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Descrição da Norma Internacional Principais diferenças em relação ànorma brasileira

Principais áreas dasdemonstraçõescontábeis afetadas

Conselho Federalde Contabilidade

Sumário da Comparação das PráticasContábeis Adotadas no Brasil com as NormasInternacionais de Contabilidade - IFRS

Janeiro de 2006


EditorCFC – CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE

IBRACON – INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENDENTES DO BRASIL

ElaboraçãoGrupo de Estudo sobre Convergência das Práticas Contábeis

Coordenação de ediçãoCelia Schwindt

CapaSimone Silva

Tiragem: 20.000

Sumário da Comparação das Práticas ContábeisAdotadas no Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade – IFRS

Jan/2006

FICHA CATALOGRÁFICA

S955

Sumário da comparação das práticas comtábeis adotadas no brasilcom as Normas Internacionais de Contabilidade - IFRS. — Brasília:Conselho Federal de Contabilidade ; São Paulo : Ibracon, 2006.

72 p.

1. Práticas Contábeis - Brasil. 2. Normas Internacionais deContabilidade - IFRS. I.Conselho Federal de Contabilidade. II.Ibracon – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. III. Título.

CDU 657(083.74)

Ficha Catalográfica elaborada pela Bibliotecária Lúcia Helena Alves de Figueiredo CRB 1/1.401

É com grande satisfação que o Conselho Federal de Contabilidade e o IBRACON –Instituto dos Auditores Independentes do Brasil divulgam o primeiro estudo sobre asprincipais diferenças entre as Práticas Contábeis Adotadas no Brasil e as NormasInternacionais de Contabilidade (IFRS), resultado de um trabalho comum integrado deprofissionais das duas entidades que se empenharam em analisar esses conjuntos denormas de Contabilidade e sumariar as principais diferenças existentes.

Este estudo tomou por base as práticas contábeis adotadas no Brasil, vigentes emdezembro de 2005, bem como as IFRSs divulgadas pelo IASB – International AccountingStandards Board, entidade internacional responsável pela emissão das NormasInternacionais de Contabilidade, na última edição disponível – Edição de 2005. Apesar deas normas contábeis estarem em permanente processo de evolução e,conseqüentemente, existirem estudos e processos em andamento para novasalterações, tanto as locais quanto as internacionais, a edição de 2005 das IFRSs éconsiderada pelo IASB como uma plataforma estável, de forma que foi consideradaapropriada pelos profissionais envolvidos no projeto para ser uma razoável base decomparação neste momento.

Este estudo, que agora se torna público, não pretende apontar todas as diferenças que,na teoria ou na prática, possa haver entre as práticas contábeis adotadas no Brasil e asIFRSs. A intenção precípua deste estudo é que ele sirva de guia para que se possa darinício a um processo objetivo e contínuo de convergência das práticas contábeis brasileirascom as práticas contábeis internacionais, sendo nossa pretenção reeditá-lo,periodicamente, com as atualizações que se fizerem necessárias.

Este estudo torna-se ainda mais relevante neste momento em que se acha em início deatividades o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), criado no âmbito do ConselhoFederal de Contabilidade, ao final de 2005, para atuar de forma independente e com oobjetivo final de emitir Pronunciamentos Técnicos sobre Contabilidade para permitir aemissão de normas pelas entidades reguladoras brasileiras, visando à centralização e àuniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergênciada Contabilidade brasileira aos padrões internacionais.

Maria Clara Cavalcante Bugarim Edison Arisa PereiraConselho Federal de Contabilidade IBRACON - Instituto dos Auditores

Independentes do Brasil

Apresentação


Sumário da Comparação das Práticas Contábeis Adotadas noBrasil com as Normas Internacionais de Contabilidade - IFRS

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O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e o IBRACON – Instituto dos AuditoresIndependentes do Brasil, na qualidade de entidades que possuem legitimidade paraapresentar sugestões de interesse público aos profissionais da Contabilidade e aosusuários das Demonstrações Contábeis, criou o Grupo de Estudo sobreConvergência das Práticas Contábeis.

Ao considerarmos os constantes estudos e os projetos sobre o tema que têm sidodesenvolvidos por essas entidades, o CFC e o IBRACON decidiram juntar seusesforços constituindo esse Grupo de Estudo conjunto para preparar um comparativodas práticas contábeis adotadas no Brasil com as Normas Internacionais deContabilidade (IFRS) emitidas pelo IASB – International Accounting Standards Board.

O objetivo é buscar a evolução das Normas Brasileiras de Contabilidade,principalmente pela sua atual importância nos contextos financeiros nacional einternacional e pela necessidade da unificação das Normas Contábeis Brasileiras,emanadas de diversas fontes de origem.

Esse trabalho conjunto tem por objetivo constituir-se num marco, que servirá de basepara a busca das soluções que venham viabilizar a pretendida unificação das normasno Brasil e a sua natural e necessária convergência para com as normas internacionais.

Este livro deve muito ao trabalho de ilustres profissionais que despenderam seutempo para contribuir com suas inestimáveis qualidades técnicas e de produtividadeno preparo e na elaboração das descrições das normas internacionais e noestabelecimento das principais diferenças observadas destas em relação às normasbrasileiras e às principais áreas das Demonstrações Contábeis afetadas.

Agradecemos ao Grupo de Estudo formado por representantes do CFC e doIBRACON, pelos esforços e pela excelência dessa contribuição técnica de grandeimportância para a área contábil brasileira, destacando-se os contadores AdeildoOsório de Oliveira, Francisco Papellás Filho, Irineu De Mula, Nelson Mitimaza Jinzenji,Plínio Biscalchin e Valdir Renato Coscodai. Contamos também com a atuação doscolegas contadores Tadeu Cendón Ferreira, Rogério Mota, José Luiz Ribeiro deCarvalho e Pedro Siqueira Farah.

Maria Clara Cavalcante Bugarim Edison Arisa PereiraConselho Federal de Contabilidade IBRACON - Instituto dos Auditores

Independentes do Brasil

Agradecimentos


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O International Accounting Standards Board, ou IASB, está sediado em Londres e iniciousuas atividades em 2001, substituindo o antigo International Accounting StandardsCommittee, ou IASC. O IASB tem como compromisso principal desenvolver um modeloúnico de normas contábeis internacionais de alta qualidade, que requeiram transparênciae comparabilidade na elaboração de Demonstrações Contábeis, e que atendam ao públicointeressado nas Demonstrações Contábeis sejam eles investidores, administradores,analistas, pesquisadores ou quaisquer outros usuários e leitores de tais demonstrações.

O IASB emite as normas internacionais de contabilidade, que são denominadasInternational Financial Reporting Standards, ou IFRS. Até o momento, já foram emitidassete IFRSs. O IASC, que foi substituído pelo IASB, emitiu 41 normas, que eramdenominadas International Accounting Standards, ou IAS, a maioria das quais continuaem vigência até hoje. Neste contexto, é importante observar que a IFRS 1 que trata deadoção de IFRS, pela primeira vez, é diferente da IAS 1, que trata do formato, do conteúdoe da apresentação das Demonstrações Contábeis preparadas de acordo com o IFRS, eassim por diante. Em 2003 e 2004, o IASB revisou e atualizou quinze das IASs quehaviam sido, anteriormente, emitidas pelo IASC, em linha com seu compromisso dedesenvolvimento contínuo das normas contábeis.

