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UNISALESIANO
Centro Universitário Católico Salesiano Auxilium
Curso de Pós Graduação “Lato Sensu” em MBA em Gestão Financeira e
Contábil
Renata Aparecida Azoni
UM ESTUDO SOBRE AS ALTERAÇÕES NOS
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA CONFORME A
NOVA LEI 11.638/07
LINS – SP
2009
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RENATA APARECIDA AZONI
UM ESTUDO SOBRE AS ALTERAÇÕES NOS PROCEDIMENTOS DE
AUDITORIA CONFORME A LEI 11.638/07
Monografia apresentada à Banca Examinadora do Centro Universitário Católico Salesiano Auxilium, como requisito parcial para obtenção do título de especialista em MBA em Gestão Financeira e Contábil sob a orientação dos professores André Ricardo Ponce dos Santos e Heloisa Helena Rovery da Silva.
Lins – SP
2009
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RENATA APARECIDA AZONI
UM ESTUDO SOBRE AS ALTERAÇÕES NOS PROCEDIMENTOS DE
AUDITORIA CONFORME A LEI 11.638/07
Monografia apresentada ao Centro Universitário Católico Salesiano Auxilium,
para obtenção do título de especialista em MBA em Gestão Financeira e
Contábil.
Aprovada em:_________/_________/_________
Banca Examinadora:
Prof. M.Sc. André Ricardo Ponce dos Santos
Mestre em Administração pela Faculdade de Gestão e Negócios da
Universidade Metodista de Piracicaba – UNIMEP
___________________________________
Profª M.Sc. Heloisa Helena Rovery da Silva
Mestre em Administração pela CNEC/FACECA – MG
___________________________________
Lins – SP
2009
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AGRADECIMENTOS
A DEUS
Por iluminar sempre o meu caminho, e me dar forças nos momentos mais
difíceis e jamais me abandonar.
Obrigada senhor por tudo que me concedeste.
AOS MEUS ORIENTADORES ANDRÉ RICARDO E HELOISA DA SILVA
Obrigada pela compreensão, dedicação, disposição que sempre tiveram, e por
partilhar seus conhecimentos para a realização deste trabalho.
Parabéns pela competência e que Deus os abençoe sempre.
Renata Aparecida Azoni
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RESUMO
O presente estudo decorre da necessidade de aprimorar e aprofundar o conhecimento ao que se refere aos procedimentos de auditoria conforme a lei 11.638/07. Este estudo resgata dados históricos sobre auditoria, auditor, Ética, Responsabilidade Social, Educação Profissional Continuada e traz o conceito e alterações ocorridas com a vigência da lei que alterou e revogou alguns artigos da lei das Sociedades Anônimas que é a 6.404/76. O âmbito da sociedade anônima é extremamente importante atualmente, assim como foi historicamente, por possibilitar o desenvolvimento de atividades impossíveis sem o levantamento de capital e tornou-se um dos principais instrumentos do sistema capitalista, basta observar que, mesmo em menor quantidade possui a mesma relevância econômica, ou até maior, que as sociedades limitadas. Um dos aspectos mais importantes da nova lei é a maior transparência das informações, e abre definitivamente a economia brasileira para o mercado de capitais global atraindo assim novos investimentos, devido à introdução dos padrões contábeis confiáveis e universalmente conhecidos. Muitas melhorias foram sendo introduzidas na normatização contábil brasileira desde então por meio da CVM e de outros órgãos reguladores e como muitos sabem, a União Européia, em conjunto com mais outros setenta paises, adotam ou estão no caminho da adoção das normas do IASB – International Accounting Standards Board -, e o governo brasileiro assumiu o compromisso de também seguir esse caminho. Cabe ressaltar que esta lei não é, em si, a internacionalização, alguns de seus artigos adotam algumas dessas normas, mas, o que é muito importante, ela permite que o Brasil dite seu ritmo daqui para frente normatizando nessa direção, principalmente porque provoca a segregação entre a contabilidade societária e a fiscal, que era o maior motivo da impossibilidade de evolução Também não há dúvidas de que a implementação desta nova lei exigirá amplos debates e capacitação dos usuários, ou seja, um enorme impacto na qualificação profissional dos contadores, onde cabe ressaltar a importância da educação profissional continuada.
Palavras–chave: Auditoria. Sociedade Anônima. lei 11.638/07.
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ABSTRACT
This study arises from the need to enhance and deepen knowledge in regard to audit procedures as the law 11638/07. This study presents historical data on audit, auditor, Ethics, Social Responsibility, Continuing and Professional Education brings the concept and changes in the life of the law amending and repealing certain articles of the Law of Corporations which is 6404/76. The scope of the corporation is extremely important today, as it was historically, by enabling the development of activities impossible without the removal of capital and became a major instrument of the capitalist system, it suffices to note that, even in small amounts has the same economic relevance, or even more, the companies limited. One of the most important aspects of the new law is the greater transparency of information, and finally opening the Brazilian economy to the global capital market thereby attracting new investment, due to the introduction of reliable accounting standards and universally known. Many improvements have been made to standardize accounting Brazilian since then through the CVM and other regulatory bodies and as many know, the European Union, together with over seventy other countries, have adopted or are in the path of adoption of the standards of the IASB - International Accounting Standards Board - and the Brazilian government also undertook to follow this path. It is important that this law is not, in itself, internationalization, some of its articles adopt some of these standards, but very importantly, it allows the country dictate their pace going forward in this direction standardized, mainly because it causes the segregation between the accounting and corporate tax, which was the biggest reason for the impossibility of evolution There is no doubt that the implementation of this new law will require extensive discussions and training of users, an enormous impact on the professional qualifications of accountants, where it is emphasize the importance of continuing professional education
Word-keys: Audit. Anonymous Society. Law 11638/07.
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LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
BACEN – Banco Central do Brasil CFC – Conselho Federal de Contabilidade CPC – Comitê de Pronunciamento Contábil CRC – Conselho Regional de Contabilidade CVM – Comissão de Valores Mobiliários IAIB – Instituto de Auditores Independentes do Brasil IBRACON – Instituto Brasileiro de Contadores NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade OIO – Instituto de Auditores Internos do Brasil PED – Processamento Eletrônico de Dados PIB – Produto Interno Bruto S/A – Sociedade Anônima SFN – Sistema Financeiro Nacional TCU – Tribunal de Contas da União
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO.................................................................................................... 9
CAPÍTULO I – A AUDITORIA.......................................................................... 12
1 CONCEITO E DEFINIÇÃO DE AUDITORIA......................................... 12
1.1 Origem da auditoria independente......................................................... 15
1.2 Surgimento da auditoria no Brasil.......................................................... 18
1.3 Tipos de auditoria................................................................................... 19
1.3.1 Auditoria no setor público....................................................................... 20
1.3.2 Auditoria independente.......................................................................... 20
1.3.3 Auditoria interna..................................................................................... 21
1.4 O auditor e órgãos nacionais................................................................. 24
1.5 Ética profissional.................................................................................... 27
1.6 Normas e procedimentos de auditoria................................................... 29
1.7 Normas profissionais de auditor independente...................................... 31
1.7.1 Competência técnica profissional........................................................... 31
1.7.2 Independência........................................................................................ 32
1.7.3 Responsabilidade do auditor na execução dos trabalhos...................... 32
1.7.4 Honorário................................................................................................ 33
1.7.5 Guarda da documentação...................................................................... 33
1.7.6 Sigilo....................................................................................................... 33
1.7.7 Responsabilidade pela utilização do trabalho do auditor interno........... 34
1.7.8 Responsabilidade pela utilização do trabalho de especialistas............. 34
1.7.9 Informações anuais aos conselhos regionais de contabilidade............. 34
1.7.10 Educação continuada............................................................................. 35
1.7.11 Exame de competência profissional....................................................... 35
1.8 Função social e responsabilidade do auditor......................................... 35
1.9 Legislação brasileira relacionada à auditoria......................................... 38
CAPÍTULO II – APRESENTAÇÃO DE MODO ESTRUTURADO DE
UMA ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE A LEI 6.404/76 E 11.638/07.......... 40
2 DEFINIÇÃO DAS LEIS 6.404/76 E 11.638/07....................................... 40
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2.1 Definição de s/a aberta e fechada...........................................................44
2.2 Empresas obrigadas a se enquadrarem como S/A................................ 45
2.3 Definição de lucro real............................................................................ 46
2.4 Análise comparativa entre a lei 6.404/76 e 11.638/07........................... 48
CAPÍTULO III – EVIDENCIAÇÃO DAS ALTERAÇÕES OCORRIDAS
NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO............................................................................. 53
3 ELIMINAÇÃO DAS RESERVAS DE REAVALIAÇÃO, JÁ QUE
NOVAS REAVALIAÇÕES ESTÃO PROIBIDAS............................................. 54
3.1 Eliminação das reservas de prêmios por emissão de debêntures
e doações e subvenções para investimento..................................................... 56
3.2 Eliminação da conta de Lucros Acumulados, só poderá existir a
de prejuízos acumulados.................................................................................. 58
CONCLUSÃO................................................................................................... 61
REFERÊNCIAS................................................................................................ 62
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INTRODUÇÃO
Condizentes que o cenário contábil sofre inúmeras alterações em sua
legislação, as empresas buscam constantemente profissionais que possa
auditar suas informações de modo que se obtenha clareza e confiabilidade nos
números apresentados.
O auditor independente é possuidor de uma capacidade profissional que
permite a utilização de procedimentos adequados com os trabalhos de
auditoria, trabalhos que se tornam mais complexos quando a empresa está
enquadrada pela legislação do lucro real.
Muitas empresas estão migrando para a tributação do lucro real, porém
é importante e necessário que os proprietários estejam cientes das diversas
obrigações, principalmente porque a determinação do lucro é com base em
demonstrações financeiras trimestrais e consequentemente semestrais e
anuais.
Sendo assim, essa legislação tributária exige que as empresas optantes
pelo lucro real mantenham atualizadas e a disposição do fisco a escrituração
contábil e fiscal.
O descumprimento das obrigações tributárias pode caracterizar crime
contra a ordem tributária, mas cabe ressaltar que a lei não pune a simples falta
de recolhimento de tributos, e sim a que decorre da adoção de meios
fraudulentos para supressão ou redução de tributos devidos.
Portanto, o auditor deve tomar muito cuidado para não fazer juízos com
base em meras conjecturas, o dolo e fraudes devem ser provados em qualquer
hipótese.
Diante do exposto, percebe-se que um trabalho de auditoria em uma
empresa enquadrada pela legislação do lucro real, deve ser muito minucioso,
ou seja, complexo.
No final de 2007, entrou em vigor a lei 11.638/07 que altera e revoga
alguns artigos da lei 6.404/76 e 6.385/76 que regulamenta as sociedades
anônimas, que são obrigatoriamente optantes pelo lucro real. Assim, existem
normas e procedimentos de auditoria, onde os procedimentos se refletem nas
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ações a serem praticadas e as normas tratam das medidas de qualidade de
execução dessas ações.
A lei 6.404/76, há mais de trinta anos, provocou a maior revolução da
história da normatização contábil brasileira, modernizando-a enormemente à
época.
Muitas melhorias foram sendo introduzidas na normatização contábil
brasileira desde então por meio da Comissão de Valores Mobiliários - CVM e
de outros órgãos reguladores, e agora no final de 2007 com a aprovação da lei
11.638/07, mais um enorme avanço foi dado, pois esta lei permite que a nossa
contabilidade possa convergir rapidamente com as normas internacionais.
Essa lei, não é em si, a internacionalização, mas já alguns de seus
artigos adotam algumas dessas normas, mas o que é muito importante, ela
permite que o Brasil dite seu ritmo daqui para frente normatizando nessa
direção.
Sua importância está na medida do que se propõe alinhar os princípios
contábeis utilizados no país ao padrão IFRS (International Financial Reporting
Standards).
Utilizado em diversos paises, dando mais transparência ao desempenho
das empresas e segurança ás operações, reduzindo assim o risco nos
negócios.
