trabalho de licenciatura(1)

SISTEMA DE CONTROLO INTERNO SOBRE A GESTO DE TESOURARIA

O caso: Aeroportos de Moambique, E.P.

Jorlinho A. Frenque Mafumo

TRABALHO DE LICENCIATURA EM CONTABILIDADE E FINANAS

UNIVERSIDADE EDUARDO MONDLANE

FACULDADE DE ECONOMIA

Maputo, Moambique

Julho de 2012

UNIVERSIDADE EDUARDO MONDLANE

FACULDADE DE ECONOMIA

SISTEMA DE CONTROLO INTERNO SOBRE A GESTO DE TESOURAIA

O CASO: AEROPORTOS DE MOAMBIQUE, E.P.

Jorlinho A. Frenque Mafumo

Tese de licenciatura apresentada junto ao curso

de Licenciatura em Contabilidade e Finanas,

sendo esta a primeira vez que submeto um

trabalho de gnero, para a obteno do ttulo de

licenciado, junto a Faculdade de Economia da

Universidade Eduardo Mondlane.

Orientadora: Dra. Guilhermina Notio

Maputo

Julho de 2012

Declarao

Declaro que este trabalho da mia autoria e resulta da mia investigao. Esta aprimeira vez que o submeto para obter um grau acadmico numa instituio educacional.

Maputo, O3 de \R*,tgp- de20l2

Jorlio A. Frenque Mafumo

Aprovao do Jri

Este trabalho foi aprovado "ottt {*l valores no dia$ Ae . ( L^- de 2012 por ns,

membros do Juri examinador da Universidade Eduardo Mondlane.

(Supervisor)

Dedicatria

minha filha Kyara, que veio ao mundo no dia 21 de Setembro de 2011, facto extremamente

marcante e incentivador para o culminar deste trabalho. Filha! Mais do que uma dedicatria,

s o maior presente que DEUS enviou para mim. sua BNO.

No h forma de medir quantos fracassos pela informao sero evitados

e quantos dollars investidos sero poupados devido ao aumento

de ateno a um efectivo sistema de controlo interno.

Donald T. Nicolaisen Chief Accountant SEC, Outubro 2004

AGRADECIMENTOS

DEUS pela sua presena gloriosa, em todos momentos da minha vida.

Aos meus pas, especialmente a minha Me Estrela Isabel Chunguana, por toda dedicao,

perseverana, e luta incansvel na educao e formao dos seus filhos.

Aos meus irmos Drcia e Sidy, por partilharem comigo todos os bons e maus momentos, no

seio da nossa convivncia. Outro especial para Angelina, minha noiva, por continuar a

suportar todas as minhas virtudes.

minha supervisora, Guilhermina Notio por aceitar orientar-me na realizao deste

trabalho, pela sua pacincia, ateno e humildade.

Ao Dr. Antnio Silva (Administrador Financeiro), Dr. Ernesto Chama (Ex- Director

Financeiro, agora Chefe do Gabinete de Planeamento e Controlo Interno GPCI), Dr. Egas

Chioco, (Tcnico Superior de N1 afecto ao GPCI), Dr. Chongo (Chefe do Gabinete de

Qualidade), Dra Clotilde Mudlovo (Chefe do Gabinete de Informtica), e ao pessoal da rea

financeira, dos Aeroportos de Moambique, E.P., por apoiarem-me no estgio profissional e

fornecimento de dados para a realizao do estudo de caso naquela instituio.

Aos meus amigos e colegas que pela pacincia e tolerncia quando tanto precisaram de mim,

e estive ausente. Mas que de forma amigvel mantiveram sempre o seu apoio.

Por ltimo a todos que de forma directa ou indirecta, contriburam e tem contribudo para o

meu sucesso acadmico e profissional.

LISTA DE ABREVIATURAS

ADM, E.P. Aeroportos de Moambique, E.P.

AICPA American Institute of Certified Public Accountants.

ARDs Aerdromos.

ARPs Aeroportos.

CA Conselho de Administrao.

COSO - Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.

NIRF Normas Internacionais de Relato Financeiro.

PA Pedido de Adiantamento.

PES Plano Econmico e Social.

PGC Plano Geral de Contabilidade.

SCI Sistema de Controlo Interno.

SUMRIO

Este trabalho foi realizado com vista elucidar a importncia de implementao das boas

prticas de corporate governance no sistema de controlo interno para que possa possibilitar

uma gesto mais profissionalizada e transparente, diminuindo a assimetria de informaes

para a maximizao do valor na empresa. As boas prticas de corporate governance,

prendem-se com a necessidade de cumprimento de normas, prestao de contas,

transparncia e senso de justia.

Para tal, foi identificado para a realizao deste trabalho um tema denominado Sistema de

Controlo Interno sobre a Gesto de Tesouraria, onde se descreve a importncia do controlo

interno na gesto pblica com o intuito de apresentar possveis solues, visando eliminar ou

minimizar os efeitos resultantes da problemtica hoje existente, relacionados nfase dada ao

controlo eficiente e eficaz dos recursos, bem como a avaliao da aco dos gestores

pblicos. Foi realizado um estudo de caso nos ADM, E.P., no qual fez-se levantamento sobre

as normas e procedimentos adoptados, bem como a discusso dos dados de pesquisa,

relacionados com o processo de Gesto de Tesouraria.

Constatou-se que, o Sistema de Controlo Interno dos ADM, E.P., levado a cabo desde os

nveis mais altos de uma organizao at aos nveis mais baixos, envolvendo desse modo o

Conselho de Administrao, as direces e outros membros das organizaes, e encontram-se

implementados os procedimentos e regulamentos de controlo interno, convergindo com as

boas prticas de governao corporativa, facto que fez validar como verdadeira a hiptese

apresentada.

O processo de gesto de tesouraria nos ADM, est relacionado com procedimentos que so

levados a cabo em operaes de recebimentos (toda a transaco de entrada de valores na

empresa, em numerrio ou documentos, desde que devidamente certificados, reconhecidos e

conferidos como originais) e operaes de pagamentos (toda a transaco que envolve sada

de valores da empresa, quer em numerrio ou documentos).

Palavras-chave: Controlo Interno, Administrao Pblica, Governao Corporativa e Gesto

de Tesouraria.

Sistema de Controlo Interno sobre a Gesto de Tesouraria: Caso Aeroportos de Moambique, E.P.

Trabalho de Licenciatura em Contabilidade e Finanas - Jorlinho A. Frenque Mafumo Page 1

ndice Geral

Agradecimentos.i

Lista de abreviaturas.ii

Resumo....iii

1. INTRODUO .................................................................................................................................. 3

1.1 Contextualizao ....................................................................................................................... 3

1.2 Problema de pesquisa ................................................................................................................ 4

1.3 Relevncia da pesquisa .............................................................................................................. 4

1.4 Objectivos .................................................................................................................................. 5

1.4.1 Objectivo geral .......................................................................................................................... 5

1.4.2 Objectivos especficos ............................................................................................................... 5

1.5 Hiptese ..................................................................................................................................... 6

1.6 Metodologia .............................................................................................................................. 6

1.7 Resultados esperados ................................................................................................................. 7

1.8 Limitaes ................................................................................................................................. 8

1.9 Estrutura do trabalho ................................................................................................................. 8

2. REFERENCIAL TERICO ........................................................................................................... 10

2.1 Controlo Interno e Sistema de Controlo Interno ..................................................................... 10

2.1.1 Conceitos e interpretao ........................................................................................................ 10

2.1.2 Factores Integrantes do Controlo Interno ................................................................................ 12

2.1.3 Tipos de Controlo Interno ....................................................................................................... 14

2.2 Tcnicas de Controlos Internos ............................................................................................... 15

2.3 Princpios e regras para organizao do Sistema de Controlo Interno .................................... 16

2.4 Sistemas de Controlo Interno .................................................................................................. 20

2.4.1 Componentes do Sistema de Controlo Interno ........................................................................ 21

2.4.2 Caractersticas do Sistema de Controlo Interno e Suas Actividades ....................................... 22

2.4.3 Riscos nos Sistemas de Controlo Interno ................................................................................ 24

2.5 Medidas de controlo interno sobre as disponibilidades .......................................................... 25

2.5.1 Pagamento em dinheiro ........................................................................................................... 25

2.5.2 Pagamento via bancos ............................................................................................................. 26

2.5.3 Reconciliaes bancrias ......................................................................................................... 28

2.6 O controlo interno a nvel internacional O sarbanes-oxley act ............................................ 29

2.6.1 Governao corporativa e os valores da Lei SOX no controlo interno ................................... 30



3. ADMINISTRAO PBLICA E CONTROLO INTERNO ...................................................... 32

3.1 Princpios norteadores da administrao pblica e controlo interno ....................................... 32

3.1.1 Importncia do Controlo Interno na Administrao Pblica .................................................. 34

3.1.2 Funes do Controlo Interno ................................................................................................... 34

3.2 Modelos de controlo interno ................................................................................................... 35

4. ESTUDO DE CASO ........................................................................................................................ 37

4.1 Breve historial da empresa ...................................................................................................... 37

4.2 Principais actividades dos ADM, E.P. .................................................................................... 39