Adicionalmente às normas internacionais de contabilidade, existem interpretações,denominadas IFRIC, que são emitidas, para auxiliar a aplicação de uma norma em relaçãoa um determinado assunto que esteja em evidência, e que requeira direcionamento sobresua correta interpretação técnica. O International Financial Reporting InterpretationsCommittee, ou IFRIC, é o comitê de interpretações ligado ao IASB que emite asinterpretações técnicas oficiais. O IFRIC já emitiu nove interpretações. Na época do antigoIASC, também havia um comitê de interpretações denominado Standing InterpretationsCommittee, ou SIC, que desempenhava funções semelhantes às do atual IFRIC. O SICemitiu, durante sua existência, 33 interpretações, denominadas SIC. Muitas delas foramincorporadas aos IAS pelos IASB quando da revisão e da atualização daquelas normas,conforme descrito acima, e outras continuam em vigor até hoje.

O conjunto de normas e interpretações composto por IFRS, IAS, IFRIC e SIC forma oque se conhece por normas internacionais de contabilidade, ou International FinancialReporting Standards.


IASB e IFRS - Visão Geral


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Índice

IAS 1 - Apresentação das demonstrações contábeis 8IAS 2 - Estoques 10IAS 7 - Demonstração dos fluxos de caixa 11IAS 8 - Práticas contábeis, mudanças de estimativas contábeis e erros 12IAS 10 - Eventos subseqüentes 14IAS 11 - Contratos de construção 15IAS 12 - Imposto de renda 16IAS 14 - Relatório por segmento 17IAS 16 - Ativo imobilizado 19IAS 17 - Arrendamentos 21IAS 18 - Receita 24IAS 19 - Benefícios a empregados 25IAS 20 - Subvenções governamentais 27IAS 21 - Efeitos de mudanças nas taxas de câmbio 28IAS 23 - Custo de empréstimos 30IAS 24 - Partes relacionadas 31IAS 26 - Contabilização de planos de benefício de aposentadoria 32IAS 27 - Demonstrações contábeis consolidadas e da controladora 33IAS 28 - Sociedades coligadas 35IAS 29 - Demonstrações contábeis em economias hiperinflacionárias 36IAS 30 - Divulgações nas demonstrações contábeis de bancos e instituições financeiras similares 37IAS 31 - Participação em empreendimentos em conjunto (“joint ventures”) 38IAS 32 - Instrumentos financeiros: divulgação e apresentação 39IAS 33 - Resultado por ação 42IAS 34 - Relatórios financeiros intermediários 43IAS 36 - Redução no valor recuperável de ativos 45IAS 37 - Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes 47IAS 38 - Ativos intangíveis 48IAS 39 - Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensuração 51IAS 40 - Propriedades para investimento 56IAS 41 - Agricultura 58IFRS 1 - Adoção de IFRS pela primeira vez 59IFRS 2 - Pagamentos baseados em ações 60IFRS 3 - Combinação de negócios 61IFRS 4 - Contratos de seguro 63IFRS 5 - Ativos não correntes mantidos para venda e operações descontinuadas 65IFRS 6 - Exploração e avaliação de recursos minerais 66


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Determina a forma de apresentação de demonstraçõescontábeis preparadas de acordo com as normasinternacionais de contabilidade ("IFRS") para finsgerais, incluindo diretrizes e seu conteúdo mínimo.

Os seguintes pressupostos básicos devem serconsiderados pela administração no processo depreparação das demonstrações contábeis: decontinuidade da entidade, da consistência naapresentação e classificação das demonstraçõescontábeis, das bases de competência decontabilizações e de materialidade.

Os ativos, passivos, receitas e despesas não devemser compensados (apresentação líquida) a não ser quetal compensação seja permitida ou requerida por outranorma, ou caso a compensação reflita a essência datransação ou operação efetuada.

As informações comparativas do período anteriordevem ser apresentadas para todos os saldos evalores divulgados nas demonstrações contábeis enas notas explicativas, exceto quando em casosespecíficos, uma outra norma ou interpretação denorma permita ou requeira que a informaçãocomparativa não seja apresentada.

Um conjunto completo de demonstrações contábeisinclui: balanço patrimonial, demonstração doresultado, demonstração da mutação do patrimôniolíquido, demonstração do fluxo de caixa, notasexplicativas (incluindo as políticas contábeis adotadaspela entidade).

A demonstração da mutação do patrimônio líquidodeve conter:

• todas as mudanças no patrimônio; ou

• mudanças no patrimônio que não sejamprovenientes de transações com acionistas.

As demonstrações contábeis devem ser apresentadaspelas entidades no mínimo anualmente. Se houvermudança na data do exercício social e asdemonstrações contábeis forem apresentadas paraum período diferente de 1 (um) ano (em comparaçãocom as últimas demonstrações contábeisapresentadas), é requerida a divulgação do motivo parautilização de um período diferente de um ano, bemcomo do fato de que as informações comparativas da

IAS 1 - Apresentação das demonstrações contábeis

O balanço patrimonial deveapresentar as contas ou grupo decontas em ordem decrescente deliquidez ou exigibilidade.

A apresentação da demonstraçãodas origens e aplicações derecursos é obrigatória.

A apresentação da demonstração defluxo de caixa é opcional.

Certos itens na demonstração doresultado devem ser demonstradoscomo resultado não-operacional.

Itens de natureza inusitada, poucofreqüentes e de valores significativossão registrados como itensextraordinários.

O descumprimento de cláusulascontratuais pode tornar uma dívidaoriginalmente de longo prazo comodevida imediatamente, ensejandosua reclassificação total para o curtoprazo. Nos casos em que, mesmoapós a data do balanço, aadministração renegocia e conseguea suspensão da penalidade oualongamento do prazo, este fato éconsiderando na elaboração dasdemonstrações contábeis e a dívidaé mantida como de longo prazo.

Apresentação edivulgação

(continua)

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demonstração de resultado, da mutação do patrimôniolíquido e do fluxo de caixa, não serem totalmentecomparáveis.

A distinção de ativos e passivos entre itens correntes enão correntes deve ser apresentada no balançopatrimonial, exceto quando a apresentação de taiscomponentes em ordem de liquidez, proporcionarem aousuário das demonstrações contábeis, informaçõesmais relevantes e confiáveis. Em linhas gerais, oseventos subseqüentes (tais como renegociação para oprolongamento da data de vencimento de uma dívidaalém do final do exercício seguinte) não sãoconsiderados nas classificações de itens comocorrentes ou não correntes.

O IAS 1 especifica requerimento mínimo de itens aserem apresentados no balanço patrimonial, nademonstração do resultado, na demonstração dopatrimônio líquido. A norma também apresenta um guiapara identificação de itens em linhas adicionais. O IAS1 também especifica a apresentação mínima de notasexplicativas.

