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UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ
DAVID WILLIAN PEIXOTO
PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO
BRASILEIRO
CURITIBA
2018
UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ
DAVID WILLIAN PEIXOTO
PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO
BRASILEIRO
Monografia de Conclusão de Curso apresentada ao
Curso de Direito da Faculdade de Ciências
Jurídicas da Universidade Tuiuti do Paraná, como
requisito parcial para obtenção do título de
Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Dr. Jorge de Oliveira Vargas.
CURITIBA
2018
TERMO DE APROVAÇÃO
DAVID WILLIAN PEIXOTO
PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO
BRASILEIRO
Esta monografia foi julgada e aprovada para a obtenção do título de Bacharel no Curso
de Direito da Faculdade de Ciências Jurídicas da Universidade Tuiuti do Paraná.
Curitiba, ___ de __________ de 2018.
________________________________________________
Bacharelado em Direito
Faculdade de Ciências Jurídicas Universidade
Tuiuti do Paraná
______________________________________________
Prof. Dr. PhD Eduardo de Oliveira Leite
Coordenador do Núcleo de Monografia da
Universidade Tuiuti do Paraná
Orientador: _______________________________________________
Prof. Dr. Jorge de Oliveira Vargas
Universidade Tuiuti do Paraná
_____________________________________________________
Professor(a)
Universidade Tuiuti do Paraná
_____________________________________________________
Professor(a)
Universidade Tuiuti do Paraná
RESUMO
O decurso do tempo sempre foi uma matéria de grande interesse no direito,
materializada pelos institutos da decadência e da prescrição. Tendo em vista sua
importância optou-se por tratar do tema Prescrição e Decadência no Direito Tributário,
uma vez que tais institutos protegem o contribuinte dos abusos do Estado,
desmistificando o protecionismo que sempre existiu no direito em favor do Estado, em
relação aos prazos processuais e os rigores da lei. Como problema de pesquisa se
vislumbrou as inúmeras conceituações acerca de tais institutos, por isso se buscou dar
ênfase a sua aplicabilidade, bem como em suas formas e prazos. Para tanto, como
metodologia de pesquisa se escolheu o método indutivo, analisando casos particulares
atinentes ao tema para então se chegar a uma conclusão geral. Ademais, o principal
objetivo do presente estudo de se entender tais modalidades de extinção de créditos
tributários foi alcançado, uma vez que o trabalho de uma forma eficaz conseguiu
demonstrar como a prescrição e a decadência atuam em matéria de Direito Tributário.
Palavras-Chave: Prescrição. Decadência. Direito Tributário. Extinção. Crédito
Tributário.
ABSTRACT
The course of time has always been a matter of great interest in law, materialized by
the institutes of decadence and prescription. In view of its importance, it was decided
to treat the subject Prescription and Decay in Tax Law, since such institutes protect the
taxpayer from abuses of the State, demystifying the protectionism that always existed
in the right in favor of the State, in relation to the procedural deadlines and the rigors
of the law. As a research problem, the many conceptualizations about these institutes
were glimpsed, so it was sought to emphasize its applicability, as well as its forms and
deadlines. To do so, as a research methodology, the inductive method was chosen,
analyzing particular cases related to the topic and then reaching a general conclusion.
In addition, the main objective of the present study to understand such modalities of
extinguishment of tax credits was reached, since the work of an effective way was able
to demonstrate how the prescription and the decadence act in matters of Tax Law.
Keywords: Prescription. Decadence. Tax Law. Extinction. Tax Credit.
O Senhor é a minha força e o meu escudo;
nele o meu coração confia, e dele recebo
ajuda. Meu coração exulta de alegria, e
com o meu cântico lhe darei graças.
Salmos 28:7
Nada seria eu sem o bom Deus, pai e
protetor que até aqui me ajudou, a meu
favor lançou suas graças e na medida em
que permiti deu-me sua mansidão; por tudo
e primeiramente a Deus, dedico esse
trabalho.
Dedico ao Juliano, meu companheiro, o
qual esteve comigo nessa caminhada, foi
meu apoio e por vezes minha segurança.
Às minhas mães (Jane e Luda), por serem
excelência no quesito família, elas
abdicaram de seu tempo em prol do meu
bem-estar, me deram arrimo e minha
educação foi regada de amor.
Ao meu mentor e amigo, Dr. Jorge Vargas,
pois este me estendeu a mão e fez com que
eu crescesse dia a dia, deu-me direção e
apontou além das nuvens onde quer me ver
chegar, palavras não podem transmitir a
minha gratidão.
EBENÉZER
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................... 8
1.1 A SINGULARIDADE DA HISTÓRIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO, NA
PRESCRIÇÃO E NA DECADÊNCIA ........................................................................ 8
1.2 UM CONVITE À PERCEPÇÃO DO STATUS DA PRESCRIÇÃO E
DECADÊNCIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO ........................................................... 9
2 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO ................. 11
2.1 PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA ....................................................... 11
2.2 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ..................................... 11
2.3 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ..................................................................... 12
2.4 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA ...................... 12
2.5 PRINCÍPIO DA NOVENTENA...................................................................... 13
2.6 PRINCÍPIO DA IGUALDADE TRIBUTÁRIA ............................................. 13
2.7 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE ....................................................... 14
2.8 PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO ..................................................................... 14
2.9 IMUNIDADES GENÉRICAS E ESPECÍFICAS ............................................ 15
3 RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA .......... 16
3.1 ELEMENTOS COMPONENTES DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA .......... 16
3.2 CRÉDITO TRIBUTÁRIO ................................................................................... 18
4 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO ............................................................................ 20
4.1 CONCEITO E LINHAS GERAIS .................................................................... 20
4.2 MODALIDADES DE LANÇAMENTO ......................................................... 21
4.3 LANÇAMENTO DE OFÍCIO (OU DIRETO) ................................................. 21
4.4 LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO (OU MISTO) ...................................... 22
4.5 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (OU AUTO LANÇAMENTO) . 22
5 DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
....................................................................................................................................... 24
5.1 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ....................................................... 24
5.2 O PAGAMENTO ................................................................................................. 24
5.3 A REMISSÃO ...................................................................................................... 25
5.4 A COMPENSAÇÃO ............................................................................................ 26
5.5 A TRANSAÇÃO ................................................................................................. 27
5.6 CONCEITUAÇÃO DO INSTITUTO “DECADÊNCIA” NO DIREITO
TRIBUTÁRIO ............................................................................................................ 28
5.7 CONCEITO DO INSTITUTO “PRESCRIÇÃO” NO DIREITO TRIBUTÁRIO
.................................................................................................................................... 31
5.8 DIFERENÇAS ENTRE OS INSTITUTOS DA DECADÊNCIA E DA
PRESCRIÇÃO ........................................................................................................... 33
6 LEI COMPLEMENTAR 118/2005 ......................................................................... 35
7 DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO ..................................................................................................... 36
7.1 ESPECIFICIDADES DA DECADÊNCIA DO DIREITO DA FAZENDA
PÚBLICA NOS TRIBUTOS SUJEITOS AO “LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO” .................................................................................................. 36
7.2 A PRESCRIÇÃO DO DIREITO DA FAZENDA PÚBLICA NOS
LANÇAMENTOS POR HOMOLOGAÇÃO ............................................................ 39
8 CONCLUSÃO ........................................................................................................... 45
REFERÊNCIAS .......................................................................................................... 48
8
1. INTRODUÇÃO
Dormientibus non succurrit jus.
1.1 A SINGULARIDADE DA HISTÓRIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO, NA
PRESCRIÇÃO E NA DECADÊNCIA
O Direito Tributário, assim como os demais ramos da ciência jurídica
formou-se lentamente. Com o advento da comunidade humana, o indivíduo, sentiu a
necessidade de um fundo financeiro, fruto da colaboração dos membros do corpo
social, a fim de poder fazer as necessidades da comunidade. Assim, começaram a
aparecer as primeiras contribuições compulsórias, que a época possuiu distintos
nomes e formas das concebidas para os dias hodiernos. Até porque as instituições
eram outras, assim como as autoridades e os processos da época.
No que toca ao conceito de perpetuidade, nota-se que era regra característica
do direito romano primitivo. No entanto, quando a segurança nas relações jurídicas
passou a ser exigência, houve a necessidade de se delimitar um tempo para a
propositura das ações.
A legislação italiana por sua vez, recepcionou a prescrição como causa
extintiva, mas com uma forma de operação diferenciada das demais, pois para que
atingisse seus efeitos seria necessário a alegação do devedor.
Considerando estas premissas, o direito brasileiro assumiu a posição do
direito romano que considera a prescrição como causa para extinção da pretensão, ou
seja, pela inércia, por um período de tempo do credor na cobrança do crédito. Ocorre
pela perda da prerrogativa de se exigir judicialmente o direito, embora não impeça
que o devedor satisfaça essa dívida.
O direito positivo não socorre a quem permanece inerte por um longo lapso
temporal, pois decorrido muito tempo, o direito pode não mais existir por
ter sido satisfeito pelo devedor, por exemplo, tendo em vista que papéis se
perdem ou destroem-se com o passar do tempo. Portanto, decorrido certo
prazo, as reações jurídicas devem estabilizar-se para que haja certeza e
segurança jurídica nas relações (AMARO, 2003, p. 69).
9
Nesse sentido, a prescrição tem grande relevância, pois sua principal
finalidade é a impressão de certeza que o decurso de tempo dá as relações jurídicas
segurança de que deverão ser extintas pelo lustro temporal. A busca da estabilidade é
fator principal para justificar a prescrição, e seria impossível suportar uma perpétua
situação de incerteza ou insegurança. De acordo com Rizzardo (2005, p. 87):
Decorrido um tempo, é importante que se prepondere a situação de fato
sobre a situação de direito. Se perpétuo ou reservado indefinidamente o
direito de reclamar, desapareceria a estabilidade de toda espécie de
relações, o direito ficaria enfraquecido e o devedor se veria em constante
ameaça de cobrança de uma dívida (RIZZARDO, 2005).
Nesta reflexão, a prescrição atende a satisfação de superior e geral interesse a
certeza e a segurança no meio social e, assim, se coloca entre os institutos de ordem
pública. Para ocorrência da prescrição dois são os requisitos. O primeiro no que
tange à inação do titular do direito, e, em segundo o transcurso de tempo.
Embora a prescrição se inspire na noção de segurança e estabilidade nas
relações sociais, ela também se justifica na ideia de que, se o titular do direito deixa
de exercer a ação, revelando desse modo seu desinteresse, não merece proteção do
ordenamento jurídico. Desse modo é imprescindível a atitude inerte do autor para a
consumação da prescrição.
Em uma ponderação concreta, é necessário compreender o status da
prescrição e decadência do Direito Tributário nacional, para tanto o trabalho irá
apresentar este cenário.
1.2 UM CONVITE À PERCEPÇÃO DO STATUS DA PRESCRIÇÃO E
DECADÊNCIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO
É de modo genuíno que se pode perceber nos múltiplos da reflexão do Direito,
um encontro: o de dois institutos que estão intensamente relacionados à segurança
jurídica e à garantia da ordem da comunidade. Estes institutos geram efeitos extintivos,
seja sobre direitos particulares ou do corpo social, seja sobre sua pretensão. É deste
10
modo, que a reflexão acerca da decadência e da prescrição, se emerge como uma
condição necessária à compreensão dos referidos institutos.
