei n.º 4.625 de 31 de dezembro de 1922.

A base de incidência deste imposto foi ampliada com a Constituição de 1934

quando passou a incidir também sobre as consignações, recebendo, então, a

nomenclatura de Imposto de Vendas e Consignações (IVC) sendo atribuída aos

Estados-Membros, a competência de arrecadação e instituição de referido tributo.

Nesse sentido, Aliomar Baleeiro relata esse período da seguinte forma:

A receita fundamental dos Estados-Membros, a partir de 1936, quando entrou em execução, no particular, a discriminação de rendas da CF de 1934, foi o imposto sobre vendas e consignações. A União o criara em 1923 (Lei nº 4.625, de 31.12.1922), com o nome de “imposto sobre vendas mercantis”, atendendo às associações comerciais, que pretendiam um papel líquido e certo, com força cambial semelhante a das letras de câmbio e promissórias (Lei nº 2.044, de 1908), para facilidade de descontar nos bancos as faturas de vendas dos comerciantes e industriais, quando reconhecidos e assinados pelos compradores (art. 219 do Código Comercial). O Congresso as atendeu e foi instituída a emissão da duplicata da fatura para ser aceita pelos devedores, em troca do imposto de 0,3% (Rs 3$ por conto de réis), não só nas vendas a prazo, mas também nas vendas a vista, registradas em livros próprios. Na época, ficaram conhecidas como “contas assinadas”. (BALEEIRO, 2010, p. 367).

Com efeito, a Carta Constitucional de 1934 tratou a matéria na alínea “e” do

inciso I do art. 8º, nos seguintes termos:

Art 8º. Também compete privativamente aos Estados: I - decretar impostos sobre: [...].

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e) vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive os industriais, ficando isenta a primeira operação do pequeno produtor, como tal definido na lei estadual;

A Constituição de 1937 manteve a mesma sistemática adotada pela

Constituição de 1934, ao dispor na alínea ‘d”, do inciso I do art. 23 que seria de

competência exclusiva dos Estados a decretação de impostos sobre “vendas e

consignações efetuadas por comerciantes e produtores, isenta a primeira operação do

pequeno produtor, como tal definido em lei estadual”.

Com a Constituição de 1946, o inciso IV do art. 19 trazia a seguinte

disposição:

Art. 19. Compete aos Estados decretar impostos sobre: [...]. IV – vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive industriais, isenta, porém, a primeira operação do pequeno produtor, conforme definir a lei estadual.

Com a Emenda Constitucional nº 18 de 1965, adotou-se nova perspectiva

sobre a cobrança dessas operações, substituindo o então Imposto de Vendas e

Consignações, que era cumulativo, pelo Imposto sobre Circulação de Mercadorias

(ICM) não cumulativo e balizado sobre o modelo dos impostos europeus, em especial

dos chamados IVAS (imposto sobre o valor agregado).

Modificação significativa ocorreu com a promulgação da Constituição Federal

de 1988, a qual trouxe para a competência dos Estados-Membros – e incorporadas ao

então ICM - a incidência sobre outros impostos antes de competência exclusiva da

União – energia elétrica, combustíveis e lubrificantes e minerais do país (impostos

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especiais ainda previstos no Código Tributário Nacional, art. 74), transportes de

pessoas e cargas e comunicações.

Sacha Calmon Navarro Coêlho descreve com maestria a forma pela qual se

operou a mudança após o movimento militar de 1964 até a promulgação da

Constituição de 1988.

À época do movimento militar de 1964, receptivo às críticas dos juristas e economistas que viam no imposto sobre vendas e consignações (IVC) um tributo avelhantado, ‘em cascata’, propiciador de inflação, verticalizador da atividade econômica, impeditivo do desenvolvimento da federação e tecnicamente incorreto, resolveu-se substituí-lo por imposto ‘não-cumulativo’, que tivesse como fatos jurígenos não mais ‘negócios jurídicos’, mas a realidade econômica das operações promotoras da circulação de mercadorias e serviços, no país, como um todo. Destarte, surge o ICM, não-cumulativo, em lugar do IVC cumulativo. A idéia era tomar como modelos os impostos europeus sobre valores agregados ou acrescidos, incidentes sobre bens e serviços de expressão econômica, os chamados IVAS. [...]. O ICM, por ser na genealogia dos IVAS, um imposto nacional que difunde os seus efeitos pelo território inteiro do país, em razão principalmente, do seu caráter não-cumulativo, viu-se – o imposto deveria ser da União – na contingência de ser retalhado em termos de competência impositiva entre os diversos Estados-Membros da Federação, o que antecipou sérias dificuldades no manejo do gravame que deveria ter ‘perfil nacional’ uniforme. [...]. Em 1987 advém a Assembléia Nacional Constituinte e nela plantam-se, com extraordinário vigor, os anseios dos Estados de ‘independência e autonomia financeiras’ na esteira da descentralização do poder central. [...]. Dentre os grupos de pressão há que destacar o dos Estados-Membros em matéria tributária, capitaneada pela tecnicoburocracia das Secretarias de Fazenda dos Estados, que atuavam com uma única e exclusiva preocupação: abocanhar o maior naco de recursos que fosse possível, custasse o que custasse. [...]. E surge o ICMS, outra vez à revelia das serenas concepções dos juristas nacionais, senhores das experiências européias e já caldeados pela vivência de 23 anos de existência do ICM. [...]. A idéia evolui no sentido de ‘tomar receitas’ da União e não de racionalizar o imposto. O ISS municipal restou mantido. Em compensação, os três impostos únicos federais sobre a) energia elétrica, b) combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos e c) minerais do país, passaram a integrar o fato gerador do ICM, ao argumento de que são tais bens ‘mercadorias’ que ‘circulam’. [...]. Além de englobar os impostos únicos federais da Carta de 1967, o ICM acrescentou-se dos serviços de a) transporte e b) comunicações em geral, ainda que estritamente municipais, antes tributados pela União, tornando-se ICM + 2 serviços = ICMS. (COÊLHO, 2009, p. 319-320).

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Com efeito, verifica-se que o imposto criado pela União, em um primeiro

momento para viabilizar interesses das Associações Comerciais, tomou corpo e passou

a ter sua base de incidência ampliada ao longo dos tempos, culminando na soma de

vários outros impostos antes de competência exclusiva da União, para trazer a

vestimenta atual do ICMS.

Importante frisar, no que tange a incidência do ICMS na importação de

mercadorias, que essa previsão, conforme Hugo Funaro, “surgiu em nível

constitucional, com a Emenda Constitucional nº. 23/83, que tratava do então ICM”

quando possibilitou a cobrança “sobre a entrada, em estabelecimento comercial,

industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior por seu titular, inclusive

quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento”

(FUNARO, 2004, p. 93).

Com a promulgação da Constituição de 1988, e, conforme visto, com

considerável ampliação da base de incidência, o ICMS passou a ter a seguinte previsão

constitucional em sua redação original:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...]. II – operações relativas a circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior. [...]. § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...]. IX - incidirá também: a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço; b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios.

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Com efeito, importante frisar que devido a absorção dos impostos de

competência da União e dos serviços de transportes interestaduais e intermunicipais,

atualmente o ICMS abrange pelo menos cinco impostos diferentes, conforme explica

Roque Antonio Carrazza:

A sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes a saber; a) o imposto sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias), que, de algum modo, compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre serviços de comunicação; d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e, e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais. (CARRAZZA, 2003, p. 34-35).

Carrazza alerta ainda que se refere a “pelo menos cinco hipóteses de

incidência diferentes” tendo em vista que “nada impediria de considerar o imposto

sobre a produção de lubrificantes diferente do imposto sobre o consumo de energia

elétrica”, tendo em vista que, conforme salienta o autor, neste caso “seriam mais de 20

impostos diferentes (justamente por terem bases de cálculo e/ou hipóteses de

incidência diferentes)” (CARRAZZA, 2003, p. 34).

Contudo, verificado o objeto central deste trabalho ser a incidência do ICMS

na importação, convém lembrar que a Emenda Constitucional nº 33/2001 deu novo

tratamento no que diz respeito ao ICMS incidente nas operações de importação,

alterando a redação da alínea “a” do inciso IX do §2º do art. 155 e alargando a

incidência do ICMS para abarcar também todas as operações de importação realizadas

por pessoa física ou jurídica, alteração esta que se traduz no objeto de análise

específico deste trabalho e seus adornos serão tratados adiante.

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Convém citar ainda, que o ICMS é regulamentado atualmente pela Lei

Complementar nº. 87/96 e alterações, a qual dispõe sobre as diretrizes gerais a serem

observadas pelos entes federados quando da regulamentação própria do ICMS, sendo

lhe aplicável, ainda, no que couberem e não contrários à Lei Complementar nº. 87/96,

o Decreto Lei nº. 406/68 (recepcionado pela atual Constituição Federal) e o Convênio

nº. 66/88, criado com supedâneo no art. 34, § 8º, do ADCT, que possibilitou aos

Estados a edição de normas gerais em relação à instituição do ICMS até que a Lei

Federal regulasse a matéria, e, por fim, Resoluções do Senado Federal que poderão

versar sobre as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais de

exportação (art. 155, § 2º, IV, CF/88), bem como estabelecer alíquotas mínimas e

máximas nas operações internas a serem observadas pelos Estados, nos termos do art.

155, § 2º, V, “a” e “b”, Constituição Federal de 1988.

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3. A REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA DO ICMS NA IMPORTAÇÃO

A regra matriz de incidência, norma tributária em sentido estrito, conforme

lição de Paulo de Barros Carvalho, “é a que define a incidência fiscal”, ou ainda,

“equivale dizer, descreve fatos e estipulam sujeitos da relação, como também os

termos determinativos da dívida”, de forma que, nesta regra matriz, conforme o autor,

“haverá uma hipótese, suposto ou antecedente, a que se conjuga um mandamento, uma

consequência”, e, em linhas gerais, “a hipótese alude a um fato e a consequência

prescreve os efeitos jurídicos que o acontecimento irá propagar” (CARVALHO, 1998,

p. 166-167).

