um estudo sobre controles internos em pequenas e médias...

Universidade Presbiteriana Mackenzie

Centro de Ciências Sociais e Aplicadas

Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis

Um Estudo sobre Controles Internos em Pequenas e Médias

Empresas de TI.

Carlos Cristiano Poltronieri

São Paulo

2012

ii



Empresas de TI.

Dissertação apresentada ao Programa de Pós-

Graduação em Ciências Contábeis da

Universidade Presbiteriana Mackenzie para a

obtenção do título de Mestre em Controladoria

Empresarial.

Orientador: Prof. Dr. Joshua Onome Imoniana

São Paulo

2012

iii

P779e Poltronieri, Carlos Cristiano

Um estudo sobre controles internos em pequenas e médias empresas de TI / Carlos Cristiano Poltronieri - 2012.

88f. : il., 30 cm

Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis) – Universidade Presbiteriana Mackenzie, São Paulo, 2012.

Orientação: Prof. Dr. Joshua Onome Imoniana Bibliografia: f. 65-70

1. Controles internos. 2. COSO. 3. Estruturas de controle. I. Título.

CDD 658.151

iv



Empresas de TI.

Dissertação apresentada ao Programa de Pós-

Graduação em Ciências Contábeis da

Universidade Presbiteriana Mackenzie para a

obtenção do título de Mestre em Controladoria

Empresarial.

Aprovado em

BANCA EXAMINADORA

Prof. Dr. Joshua Onome Imoniana – Orientador


Prof. Dr. Claudio Parisi

Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado

Prof. Dr. José Carlos Tiomatsu Oyadomari


v

Reitor da Universidade Presbiteriana Mackenzie

Professor Dr. Benedito Guimarães Aguiar Neto

Decano de Pesquisa e Pós-Graduação

Professor Dr. Moisés Ari Zilber

Diretor do Centro de Ciências Sociais e Aplicadas

Professor Dr. Sérgio Lex

Coordenadora do Programa de Pós-Graduação em Ciências

Contábeis

Professora Dra. Maria Thereza Pompa Antunes

vi

“Provai, e vede que o SENHOR é bom; bem-aventurado o homem que nele se refugia.”

Salmos 34:8

vii

Dedico esse trabalho aos meus queridos pais e ao meu irmão.

viii

AGRADECIMENTOS

O presente trabalho é resultado da busca incessante de conhecimento que objetiva

agregar valor a minha jornada profissional e acadêmica. O desenvolvimento desse estudo

ocorreu em uma fase da minha vida a qual muitas realizações ocorreram tanto pessoais,

quanto profissionais, sendo que algumas pessoas foram muito importantes e contribuíram

muito para tudo isso.

Agradeço primeiramente a Deus, a nosso Senhor Jesus e a Nossa Senhora Auxiliadora

pelas dádivas celestiais. Aos meus queridos pais, Carlos e Cristina, por tudo o que sou e por

tudo o que me ensinaram e o que sempre me proporcionaram. Também, ao meu querido irmão

Caio, pelo exemplo de pessoa que é para mim. Especial agradecimento também a Lucila.

Aos meus amigos, colegas de graduação, mestrado e também da Consulcamp

Auditoria, Rodrigo Romanato e Matheus Favarin. Iniciamos juntos uma jornada acadêmica e

também profissional. Muitos foram os desafios, porém sempre enfrentados com muita

seriedade, comprometimento e harmonia, o que fez com que se tornássemos eternos amigos.

Sou eternamente grato aos sócios da Consulcamp Auditoria, meus professores da

PUC-Campinas, Prof. Dr. Ricardo Lopes Cardoso, Prof. Dr. Marcos Francisco R. Sousa Prof.

e Dr. Antonio Marcos Favarin, pelo apoio e pela oportunidade, aos meus estudos e ao meu

desenvolvimento profissional. Não poderia me esquecer dos amigos Diego, Tiago e Wesley,

todos colegas da Mackenzie e da Consulcamp Auditoria.

Em especial, aos professores da Universidade Presbiteriana Mackenzie, meu

orientador Prof. Dr. Joshua Onome Imoniana, pela paciência dispendida às diversas horas de

orientação e dedicação ao desenvolvimento desse trabalho. Sou eternamente grato ao Prof. Dr.

José Carlos Tiomatsu Oyadomari pelas sugestões, orientações e dedicação que teve comigo.

Muito obrigado a todos.

ix

RESUMO

O estudo objetivou investigar os controles internos nas pequenas e médias empresas de

tecnologia da informação. Buscaram-se respostas quanto à indagação: Quão aderente é a

estrutura conceitual proposta por COSO às pequenas e médias empresas de TI? Partiu-se de

pressupostos presentes em pesquisas realizadas em outros países, as quais estudaram

qualidade e efetividade dos controles internos. Adotando-se um enfoque qualitativo foram

realizadas entrevistas com responsáveis pelas áreas financeiras de sete pequenas e médias

empresas de tecnologia da informação, sendo que dessas, seis possuem auditoria externa

independente. A metodologia da pesquisa utilizada é a análise de conteúdo, sendo

operacionalizada através do NVIVO, versão 9. Os resultados apresentam onze categorias,

dentre as oitenta e seis unidades de significado. A pesquisa sugere que a percepção dos

responsáveis pelos controles internos em pequenas e médias empresas de TI como

instrumentos ou processos operacionais, sendo que, em muitas situações o ambiente de

controle, entre outros aspectos são deixados de lado. As empresas pesquisadas buscam

conhecimento sobre o assunto em consultorias e na literatura. Dois dos aspectos apontam que

uma estratégia prospectiva influenciam positivamente os controles internos, uma situação

aplicável as empresa de TI tendo em vista a instabilidade de suas operações e os crescimentos

existentes em curto espaço de tempo. Dentre os aspectos propostos por COSO, os aspectos

relacionados com a atuação do conselho de administração, qualidades dos sistemas de

informação, existência de auditoria interna, ainda estão em fase de aprimoramento ou mesmo,

ainda inexistentes.

Palavras Chaves: Controles internos, COSO, estruturas de controle.

x

ABSTRACT

This study was aimed at investigating the internal controls in the Small and Medium-Size

Enterprises (SMEs) of information technology. Responses were sought on: How adherent is

the said SMEs to the conceptual framework proposed by COSO? Our assumptions were

based on the studies conducted in other countries, which expatiated on the quality and

effectiveness of internal controls. By adopting a qualitative method interviews were focus on

those responsible financial statements of seven IT-Based SMEs in the region of Campinas.

Of these, six had independent auditors. The research methodology used was content analysis,

being operated through the Nvivo – Sofware for Qualitative Analysis, Version 9. The results

show eleven categories, with eighty-six units of meaning. Research suggests that internal

control is perceived by those responsible for financial statements in IT-Based SMEs as

instruments or operational processes, and, in many situations the control environment, among

other aspects are left aside. The surveyed companies are seeking knowledge on the subject in

consulting and literature. Two aspects indicate that a forward-looking strategy positively

affect internal controls, a situation applicable to IT company in view of the instability of its

existing operations and growth in a short time. Concerning the aspects proposed by COSO,

most of the SMEs are adherent to the framework, however, in respect to actions of the board

of directors, quality of information systems, existence of internal audit, these are still in the

process of improvement or even lacking.

Key Words: Internal Control, COSO, Control Structure

xi

Lista de Quadros

Quadro 1 Evolução Histórica dos Controles Internos nos Estados Unidos .............................. 11

Quadro 2 Conceitos de Controles Internos ............................................................................... 16

Quadro 3 Componentes da Estrutura de Controles Internos .................................................... 17

Quadro 4 Características das empresas entrevistadas............................................................... 31

Quadro 5 Características dos entrevistados. ............................................................................. 32

Quadro 6 Descrição das unidades de significado ..................................................................... 33

Quadro 7 Descrição das categorias e subcategorias ................................................................. 38

Quadro 8 Detalhamento da Categoria 01 – Conceito e Características dos Controles Internos

.................................................................................................................................................. 39

Quadro 9 Detalhamento da Categoria 02 – Busca por Entendimento e Melhoria dos Controles

Internos ..................................................................................................................................... 41

Quadro 10 Detalhamento da Categoria 03 – Influência aos Controles Internos ...................... 43

Quadro 11 Detalhamento da Categoria 04 – Demanda por Controles Internos ....................... 45

Quadro 12 Detalhamento da Categoria 5 - O Papel do ERP em Controles Internos ............... 46

Quadro 13 Detalhamento da Categoria 6 – Ambiente de Controle .......................................... 47

Quadro 14 Detalhamento da Categoria 7 – Avaliação de Riscos ............................................. 49

Quadro 15 Detalhamento da Categoria 8 – Atividades de Controle ........................................ 50

Quadro 16 Detalhamento da Categoria 9 – Informação e Comunicação ................................. 51

Quadro 17 Detalhamento da Categoria 10 – Controles Internos e Demonstrativos Contábeis 53

Quadro 18 Detalhamento da Categoria 11 – Monitoramento .................................................. 54

xii

Lista de Figuras

Figura 1 Papel dos controles internos dentro das organizações. ................................................ 8

Figura 2 Modelo da Pesquisa ................................................................................................... 25

Figura 3 Esquema Básico da Análise de Conteúdo .................................................................. 29

Figura 4 Unidades de significado e similaridade de palavras .................................................. 38

Figura 5 Pressuposto Sugerido Categoria 01 Conceito e Características dos Controles Internos

.................................................................................................................................................. 56

Figura 6 Pressuposto Sugerido Categoria 02 Busca por Entendimento e Melhoria dos

Controles Internos. ................................................................................................................... 56

Figura 7 Pressuposto Sugerido Categoria 03 Influências aos Controles Internos. ................... 57

Figura 8 Pressuposto Sugerido Categoria 04 Demanda por Controles Internos. ..................... 57

Figura 9 Pressuposto Sugerido 05 O Papel do ERP em Controles Internos. ........................... 57

Figura 10 Pressuposto Sugerido Categoria 06 Ambiente de Controle. .................................... 58

Figura 11 Pressuposto Sugerido Categoria 07 Avaliação de Riscos. ....................................... 58

Figura 12 Pressuposto Sugerido Categoria 08 Atividades de Controle. .................................. 59

Figura 13 Pressuposto Sugerido Categoria 09 Informação e Comunicação. ........................... 60

Figura 14 Pressuposto Sugerido Categoria 10 Controles Internos e Demonstrativos Contábeis.

.................................................................................................................................................. 60

Figura 15 Pressuposto Sugerido Categoria 11 Monitoramento. ............................................... 61

Figura 16 Pressuposto Sugerido ............................................................................................... 62

xiii

Lista de Tabelas

Tabela 1 NÓS Comparados por número de itens codificados .................................................. 36

xiv

Sumário 1. Introdução .............................................................................................................................. 1

1.1. Caracterização do Problema ................................................................................................ 3

1.2. Questão de Pesquisa ............................................................................................................ 5

1.3. Justificativas e Contribuições .............................................................................................. 6

1.4. Estrutura Geral da Pesquisa ................................................................................................. 7

1. Referencial Teórico ................................................................................................................ 8

1.1. Conceitos e Importância de Controles Internos .................................................................. 8

1.2. Desenvolvimento dos Controles Internos .......................................................................... 10

1.3. Responsáveis pelos Controles Internos ............................................................................. 14

1.4. Estruturas Conceituais de Controles Internos ................................................................... 16

1.5. A Estrutura Conceitual Proposta por COSO (1994) ......................................................... 18

1.6. Pesquisas Empíricas sobre Controles Internos e COSO ................................................... 22

2. Procedimentos Metodológicos ............................................................................................. 24

2.1. Modelo da Pesquisa ........................................................................................................... 24

2.2. Método de Pesquisa ........................................................................................................... 25

2.2.1. Método Qualitativo ....................................................................................................... 26

2.3. Delimitação do Problema .................................................................................................. 26

2.4. População e Amostra ......................................................................................................... 26

2.5. Instrumentos de Coleta de Dados ...................................................................................... 27

2.6. Técnicas para a Análise dos Dados – Análise de Conteúdo .............................................. 28

2.6.1. Etapas da Análise de Conteúdo .................................................................................... 28

3. Análise dos Resultados e Discussões ................................................................................... 31

3.1. Características das Empresas Entrevistadas e dos Entrevistados ...................................... 31

3.2. Definição das Unidades de Significado ............................................................................. 32

3.3. O Processo de Categorização das Unidades de Significado .............................................. 36

3.4. Categoria 1 – Conceito e Características dos Controles Internos...................................... 39

xv

3.5. Categoria 2 – Busca por Entendimento e Melhoria dos Controles Internos ..................... 41

3.6. Categoria 3 – Influências aos Controles Internos .............................................................. 42

3.7. Categoria 4 – Demanda por Controles Internos ................................................................ 45

3.8. Categoria 5 – O Papel do ERP em Controles Internos ...................................................... 45

3.9. Categoria 6 – Ambiente de Controle ................................................................................. 47

3.10. Categoria 7 – Avaliação de Riscos ............................................................................... 48

3.11. Categoria 8 – Atividades de Controle ........................................................................... 50

3.12. Categoria 9 – Informação e Comunicação .................................................................... 51

3.13. Categoria 10 – Controles Internos e Demonstrativos Contábeis .................................. 52

3.14. Categoria 11 - Monitoramento ...................................................................................... 53

3.15. Pressupostos Sugerido pelo Estudo .............................................................................. 55

4. Considerações Finais ........................................................................................................... 63

5. Referências Bibliográficas e Bibliografia ............................................................................ 65

6. Apêndices ............................................................................................................................. 71

6.1. Roteiro de Entrevistas ....................................................................................................... 71

1

1. Introdução

A elaboração e apresentação de demonstrações financeiras estão intimamente

relacionadas com aspectos não apenas intrínsecos às práticas contábeis, padrões de divulgação

ou regulamentações contábeis vigentes em determinado pais, ou mesmo, vigentes

internacionalmente, mas também, aos sistemas de controles internos empregados pelas

organizações, os quais permitem a manutenção de instrumentos que reduzam riscos e ajudam

as organizações a garantir a confiabilidade desses. (SPIRA e PAGE, 2003, p. 656).

Dada a importância das demonstrações financeiras para os usuários de sua

informação, Lehman (2010, p. 741) dispõe que o propósito de um sistema de controles

internos é assegurar aos usuários a confiabilidade das informações existentes nos relatórios

financeiros das organizações.

Em uma linha semelhante, Kinney e Maher (1990, p. 1) destacam a importância dos

controles internos para os investidores, para o governo e para a sociedade, haja vista que

esses causam a confiabilidade dos relatórios corporativos, e na de organização das

corporações.

Destaca-se que no Brasil, não existem regulamentações especificas, tais como SOX1

ou COSO2 (1994), ou mesmo, estruturas de controles internos as quais devem ser aplicadas

pelas organizações em geral. Exceto quanto às instituições financeiras, pois essas possuem

regulamentação especifica por força da Resolução nº 2.554, de 24 de setembro de 1998, que

dispõe sobre a implantação e implementação de sistema de controles internos pelas

instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do

Brasil.

A definição de controles internos é bastante ampla, sendo que, o foco do presente

trabalho será o estudo das características dos controles internos, bem como, as práticas de

1 SOX: Denominação da Lei Sarbanes – Oxley, aprovada pelo congresso dos Estados Unidos da América, em julho de 2002, em resposta ao

aumento de escândalos contábeis naquele país. Os principais objetivos foram definir processos contábeis para empresas com capital aberto e

assegurar a confiabilidade aos investidores. Em especial, a seção 404 que trata sobre controles internos. (SCALF, 2009) 2 COSO: Em 1992 foi criado nos Estados Unidos foi criado o intitulado Estrutura Integrada de Controles Internos (Internal Control

Integrated Framework), pelo Comitê de Organizações Patrocinadoras (Committe of Sponsoring Organization)s da Comissão Treadway. Essa

estrutura é um relatório guia para instituições em todo o mundo, e teve como objetivo estabelecer uma única definição de controles internos

que atendesse a necessidade de diferentes interessados, sendo que, fizeram parte desse comitê representantes do AICPA, do American

Accounting Association, do Institute of Internal Auditors e do Financial Executives Institute. Em 1994 o relatório foi atualizado, sendo a sua

última versão.

2

complience3 empregadas atualmente em pequenas e médias empresas de Tecnologia da

Informação, e avaliar qual a sua relação às estruturas de controles internos apresentadas em

COSO (1994).

