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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
PROJETO A VEZ DO MESTRE
MATRIZ DE RISCO: FERRAMENTA PARA O AUDITOR INTERNO
E PLANEJAMENTO PARA O GESTOR PÚBLICO
Letícia Soares Teixeira
Orientadora
Profª Maria Esther de Araújo Oliveira
Rio de Janeiro
2007
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
PROJETO A VEZ DO MESTRE
MATRIZ DE RISCO: FERRAMENTA PARA O AUDITOR
INTERNO E PLANEJAMENTO PARA O GESTOR
PÚBLICO
Apresentação de monografia à Universidade
Candido Mendes como requisito parcial para
obtenção do grau de especialista em Gestão
Pública.
Letícia Soares Teixeira
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AGRADECIMENTOS
A Deus pela inspiração,
Aos meus pais pela proteção,
Aos meus filhos pelo carinho,
Ao Coordenador Geral de Auditoria Interna da
UFRJ – Carlos Moreira da Costa, pelo constante
incentivo e apoio à qualificação profissional.
4
DEDICATÓRIA
Aos meus filhos, pais, amigos e colegas
da equipe de Auditoria Interna da UFRJ.
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RESUMO
O tema discutido na presente monografia ressalta a importância da
elaboração de uma Matriz de Risco e da atuação da Auditoria Interna como
órgão de assessoramento e apoio ao Gestor Público.
A matriz de risco aperfeiçoa o trabalho da Auditoria Interna auxiliando
na elaboração do Plano de Auditoria Interna e, aponta ao Gestor Público as
áreas carentes de maior atenção da Instituição, a fim de evitar possíveis
impropriedades ou irregularidades, ainda mais numa organização com várias
Unidades Gestoras descentralizadas, como é o caso da Universidade Federal
do Rio de Janeiro.
A matriz de risco também serve para promover as ações do gestor
apontando os projetos ou programas sociais com os resultados efetivos para o
qual se destina.
Enfim, a Matriz de Risco faz a perfeita intercessão entre o auditor
interno e o gestor público mostrando as principais necessidades da Instituição,
ou, evidenciando os pontos fortes da gestão, promovendo a Instituição Federal
de Ensino Superior a excelência da sua principal atividade - o ensino superior
público e gratuito, bem como a eficiência e eficácia dos projetos e pesquisas
desenvolvidos.
Por fim, este tipo de procedimento de auditoria, consiste numa
importante atividade de assessoramento ao gestor público, pois aprimora as
práticas dos atos e fatos administrativos.
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METODOLOGIA
A ferramenta Matriz de Risco reúne em seu conteúdo o resultado das
pré-análises das Gestões Financeira, Contábil, Patrimonial, de Suprimentos de
Bens e Serviços, e de Pessoal de uma Instituição, avaliando o alcance de
metas e objetivos, bem como conferindo o atendimento aos aspectos da
legalidade dos procedimentos administrativos.
A construção de um diagnóstico com foco nos riscos é feita através da
análise dos controles internos de uma instituição com a finalidade de embasar
a opinião do Auditor quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e
economicidade.
Portanto, tornou-se necessário falar de Controle Interno, já que remete
à Lei de Responsabilidade Fiscal, que institui um novo paradigma de gestão
pública.
Os recursos utilizados para desenvolver o presente estudo foi o de
consulta a artigos do Tribunal de Contas da União; apostila do Curso de
Auditoria Governamental realizado pela ABOP - Associação Brasileira de
Orçamento Público, em novembro de 2005; apostila do Curso a Distância de
Planejamento Estratégico para Auditores Internos, oferecido pela Universidade
Federal de Pernambuco em conjunto com a Fundação Joaquim Nabuco, em
2006; normas e procedimentos instituídos pela Secretaria de Controle Interno;
artigos consultados através da web; e Dissertação de Mestrado. Além de
outras literaturas que embasaram alguns conceitos.
Outra fonte importante de consulta foi o Ementário de Gestão Pública,
onde concentra as principais decisões do Tribunal de Contas da União
publicadas no D.O.U. (Diário Oficial da União). Segundo seu mentor, prof.
Paulo Grazziotin, o Ementário de Gestão Pública, é uma “promoção voluntária,
continuada e à distância do desenvolvimento assíncrono de pessoas em
7
competências instrumentais de gestão pública, mediante veiculação solidária,
transparente e sustentável, em ambiente tecnológico gratuito, de newsletter e
de base de conhecimento.” http://groups.google.com.br/group/prgg, 01/07/2007
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 9
CAPÍTULO I - AUDITORIA INTERNA 13
CAPÍTULO II - CONTROLE INTERNO 18
CAPÍTULO III - MATRIZ DE RISCO 21
CONCLUSÃO 33
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 35
ÍNDICE 37
ÍNDICE DE FIGURAS 38
9
INTRODUÇÃO
Muito se fala sobre Auditoria Interna, mas não se sabe precisar a sua
criação. É comum ouvir alguém dizer que seu pai ou outro membro da família
era professor, médico ou engenheiro. Mas, é raro encontrar quem afirme ter
tido um avô auditor.
Os imperadores romanos eram providos de funcionários encarregados
de cobrar os impostos, de controlar operações financeiras e de prestar contas.
Na época do Brasil Colonial, a Corte Portuguesa já se preocupava com
as fraudes, nomeando um Juiz Colonial para verificar o correto recolhimento
dos tributos.
A Inglaterra aplicou muitas ações de auditoria tendo em vista seu farto
comércio, e, portanto, tornou-se necessário haver o controle dos impostos
sobre os lucros.