Assim, surgiu à necessidade de pesquisar o trabalho do auditor
independente, se está mais complexo frente às novas exigências da lei
11.638/07? Pois, essa nova lei contábil causou um enorme impacto na
qualificação profissional dos auditores, e também contadores que devem
alinhar-se diante da nova lei, para atender a todos os requisitos.
O objetivo desse trabalho é resgatar os principais conceitos e
características sobre os trabalhos de auditoria, assim como evidenciar o perfil
de um auditor perante a legislação do Conselho Federal de Contabilidade e
Conselho Regional de Contabilidade - CFC/CRC.
Diante da nova lei, apresentar de modo estruturado uma análise
comparativa entre a lei 11.638/07 e 6.404/76, e demonstrar as alterações
ocorridas no patrimônio líquido.
Para realizar este trabalho, foi utilizado o método de pesquisa
bibliográfica, sendo que, a revisão realizada tem base nas linhas teórica dos
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seguintes autores: Almeida, Andrade, Attiê e Crepaldi, abrangendo o período
de 1998 a 2008.
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CAPÍTULO I
A AUDITORIA
1 CONCEITO E DEFINIÇÃO DE AUDITORIA
No âmbito de estudo da ciência contábil, os trabalhos de auditoria estão
sendo considerados instrumentos de aferição de procedimentos contábeis
empregados em uma organização. Neste contexto, segundo Franco e Marra
(2001), a contabilidade, através de suas técnicas e procedimentos, estuda e
controla o patrimônio, com a finalidade de demonstrar e fornecer informações
sobre sua estrutura e sua composição.
Entre as mais diversificadas áreas de atuação das diversidades da
ciência contábil, a auditoria vem alcançando um desenvolvimento excepcional.
O trabalho de auditoria compreende o exame de documentos, livros e
registros, inspeções e obtenções de informações e confirmações internas e
externas, relacionados com o controle do patrimônio de uma determinada
entidade ou conjunto de aziendas.
Os exames são efetuados de acordo com as normas de auditoria
geralmente aceitas e incluem os procedimentos que os auditores julgarem
necessários, para obter elementos de convicção com o objetivo de comprovar
se os registros contábeis foram executados de acordo com os princípios
fundamentais e normas de contabilidade, e se suas demonstrações contábeis
refletem adequadamente a situação econômica financeira do patrimônio da
organização.
A auditoria é a técnica contábil utilizada para avaliar as informações
geradas pela contabilidade, sendo assim a auditoria é um complemento
indispensável para que os princípios fundamentais da contabilidade sejam
cumpridos na íntegra.
O trabalho de auditoria vangloria a contabilidade, pois fiscaliza o controle
do objeto comum, o patrimônio, que através de suas técnicas, obtém
informações sobre a mutação do mesmo.
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Este procedimento tão empregado tem como objetivo confirmar a
confiabilidade dos meios na qual ela utiliza os registros dos fatos e as
demonstrações contábeis, aperfeiçoando seus fins, e auxiliando na divulgação
de informações para fins de orientação administrativa e de investidores, assim
como no cumprimento de obrigações legais, fiscais e controle patrimonial.
Através desta, atesta-se a adequação dos registros e informando as
deficiências observadas.
Sendo assim:
Auditoria é a técnica contábil que através de procedimentos específicos que lhe são peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspeções, e na obtenção de informações e confirmações relacionadas com o controle do patrimônio de uma entidade, objetiva obter elementos de convicção que permitam julgar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais e normas de contabilidade e se as demonstrações contábeis refletem adequadamente a situação econômica financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas. (FRANCO; MARRA, 2001, p. 28).
O objeto da auditoria é o conjunto de todos os elementos de controle do
patrimônio administrativo, os quais compreendem registros contábeis, papéis,
documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem a veracidade dos
registros e a legitimidade dos atos da administração.
Admite-se também, que a auditoria pode ter por objeto os fatos não
registrados documentalmente, mas relatados por aqueles que exercem
atividades relacionadas com o patrimônio administrativo, cuja informação
mereça confiança.
Pode a auditoria, basear-se em informações obtidas externamente a
organização, como à confirmação de contas correntes de terceiros e de saldos
bancários. Essas informações de fontes externas oferecem melhores
características de credibilidade do que aquelas obtidas dentro da própria
entidade auditada.
Sobre este objeto a auditoria exerce sua ação preventiva, para
confirmar a veracidade dos registros e a confiabilidade dos comprovantes, com
a finalidade de opinar sobre as demonstrações contábeis.
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O fim principal da auditoria é a confirmação dos registros contábeis e
demonstrações contábeis e alcançado seus objetivos, ela contribui para
confirmar os próprios fins da contabilidade, pois avalia a adequação dos
registros, dando à administração, ao fisco, e aos proprietários, a convicção de
que suas demonstrações contábeis refletem ou não a situação do patrimônio
em um determinado momento.
Entretanto, a finalidade da auditoria não é apenas de confirmar a
existência dos registros e sua veracidade, mas vai além, julgando da
moralidade do ato praticado. O registro poderá estar tecnicamente elaborado,
assim como o fato ser legalmente comprovado, porém o ato da administração
poderá ser moralmente indefensável, cabendo para a auditoria apontá-lo para
julgamento dos titulares do patrimônio da organização ou de seus possíveis
credores.
Embora a auditoria não se destine a descoberta de fraudes, erros ou
irregularidades praticadas por administradores ou funcionários, ela
frequentemente apura tais fatos, através de procedimentos que lhe são
próprios.
A auditoria deixou de ser apenas um instrumento criado pela administração para aumentar seus controles sobre o pessoal administrativo. Atualmente é meio indispensável de confirmação da eficiência dos controles e fator de maior tranqüilidade para a administração e maior garantia para investidores, bem como para o próprio fisco, que tem na auditoria o colaborador eficiente e insuspeito, que contribui indiretamente para melhor aplicação das leis fiscais. (FRANCO; MARRA, 2001, p. 34).
Para a sociedade em sua plenitude, à auditoria oferece algumas
vantagens, nas quais pode-se destacar:
a) permite a credibilidade das demonstrações contábeis das
organizações auditadas;
b) assegura a veracidade das informações, das quais dependerá a
tranqüilidade quanto à sanidade das organizações; e
c) informa, através de suas demonstrações contábeis, o conjunto das
organizações, o grau de evolução e solidez da economia nacional.
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1.1 Origem da auditoria independente
De acordo com Boynton; Johnson e Kell (2002), a auditoria surgiu em
época tão remota quanto à contabilidade. As autoridades providenciavam
verificações independentes nos registros de arrecadação de impostos, na
Grécia eram realizadas inspeções nas contas de funcionários públicos, os
romanos comparavam gastos com autorizações de pagamentos, e os nobres
de castelos medievais ingleses indicavam auditores que revisavam os registros
contábeis e relatórios preparados pelos criados. Sob a ótica de Attiê, os
trabalhos de auditoria são originários da Inglaterra.
Segundo se tem noticias a atividade de auditoria é originária da Inglaterra que, como dominadora dos mares e do comércio em épocas passada, teria iniciado a disseminação de investimentos em diversos locais e por conseqüência, o exame dos investimentos mantidos naqueles locais. (ATTIÊ, 1998, p. 27).
A auditoria das organizações começou com legislação britânica durante
a Revolução Industrial em meados do século XIX. Com a expansão do
mercado e o acirramento da concorrência, houve a necessidade das
organizações ampliarem suas instalações fabris e administrativas, investirem
no desenvolvimento tecnológico e aprimorarem os controles e procedimentos
internos, visando a redução de custos e a maximização dos lucros.
Para processar todas essas mudanças as organizações tiveram que
adquirir recursos junto a terceiros, principalmente empréstimos a longo prazo,
assim como a abertura de seu capital para novos acionistas. Diante disso,
houve então, uma necessidade de informações para que os investidores
pudessem avaliar seu futuro investimento.
A melhor forma de obter essas informações é através das
demonstrações contábeis, devendo estas conter dados fidedignos para sua
mensuração.
Desde então essas demonstrações passaram a ter uma importância
significativa, já que a auditoria atua como medida de segurança contra a
possibilidade de manipulação das informações. Assim, os futuros investidores
passaram a exigir que as demonstrações fossem examinadas por um
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profissional independente da organização com capacidade técnica
reconhecida, esse profissional, é o auditor externo ou independente.
Inicialmente, os trabalhos de auditoria tinham que ser realizados por um
o mais acionistas, que não fossem administradores da organização e que
recebiam delegação dos demais acionistas.
A profissão contábil rapidamente se apresentou para atender às
necessidades do mercado e logo a legislação foi alterada, permitindo que
outras pessoas que não fossem acionistas realizassem a auditoria, empresas
de auditoria, então surgiram.
No inicio do século XX, a demanda por auditoria expandiu velozmente
em razão do crescimento da venda de títulos ao público, tornando necessária a
uniformidade na apresentação das demonstrações contábeis.
Na década de quarenta, eram observadas três alterações importantes na
prática de auditoria, a saber:
a) passagem de verificação detalhada das contas para verificação por
amostragem como base para emissão de parecer sobre a adequação
das demonstrações contábeis;
b) desenvolvimento da prática de vincular os testes a serem realizados
à avaliação dos controles internos da entidade auditada; e
c) redução da ênfase na detecção de fraudes como objetivo de uma
auditoria.
Na década de oitenta, para que houvesse serviços de alta qualidade, os
auditores independentes foram obrigados a participar anualmente de
programas de educação profissional continuada, como condição para que
mantivessem seus registros.
Assim, voluntariamente, a profissão adotou um programa de revisão por
partes, onde cada empresa de auditoria submete suas práticas de
contabilidade e auditoria por outra, a cada três anos.
Nos anos noventa, começou um período de transação para os setores
de contabilidade e auditoria, pois nessa época as práticas empresariais
estavam modificando-se rapidamente e a contabilidade sofreu grande impacto
da tecnologia da informação.
Segundo Cook e Winkle (1979), a prática da auditoria independente,
desenvolveu-se com o passar do tempo para atender as necessidades de
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vários usuários da demonstração contábil e outros relatórios, e por
conseqüência da confiabilidade do trabalho do auditor independente, esta
atividade transformou-se em profissão.
As primeiras auditorias consistiam em exames detalhados dos registros
e destinavam em verificar se os lançamentos estavam corretos e sua finalidade
era detectar desfalques.
Com a expansão do sistema contábil e o envolvimento do maior número
de pessoas, foi possível dividir o trabalho dentro da empresa, auditores
internos tornaram-se parte importante do sistema de controle interno.
Segundo Cook e Winkle (1979), os exames de auditoria tornaram-se
proibitivo devido seu elevado custo, pois chegou-se a conclusão de que os
objetivos de se detectarem erros e falhas poderia ser atingido através de um
bom sistema de controle interno, assim o papel do auditor mudou, passando a
busca de erros para o exame do sistema e testes de evidências, de modo que
se pudesse emitir um parecer sobre a exatidão das demonstrações contábeis.
Nos dias de hoje o exame de auditoria consiste em:
a) um exame do sistema de controle interno contábil para determinar se
o modo em que é projetado permite a manutenção de registros
exatos;
b) testes das transações a fim de determinar se o sistema de controle
contábil funciona como deve; e
c) testes de evidências para confirmar os dados apresentados nas
demonstrações financeiras.
A finalidade da auditoria moderna, geralmente, não é de descobrir desfalques, e sim de possibilitar ao auditor emitir seu parecer sobre a fidedignidade das demonstrações financeiras apresentadas. (COOK; WINKLE, 1979, p.14).
Sendo assim, vem ao encontro com Almeida (2003), segundo o autor,
não é objetivo principal do auditor externo detectar irregularidades, mas sim
examinar as demonstrações contábeis de acordo com as normas de auditoria.
A auditoria independente é exercida por firmas de contadores, as quais
variam de tamanho, a menor delas se compõe de um único contador e do outro
extremo, grandes firmas internacionais com vários contadores na posição de
sócio e outros que compõem o pessoal.