Esta pesquisa possui a finalidade de refletir de modo fidedigno os conceitos de
prescrição e decadência e leva-los à apreciação fundamentada sobre o Direito
tributário nacional. Considerando assim, que estão sendo aplicadas na resolução de
situações concretas.
Uma premissa que merece ser considerada é a de que os atos jurídicos se
sujeitam a tempo certo, pois, se não praticados, precedem. Os direitos, se não
exercidos nos prazos estipulados pela lei através de seus titulares, caducam ou decaem.
Isto também ocorre no Direito Tributário, na medida em que se estabelece uma
limitação temporal para o fisco para que execute e/ou homologue em tempo razoável o
seu poder-dever de tributar.
A obrigação e o decorrente crédito tributário se formam com a ocorrência do
fato gerador. Ocorre que, a grande maioria dos tributos devem ser pagos sem uma real
necessidade de verificação do fato gerador pelo Fisco. É o conhecido lançamento por
homologação.
A partir desse ínterim o trabalho irá examinar e conjecturar a possibilidade de
ocorrência dos institutos da decadência e da prescrição nos tributos sujeitos a
lançamentos por homologação. Esta reflexão se estenderá a pontuar a relação jurídica
tributária, penetrando nos conceitos de obrigação tributária e crédito tributário.
Deste modo, será analisado o lançamento tributário, sua conceituação e as suas
respectivas modalidades e apresentado as especificidades do lançamento por
homologação. Uma vez reconhecidas, a prescrição e a decadência, geram a
estabilidade do direito, a isso o trabalho fará uma apreciação destes dois institutos,
com o objetivo de compreender e diferenciar as suas respectivas aplicações no Direito
Tributário.
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2. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO
2.1 PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA
A segurança jurídica é, por excelência, um sobre princípio, ou seja, um
conjunto de princípios que operam para realizar um entrelaçamento de
outros princípios, tais como legalidade, anterioridade, universalidade da
jurisdição, irretroatividade, entre outros. Não haverá respeito ao sobre
princípio da segurança jurídica sempre que as diretrizes que o realizem
venham a ser concretamente desrespeitadas, e tais situações infringentes se
perpetuem no tempo, consolidando-se. Seria, portanto, um conjunto de
vários princípios que operam para realizar, além dos respectivos conteúdos
axiológicos, princípios de maior hierarquia (CARVALHO, 2007, p. 128).
Em matéria tributária, é nítida a configuração da segurança jurídica em face da
fixação de inúmeros princípios constitucionais, como: irretroatividade tributária (art.
150, III, a, CF), anterioridade tributária (art. 150, III, b, CF), capacidade contributiva,
vedação ao confisco (art. 150, IV, CF), legalidade (art. 150, I, CF).
2.2 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
O princípio da capacidade contributiva, igualmente denominado princípio da
capacidade econômica, é um desmembramento do princípio da igualdade no Direito
Tributário, representando a materialização do mesmo em prol de uma justiça social.
Tal princípio pode ser compreendido em sentido objetivo (presença de uma
riqueza passível de ser tributada) e em sentido subjetivo (determina qual parcela da
riqueza pode ser tributada em virtude das condições individuais), portanto, o Estado é
obrigado a cobrar o tributo não em razão da renda potencial das pessoas, mas sim da
que a mesma efetivamente dispõe.
O intuito do princípio da capacidade contributiva na ordem jurídica tributária é
a busca de uma sociedade mais justa onde a maior tributação recaia sobre aqueles que
possuam maior riqueza.
12
2.3 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Tomando como referência o conceito de legalidade para o direito, pode-se
dizer que no direito tributário, ninguém será obrigado a cumprir um dever instrumental
tributário que não tenha sido criado por meio de lei, pela pessoa política competente.
Ou seja, por meio de ato do legislativo, cria-se a lei (reserva formal), e tal lei descreve
o tipo tributário (reserva material), que há de ser um conceito fechado, seguro, exato,
rígido e reforçador da segurança jurídica.
Observando os elementos que permitem a identificação do fato imponível
(hipótese de incidência, sujeito ativo e passivo), fica vedado o emprego de analogia
(pelo judiciário), e da discricionariedade (pela administração pública) (CARRAZA,
2005).
Sendo assim, pode-se dizer que a legalidade para o direito tributário, é a
exigência de lei para criar ou majorar tributos, sendo ainda que a lei deve trazer o tipo
tributário, a este a doutrina chama de legalidade estrita.
2.4 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA
Está associado ao princípio da "não-surpresa tributária", evitando que os
contribuintes sejam surpreendidos com as novas cobranças, sem terem tido tempo
suficiente para melhor conhecer a nova legislação, e, em função dela, poderem
programar-se, pois também o contribuinte, empresário ou não, necessita de
planejamento para dar continuidade a suas atividades, empreendimentos, assim como
para controle do orçamento familiar.
Como bem explana Hugo de Brito (2015, p. 105):
A lei fiscal há de ser anterior ao exercício financeiro em que o Estado
arrecada o tributo. Com isto se possibilita o planejamento anual das
atividades econômicas, sem o inconveniente da insegurança, pela incerteza
quanto ao ônus tributário a ser considerado.
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2.5 PRINCÍPIO DA NOVENTENA
O princípio da noventena também é conhecido como princípio da
anterioridade mitigada ou anterioridade nonagesimal. Ele é fruto da atividade do
Constituinte Derivado, tendo sido incluído na Constituição Federal por meio da
Emenda Constitucional n.º 42/2003.
A garantia que ele traduz se agrega à garantia do princípio da anterioridade,
uma vez que eles são conjuntamente aplicáveis.
A instituição do princípio da noventena teve como objetivo driblar manobras
tendentes à publicação de leis majoradoras de tributos no findar do ano, cuja eficácia
já pudesse ser exigida no início do ano seguinte. Sem o princípio da noventena,
poderia o legislador publicar uma lei fixando o aumento de determinado tributo em 31
de dezembro, que ela surtiria efeitos já em 1º de janeiro, de maneira, na verdade, a
driblar o princípio da anterioridade, e, consequentemente, ferir a segurança jurídica
dos contribuintes.
Graças ao princípio da noventena, a lei que institui ou majora tributo não pode
surtir efeitos antes de decorridos 90 dias da sua publicação, observando conjuntamente
o princípio da anterioridade. Assim, caso haja publicação de uma lei que majora
determinado tributo em novembro, por exemplo, ela surtirá efeitos apenas em meados
de fevereiro.
2.6 PRINCÍPIO DA IGUALDADE TRIBUTÁRIA
O princípio da igualdade tributária, ou isonomia tributária, está inscrito no art.
150, II, CF/88, e objetiva a impossibilidade de haver discriminações negativas e
arbitrárias na tributação. O Princípio da Igualdade também é um sobre princípio da
Constituição, sendo a isonomia, sua equivalente tributária.
A igualdade deve ser encarada de duas maneiras: a) todos são iguais perante a
lei (vedação à discriminação negativa ou discriminação material); e b) deve-se tratar os
iguais igualmente, e os desiguais, desigualmente, na medida de sua desigualdade.
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A Isonomia é fundamental ao fenômeno da tributação, seja para instituir suas
isenções e conferir imunidades, seja para evitar o tratamento desigual, arbitrário e
injusto.
2.7 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE
Com previsão normativa no art. 150, III, a, da CF/88, esta norma estabelece
que a lei tributária deve, em regra geral, ser prospectiva, isto é, deve a norma apenas
incidir sobre eventos posteriores à sua publicação.
A Irretroatividade pode ser entendida como subprincípio do Princípio da
Segurança Jurídica, ou ainda, como princípio próprio tributário derivado do sobre
princípio da Segurança Jurídica: a irretroatividade assegura aos contribuintes de que
novas normas não sejam aplicadas a situações passadas (fatos geradores), em se
tratando de tributos.
Objetiva-se com esse princípio a segurança de que não haverá incidência de
tributos ou de outras obrigações tributárias sobre fatos passados, ou ainda, que novas
regras não se apliquem a fatos já contornados por outras regras – o efeito da segurança
jurídica é a não quebra da expectativa gerada pela legislação atual.
2.8 PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO
É também conhecido como Princípio da Razoabilidade da Tributação, ou
ainda, da Vedação ao Tributo de Efeito Confiscatório e está presente no art. 150, IV,
CRFB/88. O conteúdo do princípio se encarrega de frear tributos cuja carga acarreta a
perda do patrimônio e da renda.
A vedação ao confisco detém duas facetas fundamentais: a) de um lado, o
princípio exige a razoabilidade do legislador e do ente fiscal no estabelecimento dos
valores devidos pelos tributos, o mesmo valendo para as multas – conforme decisão do
STF (RE 582.461), ou seja, o encargo tributário, em sua totalidade, não pode ter o
condão de inviabilizar a renda e/ou patrimônio, implicando o empobrecimento
absoluto; b) de outro lado, a vedação ao confisco e à irrazoabilidade tributária, serve
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como ferramenta aos contribuintes para que o Estado não se valha da condição de
tributante para a aplicação de sanções sociais, políticas ou econômicas.
2.9 IMUNIDADES GENÉRICAS E ESPECÍFICAS
A imunidade é a impossibilidade de o ente federativo tributar sobre
determinada materialidade. É a retirada da competência de instituir determinado
tributo em determinado caso. Logo, a imunidade tributária corresponde a uma
incompetência tributária que tão somente o texto constitucional pode estabelecer.
Desta feita, cumpre salientar que se proibição/impossibilidade de tributar
advier de lei, não será imunidade, mas sim: isenção. Esta pode ser revogada a qualquer
momento. Faz-se importante a distinção, pois tanto a CF/88 quanto as leis pecam na
técnica quanto à nomenclatura utilizada para tratar da impossibilidade de tributar.
Há de se ter em mente que independentemente do termo utilizado: a) se está na
constituição, será imunidade; b) se está na lei, será isenção, ou qualquer outro
benefício ao contribuinte.
As imunidades gerais são aquelas que incidem sobre impostos de modo geral
(art. 150, VI, a, b, c, d, e), enquanto as específicas são aqueles incidentes sobre um
determinado imposto, como o disposto no art. 153, § 3º, III da CF/88, cuja incidência
se limita ao IPI sobre produtos industrializados destinados à exportação.
16
3 RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
3.1 ELEMENTOS COMPONENTES DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A obrigação tributária é a relação jurídica pela qual o Estado tem o direito de
exigir do contribuinte uma prestação ou um tributo, constituindo a fonte principal da
obrigação tributária. Assim, não existe tributo que não seja criado e exigido em função
da lei, em outras palavras, é por intermédio da lei que os tributos nascem, pois
compete a ela descrever os fatos de conteúdo econômico capazes de gerar a obrigação
tributária.
De acordo com o artigo 96 do Código Tributário Nacional, a legislação
tributária compreende a Constituição, as leis, os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre os tributos, e as relações jurídicas a elas referentes.
O fato gerador é o evento descrito pela lei que, ao ser praticado por alguém, dá
origem à obrigação de pagar determinado tributo.