4.3 Principais projectos da empresa em curso ............................................................................... 40

4.4 Resultados de pesquisa sobre as normas e procedimentos adoptados pelos ADM, E.P. ........ 41

4.4.1 Gesto do Oramento .............................................................................................................. 42

4.4.2 Gesto de Tesouraria ............................................................................................................... 45

4.4.2.1 Recebimentos .......................................................................................................................... 45

4.4.2.2 Pagamentos .............................................................................................................................. 46

4.4.2.3 Reconciliao bancria ............................................................................................................ 51

4.4.3 Gesto de contas bancrias ...................................................................................................... 51

4.4.4 Contabilidade e prestao de contas ........................................................................................ 52

4.5 Discusso dos resultados da pesquisa ..................................................................................... 54

5. CONCLUSES E RECOMENDAES ...................................................................................... 57

5.1 Concluses .............................................................................................................................. 57

5.2 Recomendaes ....................................................................................................................... 58

6. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ........................................................................................... 59

7. ANEXOS ........................................................................................................................................... 61

ndice de Tabelas

Tabela 1 Tipo de despesas pagas pelo fundo fixo ............................................................................... 48

Tabela 2 Valor do fundo fixo e seus limites ....................................................................................... 49

Tabela 3 Tabela de prestaes de contas ............................................................................................ 53



1. INTRODUO

1.1 Contextualizao

O controlo interno entendido como sendo uma actividade que procura garantir as boas prticas de

gesto e procedimentos, bem como do cumprimento das polticas determinadas pela gesto. Ele

constitui uma forma de organizao que pressupe a existncia de um plano e sistemas coordenados,

destinados a prevenir a ocorrncia de erros e irregularidades ou a minimizar as suas consequncias e

ainda, maximizar o desempenho da entidade na qual se insere.

importante realar que os mecanismos de controlo visam no s prevenir, mas tambm garantir uma

aplicao regular dos recursos pblicos. Para alm disso, considerando que a Administrao Pblica

deve rigorosamente servir aos fins para os quais o Estado foi criado, evidencia-se a necessidade de

permanente incidncia do controlo sobre toda e qualquer actividade administrativa.

Para que a administrao pblica possa cumprir e assegurar o bem-estar social imprescindvel que

disponha de recursos suficientes para tal fim (arrecadao de receitas), uma vez que os servios

prestados pelo Estado demandam de uma contraprestao (aplicao das despesas). Da que,

independentemente do papel do Estado a administrao pblica precisa de ser controlada e, com

intuito de conferir maior eficcia, eficincia e economicidade aos gastos pblicos e dar maior

transparncia na aplicao de recursos pblicos, existe o controlo interno, instrumento obrigatrio que

auxilia na gesto pblica e actua de forma preventiva na deteco de irregularidades.

Assim, este trabalho procurar de maneira sintetizada, elucidar da importncia de implementao das

boas prticas de corporate governance (de expresso inglesa que significa governao corporativa)

no sistema de controlo interno para que possa possibilitar uma gesto mais profissionalizada e

transparente, diminuindo a assimetria de informaes para a maximizao do valor na empresa. De

onde que, as boas prticas de corporate governance iro cingir-se basicamente, necessidade de

cumprimento de normas (compliance), prestao de contas (accountability), transparncia (disclosure)

e senso de justia (fairness).



1.2 Problema de pesquisa

Com a aprovao do Estatuto Orgnico da Inspeco-Geral de Finanas, o correspondente

Regulamento Interno, pelo Decreto n. 40/99, de 29 de Junho, e o Diploma Ministerial n. 57/2000, de

21 de Junho, respectivamente, observou-se mais um avano no fortalecimento do controlo interno em

Moambique, uma vez que a funo de zelar pela observncia rigorosa da disciplina financeira do

Estado e outros entes pblicos j fora conferida ao rgo acima referenciado pelo prprio Estatuto

Orgnico do Ministrio das Finanas.

Todavia, o controlo interno d ao Administrador suporte e confiana na gesto do patrimnio do

Estado e ou, dos entes pblicos. Este compreende uma relevante ferramenta no domnio preventivo,

detectivo e correctivo, que deve ser operado com todo o rigor e independncia, a fim de cumprir as

finalidades que se prope.

Contudo, os inmeros casos de incompetncia, impropriedades, nepotismo, fraudes, prticas perversas

sobre a gesto de fundos pblicos, continuam abalando a confiana e a credibilidade da

sociedade/populao, em relao as instituies pblicas moambicanas. Tais factos demonstram que

os sistemas de controlo interno possuem deficincias que os impedem de garantir de forma razovel,

eficiente, eficaz e qualitativa, a gesto e a prestao de servios pelos rgos pblicos. Diante destes

factos a questo que se coloca a presente pesquisa :

Ser que a Gesto de Tesouraria feita de uma maneira eficiente e eficaz luz do Sistema de

Controlo Interno, de modo a cumprir com os procedimentos e polticas determinadas pela gesto?

1.3 Relevncia da pesquisa

A relevncia desta pesquisa em relao ao Sistema de Controlo Interno sobre a Gesto de Tesouraria

resultado do interesse de aprofundar o conhecimento no tema escolhido, traduzindo-se na

oportunidade de incrementar o aprendizado em assuntos correlatos administrao pblica, na

constituio de uma actividade imprescindvel a todo esforo humano colectivo pela busca dos

objectivos firmados. Donde que, se no existe controlo significado de que a administrao pblica

no tem como mensurar o cumprimento de metas nem a execuo de oramentos, pela inobservncia

de um dos intrnsecos instrumentos da administrao.



Neste contexto, importa ressaltar a expanso dos limites das aces de controlo para alm do

conhecimento de eficincia, incluindo-se tambm o conceito de eficcia dos resultados. Assim, o

controlo interno em uma entidade desempenha como maior objectivo, a proteco do patrimnio

constituindo de igual modo uma ferramenta de apoio a contabilidade, o que releva a necessidade de

estudos direccionados nessa rea, tendo em vista a importncia de um Sistema de Controlo Interno que

evidencie indicadores de excelncia na execuo das polticas pblicas.

Outra justificativa, deve-se fundamentalmente pela relevncia na rea do conhecimento sobre o

controlo interno nas instituies pblicas, uma vez que a bibliografia que retrata sobre esse assunto se

volta mais amplamente para discusses no mbito das instituies privadas, o que confere a escassez

de publicaes inerentes ao tema.

1.4 Objectivos

Os objectivos podem ser divididos em final ou intermedirios, ou geral e especficos.

1.4.1 Objectivo geral

Segundo BEUREN (2003:65), O objectivo geral indica uma aco ampla, por isso mesmo deve ser

elaborado com base na pergunta da pesquisa. Assim, com base nesses conceitos, definiu-se como

objectivo geral da presente pesquisa o seguinte:

Analisar a importncia do controlo interno como um instrumento que proporciona

Administrao Pblica, uma boa gesto dos fundos pblicos atravs de um controlo eficiente e

eficaz dos recursos.

1.4.2 Objectivos especficos

De acordo com BEUREN (2003:53), os objectivos especficos devem escrever aces

pormenorizadas, aspectos especficos para alcanar o objectivo geral estabelecido.

Ainda BEUREN (2003:56), refere que, tanto objectivo geral como os objectivos o especficos

precisam manter coerncia entre si, o que pressupe a harmonizao entre eles e a subordinao destes

em relao quele. Desde j, tm-se como objectivos especficos:



Caracterizar as polticas e procedimentos usados no processo administrativo das receitas e

despesas pblicas;

Apresentar e descrever as caractersticas e importncia do controlo interno na gesto das

receitas e despesas pblicas;

Avaliar os controlos internos e seus sistemas na gesto de tesouraria em empresas pblicas.

1.5 Hiptese

Hiptese uma soluo provisria ao problema levantado e, consequentemente, uma provvel soluo

ao tema central. De acordo com GIL (2002:30), hiptese uma explicao susceptvel de ser declarada

verdadeira ou falsa.

O controlo interno no sector pblico um mecanismo atravs do qual a entidade avalia o cumprimento

das metas previstas no oramento planeado, comprova a legalidade e avalia os resultados de acordo

com os princpios que regem a administrao pblica, controlo a gesto dos recursos pblicos,

servindo de apoio aos controlos administrativos, aos gestores e ao controlo interno. Assim, pelo facto

de que o oramento pblico pode ser uma ferramenta do controlo interno na administrao pblica e

com base na anlise dos conceitos e objectivos do controlo interno, pretende-se validar a hiptese que

a seguir se apresenta:

Ho: Os procedimentos e regulamentos do sistema de controlo interno, convergem com os

instrumentos das boas prticas de governao corporativa, quanto a gesto dos recursos pblicos.

1.6 Metodologia

A escolha do delineamento deve considerar o pressuposto que orienta a pesquisa. Neste estudo,

definiu-se o seguinte pressuposto: Sistema de Controlo Interno sobre a Gesto de Tesouraria, no que

vai cingir na descrio da importncia do controlo interno na gesto pblica com o intuito de

apresentar possveis solues, visando eliminar ou minimizar os efeitos resultantes da problemtica

hoje existente, relacionados nfase dada ao aspecto legal e formal da gesto, ao da avaliao da

aco dos gestores pblicos.