A hipótese, que representa um fato abstrato descrito na norma tributária, é

composta de três critérios que permitem identificar a ocorrência do fato jurídico

tributário in concreto: um critério material, um critério espacial e um critério temporal,

que, em outras palavras, representam em seu conjunto, o comportamento de uma

pessoa física ou jurídica, condicionado no tempo e no espaço.

Do outro lado, o consequente revela os “critérios para a identificação do

vínculo jurídico que nasce”, na medida em que permite identificar “quem é o sujeito

portador do direito subjetivo” e “a quem foi cometido o dever jurídico de cumprir certa

prestação”, explicando o autor que no consequente é possível identificar dois critérios,

um pessoal e um quantitativo, delineando o critério pessoal como “o conjunto de

elementos, colhidos no prescritor da norma, e que nos aponta quem são os sujeitos da

relação jurídica”, enquanto o quantitativo, “nos fala do objeto da prestação que, no

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caso da regra matriz de incidência tributária, se consubstancia na base de cálculo e na

alíquota” (CARVALHO, 1998, p. 200).

Assim, feitas estas considerações iniciais acerca da regra matriz de incidência

tributária, passa-se a uma análise pormenorizada destes elementos em relação ao

Imposto sobre Circulação de Mercadorias – ICMS – incidente nas operações de

importação.

3.1 HIPÓTESE

3.1.1 Critério Material

Em relação ao critério material, talvez o elemento mais importante da norma

jurídico tributária, o qual identifica a conduta da pessoa física ou jurídica que somada

aos demais elementos da regra matriz de incidência irá delinear a relação jurídico

tributária, tem-se, no que diz respeito ao ICMS, que sua caracterização vem inserida

no art. 155, II e art. 155, II, § 2º, IX, “a” e “b” da Constituição Federal de 1988, com o

seguinte teor:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...]. II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [...]. § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...]. IX – incidirá também: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no

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exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço. b)sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios.

A Lei Complementar nº. 87/96, cumprindo seu papel normativo genérico a ser

seguido pelos demais entes federados, traz, no art. 2º a relação dos critérios materiais,

ou ainda, a relação de condutas praticadas por pessoas físicas ou jurídicas que

implicam a incidência do ICMS, especificando no inciso I do § 1º qual seria o critério

material relativo ao ICMS na importação, nos seguintes termos:

Art. 2º O imposto incide sobre: [...]. § 1º O imposto incide também: I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade.

Assim, pode-se dizer, nos termos do artigo supracitado, que o critério material

da regra matriz de incidência do ICMS, na importação, em linhas gerais, configura a

entrada de mercadorias ou bens importados do exterior, qualquer que seja a sua

finalidade.

Neste ponto é importante anotar que a Emenda Constitucional nº. 33/2001

ampliou a base de incidência do ICMS na importação para incidir também sobre os

bens (art. 155, II, § 2º, IX, “a”) modificando a sistemática até então adotada de que o

ICMS teria como critério material, tanto no mercado interno como na importação a

“operação de circulação de mercadorias”.

Referida alteração ditada pela Emenda Constitucional no texto maior foi

introduzida na Lei Complementar nº. 87/96 pela Lei Complementar nº. 114/2002,

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alterando a redação do inciso I do § 1º do art. 2º que em sua redação original dispunha

que incidiria o ICMS “sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa

física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo

permanente do estabelecimento”.

Com efeito, sob a égide da nova disposição constitucional, grande parte da

doutrina tem admitido a incidência do ICMS na importação de bens por pessoa física

ou jurídica, ainda que o critério material de referido imposto leve em conta a

circulação de mercadorias, a exemplo da opinião de Marcelo Alexandrino e Vicente

Paulo, ao afirmarem que, com a aprovação e vigência da Emenda Constitucional nº.

33/2001, “não resta qualquer possibilidade de dúvida. O ICMS incide nas operações de

importação realizadas por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte

habitual do imposto, qualquer que seja a finalidade dos bens importados”

(ALEXANDRINO e PAULO, 2005, p. 180).

Por outro lado, deve-se observar que a convicção dos autores acima citados

não deve ser tomada em sua completude como a expressão da mais pura verdade, a par

do fato de ambos os autores exercerem o cargo de Auditores da Receita Federal.

Em contraposição, Sacha Calmon Navarro enfatiza que “o ICMS é imposto

qualificado por relações jurídicas entre sujeitos econômicos, ainda que pessoas físicas,

mormente em caso de importação de mercadorias” (COÊLHO, 2009, p. 322 – grifo

nosso).

Entretanto, neste primeiro momento, será acatado como critério material para

o ICMS na importação a definição legal, ou seja, a entrada de mercadorias ou bens

importados do exterior, qualquer que seja a sua finalidade, conforme a redação

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combinada do inciso I do § 1º do art. 2º da Lei Complementar n.º 87/96 e da alínea “a”

do inciso IX do § 2º do art. 155 da Constituição Federal de 1988, citados ao início

deste tópico, que merecerão análise específica ao abordar as inconstitucionalidades da

Emenda Constitucional nº. 33/2001 em capítulo próprio.

3.1.2 Critério Espacial

O critério espacial da hipótese de incidência da norma jurídico tributária,

caracteriza-se, na lição de Paulo de Barros, pelos “locais em que o fato deve ocorrer, a

fim de que lhe irradie os efeitos que lhe são característicos” (CARVALHO, 1998, p.

182).

Com efeito, em se tratando o ICMS de imposto de competência estadual,

pode-se concluir que o critério espacial para fins de arrecadação deverá corresponder

ao território de um Estado-Membro, sendo então, a definição do critério espacial da

hipótese da regra matriz de incidência tributária fator determinante para a qualificação

da sujeição ativa no que diz respeito ao critério pessoal do consequente dessa mesma

regra matriz.

Nesse ínterim, Hugo Funaro relata que, no tocante ao critério espacial da regra

matriz de incidência do ICMS na importação, há uma incompatibilidade entre os

preceitos constitucionais e os delineados pela Lei Complementar nº. 87/96, tendo em

vista que, a Constituição Federal, muito embora atribuindo a legislação complementar

a função de “fixar, para efeitos de cobrança e definição do estabelecimento

responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e prestação

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dos serviços”, a Constituição Federal assegura o recolhimento do imposto ao “Estado

onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria,

bem ou serviço”, conforme a redação da parte final da alínea “a” do inciso IX, do § 2º

do art. 155 da Constituição (FUNARO, 2004, p. 95-96).

Segundo o autor supracitado, a Lei Complementar nº. 87/96, ao teor da alínea

“d” do inciso I do art. 11, adota como critério espacial “a entrada física da mercadoria

ou bem como lugar da operação de importação” (FUNARO, 2004, p. 98).

Hugo Funaro explica tal incompatibilidade da seguinte forma:

No caso de importação promovida por pessoa jurídica com entrada física do produto no seu próprio estabelecimento, a aplicação do critério definido na Lei Complementar permitirá o atendimento dos desígnios constitucionais, pois o local da operação será o estabelecimento do importador. Se, todavia, o produto estrangeiro for remetido pelo importador diretamente da aduana para terceiro, o critério legal torna o estabelecimento ou domicílio deste último o local da operação, para fins de cobrança do ICMS incidente na importação. Nesta hipótese, a sujeição passiva e ativa será definida de acordo com a localização daquele que recebe a mercadoria ou bem em operação interna, inclusive se for mero depositário dos bens importados. Verifica-se, portanto, que a exigência da entrada física da mercadoria ou bem no estabelecimento do importador poderá impossibilitar a aplicação da regra do art. 155, § 2º, IX da Constituição Federal, dependendo do destino que lhe vier a ser dado por força do negócio jurídico subseqüente ao que originou a importação, tornando inválido o critério adotado pelo legislador. Em contraposição a essa conclusão, poder-se-ia alegar que o legislador teria competência para determinar o sentido do termo destinatário contido no art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal, podendo eleger como tal o destinatário físico da mercadoria, que não seria necessariamente o importador. (FUNARO, 2004, p. 98).

Orlando Celso da Silva Neto ao tratar do ICMS incidente na importação, aduz

que, “no que concerne ao aspecto espacial, não interessa o local do desembaraço,

sendo devido para o Estado sede do importador” (SILVA NETO, 2008, p. 342).

No mesmo sentido, Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo, entendem que no

caso de importações, “cabe o ICMS ao Estado onde estiver situado o estabelecimento

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destinatário da mercadoria ou do serviço, mesmo que o bem haja entrado em território

nacional por Estado diverso do destinatário” (ALEXANDRINO e PAULO, 2005, p.

177).

Este é também o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça, conforme se

depreende das ementas abaixo transcritas ao abordar a sujeição ativa do tributo, a qual

dependerá exclusivamente do critério espacial adotado que, conforme o STJ, é o

domicílio ou o estabelecimento do destinatário final da mercadoria.

AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. IMPORTAÇÃO INDIRETA CARACTERIZADA. CONCLUSÃO DIVERSA. SÚMULA 7/STJ. TRIBUTO DEVIDO AO ESTADO ONDE SE LOCALIZA O DESTINATÁRIO FINAL DA MERCADORIA. PRECEDENTES DA 1ª. SEÇÃO: AGRG NO RESP. 3.515/MG, REL. MIN. CESAR ASFOR ROCHA, DJE 06/09/2011 E AGRG NO RESP. 1.141.691/MG, REL. MIN. CASTRO MEIRA, DJE 01/07/2011. [...]. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO. [...]. 3. A Primeira Seção desta Corte possui entendimento pacífico de que, nos casos de importação indireta, o ICMS deve ser recolhido no Estado onde se localiza o destinatário final da mercadoria, sendo irrelevante o fato de a internalização ter ocorrido por estabelecimento intermediário situado em outra Unidade da Federação. Consolidado, ainda, ser inadmissível alterar a conclusão, extraída à luz do contexto fático-probatório carreado aos autos, de que houve a chamada importação indireta, ante o óbice da Súmula 7/STJ. (AgRg AREsp. 3.515/MG, Rel. Min. CESAR ASFOR ROCHA, DJe 06/09/2011 E AgRg REsp. 1.141.691/MG, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01/07/2011). (AgRg no REsp 1163447/MG, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/12/2011, DJe 08/02/2012). AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. ART. 535 DO CPC. RECURSO DEFICIENTEMENTE FUNDAMENTADO. TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO INDIRETA. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. IMPOSSIBILIDADE. ART. 11, I, "D", DA LC N. 87/96. ICMS. COBRANÇA. LOCAL DE DESTINO FINAL DA MERCADORIA. PRECEDENTES. – [...]. - In casu, as instâncias ordinárias concluíram, com amparo no substrato fático-probatório dos autos, ter havido importação indireta de mercadorias, convocando, no ponto, a incidência do óbice contido no verbete n. 7 da Súmula do STJ. - Consoante jurisprudência pacífica nesta Corte, "a importação indireta caracteriza-se pela existência de um intermediador na importação, de modo que o ICMS deverá ser recolhido no Estado onde se localiza o destinatário final da mercadoria, a despeito de ter sido esta desembaraçada por estabelecimento intermediário sediado em outra Unidade da Federação" (REsp 1.190.705/MG). Agravo regimental

24

improvido. (AgRg no REsp 3.515/MG, Rel. Ministro CESAR ASFOR ROCHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/08/2011, DJe 06/09/2011).