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Os profissionais que trabalham sozinhos devem estar aptos a
reconhecerem os limites de sua capacidade, pois só se devem prestar serviços
para os quais se estiverem realmente preparados para a consecução de suas
atividades.
Segundo Attiê (1998), a auditoria tem experimentado expressiva
evolução nos últimos anos, permitindo aos que trabalham na área um
crescimento substancial de conhecimento em todos os campos que envolvem a
contabilidade e os demais setores de uma empresa.
Atualmente a auditoria é vista como instrumento de controle
administrativo.
A auditoria é uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado. (ATTIÊ, 1998, p.25).
Para Attiê (1998), a causa da evolução da auditoria, foi o
desenvolvimento econômico dos Paises.
A veracidade das informações, o cumprimento das metas, a aplicação
de capital investida de forma licita e o retorno do investimento, foram algumas
das preocupações que exigiram a opinião de alguém não ligado aos negócios e
que confirmasse de forma independente a qualidade e a precisão das
informações prestadas, dando desta forma o ensejo ao aparecimento do
auditor.
1.2 Surgimento da auditoria no Brasil
Por volta da década de 1940, surgiu a auditoria no Brasil, que estava
relacionada com a instalação de empresas internacionais de auditoria
independente, uma vez que investimentos também internacionais foram aqui
implantados e consequentemente tiveram de ter suas demonstrações
financeiras auditadas.
Esse fato ocorreu em função da necessidade legal, principalmente nos
Estados Unidos da América, de os investimentos provenientes do exterior.
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Essas empresas praticamente iniciaram a auditoria no Brasil, e
trouxeram todo um conjunto de técnicas de auditoria, que posteriormente foram
aperfeiçoadas.
Somente em 1965, pela lei nº. 4728 foi mencionado pela primeira vez na
legislação brasileira a expressão auditores independentes.
Posteriormente, o Banco Central do Brasil - BACEN, estabeleceu uma
série de regulamentos, tornando obrigatória a auditoria externa ou
independente em quase todas as entidades integrantes do Sistema Financeiro
Nacional – SFN e companhias abertas.
O BACEN estabeleceu também por meio da circular nº. 179, de 11 de
maio de 1972 as normas gerais de auditoria, ressalta-se que a resolução nº.
321/72 do CFC aprovou as normas e procedimentos de auditoria, os quais
foram elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil –IAIB-,
atualmente denominado IBRACON – Instituto Brasileiro de Contadores.
Mais recentemente, a lei das sociedades por ações, lei nº. 6404/76 em
seu artigo 177, determinou que as demonstrações financeiras ou contábeis das
companhias abetas (ações negociadas em bolsa de valores), fossem
obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na CVM.
A lei das sociedades anônimas determinou que as companhias abertas,
além de observarem as normas expedidas pela CVM, serão obrigatoriamente
auditadas por auditores independentes registrados na mesma comissão.
A lei nº. 6385, de 7 de dezembro de 1976, criou a CVM e estabeleceu a
disciplina e fiscalização para as atividades de auditoria das companhias
abertas, dando à referida comissão atribuição de examinar a seu critério os
registros contábeis, livros ou documentos dos auditores independentes.
Somente auditores independentes registrados na CVM, poderão auditar
companhias abertas, instituições, sociedades ou empresas que integram o
sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários.
1.3 Tipos de auditoria
1.3.1 Auditoria no setor público
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A Constituição Federal de 1988 foi quem determinou as regras em
relação a fiscalização contábil, financeira, operacional e patrimonial da
União.
A auditoria no setor público é a atividade de avaliação independente,
que deve avaliar a eficiência e a eficácia dos sistemas de controle, verificando
a observância à legislação vigente, visando assegurar a correta aplicação dos
bens públicos.
Ela é exercida pelo Congresso Nacional, com o auxilio do Tribunal de
Contas da União - TCU, e pelo sistema de controle interno dos Poderes
Legislativos, Executivo e Judiciário.
O controle interno do Poder Judiciário é composto pelo Conselho da
Justiça Federal, o controle interno do Poder Executivo pela Secretaria Federal
de Controle Interno, e o Poder Legislativo pelo Tribunal de Contas da União e o
Congresso Nacional.
Os objetivos da auditoria do setor público são: avaliar e julgar as contas
dos gestores dos recursos públicos; fiscalizar a aplicação de quaisquer
recursos repassados pela União mediante convênio, acordo, ajustes ou outros
instrumentos congêneres a Estado, ao Distrito Federal ou a Município e
verificar a observância às normas.
Para exercer a auditoria no setor público, o profissional auditor deve
conhecer a legislação aplicável à área auditada, assim como às técnicas de
auditoria, contabilidade e noções de direito.
Como em qualquer tipo de auditoria, o profissional auditor deve ter
facilidade para obter e manusear os dados, assim como ser detentor de uma
grande capacidade expressiva.
Diante dessas qualificações, os resultados serão apresentados em
formas de relatórios, elaborado segundo normas próprias de auditoria.
1.3.2 Auditoria independente
De acordo com Attie (1998), esta é uma atividade que deve avaliar a
eficiência e a eficácia dos sistemas de controle de toda a entidade, visando
assegurar a consistência dos dados contábeis.
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Tem por objetivo, emitir parecer sobre as demonstrações financeiras, de
acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislação específica,
aplicada a cada entidade.
As demonstrações financeiras das companhias abertas são obrigadas a
serem auditadas por auditores independentes registrados na CVM.
O auditor deve manter-se atualizado com os Princípios Fundamentais e
Normas Brasileiras de Contabilidade, com as técnicas contábeis,
especialmente na área de auditoria.
Para que o auditor independente possa assumir a responsabilidade por
uma auditoria, ele deve conhecer a atividade da organização, tornando desta
maneira, mais fácil à compreensão das transações e as praticas contábeis
utilizadas pela entidade.
É através do parecer que o auditor expressará sua opinião sobre as
demonstrações contábeis, e através do mesmo, o auditor assume uma
responsabilidade técnico-profissional.
1.3.3 Auditoria interna
A auditoria interna é um conjunto de procedimentos técnicos que tem por
objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos da
entidade.
Esta é uma atividade exclusiva do contador registrado no CRC, segundo
norma do CFC.
A auditoria interna é autônoma e independente, e contribui com os
resultados da organização cumprindo sua meta básica, emitir opinião
conclusiva a respeito das operações examinadas; avaliar os fluxos, sistemas,
planos de controle interno e desempenho da organização; auxiliar a alta
administração e os demais membros da área administrativa.
A auditoria interna pode atuar em qualquer tipo de entidade, seja pública
ou privada, porém de acordo com o decreto nº. 84.128/79, as entidades
públicas, sociedade de economia mista, e todas controladas direta ou
indiretamente pela União, autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo
22
Poder Público e os órgãos da administração direta, deverão manter unidade de
auditoria interna.
É responsabilidade do órgão de auditoria interna e do auditor interno,
individualmente demonstrar competência profissional. O órgão deve escolher
auditores que possuam em conjunto a experiência e os conhecimentos
técnicos necessários para execução das tarefas com eficiência.
Para o exercício da auditoria interna, é necessário o conhecimento
especializado em controles internos, para facilitar a identificação de
deficiências ou possibilidades de melhorias, devendo os auditores serem
capazes de comunicar-se bem, verbalmente e por escrito, para transmitir seus
objetivos, métodos, conclusões e recomendações com eficácia.
É através do relatório que é um instrumento técnico, que o auditor
comunica os trabalhos realizados, ele deve ser redigido com objetividade e
imparcialidade. Trata-se de um documento confidencial e deve ser apresentado
ao superior imediato ou a pessoa autorizada que tenha solicitado.
Neste relatório destacam-se as causas de alguma vulnerabilidade do
controle interno identificado às conseqüências geradas, identificadas ou
passiveis de ocorrer, procurando relatar as recomendações para fortalecer o
controle interno.
Segundo Motta (1992), existem formas de auditoria que compõem esses
três tipos mencionados anteriormente, essas formas serão utilizadas de acordo
com a atividade de cada empresa auditada, as mais usadas são: auditoria
operacional; auditoria de balanço; auditoria de PED (processamento eletrônico
de dados); e perícia contábil.
1.3.3.1 Auditoria operacional
Essa auditoria na maioria dos casos aplica-se em empresas industriais,
entretanto, a maneira de proceder da auditoria operacional, pode ser aplicada a
operações típicas de instituições financeiras e empresas comerciais.
1.3.3.2 Auditoria de balanço
23
Este trabalho é o mais comum na área de auditoria, pois constitui-se em
emitir uma opinião sobre as demonstrações financeiras, e esta opinião é
formada através da avaliação do controle interno, o qual produz as
demonstrações que representam a posição patrimonial e financeira da entidade
auditada, de conformidade com princípios contábeis geralmente aceitos.
1.3.3.3 Auditoria de processamento eletrônico de dados
Auditores da área contábil deparam-se muitas vezes com controles onde
as operações são processadas eletronicamente, todavia, o objetivo geral de
uma auditoria não muda em um ambiente de processamento eletrônico de
dados - PED, mas a utilização de um computador muda o processamento,
armazenamento e comunicação das informações contábeis, podendo afetar o
sistema de controle interno. Desta forma o auditor deve ter conhecimento
suficiente do ambiente de PED para planejar, executar, supervisionar e revisar
o trabalho realizado pela equipe de auditoria.
O auditor deve considerar a necessidade, ou não, de utilizar a ajuda de
um especialista em PED para completar sua avaliação e entendimento do
controle interno da entidade, pois um ambiente de PED pode afetar os
procedimentos seguidos pelo auditor para obter um entendimento suficiente
dos sistemas de controles internos e contábeis; a avaliação do risco inerente e
do risco de controle por meio dos quais o auditor chega a avaliação do risco de
auditoria e pode afetar o planejamento e execução dos testes de controle e
aplicação de procedimentos adequados para alcançar o objetivo de auditoria
por parte do auditor.
Mesmo com a ajuda do especialista, o auditor pode aplicar determinados
testes no PED para certificar-se de que todos os documentos estão sendo
processados, sendo assim, o resultado deste teste levará o especialista a
formar uma opinião.
24
1.3.3.4 Perícia contábil
Realiza-se em litígio quando algum dado financeiro tenha de ser
comprovado, o juiz em questão nomeará um perito que irá aplicar testes para
obter a referida comprovação.
Apesar de não ser um auditor o perito aplicará testes idênticos a um
trabalho normal de auditoria. O laudo a ser emitido pelo perito será especifico
para a atuação em que tiver sido nomeado, o perito se restringirá a comprovar
o valor da ação e nunca poderá emitir uma opinião sobre o desfecho da
questão.
1.4 O auditor e órgãos nacionais
Para ser um auditor, é necessário ser bacharel em ciências contábeis
com registro no Conselho Regional de Contabilidade da região do profissional
contábil, porém são várias as condições que o auditor deve preencher para o
exercício de sua profissão, entre elas, culturais e técnicas.
Nos Estados Unidos, na Inglaterra e em outros Países desenvolvidos,
esses profissionais após obterem o diploma em faculdade devem ter
experiência necessária e ainda submetem-se a um exame da capacidade
técnica para obterem o titulo de Contador Público Certificado, que os habilita a
praticar a auditoria. Em alguns estados, o período de experiência é mais curto
ou às vezes essa exigência é eliminada para os indivíduos que tenham
conhecimento profundo em contabilidade.
No Brasil, para ser um auditor independente, além de ser um contador
habilitado, para atuar em áreas regulamentadas como mercado de capitais;
companhias abertas; sistema financeiro de habilitação; sociedade de economia
mista e órgãos públicos além de outros, o auditor independente precisará ser
credenciado na CVM.
25
O auditor deve ter capacidade para lidar com pressão por prazos e
resultados, ser discreto e manter sigilo sobre as informações e principalmente
fazer parte de um processo de educação profissional continuada, pois através
do mesmo, estará sempre atualizado como exige a profissão.