Assim, a pesquisa poder ser enquadrada na tipologia descritiva, de acordo com GIL (2002:45), tem

como objectivo primordial a descrio das caractersticas de determinada populao ou fenmeno ou,

ento, o estabelecimento de relaes entre variveis.

No que concerne aos procedimentos, refere-se a uma pesquisa bibliogrfica. Segundo MARTINS

(1990:23), a que se efectua para se resolver problema ou adquirir conhecimentos a partir de consultas

a livros, artigos, jornais, entre outros. Tem como objectivo recolher, seleccionar, analisar e interpretar

as contribuies tericas j existentes sobre determinado assunto.

Assim, uma vez que o estudo consistiu na colecta, seleco, anlise e interpretao da literatura

pertinente ao assunto, composta de livros, manuais, teses, dissertaes, artigos cientficos, sites

especializados de internet, e mais, a pesquisa de carcter bibliogrfico que se prender no

esclarecimento sob ponto de vista terico nos conceitos de controlo interno e sistemas de controlo

interno aliados a sua importncia na gesto pblica, uma vez que defendem o patrimnio pblico,

assegurando o cumprimento dos procedimentos previstos, prevenindo, detectando e corrigindo erros.

A pesquisa tambm pode ser classificada como documental, pois conforme conceitua BEUREN

(2003:89):

A pesquisa documental vale-se de matrias que ainda no receberam nenhuma anlise

aprofundada. Esse tipo de pesquisa visa assim, seleccionar, tratar e interpretar a informao

bruta, buscando extrair algum sentido dela e introduzir-lhe algum valor, podendo desse modo,

contribuir com a comunidade cientfica a fim de que outros possam voltar a desempenhar

futuramente o mesmo papel.

Para a elaborao do trabalho proposto, foram consultados colectneas bibliogrficas sobre os assuntos

relacionados ao tema central, que a Sistema de Controlo Interno sobre a Gesto de Tesouraria na

Empresa Pblica, alm da consulta aos instrumentos legais pertinentes ao tema.

1.7 Resultados esperados

No final, espera-se que esta pesquisa possa possibilitar novas dimenses e tratamento conferidos ao

objecto de estudo, servindo como base para direccionar novas pesquisas. Assim sendo, no h

pretenses de exaurir toda a problemtica que envolve o tema, mas sim apresentar concisamente uma



anlise, reflexo e discusso com base na literatura pertinente, pois se considera o controlo interno

como ferramenta fundamental da gesto pblica.

1.8 Limitaes

As limitaes podem ser os entraves encontrados para a consecuo da pesquisa. Podem ser

dificuldades encontradas que podem inviabilizar a resoluo do problema. A partir desta acepo de

limitao embora o tema controlo interno seja de grande importncia para as entidades, tanto

pblicas ou privadas, os resultados obtidos no so muito divulgados, configurando-se assim, numa

limitao para o presente estudo.

Houve limitao na recolha de informaes, uma vez que a empresa encontrava-se ainda agitada,

devido aos ltimos acontecimentos de desvios de fundos do errio pblico. Da que os entrevistados e

outros funcionrios receavam muito em disponibilizar dados ou informaes relacionados com o tema

em apreo, facto que fez com que o trabalho de licenciatura levasse mais tempo do que previsto.

Outra limitao para a presente pesquisa a pouca divulgao da obrigatoriedade de se manter, na

administrao pblica, sistemas integrados de controlo interno. A pouca divulgao de informaes

sobre o controlo interno por parte das entidades pblicas, faz com que o controlo interno, em muitos

casos, ocorra de maneira no estruturada e por vezes pretextando o cumprimento da lei.

1.9 Estrutura do trabalho

O trabalho composto por V Captulos. Sendo que no Captulo I, se tem a introduo que

contextualiza a importncia dos instrumentos de controlo interno na Administrao Pblica, no que

tange a transparncia, eficincia e eficcia na aplicao dos recursos pblicos. Em seguida, apresenta-

se o problema de pesquisa quanto ao cumprimento de polticas e procedimentos pela gesto, relevando

o controlo como um instrumento de mensurao para o cumprimento de metas estabelecidas. Ainda no

mesmo captulo, encontram-se plasmados os objectivos e a hiptese a ser validada no culminar do

trabalho, a metodologia que foi usada para a pesquisa tendo em conta os pressupostos definidos, assim

como os resultados esperados e as limitaes para a realizao desta pesquisa.

O Captulo II, trata da reviso bibliogrfica de vrias obras com maior enfoque ao controlo interno e

sistemas de controlo interno, onde se apresenta diversos conceitos e interpretaes, tendo como



referncia vrias obras e documentos que de uma forma generalizada, abordam assuntos relacionados

com o tema em apreo. J no Captulo III, debrua-se matria relacionada com a administrao pblica

e controlo interno, onde se faz meno das funes e importncia do controlo interno, bem como dos

princpios norteadores na administrao pblica.

No IV Captulo, tem-se a confrontao dos assuntos retratados nos captulos anteriores, atravs da

apresentao de um estudo de caso nos Aeroportos de Moambique, E.P. Para terminar, no Captulo

V, o presente trabalho apresenta as concluses e recomendaes dos assuntos retratados no tema

causa, sendo a bibliografia e anexos apresentados nos Captulos VI e VII, respectivamente.



2. REFERENCIAL TERICO

2.1 Controlo Interno e Sistema de Controlo Interno

2.1.1 Conceitos e interpretao

Controlo interno compreende a plano de organizao e todos os mtodos e medidas adoptados na

empresa para salvaguardar seus activos, verificar a exactido e confiabilidade de dados contabilsticos,

promover a eficincia operacional e fomentar o respeito s polticas administrativas fixadas pela

gesto (Comit de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contabilistas Pblicos

Certificados (American Institute of Certified Public Accountants AICPA).

O controlo interno um instrumento de gesto que utilizado para proporcionar uma garantia

razovel de que se cumpram os objectivos estabelecidos pela direco (Organizao Internacional das

Entidades Fiscalizadoras Superiores INTOSAI).

O controlo interno numa entidade desempenha como maior objectivo, a segurana do patrimnio, alm

de gerar eficincia no alcance do objectivo social o que se manifesta como resultado e obviamente

ferramenta de apoio contabilidade. Sendo que a partir de um sistema de controlo interno, procura-se

evitar desvios, perdas e desperdcios, assegurando de uma forma razovel o comprimento de normas

administrativas e legais e proporcionando a identificao de erros, fraudes e seus respectivos

responsveis.

Assim, segundo ATTIE (1998:114), sob uma ptica empresarial, o controlo interno visa os seguintes

objectivos:

Salvaguardar e proteger seus activos;

Verificar o grau de confiabilidade e exactido dos registos contabilsticos;

Promover a eficincia operacional.

A International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI), preocupada com a

administrao pblica, promoveu em vrios pases uma pesquisa sobre o uso de controlos internos,

cujo resultado ficou consolidado no Guia para Normas de Controlo Interno, na qual define controlo

interno como sendo:



Todo o sistema de controlos financeiros e de qualquer outra natureza da entidade, ()

incluindo a estrutura organizacional, os mtodos, os procedimentos e a auditoria

interna, estabelecido pelos administradores segundo os objectivos da entidade, que

contribuem para que ela seja regularmente administrada de forma econmica,

eficiente e eficaz, garantindo, assim, a observncia de polticas determinadas pela

administrao, salvaguardando bens e recursos, assegurando a fidelidade e

integridade dos registos contabilsticos e produzindo informaes financeiras e

gerncias confiveis e tempestivas. (INTOSAI, 1992).

Segundo o Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO)1 apud

ATTIE (1998:110), o Controlo Interno definido como sendo o processo levado a cabo pelo Conselho

de Administrao, Direco e outros membros de uma organizao, com o objectivo de proporcionar

um grau de confiana razovel na concretizao dos seguintes objectivos:

a) Eficcia e eficincia dos recursos objectivo do alcance bsico das metas de desempenho e

rentabilidade da entidade, com meno a salvaguarda dos activos;

b) Fiabilidade da informao financeira para este objectivo, as demonstraes financeiras

devem reflectir transaces reais, consignadas pelos valores reais e enquadramentos

correctos; e

c) Cumprimento das leis e normas estabelecidas observncia da aplicabilidade das normas

que a entidade est sujeita (Compliance).

Afirma ainda que, Controlo Interno compreende o plano de organizao dos mtodos e medidas,

adoptadas pela empresa, para proteger seu patrimnio, verificar a exactido e seus dados

contabilsticos fidedignos, promover a eficincia operacional e encorajar a adeso poltica traada

pela administrao.

Ainda ATTIE (1998:111), o controlo interno compreender todos os meios planeados pela empresa

para dirigir, restringir, governar e conferir suas vrias actividades com o propsito de fazer cumprir os

seus objectivos.

1 Internal Control Integrated Framework Disponvel em:

http://www.coso.org/publications/executive_summary_integrated_framework.htm, acesso 7/03/2010.