Assim, pode-se afirmar, a par dar discussões travadas em relação a qual seria o

critério espacial da hipótese de incidência do ICMS na importação indireta, que este é

o local onde estiver situado o domicílio ou estabelecimento do destinatário final do

bem ou da mercadoria.

3.1.3 Critério Temporal

Por sua vez, o critério temporal da regra matriz de incidência tributária,

conforme Paulo de Barros, caracteriza-se pelo “grupo de indicações contidas no

suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatidão, em que

preciso instante acontece o fato descrito” (CARVALHO, 1998, p. 185).

Com efeito, dispõe o art. 12, IX, da Lei Complementar nº. 87/96, ao referir-se

ao critério temporal da hipótese de incidência da regra matriz do ICMS na importação,

que “considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento do desembaraço

aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior.”.

Nesse sentido, revela Aliomar Baleeiro que:

Qual o aspecto temporal da incidência? O Decreto-Lei nº 406/68 definiu-o como sendo o de entrada no estabelecimento do importador. Vários Estados passaram a exigir o imposto, por razões de praticidade, no momento do desembaraço aduaneiro. Essa antecipação ilegítima, contrária às normas gerais estabelecidas no Decreto-Lei nº 406/68, vinha sendo afastada pelos tribunais brasileiros, inclusive pelo STF, que sumulou a matéria. Pronunciamentos do STF, posteriores ao advento da Constituição de 1988, confirmaram o teor da Súmula nº 577: “Na importação de mercadorias do exterior, o fato gerador do ICM ocorre no momento de sua entrada no estabelecimento do importador”. A Lei Complementar nª 87/96, acolhendo

25

as razões das Fazendas Estaduais, alterou o Direito vigente, determinando: “Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: [...]. IX – do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior”. (BALEEIRO, 2010, p. 383).

Assim, sem muitas dificuldades, verifica-se que o critério temporal da hipótese

de incidência do ICMS na importação é o momento do desembaraço aduaneiro do bem

ou mercadoria.

3.2 CONSEQUÊNCIA

3.2.1 Critério Pessoal

Em relação ao critério pessoal do prescritor da regra matriz de incidência

tributária, Paulo de Barros aponta que este determina os sujeitos ativo e passivo da

relação jurídico-tributária.

Conforme o autor, o sujeito ativo é “o titular do direito subjetivo de exigir a

prestação pecuniária, no direito tributário brasileiro pode ser uma pessoa jurídica

pública ou privada, mas não visualizamos óbices venha a ser pessoa física”

(CARVALHO, 1998, p. 212).

Sem adentrar nas discussões sobre a possibilidade ou não de uma pessoa física

vir a integrar o pólo ativo da relação jurídico-tributária, dispõe o art. 119 do Código

Tributário Nacional que “o sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito

público titular da competência para exigir o seu cumprimento”.

Assim, verifica-se que a sujeição ativa está atrelada, em regra, à competência

de instituição do tributo, que no caso do ICMS de uma forma geral, em operações de

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importação ou não, cabe aos Estados-Membros da Federação, conforme

expressamente delineado no texto constitucional no art. 155, II, que determina que a

competência estadual para instituir o ICMS sobre “operações de circulação de

mercadorias” e sobre os serviços ali especificados, bem como, na alínea “a” do inciso

IX do § 2º do art. 155 no que diz respeito ao ICMS sobre a importação.

Em relação à determinação do sujeito ativo na relação jurídico-tributária para

a cobrança de ICMS, lembrando que o critério espacial, conforme verificado quando

da análise da hipótese da regra matriz de incidência, é elemento de suma importância

para definir a qual ente federado caberá a arrecadação, o sujeito ativo será o Estado-

Membro onde estiver localizado o domicílio ou a sede do importador.

A problemática está no que diz respeito à definição do sujeito passivo dessa

relação, a qual será analisada detalhadamente em momento oportuno quando do

tratamento das alterações trazidas pela Emenda Constitucional nº. 33/2001, de forma

que, nesta ocasião, somente serão feitas as considerações necessárias para sua

identificação do ponto de vista legal.

Paulo de Barros caracteriza o sujeito passivo da relação jurídico-tributária da

seguinte forma:

Sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa – sujeito de direitos – física ou jurídica, privada ou pública, de que se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais. (CARVALHO, 1998, p. 214).

Sobre este elemento da regra matriz de incidência tributária, Cláudio Borba

explica que “o sujeito passivo da obrigação principal tem que estar previsto em lei,

27

podendo o da obrigação acessória estar na legislação tributária” e complementa no

sentido de que o sujeito passivo da obrigação principal, referida por Paulo de Barros

na transcrição acima como “pecuniária”, é definido pelo Código Tributário Nacional

como contribuinte ou responsável (BORBA, 2006, p. 291).

Revela ainda o autor, ao tratar da sujeição passiva utilizando-se da cadeia de

recolhimento do ICMS que:

É importante chamar atenção para o fato de que os conceitos de contribuinte e responsável são excludentes, uma vez que o segundo é aquele em que, sem se revestir da condição de contribuinte, é obrigado ao cumprimento da obrigação. [...]. Os doutrinadores chamam o contribuinte de sujeito passivo direto por ter uma relação pessoal e direta com a situação que constitua respectivo fato gerador, o responsável, denominam sujeito passivo indireto. Além disso, no caso dos impostos indiretos, vale dizer, aqueles nos quais os contribuintes transfere o encargo financeiro para o consumidor, a doutrina chama este último de contribuinte de fato. Há de se ter cuidado com esta denominação doutrinária, uma vez que a mesma pode levar ao erro de considerar o consumidor como sujeito passivo da relação obrigacional tributária e o mesmo não figura nesta relação como contribuinte nem como responsável. (BORBA, 2006, p. 292-293).

Na mesma linha, referido autor segue defendendo que a sujeição passiva

indireta pode ocorrer por conta da solidariedade ou da responsabilidade tributárias, de

forma que a solidariedade “ocorre sempre que existam pessoas simultaneamente

envolvidas com o fato gerador da obrigação ou quando a lei expressamente o

determinar” enquanto a responsabilidade tributária “pode ocorrer por substituição

tributária ou por transferência”. (BORBA, 2006, p. 294-299).

Sacha Calmon explica que a responsabilidade tributária por transferência,

“ocorre quando a obrigação tributária depois de ter surgido contra uma pessoa

determinada (que seria o sujeito passivo direto), entretanto, em virtude de um fato

posterior, transfere-se para outra pessoa diferente”, enquanto na responsabilidade

28

tributária por substituição, “em virtude de disposição expressa de lei a obrigação

tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação

econômica com o ato” (COÊLHO, 2009, p.635).

Na importação, o ICMS tem o sujeito passivo determinado pela alínea “a” do

§ 2º do inciso IX do art. 155 da Constituição Federal, na parte em que diz ser o sujeito

passivo “pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual”, e também,

no art. 4º, parágrafo único, inciso I, da Lei Complementar nº. 87/96, ao dizer que

contribuinte, é também “a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou

intuito comercial importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua

finalidade”.

Desta forma, verifica-se que o sujeito passivo do ICMS na importação, é todo

aquele, pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto,

que importe bem ou mercadoria do exterior independentemente da finalidade dos

produtos.

3.2.2 Critério Quantitativo

O critério quantitativo do consequente da regra matriz de incidência tributária,

na visão de Paulo de Barros, nada mais é que a “definição da dívida tributária”, em

razão do qual “há de vir sempre explícito pela conjugação de duas entidades: base de

cálculo e alíquota”, excetuando as hipóteses assinaladas pela doutrina em relação aos

tributos fixos, nos quais “o valor da dívida viria determinado nas expressões da lei,

tornando-se dispensáveis maiores esforços de interpretação e, de conseguinte,

29

afastando-se a procura de uma base de cálculo ou de uma alíquota” (CARVALHO,

1998, p. 232).

Assevera Paulo de Barros Carvalho que:

Uma das funções da base de cálculo é medir a intensidade do núcleo factual descrito pelo legislador. Para tanto, recebe a complementação de outro elemento que é a alíquota, e da combinação de ambos resulta a definição do debitum tributário. Sendo a base de cálculo uma exigência constitucionalmente obrigatória, a alíquota, que com ela se conjuga, ganha, também foros de entidade indispensável. Carece de sentido a existência isolada de uma ou de outra. (CARVALHO,1998, p. 233).

Com efeito, em relação à base de cálculo do ICMS incidente nas operações de

importação, a descriminação exata está inserida no inciso V do art. 13 da Lei

Complementar nº 87/96 da seguinte forma:

Art. 13. A base de cálculo do imposto é: [...]. V – na hipótese do inciso IX do artigo 12, a soma das seguintes parcelas: a) o valor da mercadoria ou bem constantes dos documentos importação, observado o disposto no art. 14; b) imposto de importação; c) imposto sobre produtos industrializados; d) imposto sobre operações de câmbio; e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;

Neste sentido, Fátima Fernandes de Souza afirma que em relação ao ICMS na

importação, a “base de cálculo é a soma das seguintes parcelas: o valor da mercadoria

constante dos documentos de importação; o imposto de importação; o IPI; o IOF,

quaisquer despesas aduaneiras” (SOUZA, 2007, p. 736).