Foi após a quebra da bolsa americana, em 1929, que a Auditoria
Contábil Independente passou a ser indispensável no controle das empresas
com ações cotadas em bolsas. Até então, as atividades de auditoria eram
externas.
Algumas empresas descobriram que poderiam diminuir seus gastos
aproveitando os próprios funcionários para executarem as tarefas de controle
interno. O resultado dessa ação foi a de que as atividades dos funcionários da
empresa passaram a ser a de conferência e de revisão interna, facilitando os
trabalhos dos auditores externos, que passaram ao seu principal objetivo, o
exame da situação econômico-financeira da empresa.
“Após a fundação do The Institute of Internal Auditors, em
New York, a auditoria interna passou a ser vista de
10
maneira diferente. De um corpo de funcionários de linha,
quase sempre subordinados a contabilidade, pouco a
pouco, passaram a ter um enfoque de controle
administrativo, cujo objetivo era avaliar a eficácia e a
efetividade da aplicação dos controles internos. O seu
campo de ação funcional, foi estendido para todas as
áreas da empresa, e, para garantir sua total
independência, passou a ter subordinação direta à alta
administração da organização.” (Portal da web – UnB ::
Auditoria Interna).
Atualmente, o Auditor Interno tem grande importância junto ao Gestor
Público, pois ao avaliar os controles internos, é capaz de garantir a correta
utilização da verba pública, em consonância com as determinações legais e
planejamentos governamentais, conforme a Lei de Diretrizes
Orçamentárias/LDO e a Lei de Responsabilidade Fiscal/LRF.
O PPA – Plano Plurianual “define as prioridades do governo por um
período de quatro anos e deve conter as diretrizes, objetivos e metas da
Administração Pública Federal para as despesas de capital e outras delas
decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada. O PPA
estabelece a ligação entre as prioridades de longo prazo e a Lei Orçamentária
Anual.” http://www.serpro.gov.br/noticiasSERPRO/20040217_05, Portal do
Serpro, acesso em 05/07/2007.
“A Lei de Diretrizes Orçamentárias/LDO estabelece as metas e
prioridades para o exercício financeiro subseqüente, orienta a elaboração do
Orçamento, dispõe sobre alteração na legislação tributária e estabelece a
política de aplicação das agências financeiras de fomento. Com base na LDO
a Secretaria de Orçamento Federal elabora a proposta para o ano seguinte,
em conjunto com os Ministérios e as unidades orçamentárias dos poderes
Legislativos e Judiciários. Os fundamentos são: da transparência orçamentária;
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da unidade - cada esfera do governo terá apenas um orçamento -; da
universalidade - incorporar despesas e receitas de todas as instituições
públicas-; e da anualidade - compreender o período de um exercício.”
http://www.serpro.gov.br/noticiasSERPRO/20040217_05, Portal do Serpro,
acesso em 05/07/2007.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, responsável pela gestão fiscal dos
poderes públicos, ampliou a importância da Lei de Diretrizes Orçamentárias,
instituída pela Constituição de 1988, e regula o artigo 163 da Carta Magna.
Segundo definição dada pelo Ministério do Planejamento, a Lei de
Responsabilidade Fiscal “é um código de conduta para os administradores
públicos que passarão a obedecer as normas e limites para administrar as
finanças, prestando contas sobre quanto e como gastam os recursos da
sociedade. Representa um importante instrumento de cidadania para o povo
brasileiro, pois todos os cidadãos terão acesso às contas públicas, podendo
manifestar abertamente sua opinião, com o objetivo de ajudar a garantir sua
boa gestão.” http://www.planejamento.gov.br/lrf/index.asp, acesso em
03/07/2007.
A Instrução Normativa nº 01 de 06.04.2001, da Secretaria Federal de
Controle, estabelece em seu Capítulo X, item 13, as seguintes atividades do
Auditor Interno:
“a) acompanhar o cumprimento das metas do Plano
Plurianual no âmbito da entidade, visando comprovar a
conformidade de sua execução; b) assessorar os
gestores da entidade no acompanhamento da execução
dos programas de governo, visando comprovar o nível de
execução das metas, o alcance dos objetivos e a
adequação do gerenciamento; c) verificar a execução do
orçamento da entidade, visando comprovar a
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conformidade da execução com os limites e destinações
estabelecidas na legislação pertinente;”.
Esta pesquisa, objetiva salientar a importância de se delinear a matriz
de risco para construção do programa de auditoria interna de forma que sua
abrangência seja consoante com os riscos apurados e com as recomendações
dos órgãos de controle interno e externo (Controladoria Geral da União/CGU e
Tribunal de Contas da União/TCU), assegurando o cumprimento das
exigências estabelecidas na Lei de Responsabilidade Fiscal.
As Instituições Federais de Ensino Superior/IFES têm normalmente
uma estrutura administrativa complexa e descentralizada. A descentralização
de unidades gestoras agiliza os procedimentos administrativos, mas requer um
acompanhamento constante. Casos críticos como esses, podem comprometer
o controle econômico e social da Instituição.
Portanto, a elaboração da matriz de risco apontará possíveis
problemas nos controles internos da Instituição, evidenciando as fragilidades
encontradas. O resultado das ações de auditoria interna, programadas por
meio da matriz de risco permitirá ao gestor público agir tempestivamente
evitando ações impróprias ou irregulares.