Nos exemplos a seguir que mostram fatos geradores de alguns impostos, essa
reflexão ficará mais evidente:
a) Imposto sobre exportação: tem como fato gerador à saída de produtos
nacionais ou nacionalizado do território nacional.
b) Imposto sobre importação: tem como fato gerador à entrada de produtos
estrangeiros no território nacional.
c) Imposto sobre a propriedade predial: tem como fato gerador à propriedade,
o domínio útil ou a posse de bem imóvel, localizado na zona urbana do município.
d) O sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público
titular da competência para exigir o seu cumprimento.
São pessoas jurídicas de direito público: a União, os Estados, o Distrito
Federal e os municípios. Somente essas pessoas, portanto, podem ser sujeitos ativo da
obrigação tributária.
O sujeito passivo da obrigação é a pessoa que tem o dever de pagar o tributo
ou a penalidade pecuniária. Em regra, o sujeito passivo da obrigação tributária é o
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contribuinte, isto é, o sujeito que tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador do tributo. Contribuinte é, portanto, a pessoa que
pratica o fato gerador, estando ligada, de modo concreto, ao fato tributado. Portanto, a
qualidade de contribuinte é uma decorrência da realização do fato gerador; em outras
palavras, a pessoa que realiza o fato previsto na lei como tributável adquire o status de
contribuinte.
Pode-se definir a obrigação tributária da seguinte forma:
Artigo 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2ª. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Percebe-se, a partir do disposto no artigo 113, do CTN, que a obrigação
tributária principal está vinculada à ocorrência do fato gerador e a acessória não tem
conteúdo pecuniário, mas se traduz em prestações positivas ou negativas (obrigação de
fazer ou não fazer), no interesse da fiscalização ou arrecadação de tributos.
A fiança que as obrigações acessórias (ou formais ou instrumentais) objetivam
dar meios à fiscalização tributária para que esta investigue e controle o recolhimento
dos tributos (obrigação principal), a fim de atender aos fins sociais. Amaro (2005, pag.
249).
A obrigação tributária é formada pelos seguintes elementos: lei, (estruturada
pela hipótese, o mandamento e a sanção), disposto no art. 97 do CTN; o fato gerador
previsto no art. 114 a 118 do CTN; sujeito ativo disciplinado no art. 119 e 120 do CTN
e sujeito passivo a zelo art. 121 ao 123 do CTN.
A seguir, serão analisados os elementos constitutivos da obrigação tributária,
ou seja, os elementos constitutivos são a lei, o fato, os sujeitos e a prestação ou objeto.
A prestação desdobra-se em prestação de dar (obrigação principal) e em prestação de
fazer ou não fazer alguma coisa (obrigação acessória).
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A obrigação tributária principal emana da lei. Harada (2010, p. 477) observa
que:
É a lei que elege certos fatos econômicos, aptos a suportar a imposição
fiscal, como veículo de incidência tributária. Determinados fatos são
abstratamente descritos na lei, tornando-se assim, juridicizados, isto é, aptos
a gerar efeitos assim que concretizados no mundo fenomênico.
Na mesma acepção, observa que o nascimento da obrigação tributária se
condiciona à ocorrência de um fato jurídico (fato gerador) previsto em lei tributária.
Por isto, sua instauração independe da vontade dos sujeitos da relação jurídica,
derivando de um dever imposto por lei. Daí o seu caráter compulsório Jardim (2007, p.
253).
Por conseguinte, é com a existência da hipótese de incidência, prevista em lei
anterior à ocorrência do fato gerador, que se supre a necessidade constitucional da
estrita legalidade tributária. Por este princípio norteador, somente persiste e existe
relação jurídica tributária se previamente definida em lei.
Uma vez que a situação jurídica tributária está descrita em lei, faz-se
necessário observar o fato gerador. O artigo 114 do CTN assevera que o fato gerador é
a condição necessária e suficiente para o surgimento da obrigação tributária. Este
surge imediatamente em decorrência daquela. Corrobora com tal afirmativa o § 1º do
artigo 113 do CTN, ao dispor que, a obrigação tributária principal surge com a
ocorrência do fato gerador.
De tal modo, tratando-se de situação de fato, surge a obrigação tributária tão
logo ocorram as circunstâncias materiais (provas) necessárias, importando apenas os
elementos concretos. No tocante às situações jurídicas, o legislador tributário
determina que o fato gerador considerar-se-á ocorrido tão logo tais situações estejam
definitivamente constituídas de acordo com as normas previstas no Direito Privado
(artigos 116 e 117, do CTN).
3.2 CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A definição jurídica de crédito tributário está ao encargo dos artigos 140, 141
e 113, CTN, que nos informa que: crédito tributário é o vínculo jurídico, oriundo do
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lançamento tributário, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito
ativo) pode exigir do particular, contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o
pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação jurídica),
tornando o tributo exigível por sua liquidez e certeza. (MACHADO, 2009).
O crédito tributário é a constituição, ou a materialização do tributo, e, por tal
razão, deve ser distinguido da obrigação tributária.
A obrigação tributária surge a partir da concretização do fato gerador, isto é,
realizado o ato que implica um tributo, nasce a obrigação tributária. A obrigação
tributária, pode-se afirmar, imprime a dimensão não-material do direito existente de
constituir o tributo, isto é, a obrigação não é o crédito em si, mas sim o direito de se
constituir o crédito em face do fato gerador. O crédito tributário, por sua vez, é a
materialização do tributo, realizado através do lançamento, que dá valor ao tributo a
ser cobrado (e às eventuais multas cabíveis), tornando o crédito líquido e certo (com
valor determinado e passível de ser cobrado).
A atribuição de constituir o crédito tributário é da autoridade administrativa
competente, conforme prescreve o artigo 142 do CTN:
Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim, entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a
aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único: A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Deste modo, o crédito tributário nada mais é do que a própria obrigação
tributária principal formalizada pelo lançamento, ou seja, tornada líquida e certa pelo
lançamento.
20
4 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
4.1 CONCEITO E LINHAS GERAIS
Um dos principais temas do Direito Tributário diz respeito ao lançamento do
tributo. É por meio desse que se determina como será a cobrança e a fiscalização da
obrigação principal. É importante lembrar que o crédito tributário sempre irá decorrer
do lançamento de um tributo criado por lei, em seu sentido estrito, conforme o
princípio da legalidade.
O crédito decorre da obrigação, ambos possuem a mesma natureza (art. 139
CTN). A lei descreve as hipóteses em que o tributo é devido, que são chamadas
“hipóteses de incidência”. A ocorrência do Fato Gerador concretiza a hipótese de
incidência, surgindo, então, a obrigação tributária. A obrigação tributária é o que
vincula o contribuinte à força pela qual o sujeita a ter contra si, um lançamento
tributário.
A constituição do crédito tributário é de competência privativa da autoridade
administrativa, somente ela pode fazer o lançamento, ainda que este seja apenas por
homologação, como nos casos previstos no art. 150 do CTN. Sem a homologação do
crédito, o lançamento não terá validade jurídica e, portanto, não terá constituído o
crédito tributário.
O art. 142 do CTN define a constituição do crédito tributário pelo lançamento,
decorrente de procedimento administrativo, tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador (elemento obrigatório para a constituição do crédito). Determinar a matéria
que é tributável, calcular o valor devido, identificar o sujeito passivo e, se for o caso,
aplicar a sanção cabível. Esse procedimento é atividade administrativa vinculada e
obrigatória.
O ato administrativo é conceituado como toda manifestação unilateral de
vontade da Administração Pública que, agindo nessa qualidade, tenha por fim
imediato, adquirir, resguardar, transferir, modificar, extinguir e declarar direitos, ou,
impor obrigações aos administrados ou a si própria. Aí se encontra a gênese do
lançamento tributário.
21
Dito isto, percebe-se que o lançamento é um ato administrativo que tem por
finalidade apurar o an debeatur e o quantum debeatur, ou seja, se é devido e quando é
devido. Dessa forma, o lançamento não passa de ato de formalização do crédito
tributário, de determinação de seu quantum e dos sujeitos que vão integrar seus polos
(passivo e ativo), assim, o crédito que surge com a obrigação tributária quando ocorre
o fato gerador.
4.2 MODALIDADES DE LANÇAMENTO
O Código Tributário Nacional (artigos 147 a 150, CTN), pauta a existência de
três modalidades de lançamento:
a) Lançamento direto, de ofício ou ainda ex officio.
b) Lançamento por declaração ou misto; e
c) Lançamento por homologação ou auto lançamento.
4.3 LANÇAMENTO DE OFÍCIO (OU DIRETO)
O lançamento de ofício é aquele que independe da conduta do contribuinte
para a constituição do crédito tributário; ocorre de forma ordinária, nos casos onde a
lei o determina (art. 149, I do CTN), portanto, se aplica aos tributos cuja legislação não
obriga o contribuinte a declarar, ou a pagar antecipadamente. Pode-se citar como
exemplo, o IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores), que são
lançados de ofício. A Secretaria das Fazendas Estaduais mantém um cadastro dos
proprietários de veículos e faz os lançamentos anualmente, de acordo com esse banco
de dados.
Importante observar que o lançamento de ofício também pode ocorrer em
relação a qualquer tributo, que deveria ser objeto de lançamento por declaração ou
obrigação, quando o contribuinte obrigado a declarar se omita de prestar a obrigação.
Portanto, todos os tributos que têm sua cobrança originada na lavratura de auto de
infração, estão dentro da modalidade de lançamento de ofício.
Nesse sentido discorre Leandro Paulsen (2017):
22
Lançamento de ofício, por sua vez, é aquele realizado direta e
exclusivamente pelo Fisco quando a lei assim o determine ou quando o
tributo seja submetido por lei a uma das modalidades de lançamento
(mediante declaração ou homologação), mas o contribuinte não tenha
realizado atos que lhe cabiam, ou seja, não tenha prestado as informações ou
apurado e pago o tributo devido. Neste caso, o lançamento de ofício terá
caráter supletivo, será a única forma de o Fisco obter a formalização do seu
crédito tributário.
4.4 LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO (OU MISTO)
O lançamento por declaração ocorre quando a legislação tributária impõe ao
sujeito passivo da obrigação correspondente a declaração, ou seja, o sujeito passivo, ou
um terceiro, oferece à autoridade as informações necessárias apara o lançamento do
crédito tributário (art. 147 do CTN).
No parágrafo primeiro, do art. 147 do CTN, aparece uma importante
observação, que trata da RETIFICAÇÃO, ou seja, da correção das informações
contidas na declaração original, que só será admissível mediante a comprovação do
erro que se funde, e desde que antes de notificado o lançamento.
O lançamento por declaração também é conhecido como lançamento misto,
por conter atos tanto do sujeito ativo, como do sujeito passivo. Certamente é o
lançamento menos utilizado, pois envolve três etapas: declaração à autoridade,
lançamento pela autoridade e notificação do contribuinte. Ele é utilizado em tributos
de transmissão, como o ITCMD e ITBI.
Nesse sentido discorre Leandro Paulsen (2017):
No lançamento por declaração, o contribuinte fornece ao Fisco ele mentos
para que apure o crédito tributário e o notifique para pagar o tributo devido.