Contudo, tal definição dada pela autora acima citada, com vistas cegas ao que

preleciona a Lei n.º 87/96, merece melhor análise.

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Primeiramente, não se referiu a autora ao que preleciona a alínea “i” do inciso

XII, §2º do art. 155 da Constituição Federal, ao dispor que, integra a base de cálculo

do ICMS na importação, o valor do próprio tributo, no sentido de que cabe à Lei

Complementar “fixar base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre,

também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”.

Outrossim, conforme dispõe o inciso XI do § 2º do art. 155 da Constituição

Federal, quando a operação realizada for “fato gerador” do IPI e do ICMS, o primeiro

não integrará a base de cálculo deste último, no seguinte sentido:

Art. 155. (omissis). [...]. XI – não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;

Logo, depreende dos artigos acima citados, que não obstante a Lei prever que

o IPI integra a base de cálculo do ICMS, tal disposição é inconstitucional, uma vez que

afronta o que dispõe o art. 155, § 2º, XI da Constituição, não obstante conforme

previsão do Texto Maior, o próprio ICMS integra a sua base de cálculo nas operações

de importação do exterior, nos termos do art. 155, § 2º, XII, “i”.

Quanto à alíquota, verifica-se que não há uma uniformidade no país, tendo em

vista que cada Estado-Membro pode cobrar alíquotas diferenciadas na importação, o

que acarreta a chamada “guerra dos portos”, embora recentemente o governo esteja

propondo um ajuste nacional desta alíquota em 04% (quatro por cento), conforme

explica Iara Lemos (LEMOS, 2012, p. 1).

31

3.3 DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE

Cumpre ainda esclarecer acerca da particularidade do princípio da não-

cumulatividade, que é aspecto de grande relevância sobre este tema.

O princípio da não-cumulatividade está previsto no art. 155, § 2º, I, da

Constituição Federal e prevê que o ICMS “será não cumulativo compensando-se o que

for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de

serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo

Distrito Federal”, sendo matéria de Lei Complementar a forma de compensação dos

créditos.

Conforme Vittorio Cassone, “essa disposição trata da não-cumulatividade

propriamente dita, ou pura”, destituída de quaisquer interferências, tais como a isenção

ou não-incidência, em operação anterior ou posterior” (CASSONE, 2006, p. 689).

Nas palavras de Roberson Lobato Morato e Marcelo Abdalla da Silva, o

princípio da não-cumulatividade dá ao produtor ou promotor da operação a ser

tributada pelo ICMS, “o direito-dever de compensar o crédito gerado pelo imposto

incidente na matéria-prima ou na operação anterior, recolhendo o contribuinte aos

cofres públicos apenas a diferença” (MORATO e SILVA, 2000, p. 5).

Celso Ribeiro Bastos ensina que “este princípio é alcançado subtraindo-se do

imposto devido na operação posterior o que foi exigível na anterior” (BASTOS, 1995,

p. 122).

Na visão de Luiz Roberto Peroba e Gabriele Conca,

32

O princípio da não-cumulatividade, previsto na Constituição Federal, assegura aos contribuintes do ICMS o direito de abatimento do imposto estadual incidente nas entradas de mercadorias, exercido no momento em que o imposto é cobrado das suas saídas tributadas. Assim, o valor cobrado a título de ICMS nas entradas de produtos dá origem a um crédito, que poderá ser aproveitado pelo contribuinte e compensado com o valor do imposto a ser recolhido. Esse princípio tem por finalidade reduzir o custo do processo produtivo e comercial, minimizando o impacto do imposto sobre o preço dos bens e serviços de transporte e de comunicação, de forma que seja tributado somente o valor acrescentado a cada fase do ciclo econômico. Por conta do seu relevante papel econômico e social, o princípio da não-cumulatividade não pode sofrer restrições, exceto àquelas já previstas na própria Constituição Federal, representadas pelos casos de isenção e não-incidêcia do imposto, em que ficará vedado o aproveitamento de créditos pelo contribuinte. (PEROBA e CONCA, 2009, p. 1).

Sacha Calmon ressalta que “o princípio da não-cumulatividade, só faz sentido

se a tributação recair sobre o valor agregado” e o descreve da seguinte forma:

Assim sendo, o montante suportado pelos agentes da circulação no exercício de suas atividades, como contribuinte do ICMS (aquisição de bens para uso ou consumo e bens do ativo fixo), autoriza o adquirente e o tomador do serviço, na qualidade de contribuintes, de jure, situados num ponto qualquer da cadeia de circulação se creditarem do imposto sem qualquer distinção, e deduzi-lo de suas operações tributadas [...]. (COÊLHO, 2009, p.487-488).

Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli acredita que há no princípio da não-

cumulatividade uma nova regra matriz proveniente da compensação dos créditos

gerados por conta da operação anterior.

Conforme o autor, a regra matriz da não-cumulatividade é descrita da seguinte

forma:

Confira-se que a regra-matriz do ICMS operacionaliza-se a partir da concretização dos eventos previstos em sua hipótese (operações com mercadorias ou energia elétrica, prestação de serviços de transporte ou de comunicação, etc.) e em seu consequente (os elementos quantificadores e determinantes dos sujeitos da relação tributária), nos quais não encontramos qualquer menção ao encontro entre créditos e débitos deste imposto. Desta forma, quando a Carta alude ao termo imposto no referido dispositivo, não adota no sentido técnico previsto no art. 16 do Código Tributário Nacional – CTN, mas sim empregando significação diversa que está para a regra-matriz da não-cumulatividade ou, como queiram, à norma de compensação da não-

33

cumulatividade, que, em nosso entendimento atua paralelamente à do ICMS. Com efeito, não é a regra matriz do ICMS que será objeto de compensação de que trata o caput deste § 2º, mas sim a relação de crédito tributário do ICMS que, sendo resultado da eficácia jurídica da operacionalização da regra-matriz deste tributo estadual e em observância à relatividade das relações, é colhida descritivamente na hipótese da norma da não-cumulatividade. [...]. Na hipótese figuram, como eventos juridicamente descritos, as relações de crédito decorrentes de operações e prestações realizadas pelos possíveis sujeitos passivos do ICMS. No consequente, por sua vez, teremos a definição da relação jurídica pertinente à compensação destas mencionadas relações de crédito do ICMS, estando, de um lado, o Fisco, na qualidade de sujeito passivo, e de outro, como sujeito ativo, aquele que, em outra oportunidade, participou de sujeito-passivo da regra-matriz do ICMS. A compensação apresenta-se no consequente desta norma da não-cumulatividade prescrevendo justamente o cálculo entre tais relações de crédito do ICMS e a liquidação recíproca até os respectivos limites. (LUNARDELLI, 2004, p. 128).

Em linhas gerais, pode-se definir o princípio da não-cumulatividade, como

uma norma jurídico-tributária que prevê a compensação do crédito tributário gerado

em uma operação com o gerado na prestação subsequente, tributando somente o valor

agregado ao produto, ressalvado tal creditamento nos casos de isenção e não-

incidência do ICMS, vez que não geram recolhimento do imposto, logo, não geram

créditos a serem descontados nas operações posteriores.

34

4. ICMS E AS INCONSTITUCIONALIDADES DA EC Nº33/2001

A Emenda Constitucional nº. 33/2001, trouxe mudanças significativas no que

diz respeito à tributação via ICMS na importação, referindo-se, primeiramente, sobre a

inclusão das “pessoas físicas e jurídicas não contribuintes do ICMS” no pólo passivo

da relação jurídico-tributária e também, a inclusão da expressão “importação de bens”

independentemente de sua finalidade (comercialização ou uso próprio) ampliando

significativamente a hipótese de incidência (em relação ao critério material) e o

consequente (em relação ao sujeito passivo).

A doutrina aponta algumas matérias objeto de discussão em razão da

incidência do ICMS nas importações realizadas por pessoa física e jurídica, ainda que

os bens sejam destinados a uso próprio e tais sujeitos não sejam contribuintes habituais

do imposto, bem como a impossibilidade de creditar-se do imposto pago.

Assim, observa-se que a discussão paira sobre três elementos principais: a

não-cumulatividade, o critério material do ICMS e em razão da sujeição passiva

mediante os critérios inseridos pela alteração constitucional.

4.1 AS CRÍTICAS AO CRITÉRIO PESSOAL DE SUJEIÇÃO PASSIVA

Como visto, existe o entendimento de que o ICMS na importação passa a ser

exigido também nas “operações” realizadas por pessoa física e jurídica não

contribuintes habituais do ICMS, o que tem gerado inúmeras discussões sobre a

35

possibilidade de alguém, não contribuinte do imposto, efetuar o recolhimento do

ICMS na importação.

Conforme observa Welton Charles Brito Macedo,

As Fazendas Estaduais, por seu turno, entendiam que a disposição constitucional supra lhes conferia uma carta branca para a cobrança do ICMS em toda e qualquer importação, sem fazer distinção entre pessoas físicas ou jurídicas que não eram contribuintes do imposto e que sustentavam a sua não incidência na importação de bens para uso próprio ou para a realização de sua atividade essencial, respectivamente, neste último caso, por tratar-se de produto destinado à integração do ativo fixo. (MACEDO, 2004, p. 1).

Conforme Orlando Celso da Silva Neto, “a grande mudança trazida pela EC

diz respeito à criação (ampliação da base subjetiva) do conceito de contribuinte

habitual” e invocando Norberto Baruffaldi e Sebastião Ventura Paixão, enfatiza que

para que alguém ser contribuinte habitual de um imposto, antes de mais nada, é

necessário que essa pessoa seja contribuinte de tal imposto, e em relação ao

contribuinte não habitual, para ser “esporádico”, é necessário também que este seja

contribuinte, pressuposto para a caracterização de contribuinte não habitual, de forma

que, se não for contribuinte, não pode ser contribuinte não habitual, significando dizer

que contribuinte não habitual não é o mesmo que não contribuinte. (SILVA NETO,

2008, p.345).