A demonstração de resultado deve ser apresentadapela entidade classificando os itens de resultado combase em sua natureza (ex.: receitas, outros ganhos,variações nos saldos de estoques, custos combenefícios a empregados, depreciação, etc) ou função(ex.: receitas, custo de vendas, despesasadministrativas, despesas de vendas, etc.).

A administração ao decidir sobre o formato dademonstração de resultado (natureza ou função), develevar em consideração àquele que fornecer informaçõesmais relevantes e confiáveis aos usuários dasdemonstrações contábeis. Em caso de apresentaçãoda demonstração de resultado por função de itens dereceitas e despesas, informações adicionais pornatureza (tais como: depreciação e amortização, ecustos com funcionários) devem ser divulgadas emnotas explicativas.

Nenhum item de receita ou despesa deve serclassificado como item extraordinário nasdemonstrações contábeis, quer seja como parte dademonstração de resultado ou notas explicativas.

A demonstração do resultado deveser apresentada por função.

IAS 1 - Apresentação das demonstrações contábeis (continuação)


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IAS 2 - Estoques

O estoque é reconhecido no balanço de uma entidadequando os riscos e benefícios associados a ele sãotransferidos para a entidade.

O estoque deve ser avaliado ao custo ou pelo valorlíquido realizável, dos dois, o menor. Valor líquidorealizável é o preço estimado de venda menos oscustos estimados de completar e para vender, queincluem custos relevantes de marketing e dedistribuição.

Como exceção à regra geral acima, os estoques deativos biológicos e de minérios podem ser avaliadospelo valor líquido realizável, desde que seja práticaaceita pela indústria. Além disso, os estoques empoder de agentes intermediários (tradings) podem seravaliados pelo valor justo deduzidos dos custos devenda.

O custo dos estoques compreende os custos decompra, de transformação e outros custos incorridos(inclusive despesas indiretas) para trazer estesestoques à condição de produtos acabados.

O custo dos estoques é determinado normalmenteutilizando-se o método primeiro que entra primeiro quesai (PEPS) ou média ponderada. Último que entraprimeiro que sai (UEPS) não é permitido. Não hánecessidade de usar o mesmo tipo de método decusto para todo o estoque. Porém, o mesmo métododeve ser aplicado a todos os estoques de natureza euso similares na entidade.

Os custos anormais de ociosidade, fretes, transportese perdas devem ser reconhecidos diretamente comodespesas do período em que forem incorridos. Aalocação dos custos fixos de produção deve levar emconsideração a capacidade normal de produção.

De uma maneira geral a normabrasileira é similar ao IAS 2, excetono que se refere à avaliação danecessidade de provisão paradesvalorização do estoque dematéria-prima e produtos acabados.No caso de matérias-primas, acomparação se dá com o custo dereposição ao invés do valor líquidode realização. No caso de produtosacabados, o preço líquido derealização é apurado após deduzidaa margem de lucro.

Estoques,demonstraçãodo resultado eapresentação edivulgação dasdemonstraçõescontábeis.

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IAS 7 - Demonstração dos fluxos de caixa

A demonstração do fluxo de caixa tem o objetivo deauxiliar o usuário das demonstrações contábeis aavaliar a capacidade de gerar e como está sendoutilizado o caixa da entidade. A sua apresentação érequerida para todas as entidades.

A demonstração do fluxo de caixa apresenta a geraçãoe o uso do caixa durante um determinado período. Amovimentação é classificada em três categoriassegundo a natureza de sua atividade: operacional, deinvestimento e financiamento.

Fluxos de caixa das operações da entidadecompreendem todos os fluxos que não se qualificampara serem classificados como de investimento oufinanciamento. A apresentação dos fluxos de caixa dasoperações pode ser feita pelo método direto ou indireto.Neste último os fluxos de caixa são apresentadosajustando-se o resultado do período pelos itens quenão geram caixa e pelos itens que são classificadoscomo de investimento ou financiamento.

Fluxos de caixa de atividades de investimento incluempagamentos para aquisição de ativo imobilizado eoutros ativos de longo prazo. Nas aquisições deinvestimentos em outras entidades o caixa pago e ocaixa adquirido na transação também compõem estaatividade. Também são classificados nesta atividade osempréstimos e adiantamentos concedidos paraterceiros.

Fluxos de caixa de atividades financeiras incluemaqueles relacionados com a obtenção e pagamento deempréstimos e fundos obtidos nas operações definanciamento da entidade. Estas atividades incluemempréstimos obtidos, debêntures emitidas e emissãode ações.

No caso de fluxos de caixa das atividades deinvestimento e financeira, eles devem ser apresentadospelo bruto sendo vedada a sua apresentação pelolíquido, exceto no caso de algumas transações parainstituições financeiras, quando a apresentação pelolíquido de certas transações pode ser feita.

No caso de instituições financeiras, atividades do dia-a-dia são classificadas como operacionais, mesmo queestas atividades em outras entidades, por exemplo emuma indústria, fossem normalmente classificadas comooperacional. A classificação de uma transação deve seravaliada considerando a natureza das atividades daentidade.

Esta demonstração não é requeridapelas práticas contábeis adotadasno Brasil. Sua apresentação éincentivada e tratada comosuplementar.

Para as entidades registradas noNovo Mercado(*) esta demonstraçãoé requerida.

A norma brasileira sobredemonstração de fluxos de caixa émenos detalhada que o IAS 7.Entretanto, assuntos nãoendereçados especificamente nanorma brasileira são tratados deacordo com a orientação da normainternacional.

Caixa e bancose equivalentesde caixa edemonstraçãodos fluxos decaixa.

(*) Mercado instituído pela Bolsa de Valores do Estado de São Paulo (BOVESPA) onde as empresas que se registrarem se comprometem adivulgar informações contábeis adicionais, dentre outros requisitos de Governança Corporativa.


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IAS 8 - Práticas contábeis, mudanças de estimativas contábeis e erros

Deve ser aplicada por uma entidade para: definição desuas políticas contábeis, contabilização dos efeitos demudanças das políticas contábeis adotadas,contabilização dos efeitos de mudanças de estimativascontábeis e correção de erros.

No processo de escolha de suas políticas contábeis, aadministração deve considerar inicialmente normas(IAS, IFRS) e interpretações (SIC, IFRIC) que sejamaplicáveis a uma transação especifica. Na ausência deuma norma ou interpretação específica, aadministração deve utilizar-se de seu julgamento paradesenvolver e aplicar políticas contábeis que sejamrelevantes para os usuários das demonstraçõescontábeis, e confiáveis no contexto das demonstraçõescomo um todo.

A administração, no exercício de seu julgamento paradesenvolver uma política contábil, deve considerar asseguintes fontes:

i) verificar os requisitos e orientações nas normas einterpretações existentes, que tratam de assuntossimilares e relacionados; e

ii) buscar as definições, critério de reconhecimento econceito de mensuração para ativos, passivos,receitas e despesas na estrutura conceitual básicadas IFRS ("Framework");

Adicionalmente, a administração poderá também,quando não existir norma ou interpretação sob IFRSaplicável para tratamento contábil de uma transaçãoespecífica, considerar pronunciamentos técnicosemitidos por outros órgãos internacionais que possuamuma estrutura conceitual básica similar, e cujopronunciamento não seja conflitante compronunciamentos da IFRS.