Note- se que não se cuida de declaração em que o contribuinte reconheça o
débito, pois, se fosse o caso, dispensaria lançamento pelo Fisco. A
declaração diz respeito a fatos necessários à apuração, pelo Fisco, do crédito
tributário. O contribuinte, nesses casos, cumpre seu dever de informar, mas
espera a notificação quanto ao montante a ser pago.
4.5 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (OU AUTO LANÇAMENTO)
O lançamento por homologação ocorre nos tributos cuja legislação determina
ao sujeito passivo o dever de realizar a apuração do valor a recolher e realizar o
pagamento, antes mesmo de manifestação da autoridade administrativa. A autoridade
23
administrativa tem conhecimento da atividade exercida pelo sujeito passivo da
obrigação e a homologa. Importante observar que o objeto do lançamento por
homologação não é o pagamento, mas sim, a apuração do montante devido, até mesmo
porque é possível ser realizada a homologação, mesmo que não tenha ocorrido o
pagamento.
O art. 150 do CTN determina que o pagamento ocasione a extinção do crédito
tributário. Em seu parágrafo 1°, determina que a o pagamento antecipado pelo
obrigado (condição exclusiva do lançamento por homologação) extingue o crédito sob
condição da posterior homologação ao lançamento. Além disso, em seu parágrafo 4°,
estipula o prazo máximo de cinco anos para a homologação, contado a partir do fato
gerador. Ou seja, se a autoridade administrativa não se manifestar dentro desse prazo,
o crédito considera-se homologado, estando pago ou não.
Portanto, o CTN prevê que, os tributos sujeitos ao lançamento por
homologação, devem ser pagos independente de atividade da autoridade
administrativa. Este pagamento fica pendente para análise e homologação do sujeito
ativo, que tem o prazo de cinco anos para conferir a apuração e homologar o
lançamento. Enquanto isso, o crédito não se considera extinto.
Caso a autoridade julgue incorreta a apuração, poderá intimar o contribuinte a
fazer o recolhimento, com multa e encargos pelo inadimplemento. E ainda, se a
autoridade não se manifeste dentro do prazo, o crédito será considerado extingo,
mesmo que não tenha sido pago.
No entendimento de Luciano Amaro (2004):
Os atos a que se refere o dispositivo são, obviamente, atos de pagamento (ou
equivalentes, como a compensação), que só podem mesmo ser praticados
antes da homologação, dado que o objeto da homologação necessariamente
precede o ato de homologação. O Código Tributário Nacional pretendeu
aqui contrapor a ideia de “crédito” à de “obrigação tributária” (traindo-se
mais uma vez ao falar de “crédito antes do lançamento); por isso, diz que os
atos que visem a extinção do crédito não afetam a obrigação. Ora, quando o
devedor recolhe tributo sujeito a homologação, a extinção do crédito é
sujeita a condição; portanto, nada mais natural do que a obrigação também
ficar com sua extinção sujeita àquela condição; homologado o pagamento, a
extinção do crédito e da obrigação torna-se pura e simples. Aliás, o próprio
Código, no art. 113, § 1º, in fine, proclama que a obrigação se extingue
juntamente com o crédito.
24
5 DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
5.1 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O Código Tributário Nacional – CTN, dispõe no artigo 156, as modalidades de
extinção do crédito tributário1.
Nesse tópico, será analisado, em especial, a forma de extinção do crédito pelo
pagamento, pela compensação, transação, remissão. No capítulo seguinte falaremos
sobre a prescrição e a decadência. Tais institutos no âmbito tributário estão associados
ao comportamento da autoridade tributante (administrativa) de lançar o crédito
tributário tempestivamente (artigo 173 do CTN) ou mesmo de executá-lo
judicialmente (artigo 174 do CTN). Decadência e prescrição, segundo Santi (2008,
pag. 141):
São mecanismos de estabilização do direito, que garantem a segurança de
sua estrutura. Filtram do direito a instabilidade decorrente da inefabilidade
do direito subjetivo, i.e., do direito subjetivo ainda não formalizado, ou
reconhecido, por ente estatal.
Harada (2010, p. 511), compreende que:
Se existe um interesse público em proteger o direito do sujeito ativo,
decorrido determinado prazo, sem que o mesmo exercite esse direito, passa a
ser de interesse público que o sujeito passivo daquele direito não venha mais
a ser perturbado pelo credor a fim de preservar a estabilidade das relações
jurídicas.
5.2 O PAGAMENTO
É a forma direta de extinção da obrigação tributária e do crédito tributário, é o
cumprimento da prestação que corresponde ao seu objeto, e, consistindo a obrigação
1Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I - O pagamento; II - A compensação; III - A transação; IV -
Remissão; V - A prescrição e a decadência; VI - A conversão de depósito em renda; VII - O
pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§
1.º e 4.º; VIII - A consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2.º do artigo 164; IX - A
decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não
mais possa ser objeto de ação anulatória; X - A decisão judicial passada em julgado. XI - A dação em
pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
25
tributária principal em uma obrigação de dar, o seu meio normal de extinção é o
pagamento.
Em outras palavras, consiste na satisfação da prestação que o sujeito passivo
da relação jurídica tributária, ou alguém por ele (responsável ou substituto) faz ao
credor, da importância pecuniária relativa ao débito tributário.
A palavra pagamento é empregada pelo CTN, no art. 156, I, em seu sentido
restrito específico da prestação tributária principal. Como já mencionado, o que se
atinge com o pagamento é o objeto da relação jurídica obrigacional, ocorrendo a
satisfação integral da prestação e a satisfação voluntária do crédito ou do conteúdo da
obrigação pretendida.
Harada (2016, p. 690), entende que:
O pagamento é a modalidade mais corriqueira de extinção da obrigação,
consistente no ato do devedor que entrega uma soma de dinheiro
correspondente ao crédito tributário. Todavia, não se confunde o pagamento
com a mera entrega do dinheiro. É necessário que aquela entrega tenha sido
feita como escopo de extinguir o crédito tributário, isto é, pressupõe
convergência de vontades entre os sujeitos da relação tributária. E mais
ainda, é preciso que, em matéria tributária, o pagamento obedeça às
prescrições estabelecidas na legislação tributária.
5.3 A REMISSÃO
Inicialmente, é importante diferenciar remissão de remição. A primeira
significa perdão e a segunda significa pagamento. A remissão tanto como a moratória
são medidas de política fiscal (moratória é o adiamento da obrigação tributária).
Segundo o art. 172, do CTN, a lei pode autorizar a autoridade administrativa a
conceder por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário,
atendendo à situação, econômica do sujeito passivo, ao erro ou ignorância escusáveis
do sujeito passivo em matéria de fato, à diminuta importância desse crédito, a razões
de equidade e em virtude de condições peculiares a determinada região.
O art. 150, § 6º, da CF/88 reza que qualquer subsídio ou isenção, redução de
base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativo a
impostos, taxas ou contribuições, só pode ser concedido mediante lei específica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente a matéria ou o
correspondente tributo ou contribuição (ICMS, só por LC art. 155, § 2º, XII, g.).
26
Essa regra apenas reforçou a observância do Princípio da Legalidade Estrita
para a concessão de remissão, já previsto no art. 172 do CTN. Na realidade a lei não
concede remissão, apenas autoriza sua efetivação por ato fundamentado da autoridade
fiscal, que deve verificar se os pressupostos legais estão presentes.
A remissão e a anistia são institutos diversos porque: a-) a remissão causa de
extinção do crédito tributário, enquanto a anistia é causa de exclusão do crédito
tributário, a remissão pressupõe a existência de lançamento, e a anistia é concedida
antes da constituição do crédito tributário; a remissão compreende tanto a obrigação
tributária principal quanto a obrigação tributária acessória, mas a anistia só se refere à
infração da legislação tributária (obrigação acessória), subsistindo o débito quanto ao
valor do tributo; a remissão ocorre quando a penalidade já foi aplicada, enquanto que
na anistia o fisco ainda não tem ciência da infração.
O parágrafo único do art. 172 do CTN, ainda, que o despacho proferido, pela
autoridade administrativa, concedendo remissão total ou parcial do crédito tributário,
não gera direito adquirido a favor do beneficiado. Assim, a medida poderá ser
reconsiderada a qualquer momento, quando o beneficiado não satisfazia ou deixou de
satisfazer as condições determinantes de sua concessão, aplicando-se ao disposto no
art. 155 do CTN. Neste caso, o crédito tributário deve ser exigido com as penalidades
cabíveis e juros de mora, com os valores devidamente atualizados.
A remissão em caráter geral, tal qual a compensação, é aquela em que a norma
que a institui produz efeitos independentemente de qualquer atuação da autoridade
administrativa tributária. A norma atinge todos os sujeitos passivos que se adéquam à
hipótese, sem que o sujeito passivo precise adotar qualquer conduta para valer-se do
instituto. Seus efeitos são, portanto, gerais.
5.4 A COMPENSAÇÃO
A compensação corresponde ao encontro de contas do Fisco e do contribuinte,
sempre que forem credor e devedor um do outro. Existem duas grandes modalidades
de compensação em matéria civil: a legal e a consensual. Em matéria tributária,
entretanto, somente é admitida a compensação legal. Para que a compensação ocorra, é
necessária a presença de três requisitos:
27
1. As partes devem ser as mesmas (mesma Fazenda Pública, federal, estadual
ou municipal, e mesmo contribuinte). O contribuinte não pode utilizar um crédito
federal, por exemplo, para compensar um crédito estadual.
2. Os créditos já devem estar liquidados, ou seja, é necessário que se saiba
exatamente quanto há de ser pago.
3. A existência de uma lei autorizando a medida: cada pessoa política deve
legislar a respeito. A União obedece à Lei n. 8.383/91; o seu art. 66 permite a
compensação de tributos federais, indevidos ou recolhidos a maior, com outros da
mesma espécie.
A Fazenda Pública entende que tributo da mesma espécie significa o mesmo
tributo, um exemplo é que o IR somente poderá ser compensado por IR. A doutrina,
entretanto, entende que tributo pode ser compensado por tributo, taxa por taxa e
contribuição de melhoria por contribuição de melhoria. A jurisprudência tem decidido
em favor da doutrina.
Os Requisitos essenciais da compensação tributária são: a autorização legal, as
obrigações recíprocas e específicas entre o Fisco e o contribuinte e dívidas líquidas e
certas.
Em relação à espécie de extinção do crédito em comento, vale acrescentar que
no Estado do Paraná diz ser inaplicável a compensação por ausência de lei que o
autorize. Todavia, a Lei Complementar 107/2005 que trata do Código de Defesa do
Contribuinte no seu art. 23, desse mesmo Estado, tem expresso o texto legal fazendo
menção à tal autorização. Tendo, portanto, o Fisco Estadual se omitindo e fazendo
“vistas grossas” para o mencionado artigo.