Atravs destes conceitos, pode-se observar que a alta administrao e os gestores so os responsveis por

planear, organizar, dirigir e controlar todos os desempenhos da organizao.

Pode-se observar tambm de forma bastante genrica, que o controlo interno envolve todos os

processos e rotinas de natureza contabilstica e administrativa, com a ideia de organizar a empresa de

tal forma que seus colaboradores compreendam, respeitam e faam cumprir as polticas traadas pela

administrao.

2.1.2 Factores Integrantes do Controlo Interno

Pela sua amplitude, o controlo interno, para ser compreendido correctamente deve ser examinado ao

seu real significado. Dessa forma, MORAIS (2003:18) cita alguns requisitos que devem ser

observados como factores integrantes do controlo interno:

Polticas - Compreendem o conjunto de declaraes de carcter administrativo a respeito das

intenes da organizao em relao a um determinado tema. Podem ser conceituados como guias de

raciocnio, planeadas para a tomada de deciso em nveis inferiores, decises estas aplicveis a

situaes repetitivas, tendo em vista canalizar as decises para objectivos estabelecidos. possvel a

identificao de dois nveis distintos de preocupao em termos do estabelecimento de polticas:

a) Polticas globais, que afectam todo o comportamento da organizao (polticas estratgicas);

b) Polticas operacionais, que tm uma menor faixa de influncia e que muitas vezes, aparecem

como verdadeiras regras de trabalho.

Objectivos - Devem ser entendidos como seus planos e declaraes estratgicas no amplo

sentido. O estabelecimento de objectivos precede sempre a escolha das metas e seleco, desempenho,

implementao e manuteno dos sistemas que tm como finalidade a segurana na consecuo dos

objectivos.

Metas - So alvos especficos, quantificados, dentro de sistemas especficos e podem tambm

ser denominados como metas operacionais, padres operacionais, nvel de desempenho ou resultados

esperados. Devem ser identificados em cada sistema, claramente definidas, mensurveis, com



adequado grau de realismo e consistentes com os objectivos estratgicos. Os riscos de sua no

realizao devem ser tambm explicitamente reconhecidos.

Plano de organizao - o modo pelo qual se organiza um sistema. A estrutura organizacional

necessita corresponder a uma diviso de trabalho adequada e balanceada de forma que sejam

estabelecidas as relaes de autoridade e responsabilidade entre os vrios nveis, pelas parcelas de

trabalho exigidas para a consecuo dos objectivos da organizao. Representa, em outras palavras, a

definio de quem faz o qu, e quem tem autoridade sobre quem na organizao.

Mtodos e medidas - Estabelecem os caminhos e os meios de comparao e julgamento para

chegar a determinado fim, mesmo que no tenham sido preestabelecidos formalmente (normas,

sistemas, manuais de servio e rotinas). A organizao como um todo pode ser caracterizada como a

conjuno de vrios subsistemas. Cada um dos subsistemas, por sua vez, compe-se de uma cadeia de

procedimentos destinados a gerar e registar informaes finais. O planeamento de um sistema, alm de

resultar num sistema eficiente, prtico, econmico e til, deve levar em conta a definio de

procedimentos especficos destinados a promover o controlo sobre as operaes e as actividades

preferencialmente formalizadas atravs de manuais.

Proteco do patrimnio - Compreende a forma pela qual so salvaguardados e defendidos os

bens e direitos da organizao (custdia, controlo e contabilizao de bens, normas, e mais).

Exactido e fidedignidade dos dados contabilsticos - Correspondem a adequada preciso e

observncia aos elementos dispostos na contabilidade. A classificao dos dados dentro de uma

estrutura formal de contas, seguida da exactido de um plano de contas que facilite o seu registo,

preparao e contabilizao de um manual descritivo do uso das contas conjugado definio de

procedimentos que possibilitem a anlise, conciliao e a soluo tempestiva de quaisquer

divergncias so elementos significativos para a expresso da fiel escriturao contabilstica (Plano

Geral de Contas, regras de contabilizao, manuais de servios, conciliao contabilstica dos diversos

sistemas com a contabilidade e levantamento de contas no escrituradas electronicamente).

Eficincia operacional - Compreende a aco ou fora a ser posta em prtica nas transaces

realizadas pela organizao. A definio de adequado plano de organizao aliada aos mtodos e

procedimentos bem definidos, assim como a observao de normas convenientes no cumprimento dos

deveres e funes com a existncia de pessoal qualificado, treinado para desenvolver suas actividades



e adequadamente supervisionado por seus responsveis, tendem a implementar a desejada eficincia

nas operaes.

Logo, de uma forma isolada ou agregada a maior parte desses requisitos podero contribuir de uma

forma positiva, para um funcionamento efectivo do Sistema de Controlo Interno.

2.1.3 Tipos de Controlo Interno

Segundo o AICPA, apud COSTA (2000:140) o controlo interno na empresa pode ser bem amplo,

assim, pode-se caracteriz-lo em dois grandes grupos: Administrativo e Contabilstico.

Controlo Interno Administrativo Inclui, embora no se limite, o plano de organizao e os

procedimentos e registos que se relacionam com os processos de deciso que conduzem autorizao

das transaces pelo rgo de gesto.

Controlo Interno Contabilstico - Compreende o plano da organizao relacionado com a proteco

dos bens, direitos e obrigaes da empresa e a fidedignidade dos registos financeiros. De modo que,

consequentemente, proporcionem uma razovel certeza de que:

a) As transaces so executadas de acordo com uma autorizao geral ou especfica do rgo de

gesto;

b) As transaces so registadas de modo a:

i. Permitirem a preparao de demonstraes financeiras em conformidade com o PCGA2

ou com qualquer outro critrio aplicvel a tais demonstraes;

ii. Manterem um controlo sobre os activos;

c) O acesso aos activos apenas permitido de acordo com autorizao do rgo de gesto;

d) Os registos contabilsticos dos activos so periodicamente comparados com esses mesmos

activos, sendo tomadas aces apropriadas sempre que se encontrem quaisquer diferenas.

2 Princpios de Contabilidade Geralmente Aceites.



2.2 Tcnicas de Controlos Internos

Para CAVALHEIRO e FLORES (2007:38), algumas tcnicas de controlos internos devem estar

inseridas nas rotinas das pessoas e unidades administrativas para que se alcancem os objectivos do

controlo. Assim, dentre vrias tcnicas de controlos internos existem algumas que se requerem que

sejam obrigatoriamente institudas por qualquer sistema de controlo interno, a saber:

Autorizao - uma tcnica que consiste em limitar determinadas operaes mediante

autorizao de pessoa diferente da que executa a tarefa.

Correlao - Esta consiste em conciliar saldo de contas contabilsticas, ou ainda, a correlao

existente entre dados e informaes. Exemplo: conciliao bancria, inventrios fsicos e

contabilsticos, arrecadao de impostos no sector tributrio e os valores lanados na

contabilidade, a aquisio de bens patrimoniais no sector de patrimnio e os valores

contabilizados.

Numerao sequencial - uma forma de controlo bastante simples que consiste em enumerar

sequencialmente determinado documento, com o objectivo de assegurar a integridade do

processo, como pedidos e autorizaes.

Controlo de totais - O controlo de totais consiste em confrontar as somas dos valores que

importam em conferncias de forma a assegurar-se que todas as transaces foram executadas.

Operaes pendentes - Consistem em registar as operaes omissas de um processo e criar

rotinas de verificao dessas operaes.

Dupla verificao - um dos mecanismos elementares para detectar erros, consistindo na

repetio ou nova execuo em detalhes da actividade sujeita a controlo. Pode ser efectuada

pela mesma pessoa, todavia, o nvel de confiana aumenta quando a aco realizada por

outra. a implementao da cultura do fazer e conferir at o momento em que haja o

comprometimento das pessoas em se concentrarem e fazer certo da primeira vez. Mesmo



assim, na prtica, sabe-se que h necessidade da conferncia e esta cultura deve ser fomentada,

evitando que no haja preocupao de cada pessoa com a eficcia do processo.

Controlo prvio - Esta tcnica ou mecanismo difere da dupla verificao, porque realizado

antes desta e envolve a avaliao de juzo da transaco. Exemplo: controlo da emisso da nota

de desempenho.

Anlise de balanos - A anlise das demonstraes contabilsticas da organizao pode revelar

importantes itens de controlo ou a sua ausncia, principalmente a anlise da evoluo de

ndices e indicadores onde as alteraes significativas devem ser investigadas.

Indicadores de desempenho - Os ndices de desempenho nos processos devem ser criados e

analisados e, assim como a anlise de balano, essa rotina revela desvios de comportamento e

pode indicar desvios de controlos.

2.3 Princpios e regras para organizao do Sistema de Controlo Interno

A finalidade do controlo da Administrao Pblica, em sentido amplo, de verificar se o gestor aplica

os recursos que lhes so repassados de maneira responsvel, eficiente e moral. Contudo, o controlo no

se restringe apenas s aplicaes de recursos, ele tem enfoque tambm sobre a gesto da coisa pblica.