Conforme o autor, “a Constituição deixa claro que só pode exigir o tributo

sobre operação mercantil ou assemelhada, e a operação mercantil só pode ser praticada

por contribuinte”. (SILVA NETO, 2008, p. 348), e salienta a impropriedade do texto

constitucional que inseriu na base subjetiva do ICMS as pessoas físicas e jurídicas

ainda que não sejam contribuintes habituais, no seguinte sentido:

36

Existindo um conceito constitucional de contribuinte do ICMS, é claro que a inserção pela EC 33 de uma variante de contribuinte (o contribuinte não-habitual) tem que ser interpretada de forma a que o todo (sistema constitucional do imposto) faça sentido, ou seja, simplificando-se, o contribuinte não habitual é um contribuinte que pratica operações mercantis sem habitualidade, jamais o não contribuinte que pratica uma operação que, para si, não tem nada de mercantil, como ocorre na importação para uso próprio por pessoa física ou para uso próprio por pessoa jurídica não contribuinte. (SILVA NETO, 2008, p. 348).

E prossegue no seguinte sentido:

Assim, parece que a nova redação do parágrafo único do artigo 4º da Lei Complementar 87, na redação que lhe foi dada pela LC 114, é nitidamente inconstitucional, porque, ao mencionar ser contribuinte a pessoa física ou jurídica que importe bens ou mercadorias do exterior, qualquer que seja sua finalidade, ainda que sem habitualidade ou intuito comercial, cria um conceito de contribuinte que não é só mais amplo, mas frontalmente contrário e incompatível com o conceito de contribuinte previsto na Constituição. Ao fazê-lo, padece de inconstitucionalidade e é letra morta. (SILVA NETO, 2008, p. 349).

E conclui da seguinte forma:

A modificação realizada pela Emenda Constitucional 33 ampliou a base econômica do imposto a ponto de alcançar a importação realizada por contribuinte não habitual, não alcançando a importação realizada por não contribuinte. Ademais a Lei Complementar 114 fere a Constituição Federal, ao criar um conceito de contribuinte de ICMS não habitual que corresponde ao conceito de não contribuinte. (SILVA NETO, 2008, p. 357-358).

No mesmo sentido, Marcelo Magalhães Peixoto, ao afirmar que:

Como se vê, o ICMS só poderá incidir – na importação caso esta operação tenha sido efetuada por quaisquer dos contribuintes do imposto – o produtor, o industrial ou o comerciante. Tal interpretação advém da análise do Texto Constitucional. É dizer, há um entrelaçamento estritamente necessário entre o critério material e o critério pessoal do tributo. Só se poderá cogitar da incidência do ICMS na importação de bens se, e somente se, for à mesma efetuada por comerciante, industrial ou produtor. Não basta estar-se diante

37

de operação de importação. É imprescindível que ela seja praticada por contribuinte do aludido tributo. (PEIXOTO, 2009, p. 3).

Sérgio Crispim assevera que “ainda que a habitualidade não seja mais

reputada essencial para a incidência do ICMS na importação de mercadorias e bens,

não pode ser tributado o importador que não seja contribuinte” (CRISPIM, 2010, p. 2).

Contudo, soa equivocada a idéia de que o problema esteja na expressão

“pessoa física ou jurídica ainda que não seja contribuinte habitual do imposto”, uma

vez que, ocorrendo o fato gerador, descrito na hipótese de incidência da regra matriz

do ICMS na importação, ainda que a pessoa não seja contribuinte do imposto, haverá

de efetuar o recolhimento.

Assim, pela nova orientação constitucional, qualquer pessoa física ou jurídica,

que importar mercadorias ou bens, qualquer que seja a sua finalidade, estará obrigada

ao recolhimento do ICMS, seja ela contribuinte, ou não contribuinte, de forma que,

para aquela determinada operação, o sujeito que realiza o fato gerador, será

considerado contribuinte.

Nesse sentido os dizeres do ministro do Supremo Tribunal Federal, Nelson

Jobim, no julgamento da ADIN n.º 1.648-2/MG:

Em outras palavras, aplica-se a categoria comerciante para quem pratique, habitualmente e profissionalmente, atos de mercancia seja ou não a sua atividade principal. Se esses atos são objeto de incidência do ICMS porque, pela sua própria índole, importam na circulação de mercadorias de forma onerosa. A caracterização do binômio ato comercial/comerciante costuma ser estudado a partir de três critérios: (a) profissionalismo; (b) habitualidade; e, (c) intenção de lucro. Quando o ato ou sua prática revelam tais características, independente da natureza jurídica do seu agente configura-se como ato de comércio e transmuda o seu agente, para esse fim específico, em comerciante. Esse conceito é usado subsidiariamente em direito tributário para a cobrança do ICMS. O ICMS incide sobre operações de circulação de mercadorias – e não sobre atos praticados por comerciantes. Na relação tributária, o agente não é elemento essencial para caracterizar o

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ato que pratica como objeto de obrigação tributária. É, ao contrário, a natureza do ato ou a natureza da repetição do ato que se qualifica como prática de circulação de mercadoria, e, por isso, objeto da obrigação tributária. Vários exemplos do direito tributário demonstram a assertiva de que a qualificação do agente como “comerciante” não gera, necessariamente, atos de circulação de mercadoria e, por isso, fatos geradores do ICMS. Pela nossa jurisprudência, não incide ICMS sobre a venda de bens do ativo fixo da empresa, já que nesses casos os bens não se ajustam ao conceito de mercadoria e as operações não são realizadas com habitualidade. Note-se que, mesmo sendo ato praticado por comerciante ou “contribuinte do imposto”, não há incidência do tributo em face da natureza não comercial do ato. (ADIN n.º 1.648/MG, Rel. Min. Gilmar Mendes. Dj. 16/02/2011. p. 26-29).

Deve-se observar, contudo, que o entendimento do Supremo Tribunal Federal

antes da Emenda Constitucional n.º 33 de 2001 era de que o ICMS não incidia nas

operações de importação por pessoa física ou jurídica não contribuintes habituais do

imposto, ao teor da súmula n.º 660 com o seguinte teor: “não incide ICMS na

importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do

imposto”.

Referido enunciado foi objeto de proposta de alteração após a EC 33/2001 e

submetido a re-análise pelo STF, contudo, em sessão plenária de 26/11/2003, o STF

recusou a proposta de alteração constante do adendo n.º 7, e manteve referido texto

aprovado na sessão plenária de 24/09/2003 o qual foi republicado 28/03/2006,

29/03/2006 e 30/03/2006.

Conforme observa Welton Charles Brito Macedo, o STF passou uma

impressão de que persistiria “a interpretação jurisprudencial criada naquela Corte

sobre a não incidência do ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica

não contribuinte do imposto” (MACEDO, 2004, p. 3).

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Entretanto, observa que os julgados mais recentes têm limitado este

entendimento aos fatos jurídicos tributários (fatos geradores in concreto) ocorridos

antes da EC n.º 33/2001, a exemplo dos julgados transcritos abaixo:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTADOR NÃO CONTRIBUINTE DO ICMS. C. F., art. 155, § 2º, IX, a, redação anterior à EC 33/2001: IMPOSSIBILIDADE DA COBRANÇA DO TRIBUTO. Precedentes do STF: RE 185.789/SP, M. Corrêa, Plenário, 3.3.2000; RE 346.856/RJ, M. Alves, “D.J” de 31.10.2002; RE 199.554-AgR/SP, Néri da Silveira, “D.J” de 4.8.2000. Agravo não provido. (AGRAG 342.050-3/SP, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 9/9/2003, DJU 10/10/2003). Antes da edição da EC n.º 33/2001, o Plenário deste Supremo Tribunal Federal consolidou o entendimento no sentido de que não incide ICMS sobre a importação de mercadorias por pessoa jurídica não contribuinte do tributo. Eis a ementa do leading case: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO DE BEM POR SOCIEDADE CIVIL PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física. [...]. Não ocorrência da hipótese de incidência de ICMS. Recurso Extraordinário não conhecido. (AI 469.502-5/RS, Rel. Min. Ellen Gracie, j. 8/10/2003, DJU 3/11/2003).

Entretanto, bem observa Marcelo Magalhães Peixoto, que “após aludidas

alterações pode-se afirmar – sem a menor possibilidade de erro – que a Regra Matriz

de Incidência Tributária relativa ao ICMS/Importação foi alargada”, tendo em vista

que, conforme o autor, “não será mais considerado sujeito passivo apenas o

comerciante, industrial, ou produtor”, segundo ele, “incluir-se-á também como

contribuinte as pessoas física ou jurídica, ainda que não sejam contribuintes habituais

do imposto” e ressalta ainda, que tal alteração é válida, “vez que foi promovida por

veículo introdutor de norma competente, em harmonia com as disposições de nosso

ordenamento jurídico: Emenda Constitucional” (PEIXOTO, 2009, p. 6).

40

Assim, observa-se que a ampliação constitucional da base de sujeição passiva

do ICMS através da Emenda Constitucional n.º 33/2001, reproduzida na Lei

Complementar n.º 87/96 através da Lei Complementar n.º 114/2002, em nada interfere

na possibilidade de cobrança do imposto, tendo em vista que pouco importa quem está

integrando o pólo passivo da relação jurídico tributária (seja contribuinte habitual, não

habitual ou não contribuinte), sendo o fator preponderante para a incidência do ICMS,

a verificação da ocorrência do fato gerador, ou ainda, a ocorrência de “operação de

circulação de mercadorias”, de forma que ocorrendo tal situação será devido o

imposto, seja qual for a denominação de quem pratica o ato, sendo que, para aquele ato

específico, será considerado contribuinte.

4.2 A OFENSA AO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE

Como visto, o princípio da não-cumulatividade prescreve um direito-dever de

que o débito decorrente da tributação do ICMS se transforme em crédito a ser

descontado do débito originado nas operações seguintes, importando tal situação na

tributação apenas sobre o valor agregado ao tributo, exceto nas situações em que

houver a existência de uma hipótese de não-incidência ou isenção, salvo disposição em

contrário (art. 155, § 2º I e II da CF/88).