5.5 A TRANSAÇÃO
A transação consiste no instrumento por meio do qual a Administração
Pública, mediante disposições contidas em lei específica, promove concessões
referentes à obrigação tributária, de tal sorte que o sujeito passivo da relação jurídico-
tributária também ceda no tocante aos seus direitos e às suas pretensões. Deste modo,
logrando o término do litígio proposto em face do sujeito ativo e a extinção regular da
28
obrigação tributária em condições diversas daquelas decorrentes do lançamento
tributário, o qual, como é cediço, ocorre mediante atividade administrativa vinculada.
Tal instituto jurídico possui origem no Direito Civil, consubstanciado em uma
modalidade típica de contrato. Porém, no âmbito do Direito Tributário, a transação foi
recepcionada como uma hipótese de extinção da obrigação tributária, sendo certo que
lhe foram atribuídos contornos diferenciados para o atendimento da intenção do
legislador.
Em suma, as presentes ilações tiveram a intenção de evidenciar os aspectos
relevantes da transação como modalidade de extinção do crédito tributário. Ademais
disso, pretendeu-se demonstrar a sua conformação perante o ordenamento legal
brasileiro, sendo certo que a eventual regulamentação da transação não acarretaria
qualquer prejuízo ao primado da indisponibilidade da obrigação tributária, cuja
mitigação sucede em observância ao elemento finalístico dos atos administrativos,
bem como ao princípio da eficiência, em sua vertente tributária, traduzido como o
alcance dos melhores resultados da política tributária.
Em resumo, a transação é um acordo celebrado com base em lei, entre o Fisco
e o contribuinte, pelo qual a primitiva obrigação tributária desaparece, como dispõe o
art. 156.
5.6 CONCEITUAÇÃO DO INSTITUTO “DECADÊNCIA” NO DIREITO
TRIBUTÁRIO
Os artigos 173 e 150, § 4.º, ambos do Código Tributário Nacional, dispõem
sobre a decadência do direito de efetuar o lançamento. O art. 174 do Código Tributário
Nacional dispõe sobre a prescrição da ação de cobrança do crédito tributário
devidamente constituído pelo lançamento. Antes do lançamento, pode ocorrer a
decadência; após o lançamento, pode ocorrer a prescrição, no prazo de 5 anos. Ambos
os institutos importam na extinção do crédito tributário (art. 156, inc. V, do CTN).
Do disposto acima decorre, como consequência prática, que o contribuinte que
paga o débito prescrito não tem direito à repetição, pois o direito à percepção do
tributo persiste; ao contrário, se o contribuinte paga tributo lançado após o prazo
decadencial, ele faz jus à repetição, pois o direito já não mais existia.
29
A regra do art. 173 é aplicada para tributos que são lançados de ofício ou por
declaração. A regra do § 4.º do art. 150 é aplicada para tributos que são lançados por
homologação. O art. 173 do Código Tributário Nacional estabelece que o direito do
fisco, de constituir o crédito tributário, se extingue após cinco anos, contados: a) do
primeiro dia do ano seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; b)
da data em que for anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente realizado; c)
da data em que for tomada qualquer providência administrativa conducente ao
lançamento.
O parágrafo único do art. 173 estabelece que “o direito a que se refere este
artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da
data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao
sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento”. O
Fisco tem cinco anos para constituir o crédito tributário.
A lei é quem aponta a data em que o lançamento será efetuado. Exemplo: o IR
é lançado no ano seguinte ao do fato imponível. O IR ano base 1996 deveria ser
lançado em 1997. Se não foi lançado naquele ano, a Fazenda tem até o dia 31.12.2002
para efetuar o lançamento (cinco anos contados de 1.1.1998).
Anulado o primitivo lançamento por vício formal, pela Administração ou pelo
Judiciário, dessa data conta-se o prazo de 5 (cinco) anos. Exemplo de providência
administrativa conducente ao lançamento, é a notificação ao contribuinte para que
preste as declarações necessárias ao lançamento2.
Art. 150, § 4., do Código Tributário Nacional: lançamento por homologação.
O direito da Fazenda Pública de homologar ou corrigir o auto lançamento decai em 5
(cinco) anos, contados da data da ocorrência do fato imponível.
Por conseguinte, a decadência constitui-se na perda do próprio direito por seu
titular, por inércia deste em função do decurso do prazo previsto em lei para o seu
2 Observação: a contagem do prazo – da data em que for tomada qualquer providência administrativa
conducente ao lançamento – só vale se a providência for tomada no mesmo ano em que ocorrer o fato
imponível. Se for tomada no ano seguinte, incide a regra da contagem do primeiro dia do ano seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ou seja, o dies a quo será 01.01 do ano seguinte
(regra benéfica ao contribuinte).
30
exercício. Há entendimento do ponto de vista doutrinário e jurisprudencial de que a
decadência não se suspende e nem se interrompe.
Passo a expor a doutrina de Eduardo Sabbag (2016 p. 875):
O instituto em comento visa atacar, desse modo, o próprio direito,
promovendo seu decaimento ou seu perecimento ou seu perecimento, o que
obsta a constituição do crédito pelo Fisco (art. 156, V, CTN). Essa é a razão
por que a Fazenda não está inibida de proceder ao lançamento, prevenindo a
decadência do direito de lançar, mesmo que haja suspensão da exigibilidade
do crédito tributário. Portanto, a simples suspensão do crédito tributário (art.
151, I a IV, CTN) não impede a constituição e, desse modo, não influi no
prazo decadencial.
Assim é o entendimento do Egrégio Tribunal de Justiça do Paraná:
I - APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA. DECADÊNCIA.
ITCMD. SENTENÇA QUE JULGOU IMPROCEDENTE O PEDIDO
FORMULADO NA PETIÇÃO INICIAL. II - APELANTE QUE ALEGA A
DECADÊNCIA DO LANÇAMENTO DO TRIBUTO. CONFIGURAÇÃO.
FATO GERADOR OCORRIDO NO ANO DE 2000. DATA DE
LAVRATURA DA ESCRITURA PÚBLICA. FISCO QUE NÃO
REALIZOU O LANÇAMENTO DO TRIBUTO ATÉ O PRESENTE
MOMENTO. DECURSO DO PRAZO DISPOSTO NO ART. 173, INC. I,
DO CTN. III - COMPROVAÇÃO DO RECOLHIMENTO DO ITCMD
QUE DEVERIA SER EXIGIDA ANTES DA LAVRATURA DA
ESCRITURA PÚBLICA. IV - FISCO QUE NÃO PODE AFASTAR O
TERMO INICIAL DA DECADÊNCIA SOB A ALEGAÇÃO QUE
DESCONHECIA O FATO GERADOR.PRECEDENTES DO STJ. V -
RECURSO PROVIDO.
(TJPR - 1ª C.Cível - AC - 1504920-4 - Jacarezinho - Rel.: Jorge de Oliveira
Vargas - Unânime - J. 19.07.2016)
I – APELAÇÃO CÍVEL. EXECUÇÃO FISCAL. SENTENÇA QUE
EXTINGUIU O FEITO ANTE A NULIDADE DA CITAÇÃO E O
RECONHECIMENTO DA PRESCRIÇÃO PROCESSUAL.
INCONFORMISMO. II –NULIDADE DA CITAÇÃO POR EDITAL.
CONGRUÊNCIA. III – PRESCRIÇÃO PROCESSUAL. TRANCURSO DE
MAIS DE 17 ANOS ENTRE A PROPOSITURA DA AÇÃO SEM QUE
HOUVESSE A CITAÇÃO VÁLIDA DO EXECUTADO. IV - DEMANDA
ANTERIOR À LEI COMPLEMENTAR Nº 118/05. INTERRUPÇÃO DO
PRAZO PRESCRICIONAL QUE SE DARIA SOMENTE COM A
CITAÇÃO VÁLIDA. A QUAL INOCORREU CONSUMAÇÃO DA
PRESCRIÇÃO PROCESSUAL PREVISTA NO ART. 174 DO CTN. V –
RECURSO NÃO PROVIDO.
(TJPR - 1ª C.Cível - AC – 1639328-1 - Curitiba - Rel.: Jorge de Oliveira
Vargas - Unânime - J. 28/02/2018)
31
5.7 CONCEITO DO INSTITUTO “PRESCRIÇÃO” NO DIREITO TRIBUTÁRIO
A prescrição é a perda da ação inerente ao direito e de toda a sua capacidade
defensiva, por seu não exercício durante certo lapso. A fluência do lapso prescricional,
diferentemente do que ocorre com a decadência, pode ser suspensa ou interrompida.
São requisitos para ocorrência da prescrição: a) Existência de uma ação
exercitável.
b) Inércia do titular dessa ação. c) Prolongamento dessa inércia durante certo
lapso. d) Ausência de qualquer ato ou fato a que a lei atribua o efeito de impedir,
suspender ou interromper a fluência prescricional.
Segundo o art. 174 do Código Tributário Nacional, a prescrição da ação de
cobrança do crédito tributário opera-se em 5 (cinco) anos, contados da data de sua
constituição definitiva.
Artigo 174 - A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5
(cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único.
A prescrição se interrompe:
I - Pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Alterado
pela LC-000.118-2005)
II - Pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - Por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.
A doutrina tem entendido que o dies a quo, para o cômputo do prazo
prescricional, é o do inadimplemento do contribuinte, pois é a partir dessa data que a
Fazenda Pública passa a ter ação exercitável, ou seja, passa a poder executar o
devedor.
No art. 151 do CTN e arts. 2.º, § 3.º, e 40 da Lei 6.830/80 estão previstas as
causas suspensivas do crédito tributário aquelas hipóteses que suspendem a
exigibilidade do crédito tributário já definitivamente constituído (moratória, recurso
administrativo, liminar ou antecipação de tutela, depósito integral do montante
tributário, parcelamento).
Para a execução da dívida tributária, deve o Fisco:
32
a) inscrever, no livro próprio, a dívida do contribuinte inadimplente (Lei n.
6.830/80, art. 2.º, § 3.º);
b) extrair certidão de dívida ativa (título executivo extrajudicial);
c) ajuizar a execução fiscal, como ação judicial propriamente dita.
A partir da inscrição da dívida no livro próprio, suspende-se o prazo
prescricional por 180 dias (Lei n. 6.830/80, art. 2.º, § 3.º), concedendo-se o prazo
restante para a realização das operações “b” e “c”.
O art. 40 da Lei n. 6.830/80 estabelece que, quando a execução é iniciada, mas
o contribuinte não é encontrado para citação, ou é citado, mas não tem bens para a
execução, a prescrição fica suspensa até que se faça a citação ou encontrem-se bens
para serem penhorados.
Na verdade, esse dispositivo é inconstitucional, pois pode implicar na
imprescritibilidade da dívida tributária. Na Constituição Federal, imprescritíveis são
apenas os direitos da personalidade. Porém, esse dispositivo ainda não foi declarado
inconstitucional pela via concentrada, apenas pela via difusa (incidenter tantun).
O parágrafo único do art. 174, do Código Tributário Nacional prevê as causas
interruptivas do lapso prescricional, são elas:
I - Despacho do juiz que ordena a citação (Lei n. 6.830/80, art. 8.º, § 2.º),
anteriormente a Lei Complementar 118/2005, interrompia-se o lapso
prescricional apenas com a citação do devedor
II - Interrompe-se pelo protesto judicial: medida cautelar disciplinada no
CPC, arts. 716 a 683.
III - Qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor. Exemplo: a
notificação judicial, a intimação judicial e a interpelação judicial.
IV - Qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor. Exemplo: carta que o contribuinte
escreve à autoridade administrativa pedindo prazo maior para pagamento do
tributo ou parcelamento.
Entende Eduardo Sabbag (2016 p. 902), o seguinte:
Após a inscrição, cria-se o cenário hábil à propositura da ação judicial de
cobrança, de nome Ação de Execução Fiscal, conforme a Lei n. 6.830/80
(Lei de Execuções Fiscais – LEF). Como resposta a ação judicial, poderá o
contribuinte, após a garantia do juízo (com os bens garantidores previstos no
art. 9 da LEF), a ser prestada no prazo de 5 dias, por Embargos à Execução
Fiscal (prazo de 30 dias, após a garantia), numa tentativa de extinguir a
execução fiscal pré-existente
33
EMENTA: I – APELAÇÃO CÍVEL. EXECUÇÃO FISCAL. SENTENÇA
QUE EXTINGUIU O FEITO PELA PRESCRIÇÃO PROCESSUAL.
CONDENAÇÃO DA FAZENDA PÚBLICA AO PAGAMENTO DAS
CUSTAS PROCESSUAIS. II – CITAÇÃO POR EDITAL. NULIDADE
AFASTADA. DILIGÊNCIAS E TENTATIVA DE CITAÇÃO VIA
OFICIAL DE JUSTIÇA. ESGOTAMENTO DOS MEIOS PARA
LOCALIZAÇÃO DA EXECUTADA. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA
INSTRUMENTALIDADE DAS FORMAS. III – AÇÃO AJUIZADA
ANTES DA VIGÊNCIA DA LC Nº 118/2005. INTERRUPÇÃO DO
LAPSO PRESCRICIONAL QUE SE DARIA SOMENTE COM A
CITAÇÃO VÁLIDA. INOCORRÊNCIA DE PRESCRIÇÃO
PROCESSUAL. CITAÇÃO POR EDITAL REALIZADA ANTES DA
CONSUMAÇÃO DO PRAZO QUINQUENAL. IV – PRESCRIÇÃO
INTERCORRENTE. CONFIGURAÇÃO. ÚLTIMA TENTATIVA DE
PENHORA REALIZADA EM PRAZO SUPERIOR A 6 ANOS.
APLICAÇÃO DO CONTIDO NA SÚMULA 314 DO STJ. V -
RECONHECIMENTO DA PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE SEM
PRÉVIA OITIVA DA FAZENDA PÚBLICA. ART. 40 §4º DA LEI 6.830.
POSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DE PREJUÍZO.
PRECEDENTES. VI – SÚMULA 106 DO STJ. INAPLICABILIDADE.
CONSUMAÇÃO DO LAPSO PRESCRICIONAL NÃO PODE SER
IMPUTADA, EXCLUSIVAMENTE, À DEMORA DOS MECANISMOS
DA JUSTIÇA. INEXISTÊNCIA DE BENS PASSÍVEIS DE PENHORA.
VII – CUSTAS PROCESSUAIS. ALEGAÇÃO DE CONFUSÃO ENTRE
CREDOR E DEVEDOR. INCONGRUÊNCIA. INEXISTÊNCIA DE
CONFUSÃO PATRIMONIAL. FAZENDA PÚBLICA QUE TEM O
DEVER DE PAGAMENTO DA CUSTAS. JURISPRUDÊNCIA
DOMINANTE DESTE TRIBUNAL. VIII – RECUSO NÃO PROVIDO.
(TJPR - 1ª C.Cível - AC – 1416660-2 - Maringá - Rel.: Jorge de Oliveira
Vargas - Unânime - J. 20/07/2016)
5.8 DIFERENÇAS ENTRE OS INSTITUTOS DA DECADÊNCIA E DA
PRESCRIÇÃO
Uma comparação simples entre decadência e prescrição, permite-nos concluir
que enquanto esta é a perda do direito de ação pelo decurso de tempo, aquela consiste
na extinção do próprio direito (a caducidade do direito), pela inércia do seu titular.
Ambos os institutos estão relacionados com o esgotamento do prazo para o
exercício de alguma ação, por inércia do interessado. No Direito tributário, é possível
esquematizar as seguintes diferenças entre prescrição e decadência:
Diferenças entre Prescrição e Decadência
34
TABELA I – Diferenças entre Decadência e Prescrição
DECADÊNCIA (artigo 173, CTN) PRESCRIÇÃO (artigo 174, CTN)
Atinge o direito em si, havendo pois a perda
do direito
Não há perda do direito em sim, mas sim o
direito de mover uma ação para exercê-lo.
Pressupõe um direito (obrigação tributária)
que, embora nascido (fato gerador), não se
tornou efetivo por falta de exercício (falta de
lançamento).
Pressupõe um direito já adquirido e efetivo
(crédito tributário constituído pelo
lançamento), mas que ficou desprotegido
por falta de ação da Fazenda Pública.
Deve ser decretada pelo juiz, mesmo que
não haja pedido para tal, já que não mais
existe o direito da Fazenda Pública.
Depende de arguição do devedor para poder
ser decretada pela autoridade judicial.
O Pagamento do tributo caduco (decaído) dá
direito à restituição uma vez que não mais
havia o direito da Fazenda Pública com
relação àquele crédito.
O pagamento do tributo cuja ação está
prescrita não dá direito à restituição do valor
uma vez que o direito da Fazenda Pública
ainda persistia, embora a mesma não tivesse
meios de acionar o sujeito passivo.
A decadência não admite nem interrupção
nem suspensão.
A prescrição admite:
- Interrupção (parágrafo único do artigo 174,
CTN) e;
- Suspensão (artigo 151, I a IV; artigo 161, ;
§2º, artigo 155, parágrafo único; artigo 172,
parágrafo único, todos do CTN; artigo 2º;
§2º da Lei 6.830- 80 e artigo 6º, Lei 11.101-
05).
FONTE: O próprio autor, 2018.
35
6 LEI COMPLEMENTAR 118/2005
Antes da edição da Lei Complementar nº 118/2005, a interrupção da
prescrição, em matéria tributária, ocorria, entre outras hipóteses, “pela citação
pessoal feita ao devedor”, em execução fiscal, nos termos do disposto no inciso I, do
parágrafo único, do artigo 174, do Código Tributário Nacional, em sua redação
original.
Ocorre, porém, que a jurisprudência pátria, mormente do Colendo Superior
Tribunal de Justiça, firmou o entendimento no sentido de que, tendo sido proposta
a execução fiscal no prazo fixado para seu exercício, a demora na citação, por motivo
imputável ao Poder Judiciário, não estaria a justificar o acolhimento da prescrição,
conforme disposição do verbete sumular nº 106 (vg REsp 686.834/RS, Rel. Ministra
Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 18.09.2007, DJ 18.10.2007).
Como se pode perceber, entendeu-se que a citação válida teria o condão de
interromper a prescrição, mas com efeito retroativo à data da propositura da demanda
executiva, à exceção da hipótese em que caracterizada a desídia do credor (morosidade
não imputável ao Poder Judiciário).
Porém, com a edição da Lei Complementar nº 118/2005, houve alteração do
disposto no artigo 174, parágrafo único, inciso I, do Código Tributário Nacional, o
qual passou a considerar o despacho do juiz que ordena a citação3 como marco
interruptivo da prescrição.
3 Art. 174: a ação de cobrança do crédito tributário prescreve em 05 (cinco) anos, constados da data de
sua constituição definitiva. I - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
36
7 DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO
7.1 ESPECIFICIDADES DA DECADÊNCIA DO DIREITO DA FAZENDA
PÚBLICA NOS TRIBUTOS SUJEITOS AO “LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO”
Como visto, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o
contribuinte tem o dever de apurar a ocorrência do fato tributário, calcular o valor do
tributo e efetuar o seu pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Isto
ocorre, sem que o fisco efetive o ato administrativo: lançamento tributário.
Dalmar Pimenta (2010, p. 94) descreve que:
Os tributos que estão sujeitos ao lançamento por homologação estão
previstos no artigo 150 do Código Tributário Nacional, situação está em que
o sujeito passivo é quem realiza a apuração do tributo devido, informando ao
Fisco e efetuando o recolhimento antecipadamente a qualquer ato. Sendo
assim, a regra geral para a contagem do prazo para a homologação é de cinco
anos contados a partir do fato gerador. Tal norma é distinta daquela aplicada
aos casos da regra geral que são orientados e previstos no artigo 173 do
Código Tributário Nacional.
Ao analisar a possibilidade da decadência nos tributos sujeitos a lançamento
por homologação, Borges (1995, pag. 14/15) defende que:
Vem então a indagação: cuidando o parágrafo 4º, do artigo 150, do Código
Tributário Nacional, de um prazo decadencial, como afirmam alguns
autores, aplicável aos tributos sujeitos ao chamado lançamento por
homologação, poderia tal disposição prever como o fez a possibilidade da lei
ordinária do ente tributante estabelecer um prazo diverso do ali fixado para a
homologação? Induvidosamente sim, e por um motivo muito simples: o
prazo estabelecido para a homologação, bem como a extinção do crédito
determinada pelo seu transcurso in albis, não se caracterizam como uma
hipótese de decadência. A extinção do crédito não se opera por caducidade
do direito, e sim pela homologação ficta do pagamento antecipado pelo
contribuinte, tudo na conformidade do que dispõe o artigo 156, inciso VII do
CTN, que contém menção expressa ao parágrafo 4º do artigo 150. Se se
tratasse de decadência, a hipótese extintiva do dispositivo citado do artigo
150, não haveria necessidade de se mencioná-la em inciso apartado no artigo
156, pois a extinção ocorreria por força da aplicação do inciso V, que arrola
a decadência dentre as modalidades de extinção do crédito tributário. A
homologação do pagamento mencionada no artigo 150, parágrafo 4º, que se
opera pelo decurso do prazo in albis, é uma homologação ficta. E o fato de
não ter havido recolhimento do tributo, por ter o pagamento sido feito
mediante compensação pela utilização de crédito decorrente da regra da não
cumulatividade -- caso dos impostos não cumulativos ICMS e IPI -- ou de
37
outra origem (crédito presumido, por exemplo), não altera em nada a
situação, continuando a ser o ato administrativo ficto uma homologação de
pagamento, com todas as suas consequências legais. Vê-se, então, que o
CTN, em seu artigo 173, que trata do prazo decadencial, estabelece que o
que é atingido pela caducidade é o direito da Fazenda Pública constituir o
crédito tributário, constituição esta, segundo o artigo 142 do mesmo CTN,
que se daria através do lançamento. No entanto, o artigo 156, inciso V do
CTN arrola a decadência entre as formas extintivas do crédito tributário. Ou
seja, a decadência extinguiria um crédito que não estaria ainda constituído
pelo lançamento. Se tomados os dois dispositivos em sua literalidade existe
uma nítida contradição entre os mesmos, que tem que ser enfrentada e
resolvida, para se fixar o âmbito de aplicação dos dispositivos mencionados.
Para tanto, há que se verificar a natureza e os efeitos do lançamento.