A escolha por estudar pequenas e médias empresas de Tecnologia da Informação foi em

função das próprias características e os possíveis latentes impactos em suas estruturas de

controles internos, tais como:

• Necessidade de se manter mão-de-obra altamente especializada, sendo que, esse é um

dos maiores ativos das empresas de Tecnologia da Informação, ou seja, ativos

intangíveis;

• Alta necessidade de segurança da informação, seja pela manutenção de códigos fontes

em desenvolvimentos internos de seus produtos, como também, pela segurança e

confiabilidade dos desenvolvimentos de soluções por encomenda;

• Exceto por uma das empresas, todas as demais são empresas que possuem auditoria

externa independente de suas demonstrações financeiras;

• Escassez de pesquisas relacionadas ao assunto, mesmo em empresas de outros

segmentos.

Por isso, o entendimento do funcionamento, das práticas dos sistemas de controles

internos nessas realidades motiva a pesquisa, e qual a atual situação quando comparado com

estruturas de controles internos utilizadas internacionalmente, como no caso em estudo, a de

COSO (1994).

Destaca-se a importância dessas empresas e a sua participação em relação a econômica

do pais. De acordo com uma pesquisa realizada4 pela Brasscom, que é a Associação Brasileira

das Empresas de Tecnologia da Informação e Comunicação, o setor brasileiro de Tecnologia

da Informação (TI) movimentou US$ 102,6 bilhões em 2011, o que representa crescimento de

11,3% em relação ao ano anterior, segundo estudo encomendado à consultoria International

3 Conforme Vieira (2007, p. 178) o termo complience pode ser traduzido como conformidade legal. É o ato de aderir aos dispositivos legais e

regulamentares ou às políticas de gestão às quais a organização está submetida. 4 Brasscom é Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da Informação e Comunicação. O resultado da pesquisa está disponível em:

http://www.brasscom.org.br/brasscom/content/view/full/5398

3

Data Corporation (IDC). A pesquisa comprova, ainda, o peso significativo do setor na

economia do País, com representação de 4,4% do Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro em

2011.

A Associação destaca que a importância para a competitividade e produtividade da

economia nacional, sendo, que o mercado brasileiro de TI contribui para o aumento de

eficiência dos mais diversos segmentos. Tradicionalmente, cresce a taxas que são pelo menos

o dobro da expansão do PIB, com projeção de 9% para 2012.

A maior fatia do faturamento de TI provém do segmento TI In-House (US$ 41,6

bilhões), que é a tecnologia desenvolvida pelo governo e por empresas de outros setores da

economia. Hardware vem na segunda posição com grande expressão, US$ 29,9 bilhões. Em

seguida, aparecem serviços (US$ 14,7 bilhões), software (US$ 6,18 bilhões) e BPO (US$ 5,6

bilhões). O estudo contempla apenas o mercado interno de TI, sem contabilizar exportações e

operações internacionais.

Adicionalmente, de acordo com uma pesquisa5 realizada pela KPMG Brasil, o setor de

Tecnologia da Informação foi o setor que mais realizou fusões e aquisições no ano de 2011 no

Brasil, liderando o ranking pelo 4° ano consecutivo. Somente o ano passado, foram

concretizados 90 negócios envolvendo empresas do segmento, um aumento de 5,5% em

relação ao ano anterior. Os dados constam em um levantamento realizado trimestralmente

pela KPMG e que identifica as 42 áreas que mais realizaram transações no país.

1.1. Caracterização do Problema

Ao longo da última década, em específico, questões relacionadas à governança

corporativa, qualidade das informações, e consequentemente os controles internos vêm

cumulativamente sendo colocados sobre discussão, tendo em vista os diversos fatos notórios,

tais como, o aumento e desenvolvimento do mercado de capitais em países emergentes, os

escândalos corporativos ocorridos nos Estados Unidos. Essas situações colocam à prova a

fidedignidade dos relatórios e demais informações emitidas pelas corporações, os quais

necessariamente estão suportados por controles internos.

5 Publicação disponível no site da KPMG Brasil, disponível no Press Release de 01.02.2012, em:

http://www.kpmg.com/BR/PT/Estudos_Analises/artigosepublicacoes/Paginas/Release-TI-lidera-ranking-de-fusoes-aquisicoes.aspx

4

Nesse contexto, o entendimento sobre quais são os fatores e as dimensões, que

operacionalmente, devem ser levadas em consideração no que tange a qualidade e

funcionalidade de controles internos são colocadas sob avaliação, tanto para o momento de

implementação, quanto para a avaliação periódica, por administradores e acionistas em

especial.

A qualidade e efetividade dos controles internos, além de ser um fator necessário à

segurança e confiabilidade dos demonstrativos financeiros, é também, um dos mecanismos

utilizados para a redução dos custos de agência, conforme estudado por Abdel-Khalik (1993,

p.31).

Determinadas características contingenciais, como estratégia e tamanho, sob a ótica da

Teoria da Contingência6, afetam diretamente a estrutura de controles, com base em COSO

(1994), e consequente impacto na sua efetividade, em relação à eficiência e efetividade das

atividades, confiabilidade das informações e conformidade com leis e regulamentações.

(JOPIKII, 2010, p.115)

Ainda quanto em relação à qualidade e efetividade dos controles internos, existem

pesquisas que sugerem que as empresas que implementaram ERP (Enterprise Resource

Planning7), reportaram menos deficiências na efetividade de seus controles internos, os quais

são base para seus demonstrativos financeiros. (MORRIS, 2011, p. 157)

Rae e Subramaniam (2008, p.104) concluíram que para existir qualidade nos controles

internos, três outros aspectos devem ser levados em consideração sendo: o ambiente ético

corporativo, treinamento sobre gerenciamento de risco e atividades de auditoria interna.

Como se observa, diversos aspectos podem impactar na determinação da qualidade e

efetividade dos controles internos. Nesse sentido, o entendimento de características

contingenciais, bem como, a utilização de instrumentos de controle como ERP, ou mesmo, a

existência de uma relação de agência são variáveis determinantes. O padrão estrutural de

controles tem se desenvolvido substancialmente a partir da estrutura conceitual de COSO

6 De acordo com Covaleski (1996, p. 2) a Teoria da Contingência é essencialmente uma perspectiva teórica sobre o comportamento

organizacional que enfatiza como fatores contingentes, como a tecnologia e o ambiente os quais afetam a concepção e funcionamento das

organizações.

7 Enterprise Resource Planning: em português, planejamento de recursos organizacionais. São sistemas organizacionais de informação que

integram e automatizam processos de negócio em toda a cadeia de valor de uma entidade. O destinatário central de informações dos diversos

processos de negócios é função da contabilidade. (Dorantes, et al. 2009, p. 4)

5

(1994), porém nem todas as variáveis de controle podem ser operacionalizadas, para todas as

organizações, o que pode não implicar na inexistência de qualidade, ou mesmo, que o estágio

de desenvolvimento seja precário, ou que, ainda esteja em uma fase incipiente.

Apesar de o controle interno ser um fator essencial que afeta a empresa, as evidências

do desempenho real de uma estrutura de controle interno no ambiente organizacional é quase

inexistente, e o tema é relativamente inexplorado por pesquisadores, como observado por

Kinney (2000, p. 88).

1.2. Questão de Pesquisa

Um problema de pesquisa origina-se da inquietação, da dúvida, da hesitação, da

perplexidade, da curiosidade sobre uma questão não resolvida (MARTINS; THEÓFILO,

2007, p.22).

De acordo com Cooper e Schindler (2003, p. 74) deve se considerar a questão de

pesquisa como sendo uma questão orientada para o fato e para a coleta de informações.

Ainda, é a hipótese de escolha que melhor informa o objetivo do estudo de pesquisa.

Tendo em vista o exposto, fica a seguinte questão de pesquisa a ser discutida neste

estudo:

Quão aderente é a estrutura conceitual proposta por COSO (1994) às pequenas e

médias empresas de TI?

Objetivos da Pesquisa

O objetivo geral deve procurar dar uma visão geral do assunto de pesquisa, sendo onde

se estabelece o que espera conseguir chegar com a sua investigação. (SILVA, 2003, p. 57).

Levando em consideração as exposições anteriores, o objetivo geral desse trabalho é:

• Entender como os controles internos funcionam na prática, e a sua aderência ou não a

estrutura de controles internos proposta por COSO (1994).

6

De acordo com Santos e Parra (1999, p.210) o objetivo específico deve ser o ponto

central dentro de um contexto geral, onde é desdobrado o objetivo geral em questões mais

especificas. Sendo assim, levando em consideração o objetivo geral, tendo os seguintes

objetivos específicos:

• Conhecer a literatura sobre controles internos, e fatores determinantes de qualidade e

efetividade, especificamente em relação ao seu papel sobre demonstrativos financeiros

e compliance, tomando como base a estrutura conceitual proposta por COSO (1994);

• Entender como os controles internos funcionam na prática levando em consideração a

realidade brasileira, tomando como base o segmento de Tecnologia de Informação

(TI), em específico, as pequenas e médias empresas;

• Buscar entendimento sobre como os controles internos são aperfeiçoados, bem como,

entender quais são os fatores indutores coercitivos e quais as influencias para isso,

bem como, os aspectos facilitadores;

A fim de responder o problema de pesquisa mencionado, bem como, atingir os

objetivos propostos, o presente estudo emprega o método de pesquisa qualitativo, em algumas

literaturas denominadas como pesquisa de paradigma fenomenológico, com a realização de

entrevistas a pessoas chaves, utilizando-se de roteiro de entrevista previamente elaborado.

1.3. Justificativas e Contribuições

As justificativas para a pesquisa se dividem em dois aspectos, sendo a relevância

social e para o mercado em geral, e a relevância para academia, em específico para as

matérias relacionadas à elaboração de demonstrativos financeiros, auditoria das

demonstrações contábeis, controles internos, compliance, e governança corporativa.

A relevância social e para o mercado em geral: o entendimento das deficiências, as

causas e consequências e aprimoramentos necessários na estrutura de controles internos,

beneficiará as organizações em geral, indicando possíveis caminhos para melhoria da

qualidade e efetividade, se balizando por cada realidade.

7

A relevância para a academia: estudo contribui para o enriquecimento das matérias

de controles internos nos campos da auditoria contábil independente, auditoria interna e

governança corporativa, levando em consideração os aspectos relacionados à implementação,

melhoria dos controles internos. No mesmo sentido, o atual estudo poderá ser utilizado em

futuras pesquisas relacionadas aos assuntos abordados, podendo ser, então, um ponto de

partida para outros estudos.

1.4.Estrutura Geral da Pesquisa

Abaixo está o retrato da estrutura geral de desenvolvimento da pesquisa, sendo: 1)

Introdução; 2) Revisão da literatura sobre controles internos; 3) Características das empresas

de TI; 4) Procedimentos metodológicos adotados; 5) Apresentação e análise dos resultados; 6)

Conclusões, limitações e sugestões para futuras pesquisas.

8

1. Referencial Teórico

1.1. Conceitos e Importância de Controles Internos

O crescimento no tamanho das organizações, o aumento da complexidade dos

processos organizacionais e a consequente necessidade de descentralização do poder

decisório, faz com surja a necessidade de criação de mecanismos de prestação de contas e

monitoramento das organizações, tanto para os proprietários quanto para partes relacionadas,

incluindo os seus clientes, fornecedores e financiadores. (TENÓRIO, 2007, p. 17)

Kinney e Maher (1990, p. 1) destacam a importância dos controles internos para os

investidores, para o governo e para a sociedade, haja vista que esses causam a confiabilidade

dos relatórios corporativos, e na própria organização das corporações. Em um esquema

lógico, Kinney (2000, p. 85) ilustra o papel dos controles internos dentro da organização,

como segue:

Figura 1 Papel dos controles internos dentro das organizações.

Fonte: Kynney (2000, p.85)

A qualidade e efetividade dos controles internos, além de ser um fator necessário à

segurança e confiabilidade dos demonstrativos financeiros, é também, um dos mecanismos

utilizados para a redução dos custos de agência, conforme estudado por Abdel-Khalik (1993,

p.31).

9

Lehman (2010, p. 741) dispõe que a finalidade de um forte sistema de controle

interno é tranquilizar os usuários das informações, trazendo confiabilidade dos seus

demonstrativos financeiros. Um sistema de controle interno fortalece a governança

corporativa, permite que os objetivos de gestão sejam alcançados, e atenua o risco de fraude,

aumentando a percepção dos funcionários sobre tal aspecto.

O IBRACON, em uma publicação intitulada de Controles Internos Contábeis e

Alguns Aspectos de Auditoria, em conjunto com o CRC – São Paulo, 5° Região, no ano de

2000, trataram controles internos como sendo todos os processos e rotinas, de natureza

administrativa ou contábil, destinados a fazer com que na empresa: a) os colaboradores

respeitem e adiram às politicas traçadas pela Alta Administração; b) os ativos tenham sua

integridade protegida; e c) as operações sejam adequadamente registradas, e sua totalidade,

nos registros contábeis e fidedignamente retratadas pelas demonstrações financeiras.

De acordo com Almeida (2003, p.63) o controle interno representa em uma

organização o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com os objetivos de proteger

os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a administração na condução

ordenada dos negócios da empresa.

Os sistemas de controles internos empregados pelas organizações devem permitir a

manutenção de instrumentos que reduzam riscos e ajudam as organizações a garantir a

confiabilidade de demonstrativos financeiros e a conformidade com leis e regulamentações.

(SPIRA e PAGE, 2003, p. 656).

Como se observa, não apenas a literatura nacional e publicação do órgão de classe dos

auditores independentes no Brasil tratam sobre os propósitos dos controles internos, mas,

sobretudo, dentre os seus vários objetivos, o principal e mais latente se dá em relação à

fidedignidade e confiabilidade das demonstrações financeiras e a redução de riscos. Como

proposto por Hightower (2009, p. 27), controles internos referem-se a um conjunto de

atividades para guiar, gerenciar e regular para uma direção. São mais do que simples regras,

pois envolvem os princípios, as crenças, os valores e a cultura de uma companhia.

A definição de Hightower (2009, p.27) é bastante abrangente em sua definição de

controles internos, porém, avaliando o aspecto mencionado em conjunto com as estruturas

conceituais de controles internos, como COSO (1994) essas são convergentes. Pois de acordo

com a referida estrutura, a base para controles internos é o ambiente onde a organização está

10

inserida aspectos relacionados a princípios, crenças e valores mencionados pelo autor ilustram

os referidos aspectos.

Para Zanette, Alberton e Dutra (2008) os controles internos podem ser caracterizados

como administrativos e contábeis. Administrativos são os ligados à eficiência operacional e à

obediência às diretrizes administrativas; contábeis, os que visam à proteção patrimonial e a

qualidade da informação contábil. Tal classificação de certa forma pode ser tratada com uma

mera diferenciação didática, tendo em vista que conforme colocado pelos outros autores, os

controles internos impactam diretamente na informação contábil, e aspectos como cultura,

diretrizes administrativas não podem ser tratados de forma isolada ou separadamente.

1.2. Desenvolvimento dos Controles Internos

O pais em que mais se desenvolveu controles internos foi os Estados Unidos, haja

vista, as características do mercado de ações nesse pais, e as consequentes regulamentações

emitidas pelo Governo Americano e também pelos órgãos de classe.

Boynton, Johnson e Kell (2002, p.319) destacam importância crescente dos controles

internos, e se baseiam em uma publicação do Instituto Americano dos Contadores Públicos

Certificados dos Estados Unidos (Institute of Certified Public Accountants AICPA) de 1947,

que tratavam sobre a importância dos controles internos, em função da: a) extensão e o

tamanho das entidades com finalidades lucrativas tinham se tornado tão complexa que a

administração precisava recorrer a vários relatórios e analises para controlar eficazmente as

operações; b) as conferências e revisões inerentes a um bom sistema de controles internos

proporcionava proteção contra fraquezas humanas e reduziam a possibilidade de ocorrência

de erros e irregularidades; c) dadas as limitações econômicas de seus honorários, era

impraticável que a auditoria independente auditasse a maioria das companhias se não pudesse

recorrer aos respectivos sistemas de controles internos.

A matéria ganha cada vez mais significância, fazendo com que regulamentações

sobre aplicação, bem como, relacionadas à auditoria e procedimentos aplicáveis sejam

emitidas. Nos Estados Unidos diversos atos foram divulgados os quais fomentaram a

necessidade, importância e obrigatoriedade dos controles internos, como segue:

11

Quadro 1 Evolução Histórica dos Controles Internos nos Estados Unidos

Ano Instituto Documento

1929

Comitê de Reserva Federal e Instituo

Americano dos Contadores. (Federal

Reserve Board - American Institute

of Accountants (AIA))

Publicação do documento denominado

Relatórios Financeiros (Financial

Statements) Traz mais argumentos sobre

sobre controles internos.