Grande parte da doutrina, com supedâneo no entendimento pretérito do

Supremo Tribunal Federal, entende que um dos motivos da impossibilidade de

tributação das “operações” de importação realizadas por pessoa física ou jurídica não

41

contribuintes do ICMS restaria caracterizado pela ofensa ao princípio da não-

cumulatividade.

A exemplo deste entendimento pode-se citar Orlando Celso da Silva Neto,

para quem “o não contribuinte importador, continua fora da abrangência do imposto”

uma vez que “não poderia ser tributado sem ofensa do princípio da não

cumulatividade” (SILVA NETO, 2008, p. 353).

No mesmo sentido, Welton Charles Brito Macêdo:

E é exatamente este o procedimento a ser adotado na análise do princípio da não-cumulatividade como parte integrante da estrutura do ICMS. [...]. Seria totalmente incoerente, e porque não dizer, inconstitucional, pretender fazer incidir o imposto na importação para uso próprio realizada por pessoas físicas ou jurídicas não contribuintes do imposto. Se fossem obrigadas a pagar ICMS, tais pessoas ficariam impossibilitadas de compensá-lo em futuras operações, posto que inexistem outras etapas em razão da ausência de circulação, violando o princípio da não-cumulatividade do ICMS. [...]. Portanto, em conclusão, reafirma-se que as importações de bens realizadas para uso próprio por pessoas físicas ou jurídicas não contribuintes habituais do ICMS, não estão sujeitas ao imposto estadual, neste contexto, por acarretar direta e inequívoca violação ao princípio da não-cumulatividade esculpido no art. 155, II, da Constituição Federal, sendo realmente o caso de se manter, como anunciou o informativo do STF n.º 422, a redação original do enunciado da Súmula 660 da Corte Suprema, que é sempre bom repetir, para fins de fixação: “Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto”. (MACÊDO, 2006, p. 4-7).

Referido autor, explica seu entendimento da seguinte forma:

[...] não se pode olvidar do fato de que o ICMS, em qualquer das hipóteses de incidência, seja ela originária da regra matriz (artigo 155, II), seja da regra tida como exceção (artigo 155, § 2º, IX, “a”), conserva ínsito a existência de “operações relativas a circulação de mercadorias”, além de continuar exigindo a aplicação do princípio da não-cumulatividade. Ocorre que estes pressupostos não se verificam nas importações promovidas por pessoas físicas ou jurídicas que não sejam contribuintes do imposto, de modo que, mesmo sob a égide da EC 33/2001, parecem continuar válidas as premissas que levaram a Corte Suprema a editar a Súmula nº 660, que neste sentir, deveria ser aplicada sem qualquer alteração. [...]. Há também a questão da não-cumulatividade do ICMS que não se coaduna com as importações realizadas por pessoa físicas ou jurídicas que não são contribuintes habituais do imposto, mesmo que se tente elastecer o campo de

42

incidência do tributo e ainda que se adote o entendimento de parte da doutrina [...] que aceita o artigo 155, § 2º, IX, “a”, da Carta Magna, como exceção à regra matriz do inciso II do mesmo artigo, não se sujeitando aos seus pressupostos. [...]. Analisar o regime jurídico da não-cumulatividade do ICMS é tarefa complexa e demanda a abordagem de muitas questões secundárias que não contribuem diretamente para a compreensão do tema abordado neste arrazoado. Contudo, naquilo que interessa, convém ressaltar que ao adotar referido princípio, a Constituição Federal outorgou ao legislador complementar a tarefa de disciplinar o regime de compensação do imposto. [...]. Não é necessário um exercício mental muito elaborado para se concluir pela impossibilidade da aplicação do princípio da não-cumulatividade do ICMS em relação ao importador pessoa física ou jurídica que não se configura contribuinte habitual do imposto, uma vez que este não reúne os requisitos necessários para apurar o “crédito”, o “débito” e efetivar a “compensação”. [...]. Deste modo, simplesmente desconsiderar o princípio da não-cumulatividade do ICMS, apenas para poder cobrar o imposto de pessoas físicas ou jurídicas que importam bens para uso próprio, sem ter a finalidade de circular tais bens, seria uma violação flagrante das normas constitucionais, que neste caso especial, tem caráter impositivo. (MACÊDO, 2004, p. 5-8).

Na mesma linha de raciocínio Sérgio Crispim, para quem existe a

“impossibilidade de se exigir o pagamento do ICMS na importação de bem por pessoa

física, dado que, não havendo circulação de mercadoria, não há como se lhe aplicar o

princípio constitucional da não-cumulatividade”, pois, segundo o autor, “somente ao

comerciante é assegurada a compensação do que for devido em cada operação com o

montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”

(CRISPIM, 2010,p. 4).

Contudo, deve-se observar que “o contribuinte deve compensar o tributo pago

na entrada da mercadoria com o valor devido por ocasião da saída, incidindo a

tributação somente sobre o valor adicional ao preço”, de forma que, se nada é

recolhido na venda da mercadoria, não há que se falar em efeito cumulativo” (Ag. no

RE n.º 325.623-8/MT. Rel. Min. Ellen Gracie. DJ 14/03/2006).

43

Refere-se citado acórdão ao regime de diferimento sobre o recolhimento do

ICMS, regime este, que se revela muito semelhante ao que ocorre na importação de

mercadorias.

Neste ínterim, mister se faz a transcrição do seguinte trecho extraído do inteiro

teor deste acórdão, com os seguintes dizeres:

É que o diferimento nada mais significa ou representa do que o adiantamento, a protelação para uma etapa futura ou a dilação temporal, quando da saída dos produtos, contrariando o princípio segundo o qual a não-cumulatividade compreende todas as etapas, todas as operações de circulação de mercadorias. [...]. Realmente, o diferimento não se confunde com a isenção ou a imunidade, já que nele a obrigação tributária surge desde logo, ao realizar-se a operação de circulação de mercadoria; o que não se perfaz, desde logo, é sua exigibilidade, transferida para outra ocasião. Pela própria natureza do instituto do diferimento, o fornecedor da matéria prima não recolhe o ICM, à sua saída; o adquirente é que passa a ser responsável pelo tributo, mas não o paga neste momento, fazendo-o posteriormente, por ocasião da saída do produto final. Ora, se ele, por ocasião da aquisição da mercadoria, nada paga, não pode se creditar por uma quantia que não pagou e o Estado não recebeu. Portanto, não há ofensa ao princípio da não-cumulatividade, vez que inexiste recolhimento anterior. [...]. O princípio da não-cumulatividade do ICMS consiste em impedir que, nas diversas fases da circulação econômica de uma mercadoria o valor do imposto seja maior que o percentual correspondente à sua alíquota prevista na legislação. [...]. Ora, se nada é recolhido na venda da mercadoria, não há que se falar em efeito cumulativo. [...]. Aliás, não fora assim e a isenção subseqüente (que é apenas relativa à diferença devida na segunda etapa de circulação de mercadoria) acarretaria isenção do imposto devido na etapa antecedente, sem qualquer justificativa. (Ag. no RE n.º 325.623-8/MT. Rel. Min. Ellen Gracie. DJ 14/03/2006, p. 662-667)

Depreende-se do julgado acima transcrito que, pelo instituto do diferimento,

quem estará obrigado a recolher o tributo devido na saída da mercadoria será o

comprador, quando da saída desta do seu estabelecimento, de forma que o ICMS irá

incidir sobre o valor global da mercadoria, não havendo crédito a descontar da

operação anterior, uma vez que não houve recolhimento, ou, em outras palavras, a

carga tributária daquela operação é transferida para o adquirente.

44

Fato semelhante ocorre com as operações de importação, vez que é impossível

aos Estados e ao Distrito Federal fazer incidir ICMS sobre a venda de bens importados

a serem recolhidos por entidade estrangeira, assim, a venda não gera créditos quando

da saída da mercadoria, e o recolhimento é transferido ao importador, que poderá

creditar-se deste valor quando da saída da mercadoria do seu estabelecimento.

Contudo, conforme observa André Mendes Moreira, os produtos importados,

“se adquiridos pelo comprador final, terão incidência única no desembaraço

aduaneiro” (MOREIRA, 2009, p. 54).

Pensar de forma diferente, de que o recolhimento efetuado por conta da

importação de mercadorias, em incidência única, haveria de ser compensado, ou que o

recolhimento é indevido tendo em vista que não há como realizar a compensação, seria

o mesmo que não recolher o tributo, ou ainda, entender que haveriam créditos a ser

compensados nos casos onde ocorre diferimento.

4.3 O FENÔMENO DA BITRIBUTAÇÃO

O fenômeno da bitributação consiste em prática vedada aos entes públicos

dotados de competência tributária e já foi, em outros tempos, objeto de previsão

constitucional em cartas anteriores.

Conforme explica André Mendes Moreira, a “incidência de tributos idênticos

sobre o mesmo fato gerador – pode caracterizar a bitributação”, diferenciando-a do bis

in idem, na medida em que a bitributação ocorre “se dois entes distintos exigirem

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gravame idêntico sobre uma só realidade”, enquanto o bis in idem ocorre “se ambas as

exações forem cobradas pelo mesmo ente estatal” (MOREIRA, 2009, p. 47).

Relata ainda, citado autor, que “no plano interno de um Estado federado, a

bitributação ocorre quando dois Estados ou Municípios intentam gravar a mesma

realidade (MOREIRA, 2009, p. 48), contudo, pode ocorrer o conflito entre a tributação

realizada pela União e Municípios ou União e Estados-Membros.

Referido autor denomina ainda a bitributação e o bis in idem como “acúmulo

exógeno de tributos”, ou seja, dupla imposição sobre o mesmo fato (MOREIRA, 2009,

p. 51).