Ele deve actuar tambm na avaliao de resultados no que diz respeito eficcia e eficincia da gesto

financeira, oramentria e patrimonial da Administrao Pblica, directa ou indirecta, assim como na

verificao da eficcia e eficincia da aplicao de recursos por entidades privadas, quando aqueles

so oriundos de ente pblico.

Nessa ordem de ideias, CAVALHEIRO e FLORES (2007:34-38), citam vrios princpios e regras que

concorrem para uma plena organizao do sistema de controlo interno, a saber: segurana razovel,

integridade e competncia, acompanhamento dos controlos, organizao, registo oportuno, sistema de

autorizao e execuo, segregao de funes, acesso restrito, determinao das responsabilidades,

normalizao, comunicao interna, cumprimento da legislao e proteco dos activos.



Segurana razovel - O sistema de controlo interno deve oferecer a segurana razovel de que os

objectivos gerais da organizao sero cumpridos. Para tal, h que ter um nvel satisfatrio de

confiana por meio da garantia da independncia profissional dos integrantes e dos departamentos.

Mesmo que se reconhea como metodologias existentes a Unidade de Controlo Interno ou a

Contabilidade de Gesto3, ambas integrando funes por vezes conjuntas de controlos e auditoria

ou auditoria e contabilidade em benefcio do princpio da segregao de funes, estas tarefas

devem ser desempenhadas, por medida de segurana, por diferentes departamentos e independentes. A

Auditoria deve reportar-se alta gesto e ser independente da Contabilidade de Gesto. A

Contabilidade de Gesto organiza os controlos contabilsticos e a relao destes com os outros

departamentos, sendo que a auditoria recomenda-se que seja desempenhada por departamento de

auditoria independente.

Ainda em volta do princpio da segurana dos controlos que no se recomenda que a coordenao

dos departamentos de auditoria (principalmente) e de contabilidade de gesto sejam ocupados por

pessoal que no seja de provimento efectivo da instituio.

Integridade e competncia - Os chefes, directores e colaboradores devem caracterizar-se por sua

integridade pessoal e profissional, possuir um nvel de competncia que lhes permita entender a

importncia de desenvolver, implantar e manter controlos internos apropriados, assim como alcanar

os objectivos gerais traados para os mesmos controlos. Neste mbito, o incentivo educao formal e

formao profissional deve ser constante. Tomando de princpio que pessoas instrudas e educadas

podem entender com mais facilidade a finalidade dos controlos.

Acompanhamento dos controlos - O tempo passa, os sistemas de controlos tambm modificam-se.

Mesmo os procedimentos que antes eram eficazes podem tornar-se obsoletos devido ao envolvimento

de novas tecnologias, admisso ou demisso do pessoal, assim como modificaes nos processos. Da

que, importante que haja rotinas de verificao e acompanhamento constante do sistema de controlo

interno, contudo, ser fundamental e recomendvel que as verificaes se faam em separado.

3 rgo administrativo responsvel pela gesto econmica da empresa.



As constantes rotinas fazem parte do prprio sistema de controlo e devem estar inseridas no seu

planeamento. Consistem em testar permanentemente os sistemas de controlos, mediante relatrios e

suas correlaes ou evolues relativas a ndices de desempenho. Por exemplo, o relatrio de gastos

com veculos verificado por pessoa diferente da que elabora o relatrio e esta tem a responsabilidade

de identificar desvios de comportamento no consumo de combustveis. Ocorrendo alteraes, devem

ser investigadas e podem revelar deficincias no controlo interno. Indicadores de desempenho nos

processos so excelentes instrumentos de avaliao dos controlos internos. conveniente que para

todos os processos sejam criados indicadores para medir sua eficcia e eficincia.

Ocorrendo desvios no sistema de controlo interno, devem ser sempre investigados e podem indicar

deficincias ou melhorias necessrias nos controlos. Esses desvios podem ser alcanados por exemplo,

com o processo de compra, desde o pedido at a chegada do material, em relao ao tempo que o

processo leva na organizao, assim como o prazo mdio de compras (tempo para pagamento), no qual

os desvios em comparaes com os tempos e prazos mdios histricos podem indicar problemas ou

novas necessidades de controlos internos.

A avaliao em separado dos controlos internos serve no s para testar a eficcia dos controlos, mas

inclusive para testar a eficcia das verificaes constantes, ou seja, da auto-adaptao dos controlos. A

funo de avaliao em separado dos controlos internos feita pela auditoria interna e/ou externa.

Organizao - Na estrutura do controlo interno, todas as transaces e os factos significativos devem

estar claramente documentados, e a documentao deve estar sempre disponvel para exame. Mais

difcil do que guardar os documentos encontr-los quando se necessita deles. Por isso, importante

que a instituio tenha conscincia que um sistema de digitalizao de documentos e informatizao

sobre a localizao electrnica e fsica dos documentos essencial para a economia e segurana da

organizao. Muitas instituies chegam a adjudicar contratos para a guarda de documentos, o que

um desperdcio.

Registo oportuno - As transaces e os factos significativos devem ser prontamente registados e

adequadamente classificados. Contabilizao e outros registos administrativos em atraso apontam para

falta de controlos internos ou sua ineficincia.



Sistemas de autorizao e execuo - As transaces e factos relevantes devem ser autorizados e

executados somente por pessoas que actuem no mbito de sua competncia. As permisses de acesso a

sistemas, softwares ou a determinados documentos e informaes devem ser claras e obedecidas, alm

de atender ao princpio da segregao de funes. Todas as referncias sobre o sistema de autorizao

e execuo devem ser feitas no manual de organizao do sistema de controlo interno.

Segregao de funes - As tarefas e responsabilidades essenciais ligadas autorizao, ao

processamento, ao registo e reviso das transaces e factos devem ser distribudas entre diferentes

pessoas e/ou unidades administrativas, a fim de reduzir os riscos de erros, fraudes e desperdcios. O

trabalho de uma pessoa ou unidade deve ser automaticamente verificado por outra nos fluxos normais

de trabalho. No pode uma nica pessoa ter todo um processo sob o seu domnio, se este domnio

possibilitar erros, fraudes ou desperdcios no identificveis em seu curso normal.

Acesso restrito - O acesso a recursos, registos e determinados locais deve ser limitado a pessoas

autorizadas, responsveis por custdia ou uso, como as do almoxarifado4 e as da tesouraria. Os

recursos devem ser confrontados com os registos peridicos, para assegurar a responsabilidade e

determinar a sua compatibilidade. Por exemplo, numa unidade de cobrana, os valores arrecadados e

obtidos pelo sistema, devem ser comparados com a arrecadao lanada na Contabilidade.

Determinao das responsabilidades - Todos devem conhecer os direitos e deveres das pessoas e das

unidades administrativas, bem como as atribuies de seus cargos com a linha hierrquica claramente

definida. No h como cobrar responsabilidades se no estiverem claras as atribuies. Ressalta-se

que, no basta que as pessoas conheam as suas responsabilidades do ponto de vista vertical da

organizao, mas, sim, que tambm conheam os seus papis nos processos de gesto.

Normalizao - Todos os procedimentos, processos e documentos devem ser alvo de normalizao ou

mediante instrues de controlo ou manual de organizao do sistema de controlo interno. A

organizao do organograma, por exemplo, com definio das atribuies especficas e comuns das

unidades administrativas, o desenho do fluxo dos processos internos, os manuais de procedimentos

sectoriais, as rotinas das unidades, bem como as determinaes sobre formulrios, procedimentos,

4 Lugar destinado armazenagem em condies adequadas de produtos para uso interno, seja em empresas pblicas ou privadas.



prestaes de contas, devem ser objectos de normalizao. Deve-se ter o cuidado para que as

normalizaes sobre controlos internos no sejam extensas, que sejam simples e sofram peridica

reavaliao.

Comunicao interna - Sistemas de comunicao interna e acesso aos meios de comunicao devem

ser regulamentados. O uso indiscriminado de sistemas de comunicao electrnica pode ser muito

prejudicial para a entidade, por provocar perdas de tempo, desestimular o relacionamento pessoal entre

os servidores em detrimento de mensagens electrnicas, provocar mal-entendidos por mensagens lidas

e interpretadas equivocadamente, provocar falhas de segurana em sistemas da empresa por

recebimento de vrus e outros. O acesso internet tambm deve ser regulamentado para evitar abusos.

Com a expanso dos meios de comunicao, a entidade deve estabelecer os mecanismos de

comunicao que considera aceitveis e sua utilizao de forma coerente com os objectivos da

organizao.

Cumprimento da legislao - O conhecimento sobre a legislao que envolve a entidade essencial

para os controlos internos. As pessoas envolvidas com a instituio devem dominar a legislao em

que esto inseridas. Para tanto, deve haver clara determinao sobre que unidades devem cumprir

determinadas legislaes, bem como manter o acompanhamento sobre as actualizaes ou novidades

legislativas que interferiram na organizao. Por exemplo, a segurana no trabalho regulamentada e

no pode haver desconhecimento sobre essa legislao pela parte competente da entidade.

Proteco dos activos - Proteger os activos significa proteger no apenas o caixa, mas os bens e os

direitos de qualquer natureza. Determinar as responsabilidades sobre a guarda e proteco dos activos

item de controlo interno, como, por exemplo, estabelecer qual a unidade deve preocupar-se com a

busca de direitos tributrios, com a guarda e conservao dos bens mveis e imveis, seguros,

sistemas de vigilncia e proteco contra furtos e roubos.