1933 Congresso Americano Duas publicações pelo Congresso

Americano determinavam a

obrigatoriedade de emissão de relatórios e

da realização de auditoria independente

para empresas com ações no mercado de

valores mobiliários.

1934 Congresso Americano

1936 Instituto Americano dos Contadores.

(American Institute of Accountants

(AIA))

Exame de Relatórios Financeiros por

Auditores Independentes (Examination of

Financial Statements by Independent

Accountants): estabeleceu que a extensão

do sistema de controle interno da empresa

era fator determinante para os

procedimentos de auditoria independente.

1939 Instituto Americano dos Contadores.

(American Institute of Accountants

(AIA))

Criação do Comitê de Princípios

Contábeis e Comitê de Procedimentos de

Auditoria: Responsabilidade pelo

desenvolvimento de princípios contábeis e

procedimentos de auditoria.

1948 Comitê de Princípios Contábeis e

Comitê de Procedimentos de

Auditoria

Relatório Especial sobre Controles

Internos (Special Report on Internal

Control): Definições sobre controle

interno, englobando o planejamento da

organização e todos os seus métodos e

técnicas de mensuração adotadas com o

objetivo de salvaguardar os ativos, checar

a acuracidade e confiabilidade dos dados

contábeis, entre outros aspectos.

12




Auditoria

Procedimento de Auditoria sobre o Escopo

da Revisão de Controles Internos.

Statement on Audit Procedure (SAP) 29 –

Scope of the Intedepedent Auditor’s

Review on Internal Control: Cria a

segregação entre controles contábeis e

controles administrativos.



Auditoria

Procedimento de Auditoria – Relatório

sobre Controles Internos. Statement on

Audit Procedure (SAP) 49 – Reports on

Internal Control. Requereu que os

auditores passassem a publicar um

relatório sobre o controle interno das

empresas auditadas.

1977 Instituto Americano dos Contadores

Públicos Certificados. American

Institute of Certified Public

Accountants (AICPA)

Report of the Special Advisory Committee

on Internal Accounting Control –

Minaham Report. Guia para

gerenciamento e avaliação do controle

interno e o seu monitoramento.

1988

1990

Comitê de Padrões de Auditoria.

Auditing Standards Board (ASB)

Guia de auditoria para SAS 55 (Audit

Guide) Redefinição do termo de controles

internos para estrutura de controle interno.

Consideração da Estrutura de Controles

Internos em uma Auditoria de

Demonstração Contábil.

1992 e 1994 Committee of Sponsoring

Organization of the Treadway

Commission - COSO

Internal Control – Integrated Framework

1992 and Addendum 1994. Estrutura

integrada de controles internos.

1997 Auditing Standards Board (ASB) Guia de auditoria para SAS 82 –

Considerações sobre fraudes em

relatórios financeiros.

13


2001 e 2002 Lei Sarbanes - Oxley A Lei Sarbanes Oxley Act (SOX),

redigida pelos Senadores norte-americanos

Paul S. Sarbanes e Michael G. Oxley,

oficialmente intitulada como “uma lei para

proteger o investidor através do

aperfeiçoamento, da precisão e da

confiabilidade dos relatórios corporativos,

bem como, fazer com que as leis de

segurança sejam seguidas”

Fonte: Adaptado de Tenório (2007, p. 41 – 44) e Boynton, Johnson e Kell (2002, p.319 -

320).

No Brasil, não existem regulamentações especificas, ou mesmo estruturas de controles

internos as quais devem ser aplicadas pelas organizações em geral, exceto as instituições

financeiras, pois essas possuem regulamentação especifica por força da Resolução nº. 2.554,

de 24 de setembro de 1998, que dispõe sobre a implantação e implementação de sistema de

controles internos pelas instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar

pelo Banco Central do Brasil.

Não obstante, o setor público possui Res. CFC 1.135/08 aprova a NBC T 16.8, que

dispõe sobre controles internos da seguinte maneira: Controle interno sob o enfoque contábil

compreende o conjunto de recursos, métodos, procedimentos e processos adotados pela

entidade do setor público, com a finalidade de: (a) salvaguardar os ativos e assegurar a

veracidade dos componentes patrimoniais; (b) dar conformidade ao registro contábil em

relação ao ato correspondente; (c) propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada;

(d) estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas; (e) contribuir para a promoção da

eficiência operacional da entidade; (f) auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e

antieconômicas, erros, fraudes, malversação, abusos, desvios e outras inadequações.

Adicionalmente, o controle interno é classificado nas seguintes categorias de acordo

com a norma: (a) operacional – relacionado às ações que propiciam o alcance dos objetivos

da entidade; (b) contábil – relacionado à veracidade e à fidedignidade dos registros e das

14

demonstrações contábeis; (c) normativo – relacionado à observância da regulamentação

pertinente.

Por fim, a referida resolução, dispõe que a estrutura de controle interno compreende:

ambiente de controle; mapeamento e avaliação de riscos; procedimentos de controle;

informação e comunicação; e monitoramento.

Com base nas disposições mencionadas pelos autores, e pelo texto da resolução, pode

se observar que todo o conteúdo exposto leva em consideração, a estrutura conceitual

proposta por COSO (1994), seja parcialmente, ou totalmente adotado, conforme a referida

norma mencionada.

Como se observa, no Brasil, as regulamentações específicas para controles internos

existem apenas para instituições financeiras para o setor público. Os balizadores e a

utilização, como mencionado, se baseiam em boas práticas de mercado, sendo que a

qualidade está intimamente relacionada com fatores contingenciais, tais como: posição de

mercado, poder acionário entre outros aspectos.

1.3. Responsáveis pelos Controles Internos

Dada à importância dos controles internos, esses precisam ser implementados e

mantidos, levando em consideração as características de cada tipo de organização, não

existindo um modelo único ou padrão, mas aquele que seja mais aderente e que se cumpram

os seus objetivos. A sua implementação e manutenção é de responsabilidade da administração

das organizações, haja vista que, tais aspectos são em primeiro lugar de interesse desses,

independente das relações de agência existentes.

O Instituto Brasileiro de Governança Corporativa – IBGC (2010, p. 56) menciona

quem é responsável pelos controles internos:

O diretor-presidente, em conjunto com a Diretoria e auxiliado pelos

demais órgãos de controle vinculados ao Conselho de Administração, e

responsável pela elaboração e proposição para aprovação do Conselho

de sistemas de controles internos. Esses sistemas são voltados a monitorar

o cumprimento dos processos operacionais e financeiros, assim como os

riscos de não conformidade. A eficácia desses controles deve ser revista, no

15

mínimo, anualmente. Os sistemas de controles internos deverão estimular

que os órgãos da Administração encarregados de monitorar e fiscalizar

adotem atitude preventiva, prospectiva e proativa na minimização e

antecipação de riscos. (Grifo Nosso)

Tal aspecto vai ao encontro com as disposições da Res. 1.203/09 do Conselho

Federal de Contabilidade, aplicável aos trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis no

Brasil, a qual já está aderente às normas do IFAC, que dispõe o seguinte:

Premissa, relativa às responsabilidades da administração e, quando

apropriado, dos responsáveis pela governança, com base na qual a auditoria

é conduzida – Que a administração e, quando apropriado, os responsáveis

pela governança, tenham conhecimento e entendido que eles têm as

seguintes responsabilidades, fundamentais para a condução da auditoria em

conformidade com as normas de auditoria. Isto é, a responsabilidade:

(i) pela elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a

estrutura de relatório financeiro aplicável, incluindo quando relevante sua

apresentação adequada;

(ii) pelo controle interno que os administradores e, quando

apropriado, os responsáveis pela governança, determinam ser

necessário para permitir a elaboração de demonstrações contábeis que

estejam livres de distorção relevante, independentemente se causada por

fraude ou erro; (Grifo Nosso)

Como mencionado, os controles internos são de responsabilidade dos

administradores, e quando apropriado, pelos responsáveis pela governança corporativa da

organização.

16

1.4. Estruturas Conceituais de Controles Internos

Tendo em vista que em diversos países, assim como, no Brasil não existem normas

específicas tratando como deve ser os sistemas de controles internos. Em alguns países

determinadas estruturas padrões se desenvolveram como na Austrália, Canadá e Inglaterra.

No quadro abaixo, são apresentadas algumas estruturas de controles internos, sendo elas:

AS/NZS 4360 (Austrália e Nova Zelândia), COSO (Estados Unidos), COCO (Canadá),

Turnbull Report (Inglaterra e Pais de Gales).

Muitas das práticas adotadas pelas organizações se baseiam em conceitos transcritos

nessas estruturas de controles internos. Apesar das convalescências de conceitos e objetivos,

alguns aspectos se diferenciam. Inicialmente, apresentamos as definições de controles

internos apresentadas por cada uma das estruturas.

Quadro 2 Conceitos de Controles Internos

Estrutura Conceito de Controles Internos

AS/NZS 4360 A norma descreve sobre gestão de riscos e não apresenta uma definição

específica para controle interno.

COSO Controles internos é um processo operado pelo conselho de

administração, pela administração e outras pessoas, desenhado para

fornecer segurança razoável quanto à consecução de objetivos nas

seguintes categorias, em resumo: (a)Eficácia e eficiência de operações;

(b) Confiabilidade de informações financeiras; (c) Obediência às leis e

regulamentos aplicáveis.

COCO O controle envolve os recursos, sistemas, processos, planejamento,

aprendizado contínuo, indicadores de performance e cultura

organizacional, os quais devem atuar de maneira conjunta, possibilitando

as pessoas a atingirem os objetivos da empresa.

TURNBULL O sistema de controles internos de uma empresa tem um papel

fundamental na gestão de riscos que são significativos para o

cumprimento de seus objetivos de negócios. Um sistema de controle

interno contribui para salvaguardar o investimento dos acionistas e os

ativos da empresa.

17

Fonte: Adaptado de Fernandes, Heinzmann e Wienhage (2010) e COSO (1994),

TURNBULL (2005) e COCO (1995).

Como se observa, exceto pela estrutura AS/NZS 4360 (Austrália e Nova Zelândia),

pois se trata especificamente sobre os aspectos relativos à gestão de riscos, tratando controles

internos como parte integrante do conjunto, as demais estruturas abordam especificamente

controles internos, como objetivo principal.

Tratando-se de COSO (1994), COCO (1995) e TURNBULL (2005), ambos tratam de

uma questão central, ampla, que é o atingimento dos objetivos de negócios da organização,

sendo que, implicitamente, aspectos relativos à confiabilidade de informações financeiras,

salvaguarda de investimento dos acionistas e ativos da empresa, apesar de mencionados por

algumas estruturas estão intrínsecos ao objetivo principal comum a todos.

Adicionalmente, avaliando a composição das estruturas, ou seja, os componentes

dessa estrutura têm os seguintes aspectos:

Quadro 3 Componentes da Estrutura de Controles Internos

Estrutura Componentes da Estrutura de Controles Internos

AS/NZS 4360 Etapas Gestão de Riscos: Comunicação; Estabelecer o contexto;

Identificar o risco; Analisar o risco; Avaliar o risco; Tratar os Riscos;

Monitorar.

COSO O relatório determina vinte e seis princípios fundamentais associados a

cinco componentes chaves de controles internos, sendo os seguintes, em

resumo (1994, p.4): Ambiente de controle; Avaliação de riscos;

Atividades de controle; Informação e comunicação; Monitoramento.

COCO Propósito; Comprometimento; Capacidade; Monitoramento e

Aprendizado.

TURNBULL A estrutura de controles internos engloba as políticas, processos, tarefas,

comportamentos.

Fonte: Adaptado de Fernandes, Heinzmann e Wienhage (2010) e COSO (1994),

TURNBULL (2005) e COCO (1995).

18

COSO (1994) apresenta sua base estrutural fundamentada em cinco componentes

básicos, os quais em conjunto formam uma estrutura conceitual. Na mesma linha, COCO

(1995) traz cinco conceitos fundamentais. TURNBULL (2005) não traz componentes ou

conceitos fundamentais, mas o que deve englobar os controles internos. A estrutura AS/NZS

4360 (Austrália e Nova Zelândia), traz etapas de avaliação de risco, sendo que, para essa o

controle interno passa a ser um instrumento para que se permita tal avaliação.

Em resumo, tratando-se das diferenças e familiaridades das estruturas, a primeira,

AS/NZS 4360, tendo como objetivo a avaliação de riscos. Enquanto que COSO (1994), está

preocupado com o processo e os resultados relacionados a controles internos, focando em

monitoramento, instrumentos de controle, qualidade da informação e ambiente de controle.

COCO (1995) tem uma linha semelhante a COSO (1994), porém, com um enfoque muito

maior na valorização de pessoas e comportamentos, que está intimamente relacionado a

controles internos, porém, não em instrumentos e procedimentos de controle. Quanto a

TURNBULL (2005) esse também valoriza os procedimentos e resultados, porém com

enfoque aos diretores das empresas e a sua obrigação em relação aos controles internos.

1.5. A Estrutura Conceitual Proposta por COSO (1994)

Diante dos objetivos e conceitos propostos por cada uma das estruturas, COSO (1994)

é a que tem como objetivo final difundido, além de outros aspectos, a confiabilidade das

informações financeiras. É sem dúvida, um dos maiores balizadores e instrumento

institucionalizador de controles internos.

A estrutura proposta por COSO (Committe of Sponsoring Organizations), Comitê de

Organizações Patrocinadoras, da Comissão Treadway emitiu um relatório intitulado Internal

Control Integrated Framework (Estrutura Integrada de Controles Internos), em 1992, sendo

que, a versão inicial foi revisada em 1994. Fizeram parte desse comitê representantes do

AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) Instituto Americano dos

Contadores Públicos Certificados, da Associação Americana de Contabilidade (American

Accounting Association), do Instituto de Auditores Indenpendentes (Institute of Internal

Auditors) e do Instituto de Executivos de Finanças (Financial Executives Institute).

19

Um dos principais objetivos foi estabelecer uma única definição de controles internos

que atendesse a necessidade de diferentes interessados, e; fornecer um padrão contra o qual

empresas e outras entidades pudessem avaliar seus sistemas de controles e determinar como

poderiam aperfeiçoá-los. Adicionalmente, as principais normas e regulamentações sobre o

assunto, remetem a estrutura conceitual proposta por COSO, como por exemplo, as que

balizam o trabalho dos auditores independentes, emitidos pela IFAC (International

Federation of Accountants) Federação Internacional de Contadores, convergentes no Brasil,

pelas resoluções do Conselho Federal de Contabilidade.

COSO (1994, p. 3) dispõe que controles internos é um processo operado pelo conselho

de administração, pela administração e outras pessoas, desenhado para fornecer segurança

razoável quanto à consecução de objetivos nas seguintes categorias, em resumo: (a)Eficácia e

eficiência de operações; (b) Confiabilidade de informações financeiras; (c) Obediência às leis

e regulamentos aplicáveis.

A primeira categoria aborda os objetivos de uma entidade de negócio de base,

incluindo o desempenho e as metas de rentabilidade e de salvaguarda dos recursos. O segundo

refere-se à confiabilidade das demonstrações financeiras. O terceiro trata cumprir leis e

regulamentos aos quais a entidade está sujeita.

De acordo com COSO (1994, p. 4) o sistema de controle interno funciona em

diferentes níveis de eficácia. O controle interno pode ser julgado eficaz em cada uma das três

categorias, respectivamente, se o conselho de administração e gestão ter segurança de que:

• A administração entende até que ponto os objetivos da entidade estão sendo

alcançados;

• As demonstrações financeiras publicadas estão sendo preparados de forma confiável;

• As leis e regulamentos aplicáveis estão sendo cumpridos.

Controle interno sendo um processo, sua eficácia é uma condição ou estado do

processo em um ou mais pontos no tempo. O controle interno consiste em cinco componentes

inter-relacionados. Estes são derivados a partir da forma de como a gestão administra um

negócio, e estão integrados com o processo de gestão. Embora os componentes aplicáveis a

todas as entidades, empresas de pequeno e médio porte podem implementá-los de forma

diferente que as grandes. Seus controles podem ser menos formais e menos estruturados, mas

20

uma pequena empresa pode ainda ter um controle interno eficaz. O relatório determina vinte e

seis princípios fundamentais associados a cinco componentes chaves de controles internos,

sendo os seguintes, em resumo (1994, p.4-5):

• Ambiente de controle: O ambiente de controle define o tom de uma organização,

como influenciam e conscientizam o seu pessoal sobre controles. É a base para todos

os outros componentes do controle interno, proporcionando disciplina e estrutura.