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CAPÍTULO I
AUDITORIA INTERNA
Segundo o The Institute of Internal Auditors/IIA, a auditoria interna é
uma atividade independente, objetiva e de consultoria, destinada a agregar
valor e a melhorar as operações da organização através das técnicas de
Auditoria de Natureza Operacional (ANOp). Ela assiste a organização na
consecução dos seus objetivos por meio de uma abordagem sistemática e
disciplinada, na avaliação e melhoria da eficácia da gestão de risco, dos
controles internos e do processo de governança.
“A função do moderno auditor interno é fazer aquilo que a
direção gostaria de fazer, se tivesse tempo e soubesse
como fazê-lo”. (autor desconhecido).
A administração pública passou por mudanças substanciais a partir da
Reforma do Estado brasileiro, nos anos 90, que teve a finalidade de reduzir o
seu tamanho utilizando-se de processos de publicização, privatização e
terceirização, aumentando tanto a capacidade financeira e administrativa do
setor público de implementar as decisões políticas tomadas pelo governo,
como a capacidade política do governo de intermediar interesses, garantir
legitimidade e governar.
A partir das mudanças nas atribuições do Estado, surgiu a
necessidade de reestruturar os processos internos de atuação dos órgãos de
controle, que passaram a cobrar das Instituições Públicas uma postura mais
orientada para o exame dos resultados de suas ações e do efetivo
atendimento das necessidades da sociedade.
O novo paradigma de accountability torna a prestação de contas pelo
gestor algo além dos limites formais da burocracia, responsabilizando-o
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perante a sociedade e protegendo os ativos públicos contra excessos de
poder.
A Instrução Normativa SFC/MF nº 02, de 20 de dezembro de 2.000,
que estabelece normas de organização e apresentação das tomadas e
prestações de contas dos gestores de recursos públicos e rol de responsáveis,
do Poder Executivo Federal, define, em seu art. 2º a função do Sistema de
Controle Interno do Poder Executivo Federal:
“o conjunto de unidades administrativas que tem por
finalidade, além das atribuições previstas no artigo 74 da
Constituição Federal, exercer a fiscalização contábil,
financeira, orçamentária, patrimonial e operacional das
unidades gestoras da administração direta e das
entidades da administração indireta do Poder Executivo
Federal, bem como a aplicação de recursos públicos por
entidades de direito privado;”
As Unidades de Auditorias Internas das Instituições Federais de Ensino
Superior/IFES estão citadas no inciso VI da Instrução Normativa SFC/MF nº
02, de 20 de dezembro de 2.000.
Numa IFES, o Auditor Interno deve avaliar a eficiência dos controles
operacionais, gestionais, financeiros e contábeis, com foco no cumprimento
das políticas, procedimentos e planos estabelecidos; examinar o grau de
confiabilidade das informações contábeis e de outras, obtidas dentro da
organização; avaliar a qualidade no desempenho das tarefas delegadas; e os
sistemas computacionais.
O produto final das ações de auditoria interna é a emissão de opinião
independente através da emissão de laudo, relatório circunstanciado ou
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parecer sobre as gestões financeira, contábil, de pessoal, de suprimentos de
bens e serviços, patrimonial, e o controle da gestão.
A atuação da auditoria interna está disciplinada através das normas da
AUDIBRA e da Instrução Normativa nº 01 de 06.04.2001 da Secretaria Federal
de Controle, e tem metodologia própria para sua abordagem.
As metodologias aplicadas para elaboração dos programas de
auditoria colaboram com o Auditor Interno para que obtenha precisão nos
dados a serem auditados, evidenciando aqueles mais relevantes que
circundam as principais áreas de uma Instituição Federal de Ensino
Superior/IFES, considerados como de risco.
A adoção de controles internos e de gestão de riscos é imprescindível
para uma administração satisfatória das ações de uma Instituição. Os riscos
estão presentes em todas as áreas operacionais (processos), atingindo
também a alta administração, e todas estão expostas aos riscos financeiros e
políticos.
A Constituição de 1988 enfatizou a transparência dos atos praticados
pelos gestores públicos. No entanto, as técnicas de Auditoria de Natureza
Operacional foram aperfeiçoadas pelo Tribunal de Contas da União na década
seguinte tornando-a capaz de avaliar o desempenho da gestão organizacional,
promovendo a transparência da utilização da verba pública e da principal
função do Estado, o atendimento às reais necessidades do cidadão brasileiro.
1.1– Auditoria de Natureza Operacional (ANOp)
A utilização das técnicas de ANOp oferece ao gestor público
mecanismos capazes de promover a prestação de contas à sociedade, agindo
com integridade e atendendo a critérios de economicidade, eficiência, eficácia
e efetividade dos atos praticados.
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Os itens avaliados, necessários para promover tal transparência, são
quanto a forma de utilização dos insumos: se representa o uso mais
econômico dos recursos públicos, se estão sendo entregues os melhores
serviços em relação aos recursos disponíveis, ou se os objetivos da política
estão sendo atingidos.
Segundo o Manual de Auditoria de Natureza Operacional, do Tribunal
de Contas da União, ANOp é uma técnica de avaliação sistemática dos
programas, projetos, atividades e sistemas governamentais.
Esse é o instrumento por intermédio do qual o controle externo forma
juízo sobre o alcance dos resultados das ações governamentais, o que
contribui para promover a eficiência operacional e alocativa do gasto público e
para responsabilizar os gestores pelo desempenho da ação de governo.
A auditoria de natureza operacional compreende duas modalidades:
auditoria de desempenho operacional (ADO) e avaliação de programas (AvaP).
A primeira examina a ação governamental quanto aos aspectos de
economicidade, eficiência e eficácia (restrito a um órgão).