Assim como a auditoria, os auditores também são classificados em três
grupos, a saber:
a) Auditores independentes;
b) Auditores internos; e
c) Auditores públicos.
O auditor tornou-se um profissional com participação estratégica no
desenvolvimento da competitividade da organização, e os principais motivos
que levam uma organização a contratar um auditor independente são:
obrigação legal; medida de controle interno tomado pelos acionistas,
proprietários ou administradores; imposição de um banco para ceder
empréstimo; imposição de fornecedor para financiar a compra; atender
exigências do próprio estatuto ou contrato social; para efeito de compra da
empresa; para efeito de incorporação, cisão e fusão da empresa; e para fins de
consolidação das demonstrações contábeis.
O auditor independente é um profissional contratado pela empresa para opinar sobre suas demonstrações financeiras, que representam informações contábeis fornecidas por esta, consequentemente a responsabilidade do auditor independente restringe-se a sua opinião ou parecer expressos sobre essas demonstrações financeiras. (ALMEIDA, 2003, p. 32).
Os principais órgãos relacionados com os auditores são: CVM;
IBRACON; CFC; CRC; e OIO.
CVM: A Comissão de Valores Mobiliários é uma entidade autárquica e
vinculada ao Ministério da Fazenda, ela funciona como órgão fiscalizador do
mercado de capitais no Brasil, foi criada pela lei nº. 6.385/76. O auditor
independente que pretende exercer atividade no mercado de valores
mobiliários (companhias abertas e instituições, empresas que integram o
sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários), deve
providenciar o seu registro na CVM.
Segundo a instrução nº. 04/78 da CVM, o auditor independente para
obter o registro, deve comprovar cumulativamente:
26
a) estar registrado no CRC;
b) haver exercido atividade de auditoria por um período não inferior a
cinco anos, contando a partir da data de registro no CRC;
c) ter no mínimo cinco auditorias publicadas em jornal de grande
circulação; e
d) estar exercendo atividade de auditoria, mantendo escritório
profissional legalizado, em nome próprio, com instalações
compatíveis com o exercício da atividade de auditoria independente.
A CVM também estabelece normas de contabilidade a serem seguidas
pelas citadas sociedades, a saber: norma de avaliação de investimento pelo
método de equivalência patrimonial; norma de consolidação de demonstração
financeira e reavaliação de ativos.
IBRACON: Instituto Brasileiro de Contadores, antes denominado Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil. O Ibracon é uma pessoa jurídica de
direito privado sem fins lucrativos e eminentemente técnica, tem como objetivo,
fixar princípios de contabilidade, e elaborar normas e procedimentos
relacionados com auditoria interna e externa e também perícia contábil.
A partir de 08 de junho de 2001, o IBRACON passou a denominar-se
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, aprovado pela assembléia
Geral Extraordinária. Congrega profissionais de diferentes atividades, com
interesse no estudo técnico da contabilidade.
O Ibracon está dividido em seis câmaras, a saber:
a) Auditores independentes;
b) Auditores internos;
c) Peritos judiciais;
d) Contadores da área privada;
e) Contadores da área pública; e
f) Câmara dos professores.
O IBRACON tem as categorias associadas, que são membros e
estudantes. O membro deverá estar registrado no CRC e atuando na área
profissional em que deseja participar. O estudante deverá comprovar que está
estudando no curso de ciências contábeis.
27
Assim como a CVM, o Ibracon também emite normas de contabilidade:
contabilização de variação cambiais; investimentos; estoques; imobilizado;
ativo diferido e outros.
CFC e CRC: O Conselho Federal de Contabilidade e os Conselhos
Regionais de Contabilidade foram criados pelo decreto lei nº. 9.295, de 27 de
maio de 1946. Esses representam entidades de classe dos contadores, ou
seja, é o local onde o aluno, após concluir o curso de ciências contábeis na
universidade se registra na categoria de contador.
A finalidade principal desses conselhos é o registro e a fiscalização do
exercício da profissão de contabilista.
OIO: Instituto dos Auditores Internos do Brasil, fundado em 20 de
novembro de 1960, é uma sociedade civil de direito privado e sem fins
lucrativos. Seu principal objetivo é promover o desenvolvimento da auditoria
interna, mediante intercambio de idéias, reuniões, conferencias, congressos e
outros. Os membros do OIO constituem-se em três classes:
a) membros efetivos: nesta classe são aceitos somente auditores
internos;
b) membros associados: nesta classe são aceitos auditores
independentes, educadores, escritores e outros, desde que não se
qualifiquem como membros efetivos e se ocupem de assuntos
relativos à auditoria; e
c) membros honorários: esta classe é composta de pessoas que por
grandes serviços prestados à auditoria interna ou ao Instituto,
mereçam reconhecimento por unanimidade da diretoria e aprovação
do conselho deliberativo.
1.5 Ética profissional
A ética é um assunto muito relevante na profissão contábil, diante disso, é
necessário o trabalho de conscientização no que diz respeito a melhor conduta
do profissional.
28
Através desta conscientização é que entenderemos o conceito de ética
como forma normatizadora da conduta humana na profissão de auditor.
Ética vem da palavra grega Ethos que significa caráter.
Moral refere-se ao que é certo e errado no comportamento humano,
assim ética lida com questões que tratam da interação entre pessoas.
A ética estuda a ação representada pela conduta humana, e essa ação é
variável e passível de observação.
A Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis apresenta uma versão
simplificada do conceito de ética, como sendo um ramo da filosofia com o que
é moralmente bom ou mal certo ou errado, concluindo assim o raciocínio de
que ética e moral são sinônimos.
A ética profissional deve incluir normas de comportamento que tenham
finalidades tanto práticas quanto idealísticas que o profissional possa utilizar.
Com o passar do tempo às pessoas e principalmente os profissionais,
vão entendendo a importância do comportamento ético para um bom
desempenho de suas profissões.
Embora possam ser concebidos para encorajar comportamento ideal,
códigos de ética profissional devem ser simultaneamente realistas e aplicáveis.
Segundo Boynton; Johnson e Kell (2002), um código de ética para que
faça sentido, deve estar acima da lei e abaixo do ideal, e o mesmo afeta muito
a reputação de uma profissão e a confiança com que ela é vista.
Uma profissão precisa ser reconhecida não somente pela qualidade dos
serviços que presta, mas também por seus valores.
Os cinco valores a seguir, foram identificados como valores básicos
associados à profissão de auditor independente, com registro no CRC:
a) educação continuada e aprendizagem pela vida inteira;
b) competência;
c) integridade;
d) atualização com questões amplas de negócios; e
e) objetividade.
Em conjunto esses valores são importantes para que a profissão
obtenha confiança dos que utilizam seus serviços.
29
Todo profissional deve ter consciência de sua profissão e através dessa
consciência, ele conseguirá garantir a condução de suas atividades dentro dos
padrões morais que exige sua profissão.
É comum ouvir-se dizer que a ética é filha da moral, observando que há
pessoas com excelente comportamento ético, mas não tem comportamento
moral, e da mesma forma, pode ter um ótimo comportamento moral e um
péssimo comportamento ético.
Quando a pessoa consegue unir as duas virtudes, pode-se dize que ela
é dotada de um ótimo caráter. Assim, considera-se a ética como um estado de
espírito, é quase hereditário, é familiar. Enquanto a moral é adquirida pela
pessoa através do conhecimento e da vida, ou seja, ética vem do berço, e a
moral está relacionada com a cultura.
Com o cumprimento digno de seu trabalho, o profissional terá
reconhecimento pessoal e prosperidade, para tanto é necessário o
conhecimento da ética profissional, ou seja, as normas de conduta que regem
o exercício da profissão, tanto para alcançar a qualidade dos serviços, quanto
em defesa de toda classe profissional.
Conforme Boynton; Johnson e Kell (2002), a Fundação Instituto de
Pesquisas Contábeis dividiu a expressão ética em ramos distintos, e assim
definiu como ética pessoal aquela normalmente aplicada em referência aos
princípios de conduta das pessoas em geral, e como ética profissional a que
serve como indicativo do conjunto de normas que baliza a conduta dos
integrantes de determinada profissão.
1.6 Normas e procedimentos de auditoria
As normas de auditoria se diferem dos procedimentos, pois os mesmos
se relacionam com as ações a serem praticadas, e as normas tratam das
medidas de qualidade da execução destas ações e dos objetivos a serem
alcançados.
As normas dizem respeito às qualidades profissionais do auditor e sua
avaliação pessoal pelo exame efetuado e o relatório emitido.
30
As normas de auditoria fixam limites nítidos de responsabilidades e dão
orientação útil quanto ao comportamento do auditor em relação à capacitação
profissional e aos aspectos requeridos para a execução de seu trabalho.
À medida que as necessidades determinam à aplicação de novas
normas, que são aceitas pela profissão contábil, elas passam a ser designadas
normas de auditoria geralmente aceitas.
As normas gerais e não especificas são semelhantes em todos os
paises, variam apenas no grau de detalhamento, como decorrência da
evolução profissional e novas circunstâncias que devem ser consideradas no
exercício da função do auditor.
Os paises economicamente mais evoluídos e adiantados do ponto de
vista profissional, foram os primeiros a estabelecer normas de auditoria, nos
Estados Unidos da América do Norte, onde as primeiras normas de auditoria
surgiram, foram sendo aperfeiçoadas e consolidadas através de outros
pronunciamentos que reúnem todos os anteriores e eliminam aqueles
substituídos por pronunciamentos mais recentes.
No Brasil as primeiras normas de auditoria surgiram em 1972, com base
na experiência de outros paises mais adiantados, sendo este trabalho
elaborado pelo IBRACON e oficializado pelo CFC por meio da resolução
321/72 e confirmada pela resolução 220 de 15/05/72 do Banco Central do
Brasil. Assim, Franco e Marra chamam à atenção:
Por normas de auditoria são entendidas as regras estabelecidas pelos órgãos reguladores da profissão contábil, em todos os paises, com o objetivo de regulação e diretrizes a serem seguidas por esses profissionais no exercício de suas funções. Elas estabelecem conceitos básicos sobre as exigências em relação a pessoa do auditor, à execução de seu trabalho e ao parecer que por ele deverá ser emitido.(FRANCO; MARRA, 2001, p. 56).
Os procedimentos de auditoria são os conjuntos de técnicas que
permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para
fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis e abrangem
testes de observância e testes substantivos.
Os testes de observância visam a obtenção de razoável segurança de
que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração
estão em efetivo funcionamento e cumprimento.
31
Os testes substantivos visam a obtenção de evidencia quanto a
suficiência, a exatidão e a validade dos dados produzidos pelo sistema contábil
da entidade, dividindo-se em: testes de transações e saldos; e procedimentos
de revisão analítica.
1.7 Normas profissionais de auditor independente
A Resolução CFC nº. 821/97 de 17 de dezembro de 1997aprova a NBC
P 1, que se refere às Normas Profissionais de Auditor Independente, e é
composto pelos seguintes itens a serem seguidos pelos auditores
independentes:
a) competência Técnica-Profissional;
b) independência;
c) responsabilidades do Auditor na Execução dos Trabalhos;
d) honorários;
e) guarda da Documentação;
f) sigilo;
g) responsabilidade pela Utilização do Trabalho do Auditor Interno;
h) responsabilidade pela Utilização do trabalho de Especialistas;
i) informações Anuais aos Conselhos Regionais de Contabilidade;
j) educação continuada; e
k) exame de Competência profissional.
1.7.1 Competência técnica-profissional
O contador, na função de auditor independente, deve manter seu nível
de competência profissional pelo conhecimento atualizado dos Princípios
Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade,
das técnicas e da legislação aplicável a auditoria e a entidade auditada.
32
Para que o auditor possa assumir a responsabilidade por uma auditoria
das demonstrações contábeis, ele deve conhecer primeiramente a atividade da
entidade, para analisar se as transações e as práticas contábeis estão sendo
aplicadas adequadamente, e também para identificar o que tem relevância e o
que não tem.