Ambiente de controle inclui fatores relacionados à integridade, valores éticos e

competência de pessoas da entidade; filosofia de gestão e estilo operacional, a forma

como são atribuídas autoridade e responsabilidade, e organiza e desenvolve o seu

povo, e a atenção e direção as diretrizes determinadas pelo conselho de administração;

• Avaliação de Riscos: Cada entidade enfrenta uma série de riscos a partir de fontes

externas e internas que deve ser avaliada. Uma condição prévia para avaliação de risco

é o estabelecimento de objetivos, ligados a diferentes níveis e internamente

consistente. Avaliação de risco é a identificação e análise dos riscos relevantes para a

realização dos objetivos, formando uma base para determinar como os riscos devem

ser geridos. A economia, aspectos regulatórios e as condições de funcionamento irão

continuar a mudar, são necessários mecanismos para identificar e lidar com os riscos;

• Atividades de controle: As atividades de controle são as políticas e procedimentos

que ajudam a garantir as diretivas de gestão estão sendo realizadas. Eles ajudam a

garantir que as ações necessárias sejam tomadas para enfrentar os riscos para a

realização dos objetivos da entidade. As atividades de controle ocorrem em toda a

organização, em todos os níveis e em todas as funções. Eles incluem uma gama de

atividades tão diversas como as aprovações, autorizações, verificações, reconciliações,

revisão de desempenho operacional, segurança de ativos e segregação de funções;

• Informação e comunicação: A informação pertinente deve ser identificada, capturada

e comunicada em forma e nos prazos que permitam com que as pessoas possam

cumprir suas responsabilidades. Sistemas de informação produzem relatórios,

contendo informações operacionais, financeira que o tornam possível executar e

21

controlar o negócio. Eles lidam não apenas com os dados gerados internamente, mas

também informações sobre eventos externos. Uma comunicação eficaz também deve

ocorrer em um sentido mais amplo. Todo o pessoal deve receber uma mensagem clara

da gestão, a fim de compreender o seu próprio papel no sistema de controle interno,

bem como a forma como as atividades se relacionam com o trabalho dos outros. Há

também a necessidade de se existir uma comunicação eficaz com partes externas,

como clientes, fornecedores, reguladores e acionistas;

• Monitoramento: Sistemas de controles internos precisam ser monitorados. Um

processo que avalie a qualidade do desempenho do sistema ao longo do tempo. Isto é

realizado através das atividades de monitoramento. O monitoramento contínuo ocorre

no decurso das operações. Ele inclui gestão regular e de supervisão das atividades e do

pessoal. O alcance e a frequência das avaliações dependerão principalmente de uma

avaliação dos riscos e a eficácia dos procedimentos de monitoramento em curso.

Deficiências de controle interno devem ser relatadas imediatamente, e ser tratadas

como assuntos sérios pela gestão.

Há uma sinergia e articulação entre esses componentes, formando um sistema

integrado que reage dinamicamente às mudanças nas condições. O sistema de controle interno

está intimamente relacionado com as atividades operacionais da entidade. O controle interno é

mais eficaz quando os controles são construídos como uma base da entidade e são uma parte

da essência da empresa.

Existe uma relação direta entre as três categorias de objetivos, que são o que uma

entidade se esforça para alcançar, e os componentes, que representam o que é necessário para

atingir os objetivos. Todos componentes são relevantes para cada categoria. Ao olhar para

qualquer categoria, a eficácia e eficiência das operações, por exemplo, todos os cinco

componentes devem estar presentes e funcionando efetivamente para que o controle interno

sobre as operações seja eficaz.

22

1.6. Pesquisas Empíricas sobre Controles Internos e COSO

Abdel-Khalik (1993, p.31) realizou um estudo nos Estados Unidos com objetivo

explicar a motivação para os proprietários de empresas privadas, voluntariamente, exigir

auditoria das demonstrações contábeis. A hipótese estudada é que o gerente ou proprietário

procuram auditorias como um sistema de controle compensatório para a perda de controle e

aumento da complexidade organizacional. Assim, a auditoria compensaria e ajudaria a mitigar

tal perda de controle. A hipótese foi testada utilizando a informação para 103 empresas

privadas, e foi concluída que a relação é positiva.

Nesse estudo realizado por Abdel-Khalik (1993) um dos aspectos que se conclui é que

um dos mecanismos utilizados para a redução dos custos de agência seria a implementação e

melhoria de controles internos, sendo que tal fato contribui diretamente para o objetivo final

da pesquisa que é busca de entendimento sobre a demanda por auditoria.

Rae e Subramaniam (2008, p.104) realizaram uma pesquisa sobre qualidade nos

procedimentos de controles internos, através de um levantamento de dados de 64 empresas

australianas realizando uma análise de regressão múltipla. A pesquisa concluiu que para

existir qualidade nos controles internos, três outros aspectos devem ser levados em

consideração sendo: o ambiente ético corporativo, treinamento sobre gerenciamento de risco e

atividades de auditoria interna.

Jopikii (2010, p.115) realizou um estudo onde analisou características contingenciais

que podem afetar a estrutura de controle interno e se resulta em uma avaliação mais favorável

da eficácia de tais mecanismos. Embora os componentes de controle interno foram

examinados individualmente na literatura de controle, o trabalho coloca o conceito de controle

interno num contexto mais amplo. Os resultados, derivados de uma pesquisa realizada com

741 empresas finlandesas, apontam que uma estratégia prospectiva e a incerteza no ambiente

são os itens que mais influenciam positivamente os controles internos.

Ainda, quando se fala em qualidade e efetividade dos controles internos, existem

pesquisas que sugerem que as empresas que implementaram ERP (Enterprise Resource

Planning), no período de 1994 a 2003, as quais reportaram menos deficiências na efetividade

de seus controles internos, os quais são base para seus demonstrativos financeiros. (MORRIS,

2011, p.157)

23

Diante dos estudos já realizados, alguns aspectos podem ser observados em relação a

utilidade e qualidade dos controles internos: a) É um dos mecanismos utilizados para a

redução dos custos de agência. Abdel-Khalik (1993); b) A qualidade dos controles internos

está relacionada: o ambiente ético corporativo, treinamento sobre gerenciamento de risco e

atividades de auditoria interna. Rae e Subramaniam (2008); c) Os fatores contingenciais

estratégia e percepção sobre incerteza no ambiente tem relação direta com a estutura de

controles internos, conforme estudado por Jopikii (2010); d) As empresas que implementaram

ERP (Enterprise Resource Planning), sistemas integrados reportaram menos deficiência em

controles internos no período de 1994 a 2003, de acordo com Morris (2011).

24

2. Procedimentos Metodológicos

Nesse capitulo são apresentados os procedimentos metodológicos utilizados nesse

trabalho os quais foram pertinentes, para obtenção dos resultados da presente pesquisa, a fim

de cumprir os objetivos propostos.

2.1.Modelo da Pesquisa

Tendo como fundamento o problema de pesquisa apresentado no presente estudo,

bem como, a revisão bibliográfica realizada, o modelo foi orientado pela estrutura conceitual

proposta por COSO (1994) e nos estudos já realizados que utilizaram a referida estrutura

conceitual, avaliando qualidade e efetividade dos controles internos.

Tomando como base os resultados das pesquisas realizadas por Abdel-Khalik (1993),

Rae e Subramaniam (2008), Jopikii (2010), Morris (2011) e a própria estrutura conceitual

proposta por COSO (1994), bem como, o documento denominado Internal Control –

Integrated Framework, Evaluation Tools (1992). Esse último documento é um estudo

complementar a estrutura conceitual e contém um conjunto de ferramentas que podem ser

úteis na realização de uma avaliação do sistema de controles internos de uma entidade. Assim,

tomando como base a literatura mencionada, sugeriu-se o modelo da pesquisa, avaliando os

requisitos utilizados na estrutura conceitual, evaluation tools, e aqueles utilizados nas demais

pesquisas realizadas e a sua relação com a realidade das pequenas e médias empresas de

tecnologia da informação. Também, a fim de contextualizar e melhor entender a realidade a

que as empresas pesquisadas estão inseridas, questões relacionadas à busca por conhecimento,

fatores de influência em controles internos também foram inseridos.

A partir da literatura existente, criou-se um modelo de, o qual pode ser observado na

Figura 2.

25

Figura 2 Modelo da Pesquisa

2.2. Método de Pesquisa

De acordo com Cooper e Shindler (2008) método científico são procedimentos

disciplinados para gerar pesquisa de qualidade, incluindo observações direta de fenômenos:

variáveis claramente definidas. Já para Richardson (2011), em uma linha semelhante, porém

em sentido mais amplo, método em pesquisa significa a escolha de procedimentos

sistemáticos para a descrição e explicação dos fenômenos.

Ainda, de acordo com Richardson (2011), o método se divide em duas grandes

linhas: o qualitativo e quantitativo. Os métodos indicados se diferenciam não só pela

sistemática, mas também pela forma de abordagem do problema em estudo. De acordo com

Collis e Hussey (2006), o polo qualitativo, também denominado de fenomenológico, se

destaca por produzir dados qualitativos.

Levando em consideração os aspectos mencionados, a metodologia é qualitativa,

utilizando de pesquisa de campo, através de entrevistas, sendo de natureza exploratória, tendo

em vista que há pouco conhecimento sobre o assunto e busca-se conhecer com maior

profundidade. Objetiva-se reunir mais conhecimento e incorporar características não

conhecidas anteriormente.

26

2.2.1. Método Qualitativo

Collis e Hussey (2006) trazem que o método qualitativo, paradigma fenomenológico,

tende a trazer dados e informações de alta validade, interessando-se pela geração de teorias

sob o assunto em estudo. Uma das principais diferenças para o método qualitativo é por que

esse emprega instrumentos estatísticos como base do processo de análise de um problema, de

acordo com Richardson, 2011.

2.3. Delimitação do Problema

Objetivando concluir positivamente com os resultados da pesquisa, respondendo aos

problemas proposto, algumas delimitações são necessárias. Assim, nesse sentido, optou-se por

estudar como os controles internos funcionam a luz de COSO (1994), levando em

consideração a realidade brasileira, tomando como base as pequenas e médias empresas de

Tecnologia de Informação (TI). Adicionalmente, buscar comparativos entre o atual estágio

com outras realidades, haja vista as pesquisas existentes desenvolvidas em outros países.

2.4. População e Amostra

Para Cooper e Shindler (2008) população representa a coleta total de elementos sobre

os quais se quer fazer inferências. Para o mesmo autor, amostra se refere a um grupo de casos,

respondentes ou registros incluídos como parte da população-alvo, cuidadosamente

selecionado para representar aquela população. Já para Richardson (2011), população é o

conjunto de elementos que possuem determinadas características, assim, fala-se de população

ao se referir a todos os habitantes de determinado lugar.

Assim, para a obtenção dos resultados da pesquisa, a população foi constituída de

pequenas e médias empresas de Tecnologia da Informação, todos estabelecidos na região

metropolitana de Campinas, no Estado de São Paulo, porém com abrangência nacional e

internacional.

27

O parâmetro para classificação de empresas pequenas e médias levou em

consideração aquele previsto na legislação societária brasileira, Lei 11.638/07, que define

empresas de grande porte, ou seja, todas as empresas com receita bruta anual maior do que

trezentos milhões de reais e ou ativos totais maiores do que duzentos e quarenta milhões de

reais. Todas as empresas entrevistadas estão abaixo dessas características.

A escolha por qual profissional entrevistar, foi em função da responsabilidade sobre

controles internos nessas empresas. Assim foi escolhido o profissional responsável pela área

administrativa financeira, sendo: Controllers, Diretores Financeiros, Gerentes

Administrativos Financeiros.

Com base na proposta do trabalho, e nos parâmetros apresentados, foram

selecionadas sete empresas com as características mencionadas, sendo todas elas de atividades

operacionais especificas semelhantes, sendo que, dessas seis empresas são auditadas por

auditores externos independentes, e uma empresa não auditada.

2.5. Instrumentos de Coleta de Dados

Dada à característica do presente trabalho, foram realizadas entrevistas tomando

como base perguntas abertas e fechadas, se utilizando de um roteiro de entrevistas

previamente elaborado.

O roteiro de entrevista foi elaborado tomando pesquisas já realizadas em outros

países mencionadas no referencial teórico. Adicionalmente, o roteiro foi pré-testado com o

sócio de uma empresa de auditoria contábil independente, com vasta experiência em empresas

de tecnologia da informação e também em controles internos. Tal procedimento seguiu a linha

de Richardson (2011), que traz que alguns pesquisadores recomendam realizar o pré-teste, o

qual consiste na aplicação prévia do instrumento a um número reduzido de elementos com as

mesmas características da amostra sob avaliação.

Após determinados ajustes, o roteiro que consta no Apêndice I, foi estruturado da

seguinte maneira: a) quatro questões de caracterização da organização; b) duas questões de

caracterização do respondente; c) treze perguntas abertas.

28

2.6. Técnicas para a Análise dos Dados – Análise de Conteúdo

A técnica utilizada no presente estudo é a análise de conteúdo. De acordo com Collis

e Hussey (2006) trazem que a análise de conteúdo e um método formal para análise de dados

qualitativos. É basicamente associada a um método positivista, haja vista que é uma maneira

de converter sistemicamente texto em variáveis numéricas para análise qualitativa dos dados.

A análise de conteúdo é um conjunto de técnicas de análise das comunicações, se

tratando de um método muito empírico, dependente do tipo de fala a que se dedica e do tipo

de interpretação que se pretende como objetivo. BARDIN (2007)

2.6.1. Etapas da Análise de Conteúdo

De acordo com Bardin (2007) a análise de conteúdo se divide bem três etapas, sendo:

a) pré-análise; b) exploração do material, e; c) tratamento dos resultados e interpretação do

material. O autor trata da seguinte maneira as fases:

• Pré-Análise: é a fase de organização propriamente dita. Tem por objetivo organizar as

ideias. Geralmente, possui três missões, ou seja: a escolha dos documentos, a

formulação das hipóteses e dos objetivos e a elaboração de indicadores que

fundamentem a interpretação final.

• Exploração do Material: consiste na aplicação sistemática das decisões tomadas.

Consiste em operações de codificação, decomposição ou enumeração, em função de

regras previamente formuladas. De acordo com a referida autora a organização da

codificação compreende três escolhas para a análise quantitativa e categorial: Recorte:

escolha das unidades; Enumeração: escolha das regras de contagem; Classificação e

Agregação: escolha das categorias.

• Tratamento dos Resultados: Os resultados brutos são tratados de maneira a serem

significativos e válidos, a fim de permitir estabelecer quadros de resultados, a fim de

colocar em relevo as informações fornecidas pela análise.

O procedimento adotado nessa pesquisa foi o de organizar o conteúdo a partir do

tema em estudo, utilizando-se de um modelo aberto, sendo que as categorias foram sendo

29

construídas ao decorrer da análise de conteúdo realizado. Essa forma se justifica em função da

natureza exploratória da pesquisa. A figura 4 trata como foi realizada a analise de conteúdo

da presente pesquisa:

Definição do Problema de Pesquisa e Objetivos

Pesquisa de Campo

Entrevistas

Unidade de SignificadoDefinição das Unidades de Significado

CategorizaçãoTransformar as Unidade de Significado em Categorias

Análise dos Resultados e Relações com os Atuais Estudos

Pré-AnáliseOrganização e Análise. Leitura Flutuante

Figura 3 Esquema Básico da Análise de Conteúdo

Fonte: Adaptado de Perez (2006)

As entrevistas foram realizadas pelo próprio autor, sendo que todas foram gravadas

em um equipamento de áudio. Posteriormente, o conteúdo foi transcrito em texto a fim de

facilitar análise de conteúdo.

Para a análise de conteúdo, foi adquirido software NVIVO versão 9, através de

licença válida por um período de seis meses.

30

Lage (2011) dispõe que o NVIVO é um dos softwares mais utilizados no ambiente

acadêmico brasileiro, tendo sido utilizado pelos centros de pesquisa das grandes

universidades.