O renomado tributarista acastela categoricamente que a decadência nestes
tributos só recai sobre as diferenças porventura não recolhidas pelo contribuinte.
Vejamos:
Agora, prevê o Código, em seu artigo 150, parágrafo 4º, uma homologação
ficta, pelo decurso do prazo de cinco anos da ocorrência do fato gerador, nas
hipóteses em que o contribuinte efetue o pagamento do ICMS, no valor por
ele apurado, sem prévio exame da autoridade fazendária. Esta homologação
ficta só seria afastada, inocorrendo, portanto, se comprovada a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação. E tal homologação ficta, já o dissemos linhas
atrás, conquanto se constitua em uma forma de extinção do crédito tributário,
também, não se confunde com a decadência, que igualmente opera tal
extinção.
É importante, contudo, fixar-se o que estará alcançado pela homologação
ficta, pois, se até esta ocorrer poderá a administração exigir qualquer
diferença porventura não recolhida pela contribuinte, o mesmo não se poderá
dizer quando escoado o prazo de cinco anos para sua ocorrência, se outro
não tiver sido fixado pela lei estadual. Após o decurso de tal prazo, e
ocorrida a homologação ficta, só poderá a administração proceder à
formalização de créditos não alcançados pela homologação ficta, porque não
pagos, ou se comprovada a existência de dolo, fraude ou simulação no
procedimento do contribuinte de apuração do quantum recolhido”. (Borges,
1995, pag. 25).
Harada (2010, pag. 514) alude que nos tributos sujeitos a lançamento por
homologação, o prazo decadencial de cinco anos conta-se a partir da ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária, conforme disposição contida no § 4º do artigo
150, do CTN:
Artigo 150 - O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa .(...)
38
§ 4º - Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a
contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem 40 que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
De acordo com a maioria dos autores, o § 4º do artigo 150 do CTN, prescreve
que a Fazenda Pública dispõe do prazo de 5 (cinco) anos contados da data do “fato
gerador”, para realizar o controle da atividade exercida pelo sujeito passivo,
verificando se o pagamento foi suficiente para o cumprimento da obrigação tributária
correspondente, também já informada pelo sujeito passivo.
Há uma grande discussão entre a aplicação do §4º do artigo 150 e o inciso I do
artigo 173, quando o contribuinte não efetivou o pagamento. Para melhor demonstrar
as divergências de entendimentos jurisprudenciais veja-se esta decisão do Superior
Tribunal de Justiça, proferida no Resp 784.218:
TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL.
1. No lançamento por homologação, o contribuinte, ou o responsável
tributário, deve realizar o pagamento antecipado do tributo, antes de
qualquer procedimento administrativo, ficando a extinção do crédito
condicionada à futura homologação expressa ou tácita pela autoridade fiscal
competente. Havendo pagamento antecipado, o fisco dispõe do prazo
decadencial de cinco anos, a contar do fato gerador, para homologar o que
foi pago ou lançar a diferença acaso existente (artigo 150, §4º do CTN).
2. Se não houve pagamento antecipado pelo contribuinte, não há o que
homologar nem se pode falar em lançamento por homologação. Surge a
figura do lançamento direto substitutivo, previsto no artigo 149, V do CTN,
cujo prazo decadencial rege-se pela regra geral do artigo 173, I do CTN:
cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
pagamento antecipado deveria ter sido realizado.
3. Em síntese, o prazo decadencial para a Fazenda Pública constituir o
crédito tributário será: a) de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado, se o tributo
sujeitar-se-á lançamento direto ou por declaração (regra geral do artigo 173,
I do CTN); b) de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador no caso
de lançamento por homologação em que há pagamento antecipado pelo
contribuinte (aplicação do artigo 150, § 4º do CTN) e c)de cinco anos a
contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o pagamento
antecipado deveria ter sido realizado nos casos de tributo sujeito à
homologação sem que nenhum pagamento tenha sido realizado pelo sujeito
passivo, oportunidade em que surgirá a figura do lançamento direto
substitutivo do lançamento por homologação.
4. Na hipótese, houve pagamento antecipado e pretende o fisco cobrar
diferenças relacionadas à apuração a menor realizada pelo contribuinte.
Aplicando-se a regra do artigo150, § 4º, do CTN, deve ser reconhecida a
decadência do direito de lançar tributos cujo fato gerador tenha ocorrido em
39
momento anterior aos cinco anos que antecedem a notificação do auto de
infração ou da nota de lançamento. 5. Recurso especial provido. Acórdão
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas,
acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça "A
Turma, por unanimidade, deu provimento ao recurso, nos termos 42 do voto
do Sr. Ministro-Relator. Os Srs. Ministros Humberto Martins,Eliana Calmon
e João Otávio de Noronha votaram com o Sr. Ministro Relator.
Dalmar Pimenta (2010, pag. 94) expõe que na decadência nos lançamentos
por homologação, é possível verificar as seguintes situações:
a) quando o contribuinte declara quanto deve e efetua o pagamento;
b) quando o contribuinte declara que deve e não paga;
c) quando o contribuinte declara, paga, mas é notificado de que deveria ter
pago valor maior;
d) quando o contribuinte não declara e não paga.
e) e, na última hipótese exibida no fim do § 4º, do artigo 150, do CTN:
“salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.
Importa dizer que nestes casos, mesmo com o decurso dos 5 (cinco) anos
contados do fato tributário, não serão consideradas homologadas as atividades
realizadas pelo sujeito passivo e, nem tampouco, extinto o crédito tributário, pois
ocorrendo o dolo, fraude ou simulação, cumprirá ao Fisco promover a competente
fiscalização e o lançamento de ofício do que entender devido.
7.2 A PRESCRIÇÃO DO DIREITO DA FAZENDA PÚBLICA NOS
LANÇAMENTOS POR HOMOLOGAÇÃO
A doutrina e a jurisprudência são muito controversas sobre a possível
possibilidade da ocorrência da prescrição nos lançamentos por homologação. Tendo
em vista que o lançamento é o divisor entre os institutos da decadência e da prescrição,
a questão é definir quando ocorre a constituição definitiva do crédito tributário.
Coelho (2012, p. 748), propõe a determinação de 3 (três) fases entre os prazos
de decadência e prescrição:
1) Do fato gerador da obrigação até o ato jurídico do lançamento ou até o dia
previsto para a homologação do pagamento, correm os prazos decadenciais.
2) Depois do lançamento e/ou durante todo o tempo de sua revisão (se
houver) já não correm os prazos de decadência, nem podem correr os prazos
de prescrição, que só há prescrição se inexistirem obstáculos ab extra. Pelo
princípio da actio nata, ou seja, para que prescreva o direito de ação, é
necessário que ou autor possa exercê-lo livremente. O direito não socorre
aos que dormem.
3) Por isto, definitivo o lançamento, começam a correr os prazos da
prescrição.
40
Tem-se que o início do prazo prescricional a partir da homologação do
lançamento, que pode ser expressa ou tácita (fictícia).
Contrário a tal posicionamento, Amaro (2005, pag. 417), é enfático sobre a
inexistência da prescrição nos lançamentos por homologação, ao mencionar que:
Não cabe falar em prescrição no caso de tributos por homologação. Se essa
forma de lançamento, quer na modalidade expressa, quer na tácita, supõe o
prévio pagamento, é intuitivo que, uma vez realizado o lançamento (por
homologação expressa ou tácita), não há o que cobrar, e, portanto, não se
pode falar em prescrição da ação de cobrança. Diversamente, se o tributo
(lançável por homologação) for lançado de ofício (porque o sujeito passivo
não “antecipou” o pagamento ou o fez menor), poderá ocorrer a prescrição,
mas aí já não se trata de prestação da ação de cobrança de tributo lançado
por homologação, e sim de tributo lançado de ofício por parte do fisco.
Participando da discussão, Melo (2014) reconhece que referente à prescrição,
não há maiores problemas quando o contribuinte declara o tributo corretamente e o
paga, haja vista que o débito se extingue. Também não há maiores suscitações quando
o contribuinte nada declara e nada paga, pois, neste caso, não houve qualquer ato por
parte do contribuinte, falando-se apenas em decadência. Para a autora, o problema
referente à prescrição surge quando não há pagamento correspondente ao valor
corretamente declarado.
Para tais situações, o STF e o STJ apresentam-nos uma interessante solução,
que alguns tributaristas apontam como uma hipótese de decadência. Vejamos.
Os tribunais superiores têm entendido que, nos casos em que o contribuinte
declara, mas não recolhe a constituição definitiva do débito, para fins de prescrição,
ocorrerá no momento da entrega da declaração. Sendo assim, o prazo de 5 anos de
prescrição, previsto no artigo 174 do CTN, inicia-se a partir da data do vencimento da
dívida, constante da referida declaração.
No julgamento do REsp 962.379/RS, o STJ confirma a tese de que uma vez
apresentada a declaração, inicia-se a contagem do prazo prescricional:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM
AGRAVO DE INSTRUMENTO. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO.
NECESSIDADE DE PROVA PERICIAL E PROCESSO
ADMINISTRATIVO. CERCEAMENTO DE DEFESA. AUMENTO DE
ALÍQUOTA DE ICMS. INCONSTITUCIONALIDADE. JULGAMENTO
41
DE RECURSOESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA
(REsp 962.379/RS). AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULAS N.º 282, DO STF. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL
NÃO COMPROVADA.1. O ato administrativo do lançamento, efetuado
pelo ente tributante, é desnecessário quando o próprio contribuinte,
previamente, mediante GIA ou DCTF, procede à declaração do débito
tributário a ser recolhido.2. In casu, o contribuinte efetuou a declaração do
débito inscrito em dívida ativa, por isso que prestando o sujeito passivo
informação acerca da efetiva existência da dívida, porém não a adimplindo,
inicia-se para o Fisco Estadual a contagem do prazo prescricional para
ajuizar o executivo fiscal, posto constituído o crédito por autolançamento.3.
A Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA assemelha-se à DCTF,
razão pela qual, uma vez preenchida, constitui confissão do próprio
contribuinte, tornando prescindível a homologação formal, passando o
crédito a ser exigível independentemente de prévia notificação ou da
instauração de procedimento administrativo fiscal.4. É que a Primeira Seção,
quando do julgamento de recurso representativo de controvérsia, consolidou
o entendimento de que a entrega de Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais -DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS -
GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de
constituição do crédito tributário, dispensando a Fazenda Pública de
qualquer outra providência conducente à formalização do valor
declarado.(Precedente da Primeira Seção submetido ao rito do artigo 543- C,
do CPC: REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado
em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).
Esta posição também é fundamentada na Súmula 436 do STJ: “A entrega de
declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário,
dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”.
Assim sendo, de acordo com o STJ, para os tributos sujeitos a lançamento por
homologação, o termo inicial do prazo prescricional ocorrerá com a definitividade da
constituição do crédito tributário, entendido este, a partir da declaração do sujeito
passivo na homologação quanto ao débito, ainda que não o pague.
Ferreira e Lima (2014, p. 10) também reconhecem que havendo tributo
confessado em “em aberto” e não havendo causa de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário, inicia-se o prazo prescricional com a entrega da declaração pelo
contribuinte, não havendo que se falar em contagem de prazo decadencial.