As políticas contábeis determinadas pela entidadedevem ser aplicadas consistentemente paratransações similares.

Alterações de políticas contábeis somente podem serefetuadas se forem exigidas por uma norma ouinterpretação ou quando a alteração resultar emmelhoria na apresentação de eventos ou transaçõesnas demonstrações contábeis.

Se uma mudança nas práticas contábeis forrequisitada por uma norma ou interpretação, ela deveseguir o requisito de transição da norma em questão.

As práticas contábeis adotadas noBrasil são formadas por um conjuntode normas e interpretações emitidaspor diferentes organismos no país.Essas práticas normalmente sebaseiam nos princípiosfundamentais de contabilidade, nasnormas brasileiras de contabilidade,na legislação pertinente e emaspectos contábeis específicos paraos diferentes segmentos domercado conforme determinadopelos órgãos reguladores e desdeque amparadas na legislaçãosocietária e reconhecidas comoavanço na harmonização de normascontábeis no âmbito internacional.

A correção de erros e mudanças depráticas contábeis devem ser terseus efeitos cumulativos ajustadosdiretamente à conta de lucros ouprejuízos acumulados, sem afetar oresultado do exercício nem modificaras demonstrações contábeis deexercícios anteriores.

(continua)

Apresentaçãodasdemonstraçõescontábeis.

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Caso não seja especificado ou se a mudança forvoluntária, aplica-se a nova prática contábil de formaretroativa mediante alteração das demonstrações deexercícios anteriores.

Caso a aplicação em exercícios anteriores sejaimpraticável, deve-se incluir o efeito cumulativo nossaldos de abertura do ano corrente.

As mudanças em estimativas contábeis (comoexemplo, mudança na vida útil de um ativo) sãorefletidas no resultado do período em que se promovera mudança (ou dos períodos futuros quando os efeitosda alteração afetarem os resultado de outrosexercícios). Mudança de estimativas contábeis nãoalteram demonstrações contábeis de períodosanteriores.

Similar à mudança nas políticas contábeis, todos oserros devem ser ajustados refazendo-se asdemonstrações comparativas de exercícios anteriores.

É obrigatória a divulgação de mudança de políticacontábil, de estimativas e correção de erros.

Uma entidade deve divulgar a existência de uma novanorma ou interpretação emitida, mas que ainda nãotenha entrado em vigor, e seus possíveis impactossobre as demonstrações contábeis.

IAS 8 - Práticas contábeis, mudanças de estimativas contábeis e erros (continuação)

A correção de erros e mudanças depráticas contábeis devem ser terseus efeitos cumulativos ajustadosdiretamente à conta de lucros ouprejuízos acumulados, sem afetar oresultado do exercício nem modificaras demonstrações contábeis deexercícios anteriores.

Não é requerida formalmente adivulgação da existência de umanova norma emitida, mas ainda nãoem vigor, e seus possíveis efeitossobre as demonstrações contábeis.


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IAS 10 - Eventos subseqüentes

Eventos ocorridos subseqüentemente à data dobalanço podem ser classificados como eventos querequerem ajustes às demonstrações contábeis oueventos que não requerem ajustes. São classificadoscomo eventos subseqüentes que ajustam asdemonstrações contábeis aqueles em que o eventotraz evidência adicional de condições que já existiamna data do balanço. Os eventos que não requeremajustes são aqueles que se relacionam de fato comsituações que surgiram após a data do balanço.

Dessa forma, itens do balanço devem ser ajustadossomente quando o evento for do tipo de requer ajusteou, adicionalmente, quando é um evento indicativo deque a entidade não atende ao pressuposto decontinuidade operacional.

Mesmo que um evento subseqüente seja consideradocomo evento que não ajusta as demonstraçõescontábeis, em sendo relevante, deve ser divulgado emnota explicativa e seus efeitos mensurados, sepraticável. Como exemplo destes eventos temosaumentos de capital, emissão de ações e emissão dedívidas.

Dividendos propostos ou declarados depois da data dobalanço mas antes da autorização para emissão dasdemonstrações contábeis não devem ser reconhecidoscomo passivos, a menos que atendam a definição depassivo na data do balanço.

A entidade deve divulgar a data em que asdemonstrações contábeis foram autorizadas paraemissão e quem autorizou (ex.: conselho deadministração, diretoria etc)

Dividendos propostos ou declaradosdepois da data do balanço masantes da autorização para emissãodas demonstrações contábeis sãoregistrados como passivo na data dobalanço independentemente seatendia à definição de passivo nadata do balanço.

De uma maneirageral todas asdemonstraçõescontábeis.

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IAS 11 - Contratos de construção

A receita de um contrato de construção, devecompreender: (i) a importância inicial da receitaestipulada contratualmente e (ii) variações no serviçocontratado, valores adicionais a serem cobrados docliente e pagamento de incentivos a serem recebidosdo cliente (normalmente vinculados a performances doprojeto).

Os valores provenientes dos itens incluídos em (ii)acima, somente serão considerados na extensão emque seja provável que tais variações resultarão emreceitas, e quando estas puderem ser quantificadascom segurança. A mensuração da receita deverá serefetuada pelo valor justo dos montantes recebidos ou aserem recebidos.

O custo do contrato deve compreender os custosrelacionados diretamente com um contrato específico,custos que forem geralmente atribuíveis à atividadecontratual e possam ser alocados ao contrato, e,outros custos especificamente debitáveis ao cliente, deacordo com os termos contratuais.

O método do percentual completado deve ser utilizadopara contabilizar receitas de serviços ou deconstruções oriundas de contratos de longo prazoquando for razoavelmente possível estimar o resultadodo contrato. Isso ocorre quando são satisfeitos oscritérios de reconhecimento de receita e é possívelfazer uma medição confiável do estágio de conclusãodo contrato. Quando o resultado do contrato não puderser mensurado com segurança, a receita somente seráreconhecida na extensão dos custos recuperáveisincorridos.

Uma perda relacionada com um contrato deve sercontabilizada imediatamente, tão logo esta sejaidentificada, e por um valor suficiente para cobrir osprejuízos incorridos até a data e os prejuízos futurosnecessários para completar o contrato.

Nenhum método de avaliação do estágio deacabamento é obrigatório. Os métodos aceitos pelanorma compreendem a porcentagem de trabalhoexecutado (progresso físico) e a porcentagem decustos incorridos.

(NPC 17 do IBRACON)

Não há diferenças em relação a IAS.

Receita devendas,estoques ecusto dosserviçosprestados.


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IAS - 12 Imposto de renda

Os efeitos de imposto de renda devem ser refletidosnas demonstrações contábeis nos mesmos períodosem que os ativos e passivos, que geram tais efeitos,forem contabilizados.

As diferenças entre as bases: contábil (apresentadasno balanço) e fiscal (montante que será dedutível outributável para fins de imposto de renda) dos ativos epassivos são classificadas entre temporárias epermanentes.