2.4 Sistemas de Controlo Interno

Um sistema de Controlo Interno um processo que levado a cabo desde os nveis mais altos de uma

organizao at aos nveis mais baixos, envolvendo desse modo o Conselho de Administrao, as

direces e outros membros das organizaes.



Para COSTA (2000:124), o sistema de controlo interno estende-se para alm das matrias que se

relacionam directamente com as funes do sistema contabilstico e compreendem o ambiente de

controlo e procedimentos de controlo.

Entende-se por ambiente de controlo, a atitude global, a consciencializao e as aces dos directores

e administradores relativamente ao sistema de controlo interno e sua importncia para a empresa.

Quanto aos procedimentos de controlo significam as polticas e os procedimentos que, para alm do

ambiente de controlo, o rgo de gesto estabeleceu a fim de atingir os objectivos especficos da

empresa.

Sendo que para a NIR5 400 (parg. 08), um Sistema de Controlo Interno, significa todas as polticas e

procedimentos (Controlo Interno) adoptados pela gerncia de uma entidade para contribuir para a

obteno do objectivo da gerncia de assegurar, tanto quanto praticvel a conduo ordenada e

eficiente do seu negcio, incluindo a aderncia as polticas de gesto, a salvaguarda de activos, a

preveno e deteco de fraudes e erros, e o rigor da plenitude dos registos contabilsticos, e

preparao tempestiva de informao financeira credvel.

De acordo com as citaes acima, pode-se sinteticamente, concluir-se que um sistema de controlo

interno possibilita a manuteno de um procedimento clere e actualizado de informaes

administrativas e financeiras que torna eficiente e segura a tomada de decises e proporciona maior

tranquilidade ao gestor pblico em relao aos actos que possam ser praticados por seus subordinados.

2.4.1 Componentes do Sistema de Controlo Interno

Segundo o COSO (1992), o sistema de controlo interno composto de cinco componentes inter-

relacionadas, que derivam da forma como a gesto gere o negcio e de como so integradas no

processo de gesto. O modelo do COSO considera que as componentes do controlo formam um

sistema integrado, que reage dinamicamente, face a condies de mudana. Essas componentes so as

seguintes:

O ambiente de controlo que significa a atitude geral, a consciencializao e as aces da gesto

e do rgo de gesto a respeito do sistema de controlo interno e a sua importncia dentro da

5 Norma Internacional de Reviso/Auditoria. IFAC.



entidade e que d a tnica a uma organizao, influenciando a conscincia de controlo do seu

pessoal. o ponto de partida para os outros componentes do controlo interno, proporcionando

disciplina e estrutura;

A avaliao do risco a identificao e anlise pela entidade dos riscos relevantes para a

realizao dos seus objectivos, formando a base para a determinao de como os riscos devem

ser geridos;

As actividades de controlo so as polticas e os procedimentos que ajudam a assegurar que os

objectivos da gesto so executados, minimizando o risco. As actividades de controlo incluem

controlos do tipo preveno, deteco, orientao, correco, compensao, informticos e de

gesto;

A informao e comunicao a identificao, recolha e troca de informao de forma a

permitir a todos levarem a cabo as suas responsabilidades e;

A Superviso que o processo que avalia a qualidade do desempenho do controlo interno ao

longo do tempo. A auditoria interna desempenha um papel importante como rgo ideal de

superviso.

2.4.2 Caractersticas do Sistema de Controlo Interno e Suas Actividades

Segundo a INTOSAI, as actividades de controlo representam as aces e procedimentos estabelecidos

pela organizao, direccionados gesto do risco detectado. Para que tais actividades sejam efectivas

devem ser apropriadas, funcionar de um modo consistente de acordo com o plano traado durante o

perodo, ter um custo efectivo, razoabilidade e integrao com os objectivos gerais.

Por regra, as actividades de controlo so classificadas em preventivas e detectivas, consoante o fim

para o qual foram estabelecidas. Assim, as preventivas so destinadas a evitar que um determinado

erro ocorra, e as detectivas destinadas a identificar o evento que porventura tenha acorrido. Na prtica,

as actividades detectivas actuam como factor de medida da eficincia das actividades preventivas.



As actividades de controlo acontecem em todos os nveis da organizao e etapas da gesto. A relao

das aces de controlo comporta uma srie de polticas e procedimentos de diversos aspectos, em que

vrios autores classificam como caractersticas ou princpios de controlo.

Assim, segundo ATTIE (1998:15), as caractersticas do controlo interno compreendem:

Plano de organizao um plano simples que se deve prestar ao estabelecimento de linhas

claras de autoridade e responsabilidade. Um elemento importante em qualquer plano de

organizao a independncia estrutural das funes de operaes, custdia, contabilidade e

auditoria (segregao de funes);

Entende-se por segregao de funes a separao das actividades de execuo das de controlo

atendendo ao lema quem faz no controla. Assim, ningum pode ter o controlo completo de uma

transaco, sob pena de causar vulnerabilidade no sistema.

A independncia estrutural requer uma separao de funes de tal forma que os registos existentes,

fora de cada departamento sirvam como controlo das actividades, dentro de departamento. Embora a

independncia estrutural requeira separao o trabalho de todos os departamentos deve ser integrado e

coordenado, a fim de possibilitar fluxo suave de trabalho e eficincia da operao.

Sistema de autorizao e procedimentos de escriturao integrado por um sistema adequado

de contabilidade para assegurar que as transaces sejam classificadas e registadas com

respeito a documentos originais, em conformidade com o plano de contas e em tempo

oportuno;

Manual de procedimentos - estabelece os procedimentos operacionais e contabilsticos,

polticas e instrues que normalizam tais procedimentos;

Manual de formulrios e documentos - possibilita padronizar os formulrios, estabelecendo

seus objectivos, finalidades, nvel de informao que deve conter, usurios emitentes, pontos

de controlo, critrios e locais de arquivos, devendo conter ainda, campos especficos para

vistos, assinaturas e autorizaes.



Estimulo eficincia operacional abrange a competncia do pessoal, baseado na capacidade

tcnica prevista para o cargo, e a responsabilidade para definir claramente os nveis de

atribuies, de modo que possibilite apurar a responsabilidade por prejuzos ocorridos por

negligncia, incapacidade tcnica ou fraude; e

Aderncia s polticas existentes esta aderncia constituda por superviso, indicando que

os funcionrios devem ser supervisionados por pessoas de reconhecido valor e honra, e

auditoria interna para actuar na organizao como um factor de persuaso, pelo facto de os

subordinados saberem que esto sendo monitorados.

2.4.3 Riscos nos Sistemas de Controlo Interno

De acordo com CAVALHEIROS e FLORES (2007:64), os controlos internos no podem ser

considerados como a salvao da organizao. No significa que a entidade ter sucesso ao possuir

bons controlos; todavia, o insucesso bem provvel caso no mantenha controlos adequados. Alguns

riscos rondam qualquer sistema de controlo e podem ser identificados:

Obsolescncia do SCI6 Mesmo um bom sistema de controlo interno deteriora-se sem

melhorias constantes, seja por alteraes em legislaes, seja por melhores prticas, evoluo

tecnolgica; logo, o risco sempre presente e o antdoto a reviso peridica.

Crena em sistemas perfeitos - No existe sistema de controlo isento de falhas, at porque a

manuteno dos sistemas feita por pessoas e estas esto sujeitas a falhas.

Rotina - A aco rotineira das pessoas quanto aos controlos pode impedir que se preste ateno

em determinadas actividades que se afastam das melhores prticas, devido fadiga, ao mau

julgamento, distraco.

6 Sistema de Controlo Interno.



M-f - Os mais perfeitos controlos podem ser estudados no sentido de encontrar falhas por

deliberao das pessoas que fazem parte ou supervisionam os controlos, para a satisfao de

interesses pessoais.

Conluio - Duas ou mais pessoas agindo deliberadamente para fraudar o maior inimigo de

qualquer sistema de controlo. O conluio pode envolver pessoas de dentro e de fora da

organizao.

Custo/benefcio dos controlos - O benefcio advindo do controle deve ser maior que o custo do

controle, sob pena de inviabiliz-lo no ponto de vista econmico.

Contudo, alguns controlos estratgicos, mesmo que um pouco onerosos, podem ser mantidos se

houver objectivo de preservao da cultura dos controlos, e estudado caso a caso.

2.5 Medidas de controlo interno sobre as disponibilidades

Para COSTA (2000:247-252), dos activos da empresa, as disponibilidades (sobretudo a nvel dos

meios monetrios) so os mais vulnerveis a ponto de, eventualmente, serem objecto de utilizao no

apropriada por parte das pessoas que, a qualquer nvel, trabalhem nessa empresa. evidente que a

dimenso da empresa determinar, de forma significativa, o sistema de controlo a implementar,

incluindo necessariamente a segregao das funes, a qual deve sempre existir entre as pessoas

encarregadas do manuseamento de valores (Caixas; Tesoureiros; cobradores) e as pessoas que tm a

seu cargo os registos contabilsticos desses mesmos valores (Guarda-livros; Escriturrios). Assim,

seguem-se alguns aspectos que podero ser seguidos nesta rea.