Todavia, a posição quanto aos prazos prescricionais adotada STJ e defendida
pelos autores apresentados, permanece com peculiaridades e controvérsias. Eduardo
Sabbag esclarece a problemática do prazo prescricional dos tributos sujeitos a
lançamentos por homologação na visão do STJ:
42
A celeuma, entretanto, começa a surgir quando não há pagamento
correspondente ao valor corretamente declarado. Com a entrega da
Declaração, caso o fisco acolha como correto tudo que foi declarado como
devido pelo próprio contribuinte, o STF e, com maior retórica
jurisprudencial, o STJ tem entendido, sob severas críticas da doutrina que a
constituição definitiva do crédito tributário, para fins de prescrição, ocorrerá
no momento da entrega da declaração.
No entanto, se o contribuinte declarou, mas não recolheu, não estaremos
diante da hipótese de decadência, conforme apontado anteriormente, ou seja, não seria
o caso de aplicarem-se as regras da decadência previstas no artigo 173, do CTN para
que a administração exercite o seu direito? O STJ, ao considerar que o crédito
tributário é exclusivamente constituído com a atividade do sujeito passivo (entrega da
declaração), não estaria transgredindo o disposto no artigo 142, do CTN? E ainda, os
tribunais não estão fazendo uma grande confusão entre os institutos da decadência e da
prescrição?
As dúvidas ainda persistem. Os que atacam a posição do STJ apreendem que a
declaração do sujeito passivo não tem o condão de formar o crédito tributário, para
fins de prescrição. Coelho (2012, p. 746) entende que “a data da constituição definitiva
do crédito tributário, devemos entendê-la como sendo aquela em que o lançamento se
tornou definitivo, insusceptível de modificação pelos órgãos incumbidos de fazê-lo”.
E complementa o autor ao asseverar que um lançamento é definitivo quando
efetivado, quando não mais possa ser objeto de recurso por parte do sujeito passivo ou
de revisão por parte da administração. Neste momento, inicia-se a contagem do prazo
prescricional, ou seja, o prazo para que a administração cobre os valores já
determinados no lançamento, e que porventura ainda não tenham sido pagos.
Dalmar Pimenta (2010, p. 123) é enfático ao mencionar que “nos casos dos
tributos sujeitos a lançamento por homologação, o termo inicial do prazo prescricional
é a data em que ocorreu a homologação de maneira expressa ou tácita”. Para este
autor, a entrega da declaração não tem o condão de dar início ao prazo prescricional.
Borges (1995, pag. 17/18) também assegura que:
Assim sucede também com os impostos sujeitos ao denominado lançamento
por homologação, como o ICMS, em que normalmente o contribuinte efetua
o pagamento do tributo antes de qualquer providência da autoridade
administrativa, ou seja, sem que haja lançamento. Nestas hipóteses, caso
haja alguma diferença a ser exigida do contribuinte, esta diferença tem que
43
ser formalizada pelo lançamento, para aí ter o sujeito ativo direito de ação
contra o devedor. Só após a formalização da diferença por meio do
lançamento se poderá falarem prescrição da ação, direito que nasce
exatamente da formalização mencionada. Até que ocorra esta, inexiste
direito de ação, inexistindo, assim, o termo inicial do prazo prescricional
(princípio da actio nata).
Nesse mesmo diapasão, Longhi (2014) compreende ser possível identificar a
verificação de várias conclusões equivocadas por parte do STJ, pois ao ratificar que na
declaração do contribuinte já se encontra constituído o crédito tributário e o
lançamento, há desprezo quanto o exposto no artigo 142 do CTN, o qual, exige que a
autoridade administrativa é a única competente para fazer o lançamento:
Artigo 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação
da penalidade cabível.
Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o fisco atribui ao
contribuinte a incumbência de apurar e recolher o tributo antecipadamente o tributo,
mas com a condicionante de que posteriormente, esta atividade será verificada e
ratificada por ele. Conforme Alexandre (2007, pag. 358):
Também da literalidade se extrai que o lançamento por homologação
somente é considerado completo (o CTN fala “opera-se”) quando a
autoridade administrativa homologa a atividade do sujeito passivo. O
raciocínio que mantêm nas mãos da autoridade o ato final do procedimento
(a ato mediante o qual o procedimento “se opera”) garante a convivência
pacífica do transcrito no artigo 150 (que disciplina o lançamento por
homologação) e do artigo 142 (que impõe a natureza privativa da
competência para lançar).
Vê-se que o tema é extremamente controverso, não se chegando a um
consenso, e, diante dos possíveis equívocos nas interpretações do STJ, ainda fica mais
difícil estabelecer uma regra geral para a ocorrência da prescrição nos lançamentos por
homologação.
Todavia, comungando-se do ensinamento do professor Coelho, entende-se que
a melhor solução ao caso é: do ato gerador da obrigação até o ato jurídico do
lançamento ou até o dia previsto para a homologação do lançamento, correm os prazos
decadenciais (artigo 150, do CTN). Caso não tenha ocorrido pagamento, aplicar-se-á a
44
regra decadencial do artigo 173, do CTN. Uma vez definido o lançamento
(homologação expressa ou tácita), começam a correr os prazos prescricionais, ou seja,
inicia o prazo para que a administração promova a ação da cobrança do crédito
tributário (COELHO, 2012, p. 748).
45
8 CONCLUSÃO
Por força de sua natureza excepcional de intervenção no patrimônio do
cidadão, a norma tributária deve ser objeto de grande atenção por parte do legislador
no Estado de Direito. Há de se considerar o fato de que na tributação, o princípio da
segurança jurídica como diretriz, aponta para uma direção e em seus desdobramentos
aparecem os princípios da Capacidade Contributiva, do Princípio da Legalidade, da
Igualdade Tributária, entre outros.
Neste contexto, o presente trabalho foi pautado pela análise da dinâmica
tributária, desde o estabelecimento da relação jurídica tributária, com seus diversos
contornos, até a constituição do crédito tributário, e pela consideração dos institutos da
decadência e da prescrição como regras que refletem o princípio da segurança jurídica
como comando normativo constitucional. Foram verificadas as partes relevantes e de
cotidiano da disciplina em matéria tributária, especialmente os prazos extintivos,
considerados seus termos iniciais e finais.
A vista da pesquisa realizada, são apresentadas as conclusões encontradas pelo
desenvolvimento do presente estudo:
- O Código Tributário Nacional sendo um diploma de âmbito nacional, alçado
à categoria de lei complementar pela Constituição Federal de 1988, trazendo, em seu
conteúdo, o regramento tributário que deverá ser observado não só pelos contribuintes,
como também pelo legislador e aplicador do direito;
- Instaurada a relação jurídica tributária, surge aos seus sujeitos ativo e passivo
respectivos direitos e obrigações;
- A obrigação tributária é o vínculo jurídico pelo qual o Estado, com base,
exclusivamente, na legislação tributária, pode exigir do particular uma prestação
tributária positiva ou negativa;
- O fato gerador surge como elemento fundamental para a criação da
obrigação tributária. Este se consubstancia na concretização de um pressuposto de fato
que a lei atribui, previamente, o efeito de dar nascimento à obrigação tributária;
- O crédito tributário é a obrigação principal após ser formalmente conhecida e
registrada pelo sujeito ativo, fulminando a ameaça de decadência e estabelecendo
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mecanismos para a cobrança. Ou seja, é um direito pertencente ao sujeito ativo da
obrigação tributária (União, Estados, Distrito Federal e Municípios);
- O Código Tributário Nacional estabelece a necessidade da prática do ato de
lançamento tributário por parte da administração (sob as modalidades de ofício, por
declaração e por homologação), que irá declarar a ocorrência do fato jurídico tributário
e constituirá o crédito tributário sendo aquele o único meio admitido para tanto;
- As maiores controvérsias do lançamento por homologação estão
centralizadas na questão do que é efetivamente homologado: o pagamento antecipado;
todos os procedimentos do sujeito passivo com relação à apuração e à definição do
quantum ou a atividade exercida pelo sujeito passivo;
- Os institutos da decadência e da prescrição devem ser considerados como
implementadores do princípio da segurança jurídica;
- O objeto da decadência é a extinção do direito de a administração pública
constituir o crédito tributário mediante o ato de lançamento tributário; o objeto da
prescrição é a extinção do direito de ação do sujeito ativo em exigir judicialmente o
seu crédito tributário e, de outro lado, o direito do sujeito passivo de fazer valer seu
direito de ação para ver restituído o indébito tributário. Tanto a decadência quanto a
prescrição afeita ao sujeito ativo atingem o crédito tributário, extinguindo-o;
- Ao abordar se a decadência, conforme exposto no artigo 156 do CTN, é uma
das formas de extinção do crédito tributário, há de se entender que para excluir crédito
tributário é necessário que este exista;
- Em relação às regras de decadência do direito do sujeito ativo da relação
jurídica tributária em constituir o crédito tributário, devem ser considerados os
seguintes marcos: No caso de exigência de lançamento de ofício, o lançamento deverá
ocorrer dentro do prazo de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício posterior
àquele em que ocorreu o fato jurídico (período em que já poderia ser realizado o ato
constitutivo do crédito). No caso de notificação ao sujeito passivo de medida
preparatória indispensável ao lançamento, ocorrendo anteriormente ao primeiro dia do
exercício em que poderia ser realizado, é desta data que se considera o início do
interregno quinquenal. Ocorrendo em momento posterior ao primeiro dia do exercício
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subsequente não haverá prolongamento no prazo decadencial (é excluído desta
sistemática o lançamento por homologação).;
- Nos precisos termos do artigo 150 do Código Tributário Nacional, ocorre o
lançamento por homologação quando a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, a qual,
tomando conhecimento da atividade assim exercida, expressamente a homologa.
Inexistindo essa homologação expressa, ocorrerá ela no prazo de 05 (cinco) anos, a
contar do fato gerador do tributo. Com outras palavras, no lançamento por
homologação, o contribuinte apura o montante e efetua o recolhimento do tributo de
forma definitiva, independentemente de ajustes posteriores;
- Ao verificar a tão discutida, praticamente uma certeza para alguns
profissionais do ramo do direito tributário, concepção de que o prazo da decadência
jamais poderá ser interrompido ou suspenso, entendemos do mesmo modo, o prazo
decadencial no Direito Tributário, igualmente ao do Direito Civil, não admite ser
interrompido ou suspenso, somente admite ser extinto;
- Nos casos de lançamento de ofício, conta-se o prazo prescricional a partir da
definitividade da constituição do crédito tributário, conjugada com o descumprimento
da obrigação por parte do sujeito passivo e o escoamento do prazo para a interposição
de defesa administrativa impugnando o débito. Assim, é necessário o transcurso do
prazo para pagamento e interposição de defesa, daí devendo ser contado o prazo
prescricional de cinco anos.
Por fim, é de se dizer que em qualquer ramo do Direito Público, identifica-se
uma necessidade da defesa do patrimônio público, e o tributo é um dos maiores
patrimônios da sociedade. É através desses recursos, que o Estado deve realizar suas
atividades essenciais, objetivando, em última análise, a busca do bem-estar da
sociedade em geral.
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