Diferenças temporárias são aquelas que após umperíodo de amortização, ou outra forma de realização,não mais existirão e, portanto, as bases fiscais econtábeis serão idênticas (ainda que seja zero: nocaso de um ativo totalmente depreciado). Diferençaspermanentes são aquelas que sempre existirãoindependente do tempo incorrido.

Sobre as diferenças temporárias identificadas,relacionadas a itens de ativos e passivos na data decada balanço, a entidade deve reconhecer um efeito deimposto de renda diferido. As diferenças permanentesnão geram efeitos diferidos de impostos.

Imposto de renda diferido ativo somente deve serinicialmente reconhecido na extensão de que sejaprovável que o mesmo será realizado contra lucrostributáveis a serem gerados no futuro.

Além do reconhecimento de imposto de renda diferidosobre as diferenças temporárias identificadas, asentidades também reconhecem contabilmente comoativo, os efeitos de prejuízos fiscais que serãocompensados contra lucros futuros. O reconhecimentode tais efeitos, seguindo a regra geral parareconhecimento de imposto de renda diferido ativo,limita-se à extensão de que seja provável que osmesmos serão realizados contra lucros tributáveis aserem gerados no futuro.

A mensuração dos ativos e passivos tributárioscorrentes e diferidos é baseada nas alíquotas edisposições da legislação tributária promulgadas nadata do balanço patrimonial.

Os ativos e passivos fiscais diferidos devem sempreser classificados como não circulantes, e não devemser descontados.

(NPC 25 IBRACON, DeliberaçãoCVM 273/98, Instrução CVM 371 eNBC T 19.2 )

Um imposto de renda diferidopassivo deve ser reconhecido paratodas as diferenças temporáriastributáveis.

Um imposto de renda diferido ativodeve ser reconhecido para todas asdiferenças temporárias dedutíveisdesde que a entidade:

• tenha obtido lucro tributável em,pelo menos, três dos cincoúltimos exercícios sociais; e

• tenha expectativa de geração delucros tributáveis futuros,fundamentada em estudo deviabilidade, que permita arealização do ativo fiscal diferidoem um prazo máximo de dezanos, ou o limite máximo decompensação permitido pelalegislação, o que for menor. Oslucros futuros devem ser trazidosa valor presente com base noprazo total estimado para arealização do ativo fiscal diferido.

Impostos diferidos ativo ou passivodevem ser classificados entre curtoe longo prazo e devem sertransferidos para o circulante emfunção da expectativa de suarealização.

Diferentemente das IFRS, não éreconhecido efeito de imposto derenda diferido sobre a mais valiaresultante de reavaliação deterrenos, quando estes não foremdestinados à venda.

Ativos epassivos deimposto derenda correnteou diferido ereferidadespesa.

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IAS - 14 Relatório por segmento

Informações por segmentos de negócios sãorequeridas para as companhias abertas (aquelas quepossuem ações, títulos mobiliários ou dívidasnegociadas no mercado), incluindo também aquelasque estejam em processo de emissão de ações e/outítulos para negociação no mercado.

Segmento de negócio é um componente diferenciadode uma companhia que fornece produtos e serviçosespecíficos, ou um grupo de produtos e serviços queestão sujeitos a riscos e retornos distintos de um outrosegmento de negócio.

Segmento geográfico é um componente diferenciado deuma companhia que fornece produtos e serviçosespecíficos, ou um grupo de produtos e serviços dentrode um determinado ambiente de mercado e que estãosujeitos a riscos e retornos distintos de um outroambiente de mercado.

O IAS 14 determina que uma entidade divulgue asinformações por segmento em dois formatos: segmentoprimário e segmento secundário. A origem e naturezadominantes dos riscos e retornos de uma companhiadevem direcionar se o segmento primário será o de"negócios" ou "geográfico", considerando-se aimportância desses segmentos em relação ao risco eretorno da companhia. A estrutura organizacionalinterna e de gestão de uma companhia, bem comoseus sistemas de elaboração dos relatórios financeirosdevem normalmente constituir as bases paradeterminar qual será o segmento primário e/ousecundário.

Um segmento de negócio ou geográfico deve serdivulgado se a maioria das receitas registradas éproveniente de vendas para clientes externos erepresenta pelo menos: 10% do total das receitas,internas e externas, de todos os segmentos; ou 10%do resultado combinado de todos os segmentos; ou10% do total dos ativos de todos os segmentos.

Segmentos adicionais para divulgação devem seridentificados se o total de receitas externas atribuíveisa segmentos divulgados constituir menos de 75% dototal das receitas consolidadas ou da companhia.

As práticas contábeis adotadas noBrasil não requerem informaçõessegmentadas por negócios ou áreasgeográficas. A CVM encoraja adivulgação de informaçõessegmentadas, referendando odisposto no IAS 14 como base paraa elaboração destas informações.

Apresentaçãodasdemonstraçõescontábeis(Notasexplicativas)

(continua)


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As informações por segmento devem ser preparadasem conformidade com as práticas contábeis adotadasna preparação e apresentação das demonstraçõescontábeis do grupo consolidado ou da companhia.

O IAS 14 requer divulgação dos segmentos primários esecundários. As divulgações para o segmento primáriosão mais extensivas do que para o segmentosecundário.

Para cada segmento primário as seguintes principaisinformações devem ser divulgadas: receitas (externas einter-segmentos); resultado líquido; total dos ativos;total dos passivos; total das aquisições de ativospermanentes; depreciação e amortização do período;e o total de despesas que não representaramdesembolsos de caixa. No caso de segmentosecundário, em geral, as informações a seremdivulgadas incluem total da receita, ativos e aquisiçõesde ativos permanentes, e não incluem o resultado dosegmento.

Também deve ser divulgada reconciliação entre asinformações divulgadas por segmentos e asinformações agregadas incluídas nas demonstraçõescontábeis consolidadas ou da companhia.

IAS - 14 Relatório por segmento (continuação)

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IAS - 16 Ativo Imobilizado

O custo de um item de ativo imobilizado deve serregistrado quando for provável que a entidade irá obterbenefícios econômicos futuros associados com o ativo,e quando o custo do ativo puder ser mensurado comsegurança.

Os itens de ativo imobilizado devem ser depreciadospelo período de sua vida útil, e utilizando-se o métodode depreciação que melhor reflita a forma como aentidade espera obter os benefícios econômicos aserem gerados pelos ativos. A vida útil e o método dedepreciação dos ativos devem ser revisados pelomenos anualmente.

Cada elemento de um item do ativo imobilizado cujocusto seja significativo em relação ao total do item,deve ser depreciado separadamente com base em suavida útil individual (ex.: depreciação de um avião - a vidaútil das turbinas e o método mais apropriado dedepreciação podem ser diferentes do restante doaparelho).

Além da contabilização de itens de ativo imobilizado acusto histórico, a reavaliação do ativo imobilizado comotratamento contábil alternativo, também é permitidapelo IAS 16.