31

3. Análise dos Resultados e Discussões

3.1. Características das Empresas Entrevistadas e dos Entrevistados

Para a execução da pesquisa, foram escolhidas sete empresas de pequeno e médio

porte, sendo todas as empresas com receita bruta anual menor do que trezentos milhões de

reais e ou ativos totais menores do que duzentos e quarenta milhões de reais. Das sete

empresas, todas são auditadas, exceto uma. Abaixo se apresenta as características das

empresas que foi elaborada através de classificações no NVIVO:

Quadro 4 Características das empresas entrevistadas.

Fonte: Própria pesquisa

As classificações foram elaboradas levando em consideração os objetivos da pesquisa

e os possíveis aspectos que possam ser significativos. A existência ou não de auditoria

externa, bem como, a existência de administradores diferentes dos acionistas foi utilizada,

seguindo a linha de Abdel-Khalik (1993) que dispõe que um dos mecanismos utilizados para

a redução dos custos de agência seria a implementação e melhoria de controles internos e que

um fator relacionado a isso seria a demanda por auditoria.

O aspecto relacionado à auditoria interna se relaciona diretamente a qualidade dos

controles internos conforme estudado por Rae e Subramaniam (2008). O fator número de

funcionários se baseia na pesquisa desenvolvida por Jopikii (2010, p.115), sendo que esse foi

uma das características contingenciais da pesquisa por ele realizada.

EntrevistadoEmpresa com

Auditoria Externa

Empresa com Auditoria Interna

Número de Funcionários

Divulgação dos Demonstrativos Financeiros

Administradores Diferentes dos Acionistas

ICA01 Sim Não 116 Não NãoCIF 02 Sim Não 1200 Sim NãoELD 03 Sim Não 600 Sim SimDEX 04 Não Não 100 Não NãoSFY05 Sim Não 450 Sim SimASG06 Sim Não 60 Não SimMAT07 Sim Não 260 Sim Não

32

Abaixo as características dos entrevistados na pesquisa, sendo que todos esses são

responsáveis diretos pela manutenção dos controles internos nas organizações pesquisadas.

Quadro 5 Características dos entrevistados.

Fonte: Própria pesquisa

A divergência entre os cargos se dá em relação às politicas de recursos humanos

utilizada em cada uma das organizações, tendo em vista que apesar das diferenças os

entrevistados estão no maior estágio de reponsabilidade sobre o assunto em questão, sendo

que todos possuem relação direta com o conselho de administração ou diretoria executiva,

quando não integrante desses.

3.2. Definição das Unidades de Significado

O inicio das análises começou com a pré-análise das entrevistas as quais foram todas

importadas no NVIVO em formato de texto.

Após essa fase, iniciou-se a fase denominada codificação, conforme Bardin (2011),

que é o processo de organizar o material em unidades de registro, ou unidade de significado.

No software NVIVO essas referidas unidades de significado são denominados de NÓS.

Ainda, conforme Bardin (2011), a unidade de significado codificada corresponde ao segmento

de conteúdo considerado unidade de base, o qual posteriormente foi categorizado.

Dessa maneira, com base no conteúdo coletado, após conclusão da pró-análise,

iniciaram-se o processo de codificar, ou atribuir os NÓS, conforme nomenclatura do NVIVO,

sendo que após a conclusão das codificações constatou-se a existência de 86 unidades de

significado, sendo as seguintes:

Entrevistado Cargo do EntrevistadoTempo na

Organização (Anos)

EscolaridadeÁrea de Formação

ICA01 Controller 3 Pós- Gradução AdministraçãoCIF 02 Diretor Financeiro 17 Pós- Gradução AdministraçãoELD 03 Diretor Financeiro 11 Pós- Gradução ContabilidadeDEX 04 Diretor Financeiro 15 Pós- Gradução AdministraçãoSFY05 Diretor Financeiro 3,5 Pós- Gradução AdministraçãoASG06 Gerente Administrativo Financeiro 4 Pós- Gradução EstatitisticaMAT07 Controller 11 Pós- Gradução Administração

33

Quadro 6 Descrição das unidades de significado

N° Descrição da Unidade de Significado (NÓ)

1 Controles internos é o que excede a prática fiscal ou contábil

2 Controles internos é o processo responsável por dar consistência e transparência

3 Controles internos está relacionado ao resultado e a risco que impactam os acionistas

4 Controles internos devem promover o equilibrio entre administradores e proprietários

5 Controles internos devem ter um conjunto de processos e atividades

6 Controles internos devem ser operacionais

7 Importância da segurança dos códigos fontes

8 Segurança em relação a qualidade dos serviços prestados

9 Verificação das grandes contas contábeis

10 Existência de politicas em relação a postura dos colaboradores

11 No ERP se tem visibilidade financeira e das operações

12 Processos de aprovação de despesas e de contratação

13 Controles internos são suficiente as exigências do Conselho de Administração

14 Treinamentos específicos externos sobre controles e processos internos

15 Os acionistas se baseiam na informação do conselho de administração

16 Os gerentes se reportam diretamente a uma diretoria executiva, mas não ao conselho

17 Os gerentes são bastante adaptados a cultura da empresa

18 Os gerentes são seguidores das normas e politicas da empresa

19 Os gerentes trabalham há muito tempo na empresa

20 Os gerentes não estão sobrecarregados

21 O grande controlador das normas é o ERP

22 A segurança dos dados pode ser melhorada com melhores sistemas e revisão de processos

23 As empresas deveriam investir mais em controles internos

24 Controles internos são necessários a prestação de contas

25 Alçadas definidas no próprio ERP

26 A geração de informações diretamente do ERP é mais segura

27 Importância da integração com as auditorias externas

28 Existência de auditoria externa mesmo sem obrigatoriedade

29 Falta de informações no ERP está relacionado ao mau uso da ferramenta

30 A existência de controles não implica a existência de procedimentos formais

31 Divulgação de resultados com transparência a diversos públicos

32 Controles internos precisam minimizar riscos e depois maximizar os lucros

33 Comparação entre o budget e o realizado com instrumento de controle

34 O ciclo de gastos com pessoal é importante nas empresas de TI

35 Os procedimentos de reconciliação contábil são importantes e aumentam segurança das informações

36 A análise de riscos é parte integrante do planejamento estratégico

37 O ERP forncece dados mas não informações

38 Os gerentes apresentam prestação de contas mensal aos diretores

39 Um rodizio de pessoas na mesma função pode ajudar na melhoria dos processos

40 Controles internos devem registrar aquilo que foi efetivamente realizado

34

Fonte – Própria Pesquisa

N° Descrição da Unidade de Significado (NÓ)

41 Verificação a consistência e realização receita e despesas

42 Inexistência de um comitê de riscos mas pelo tamanho isso se tornou importante

43 Conselho de administração formado por diretores envolvidos no processo

44 A integração de dados entre as empresas de mais de um pais é custosa e não vulnerável

45 Crescimento da empresa influência nos controles internos

46 Os processos devem ser estruturados e depois os controles

47 A realidade das empresa de TI não é estável o que impacta nos controles internos

48 Adoção de cultura de melhoria contínua - lean manufacturing

49 Os demonstrativos contábeis são consequencias do processo

50 O controle interno é preventivo

51 Disseminação as pessoas que existe controle

52 O controle do fluxo de caixa da empresa é muito importante tendo em vista os possíveis reflexos e riscos

53 Mudança periódica da auditoria externa independente

54 Prestação de contas a funcionários e apresentação do planejamento estratégico

55 Assinatura de um NDA na contratação dos colaboradores

56 Certificações de qualidade exigem controles internos

57 Diretoria executiva presta contas ao conselho mensalmente

58 Os riscos são tratados através de provisão

59 Os acionistas são pouco acompanhadores do processo e se concentram em aspectos estratégicos

60 Monitoramento de atividades através de personal business

61 IFRS e CPC ajudam a aumentar os controles internos

62 Controles internos deve promover a confiabilidade e segurança das informações

63 Procedimentos em relação as áreas operacionais

64 Inexistência de procedimentos para a área financeira e administrativa

65 A segregação de funções é fundamental em um sistema de controles internos

66 Empresas menores a contabilidade só é utilizada para atender o fisco

67 Participação em entidades de classe e grupos do setor

68 Inexistência de comitês ou processos fomais de avaliação de riscos

69 Os acionistas diretores se relacionam diretamente com os gerentes rapidez nas decisões

70 A inexistência de ERP é um problema para controles internos

71 Procedimentos de verificação das boas práticas principalmente na área operacional

72 Controles internos estão e não estão relacionados com demonstrativos financeiros

73 Visão de que procedimentos não relacionados a área financeira não impactam os demonstrativos financeiros

74 Controles financeiros são mais relacionados aos demonstrativos financeiros

75 Fechamento contábil tempestivo

76 Procedimentos formais e códigos de conduta são necessários e devem ser disseminados

77 Forte acompanhamento do planejamento estratégico e das metas

78 A melhor ferramenta de controle interno é o ERP

79 Informações geradas de forma rárpida e tempestiva

80 Busca de conhecimento em literatura e consultorias

81 Importância da carta de recomendações da auditoria

82 Cultura organizacional tem papel fundamental nos controles internos

83 Concentração da avaliação de riscos na área administrativa financeira

84 Empresas menores as aprovações estão concentradas na diretoria

85 Um BI dentro do ERP gera informações e economiza tempo

86 Preocupação maior com medidores de resultado do que com conformidade

35

Para a definição das unidades de significado, procurou-se descobrir os sentidos do que

estava presente nas entrevistas, avaliando a frequência de suas aparições. Utilizando-se dos

instrumentos de análise do NVIVO, verifica-se o número de referencias e de itens codificados

em cada um dos NÓS (unidades de significado). Na tabela abaixo o resultado dessa análise:

Nós (Unidade de Significado)Número de referências

de codificaçãoNúmero de itens

codificados

Nós\\Um BI dentro do ERP gera informações e economiza tempo 13 7Nós\\A melhor ferramenta de controle interno é o ERP 11 7Nós\\Procedimentos formais e códigos de conduta são necessários e devem ser disseminados 11 6Nós\\Importância da carta de recomendações da auditoria 9 6Nós\\Busca de conhecimento em literatura e consultorias 6 4Nós\\Controles internos deve promover a confiabilidade e segurança das informações 6 3Nós\\Controles internos precisam minimizar riscos e depois maximizar os lucros 5 2Nós\\Cultura organizacional tem papel fundamental nos controles internos 5 3Nós\\O ERP forncece dados mas não informações 5 3Nós\\Os procedimentos de reconciliação contábil são importantes e aumentam segurança das informações 5 1Nós\\A segregação de funções é fundamental em um sistema de controles internos 4 3Nós\\Concentração da avaliação de riscos na área administrativa financeira 4 3Nós\\Conselho de administração formado por diretores envolvidos no processo 4 3Nós\\Controles internos devem registrar aquilo que foi efetivamente realizado 4 3Nós\\Empresas menores as aprovações estão concentradas na diretoria 4 3Nós\\O controle do fluxo de caixa da empresa é muito importante tendo em vista os possíveis reflexos e riscos 4 2Nós\\A inexistência de ERP é um problema para controles internos 3 1Nós\\Alçadas definidas no próprio ERP 3 2Nós\\Crescimento da empresa influência nos controles internos 3 3Nós\\Diretoria executiva presta contas ao conselho mensalmente 3 3Nós\\IFRS e CPC ajudam a aumentar os controles internos 3 2Nós\\Inexistência de comitês ou processos fomais de avaliação de riscos 3 3Nós\\Os acionistas diretores se relacionam diretamente com os gerentes rapidez nas decisões 3 3Nós\\Os acionistas são pouco acompanhadores do processo e se concentram em aspectos estratégicos 3 3Nós\\Participação em entidades de classe e grupos do setor 3 2Nós\\Procedimentos em relação as áreas operacionais 3 3Nós\\A existência de controles não implica a existência de procedimentos formais 2 1Nós\\A geração de informações diretamente do ERP é mais segura 2 2Nós\\As empresas deveriam investir mais em controles internos 2 1Nós\\Certificações de qualidade exigem controles internos 2 2Nós\\Comparação entre o budget e o realizado com instrumento de controle 2 2Nós\\Divulgação de resultados com transparência a diversos públicos 2 2Nós\\Existência de auditoria externa mesmo sem obrigatoriedade 2 1Nós\\Inexistência de um comitê de riscos mas pelo tamanho isso se tornou importante 2 1Nós\\Informações geradas de forma rárpida e tempestiva 2 1Nós\\Mudança periódica da auditoria externa independente 2 2Nós\\O ciclo de gastos com pessoal é importante nas empresas de TI 2 1Nós\\O grande controlador das normas é o ERP 2 1Nós\\Procedimentos de verificação das boas práticas principalmente na área operacional 2 2Nós\\Um rodizio de pessoas na mesma função pode ajudar na melhoria dos processos 2 1Nós\\Verificação a consistência e realização receita e despesas 2 2Nós\\A análise de riscos é parte integrante do planejamento estratégico 1 1Nós\\A integração de dados entre as empresas de mais de um pais é custosa e não vulnerável 1 1Nós\\A realidade das empresa de TI não é estável o que impacta nos controles internos 1 1Nós\\A segurança dos dados pode ser melhorada com melhores sistemas e revisão de processos 1 1Nós\\Adoção de cultura de melhoria contínua - lean manufacturing 1 1Nós\\Assinatura de um NDA na contratação dos colaboradores 1 1Nós\\Controles financeiros são mais relacionados aos demonstrativos financeiros 1 1Nós\\Controles internos devem promover o equilibrio entre administradores e proprietários 1 1Nós\\Controles internos devem ser operacionais 1 1Nós\\Controles internos devem ter um conjunto de processos e atividades 1 1Nós\\Controles internos é o processo responsável por dar consistência e transparência 1 1Nós\\Controles internos é o que excede a prática fiscal ou contábil 1 1Nós\\Controles internos está relacionado ao resultado e a risco que impactam os acionistas 1 1Nós\\Controles internos estão e não estão relacionados com demonstrativos financeiros 1 1Nós\\Controles internos são necessários a prestação de contas 1 1Nós\\Controles internos são suficiente as exigências do Conselho de Administração 1 1Nós\\Disseminação as pessoas que existe controle 1 1Nós\\Empresas menores a contabilidade só é utilizada para atender o fisco 1 1

36

Tabela 1 NÓS Comparados por número de itens codificados


3.3. O Processo de Categorização das Unidades de Significado

A categorização foi realizada tomando com base as unidades de significado

encontradas, sendo que, as categorias não eram conhecidas previamente e resulta da

classificação progressiva dos elementos. Como se utilizou a estrutura conceitual de COSO

(1994), os princípios base de sua constituição foram levados em consideração no processo de

categorização. Bardin (2011) dispõe que esse é o procedimento por “acervo”. O titulo de cada

uma das categorias só foi intitulado ao final de toda a análise realizada, sendo que ocorreram

diversas análises, agrupamentos e reagrupamentos para se conhecer as categorias encontradas.

No processo de categorização, alguns princípios foram seguidos conforme Bardin

(2011), ou seja, procurou-se manter a homogeneidade e uma pertinência no assunto escolhido,

sempre observando o material escolhido presente no referencial teórico da presente pesquisa.

O primeiro passo após a definição das unidades de significado foi uma primeira

análise em relação aos NÓS gerados, verificando as unidades de significado e as similaridades

de palavras presente em cada uma dessas. Essa análise ajuda no processo de definição das

categorias, que foi o passo seguinte, ou seja, reagrupar segundo gênero (analogia).