2.5.1 Pagamento em dinheiro

De uma forma geral, os pequenos pagamentos efectuados pelas empresas devem apenas ser em

dinheiro, devendo neste caso os pagamentos normais a terceiros serem realizados via bancos. Os

pequenos pagamentos a dinheiro, referem-se a despesas midas, tais como, selos fiscais e de correios,

transportes pblicos, txis, e demais.



2.5.1.1 Fundo fixo de caixa

Dever-se- constituir um fundo fixo de caixa o qual dever ser reposto periodicamente quando o

numerrio em caixa atinja um limite que se considere mnimo.

Sempre que cada pagamento seja feito da caixa pequena, o seu responsvel dever constatar a

autenticidade do documento que origina e verificar se o mesmo foi devidamente aprovado, aps disso

que o poder registar na chamada folha de caixa, depois de lhe ter aposto um carimbo de PAGO.

Na altura da reposio do fundo dever-se- emitir um cheque nominativo, ordem do responsvel do

fundo (o qual dever ser apenas uma pessoa), pelo valor correspondente aos documentos entretanto

pagos. Os documentos sero devidamente contabilizados nas respectivas contas de custo nessa data.

Por tal motivo, e independentemente do perodo estabelecido para a reposio do fundo, dever-se-

estabelecer que o mesmo ser reposto no ltimo dia de cada ms para que, quela data, no sejam

considerados em disponibilidades custos j incorridos. O uso de caixa pequena em sistema de fundo

fixo possibilita algumas vantagens, a saber:

- Limita a um valor determinado (dependendo do tipo de empresa e/ou do volume de transaces) o

mximo do numerrio existente em caixa e facilita as contagens de surpresa caixa uma vez que, em

qualquer momento, o somatrio do numerrio existente com os documentos pagos e no resgatados

ter de ser, forosamente, igual ao limite estabelecido.

claro que as circunstncias especficas de cada actividade, podero ditar para que dentro da mesma

empresa possa existir mais caixa pequena, cada uma com seu responsvel. Nas mdias ou pequenas

empresas, a responsabilidade da caixa pequena, poder ser adstrita a uma secretria ou recepcionista.

2.5.2 Pagamento via bancos

As empresas devem efectuar os seus pagamentos normais a terceiros (fornecedores, empregados,

Administrao Fiscal, segurana social, entre outros) atravs dos bancos, utilizando uma das seguintes

formas: cheques, transferncias bancrias ou ordens permanentes de pagamento.



2.5.2.1 Pagamento por cheques

A emisso dos cheques relativos a pagamentos a terceiros deve estar a cargo de um empregado

responsvel o qual dever providenciar no sentido de ficar com uma cpia de cada cheque emitido.

Todos os cheques devero ser emitidos ao nominado e cruzados ou barrados, devendo o espao

frente do nome do beneficirio ser inutilizado com um trao horizontal.

Cada cheque dever ser assinado por duas pessoas, cujas funes sejam independentes. Os cheques s

devem ser assinados na presena dos respectivos documentos de suporte, previamente conferidos,

devendo a primeira pessoa que assina verificar, rubricando, a concordncia do valor e o beneficirio e

a segunda pessoa proceder (ou mandar proceder na sua presena) aposio de um carimbo de

PAGO em tais documentos a fim de evitar que os mesmos possam ser apresentados, com outro

cheque, a outras pessoas com poderes de assinatura.

Os cheques em branco devem estar guarda de um empregado responsvel e em lugar seguro. Quando

por qualquer motivo, se anula um cheque j emitido deve o mesmo ser arquivado depois de se lhe

destrurem as assinaturas, no caso de o mesmo j estar assinado.

Por razes de segurana, nunca devem ser assinados cheques em branco. A alternativa ser alargar o

nmero de pessoas com poderes de assinatura. Nos casos em que for de todo impossvel seguir este

procedimento, a forma de minimizar o perigo de sacar um cheque em branco ser cruzar e escrever o

nome do beneficirio.

2.5.2.2 Pagamento por transferncia bancria ou por conta.

Ao contrrio de efectuar pagamentos a terceiros atravs de cheque, a empresa poder recorrer

transferncia, sendo que o mesmo sistema oferece algumas vantagens, a saber:

A ordem de transferncia pode ser feita atravs de uma carta previamente preparada e

padronizada;

A ordem de transferncia pode ser colectiva, isto , a empresa d instrues ao seu banco para

transferir, por dbito da sua conta e para crdito das contas dos diversos beneficirios, as

importncias mencionadas;



As pessoas que assinam a ordem de transferncia s tm de assinar uma vez, ao contrrio do

que acontece no caso de os pagamentos serem feitos por cheques;

O lanamento a crdito da conta de depsitos ordem, feito pelo total das transferncias,

diferentemente, no caso de cheques tero de ser feitos tantos lanamentos;

Como resultado da alnea anterior, as reconciliaes bancrias sero muito mais fceis de

efectuar.

Logicamente que os cuidados a ter com as assinaturas destas ordens de transferncia devem ser

idnticos aos que se v no caso de os pagamentos serem efectuados por cheques.

2.5.2.3 Ordens permanentes de pagamento

Os pagamentos de determinados servios de tipo repetitivo, podem ser efectuados atravs dos bancos

desde que a empresa lhes d instrues precisas neste sentido e avise de tal facto as entidades

prestadoras dos servios.

Para o pagamento das despesas de gua, electricidade, telefone, telefax, rendas, seguros, quotas,

assinaturas de jornais e revistas, entre outras, poder se usar ordens permanentes de pagamento.

Assim, h no entanto, que ter ateno o facto de ser usual mediar um lapso de tempo aprecivel, entre

a data do dbito na conta por parte do banco e a data de recepo do respectivo recibo ou borderaux. O

controlo de tais situaes deve ser feito atravs da anlise das reconciliaes bancrias mensais. no

entanto, aconselhvel existir uma conta bancria especfica para este tipo de pagamentos.

2.5.3 Reconciliaes bancrias

As reconciliaes bancrias sero elaboradas mensalmente por um empregado que no pertena

Seco de Tesouraria e que na Seco de Contabilidade no tenha acesso s contas correntes. Para tal

dever-lhe-o ser remetidos, directamente do Sector de Correio ou da Secretria-Recepcionista, os

respectivos extractos bancrios. Tais reconciliaes devero ser feitas previamente com a posio

diria dos Bancos, devido ao atraso, muito usual, da escriturao das contas correntes.

As reconciliaes bancrias devem ser feitas de maneira normalizada e devem ser visadas pelo Chefe

da Contabilidade ou pelo Director Financeiro. Os itens de reconciliao que apaream dois meses

consecutivos na reconciliao devero ser adequadamente investigados. No caso de se tratar de dbitos



e/ou crditos do Banco que no tenham sido contabilizados na Empresa haver que detectar a razo do

sucedido e, se no existirem ou tiverem sido extraviados os respectivos documentos de suporte,

solicitar ao Banco as respectivas segundas vias.

No caso de cheques que h vrios meses permaneam pendentes de levantamento haver que

contactar por escrito o beneficirio, e se tal no resultar, dever-se- proceder ao seu estorno e instruir o

Banco no sentido de no proceder ao seu pagamento. Ser emitido um novo cheque se o beneficirio

reclamar.

2.6 O controlo interno a nvel internacional O sarbanes-oxley act

Os escndalos financeiros ocorridos em empresas globais como, entre outras, a Enron, a WorldCom, a

Parmalat e a Mitsubishi Motors, contriburam decisivamente para uma alterao do status quo da

organizao empresarial.

Estes acontecimentos provaram sociedade que imperativo analisar as transaces que esto na

origem dos registos na contabilidade, sendo que a melhor forma de o fazer atravs da anlise dos

processos e controlos institudos na empresa. precisamente neste contexto que surge o Sarbanes-

Oxley Act (doravante abreviadamente denominado por Lei SOX), fundado pelos Senadores Paul

Sarbanes (Democrata de Maryland) e Michael Oxley (Republicano de Ohio), sendo, provavelmente, o

mais importante documento legislativo a nvel do mbito, rigor e impacto mundial nesta rea. De seu

nome oficial Public Company Accounting Reform and Investor Protection Act, foi aprovado pelo

Congresso dos EUA em Julho de 2002, sendo aplicvel a todas as empresas presentes nos mercados

accionistas norte-americanos (ex. NYSE, NASDAQ), com o intuito de estabelecer requisitos bastante

rigorosos na rea de Corporate Governance, nomeadamente na definio do sistema de controlo

interno e seu funcionamento, e na responsabilidade dos Gestores relativamente fiabilidade das

Demonstraes Financeiras.

A Lei SOX veio exigir que as sociedades pblicas dos EUA e respectivas filiais europeias, bem como

as sociedades estrangeiras registadas num dos mercados bolsistas dos EUA, instalem, no respectivo

comit de fiscalizao, procedimentos de recepo, aceitao e tratamento das queixas recebidas em

matria de contabilidade, controlos contabilsticos internos ou outros assuntos nesta rea; e a



transmisso confidencial e annima pelos empregados de preocupaes nestas matrias (A Lei

Sarbanes-Oxley Act, Seco 301 (4)).