A segunda modalidade objetiva examinar a efetividade dos programas
e projetos governamentais (abrange todos os órgãos envolvidos no projeto).
O auditor interno deve avaliar a gestão quanto ao desempenho
operacional (ADO) evidenciando a legalidade, economicidade, eficiência e
eficácia das operações examinadas.
Segundo a Instrução Normativa nº 01 de 06 de abril de 2001, Seção IV
– Dados e informações utilizados como indicativos e indicadores de gestão,
item 5, os indicadores citados no parágrafo acima são assim definidos:
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“I. Legalidade: Consiste na aderência dos atos e fatos de
gestão praticados, aos normativos legais e técnicos que
regem os mesmos.
II. Economicidade: Expressa variação positiva da relação
custo/benefício, na qual busca-se a otimização dos
resultados na escolha dos menores custos em relação
aos maiores benefícios. Revela a atenção da gestão com
o bom uso qualitativo dos recursos financeiros, por
definição, escassos, desde a adequação da proposta
orçamentária das metas a serem atingidas, passando
pela coerência com respeito aos preços de mercado, o
desenvolvimento de fontes alternativas de receita e a
obtenção dos menores custos por produto gerado.
III. Eficácia: É o grau de atingimento das metas fixadas
para um determinado objeto de uma ação em relação ao
previsto, em um determinado período.
IV. Eficiência: É a medida da relação entre os recursos
efetivamente utilizados para a realização de uma meta,
frente a padrões estabelecidos. Mede, então, a utilização
dos recursos de que a unidade ou entidade dispõe para
realizar um conjunto de ações e operações que visam
atingir um propósito de trabalho previamente programado.
A eficiência está associada ao uso dos recursos
disponíveis em relação aos produtos e serviços finais
elaborados.”
18
CAPÍTULO II
CONTROLE INTERNO
Idalberto Chiavenato, na obra intitulada Introdução a Teoria Geral da
Administração (2004), define controle como a “função administrativa que vem
depois do planejamento, organização e direção que serve para assegurar que
os resultados do que foi planejado, organizado e dirigido se ajustem tanto
quanto possível aos objetivos estabelecidos” (p.183).
Na mesma obra acima citada (p.176), o autor cita que “a finalidade do
controle é assegurar que os resultados do que foi planejado, organizado e
dirigido se ajustem tanto quanto possível aos objetivos previamente
estabelecidos. A essência do controle reside na verificação se a atividade
controlada está ou não alcançando os objetivos ou resultados desejados. O
controle consiste fundamentalmente em um processo que guia a atividade
exercida para um fim previamente determinado.”
O controle interno de uma instituição, composto pelos sistemas
contábeis e administrativos, é avaliado pela Auditoria Interna que tem por
objetivo verificar se as normas internas estão sendo seguidas e avaliar a
necessidade de novas normas ou de modificações das já existentes.
O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo prioriza na Auditoria
Governamental o cumprimento legal dos atos e fatos administrativos sob os
aspectos orçamentários, financeiros, contábeis, patrimoniais e de pessoal,
praticados no exercício anterior ao do exame.
Portanto, segundo o artigo da CISET-MRE, 02/07/2007, denominado
“O Controle Interno na Administração Pública Federal” disponível na internet
sob o endereço http://www2.mre.gov.br/ciset/ocontrol.htm, o Controle Interno
tem por finalidade “avaliar o cumprimento das metas previstas no plano
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plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência,
da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da
administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por
entidades de direito privado; exercer o controle das operações de crédito, avais
e garantias, bem como dos direitos e haveres da União; apoiar o controle
externo no exercício de sua missão institucional”.
A Auditoria Interna executa atividades similares as do Sistema de
Controle Interno, sendo que de forma preventiva, antecedendo aos fatos, e
utiliza a auditoria operacional sobre o exercício atual segundo os critérios da
legalidade, economia, eficiência e efetividade, aspectos relevantes que
constituem em algumas das principais medidas de que se dispõe para avaliar o
controle interno administrativo.
Através da auditoria operacional, é possível avaliar a eficácia da
entidade no cumprimento dos seus objetivos, programas e metas e a
eficiência, economicidade e legalidade na administração dos seus recursos.
Luiz Carlos da Silva Oliveira (2000), em sua dissertação de Mestrado
intitulada “Auditoria Operacional da eficácia: sua implementação no Controle
Interno do Poder Executivo Federal”, afirma que “a auditoria operacional atua
na revisão do sistema de controle interno, fundamentalmente pela ótica dos
controles administrativos, fornecendo à administração subsídios no sentido de
que os objetivos e metas por ela emanado estão sendo devidamente
divulgados e internalizados, que os controles instituídos são eficientes e
eficazes e que o plano da entidade, os métodos e procedimentos estão sendo
cumpridos e garantem operações eficientes, além de certificar a aderência aos
planos, políticas e diretrizes definidos” (p.53).
O planejamento ou programa de auditoria é focado principalmente no
grau de confiabilidade dos controles internos. Dessa confiança é que se define
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a natureza, o enfoque e a amplitude da auditoria a ser efetuada, podendo ser
uma análise por amostragem ao invés de uma auditoria completa. No entanto,
se for constatado durante a pré-auditoria dados duvidosos ou insatisfatórios no
controle interno, então, o trabalho do auditor interno deverá ser o mais amplo
possível, com ênfase na execução orçamentária e contábil, nos atos de
pessoal e demais controles contábeis e administrativos. Esses aspectos são
tratados como prioritários e considerados como sendo de risco para a
administração pública.