Tendo conhecimento da atividade da empresa a ser auditada, o auditor
poderá aceitar ou recusar a proposta, pois através do mesmo, o auditor
conhecerá da complexidade das operações e do grau de exigência requerido
para a realização da auditoria.
1.7.2 Independência
O auditor deve ser independente, ele não pode ser influenciado por
fatores estranhos, por procedimentos que resultem perda de sua
independência.
O auditor deve recusar o trabalho ou renunciar a função quando: Há
vinculo conjugal ou grau de parentesco; relação de trabalho mesmo que
indireto nos dois últimos anos; participação direta ou indireta como acionista ou
sócio; e qualquer outra situação de conflito que venha ser definida pelos órgãos
reguladores e fiscalizadores.
1.7.3 Responsabilidades do auditor na execução dos trabalhos
O auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização dos
trabalhos e na exposição de suas conclusões, devendo ser imparcial.
O auditor deve considerar a ocorrência de fraudes, e quando distorções
por fraude ou erro, afetarem as demonstrações contábeis de forma relevante, é
necessário demonstrar seus papeis de trabalho para os órgãos reguladores e
fiscalizadores, para provar que seus exames foram realizados de acordo com
as normas de auditoria independente.
33
1.7.4 Honorário
O auditor deve estabelecer seus honorários, levando em consideração a
complexidade do serviço; os custos; números de horas previstos; e a
capacitação técnica dos profissionais que irão participar da execução dos
serviços.
Os honorários deverão constar de carta proposta, elaborada antes da
execução dos serviços e também devera constar a descrição dos serviços a
serem realizados; prazo estimado para a realização dos serviços; relatórios a
serem emitidos; condições de pagamento dos honorários e principalmente,
constar que o trabalho será efetuado segundo as Normas de Auditoria
Independente das Demonstrações Contábeis.
1.7.5 Guarda da documentação
O auditor deverá guardar todos os seus papeis de trabalho, relatórios e
pareceres, no prazo mínimo de cinco anos, para fins de fiscalização do
exercício profissional.
1.7.6 Sigilo
O auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativamente às
informações obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada.
As informações, somente serão divulgadas caso o auditor seja
autorizado por escrito pela administração da entidade e fundamentadamente
pelo CFC, CRC e pelos órgãos reguladores e fiscalizadores, quando o trabalho
for realizado em entidades sujeita ao controle dos mesmos, para que o outro
auditor tenha uma base do ultimo parecer de auditoria.
34
1.7.7 Responsabilidade pela utilização do trabalho do auditor interno
Mesmo quando o auditor interno contribuir com a realização do trabalho
de auditoria externa, a responsabilidade do auditor independente não será
modificada, segundo Franco e Marra (2001).
1.7.8 Responsabilidade pela utilização do trabalho de especialistas
O auditor pode utilizar especialistas legalmente habilitados com a
finalidade se contribuir com a realização do trabalho, mantendo o auditor sua
integral responsabilidade.
Porém, quando o especialista é contratado pela entidade auditada sem
vínculo empregatício, a responsabilidade do auditor fica restrita a sua
competência.
1.7.9 Informações anuais aos Conselhos Regionais de Contabilidade
O auditor deverá enviar até 30 de junho de cada ano ao CRC, na forma
a ser regulamentada pelo CFC:
a) as informações sobre seus clientes, cuja sede seja a da jurisdição do
respectivo Conselho e que o objetivo do trabalho seja a auditoria
independente, realizado em demonstrações contábeis relativas ao
exercício encerrado até o dia 31 de dezembro do ano anterior;
b) a relação dos nomes de seu pessoal técnico existente em 31 de
dezembro do ano anterior; e
c) a relação de seus clientes, cujos honorários representem mais de
10% do seu faturamento anual, bem como os casos onde o
faturamento de outros serviços prestados aos mesmos clientes de
35
auditoria ultrapassarem, na media dos últimos três anos, os
honorários dos serviços de auditoria.
Quando solicitado, o auditor deverá disponibilizar e fornecer no prazo de
trinta dias a relação de seus clientes e outras informações necessárias à
fiscalização da atividade da auditoria independente.
1.7.10 Educação continuada
Para o exercício da atividade, o auditor independente deverá comprovar
a participação em programa de educação continuada, na forma a ser
regulamentada pelo CFC, na qual será o objeto de pesquisa no Capítulo III.
1.7.11 Exame de competência profissional
É necessário que o auditor independente se submeta ao exame de
competência profissional, para que possa exercer a atividade.
1.8 Função social e responsabilidade do auditor
O auditor tem uma função social de relevância, pois atua na defesa de
interesses coletivos e trabalha para a apuração de corretas prestações de
contas, sendo assim há uma necessidade de conquistar confiança e respeito,
que deve resguardar a qualquer preço.
Por isso, há uma grande responsabilidade por parte do auditor, pois do
seu trabalho depende a defesa de interesse de muitas pessoas, podendo ser
36
pequenos e modestos investidores, que não possui meio para fiscalizar a ação
do administrador.
É por esse motivo que a auditoria vem ganhando grande projeção, e o
auditor cada vez mais responsabilidade, principalmente quando se destaca a
lei regulamentadora do dispositivo constitucional sobre a participação dos
empregados nos lucros das empresas.
Segundo Franco e Marra (2001), com a evolução da economia popular,
quase todos os cidadãos são investidores potenciais, tornando a atuação do
auditor independente de absoluto interesse público, porém isso ainda não
ocorre totalmente no Brasil, onde a maioria das empresas são fechadas,
pertencentes a pequenos grupos, onde o objetivo da auditoria é o controle
administrativo.
Essa função social já está florescendo no Brasil, como decorrência do
desenvolvimento do mercado de capitais, cuja legislação prevê interferência do
auditor independente para opinar sobre os balanços das companhias que
procedem à emissão e colocação pública de ações.
Essa função pública, cada vez mais relevante, traz crescente responsabilidade ao auditor, pois seu trabalho tem como finalidade prestar contas ao grande público, que subscreverá as ações das companhias abertas. (FRANCO; MARRA, 2001, p. 106).
Existe uma distinção entre as responsabilidades do auditor e as dos
dirigentes da empresa, onde, a empresa é responsável, pelos elementos
apresentados nas demonstrações contábeis, podendo o auditor manifestar-se
em relação à forma de apresentação dos mesmos, porém sua responsabilidade
limita-se à emissão de parecer sobre as demonstrações examinadas.
O auditor independente deve usar seu julgamento e quais os
procedimentos de auditoria serão necessários para lhe fornecer base razoável
para emitir seu parecer, devendo ser um julgamento esclarecido de profissional
qualificado.
Quando uma entidade comete fraudes ou alguns erros, os quais não são
detectados no exame de auditoria, o auditor só será punido caso não tenha
cumprido corretamente as normas de auditoria.
Se o auditor detecta a existência de fraudes, e as mesmas podem afetar
seu parecer, ele deve encaminhar a descoberta para os representantes da
37
empresa, para determinar se a empresa ou o auditor continuará com as
investigações.
O auditor independente tem a responsabilidade de observar as normas
éticas estabelecidas pelo Instituto de Auditores Independentes do Brasil,
denominado IBRACON no ano de 2001, a saber:
a) não obter clientes em concorrência com seus colegas;
b) manter elevado padrão de serviço;
c) basear-se somente em elementos seguros de convicção;
d) cobrar honorários justos;
e) não aceitar trabalho que tenha vínculo econômico ou de parentesco;
f) manter sigilo profissional;
g) não aceitar trabalhos com finalidade de defesa de interesses pessoais
h) demonstrar consideração por sua classe e colegas;
i) respeitar o código de ética da profissão.
O profissional auditor independente assume responsabilidade civil pelos
danos que na sua atuação profissional possa causar a terceiros, por exemplo,
a entidades sujeitas à fiscalização da CVM.
A Lei nº. 6.385/76 é muito enfática em relação ao assunto, ao
estabelecer no inciso 2º. Art. 26, as empresas de auditoria contábil, ou
auditores independentes responderão civilmente pelos prejuízos que causarem
a terceiros, em virtude de culpa ou dolo no exercício das funções previstas
neste artigo.
Porém, só lhe cabe essa responsabilidade quando o auditor não
respeitar as normas e procedimentos de auditoria, e ignorar os princípios de
contabilidade.
Cabe ressaltar que se o auditor assumisse a responsabilidade de
detectar fraudes, pela extensão de seu trabalho, o custo seria muito alto e se
tornaria impraticável para as empresas.
Através de um controle interno adequado, esse custo é reduzido, e o
auditor determina a extensão de seu exame e os procedimentos a serem
aplicados, onde devem ser previstas as investigações mais profundas em
contas onde o controle interno seja deficiente.
38
1.9 Legislação brasileira relacionada à auditoria
No Brasil, desde 1965 o Poder Público tem reconhecido à necessidade
da intervenção do auditor independente em atividades públicas e particulares.
Com a vigência da Lei 4.728, surge pela primeira vez na legislação
brasileira, a expressão auditores independentes.
A Lei nº. 4.728, de 14 de julho de 1965, é o texto legal pioneiro a
mencionar a auditoria e o auditor independente. Essa lei institui, em bases
consistentes, o chamado Mercado de Capitais.
Em conseqüência da criação da CVM, lei 6.385/76, esta assumiu os
poderes antes atribuído ao Banco Central do Brasil, para registro e fiscalização
dos auditores independentes habilitados a procederem á auditoria das
entidades sujeitas a fiscalização desses órgãos.
Segundo Franco e Marra (2001), atualmente estão revogadas todas as
resoluções e circulares do Banco Central do Brasil que tratam do registro e
comportamento dos auditores independentes e estabelecem normas contábeis
e de auditoria para a sociedade de capital aberto, tendo em vista que a
competência passou a CVM. O Banco Central conservou a competência no
que diga respeito às entidades do sistema financeiro.
A seguir, algumas normas que dizem respeito a obrigatoriedade da
auditoria independente:
a) Superintendência de Seguros Privados – SUSEP – Circular nº.
10/92, art.1º. Estabelece auditoria independente para sociedades
seguradoras, sociedades de capitalização e entidades abertas de
previdência privada.
b) Banco Central do Brasil – Resolução nº. 2.267/96. Reitera
obrigatoriedade da auditoria independente para Instituições
Financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Bacen,
Fundos de Investimento regulamentados pelo Bacen e
Administradoras de Consórcio.
c) Comissão de Valores Mobiliários – CVM – Instrução nº. 247/96.
Reitera a obrigatoriedade de auditoria para demonstrações contábeis
39
consolidadas e para todas as controladas, aberta ou fechadas,
incluídas na consolidação.
d) Comissão de Valores Mobiliários – CVM – Instrução nº. 265/97.
Institui auditoria independente para as sociedades beneficiárias de
recursos oriundos de incentivos fiscais.
e) Lei nº. 9.656/98 – Art. 22. Estabelece auditoria obrigatória para as
Operadoras de Planos Privados de Assistência à Saúde.
Estão sujeitas à auditoria obrigatória as seguintes entidades:
a) bancos comerciais;
b) bancos de Investimento;
c) fundos de Investimento em Condomínio;
d) sociedades Distribuidoras de Títulos e Valores Mobiliários;
e) todas as demais entidades financeiras sujeitas a fiscalização do
Banco Central do Brasil;
f) bolsa de Valores;
g) companhias Abertas e as que emitirem títulos negociáveis no
Mercado de Capitais, incluídas suas demonstrações contábeis
consolidadas;
h) sociedades Seguradoras;
i) empresas beneficiárias de Incentivos Fiscais (Sudene, Sudam etc.);
j) empresas que operam com recursos do Sistema Financeiro de
Habitação;
l) entidades da Previdência Privada (Abertas e Fechadas);
m) empresas de Leasing ou Arrendamento Mercantil;
n) operadoras de Consórcio;
o) operadoras de Planos e Assistência à Saúde.