Nós (Unidade de Significado)Número de referências

de codificaçãoNúmero de itens

codificados

Nós\\Existência de politicas em relação a postura dos colaboradores 1 1Nós\\Falta de informações no ERP está relacionado ao mau uso da ferramenta 1 1Nós\\Fechamento contábil tempestivo 1 1Nós\\Forte acompanhamento do planejamento estratégico e das metas 1 1Nós\\Importância da integração com as auditorias externas 1 1Nós\\Importância da segurança dos códigos fontes 1 1Nós\\Inexistência de procedimentos para a área financeira e administrativa 1 1Nós\\Monitoramento de atividades através de personal business 1 1Nós\\No ERP se tem visibilidade financeira e das operações 1 1Nós\\O controle interno é preventivo 1 1Nós\\Os acionistas se baseiam na informação do conselho de administração 1 1Nós\\Os demonstrativos contábeis são consequencias do processo 1 1Nós\\Os gerentes apresentam prestação de contas mensal aos diretores 1 1Nós\\Os gerentes não estão sobrecarregados 1 1Nós\\Os gerentes são bastante adaptados a cultura da empresa 1 1Nós\\Os gerentes são seguidores das normas e politicas da empresa 1 1Nós\\Os gerentes se reportam diretamente a uma diretoria executiva, mas não ao conselho 1 1Nós\\Os gerentes trabalham há muito tempo na empresa 1 1Nós\\Os processos devem ser estruturados e depois os controles 1 1Nós\\Os riscos são tratados através de provisão 1 1Nós\\Preocupação maior com medidores de resultado do que com conformidade 1 1Nós\\Prestação de contas a funcionários e apresentação do planejamento estratégico 1 1Nós\\Processos de aprovação de despesas e de contratação 1 1Nós\\Segurança em relação a qualidade dos serviços prestados 1 1Nós\\Treinamentos específicos externos sobre controles e processos internos 1 1Nós\\Verificação das grandes contas contábeis 1 1Nós\\Visão de que procedimentos não relacionados a área financeira não impactam os demonstrativos financeiros 1 1

38

Figura 4 Unidades de significado e similaridade de palavras

Fonte - Própria Pesquisa

Após a conclusão da análise de todas as unidades de significado, passamos ao

processo de categorizar. Um dos balizadores que foram utilizados nessa fase do processo foi à

própria estrutura conceitual proposta por COSO (1994), sendo que, aspectos relacionados a

ambiente de controle, avaliação de riscos, atividades de controle, informação e comunicação e

monitoramento foram levados em consideração no momento da categorização, tendo em vista

o objetivo da pesquisa.

Assim, após essa fase, resolve-se pelas seguintes categorias e subcategorias da

pesquisa:

Quadro 7 Descrição das categorias e subcategorias


Como se observa, dentre as 11 categorias criadas, 6 se baseiam nos pilares da estrutura

conceitual proposta por COSO (1994). Para a primeira categoria, decidiu-se utilizar uma

subcategoria separando o conceito e característica dos objetivos e propósito dos controles

internos, a fim de melhor apresentar e analisar os resultados. Para as demais, pela própria

característica principal não foram criadas subcategorias. Na próxima seção apresenta-se a

análise e interpretação dos resultados de cada uma dessas categorias.

Categoria ou Subcategoria Descrição da Categoria e SubcategoriaCategoria 1. Conceito e Caracteristicas dos Controles Internos

Subcategoria 1.1. Objetivos e Propósitos de Controles InternosCategoria 2. Busca por Entendimento e Melhoria dos Controles InternosCategoria 3. Influências aos Controles InternosCategoria 4. Demanda por Controles InternosCategoria 5. O papel do ERP em Controles InternosCategoria 6. Ambiente de ControleCategoria 7. Avaliação de RiscosCategoria 8. Atividades de ControleCategoria 9. Informação e ComunicaçãoCategoria 10. Controles Internos e Demonstrativos ContábeisCategoria 11. Monitoramento

39

3.4. Categoria 1 – Conceito e Características dos Controles Internos

A primeira categoria definida foi o conceito e características dos controles internos,

tendo como subcategoria os objetivos e propósitos de controles internos em empresas de

tecnologia da informação. Nessa parte as unidades de significado foram agrupadas da seguinte

maneira:

Quadro 8 Detalhamento da Categoria 01 – Conceito e Características dos Controles Internos


COSO (1994) dispõe que controles internos é um processo operado pelo conselho de

administração, pela administração e outras pessoas, desenhado para fornecer segurança

razoável quanto à consecução de objetivos nas seguintes categorias, em resumo: (a)Eficácia e

eficiência de operações; (b) Confiabilidade de informações financeiras; (c) Obediência às leis

e regulamentos aplicáveis. Kinney e Maher (1990, p. 1) destacam a importância dos controles

internos para os investidores, para o governo e para a sociedade, haja vista que esses causam a

confiabilidade dos relatórios corporativos, e na própria organização das corporações.

Levando-se em consideração os conceitos mencionados e aquilo que é entendimento

traduzido nas unidades de significado, sugere-se que os conceitos mantidos pelos

entrevistados vão ao encontro com as disposições da literatura. A fim de exemplificar,

tomando como base a unidade de significado “Controles internos é o processo responsável a

por dar consistência e transparência” e a unidade constante na subcategoria objetivos e

propósitos de controles internos “Controles internos precisam minimizar riscos e depois

Categoria 1. Conceito e Caracteristicas dos Controles InternosControles internos é o que excede a prática fiscal ou contábilControles internos é o processo responsável por dar consistência e transparênciaControles internos está relacionado ao resultado e a risco que impactam os acionistasO controle interno é preventivo

Unidades de Significado

Subcategoria 1.1. Objetivos e Propósitos de Controles InternosControles internos devem ter um conjunto de processos e atividadesControles internos devem ser operacionaisControles internos precisam minimizar riscos e depois maximizar os lucrosControles internos são necessários a prestação de contasControles internos deve promover a confiabilidade e segurança das informaçõesControles internos devem registrar aquilo que foi efetivamente realizadoControles internos estão e não estão relacionados com demonstrativos financeirosControles internos devem promover o equilibrio entre administradores e proprietários


40

maximizar lucros”. Tais aspectos foram citados pelos seguintes entrevistados, da seguinte

maneira:

SFY 05 – Diretor Financeiro:

Seria primeiro minimizar os riscos da companhia depois maximizar os lucros

Controles internos que é a prevenção e mitigação dos riscos,

Segundo ponto é com esses mesmos controles, verificar as possibilidades de

aumento de ganho para a companhia.

A maximização de resultados quer seja por alterações de processo interno ou

até mesmo pela criação da visibilidade sobre novas oportunidades de

negócios.

ICA 01 – Controller:

Minimização dos riscos, acredito que o objetivo maior mesmo é não expor a

empresa a nenhum tipo de risco seja tributário, trabalhista este é o nosso

maior objetivo hoje.

Um dos pontos que se coloca é que diante das unidades de significado geradas, em

alguns casos os controles internos são vistos como um artefato operacional, haja vista a

unidade de significado “Controles internos devem registrar tudo aquilo que foi realizado”.

Destaca-se que controles internos, de acordo com o mencionado anteriormente, é algo que não

está relacionado apenas com aspectos operacionais ou instrumentos que causam segurança,

tendo em vista a própria estrutura conceitual proposta por COSO (1994) que possui como

pilar, por exemplo, o ambiente de controle, que é base para todos os outros componentes do

controle, e esses estão relacionados as tratativas integridade, valores éticos e competência de

pessoas da entidade; filosofia de gestão e estilo operacional, forma de atribuição de atribui

autoridade e responsabilidade.

Outro aspecto é o relacionamento de controles internos com os demonstrativos

financeiros, onde na percepção dos entrevistados os controles internos em algumas situações

têm como propósito apenas o fim de dar segurança e transparência as informações, conforme

41

mencionado pelo seguinte entrevistado:

MAT 07 – Controller:

Eu vejo os controles internos diretamente relacionados com os

demonstrativos financeiros e controles internos que não estão indiretamente

relacionados com os demonstrativos financeiros

Os controles internos estão relacionados aos demonstrativos financeiros, de forma

direta ou indireta, e a sua manutenção e integridade podem impacta-los por consequência de

determinados aspectos operacionais, e não exclusivamente financeiros.

De acordo com COSO (1994) um dos objetivos é a eficácia e eficiência de operações,

tendo em vista que, se esses aspectos não forem observados impactam de forma indireta a

elaboração dos demonstrativos financeiros. Outros aspectos se relacionam diretamente a sua

elaboração, por isso que a estrutura conceitual relaciona e interliga pilares conceituais, tendo

em vista à macro aplicabilidade dos conceitos. Assim, não apenas em termos de elaboração

dos demonstrativos, mas seguridade das operações passa por controles internos em um

ambiente muito mais amplo em que a organização está inserida.

3.5. Categoria 2 – Busca por Entendimento e Melhoria dos Controles Internos

Um dos objetivos específicos da presente pesquisa foi entender como funciona a busca

de conhecimento e entendimento sobre controles internos, bem como, por melhorias quanto a

esse assunto. Dessa forma, com base nas unidades de significado, após a sua categorização

essa foi a responsável por procurar buscar entendimento sobre esse aspecto.

Quadro 9 Detalhamento da Categoria 02 – Busca por Entendimento e Melhoria dos Controles

Internos


Categoria 2. Busca por Entendimento e Melhoria dos Controles InternosParticipação em entidades de classe e grupos do setorTreinamentos específicos externos sobre controles e processos internosBusca de conhecimento em literatura e consultoriasImportância da integração com as auditorias externas


42

Dentre os aspectos mais citados que formaram a unidade de significado “Busca de

conhecimento em literatura e consultorias”, essa foi a de maior predominância em todas as

entrevistas realizadas. Apesar de existir a busca na literatura, dentre todos os participantes,

apenas um deles possui conhecimento sobre as estruturas conceituais verificadas no

referencial teórico da presente pesquisa. Um dos pontos interessantes é que dentre as sete

empresas participantes, três participam do mesmo grupo de estudos, a qual objetiva a troca de

conhecimento, disseminação de conteúdo entre outros aspectos. Abaixo o retrato da

importância de tal aspecto em um relato de um dos entrevistados:


Legal, nós criamos recentemente um grupo das áreas financeiras de software

aqui da região, onde participam em média oito empresas que se reúnem

periodicamente para trocar experiências, então cada um fala como faz na

empresa, é um grupo de trabalho para se ajudar, então pegamos empresas

que são do mesmo negócio, identificamos quem eram os representantes

financeiros e formamos um grupo de trabalho para repicar informações e

experiências, então é uma ideia bem inovadora, já fizemos isso com essas

mesmas empresas práticas de RH e agora grupo de finanças para nos ajudar

nessas.

Menos citado nas pesquisas, porém existente, as empresas possuem treinamentos

externos específicos sobre controles e processos internos. Esse aspecto vai ao encontro com

os resultados alcançados por Rae e Subramaniam (2008, p.104) onde foi concluído que para

existir qualidade nos controles internos, três outros aspectos devem ser levados em

consideração sendo: o ambiente ético corporativo, treinamento sobre gerenciamento de risco e

atividades de auditoria interna.

3.6. Categoria 3 – Influências aos Controles Internos

Tendo como um dos objetivos específicos entender quais são as influencias aos

controles internos das pequenas e médias empresas de tecnologia da informação, avaliou-se

43

junto aos entrevistados tal aspecto, sendo que, a partir das unidades de significado foi possível

a organização da referida categoria, formado da seguinte maneira:

Quadro 10 Detalhamento da Categoria 03 – Influência aos Controles Internos


Um dos aspectos encontrados foram à influência das novas normas contábeis vigentes

no país, alterações trazidas pela Lei 11.638/07 e pronunciamentos contábeis convergentes as

normas internacionais de contabilidade. As empresas pesquisadas tiveram que aprimorar seus

controles internos com objetivo de se adequarem as novas regulamentações contábeis. Abaixo

a citação um dos entrevistados que ilustram o mencionado:


Até com maior preocupação de adequação IFRS e outras normas

internacionais...

Na mesma categoria, uma forte influência mencionada é a existência de auditoria

independente dos demonstrativos contábeis, em alguns casos, mesmo sem obrigatoriedade, e a

existência de cartas de recomendação e integração entre a equipe interna voltada ao processo

e empresa de auditoria. Tal aspecto vai ao encontro à pesquisa realizada por Abdel-Khalik

(1993) um dos aspectos que se conclui é que as empresas tendem a buscar por auditoria para

suprir uma deficiência em controles internos. Um ponto importante é que em função dos

próprios procedimentos de auditoria, a sugestão e proposição de melhorias por uma empresa

independente ajudam a ações internas, uma vez que dentre os procedimentos dos auditores

esses devem percorrer os controles internos empregados pelas organizações.

Categoria 3. Influências aos Controles InternosIFRS e CPC ajudam a aumentar os controles internosExistência de auditoria externa mesmo sem obrigatoriedadeImportância da carta de recomendações da auditoriaO ciclo de gastos com pessoal é importante nas empresas de TIA segurança dos dados pode ser melhorada com melhores sistemas e revisão de processosMudança periódica da auditoria externa independente


44

ASG 06 – Gerente Administrativo Financeiro:

Empresa que não precisa fazer auditoria não faz e nós optamos inclusive em

fazer mais vezes ao longo do ano de tão importante que a administração, o

presidente acharam, então concordamos que isso vai ajudar a melhorar e essa

é a principal ferramenta que estamos para identificar pontos de melhoria e de

erros que precisam ser consertados.

Foi através da auditoria que nós passamos a notar a necessidade nos termos

os procedimentos e não apenas os controles, a fragilidade nos controles

foram detectadas muitos erros por depender muito das pessoas, então o

principal foi a auditoria...


Cada ano nos temos além da questão do parecer com as notas explicativas,

ganhamos também recommendation report ou control report


Pontos de auditoria que alertam, trabalham os pontos do nosso dia-a-dia e

que ajudam bastante a melhorar, eu confio muito nessa parte, eu tenho

auditoria com um grande parceiro e chama a atenção para alguns pontos que

no dia-a-dia não olhamos, não por falta de conciliação ou algo do tipo, mas a

auditoria devido a própria experiência dela por trabalhar com várias

empresas alerta para alguns pontos que são importantes e as vezes passam

despercebidos pela rotina.

Por fim, um dos aspectos mencionados é a mudança periódica de auditoria, sendo que

a todo ano, novas recomendações e novos pontos de melhoria são colocados, os quais ajudam

a empresa a implementar e melhorar continuamente seus controles internos.

Deve se destacar que nenhumas das empresas entrevistadas possuem auditoria interna,

sendo que, tal ponto não vai ao encontro dos resultados propostos por Rae e Subramaniam

(2008, p.104) que concluíram que para existir qualidade nos controles internos, a extensão da

auditoria interna é um fator muito importante.

45

3.7. Categoria 4 – Demanda por Controles Internos

Um dos aspectos relacionados na pesquisa foi à busca de entendimento sobre quais são

as demandas por controles internos nas pequenas e médias empresas de tecnologia da

informação. Esse aspecto está relacionado à posição de mercado ocupada por essas empresas

e o contexto em que estão inseridas, conforme descrito no tópico 3 do presente estudo.

Concluindo o levantamento das unidades de significado, e a sua classificação em

categorias, teve-se a conclusão:

Quadro 11 Detalhamento da Categoria 04 – Demanda por Controles Internos


Dois dos aspectos encontrados vão ao encontro com os resultados apurados na

pesquisa desenvolvida por Jopikii (2010, p.115) que apontam que uma estratégia prospectiva

são os itens que mais influenciam positivamente os controles internos, uma situação aplicável

as empresa de TI tendo em vista a instabilidade de suas operações e os crescimentos

existentes em curto espaço de tempo, principalmente em empresas maiores.

3.8. Categoria 5 – O Papel do ERP em Controles Internos

Dentre os resultados, uma das categorias desenvolvidas foi o papel do ERP em

controles internos. Com base na categorização das unidades de significado, com a seguinte

composição em relação a essa categoria:

Categoria 4. Demanda por Controles InternosCrescimento da empresa influência nos controles internosA realidade das empresa de TI não é estável o que impacta nos controles internosA integração de dados entre as empresas de mais de um pais é custosa e não vulnerávelCertificações de qualidade exigem controles internosAs empresas deveriam investir mais em controles internos


46

Quadro 12 Detalhamento da Categoria 5 - O Papel do ERP em Controles Internos


Como se observa a existência de um ERP é um dos instrumentos mais importantes em

controles internos. A sua inexistência é um problema a organização dos processos, alçadas,

sendo que, no ERP se tem visibilidade das informações operacionais e financeiras.

ASG 06 – Gerente Administrativo Financeiro:

Eu trabalho com o ERP - Protheus. É minha maior e quase única ferramenta,

uma coisa ou outra que não aprendemos ou que ainda não se adequou ao

sistema que é o trabalho em função da auditoria que está sendo feita tira-se

quase tudo do sistema, mas nós já usamos praticamente só o sistema.


O ERP ele é muito importante para toda empresa que é onde colocamos

todas as informações, então é uma fonte de busca confiável, porque assim

parte do princípio que estamos estruturando incluindo uma informação no

sistema que foi conferida e analisada por mais de uma pessoa e uma vez que

no ERP.