O cuidado que o auditor interno deve ter é de garantir que as
atividades de Auditoria Interna não se confundam com as do Controle Interno.
A Auditoria Interna deve supervisionar, normatizar, fiscalizar as ações
contábeis, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial e avaliar o grau
de confiabilidade dos controles internos, buscando garantir a eficiência e
eficácia dos mesmos. E ainda, correlacionar todos os atos administrativos com
a legalidade, legitimidade e economicidade.
Numa instituição que tenha a administração descentralizada, o Auditor
Interno deve preocupar-se em observar se os procedimentos administrativos
adotados pelas Unidades Gestores são padronizados, facilitando o controle
interno administrativo.
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CAPÍTULO III
MATRIZ DE RISCO
O processo de governança abrange a definição de responsabilidades,
a preservação de ativos, ao cumprimento de metas e aos controles internos
que são práticas internas destinadas a conferir a exatidão e fidelidade dos
dados contábeis, além de promover a eficiência e a aderência às diretrizes.
Todas essas atividades estão inseridas na Gestão de Risco.
Risco é o grau de incerteza em relação à possibilidade de ocorrência
de um determinado evento, o que, em caso afirmativo, redundará em
prejuízos.
O objetivo da Matriz de Risco é mapear os riscos envolvidos na gestão
e traçar a estratégia de ação da auditoria interna. É elaborada a partir da
utilização de algumas técnicas, que permitem a avaliação aprofundada do
controle interno administrativo. Essas técnicas constroem o Programa de
Auditoria (Programa de Trabalho) que direcionará as atividades do auditor
interno para avaliar os controles internos e fazer um diagnóstico.
Algumas ferramentas auxiliam na aplicação do Programa de Auditoria:
QACI (Questionário de Avaliação de Controle Interno) e os Procedimentos de
Auditoria. Essas técnicas, quando bem planejadas, permitem que o auditor
tenha sucesso na avaliação dos Controles Internos. O auditor pode coletar os
dados inicialmente em seu próprio local de trabalho munindo-se das
informações através da consulta a manuais de procedimentos e rotinas; da
verificação dos números de processos ou operações no período avaliado
relativos à atividade auditada; eleição de uma amostragem (com critérios);
solicitação dos processos e avaliação; consulta aos sistemas informatizados; e
verificação in loco.
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Os critérios para eleição de uma amostragem podem ser, por exemplo,
os valores empenhados para aquisição ou serviços, com o total próximo ao
limite para dispensa de licitação, R$8.000,00 (Oito mil reais), conforme
determina o artigo 24, inciso II, da Lei 8.666, de 21 de junho de 1.993, que
regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituição Federal, e institui normas
para licitações e contratos da Administração Pública.
No que se refere às Instituições Federais de Ensino Superior/IFES,
tendo em vista suas unidades descentralizadas, outra análise crítica pode ser
quanto a compras de itens comuns a várias Unidades Gestoras, feitas
separadamente.
Quanto à realização dos trabalhos de auditoria in loco, pode-se utilizar
a entrevista guiada pelo QACI, que deve ser conduzida de modo a permitir a
identificação dos pontos de Controle (segregação, autorização, eficiência). Os
dados obtidos pelo auditor devem ser suficientes para que preencha a Matriz
RECI (Responsável, Executor, Consultado e Informado); ocorrência de
problemas; pendências junto ao TCU e a CGU e Ministério Público.
Os resultados obtidos através da avaliação do QACI apontarão para o
auditor as áreas de risco, necessitadas de aplicação de testes de auditoria.
Outra técnica auxiliar para avaliação dos controles internos é o Mapa
de Processos, que utiliza os dados do QACI para sua montagem.
Um exemplo de áreas de risco numa Instituição Federal de Ensino
Superior/IFES é o repasse de verbas extra-orçamentárias para as Fundações
de Apoio. Abaixo, apresento uma citação do Quadro de Ementas Julgados do
Tribunal de Contas da União, disponível no site Ementário de Gestão Pública
do prof. Paulo Grazziotin.
23
“FUNDAÇÃO DE APOIO. DOU de 07.10.2005, S. 1, p.
119.
Ementa: o Tribunal de Contas da União determinou às
Instituições Federais de Ensino Superior (IFES) e de
Pesquisa Científica e Tecnológica que observassem,
quando das contratações por dispensa de licitação com
base no art. 1° da Lei n° 8.958, de 20.12.1994 (que
dispõe sobre as relações entre as instituições federais de
ensino superior e de pesquisa científica e tecnológica e
as fundações de apoio), os seguintes quesitos: a) a
instituição contratada deve ter sido criada com a
finalidade de dar apoio a projetos de pesquisa, ensino e
extensão e de desenvolvimento institucional, científico e
tecnológico; b) o objeto do contrato deve estar
diretamente relacionado à pesquisa, ensino, extensão ou
desenvolvimento institucional; c) a Fundação, enquanto
contratada, deve desempenhar o papel de escritório de
contratos de pesquisa, viabilizando o desenvolvimento de
projetos sob encomenda, com a utilização do
conhecimento e da pesquisa do corpo docente das IFES,
ou de escritório de transferência de tecnologia,
viabilizando a inserção, no mercado, do resultado de
pesquisas e desenvolvimentos tecnológicos realizados no
âmbito das Universidades; d) o contrato deve estar
diretamente vinculado a projeto a ser cumprido em prazo
determinado e que resulte produto bem definido, não
cabendo a contratação de atividades continuadas nem de
objeto genérico, desvinculado de projeto específico; e) os
contratos para execução de projeto de desenvolvimento
institucional devem ter produto que resulte em efetivo
desenvolvimento institucional, caracterizado pela melhoria
mensurável da eficácia e eficiência no desempenho da
24
instituição beneficiada; f) a manutenção e o
desenvolvimento institucional não devem ser confundidos
e, nesse sentido, não cabe a contratação para atividades
de manutenção da instituição, a exemplo de serviços de
limpeza, vigilância e conservação predial (item 9.1, TC-
017.029/2001-2, Acórdão n° 1.516/2005-TCUPlenário).”
http://groups.google.com.br/group/prgg, ícone quadro
ementas.pdf, 2007, Ementário de Gestão Pública, Prof.