No mesmo sentido Augusto César Ramos, ao dizer que:

A clássica diferença entre a hipótese do bis in idem e a bitributação está na particularidade de que o primeiro ocorre quando uma única pessoa política institui tributos diversos sobre o mesmo fato gerador e o mesmo contribuinte, pela incidência de duas normas distintas. A bitributação, por seu turno, ocorre quando a dupla tributação tem origem em duas pessoas políticas distintas, de modo que são duas normas, cada qual emanada de um legislativo, incidindo sobre o mesmo fato jurídico e onerando o mesmo contribuinte. (RAMOS, 2002, p. 5).

Assim, deve-se ter em mente, conforme leciona Nélson Jobim, que “as

competências tributárias federal e estadual não se confundem, por não terem o mesmo

objeto”, ou seja, se confundirem-se, e recaírem sobre o mesmo objeto, estará

configurada a bitributação. (ADIN n.º 1.648/MG, Rel. Min. Gilmar Mendes. Dj.

16/02/2011. p. 40).

No que diz respeito à competência tributária, Augusto César Ramos enfatiza

que:

46

Com efeito, pode-se asseverar que a Constituição Federal é a “lei tributária fundamental por conter as diretrizes básicas aplicáveis a todos os tributos” [...]. A expressão competência tributária pode ser definida como sendo o poder, atribuído pela Constituição Federal, observadas as normas gerais de direito tributário, de instituir, cobrar e fiscalizar o tributo, compreendendo a competência legislativa, administrativa e judicante. Noutras palavras, pode-se definir competência tributária como sendo a parcela do poder de tributar conferida pela Constituição a cada ente político para criar tributos. (RAMOS, 2002, p. 1).

Nas palavras de José Jayme Macêdo de Oliveira,

Competência tributária, matéria essencialmente constitucional (assim como imunidade e princípios inerentes à tributação), encerra forma de limitação ao poder de tributar, posto que, estabelecendo os tributos que podem ser instituídos e cobrados pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, efetiva verdadeira partição de tal poder. (OLIVEIRA, 2003, p. 41).

Com efeito, observa Augusto César Ramos, que “tal competência a de ser

distribuída e delimitada, sob pena de instaurar-se o caos tributário”, no sentido de que

“a repartição de competência tributária decorre da própria estrutura do estado

federado”, e deve ainda, “ser rígida e exaustiva, objetivando prevenir os conflitos e

invasões de uma pessoa política por outra” (RAMOS, 2002, p. 2).

Assim, pode-se concluir que, ainda que insertos na Constituição Federal os

tributos ali empreendidos não podem compor a competência tributária de entes

distintos, ou seja, atribuir a um mesmo fato a competência para a instituição de dois

tributos, sob pena de incorrer em bitributação, conforme explanado anteriormente.

Com efeito, conforme Marcelo Magalhães Peixoto, “a materialidade do ICMS

desborda as mercadorias em si, para alcançar na importação, também os bens”

(PEIXOTO, 2009, p. 4).

47

Desta exposição, pode-se valer da ideia de que a competência tributária dos

Estados para instituir o ICMS deve obervar o critério material da hipótese de

incidência deste tributo, qual seja, “operação de circulação de mercadorias”.

Neste sentido, o ministro César Peluso, no julgamento da ADIN 1.648/MG

entende que:

O aspecto material da hipótese de incidência gravita, no ICMS, ao redor de três conceitos centrais: operações, circulação e mercadorias. A Constituição autoriza-lhe a incidência somente onde coexistem estes elementos, como tais todos igualmente necessários, e, a contrariu sensu, veda-lhe a imposição na ausência de qualquer um deles. (ADIN n.º 1.648/MG, Rel. Min. Gilmar Mendes. Dj. 16/02/2011. p. 61).

Com efeito, deve-se observar que para que esteja presente o fato gerador do

ICMS na importação, deve-se vislumbrar na ocorrência da hipótese de incidência estes

três elementos principais: operação, circulação e mercadorias.

Neste sentido, o Ministro Marco Aurélio, no julgamento da ADIN 1.648/MG

ao entender que:

O que nos vem, então deste contexto? Que não se pode cogitar de incidência do imposto quando não se tem a circulação de mercadorias, propriamente ditas, como também, quando aquele que atue eventualmente não é contribuinte. Mas surge, com peso maior, a questão alusiva ao objeto da circulação, ao objeto da operação, que é sempre mercadoria. O texto maior, quando quis excepcionar essa premissa do envolvimento sempre e sempre, da mercadoria, o fez, estendendo o tributo a bens, mas de forma específica. Ela o fez quanto à importação, presente o art. 155, § 2º, IX, “a”, e, também, ante a circulação de operações envolvendo bens. (ADIN n.º 1.648/MG, Rel. Min. Gilmar Mendes. Dj. 16/02/2011. p. 83).

A princípio, nada obsta que a Emenda Constitucional amplie a base imponível

do ICMS na importação para abranger, além da operação de circulação de

mercadorias, as mesmas operações envolvendo bens.

48

Entretanto, mister se faz a conceituação do significado das expressões

“operação”, “circulação” e “mercadorias”, para um melhor entendimento do tema.

Primeiramente, tem-se que operações são “atos jurídicos, atos regulados pelo

direito como produtores de determinada eficácia jurídica”, ou seja, “são atos

juridicamente relevantes” (prática de atos ou negócios jurídicos) (ADIN n.º 1.648/MG,

Rel. Min. Gilmar Mendes. Dj. 16/02/2011. p. 62-63).

Por seu turno, circulação, neste contexto, tem o significado de “passagem das

mercadorias de uma pessoa para a outra sob um título jurídico, sendo irrelevante a

mera circulação física ou econômica”, em outras palavras, “implica na transferência de

propriedade” (ADIN n.º 1.648/MG, Rel. Min. Gilmar Mendes. Dj. 16/02/2011. p. 63).

Já as mercadorias, nas palavras de Hugo de Brito Machado (apud in ADIN

1.648/MG), são:

Todas as mercadorias são coisas, mas nem todas as coisas são mercadorias. O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação. Mercadorias são aquelas coisas móveis destinadas ao comércio. São coisas adquiridas pelos empresários para revenda, no estado em que as adquiriu, ou transformadas, e ainda aquelas produzidas para revenda. (ADIN n.º 1.648/MG, Rel. Min. Gilmar Mendes. Dj. 16/02/2011. p. 64).

Assim, deve-se observar conforme descrito no início deste trabalho, que o

critério material do ICMS, consiste em uma “operação de circulação de mercadorias”,

ou seja, em um ato jurídico, em que haja transferência de propriedade de determinado

bem dotado das características de mercadoria (destinado ao comércio).

Pois bem.

49

A Emenda Constitucional n.º 33/2001 inseriu a expressão ‘bens” no critério

material da hipótese de incidência do ICMS na importação, ampliando

significativamente a incidência deste imposto nestas operações.

Convém lembrar que, conforme exposto no início deste tópico, a bitributação

consiste na oneração tributária de um mesmo fato gerador (hipótese de incidência)

porentes governamentais distintos, e que a competência tributária definida na

Constituição deve ser disposta exaustivamente a fim de evitar o caos tributário e a

invasão da esfera de competência de um ente por outro.

Com efeito, o fato gerador do Imposto de Importação (hipótese de incidência),

de competência exclusiva da União, consiste na “entrada de bens vindos do exterior”.

Conforme Sacha Calmon Navarro Coêlho, ao se referi sobre o Imposto na

Importação, ensina que “o fato gerador do imposto é a entrada em território nacional

do produto importado do exterior com ânimo de ser internado no país” (COÊLHO,

2009, p. 439).

No mesmo sentido, Leo Krakowiak e Ricardo Krakowiak, ao dizer que “o fato

gerador do imposto de importação é a entrada de produtos estrangeiros no território

nacional (KRAKOWIAK e KRAKOWIAK, 2006, p. 583).

Assim, verifica-se que a Emenda Constitucional 33/2001, ao ampliar a base de

incidência do ICMS na importação, para atingir além das operações que envolvam

circulação de mercadorias, englobar também a “entrada de bens” importados por

pessoas físicas e jurídicas, trouxe para a competência estadual uma espécie de imposto

à importação, o qual é de competência privativa da União, ocasionando, desta forma, a

ocorrência de uma bitributação sobre a importação de bens.

50

Neste sentido, as conclusões de Eduardo Domingos Bottallo (mestre e doutor

em direito tributário e professor da Faculdade de Direito da USP), ao entender que:

a) a EC nº 33/01, a pretexto de satisfazer a pretensão arrecadatória dos Estados, bem como os interesses de certos setores empresariais, acabou possibilitando a criação de um imposto que, substancialmente equivale, em tudo e por tudo, ao imposto federal sobre a importação de produtos estrangeiros; b) a competência outorgada ao Congresso Nacional para introduzir emendas à Constituição não vai ao ponto de permitir-lhe a criação de figuras tributárias que padecem do defeito da bitributação, como ocorre no caso concreto; (BOTTALLO, 2012, p. 4).