40
CAPÍTULO II
ANÁLISE COMPARATIVA ENTRE A LEI 6.404/76 E 11.638/07
2 DEFINIÇÃO DAS LEIS 6.404/76 E 11.638/07
Este capítulo tem como objetivo apresentar uma estruturação das
adaptações da Lei 11.638/07 realizadas na Lei 6.404/76. Neste sentido é
importante e necessário destacar as suas definições principais que serão
abarcadas neste trabalho.
A Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, dispõe sobre regulamentação
das sociedades por ações, ou seja, toda sociedade anônima.
No Brasil e no mundo inteiro, a sociedade anônima passou por três
fases sistematizadas: sistema de monopólio e privilegio do estado; sistema de
concessão ou autorização pelo estado e o sistema de liberdade de
constituição, com ressalvas, inaugurado pelo código comercial brasileiro de
1850, na esteira do código comercial francês de 1807 e importante
consideração também da lei francesa de 24 de julho de 1867.
As sociedades por ações, datam do século XVII, quando o estado
ambicionado por sua política colonialista e a concomitante formação do
mercantilismo, associou-se a iniciativa privada para o levantamento de
volumoso capital.
Essas sociedades eram promovidas pelo estado como descentralização
política, social e econômica de suas funções. Com o desenvolver da Revolução
Industrial, e o advento do capitalismo, as sociedades por ações objetivavam
libertar-se da influencia estatal, liberdade que experimentaram após a
Revolução Francesa.
Mas devido aos decorrentes abusos, começaram a ser constituídas
mediante autorização governamental, segundo legislação napoleônica. Então,
finalmente, nos postulados da lei de 24 de julho de 1867 estabelece-se a
liberdade de formação e funcionamento de sociedades comerciais inclusive
anônimas.
41
Esta livre iniciação societária se estendeu aos demais paises onde se
encontram ditas sociedades, inclusive o Brasil.
Há escritores que afirma sociedades por ações na idade média,
referindo-se a sociedades de credores, porém, não importam as sociedades
analisadas, ambas tinha em comum a limitada responsabilidade dos sócios
equivalente ao valor das respectivas contribuições.
A sociedade anônima é extremamente importante atualmente, assim
como foi historicamente, por possibilitar o desenvolvimento de atividades
impossíveis sem o levantamento de capital e tornou-se um dos principais
instrumentos do sistema capitalista, basta observar que, mesmo em menor
quantidade possui a mesma relevância econômica, ou até maior, que as
sociedades limitadas.
Segundo a Legislação da lei 6.404/76, a sociedade anônima é
tipicamente empresarial, não sendo permitida sua constituição para fins não
empresariais, independente do seu objeto, serão sempre consideradas
sociedades empresárias. Portanto, em nenhuma hipótese poderá ser
constituída uma sociedade simples (não empresária) na modalidade de
companhia ou S/A.
Santos (2009) chama a atenção quanto à forma de constituição de uma
sociedade por ações, pois esta modalidade empresarial não é registrada
através de contrato e sim de estatuto social, o qual deverá definir o objeto de
modo preciso e completo, podendo a companhia ter por objeto participar de
outras sociedades. Ainda que não prevista no estatuto, a participação é
facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de
incentivos fiscais.
Assim como nos demais tipos societários, a exemplo da sociedade
limitada, estabelece o artigo 7º da referida lei que o capital social da companhia
poderá ser formado com contribuições em dinheiro ou em qualquer espécie de
bens suscetíveis de avaliação em dinheiro.
O acionista deve exercer o direito de voto no interesse da companhia,
sendo considerado abusivo o voto exercido com o fim de causar dano à
companhia ou a outros acionistas, de obter para si ou para outrem vantagem a
42
que não faz jus e de que resulte, ou possa resultar prejuízo para a companhia
ou para outros acionistas.
Corroborando o direito à fiscalização da gestão dos negócios por parte
dos acionistas, o código civil determina em seu artigo 1.020 que os
administradores são obrigados a prestar aos sócios, contas justificadas de sua
administração, e apresentar-lhes o inventário anualmente, bem como o balanço
patrimonial e o de resultado econômico.
As empresas constituídas sob a modalidade de sociedade anônima
poderão ser de dois tipos: Companhia Aberta, aquela que disponibiliza seus
valores mobiliários para negociação no mercado através de Bolsa de Valores, e
Companhia Fechada cujas ações pertencem somente aos acionistas
constantes no estatuto social e estas companhias não negociam no mercado
de ações.
Destaca-se que somente os valores mobiliários de emissão de
companhia registrada na Comissão de Valores Mobiliários podem ser
negociados no mercado de valores mobiliários. Portanto, nenhuma distribuição
pública de valores mobiliários será efetivada no mercado sem prévio registro na
Comissão de Valores Mobiliários (Lei 6.404/76, artigo § 1º e § 2º).
As ações, conforme a natureza dos direitos ou vantagens que confiram a
seus titulares são ordinárias, preferenciais, ou de fruição.
As ações ordinárias são aquelas que conferem aos seus titulares o
direito que a lei reserva ao acionista comum, sem restrições e sem privilégios.
O estatuto não precisará disciplinar esta espécie de ação, uma vez que dela
decorrem apenas os direitos normalmente concedidos ao sócio da sociedade
anônima. Nas companhias fechadas às ações poderão ser divididas em
classes diferentes, já na aberta serão todas iguais.
As ações preferenciais são aquelas que conferem aos seus titulares uma
série de direitos diferenciados, como a prioridade na distribuição de dividendos
no mínimo superior a 10% (dez por cento) que foi atribuído às ordinárias,
fixação de dividendos mínimos ou cumulativos, prioridade de reembolso do
capital, com ou sem prêmio. As ações preferenciais podem ou não conferir o
direito de voto aos seus titulares.
As ações de fruição são aquelas atribuídas aos acionistas cujas ações
foram totalmente amortizadas. O seu titular estará sujeito as mesmas restrições
43
da ação ordinária ou preferencial amortizada, salvo se os estatutos ou a
assembléia geral que autorizou a amortização dispuserem em outro sentido.
As ações ordinárias da companhia fechada e as ações preferências da
companhia aberta e fechada poderão ser de uma ou mais classes, e o número
de ações preferências sem direito a voto, ou sujeitas a restrição no exercício
desse direito, não pode ultrapassar 50% (cinqüenta por cento) do total das
ações emitidas.
A lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007, foi introduzida para um novo
estímulo à meta de elevar o nível de investimento da economia a 25% do PIB,
índice referencial para sustentar o crescimento em torno de 5% ao ano.
Conforme Dias (2008), desde 1976, quando foi publicada a lei das
sociedades por ações, não acontecia nada de tão importante para a
contabilidade no Brasil como esta lei 11.638 em vigor desde janeiro de 2008,
sua importância está na medida do que se propõe: alinhar os princípios
contábeis utilizados no país ao padrão IFRS (International Financial Reporting
Standards), utilizado em mais de cem paises, dando mais transparência ao
desempenho das empresas e segurança as operações, reduzindo o risco dos
negócios.
Para os contadores é além de tudo um bom desafio, pois passam a ser
profissionais do mundo e precisam estar preparados para lidar com novas
exigências.
Segundo Dias (2008), esta lei altera para melhor e revoga dispositivos
da lei 6.404/76, e da lei 6.385/76, e se estende às sociedades de grande porte
disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras,
desobrigando a apresentação da Demonstração das Origens e Aplicações de
Recursos e Demonstração do Fluxo de Caixa para determinadas empresas.
Para fins exclusivos da lei 11.638/07, sociedades de grande porte são as
sociedades ou conjunto de sociedades sob controle comum que atingiram no
ano anterior saldos de ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e
quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00
(trezentos milhões de reais)..
Como já visto, à lei 6.404/76 dispõe sobre as sociedades anônimas, e a
lei 6.385 de 7 de dezembro de 1976, dispõe sobre a Comissão de Valores
Mobiliários – CVM, sendo que o sistema financeiro nacional, mais
44
precisamente as companhias integrantes do mercado de capitais, tem como
agente fiscalizador a Comissão de Valores Mobiliários, que regulamenta as
companhias de capital aberto.
2.1 Definições de s/a aberta e fechada
A sociedade anônima pode ser aberta ou fechada conforme os valores
mobiliários de sua emissão estejam ou não admitidos à negociação no
mercado de valores mobiliários.
A sociedade anônima é de capital aberto quando os valores mobiliários
de sua emissão são admitidos à negociação no mercado de valores
mobiliários, ou seja, negociações em bolsa ou no mercado de balcão. Ressalta-
se que para a emissão de ações, é necessário autorização e controle da
Comissão de Valores Mobiliários – CVM.
Segundo Trevisan (2007) uma companhia é considerada aberta quando
promove a colocação de valores mobiliários em bolsas de valores ou no
mercado de balcão. Assim, entendem-se como valores mobiliários as ações,
bônus de subscrição, debêntures e notas promissórias para distribuição
pública.
Uma das principais vantagens nesta espécie de sociedade é a liquidez
do capital. Um empreendedor que investe seu dinheiro neste tipo de
companhia terá mais vantagens quando da venda de suas ações, devido as
suas negociações, cuja venda pode se realizar rapidamente, levando em
consideração a segurança da sua aplicabilidade, especialmente se o
empreendimento for a uma sociedade próspera e age com seriedade.
É importante ressaltar que, torna-se comum que no momento da
abertura de capital, as empresas também solicitem a CVM a autorização para
realizar uma venda de ações ao público, tecnicamente conhecida como
distribuição pública de ações. Isso se dá devido ao fato de que a primeira
colocação pública de títulos da companhia, que é denominada como Oferta
Pública Inicial (Initial Public Offering).
45
A sociedade anônima de capital fechado são aquelas que não emitem
valores mobiliários negociáveis no mercado, ou seja, suas ações não estão
disponíveis no mercado para negociação. Essa restrição advém dos sócios
escolherem seus companheiros, haja vista a presença de laços familiares ou
de confiança mútua. Disso decorre o inferior grau de liquidez do investimento
neste tipo de sociedade, que é constituída por subscrição particular.
Trevisan (2007) define sociedade de capital fechado como uma
companhia constituída por pessoas ligadas entre si com laços de parentesco
ou de amizade e seu capital social fica em casa ou em família.
Nesta espécie de companhia o empreendimento é para empresas de
médio e pequeno porte, onde os recursos são obtidos pelos esforços das
pessoas que fazem parte do quadro de acionistas.
Entende-se que deve haver o registro das ações junto a CVM, porém,
pode limitar-se a venda das ações para o público em geral, cuja restrição pode
ser feita através dos seus estatutos.
2.2 Empresas obrigadas a se enquadrarem como s/a
A constituição de uma sociedade anônima deve ser de duas ou mais
pessoas, o capital social é dividido em frações, as quais são denominadas
ações. De acordo com a lei, as sociedades anônimas terão como órgãos
sociais a Assembléia Geral, o Conselho Administrativo, a Diretoria e o
Conselho Fiscal, sendo eles responsáveis pelos poderes da sociedade.
É relevante destacar que uma sociedade anônima, não possui um
contrato social de acordo com as demais pessoas jurídicas, mas sim, um
estatuto social. Neste estatuto estará definido o objeto da sociedade de modo
preciso e completo, assim como, o valor do capital social expresso em moeda
nacional e também o número das ações em que se divide o capital,
estabelecendo se as ações terão, ou não, valor nominal.
Para uma empresa ser uma Sociedade Anônima, ela não pode estar
cadastrada como optante pelo Simples Nacional.
46
Segundo a legislação, somente as empresas optantes pelo Lucro Real é
que se enquadram neste tipo de sociedade.
Sendo assim, entende-se que as sociedades anônimas, além de
seguirem a Lei 6.404/76, estão sujeitas a legislação do Imposto de Renda
apurado sob o regime de Lucro Real que será abordada no próximo item.