Quando a entidade optar por aplicar o tratamentoalternativo, o ativo imobilizado deve ser reavaliado aovalor justo (que pode ser o valor de mercado e, se nãofor disponível, pelo custo de reposição depreciado). Seum ativo imobilizado for reavaliado, toda a categoria àqual pertence este ativo deve ser reavaliada. Areavaliação deve ser revisada regularmente.

A reavaliação positiva deve ser creditada contra umareserva de reavaliação no patrimônio líquido, salvo seresultar em reversão de uma reavaliação negativa sobreo mesmo ativo registrada anteriormente a débito doresultado. Neste caso, os efeitos são creditadosdiretamente à demonstração de resultado até omontante em que reverter o referido débito.

A reavaliação negativa deve ser registrada no resultado,salvo se reverter uma mais valia de valor igual ou menoranteriormente gerada pelo mesmo ativo; neste caso élevado diretamente à reserva de reavaliação.

(NPC 24 IBRACON, NPC 7IBRACON, NBC T 19.1 CFC)

A reavaliação é permitida e quandopositiva deve ser registrada contrauma reserva de reavaliação dentrodo patrimônio líquido.

Quando a reavaliação for negativa, ovalor do ativo deve ser reduzido namesma extensão da reserva dereavaliação positiva previamenteregistrada.

Uma provisão para perdas deve serregistrada para a parcela do valor doimobilizado que superar o seu valorreavaliado e debitado em conta dedespesas não operacionais. Estaprovisão somente pode sercontabilizada se a perda não forrecuperada através das suasoperações futuras.

Uma reavaliação negativa não podeser contabilizada se for a primeiravez que o ativo estiver sendoreavaliado ou quando não houversaldo de reserva. Todavia, a entidadedeverá considerar se o seu valorresidual contabilizado é recuperávelatravés das suas operações futuras.

Se o seu valor recuperável for inferiorao seu valor residual contabilizado,e esta diferença for irreversível, umaprovisão para perdas deve sercontabilizada e debitada emdespesas não operacionais.

A reavaliação deve ser estornada nocaso de venda ou baixa de um ativoreavaliado.

A reavaliação deve ser efetuada nomínimo a cada quatro anos.

Uma vez que a entidade optou emregistrar os ativos pelo valor justonão é permitido seu retorno aocusto.

Ativopermanente

(continua)


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Quando um ativo reavaliado é baixado, o saldo dareserva de reavaliação a ele relacionado é transferidopara lucros acumulados (IAS 16 e 23).

A depreciação de um ativo reavaliado se baseia no valorreavaliado, da mesma forma que os ganhos ou perdasna alienação.

A diferença entre o valor contábil do ativo reavaliado esuas bases fiscais constitui-se em uma diferençatemporária e fornece a base para contabilização deimposto de renda diferido.

A entidade deve analisar na data de cada balançopatrimonial a ser publicado, se existem indícios de queos saldos contábeis dos itens do seu ativo imobilizadonão serão recuperados. Caso tais indicações sejamidentificadas, a administração deve proceder ao testede recuperação do ativo, seguindo o IAS 36.

IAS - 16 Ativo Imobilizado (continuação)

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IAS - 17 Arrendamentos

Na arrendatária

Um arrendamento pode ser financeiro ou operacional.

Um arrendamento é classificado como financeiroquando transfere substancialmente todos os riscos erecompensas incidentes à propriedade do ativo.

As seguintes situações normalmente indicariam umarrendamento financeiro tanto para o arrendatário comopara o arrendador:

• a propriedade é transferida para o arrendatário aofinal do contrato;

• o arrendatário possui uma opção de compra por umpreço simbólico;

• o prazo do arrendamento corresponde à maior parteda vida útil econômica do bem arrendado;

• o valor presente dos pagamentos mínimos sob oarrendamento é equivalente ao valor justo do ativoarrendado;

• o ativo arrendado é de natureza específica, de modoque seriam necessárias modificações importantespara uso por outro arrendatário.

Um arrendamento financeiro deve ser refletido nobalanço patrimonial do arrendatário pelo registro de umativo e um passivo de valores iguais, no início doarrendamento, mensurados ao menor entre o valor justodo ativo arrendado e o valor presente dos pagamentosmínimos do contrato.

Os pagamentos do arrendamento devem ser divididosentre despesas financeiras e amortização do passivoem aberto. As despesas financeiras devem serregistradas pelo período do arrendamento, de modo queos juros sejam creditados sobre o saldo do passivo auma taxa constante em cada período.

Se não for certo que o arrendatário irá adquirir o ativono final do período do arrendamento, o ativo deve sertotalmente depreciado pelo menor período entre o prazodo contrato e sua vida útil.

(PO CVM 15/87, NBC T 10)

Os arrendamentos operacionaisdevem ser registrados similar aoIFRS.

Não há previsão para o registro detransações de venda e re-arrendamento (“leaseback”).

Os arrendamentos financeiros sãoregistrados conforme segue:

Companhias abertas:

Arrendatária

Todos os arrendamentos sãoconsiderados arrendamentosoperacionais. É obrigatóriadivulgação em nota explicativa dosefeitos sobre o ativo e passivo queexistiriam caso a operação tivessesido registrada como comprafinanciada semelhante ao IAS.

Arrendadora

Deve ajustar as suasdemonstrações contábeis,eliminando-se os efeitos dasantecipações e das postergaçõesde receitas, de modo que o lucrolíquido e o patrimônio líquidoevidenciem corretamente os seusvalores.

Ativo circulante,realizável àlongo prazo,ativopermanente, epassivo

(continua)


24



Um arrendamento de terrenos e edifícios deve serdividido entre os elementos de terrenos e edifícios. Oterreno geralmente é um arrendamento operacional,exceto quando a propriedade do terreno éautomaticamente transferida ao arrendatário ao final docontrato.

O edifício é um arrendamento operacional ou financeirobaseado nos critérios da IAS 17.

Entretanto, segregar a mensuração de terrenos eedifícios não é requerido se o interesse do arrendatárionos imóveis for classificado como uma propriedade deinvestimento sob o contexto da IAS 40 e o modelo dovalor justo for adotado.

Um arrendamento operacional é contabilizado pelovalor dos pagamentos relacionados, incluindo-sequaisquer incentivos para se ter acesso aoarrendamento. Tais valores são debitados ao resultadopelo método linear ou em outra base sistemática queseja mais representativa dos benefícios gerados peloarrendamento.

Na arrendadora

As definições de arrendamento financeiro e operacionalsão as mesmas para arrendador e arrendatário.

O ativo arrendado sob um arrendamento financeiro deveser registrado como conta a receber (não comoimobilizado) ao valor líquido do contrato dearrendamento.

O reconhecimento da receita financeira deve refletiruma taxa de retorno constante com base noinvestimento líquido efetuado pelo arrendador natransação.

O ativo arrendado sob um arrendamento operacionaldeve ser registrado e classificado de acordo com anatureza do ativo objeto do contrato.

A receita do arrendamento operacional é registradapelo método linear durante o prazo do contrato, a nãoser que outra forma de reconhecimento melhor reflita aessência da operação e os termos do arrendamento.