A importância do ERP encontra suporte nos resultados da pesquisa realizada por

Morris (2011, p. 157). Em sua pesquisa é sugerido que as empresas que implementaram ERP

(Enterprise Resource Planning) reportaram menos deficiências na efetividade de seus

controles internos.

Categoria 5. O papel do ERP em Controles InternosA inexistência de ERP é um problema para controles internosNo ERP se tem visibilidade financeira e das operaçõesFalta de informações no ERP está relacionado ao mau uso da ferramentaAlçadas definidas no próprio ERPO grande controlador das normas é o ERPA melhor ferramenta de controle interno é o ERPO ERP fornece dados mas não informações


47

3.9.Categoria 6 – Ambiente de Controle

A categoria ambiente de controle foi sumarizada com base nas unidades de significado

as quais relacionam práticas e aspectos condizentes ao ambiente organizacional, influências e

outros aspectos que o compõe. Após as análises, a seguinte categoria, formada pelas seguintes

unidades de significado:

Quadro 13 Detalhamento da Categoria 6 – Ambiente de Controle


Os aspectos mencionados que formam a referida categoria se relacionam a formação

do ambiente organizacional. Tais aspectos, conforme COSO (1994) levam em consideração a

atuação do conselho de administração, o conhecimento e experiência dos diretores, frequência

e rapidez com que reuniões são realizadas entre o conselho de administração e os diretores

financeiros e / ou contábeis, auditores internos e externos auditores, a existência ou não de T-

rotação excessivo de pessoas chaves. Ainda, de acordo com COSO (1994) o ambiente de

controle define o tom de uma organização, influenciar a consciência controle do seu pessoal.

É a base para todos os outros componentes do controle interno, proporcionando disciplina e

estrutura. Ambiente de controle incluem fatores relacionados a integridade, valores éticos e

competência de pessoas da entidade; filosofia de gestão e estilo operacional.

Nos resultados da pesquisa, foi possível identificar que as pequenas e médias

empresas, apenas aquelas com mais de quatrocentos funcionários possuem conselho de

administração formal, sendo que, aquelas que possuem, os diretores envolvidos no processo

Categoria 6. Ambiente de ControleOs acionistas se baseiam na informação do conselho de administraçãoOs gerentes se reportam diretamente a uma diretoria executiva, mas não ao conselhoOs gerentes são bastante adaptados a cultura da empresaOs gerentes são seguidores das normas e politicas da empresaOs gerentes trabalham há muito tempo na empresaOs gerentes não estão sobrecarregadosConselho de administração formado por diretores envolvidos no processoDisseminação as pessoas que existe controleOs acionistas são pouco acompanhadores do processo e se concentram em aspectos estratégicosOs acionistas diretores se relacionam diretamente com os gerentes rapidez nas decisõesControles internos são suficiente as exigências do Conselho de AdministraçãoDiretoria executiva presta contas ao conselho mensalmenteAdoção de cultura de melhoria contínua - lean manufacturingCultura organizacional tem papel fundamental nos controles internosEmpresas menores as aprovações estão concentradas na diretoriaOs gerentes apresentam prestação de contas mensal aos diretoresA existência de controles não implica a existência de procedimentos formais


48

são parte integrante das atividades desses. Tal aspecto não vai ao encontro com as premissas

previstas na estrutura conceitual, porém permite uma maior fluidez e rapidez nas informações.

Outro aspecto, se refere a baixa rotação de pessoal nessas empresa, sendo que,

daquelas entrevistadas, muito dos gerentes possuem mais de dez anos de trabalho na empresa,

os quais estão acostumados a cultura organizacional. Tal aspecto vai ao encontro as premissa

propostas pela estrutura. Destaca-se que as empresas com número inferior de quatrocentos

colaboradores, as decisões e aprovações são concentradas nos acionistas e ou controladores.

Abaixo os aspectos mencionados pelos dois entrevistados que retratam a importância da

cultura organizacional:

CIF 02– Diretor Financeiro:

Desses fatores ditos, a cultura da empresa de melhoria contínua de

transparência em problemas ajuda, uma vez que identificado algo e não ser

mascarado pelas pessoas que fizeram, essa é uma cultura muito grande de

melhoria, eu diria que em minha visão seria o principal fator de se evitar que

aquilo volte a acontecer, eu não tenho histórico de fraude do ponto de vista

empresarial, mas é praticamente nulo, falando de fraude.

ELD 03– Diretor Financeiro:

Não adianta ter SOX, CPC, publicar balanço se não tiver vontade política de

quem quer se submeter não se podem misturar questões da empresa com

vida pessoal, por mais que o capital seja do dono ele deve saber separar as

coisas, essa é a minha recomendação para o Brasil em termos de controles

internos, isso é muito ruim, frustra muito as pessoas que fazem parte de

empresas dessa cultura.

3.10. Categoria 7 – Avaliação de Riscos

A categoria relacionada a avaliação de riscos provem das unidades de significado as

quais traduzem os aspectos relacionados a esse assunto, previsto nas entrevistas realizadas. A

categoria 07 é formada pelas seguintes unidades de significados:

49

Quadro 14 Detalhamento da Categoria 7 – Avaliação de Riscos


Os resultados apontam que não existem comitês de riscos formalmente constituídos,

ou mesmo, reuniões ou outros procedimentos formais que levem esse aspecto em

consideração. As reuniões de planejamento estratégico anuais, os riscos internos e ou externos

são abordados, porém de forma superficial. Tais aspectos são tratados no dia-dia por diretores

ou mesmo, por acionistas. Abaixo o exemplo de um dos entrevistados:

DEX 04 – Diretor Financeiro:

Não temos gerentes que cuidam exclusivamente desses fatores,

isso é feito no dia-a-dia empiricamente, então em relação aos

riscos externos nós fazemos reuniões periodicamente analisando

nossa performance, acompanhamento de mercado, das nossas

vendas, com relação a regulamentação nós temos tanto a

consultoria quanto nosso escritório de contabilidade que está

sempre nos ajudando, temos uma assessoria jurídica que nos

apoio isso, mas é no dia-a-dia, não temos um plano, um comitê

de riscos e aliás nunca pensamos a respeito.

Um aspecto que não vai ao encontro às disposições de COSO (1994) é a existência de

procedimentos para avaliação de risco, que é a identificação e análise dos riscos relevantes

para a realização dos objetivos, formando uma base para determinar como os riscos devem ser

geridos. A economia, aspectos regulatórios e as condições de funcionamento irão continuar a

mudar, são necessários mecanismos para identificar e lidar com os riscos específicos

associados com a mudança.

Categoria 7. Avaliação de RiscosO controle do fluxo de caixa da empresa é muito importante tendo em vista os possíveis reflexos e riscosOs riscos são tratados através de provisãoInexistência de comitês ou processos fomais de avaliação de riscosConcentração da avaliação de riscos na área administrativa financeiraA análise de riscos é parte integrante do planejamento estratégicoInexistência de um comitê de riscos mas pelo tamanho isso se tornou importante


50

3.11. Categoria 8 – Atividades de Controle

De acordo com COSO (1994) as atividades de controle são as políticas e

procedimentos que ajudam a garantir as diretivas de gestão estão sendo realizadas. As

atividades de controle ocorrem em toda a organização, em todos os níveis e em todas as

funções. Eles incluem uma gama de atividades tão diversas como as aprovações, autorizações,

verificações, reconciliações, revisão de desempenho operacional, segurança de ativos e

segregação de funções. Nesse contexto, sugere-se a seguinte categoria com base nas unidades

de significado desenvolvidas:

Quadro 15 Detalhamento da Categoria 8 – Atividades de Controle


Levando em consideração as disposições de COSO (1994), os principais requisitos

dispostos são preenchidos. Um dos itens mais citados e adotados são as politicas e

procedimentos formalmente constituídos. Como exemplo, as menções dos seguintes

entrevistados:


Temos algumas políticas que seguimos que são formalizadas e estão na

nossa rede e nós temos também na intranet uma área ADM que é disponível

para todos profissionais com algumas instruções e também tem uma área

privada onde marcamos como as coisas são feitas, então supomos que

Categoria 8. Atividades de ControleExistência de politicas em relação a postura dos colaboradoresProcedimentos formais e códigos de conduta são necessários e devem ser disseminadosProcedimentos em relação as áreas operacionaisOs processos devem ser estruturados e depois os controlesInexistência de procedimentos para a área financeira e administrativaProcessos de aprovação de despesas e de contrataçãoA segregação de funções é fundamental em um sistema de controles internosVerificação a consistência e realização receita e despesasOs procedimentos de reconciliação contábil são importantes e aumentam segurança das informaçõesVerificação das grandes contas contábeisComparação entre o budget e o realizado com instrumento de controleUm rodizio de pessoas na mesma função pode ajudar na melhoria dos processosAssinatura de um NDA na contratação dos colaboradores


51

alguém sai de férias eu entro lá e sei como essa pessoa realiza sua função e

passo para quem vai substituir, eu não preciso que essa pessoa treine outra

antes de sair de férias, eu tenho tudo documentado na nossa intranet.


Temos uma série de práticas na intranet, o funcionário que entra fica a par da

política de segurança, do código de ética, mas é no dia-a-dia que se promove

essa política de transparência, isso está escrito nos nossos propósitos, mas de

certa forma isso é exigido de nossos funcionários para que eles tenham

progressão de carreira.

Na pesquisa, os resultados sugerem que, das empresas entrevistadas, essas possuem

políticas e procedimentos adequados para cada uma das atividades chaves da entidade, o que

engloba alçadas de aprovação entre outros aspectos requeridos por procedimentos e politicas.

Adicionalmente, as empresas empregam rotinas de verificação periódica de grandes contas

contábeis e o seu comportamento, a realização da receita e o registro de despesas. Adotam

também segregação de atividades para aprovações de contas e saídas de recursos e até mesmo

procedimentos de verificação entre as previsões financeiras e as realizadas.

3.12. Categoria 9 – Informação e Comunicação

A categoria informação e comunicação está agrupando as unidades de significado que

tratam sobre aspectos relacionados a qualidade da informação gerada e comunicação existente

em relatórios financeiros e operacionais elaborados pela empresa.

Quadro 16 Detalhamento da Categoria 9 – Informação e Comunicação


Categoria 9. Informação e ComunicaçãoFechamento contábil tempestivoUm BI dentro do ERP gera informações e economiza tempoA geração de informações diretamente do ERP é mais seguraInformações geradas de forma rárpida e tempestiva


52

Os resultados da pesquisa sugerem que a informação e comunicação está relacionadas

com o fechamento dos demonstrativos contábeis tempestivos, a fim de manter e disponibilizar

em um curto espaço de tempo informações a tomada de decisão aos administradores e a

prestação de contas. Um ponto comum às empresas é que apenas duas delas desenvolveram

um sistema de informação, denominado BI – business information dentro de seus sistemas de

informação, o que ajuda a geração de relatórios gerenciais em formatos específicos, bem

como, aumenta a segurança da geração das informações, tendo em vista a pouca interferência

manual. Porém, aquelas empresas que não possuem um BI, tem isso como uma deficiência em

seus sistemas de informação ERP, mencionam que uma melhoria que reduziria tempo e

aumentaria a segurança das informações seria justamente a existência de um mecanismo

como esse.


Tem um sistema que eu construí de gestão empresarial como se fosse um BI,

mas bem específico voltado para minha atividade de negócio, eu não havia

encontrado nada no mercado que me atendesse então eu tive que criar um

internamente, me ajuda muito na melhoria de informação que as informações

geradas pelo ERP não me atende nessa parte gerencial e de gestão de

negócios.

Um aspecto que COSO (1994) propõe é existência de canais de comunicação para que

as pessoas possam relatar suspeitas de irregularidade. Em nenhuma das entrevistas realizadas

tal aspecto foi ponderado, sendo que, tal artefato é importante e faz parte de controles

internos.

3.13. Categoria 10 – Controles Internos e Demonstrativos Contábeis

Dentre as categorias, uma especifica foi atribuída tratando a relação dos controles

internos e dos demonstrativos contábeis e como tais aspectos são tratados pelas empresas de

tecnologia da informação.

53

Quadro 17 Detalhamento da Categoria 10 – Controles Internos e Demonstrativos Contábeis


Conforme disposições de COSO (1994, p. 3) os controles internos possuem, dentre

vários papéis manterem a confiabilidade de informações financeiras. Dentre as empresas

pesquisadas, todas mantem contabilidade escriturada regularmente e passam por auditoria

contábil independente, exceto uma das empresas. A exceção, ou seja, a empresa que não é

auditada mantém contabilidade apenas para fins fiscais, sendo que não prove da contabilidade

qualquer informação para fins gerenciais, ou qualquer prestação de contas.

Adicionalmente, uma visão ponderada nas entrevistas é de que determinados controles

não se relacionam diretamente a elaboração de demonstrativos contábeis, conforme relatado

abaixo:


Um processo de formalização de contratos, por exemplo, que eu acredito que

não está diretamente relacionado com os demonstrativos financeiros, isso

porque mesmo que eu não tivesse esse processo não teria um impacto no

demonstrativo financeiro.

Exceto pela visão em relação a que podem existir determinados controles não

impactantes as demonstrações contábeis, os demais aspectos vão ao encontro à literatura e as

disposições propostas por COSO (1994).

3.14. Categoria 11 - Monitoramento

As unidades de significado que formaram a última categoria gerada estão relacionadas

aos aspectos relacionados ao monitoramento da regularidade do sistema de controle interno

com base no exercício de suas atividades regulares.

Categoria 10. Controles Internos e Demonstrativos ContábeisControles financeiros são mais relacionados aos demonstrativos financeirosDivulgação de resultados com transparência a diversos públicosEmpresas menores a contabilidade só é utilizada para atender o fiscoOs demonstrativos contábeis são consequencias do processoVisão de que procedimentos não relacionados a área financeira não impactam os demonstrativos financeiros


54

Quadro 18 Detalhamento da Categoria 11 – Monitoramento


De acordo com COSO (1994) dentre os aspectos de monitoramento estão a existência

de auditoria interna e externa e a receptividade das criticas aos controles internos empregados

pela administração. Adicionalmente, a existência de procedimentos de assinatura de

formulários entre outros instrumentos os quais identificam as responsabilidades sobre

determinado procedimento, ou controle interno empregado, bem como, a existência de

mecanismos que capturam e reportam deficiências no sistema de controles internos.

Os resultados da pesquisa vão ao encontro com um dos aspectos mencionados por

COSO (1994), sendo a existência de auditoria externa e a receptividade de criticas em relação

aos resultados por ela apontados. Adicionalmente, outros aspectos aplicados relacionados ao

monitoramento estão o acompanhamento do planejamento estratégico e o seu

acompanhamento e a qualidade dos serviços prestados como nas citações abaixo:


Principal influente da estruturação é através de acompanhamento de

planejamento estratégico muito próximo, temos reuniões de planejamento

estratégico, acompanhamento do que acontece em torno de a cada dois

meses, para observar se aquela estratégia definida, se as ações estão sendo

executado, o planejamento estratégico vira meta, do genérico para o

específico, por exemplo, no planejamento estratégico eu tenho o objetivo de

aumentar o faturamento, eu tenho que criar ações e isso torna meta de área,

que vira meta de gestor e meta de colaborador e nós acompanhamos isso

muito de perto e isso tem um peso na remuneração variável dos

colaboradores, significando que está tudo bem amarrado, isso é um ponto

Categoria 11. MonitoramentoSegurança em relação a qualidade dos serviços prestadosImportância da segurança dos códigos fontesProcedimentos de verificação das boas práticas principalmente na área operacionalMonitoramento de atividades através de personal businessForte acompanhamento do planejamento estratégico e das metasPreocupação maior com medidores de resultado do que com conformidadePrestação de contas a funcionários e apresentação do planejamento estratégico


55

forte da..., planejamento estratégico na prática, no dia-a-dia ao e não de se

ver de vez em quando sem saber se está atingindo as metas.

ELD03 – Diretor Financeiro:

Em uma reunião pelo menos duas vezes no ano, a organização se reúne com

os funcionários e os principais executivos nós prestamos contas para a base,

entra em reunião tem seção de perguntas, prestamos contas em relação ao

que foi feito no ano anterior, o que está se planejando para frente e durante o

ano o resultado do que estava sendo planejado se está sendo eficiente ou não

ou se vai ter uma correção de acúmulo, isso no mínimo duas vezes no ano,

em meados de março/ abril para prestar contas do exercício anterior e dizer

como vai ser esse ano e em meados do meio do segundo semestre e

variavelmente no final do ano vai acontecer uma reunião que é onde nós

vamos fazer as premiações dos destaques que houveram.