De modo geral, as empresas optam pela migração para a Sociedade
Anônima pelo fato de obterem maiores fontes de recursos, tais como emissão
de debêntures, commercial papers, emissão de ações no mercado de capitais,
entre outros.
Porém, torna-se relevante destacar que durante o processo de criação
de uma Sociedade Anônima, é realizado um processo analítico sobre os
procedimentos que serão adotados, conforme preceito da legislação.
2.3 Definição de lucro real
Lucro real é o resultado apurado na demonstração do resultado do
exercício, o termo real serviu para diferenciar-se do presumido e arbitrado, que
não são apurados pela escrituração contábil. O resultado baseado na
escrituração contábil, é o que mais se aproxima do lucro real, daí a origem da
denominação.
As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real poderão determinar o
lucro com base em balanço anual ou balancetes trimestrais. A empresa que se
enquadrar em qualquer dos incisos do artigo 14 da lei 9.718/98, está obrigada
a ser tributada pelo lucro real.
Lucro real é o lucro liquido do período apurado na escrituração comercial, denominado lucro contábil ajustado pelas adições, exclusões e compensações autorizadas pela legislação do imposto de renda. (OLIVEIRA et al., 2002,p.174)
Outra definição sobre Lucro Real é a de Neves e Viceconti (1998) onde
afirma que o Lucro Real é o Resultado do Período-base antes de computar as
provisões dos Impostos sobre o Lucro. Assim, as empresas enquadradas no
lucro real devem manter suas escriturações atualizadas, devido à
complexidade da apuração e principalmente obrigatoriedade da legislação, as
47
mesmas devem escriturar o LALUR, Livro de Apuração do Lucro Real. Neste
livro constarão as adições e exclusões ao lucro ou prejuízo contábil, pois
existem despesas não - dedutíveis e receitas não - tributáveis.
O Lucro Real leva em consideração todas as despesas contabilizadas
pela empresa para fins de abatimento de seu Lucro, ficando este excedente
(lucro) sujeito à aplicação da alíquota do Imposto de Renda e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido, assim, o contador deverá manter constantemente
atualizada a contabilidade da empresa para fins de determinação do imposto a
ser pago no final do trimestre.
De acordo com Carlin (2008), estarão obrigadas ao regime de tributação
com base no lucro real (anual ou trimestral) as pessoas jurídicas:
a) cuja receita total, no ano-calendário anterior, tenha excedido o limite
de R$ 48.000.000,00 ou de R$ 4.000.000,00 multiplicado pelo
número de meses do período, quando inferior a doze meses (Lei
10.637/02);
b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de
investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas,
sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de
crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores
mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários,
empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito,
empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de
previdência privada aberta;
c) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundo do
exterior;
d) que, autorizadas pela legislação tributária, queiram usufruir de
benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto de
renda;
e) que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento
mensal pelo regime de estimativa, na forma exemplificada em texto
específico neste módulo;
f) que explorem as atividades de prestação cumulativa e continua de
serviços de assessoria crediticia, mercadológica, gestão de credito,
seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber,
48
compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a
prazo ou de prestação de serviços (factoring).
2.4 Análise comparativa entre a lei 6.404/76 e 11.638/07
A lei 6.404, há mais de 30 anos, provocou a maior revolução da história
da normatização contábil brasileira, modernizando-a enormemente à época.
Muitas melhorias foram sendo introduzidas na normatização contábil
brasileira desde então por meio da CVM e de outros órgãos reguladores, mas,
a partir de um certo ponto, a lei, que alavancara aquela enorme revolução, aos
poucos foi funcionando como um empecilho a novas mudanças.
Esses entraves foram ficando extremamente importantes, porque
passaram a impedir que o Brasil partisse de forma mais rápida e agressiva à
internacionalização de suas normas contábeis.
Agora, ao final de 2007, com a aprovação da lei 11.638, finalmente a
nossa contabilidade poderá convergir rapidamente com as normas
internacionais.
Cabe ressaltar que esta lei não é, em si, a internacionalização, alguns de
seus artigos adotam algumas dessas normas, mas, o que é muito importante,
ela permite que o Brasil dite seu ritmo daqui para frente normatizando nessa
direção, principalmente porque provoca a segregação entre a contabilidade
societária e a fiscal, que era o maior motivo da impossibilidade de evolução.
Com a lei 11.638, houve avanços e inovações nas práticas contábeis,
em relação à lei 6.404/76, sendo os principais:
2.4.1 Alterações das Demonstrações Financeiras
2.4.1.1 Balanço Patrimonial: passa a incluir o grupo intangível no ativo
permanente e ajuste de avaliação patrimonial no patrimônio liquido;
49
2.4.1.2 Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados: essa demonstração
pode ser substituída pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Liquido
com extinção da conta de Reserva de Reavaliação, inclusão das contas
Reservas de Incentivos Fiscais, Ajuste de Avaliação Patrimonial e Prejuízo
Acumulado;
2.4.1.3 Demonstração do Resultado do Exercício: esta demonstração foi
mantida com a inclusão de uma nova linha especifica com Participações de
debêntures de empresas e administradores e de instituições ou Fundos de
assistência de previdência de empregados;
2.4.1.4 Demonstração de Origem e Aplicação de Recursos: deixa de ser
publicada sendo substituída pela Demonstração dos Fluxos de Caixa;
2.4.1.5 Demonstração dos Fluxos de Caixa: passa a ser elaborada e divulgada
pelas empresas e não será obrigatória para as companhias fechadas com
Patrimônio Liquido inferior a R$ 2 milhões;
2.4.1.6 Demonstração de Valor Adicionado: passa a ser elaborada e divulgada
apenas pelas companhias abertas.
A lei 11.638/07 manteve a publicação das notas explicativas; relatório da
administração e o parecer do conselho fiscal.
A legislação inova em relação ao parecer da auditoria que passa a ser
obrigatório para as sociedades de grande porte.
Em respeito ao artigo 176 da lei, todas as sociedades de grande porte,
ainda que não constituídas sob forma de sociedade por ações, são obrigadas a
publicar as demonstrações financeiras.
Está prevista na legislação que o Comitê de Pronunciamento Contábil,
CPC, juntamente com a Comissão de Valores Mobiliários, CVM, e o Banco
Central do Brasil, BACEN, expedirão normas que deverão ser elaboradas em
consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados pelos
principais mercados de valores mobiliários.
Com isso, facilita a convergência das normas e práticas contábeis
executadas em nosso país aos padrões internacionais de contabilidade.
50
2.4.2 Alterações na classificação e nos critérios de avaliação de ativos e
passivos:
No subgrupo de Investimentos, serão contabilizadas as participações
permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza não
classificáveis no ativo circulante e que não se destinem a manutenção da
atividade da companhia ou da empresa.
No Imobilizado, serão contabilizados os direitos que tenham por objeto
bens corpóreos destinados a manutenção das atividades da companhia ou da
empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de
operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses
bens.
No Intangível, serão registrados os direitos que tenham por objeto bens
incorpóreos destinados à manutenção da companhia inclusive o fundo de
comercio adquirido.
No Diferido, estarão alocadas as despesas pré-operacionais e os gastos
e reestruturação que contribuirão efetivamente para o aumento do resultado de
mais de um exercício social e que não configurem uma redução de custos ou
acréscimo na eficiência operacional.
No Patrimônio Liquido, foi criado um subgrupo para registrar os ajustes
de avaliação patrimonial em que serão contabilizadas as adaptações
correspondentes a valores de mercado dos ativos e passivos.
Esse fato exige a adequação das contas de Reserva de Lucros a
Realizar, de Reserva da Capital e Reserva de Lucros, incluindo a conta
Reserva de Incentivos Fiscais em que será considerada, de acordo com
proposta do administrativo em assembléia geral, parte ou totalidade das
doações e subvenções governamentais para investimentos derivados de
entidades governamentais.
Os valores destinados a essa reserva poderão ser excluídos da base de
cálculo dos dividendos obrigatórios.
2.4.3 Avaliação de ativos e passivos nos processos de transformação,
incorporação, fusão e cisão:
51
A lei define que as operações realizadas nos processos de
transformação, incorporação, fusão e cisão entre partes não relacionadas terão
seus ativos e passivos necessariamente contabilizados pelo valor de mercado.
2.4.4 Avaliação de investimentos em sociedades coligadas e controladas:
Para a sistemática de avaliação de investimentos em sociedades
coligadas e controladas a lei procurou aproximar-se dos procedimentos
previstos pela CVM.
Assim, estabelece que, para se considerar a relevância do investimento
e a utilização do método de equivalência patrimonial na avaliação dos
investimentos, deve se levar em conta a participação mínima de 20% no caso
das coligadas do capital votante e menciona o texto referente a grupos de
sociedades.
2.4.5 Avaliação dos ativos e passivos:
A possibilidade de constituição de reserva de reavaliação foi substituída
pela obrigatoriedade de avaliar os elementos do ativo e do passivo pelo valor
de mercado.
A contrapartida dos ajustes pelo valor de mercado será em conta
denominada, ajustes de avaliação patrimonial no patrimônio liquido. Para os
ativos aplicados em institutos financeiros, inclusive derivativos, a legislação
prevê a avaliação por valor de mercado ou equivalente. Já os ativos e passivos
de longo prazo serão avaliados a valor presente liquido.
De um modo geral, a nova legislação trouxe as empresas brasileiras,
maior facilidade de inserção em mercados internacionais e aumenta de forma
geral o grau de transparência das demonstrações financeiras, alem disso,
promove a convergência as normas internacionais e propõe alterações
significativas que aumentam a confiabilidade dos dados das empresas.
52
As modificações inseridas nas peças contábeis têm como principal
finalidade a utilização das mesmas demonstrações utilizadas no exterior.
As sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob forma de
sociedades por ações, também sofreram alterações, a lei determina agora que,
as mesmas precisam elaborar suas demonstrações como se fossem
sociedades por ações, e auditá-las por auditor registrado na CVM.
53
CAPÍTULO III
APRESENTAÇÃO DAS PRINCIPAIS ALTERAÇÕES OCORRIDAS NO
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
De acordo com as alterações introduzidas pela lei 11.638/07, esta divide
o Patrimônio Líquido (PL) em: capital social; reservas de capital; ajustes de
avaliação patrimonial; reservas de lucros; ações em tesouraria e prejuízos
acumulados.
Patrimônio Líquido representa o registro do valor que os proprietários de
uma empresa têm aplicado no negócio. Neste sentido, a principal conta do
Patrimônio Líquido é o Capital Social, que representa o investimento efetuado
na empresa pelos seus proprietários. Este investimento pode assumir a forma
de ações, se for sociedade anônima ou quotas se for uma limitada.
Segundo Ribeiro (2005), o PL é composto pelos recursos que os sócios
(acionistas) aplicaram na empresa, ainda, segundo o autor, esta aplicação de
recursos pode ser integralizada em dinheiro ou em bens. Por este motivo, o PL
é composto pelos Capitais Próprios da organização. Sob a ótica de Padoveze
(2006), o Patrimônio Líquido significa a sobra, o resíduo, em valor, dos
elementos patrimoniais.
Para atender ao disposto da lei 6.404/76 art. 182, deverão estar
discriminados na conta do Capital Social o montante subscrito pelos sócios ou
acionistas e, por dedução, a parcela ainda não realizada.
As reservas de capital são contribuições recebidas dos proprietários e de
terceiros que não representam receitas ou ganhos e que, portanto, não devem
transitar em conta de resultado.
A conta Ajuste de Avaliação Patrimonial foi criada pela lei 11.638/07, e
tem como objetivo registrar valores que, já pertencentes ao patrimônio liquido,
não transitaram ainda pela conta de resultado do exercício, mas o farão no
futuro.
É o caso de ajustes de ativo e passivo ao valor de mercado no caso de
determinadas reorganizações societárias. Além disso, estarão dentro deste
54
grupo outros ajustes que vierem a ser determinados pela CVM no processo de
internacionalização das normas contábeis brasileiras.