Paulo Grazziotin, acesso em 01/07/2007.
As recomendações do Tribunal de Contas alertam para a adoção
correta e legal do uso das Fundações de Apoio na administração dos recursos
orçamentários, que viabilizam e agilizam os procedimentos administrativos. No
entanto, é necessário um acompanhamento do Auditor Interno para certificar
que os recursos administrados pela Fundação estão de fato sendo aplicados
em conformidade com as legislações correspondentes e tendo um resultado
eficiente e eficaz da pesquisa.
1.1- Ferramentas de apoio para o Auditor Interno.
A partir da análise dos instrumentos demonstrados a seguir,
compreendidos na Auditoria de Natureza Operacional – ANOp, o Auditor
Interno terá condições de emitir opinião sobre a gestão, auxiliando a
administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações, que
visem aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a
responsabilidade gerencial.
A ilustração a seguir, bem como suas definições, segue o modelo
apresentado no VII Curso de Auditoria Governamental da ABOP (Associação
Brasileira de Orçamento Público), ministrado em 2005. É um resumo dos itens
que, através de suas modalidades, pretendem avaliar uma Instituição e
demonstrar as técnicas aplicadas para cada uma delas:
25
SWOT
Ambiente STAKEHOLDER Mapa de Processos ANOp Processo RECI Mapa de Produtos Desempenho Indicador de Desempenho/ID BSC (Matriz de Indicadores)
Figura 1 – Técnicas de avaliação de Auditoria de Natureza
Operacional.
As análises SWOT e Stakeholder são ferramentas utilizadas na fase
de planejamento de auditoria para levantar o diagnóstico do ambiente e traçar
a estratégia de ação, onde serão “identificadas as etapas, os produtos e os
clientes relacionados às mesmas, os pontos de controle mais adequados, as
ações de controle a serem desenvolvidas com vistas a efetivar os
procedimento definidos, com a determinação das técnicas de controle
adequadas para realização dos exames, bem como o período de realização
das mesmas”. Instrução Normativa nº 01 de 06 de abril de 2001, da Secretaria
Federal de Controle Interno.
A análise SWOT compara o ambiente interno e externo da Instituição.
SWOT (Strengths; Weaknesses; Opportunities ant Threats) ou,
respectivamente: forças e fraquezas (análises internas), oportunidades e
ameaças (análises externas).
Este tipo de análise só se emprega entre duas ações: depois da
definição da missão ou após o estabelecimento de objetivos; e antes da
formulação estratégica de ação.
26
O auditor interno deve aplicar a análise estratégica para identificar o
objeto da auditoria de natureza operacional (ANOp).
A análise Stakeholder identifica os atores envolvidos na melhoria do
desempenho organizacional; identifica a opinião e os conflitos de interesses;
diminui riscos para o desempenho organizacional; e desenvolve estratégicas
de melhoria do desempenho. Utiliza estreitamente as análises SWOT como
ferramenta complementar.
A partir desta análise é possível distinguir os grupos primários
(beneficiados ou prejudicados diretamente pela organização) e grupos
secundários (intermediários envolvidos no processo de prestação de serviços).
Sua aplicação deve acontecer na fase de levantamento e pode ser
revista pelo auditor interno durante a fase de execução dos trabalhos, para
garantir a inclusão de stakeholders.
O Mapa de Processos e a análise RECI traçam o diagnóstico do
processo, ou seja, a maneira pela qual se realiza uma operação na
organização ou na Unidade Organizacional (UORG).
O Mapa de Processos representa graficamente as operações sob
análise na UORG, evidenciando a seqüência de atividades, os agentes
envolvidos, os prazos e o fluxo de documentos, de modo a permitir à equipe da
auditoria interna, em conjunto com os gestores e servidores envolvidos,
identificar mais facilmente oportunidades para racionalização e
aperfeiçoamento de processos de trabalho, otimizando tempo e dinheiro.
Por seu intermédio, é possível obter evidências de desvios de rotinas,
previamente definidas e regulamentadas pela Administração, bem como se
evidenciam falhas e deficiências dos controles internos.
27
A análise RECI das atividades ajuda a identificar quem é Responsável,
quem as Executa, quem é Consultado, e quem é Informado.
A construção da matriz RECI deve envolver o pessoal da UORG e ser
conduzida sob orientação da equipe de auditoria interna. Sua aplicabilidade
proporcionará ao Auditor Interno as análises exatas para poder sugerir ao
gestor público o aumento da produtividade por meio da definição clara de
responsabilidades; redução da necessidade de se refazer tarefas; eliminação
da superposição de atribuições e o trabalho redundante, liberando recursos e
aumentando a capacidade de trabalho; redução dos níveis organizacionais;
definição de uma nova estrutura organizacional; e compreensão do impacto
político e psicológico das mudanças na estrutura organizacional.