Neste contexto, importante transcrever a fundamentação de Eduardo

Domingos Bottallo:

Ora, assim colocada a questão, parece inevitável a conclusão de que, na parte ora examinada, a EC nº 33/01, foi além do mero alargamento do campo de incidência do ICMS. Longe disso, estamos convencidos de que a EC nº 33/01 desenhou um novo imposto, ou seja, um "imposto estadual sobre a importação de produtos estrangeiros" que, em seus traços fundamentais, distancia-se daquele previsto no art. 155, II, da Constituição Federal, pois: a) incide sobre operações praticadas por pessoas físicas ou jurídicas, independentemente da qualificação profissional que possam ter; b) as operações alcançadas terão por objeto não apenas "mercadorias", mas também "bens"; c) não atende ao princípio da não-cumulatividade. A questão, pois, é saber se uma emenda constitucional poderia operar com este alcance. As opiniões, a respeito, divergem. Alguns sustentam que "a alteração é válida e eficaz, uma vez que foi promovida por veículo introdutor de norma competente, em harmonia com as disposições de nosso ordenamento jurídico: Emenda Constitucional".Outros defendem que, mesmo após o advento da analisada emenda, as importações realizadas por não contribuintes do ICMS continuam inalcançáveis por este imposto, uma vez que a alteração apenas teria alcançado o aspecto material do imposto, de sorte a incidir também sobre outros bens importado pelos contribuintes (os comerciantes) e não apenas sobre mercadorias. De nossa parte, ousamos ir além e, com base nos fundamentos ora elencados, proclamar a inconstitucionalidade da própria Emenda nº 33/01, na parte em que tratou do tema objeto das presentes considerações. Com efeito, se é certo – como estamos convencidos – de que a referida emenda leva à instituição de um verdadeiro "imposto estadual sobre a importação de produtos estrangeiros", então parece inexorável o extravasamento de competência por ela perpetrado. A discriminação dos impostos possíveis de serem cobrados pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios é atributo próprio e exclusivo, a nosso ver, do constituinte originário, que, assim, exauriu-se com a promulgação da Constituição de 1988, já que diz respeito diretamente aos

51

direitos e garantias fundamentais dos contribuintes, protegidos pelo art. 60, § 4º, IV. Claro está que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem ser contemplados, por emenda constitucional, com competência para instituir novos impostos. Há, porém, uma inafastável limitação: estes novos impostos somente poderão resultar da diminuição do campo da "competência residual" reservado à União. Dito de outro modo, apenas impostos não discriminados na Constituição é que poderão ser objetos da citada contemplação. Quanto aos que o são, ou seja, aqueles a que aludem os artigos 153, 155 e 156 da Carta, a impossibilidade de serem simultaneamente entregues à competência de outro ente federativo, que não os indicados nestes preceitos, é, segundo nos parece, incontornável. O entendimento contrário leva a admitir-se a possibilidade de serem instituídos, por emenda constitucional, impostos dos mais extravagantes, como o "IPTU federal", o "IPVA municipal", o "IR estadual" e assim por diante. O único "cuidado" que, então, caberia ao constituinte derivado observar, seria o de escolher a sigla "certa" para "batizar" estas bizarras exações (denominar o "IPTU federal" de "imposto sobre a renda"; o "IPVA municipal" de "imposto sobre serviços"; o "IR estadual" de "imposto sobre transmissão causa mortis de bens e direitos"). Feito isto, o caos poderia ser implantado sem maiores embaraços. Ora, voltando os olhos para o caso concreto, parece claro – como já nos esforçamos em demonstrar – que, embora rotulado de ICMS, o imposto resultante da nova redação dada ao art. 155, § 2º, IX, "a", da Constituição pela EC nº 33/01, corresponde, em tudo e por tudo, ao imposto federal sobre a importação de produtos estrangeiros. E é esta nítida equivalência substancial que retira a legitimidade da emenda. Perpetra-se, no caso, manifesta bitributação, quando é certo que tal fenômeno somente é admissível nos casos em que o constituinte originário houve por bem deliberar. Ele não remanesce, pois, dentro do feixe de competências outorgado ao constituinte derivado, já que se trata de matéria – repetimos – que guarda visceral relação com a garantia de intangibilidade dos direitos fundamentais dos contribuintes, sendo, por isso, "cláusula pétrea". (BOTTALLO, 2012, p. 2-3).

Com efeito, verifica-se que se o fato gerador (hipótese de incidência) do

imposto de importação é a “entrada de bens no território nacional” e o fato gerador

(hipótese de incidência) do ICMS na importação, é agora, após a Emenda

Constitucional n.º 33/2001, a “entrada de bens no território nacional”, verifica-se a

ocorrência de uma oneração tributária, por entes governamentais distintos, incidentes

sobre o mesmo fato gerador (hipótese de incidência) e sobre o mesmo sujeito passivo,

ou seja, a evidente ocorrência do que se costuma chamar de bitributação.

52

5. CONCLUSÃO

Como visto, a Emenda Constitucional n.º 33/2001 modificou aspectos

relevantes no tocante a incidência do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias nas

operações de importação.

Um dos pontos amplamente criticados pela doutrina de uma forma geral,

refere-se à ampliação da base subjetiva deste imposto para incluir no pólo passivo

desta relação jurídico-tributária, além dos contribuintes habituais do imposto, as

pessoas físicas e jurídicas não caracterizadas como tais.

Conforme se observou ao longo do trabalho, conclui-se pela perfeita

possibilidade de tais sujeitos comporem o pólo passivo dessa relação, tendo em vista

que o que vai caracterizar a necessidade de recolhimento do tributo é a ocorrência do

fato gerador do ICMS, caracterizado pela “operação de circulação de mercadorias”, de

forma que, ocorrendo tal hipótese de incidência, seja ela habitual ou não, para aquele

ato específico estará o sujeito da relação que se formou obrigado ao recolhimento do

ICMS, não pela sua condição de contribuinte, mas pela realização do fato gerador do

imposto.

Em outras palavras, o ICMS é devido nas operações de importação de

mercadorias, no momento do desembaraço aduaneiro, por aquele que as importou,

independentemente da sua condição de contribuinte habitual ou não do ICMS.

Em relação ao princípio da não-cumulatividade, grande parte da doutrina alega

a inconstitucionalidade da Lei Complementar n.º 87/96 (alterada pela Lei

Complementar n.º 114/2002), na medida em que esta não prevê para as operações de

53

importação de pessoas físicas e jurídicas que não sejam contribuintes habituais do

imposto, a forma de compensação dos créditos gerados pelo recolhimento do ICMS no

momento do desembaraço aduaneiro, nos ditames da determinação constitucional.

Contudo, não assiste razão este argumento, ou ainda, pode-se dizer que

suposta omissão legislativa não padece de ilegalidade ou inconstitucionalidade, ou

ainda, que a ilegalidade na cobrança do ICMS em tais operações não é proveniente de

ofensa ao princípio da não-cumulatividade.

Sabendo-se que referido princípio prevê que se deve compensar o que foi

cobrado em uma etapa da circulação da mercadoria pelo que será cobrado na etapa

seguinte, tributando assim tão somente o valor agregado à mercadoria nesta operação

de circulação, a finalidade do princípio é evitar o acumulo de recolhimentos

consecutivos onerando diversas vezes o contribuinte.

Em outras palavras, pode-se dizer que referido princípio veda uma “dupla

tributação” sobre o valor da mercadoria, ou seja, se for cobrada um alíquota “x” sobre

determinado valor, e na próxima operação efetuar o recolhimento da mesma alíquota

“x” sobre o valor da operação anterior acrescido do valor agregado, este “valor da

operação” estaria sendo duplamente tributado, pois incidente o ICMS na primeira e

segunda operações sobre o mesmo valor, não obstante a incidência sobre o valor

agregado na segunda operação.

Logo, se na operação de importação, ou em qualquer outra, não ocorre uma

cadeia de circulação, não há que se falar em não-cumulatividade, posto que não ocorre

tributação sobre valor agregado, ou como dito anteriormente quando da análise dos

argumentos de suposta ofensa ao princípio, haverá nestas operações incidência única

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do ICMS, portanto, não há o que se compensar pois não existe operação subseqüente,

sendo que, pensar de forma diferente, implica de certa forma no próprio não

recolhimento do tributo, ou ainda, mais especificamente, na sua devolução através da

compensação.

Assim verifica-se que o grande equívoco da alteração trazida pela Emenda

Constitucional n.º 33/2001, que possibilitou a cobrança tanto em face de pessoas

físicas e jurídicas que não estejam realizando operações de circulação de mercadorias,

foi a inserção da expressão “bens” na alínea “a” do inciso IX do § 2º do art. 155 da

Constituição Federal.

Como visto, a entrada de bens em território nacional é tributada pelo Imposto

à Importação (de competência privativa da União) e, ao ser ampliada a hipótese de

incidência do ICMS na importação para compreender também a entrada de bens em

sentido amplo (e não mais sobre bens considerados estritamente como mercadorias), o

legislador invadiu a esfera de competência da União e atribui aos Estados-Membros e

ao Distrito Federal a possibilidade de tributar, de forma diferenciada e sob a

nomenclatura do ICMS, a entrada de bens vindos do exterior em território nacional.

Neste ponto é que se encontra a inconstitucionalidade da cobrança, de onde

decorre a possibilidade de equiparar a contribuintes do ICMS as pessoas físicas e

jurídicas não contribuintes do imposto, bem como dá margem a pensar na

possibilidade de ofensa ao princípio da não-cumulatividade.

Como visto, quando o ICMS recebeu sua vestimenta atual, deixando de adotar

a nomenclatura de IVC, para ser denominado ICM e, posteriormente, ICMS, sua base

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de incidência foi aos poucos ampliada, abrangendo tributos antes de competência da

União e, em relação aos serviços, de competência municipal.

Entretanto, nessas modificações, ao transferir tais competências (como por

exemplo: imposto sobre combustíveis, lubrificantes, energia elétrica, serviços de

transporte e comunicações), retirou-se da União e dos Municípios, respectivamente, a

competência para oneração destes fatos, com a evidente finalidade de evitar a

ocorrência de bitributação.

Exemplo emblemático disso, é a exceção contida no inciso III do art. 156 da

Constituição Federal, ao excepcionar da competência municipal, os serviços tributados

pelo ICMS.

Assim, pode-se concluir que a ilegalidade nesta cobrança do ICMS não está na

equiparação de pessoas físicas e jurídicas a contribuintes do ICMS, nem na

impossibilidade de compensação, eis que ocorre a incidência única do ICMS.

Estes sujeitos, mesmo que não contribuintes do imposto, deverão recolher

ICMS sempre que realizarem atos jurídicos por ele tributáveis, ou seja, realizarem

negócios jurídicos que importem na transferência de propriedade de mercadorias.

Terão ainda, o direito à compensação dos créditos gerados pela ocorrência de

uma cadeia de circulação destas mercadorias, conforme preleciona o princípio da na-

cumulatividade, ou seja, desde que a operação seja plurifásica (esteja inserta dentro de

uma cadeia de circulação de mercadorias com transferência de propriedade).

Logo, a inconstitucionalidade está na bitributação das operações de

importação de bens considerados em si mesmos (latu sensu), fato este que ocorreu

com a ampliação da hipótese de incidência do ICMS na importação, para incorporar na

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sua base imponível tais operações, ainda que estes bens sejam desprovidos da

características de mercadoria, tornando o fato gerador do ICMS na importação idêntico

ao do Imposto na Importação.

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