Alm disso, a Seco 806 da Lei SOX prev medidas de proteco contra aces de retaliao aos

empregados que recorram ao sistema de denncia de infraces com o intuito de apresentar provas de

fraudes ocorridas em sociedades cotadas na bolsa.

A Lei SOX prope ainda mudanas importantes no reporting financeiro estabelecendo normas

relativamente funo de auditoria e seus protagonistas, abordando questes que vo desde a

explicitao da responsabilidade das Administraes at s penalizaes criminais dos responsveis,

em caso de no conformidade da informao.

A Lei SOX privilegia, assim, o papel crtico do controlo interno, como um processo executado pelos

corpos gerentes ou por outras pessoas da empresa que impulsionam o sucesso dos negcios em trs

categorias:

1) Eficcia e eficincia das operaes;

2) Confiana dos relatrios financeiros;

3) Cumprimento de leis e regulamentos aplicveis.

Diante disto, pode-se concluir que, embora com tendncia a ser mais sofisticado nas empresas de

maior dimenso, nenhuma empresa, por mais pequena que seja, pode exercer a sua actividade sem ter

institudo um sistema de controlo interno, ainda que menos formal ou sistematizado. Do ponto de vista

da auditoria externa, o mesmo dizer que nenhum trabalho deveria realizar-se sem que fosse efectuada

uma anlise e teste aos sistemas institudos.

2.6.1 Governao corporativa e os valores da Lei SOX no controlo interno

A governao corporativa em uma empresa no diz respeito apenas ao disciplinar as relaes entre

suas diversas reas, ou destas com partes externas. A implementao das boas prticas de governao

corporativa possibilita uma gesto mais profissionalizada e transparente, diminuindo a assimetria de



informaes e o problema de agncia7. Assim, procura fazer convergir os interesses de todas as partes

relacionadas, buscando maximizar a criao de valor na empresa.

Nesse sentido, a CVM (2002)8 define governao corporativa como sendo um conjunto de prticas que

tem por finalidade optimizar o desempenho de uma companhia ao proteger todas as partes

interessadas, tais como investidores, empregados e credores, facilitando o acesso ao capital. A anlise

das prticas de governao corporativa aplicada ao mercado de capitais envolve, principalmente:

transparncia, equidade de tratamento dos accionistas e prestao de contas.

A Sarbanes-Oxley act (Lei SOX) tem como um dos principais objectivos a minimizao dos riscos e

uma melhor gesto dos controlos internos das empresas. Ela trouxe uma maior necessidade de

transparncia das informaes, intensificando a busca pela contnua melhoria nos aspectos de

controlos internos e governao corporativa das empresas. Assim, as boas prticas de governao

corporativa se guiam por 4 valores que se fundamentam Lei Sarbanes-Oxley, basicamente, a

necessidade de cumprimento de normas (compliance), prestao de contas (accountability),

transparncia (disclosure) e senso de justia (fairness).

O compliance significa o cumprimento de normas, legislaes e procedimentos, tanto internos quanto

externos, visando conformidade da organizao com todas as regulamentaes necessrias para o seu

pleno funcionamento. O accountability9 envolve a utilizao de adequadas tcnicas de contabilidade e

auditoria, de maneira que as informaes prestadas pela organizao retratem a realidade de modo

fidedigno. O princpio da transparncia (disclosure) indica que a comunicao no deve restringir-se

ao desempenho econmico-financeiro, mas sim, contemplar tambm os demais factores (inclusive

intangveis) que norteiam a aco empresarial e que conduzem criao de valor. O senso de justia

(fairness) voltado para o tratamento igualitrio dos accionistas maioritrios e minoritrios, evitando-

se favorecimento a uma ou outra categoria. Deve-se garantir o respeito aos direitos dos accionistas

minoritrios, tanto nos resultados quanto na participao nas decises.

7 Quando as pessoas possuem interesses diferentes e buscam a maximizao dos prprios interesses, em detrimento das necessidades

dos demais. 8 Comisso de Valores Mobilirios, disponvel em: www.google.com 9 Prestao de contas.



Contudo, existem algumas crticas que se fazem Lei SOX, dizem respeito aos custos de sua

implementao. H, porm, opinies favorveis tese de que os custos da implementao no devem

ser comparados com os benefcios de curto prazo, mas sim com um novo patamar de qualidade de

gesto e de informao pblica resultante dos benefcios de longo prazo.

3. ADMINISTRAO PBLICA E CONTROLO INTERNO

3.1 Princpios norteadores da administrao pblica e controlo interno

Segundo MEIRELLES (1990), a funo administrativa do sector pblico submete-se a tratamento

especial doutrinado em princpios jurdicos administrativos. Sua caracterstica essencial reside, de um

lado, na admissibilidade da ideia de que a execuo da lei por agentes pblicos exige o deferimento de

necessrias prerrogativas de autoridade, que faam com que o interesse pblico juridicamente

predomine sobre o interesse privado; e de outro, na formulao de que o interesse pblico no pode ser

livremente disposto por aqueles que, em nome da colectividade, recebem o dever-poder de realiz-los.

Na administrao pblica, o controlo interno deve estar presente, actuando de forma preventiva, em

todas as suas funes, administrativa, jurdica, oramental, contabilstica, financeira, patrimonial, de

recursos humanos, dentre outra, na busca da realizao dos objectivos a que se prope.

Ainda MEIRELLES (1990) consiste, na verdade, no regime jurdico decorrente da conjugao de dois

princpios bsicos: o princpio da supremacia dos interesses pblicos e o da indisponibilidade dos

interesses pblicos. Assim, tem-se como alguns princpios da administrao pblica:

Legalidade Que a actuao do gestor pblico e a realizao de procedimentos

administrativos na forma da lei;

Razoabilidade - Enuncia-se com este princpio que a Administrao, ao actuar no exerccio de

discrio, ter de obedecer a critrios aceitveis do ponto de vista racional, em sintonia com o

senso normal de pessoas equilibradas e respeitosas das finalidades que presidiram a outorga da

competncia exercida;



Economicidade - Pressupe na utilizao dos recursos (humanos, materiais e financeiros)

compatveis com as necessidades e resultados esperados, considerando-se a relao

custo/benefcio;

Eficcia - Pressupe que os resultados obtidos estejam dentro dos objectivos propostos para a

entidade. Obtm-se da relao entre a produo e os resultados, no est ligada s actividades,

mas sim aos resultados;

Publicidade Acto de tornar pblico actos administrativos;

Eficincia Pressupe na obteno de nveis mximos de produo com mnimos de recursos

possveis. A eficincia obtm-se da relao entre produo e os recursos aplicados;

Igualdade Tratamento de igualitrio, proibio de actos que levam a discriminao. Num

processo licitatrio o gestor no pode incluir clusulas que restrinjam ou frustrem o carter

competitivo favorecendo uns em detrimento de outros, que acabam por beneficiar, mesmo que

involuntrios determinados participantes;

Impessoalidade O interesse pblico est acima dos interesses pessoais. Ser dispensado a

todos os interessados tratamento igual, independente se a organizao pequena, mdia ou

grande;

Moralidade A licitao dever ser realizada em estrito cumprimento dos princpios morais, de

acordo com a Lei, no cabendo nenhum deslize, uma vez que o Estado custeado pelo cidado

que paga seus impostos para receber em troca os servios pblicos;

Probidade Administrativa O gestor deve ser honesto em cumprir todos os deveres que lhe so

atribudos por fora da legislao;

Vinculao ao Instrumento Convocatrio - A Administrao, bem como os licitantes, ficam

obrigados a cumprir os termos do edital em todas as fases do processo: documentao,

propostas, julgamento e ao contrato;



Julgamento Objectivo - Pedidos da Administrao em confronto com o oferecido pelos

participantes devem ser analisados de acordo com o que est estabelecido no Edital,

considerando o interesse do servio pblico e os factores de qualidade de rendimento,

durabilidade, preo, eficincia, financiamento e prazo.

Compulsando sobre os aspectos citados por MEIRELLES, possvel concluir sinteticamente, que os

mecanismos de controlo visam no s a prevenir, mas tambm a garantir e regular a aplicao dos

recursos pblicos. E, ainda, considerando que a Administrao Pblica deve rigorosamente servir aos

fins para os quais o Estado foi criado, evidencia-se a necessidade de permanente incidncia do

controlo sobre toda e qualquer actividade administrativa, zelando pela responsabilidade e transparncia

na gesto pblica.

3.1.1 Importncia do Controlo Interno na Administrao Pblica

O controlo interno ganha maior importncia na Administrao Pblica em virtude dessa esfera no

dispor de mecanismos naturais de correco de desvios, diferentemente do processo que ocorre nas

actividades privadas, onde a competio e o lucro funcionam como potentes instrumentos para

reduzir desperdcios, melhorar o desempenho e alocar os recursos de forma mais eficiente.

Deste mod

trabalho de licenciatura(1)

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