Os custos diretos iniciais devem ser distribuídos de acordocom os termos do contrato de arrendamento (não épermitido o reconhecimento imediato da despesa).

IAS - 17 Arrendamentos (continuação)

(continua)

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Transações de venda e re-arrendamento

Há regras específicas em relação a operações devenda e re-arrendamento, dependendo do tipo detransação (financeiro ou operacional).

Se o re-arrendamento for financeiro, qualquer lucro navenda deve ser diferido e amortizado pelo período docontrato.

Se o re-arrendamento for operacional e estiver claroque a transação foi realizada tendo por base o valorjusto do ativo, o lucro ou prejuízo deve ser reconhecidode imediato. Caso o valor de venda seja inferior ao valorjusto do ativo, o eventual lucro ou prejuízo deve serreconhecido de imediato, exceto se o prejuízo forcompensado no futuro pelos pagamentos que estejamabaixo do valor de mercado. Nestes casos, o prejuízopoderá ser diferido e amortizado em proporção aospagamentos do arrendamento, pelo período no qual oativo esteja em uso.

Se o valor venda for acima do valor justo do ativo, olucro ou prejuízo da venda deverá ser diferido eamortizado pelo período estimado de utilização doativo.

IAS - 17 Arrendamentos (continuação)


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IAS 18 - Receita

A receita deve ser quantificada pelo valor justo domontante recebido ou a receber.

A receita referente à venda de produtos é reconhecidaquando os riscos e benefícios significativos sãotransferidos ao comprador (a transferência de risco aum agente intermediário, tal como seguradora, nãocumpre com o requerimento da norma), o vendedorperde o controle efetivo sobre os produtos vendidos, éprovável que benefícios econômicos associados com avenda serão obtidos pela entidade, e o valor da receitapode ser mensurado com segurança.

A receita referente à prestação de serviços éreconhecida com base no estágio de execução dosserviços, quando o resultado da transação puder serestimado com segurança. Isso ocorre quando o valorda receita puder ser mensurado de forma confiável, forprovável que os benefícios econômicos associadoscom a venda serão obtidos pela entidade, o estágio deexecução da prestação do serviço puder ser estimadocom segurança na data de balanço, e os custosincorridos e a serem incorridos para completar atransação puderem ser mensurados com segurança.

A receitas de juros, royalties e dividendos sãoreconhecidas nas seguintes bases:

• a receita de juros é reconhecida utilizando-se ométodo de juros efetivos (calculados de acordo como IAS 39);

• os royalties são reconhecidos com base em seuperíodo de competência, de acordo com asubstância dos acordos pertinentes; e

• os dividendos são reconhecidos quando estiverestabelecido o direito de recebimento do acionista(ou qüotista).

Receita de juros, royalties e dividendos somente sãoreconhecidas quando for provável que os benefícioseconômicos associados com as transações serãoobtidos pela entidade e o montante da receita puderser mensurado com segurança.

Devem ser divulgadas as políticas contábeis adotadaspara o reconhecimento das receitas.

(NPC 14 - IBRACON)

A norma brasileira éconceitualmente similar ao IAS 18,mas tem algumas diferençasimportantes, conforme descritoabaixo:

• Mesmo que a venda seja por umprazo mais longo, o desconto avalor presente não é práticacontábil adotada;

• No caso específico de entidadesdo setor imobiliário, o resultadona venda de apartamentos ouunidades de uma edificação, deuma maneira geral, para o qual aconstrução do imóvel como umtodo ainda não tenha sidoconcluída, tem sido apropriadoao longo da obra, similar acontratos de construção, combase no progresso físico ou noscustos incorridos. Para fins deIFRS o registro deste tipo devenda só é possível com aconclusão do edifício como umtodo.

• Na prática a maioria dasempresas ainda reconhece areceita quando da emissão danota fiscal, desconsiderando se atransferência dos riscos ebenefícios ocorre somente naentrega. Aos poucos, percebe-seque algumas empresas,principalmente multinacionais,têm se alinhado na prática com anorma internacional.

Receitas

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IAS 19 - Benefícios a empregados

Benefícios a empregados são formas de remuneraçãopagas por uma entidade em troca da prestação dosserviços por estes empregados. Estes benefíciosincluem salários, benefícios por demissão ou términode contrato e outros benefícios pós-emprego tais comoaposentadoria (“pensão”), seguro de vida e segurosaúde. Especialmente no caso de planos de pensão,esses podem ser classificados como plano decontribuição definida ou plano de benefício definido.

Um plano de contribuição definida é um plano no qual aentidade paga contribuições fixas a uma entidadeseparada (fundo) e não tem nenhuma obrigaçãoadicional. Todos os demais planos são planos debenefício definido.

Na mensuração dos planos, o custo de um plano decontribuição definida é o valor do montante a pagar aoempregado naquele período.

No caso de plano de benefício definido, o mesmo édeterminado a partir de cálculo atuarial com autilização do método da unidade de crédito projetada.Este método considera os serviços prestados peloempregado até a data do balanço considerandoinclusive futuros aumentos salariais.

A obrigação pelo plano de benefício definido deve sercontabilizada pelo seu valor presente. A taxa usadapara descontar obrigações do plano baseia-se emtaxas aplicáveis a papéis de corporações de primeiralinha, ou do governo.

Os ativos do plano, quando existirem, devem seravaliados a seu valor justo. Custos do serviço passadodevem ser alocados pelo método linear ao longo dotempo remanescente até que os benefícios sejamadquiridos.

Ganhos e perdas atuariais podem ser reconhecidasutilizando o "corredor". Quaisquer ganhos ou perdasatuariais que fiquem fora de um corredor (para cima oupara baixo) que considera o maior entre 10% do valorpresente da obrigação do plano ou 10% do valor justodos ativos do plano devem ser amortizados pelo tempomédio remanescente de trabalho estimado para osempregados participantes do plano.

A norma brasileira (NPC 26) de umamaneira geral é consistente com oIAS 19.

Passivoatuarial.

(continua)


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Custos dos serviços passados que surgem por contade modificações nos termos do plano devem serreconhecidos como despesa linearmente ao longo doperíodo em que os benefícios são adquiridos. Se osbenefícios já foram adquiridos na data da mudança,então a entidade reconhece o custo no resultadoimediatamente.

O reconhecimento contábil do excesso de ativo doplano sobre as obrigações atuariais quando este for ocaso, é limitado ao valor de perdas atuariais ou custodo serviço passado ainda não reconhecidos, somadoao valor presente de reduções em contribuições futurasa serem efetuadas ao plano ou reembolsos a seremrecebidos do plano.

IAS 19 - Benefícios a empregados (continuação)

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IAS 20 - Subvenções governamentais

As subvenções governamentais devem serreconhecidas somente quando existir segurançarazoável de que a entidade cumprirá as condiçõesnecessárias para sua obtenção e de que a subvençãoserá efetivamente recebida. As subvenções nãomonetárias são reconhecidas normalmente pelo seuvalor justo, mas também é permitido o reconhecimentopelo valor nominal.