É também uma importante ferramenta para aumentar a economia, a
eficiência e a eficácia da UORG.
Os instrumentos Mapa de Produtos, Indicadores de Desempenho e
BSC – Balanced Score Card – matriz de indicadores de desempenho, são
ferramentas capazes de medir o desempenho de uma UORG.
O Mapa de Produtos é uma técnica para obtenção de indicadores de
desempenho. Produto é um bem ou serviço prestado ou uma condição
resultante de atividades de uma UORG. É composto por três peças: Insumos,
Produtos Intermediários e Produto Final.
É apresentado graficamente evidenciando os produtos gerados pelas
atividades representadas no Mapa de Processos, e deve ser construído junto
com os servidores que desempenham as atividades. Visa a obter um quadro
claro sobre os objetivos da organização ou da atividade auditada; mostrar as
relações de dependência entre os diversos produtos; identificar as áreas ou
setores da organização responsáveis pelos produtos críticos; e estabelecer as
28
bases para o trabalho subseqüente de elaboração dos indicadores de
desempenho (ID's).
Através da análise do Mapa de Produtos, o Auditor Interno será capaz
de comparar o desempenho de diferentes alternativas (processos) para
obtenção dos mesmos produtos, considerando os aspectos: custo, qualidade e
tempo.
O gerenciamento voltado para resultados é subsidiado pelos ID'S –
Indicadores de Desempenho.
O Indicador de Desempenho/ID é utilizado quando não se é possível
efetuar mensurações de forma direta, ou seja, ele pode fornecer uma boa
visão acerca do resultado que se deseja medir, mas é apenas uma
aproximação do que realmente está ocorrendo, necessitando, sempre, de
interpretação no contexto em que está inserido.
Neste sentido, cabe ressaltar a complexidade da estrutura
organizacional das IFES (Instituição Federal de Ensino Superior), citando
abaixo a interpretação do Tribunal de Contas da União, relatado na monografia
intitulada “Utilização de Indicadores de Desempenho na Avaliação de Gestão
Realizada pelo TCU”, de Sérgio Braga Machado, 2004.
“... Inicialmente, os técnicos do Tribunal de Contas da
União, constataram que a avaliação das IFES (Instituição
Federal de Ensino Superior) é uma tarefa extremamente
complexa devido a grande heterogeneidade das
instituições, uma vez que existem grandes diferenças,
como a forma de financiamento, oferta de cursos, volume
de recursos destinados a pós-graduação e pesquisa,
prestação de serviços à comunidade etc. No relatório, a
29
equipe citou o seguinte trecho de Tyler e Bernasconi
(TCU, 1999, p. 56/71):
Não existe um critério único de qualidade igualmente
aplicável a todas as instituições de ensino superior, nem
um modelo único de excelência (...). O padrão de medida
de avaliação, então, deve ser aquele que a instituição é
razoavelmente capaz de obter, dada a sua missão
específica e sua realidade presente.
Preliminarmente à proposição de indicadores, os técnicos
julgaram útil a classificação de indicadores em três
categorias. Os de eficiência buscam informar o custo de
se atingir determinado resultado, sendo que o mais
comum é o custo por aluno. Os indicadores de
produtividade tentam estabelecer relações entre recursos
utilizados e produtos obtidos, como, por exemplo, as
proporções entre alunos, professores e funcionários. Os
de eficácia mostram o grau de consecução das metas da
instituição, tendo como exemplo a taxa de sucesso na
graduação.” MACHADO, Sérgio Braga.
O BSC (Balanced Score Card), ou matriz de ID's promove a integração
e o balanceamento de indicadores de desempenho vinculados aos produtos
chave existentes na UORG, favorecendo, dessa forma, a consolidação de uma
conduta corporativa orientada pela gestão estratégia e pela ótica da qualidade,
inclusive. É um importante subsídio para o planejamento estratégico onde se
estabelece a relação entre a medida obtida e a ação a ser tomada para a
consecução de uma melhoria organizacional.
A matriz de indicadores de desempenho – BSC é composta pelas
variáveis de custo, tempo, quantidade e qualidade; e pelas dimensões da
economia, eficiência, eficácia, efetividade e eqüidade.
30
O modelo abaixo foi apresentado no VII Curso de Auditoria
Governamental, ministrado pelo prof. Paulo Ricardo Grazziotin Gomes, em
2005.
Variáveis Dimensão
CUSTO TEMPO QUALIDADE QUANTIDADE ACESSO
Economicidade
Eficiência
Eficácia
Efetividade
Eqüidade
Figura 2 – Matriz de Indicadores de Desempenho / BSC
Essa ferramenta é muito importante visto que de sua aplicação, será
possível garantir a implementação das estratégias corporativas,
acompanhadas da monitoração. Sendo assim, as organizações que decidirem
por adotar este tipo de metodologia, será capaz de esclarecer e obter
consenso em relação à estratégia; comunicar a estratégia a toda a UORG;
alinhar as metas departamentais e pessoais à estratégia; associar os objetivos
estratégicos com metas de longo prazo e orçamentos anuais; identificar e
alinhar as iniciativas estratégicas; realizar revisões estratégicas periódicas e
sistemáticas; obter feedback para aprofundar o conhecimento da estratégia e
aperfeiçoá-la.
Essas técnicas, necessárias para se alcançar a eficácia da Gestão de
Riscos, nos leva a ter especial atenção aos controles internos de uma
instituição com a finalidade de embasar a opinião do Auditor quanto aos
aspectos da eficiência, eficácia e economicidade.