Foi editada a deliberação CVM nº 534/2008, que aprova o
pronunciamento CPC – 02, emitido pelo Comitê de Pronunciamento Contábeis
sobre efeitos nas mudanças nas taxas de câmbio e conversões de
demonstrações contábeis. Por esse pronunciamento as variações cambiais de
investimentos permanentes em entidades no exterior não transitarão de
imediato pelo resultado, devendo ficar em conta própria no patrimônio liquido
até que tais investimentos sejam, por exemplo, alienados.
Essa conta de Ajustes de Variações Patrimoniais poderia também servir
de guarda chuva para esses valores transitórios apesar de provavelmente, vir a
ser utilizada uma conta específica só para esse fim, já que essa é a prática
internacional.
A conta Reserva de lucros, é constituída pela apropriação de lucros da
companhia. Representam lucros reservados e constituem garantia e segurança
adicional para a saúde financeira da companhia, porque são lucros
contabilmente realizados que ainda não foram distribuídos aos sócios ou
acionistas.
As Ações em Tesouraria representam o produto da operação de compra
pela companhia, de suas próprias ações, para revendê-las futuramente, e pode
ser feita com o objetivo de participar no mercado de suas próprias ações,
visando influir, de maneira limitada, na liquidez e na cotação de tais ações.
Prejuízos Acumulados é uma conta que registra as perdas acumuladas
da entidade já absorvidas pelas demais reservas ou lucros acumulados.
As principais alterações serão descritas a seguir.
3 ELIMINAÇÃO DAS RESERVAS DE REAVALIAÇÃO, JÁ QUE NOVAS
REAVALIAÇÕES ESTÃO PROIBIDAS
Os saldos existentes nas reservas de reavaliação deverão ser mantidos
até a sua efetiva realização ou estornados até o final do exercício social em
que esta lei entrar em vigor.
55
Não é mais permitido efetuar reavaliações do imobilizado tangível, até
mesmo as empresas que estavam obrigadas a fazê-la pelo menos a cada
quatro anos, não só estão desobrigadas como também impedidas de aplicá-la.
Os saldos atualmente existentes irão desaparecendo à medida que
forem sendo realizadas mediante depreciações e outras formas de redução do
valor do imobilizado reavaliado até sua extinção, isso também é válido para as
companhias fechadas.
Para as empresas que quiserem efetuar a baixa completa dos saldos
ainda existentes dessa reavaliação, deverão jogar as reservas contra os
valores reavaliados inscritos nos respectivos ativos imobilizados, desde que
essa baixa se dê até o final de 2008 ou do exercício em que entrar em vigor a
lei para o caso das que não encerrarem seus exercícios sociais em 31 de
dezembro.
Todos os saldos que existirem de reavaliação nos ativos imobilizados,
para o caso de quem não efetuar esse estorno autorizado pela lei, passam a
fazer parte do custo de tais ativos e enquanto esses valores forem relevantes,
a empresa deverá comentar o fato em suas notas explicativas, de que o ativo
contém reavaliações efetuadas até ou em tal ano.
Ressalta-se que a chance de estorno de saldos de reavaliação é para o
primeiro exercício social da vigência da nova lei, futuramente se esses valores
reavaliados se mostrarem irrecuperáveis, restará à prática do impairment, ou
seja, do reconhecimento como perda no resultado das parcelas não passiveis
de recuperação.
Além de suas reavaliações, as entidades devem observar a necessidade
de uniformidade de tratamento entre a investidora e suas controladas e
coligadas.
A investidora deve determinar as suas controladas e recomendar as
suas coligadas a adoção da mesma alternativa. Caso a coligada adote
alternativa diferente daquela recomendada pela investidora, esta deve ajustar
as demonstrações contábeis da investida quando da adoção do método de
equivalência patrimonial, a fim de manter a uniformidade de procedimentos.
Como por exemplo:
56
3.1 Eliminação das reservas de prêmios por emissão de debêntures e
doações e subvenções para investimento
A alínea c do § 1º do art. 182 da lei 6.404/76 determinava que os
prêmios recebidos na emissão de debêntures ficassem diretamente
reconhecidos no patrimônio líquido, em conta de reserva de capital. De acordo
com a nova legislação se realiza este procedimento, o que significa que esses
valores recebidos na emissão de debêntures, acima do valor nominal
determinado para a liquidação desses valores mobiliários, terão que transitar
pelo resultado.
Por analogia, a parcela do lucro líquido decorrente da amortização de
prêmio na emissão de debêntures pode também ser destinada para conta
específica, para que não seja distribuída como dividendo.
Os saldos das reservas de capital referentes aos prêmios recebidos na
emissão de debêntures e as doações para investimento, existentes no inicio do
exercício social em que a entidade adotar pela primeira vez a lei 11.638/07,
devem ser mantidos nessas respectivas contas até sua total utilização, na
forma prevista na lei das sociedades por ações.
Os prêmios recebidos na emissão de debêntures a partir do inicio do
período ou do exercício de adoção inicial da lei 11.638/07, devem ser
registrados em conta de passivo para apropriação ao resultado periodicamente
nos termos das disposições contábeis aplicáveis previstas na NBC T 19.14 –
Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários.
Conforme o art. 195-A da lei 6.404/76, introduzido pela lei 11.638/07, a
assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar
para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de
doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser
excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório.
As entidades devem aplicar os critérios de reconhecimento de receita,
nos termos da NBC T 19.4 – Subvenção e Assistência Governamentais, em
relação às subvenções geradas, ou que se tornarem recebíveis ou, ainda,
compensáveis a partir do início do período ou do exercício social em que
adotar pela primeira vez a lei 11.638/07.
57
As subvenções e doações para investimento não poderão ser
registradas na reserva de capital e sim transitar pelo resultado, porém, para
que não se perca o incentivo fiscal ligado a tais subvenções, o valor do lucro
relativo a tais montantes não poderá ser distribuído aos sócios. Daí a opção de
destinação desses valores para a reserva de Incentivos Fiscais, sendo que
esse montante pode ser excluído também do cálculo do dividendo mínimo
obrigatório.
Assim, com a nova alteração tornam-se equivalentes os resultados com
os parâmetros das normas internacionais, em que todos os valores recebidos
dessa natureza transitam pelo resultado, não correndo o risco de perder os
benefícios tributários.
Sendo assim, para as subvenções recebidas de forma incondicional,
sem que nenhuma obrigação reste ainda à empresa, o seu registro será
diretamente para o resultado. E na destinação, esse montante sairá de Lucros
Acumulados para a Reserva de Incentivo Fiscal. Se o resultado do exercício for
prejuízo e não puder ser constituída a Reserva, ou se o resultado for
insuficiente, isso significará que o resultado negativo já terá sido compensado
com a reserva, total ou parcialmente.
Em muitos casos a subvenção não é incondicional, dependendo de
algum evento futuro para sua efetivação. Nesses casos, o valor da subvenção
não poderá ser registrado como resultado e sim no passivo, sendo que o
reconhecimento como resultado só poderá ocorrer quando todas as obrigações
forem cumpridas. Por exemplo, se um terreno é recebido de uma prefeitura
com a condição de a empresa ficar no município por 20 anos, oferecer um
determinado número de empregos, gerar um determinado valor de ICMS etc., o
reconhecimento como resultado só poderá se efetuado após realizadas todas
as obrigações.
E no caso de despesas operacionais a serem registradas no futuro por
conta desse ativo recebido, o diferimento deve ser efetuado de forma a fazer
contraposição a tais despesas. Por exemplo, o recebimento de um
equipamento como subvenção, deve fazer com que a receita dessa subvenção
seja distribuída ao longo do tempo para fazer face às despesas com a
depreciação.
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3.2 Eliminação da conta de Lucros Acumulados, só poderá existir a de
Prejuízos Acumulados
Conforme modificação introduzida pela lei 11.638/07, não pode mais
aparecer nos balanços, saldo na conta de Lucros Acumulados. Todo o
resultado precisará obrigatoriamente ser destinado, e as parcelas do resultado
a serem retidas precisarão ser contabilizadas nas reservas próprias. Só poderá
haver saldo na forma de Prejuízos Acumulados.
O Lucro Líquido do exercício deve ser integralmente destinado de
acordo com os fundamentos contidos nos arts. 193 a 197 da lei das S.A.
Esses artigos falam sobre as Reservas e Retenção de Lucros, sendo
elas: Reserva legal; Reservas estatutárias; Reservas para contingências e
Incentivos Fiscais; Retenção de lucros e por fim, Reservas de lucros a realizar.
Art. 193 Reserva Legal, do lucro liquido do exercício, 5% (cinco por
cento) serão aplicados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da
reserva legal, que não excederá de 20% (vinte por cento) do capital social.
§ 1º A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício
em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital
de que trata o § 1º do art. 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital
social.
§ 2º A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social
e somente só poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o
capital.
Art. 194 Reservas estatutárias, o estatuto poderá criar reservas desde
que, para cada uma, indique de modo preciso e completo a sua finalidade; fixe
os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que serão
destinados a sua constituição e estabeleça o limite máximo da reserva.
Art. 195 Reservas para contingências, a assembléia geral poderá, por
proposta dos órgãos da administração, destinar parte do lucro líquido a
formação de reserva com finalidade de compensar em exercício futuro, a
diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser
estimado.
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§ 1º A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da
perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a
constituição da reserva.
§ 2º A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as
razões que justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda.
Foi acrescentada pela lei 11.638/07, junto ao art. 195 a Reserva de
Incentivos Fiscais, onde a assembléia geral poderá por proposta dos órgãos de
administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro
liquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para
investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo
obrigatório.
Art. 196 Retenção de lucros, a assembléia geral poderá, por proposta
dos órgãos da administração, deliberar reter parcela do lucro líquido do
exercício prevista em orçamento de capital por ela previamente aprovado.
§ 1º O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com a
justificação da retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as
fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante, e poderá ter a
duração de até cinco exercícios, salvo no caso de execução, por prazo maior
de projeto de investimento.
§ 2º O orçamento poderá ser aprovado pela assembléia geral ordinária
que deliberar sobre o balanço do exercício e revisado anualmente, quando tiver
duração superior a um exercício social.
Art. 197 Reservas de lucros a realizar, no exercício em que o montante
do dividendo obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202,
ultrapassar a parcela realizada do lucro liquido do exercício, a assembléia geral
poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso a
constituição de reserva de lucros a realizar.
§ 1º Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do
lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores: o
resultado liquido positivo da equivalência patrimonial, e o lucro, rendimento ou
ganho líquido em operações ou contabilização de ativo e passivo pelo valor de
mercado, cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do
exercício social seguinte.
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§ 2º A reserva de lucros a realizar somente poderá ser utilizada para
pagamento do dividendo obrigatório e, para efeito do inciso III do art. 202,
serão considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de cada
exercício que forem os primeiros a serem realizados em dinheiro.
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CONCLUSÃO
Com o desenvolvimento deste trabalho, chegamos à conclusão de que
com as alterações da nova lei 11.638/07, realmente não só o trabalho do
auditor, mas de todo profissional relacionado ao meio tornou-se mais
complexo.
A nova legislação abre definitivamente a economia brasileira para o
mercado de capitais global, e para a sua correta implementação, exigirá dos
usuários muito debate e capacitação profissional.
Cada vez mais a Ciência Contábil cresce em importância e seus
impactos sepultam definitivamente o que chamavam no passado de efeitos
meramente contábeis.
E por esses motivos, cada vez mais se faz necessária a participação dos
nossos profissionais em programas de educação profissional continuada.
O objetivo maior deste trabalho foi demonstrar que muitas melhorias
vêm sendo introduzidas na normatização contábil, e esta nova legislação
contábil permite que a nossa contabilidade se alinhe com o mercado
internacional e melhora a lei das Sociedades por Ações, consequentemente
transformando os nossos contadores em profissionais do mundo que precisam
estar preparados para tantas novidades.
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REFERÊNCIAS
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