Dentre os aspectos propostos por COSO (1994) as práticas de monitoramento vão ao

encontro às propostas da estrutura conceitual, exceto em relação à efetividade das atividades

da auditoria interna, tendo em vista que nenhuma dessas empresas adotam tais praticas.

3.15. Pressupostos Sugerido pelo Estudo

Tratando-se de uma pesquisa qualitativa exploratória, os resultados da pesquisa

sugerem pressupostos os quais foram desenvolvidos a partir dos relacionamentos existentes

nas categorias desenvolvidas. Levando em consideração a literatura apresentada e os

resultados encontrados, pode-se concluir por relações positivas e negativas com base nas

práticas adotadas pelas empresas pesquisadas e o que está previsto na estrutura conceitual

proposta por COSO (1994) e demais pesquisas que se basearam o presente trabalhos.

Em resumo, têm-se as seguintes categorias e pressupostos sugeridos:

Categoria 01: Conceito e Características dos Controles Internos. Os controles internos

não são apenas instrumentos ou processos operacionais, mas envolve aspectos relacionados às

56

tratativas integridade, valores éticos e competência de pessoas da entidade, filosofia de gestão

e estilo operacional. A percepção dos gestores, entretanto, é que controles está muito mais

ligado a aspectos e instrumentos operacionais financeiros.

Figura 5 Pressuposto Sugerido Categoria 01 Conceito e Características dos

Controles Internos

Fonte: Própria Pesquisa

Categoria 02: Busca por Entendimento e Melhoria dos Controles Internos. Um dos

pontos interessantes é que dentre as sete empresas participantes, três participam do mesmo

grupo de estudos, a qual objetiva a troca de conhecimento, porém, apenas um dos

entrevistados possui conhecimento sobre as estruturas conceituais verificadas no referencial

teórico da presente pesquisa.

Figura 6 Pressuposto Sugerido Categoria 02 Busca por Entendimento e

Melhoria dos Controles Internos.


Categoria 03: Influências aos Controles Internos. Influências significativas causadas

pelas novas normas contábeis vigentes no Brasil e também pela existência de auditoria

externa.

57

Novas Normas ContábeisAuditoria Externa

Qualidade dos Controles Internos

Figura 7 Pressuposto Sugerido Categoria 03 Influências aos Controles Internos.


Categoria 04: Demanda por Controles Internos. Estratégia prospectiva e a incerteza

no ambiente são os itens que mais influenciam positivamente os controles internos, uma

situação aplicável às empresa de TI tendo em vista a instabilidade de suas operações e os

crescimentos existentes em curto espaço de tempo, principalmente em empresas maiores.

Figura 8 Pressuposto Sugerido Categoria 04 Demanda por Controles Internos.


Categoria 05: O Papel do ERP em Controles Internos. O maior instrumento de

controle mencionado é a existência de um sistema integrado.

Figura 9 Pressuposto Sugerido 05 O Papel do ERP em Controles Internos.


58

Categorias 06: Ambiente de Controle. Foi possível identificar que as pequenas e

médias empresas, apenas aquelas com mais de quatrocentos funcionários possuem conselho

de administração formal, sendo que, aquelas que possuem, os diretores envolvidos no

processo são parte integrante das atividades desses. Outro aspecto, se refere à baixa rotação de

pessoal nessas empresa, sendo que daquelas entrevistadas, muito dos gerentes possuem mais

de dez anos de trabalho na empresa, os quais estão acostumados a cultura organizacional.

Ambiente de Controle

Conselho InformalMelhoria nos Controles

InternosConselho Formal


Baixa Rotação de PessoalConhecimento da Cultura


Figura 10 Pressuposto Sugerido Categoria 06 Ambiente de Controle.


Categoria 07: Avaliação de Riscos. Os resultados apontam que não existem comitês

de riscos formalmente constituídos, ou mesmo, reuniões ou outros procedimentos formais que

levem esse aspecto em consideração.

Figura 11 Pressuposto Sugerido Categoria 07 Avaliação de Riscos.


59

Categoria 08: Atividades de Controle. Os resultados sugerem que, das empresas

entrevistadas, essas possuem políticas e procedimentos adequados para cada uma das

atividades chaves da entidade, o que engloba alçadas de aprovação entre outros aspectos

requeridos por procedimentos e politicas. Existência empregam rotinas de verificação

periódica de grandes contas contábeis e o seu comportamento, a realização da receita e o

registro de despesas. Adotam também segregação de atividades para aprovações de contas e

saídas de recursos e até mesmo procedimentos de verificação entre as previsões financeiras e

as realizadas.

Figura 12 Pressuposto Sugerido Categoria 08 Atividades de Controle.


Categoria 09: Informação e Comunicação. Os resultados da pesquisa sugerem que a

informação e comunicação estão relacionadas com o fechamento dos demonstrativos

contábeis tempestivos, a fim de manter e disponibilizar em um curto espaço de tempo

informações a tomada de decisão aos administradores e a prestação de contas. Um ponto

comum às empresas é que apenas duas delas desenvolveram um sistema de informação,

denominado BI – business information.

60

Figura 13 Pressuposto Sugerido Categoria 09 Informação e Comunicação.


Categoria 10: Controles Internos e Demonstrativos Contábeis. Dentre as empresas

pesquisadas, todas mantem contabilidade escriturada regularmente e passam por auditoria

contábil independente, exceto uma das empresas. A exceção, ou seja, a empresa que não é

auditada mantém contabilidade apenas para fins fiscais, sendo que não prove da contabilidade

qualquer informação para fins gerenciais, ou qualquer prestação de contas e auditoria externa.

Figura 14 Pressuposto Sugerido Categoria 10 Controles Internos e Demonstrativos

Contábeis.


Categoria 11: Monitoramento. A existência de auditoria externa e a receptividade de

criticas em relação aos resultados por ela apontados. Adicionalmente, outros aspectos

aplicados relacionados ao acompanhamento do planejamento estratégico e o seu

acompanhamento e a qualidade dos serviços prestados. Atividades da auditoria interna, tendo

em vista que nenhuma dessas empresas adota tais praticas.

61

Figura 15 Pressuposto Sugerido Categoria 11 Monitoramento.


Levando em consideração as categorias e os pressupostos para cada uma delas,

resume-se da seguinte maneira em um pressuposto único, considerando os inter-

relacionamentos entre esses. Os aspectos considerados nas categorias 01 Conceito e

Caracteristicas dos Controles Internos, 02 Busca por Entendimento e Melhoria dos Controles

Internos, 03 Influências aos Controles Internos, 04 Demanda por Controles Internos e 05 O

papel do ERP em Controles Internos não foram levados em consideração no pressuposto final,

tendo em vista que essas, por si só, já representam modelos únicos, independente dos seus

possíveis inter-relacionamentos.

62

Qualidade dos Controles Internos e Aderência a COSO

CAT 06: Ambiente de Controle (Conselho de

Administração Informal)

CAT 06: Ambiente de Controle (Baixa Rotação

de Pessoal e Conhecimento da Cultura)

CAT 07: Avaliação de Riscos. Inexistência de Procedimentos Formais

CAT 08: Atividades de Controle (Vasta Gama de Instrumentos de Controle)

CAT 09: Informação e Comunicação. Carência de

Sistemas de Informação

CAT 11: Monitoramento (Inexistência de Auditoria

Interna)

CAT 11: Monitoramento Acompanhamento

Planejamento Estratégico e Qualidade dos Serviços

Prestados

Figura 16 Pressuposto Sugerido


63

4. Considerações Finais

As conclusões visaram responder a questão de pesquisa elaborada e também aos

objetivos que se pretendia investigar, que foram avaliar como os controles internos funcionam

na prática, e a sua aderência ou não a estrutura de COSO, as influências, busca de

conhecimento e um paralelo com outras realidades. Nesse sentido, relacionam-se as seguintes

considerações finais resultantes do presente trabalho.

A percepção dos responsáveis pelos controles internos em pequenas e médias

empresas de TI é visto como instrumentos ou processos operacionais, que estão em muitas

vezes relacionados apenas a área administrativa financeira e ou elaboração dos

demonstrativos contábeis. Tal aspecto não vai ao encontro com o que a literatura dispõe, bem

como, com o que as estruturas conceituais propõem, no caso COSO tendo em vista amplitude

e o inter-relacionamento com outras áreas. O exemplo disso, é que um dos pilares da estrutura

proposta por COSO o ambiente de controle, que é base para todos os outros componentes do

controle, e esses estão relacionados às tratativas integridade, valores éticos e competência de

pessoas da entidade, filosofia de gestão e estilo operacional.

Todavia, foi possível constatar que as empresas buscam conhecimento sobre o assunto

em consultorias e na literatura. Apesar de existir a busca na literatura, dentre todos os

participantes, apenas um deles possui conhecimento sobre as estruturas conceituais

verificadas no referencial teórico da presente pesquisa. Tal fato pode estar associado à falta de

disseminação dos modelos estruturais de controles internos em empresas de tecnologia da

informação.

Tratando-se de aspectos que influenciam os controles internos, um aspecto colocado é

em relação às novas normas contábeis vigentes no país, alterações trazidas pela Lei 11.638/07

e pronunciamentos contábeis convergentes as normas internacionais de contabilidade. As

empresas pesquisadas tiveram que aprimorar seus controles internos com objetivo de se

adequarem as novas regulamentações contábeis. Isso vem a soar como uma oportunidade de

inovação dos controles internos, principalmente em aspectos relacionados aos sistemas de

informação adotados pelas empresas, e sistemas integrados, ERP.

Dois dos aspectos encontrados vão ao encontro com os resultados apurados na

pesquisa desenvolvida por Jopikii que apontam que uma estratégia prospectiva e a incerteza

no ambiente são os itens que mais influenciam positivamente os controles internos, uma

64

situação aplicável às empresa de TI tendo em vista a instabilidade de suas operações e os

crescimentos existentes em curto espaço de tempo.

Tratando-se de ambiente de controle, nos resultados da pesquisa, foi possível

identificar que as pequenas e médias empresas, apenas aquelas com mais de quatrocentos

funcionários possuem conselho de administração formal, sendo que, aquelas que possuem, os

diretores envolvidos no processo são parte integrante das atividades desses. Tal aspecto não

vai ao encontro com as premissas previstas na estrutura conceitual, apesar de permitir uma

maior fluidez e rapidez nas informações. Por outro lado, a independência do conselho é um

aspecto que se relaciona intimamente com o ambiente de controle que a empresa está inserida,

fator base para toda e qualquer estrutura de controles internos.

Em relação aos riscos, os resultados apontam que não existem comitês de riscos

formalmente constituídos, ou mesmo, reuniões ou outros procedimentos formais que levem

esse aspecto em consideração. As reuniões de planejamento estratégico anuais, os riscos

internos e tais aspectos são tratados no dia-dia. A existência de aspectos mais formais e

institucionalizados pode ajudar na mitigação de riscos internos e externos os quais podem

impactar os negócios da empresa.

Os demais requisitos propostos por COSO, atividade de controle, informação e

comunicação e monitoramento são preenchidos, em aspectos conceituais macros, exceto pelas

melhorias necessárias aos sistemas de informação, sendo que parte delas sanou tal problema

com a implementação de um BI – business information, dentro de seus sistemas de

informação, o que ajuda a geração de relatórios gerenciais em formatos específicos, em curto

espaço de tempo. Além disso, nenhuma das empresas possui auditoria interna, que é um dos

aspectos relacionados ao monitoramento dos sistemas de controles internos.

Finalmente, como sugestão para futuras pesquisas, alguns aspectos podem ser

investigados, tais como: quais os papéis de controles internos para sistemas de informação; a

relação entre as novas normas contábeis vigentes no país, após a Lei 11.638/07 e os controles

internos; escopo e extensão da auditoria interna e a importância para as pequenas e médias

empresas.

65

5. Referências Bibliográficas e Bibliografia

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71

6. Apêndices

6.1. Roteiro de Entrevistas

Título do Trabalho: Um estudo sobre Controles Internos em Pequenas e Médias Empresas de TI.

Esta pesquisa faz parte da Dissertação a ser apresentada ao Programa de Pós-Graduação

Stricto-Sensu em Ciências Contábeis, Curso de Mestrado Profissional em Controladoria Empresarial

da Universidade Presbiteriana Mackenzie, sob a orientação do Prof. Dr. Joshua Onome Imoniana.

Agradeço a sua colaboração para a realização deste trabalho, cujo benefício será gerado a favor da

atividade empresarial.

Objetivo do Estudo

Considerando a literatura sobre controles internos, bem como, estruturas de controle

internacionalmente divulgadas, como a de COSO (1994), o objetivo será avaliar as praticas atualmente

adotadas pelas pequenas e médias de empresas de TI, e como isso tem se desenvolvido e a sua

aderência ou não ao que a literatura dispõe.

Controles Internos

Lehman (2010, p. 741) dispõe que o propósito de um sistema de controles internos é

assegurar aos usuários a confiabilidade das informações existentes nos relatórios financeiros

das organizações. Em uma linha semelhante, Kinney e Maher (1990, p. 1) destacam a

importância dos controles internos para os investidores, para o governo e para a sociedade,

haja vista que esses causam a confiabilidade dos relatórios corporativos, e na de organização

das corporações.

Processo de Entrevista

A entrevista é composta por perguntas abertas e fechadas, de forma que o entrevistado possa

fornecer informações relevantes sobre o objeto deste estudo. O questionário da entrevista aborda os

seguintes tópicos:

72

• Aspectos práticos sobre controles internos; • Quais as influências para aperfeiçoamento dos controles internos; • Quais os fatores facilitadores dos controles internos.

O tempo estimado de duração da entrevista é de 20’ a 30’.

1. PERGUNTAS FECHADAS

A. CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO

A1- Empresa com Auditoria Externa ( ) Empresa com Auditoria Interna ( )

A2- Número de Funcionários da Organização: ....................................

A3 – Divulgação dos demonstrativos financeiros: ( ) Jornais ( ) Stakeholders

( ) Shareholders

A4 – Os administradores são diferentes dos acionistas ( ) Sim ( ) Não

B. CARACTERIZAÇÃO DO RESPONDENTE

B1- Cargo:

B2- Tempo na Organização: DESDE .................... B3- Escolaridade.:

Graduação ( ) Especialização ( ) Mestrado ( ) Doutorado ( ).

Área:

Contabilidade Administração/Finança

s

Economia Outros

73

2. PERGUNTAS ABERTAS

1. Qual o seu entendimento sobre controles internos e a sua relação com a elaboração de demonstrativos financeiros?

2. O que você julga ser importante em termos de controles internos? Tais aspectos mencionados são atualmente adotados?

3. Quais os principais instrumentos de controles internos empregados atualmente? Poderia por gentileza, discorrer sobre esses? (Considere processos, procedimentos, instrumentos de controle, códigos de conduta, planos éticos, adequação da estrutura hierárquica, politicas e procedimentos formalizados, ERP).

4. Existem exemplos de situações que demonstrem a qualidade ou a fragilidade nos controles internos?

5. Como os controles internos são aperfeiçoados? Existe uma busca de conhecimento sobre o assunto?

6. Quais são os principais fatores que ajudam a melhoria dos controles internos e como esses influenciaram? Considere por exemplo: auditoria, conselho de administração, regulamentações especificas, cultura organizacional.

7. Como a empresa trata riscos atualmente? Sejam internos e ou externos? Como ocorre esse processo?

8. (Ambiente de Controle) Como é a atuação do conselho de administração? As decisões dos gerentes são questionadas? Considerar se os gerentes estão sobrecarregados, comprometimento e honestidade.

9. (Informação) Qual a sua opinião sobre o sistema de informação e comunicação da empresa? Os relatórios enviados a gerentes e dirigentes são espelham a realidade?

10. (Comunicação) Existe um controle ativo sobre como as pessoas devem obedecer às instruções de trabalho? São procedidas análises de indicadores não financeiros em bases anuais (satisfação de clientes, satisfação no trabalho)?

11. (Efetividade) Com um razoável maior esforço, a eficiência das operações pode ser melhorada? Atualmente existem problemas nas operações, os quais, se resolvidos, podem melhorar a qualidade do processamento informacional?

74

12. O Sr. (a) possui conhecimento sobre estruturas de controles internos, tais como COSO, CoCo, Turnbull?

13. O Sr. (a) gostaria de fazer alguma observação adicional relativa ao tema da pesquisa?

um estudo sobre controles internos em pequenas e médias...

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