Após a definição dos pontos críticos, parte-se para a elaboração da
Matriz de Procedimentos que apontará para cada questão de auditoria os
métodos correspondentes para testá-los e realizar as verificações.
31
Segundo a Instrução Normativa da Secretaria Federal de Controle, nº
01/2001 “procedimento de auditoria é o conjunto de verificações e
averiguações previstas num programa de auditoria, que permite obter
evidências ou provas suficientes e adequadas para analisar as informações
necessárias à formulação e fundamentação da opinião por parte do Sistema
de Controle Interno do Poder Executivo Federal”.
Numa representação gráfica, podemos traçar o plano de ação
cronometrado da auditoria interna, baseado nas análises das ferramentas
(matriz de risco) de Auditoria de Natureza Operacional (ANOp), apontando as
principais áreas consideradas de risco.
Quando O que Quem Onde Como Por Que Situação
Jan Fev Mar Abr
P
R
P
R
Figura 3 – Plano de Ação de Auditoria.
Legenda:
O que – Área que será abrangida pela Auditoria Interna: financeira,
contábil, suprimento de bens e serviços, pessoal, patrimonial.
Quem – Auditor responsável pela avaliação das áreas acima citadas.
Onde – Local onde serão executados os trabalhos de auditoria.
Como – Técnicas de auditoria a serem utilizadas.
Por Que – Resultado das análises da pré-auditoria, itens considerados
de risco.
Situação – P – previsto; R – realizado
A partir da aplicação do Plano de Auditoria, o Auditor Interno deve
observar as situações que demonstrem indícios de impropriedades ou
32
irregularidades nos procedimentos administrativos analisados, dando destaque
através do Parecer de Auditoria ou no Relatório.
33
CONCLUSÃO
O Auditor Interno, em sua função de assessor do Gestor Público, deve
cuidar para que todas as suas análises sejam impessoais, preservando os
princípios administrativos, mais especificamente o da Impessoalidade.
Normalmente, o servidor que ocupa a função de Auditor Interno é
alguém que já conhece a Instituição, pois já teve várias experiências
profissionais nas áreas financeira, contábil, administrativa e de pessoal. Por
isso mesmo, a característica da impessoalidade ser indispensável à formação
do Auditor Interno. E ainda, em face de proximidade ao Gestor Público, a
manutenção de pareceres consubstanciados apenas em evidências
documentadas, nunca de caráter pessoal, mantém a integridade e a ética
exigida pela função.
A formação técnica do gestor influi diretamente na administração
pública, pois facilita as tomadas de decisão além de promover uma maior
integração entre a equipe de auditoria interna e os demais responsáveis pelas
áreas da instituição, por entender a importância dos trabalhos do Auditor.
A gestão pública precisa ser avaliada para conhecer e dar resposta ao
cidadão. Por esse motivo, concluo que a ação da Auditoria Interna, por
intermédio da matriz de risco, junto ao Gestor e as Unidades Gestoras, vai
além de certificar a correta utilização da verba pública, atendendo ao princípio
legal de divulgar os aspectos de caráter financeiro e de orçamento. Auxilia o
Gestor a promover também a qualidade dos produtos e serviços públicos,
revendo processos, efetuando uma aplicação mais eficaz, econômica e
eficiente dos recursos, eliminando desperdícios.
34
No caso das Instituições Federais de Ensino Superior/IFES, a auditoria
interna poderá também orientar o gestor na realização de uma avaliação da
economia e eficiência dos programas ou projetos das IFES.
Por fim, a auditoria dos controles internos das unidades gestoras
contribuirá com o Gestor Público como ferramenta fundamental de estímulo ao
longo de uma administração caracterizada pela eficácia, eficiência, economia,
probidade, legalidade, equidade e racionalidade, permitindo o desenvolvimento
do país, principalmente por se tratar de uma Instituição de Ensino Pública, que
promove pesquisas e projetos de ponta.
35
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
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de Castro. Brasília-DF: 2001
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Poubel de Castro. Brasília-DF: 2000
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1993.
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– PGCE do Instituto Serzedello Corrêa do Tribunal de Contas da União,
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http://www2.tcu.gov.br/pls/portal/docs/PAGE/TCU/PUBLICACOES/LISTAPUBLI
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corrupção. Artigo da Revista do TCU, Brasil, ano 36, número 105 –
Julho/Setembro 2005 (p.17).
36
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GOMES, MSc Paulo Ricardo Grazziotin. VII Curso de Auditoria
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Paulo/SP: Editora Manole, 2005.
PETER, Maria da Glória Arrais; MACHADO, Marcus Vinícius Veras. Manual de
Auditoria Governamental. São Paulo: Atlas, 2003.
37
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO 2
AGRADECIMENTO 3
DEDICATÓRIA 4
RESUMO 5
METODOLOGIA 6
SUMÁRIO 8
INTRODUÇÃO 9
CAPÍTULO I
AUDITORIA INTERNA 13
1.1 - Auditoria de Natureza Operacional (ANOp) 15
CAPÍTULO II
CONTROLE INTERNO 18
CAPÍTULO III
MATRIZ DE RISCO 21
1.1 – Ferramentas de apoio para o auditor interno 24
CONCLUSÃO 33
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 35
ÍNDICE 37
ÍNDICE DE FIGURAS 38
38
ÍNDICE DE FIGURAS
FIGURA 1 – Técnicas de avaliação de Auditoria de Natureza Operacional 25
FIGURA 2 – Matriz de Indicadores de Desempenho / BSC 30
FIGURA 3 – Plano de Ação de Auditoria 31