O resultado derivado das subvenções deve serreconhecido sistematicamente na demonstração doresultado pelos períodos necessários para compensaros respectivos custos. As subvenções governamentaisnão podem ser diretamente creditadas ao patrimôniolíquido.

As subvenções relacionadas com imobilizado podemser: (i) deduzidas do custo do ativo e, portanto, reduzira despesa de depreciação diretamente, ou (ii)contabilizadas separadamente como receita diferida eamortizada pela vida útil do ativo.

Um incentivo concedido para compensar despesas ouperdas já incorridas, ou para proporcionar suportefinanceiro imediato a um empreendimento sem orespectivo custo adicional deve ser creditado àdemonstração do resultado do período em que oincentivo se tornar realizável.

(Lei 6.404/76)

As subvenções são registradasquando recebidas e não sãoassociadas com a vida do projeto oudos ativos.

Pela Lei Societária, todos osincentivos e subvenções parainvestimentos devem ser registradoscomo uma reserva de capital dentrodo patrimônio líquido.

Ativopermanente,demonstraçãode resultado epatrimôniolíquido


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IAS 21 - Efeitos de mudanças nas taxas de câmbio

O balanço patrimonial de uma entidade deve sermensurado na moeda do ambiente econômico primárioonde a entidade opera. Esta moeda é conhecida comomoeda funcional.

A moeda funcional é determinada baseadaprincipalmente na moeda que determina os preços dastransações e não na moeda em que as transaçõesestejam denominadas.

Uma vez determinada a moeda funcional, todas astransações em outras moedas devem ser tratadascomo transações em moeda estrangeira.

Mensuração das transações

Uma transação em moeda estrangeira é registrada namoeda funcional da entidade utilizando a taxa decâmbio da data da transação, podendo utilizar umataxa média de um determinado período, quando esteprocedimento não causar distorções materiais. Na datado balanço, itens do balanço em moeda estrangeirasão mensurados utilizando a taxa de câmbio da datado balanço. Itens de balanço não-monetáriosdenominados em moeda estrangeira são mensuradospela taxa de câmbio da data da transação que ooriginou.

As variações cambiais são reconhecidas no resultadodo exercício. A exceção à regra é para os casos de umitem monetário que seja parte do investimento em umasubsidiária/coligada no exterior. Neste caso a variaçãocambial é lançada em uma reserva no patrimôniolíquido.

Moeda de apresentação

Uma entidade pode escolher apresentar suasdemonstrações contábeis em qualquer moeda. Se amoeda de apresentação é diferente da moedafuncional, a entidade deve efetuar a tradução de umapara outra seguindo os seguintes critérios:

a) Itens do ativo e do passivo são traduzidos pela taxade câmbio da data do balanço;

b) O resultado é traduzido à taxa de câmbio da datadas transações. Na prática uma taxa média éutilizada, sempre analisando a materialidade dasdistorções causadas pelo procedimento;

As principais diferenças entre a IAS21 e a norma brasileira dizemrespeito à determinação da moedafuncional e tratamento de diferençasde câmbio resultantes de traduçãode demonstrações contábeis:

(i) Moeda funcional

De acordo com a norma brasileira, amoeda funcional de uma entidade éa moeda do país onde a entidadeestá localizada. Dessa forma, porexemplo, não se admitiria umaentidade no Brasil tendo uma moedafuncional diferente da moeda local, oReal.

(ii) Tradução de demonstraçõescontábeis

O processo de tradução dedemonstrações contábeis deinvestimentos no exterior é similarao previsto pelo IAS 21, exceto pelofato de que no Brasil as diferençasresultantes da tradução sãolançadas diretamente no resultadodo período. Não há no Brasil a figurade uma reserva no patrimônio líquidoonde são registrados os ganhos eperdas na tradução.

Ativopermanente

(continua)

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c) Efetuados os procedimentos acima, qualquerdiferença resultante é lançada em uma conta dereserva no patrimônio líquido.

Demonstrações contábeis consolidadas

As demonstrações contábeis consolidadas podemincluir entidades com moedas funcionais distintas. Asdemonstrações contábeis das entidades que compõemas demonstrações contábeis consolidadas devem sertraduzidas para a moeda de apresentação dasdemonstrações contábeis consolidadas utilizando osmesmos critérios descritos acima para a tradução paraa moeda de apresentação. Como dito acima em (c),qualquer diferença resultante é tratada em uma reservano patrimônio líquido que é realizada contra o resultadoproporcionalmente à eventual venda ou deterioração doinvestimento.

Economias hiperinflacionárias

Quando o ambiente econômico em que uma entidadeopera é considerado hiperinflacionário, suasdemonstrações contábeis devem ser primeiro corrigidasconsiderando os critérios no IAS 29. Uma vez aplicadoo IAS 29, todas as cifras das demonstrações contábeisdo ano corrente são traduzidas pela taxa de câmbio nadata do balanço.

IAS 21 - Efeitos de mudanças nas taxas de câmbio (continuação)


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IAS 23 - Custo de empréstimos

Esta norma trata da contabilização de custos comempréstimos, também chamados de encargosfinanceiros. Estes custos normalmente incluemjuros e outros custos incorridos pela entidade emconexão com a tomada de empréstimos.

Como regra geral custos com empréstimos devemser reconhecidos como despesas no período emque são incorridos. Alternativamente uma entidadepode selecionar como sua prática contábil acapitalização destes custos quando eles puderemser diretamente atribuíveis à aquisição ouprodução de um ativo que leva necessariamenteum tempo substancial para ficar pronto para o seuuso pretendido ou venda. Como exemplo destesativos podemos citar obras em andamento eestoques de longa maturação.

O montante de custos com empréstimos acapitalizar em um determinado período estálimitado ao montante dos custos comempréstimos incorridos neste mesmo período.

A capitalização começa quando os gastos e oscustos com o empréstimo são incorridos para umdeterminado ativo, ou seja, quando as atividadesnecessárias para preparar o ativo para o seu usopretendido ou venda tenham iniciado. Acapitalização deve ser suspensa quando odesenvolvimento do ativo é interrompido por umperíodo longo. A capitalização deve parar quando asatividades necessárias para preparar o ativo para oseu uso pretendido ou venda estejam completadas.O bem não precisa necessariamente já estaroperando, basta estar pronto para o uso.

Qualquer que seja a prática contábil selecionada(capitalização ou não-capitalização), esta deve seradotada consistentemente pela entidade e paratodos os ativos que atendam a definição acima.

Em alguns casos os empréstimos são obtidospara aquisição de um ativo específico e aidentificação e capitalização dos custos dosempréstimos é mais fácil. Entretanto, na medidaem que empréstimos são tomados para finsgerais e usados parcial ou totalmente na obtençãoou construção de um ativo como descrito acima,os custos relacionados a estes empréstimosdevem também ser considerados. Neste caso aentidade deve utilizar a média ponderada dosempréstimos, excluindo aqueles que tenham finsespecíficos, cujo o cálculo é individualizado.

Similar a IAS 23, exceto pelo fato deque na prática contábil adotada noBrasil a capitalização de encargosfinanceiros para esses ativos érequerida.

Ativopermanente edemonstraçãodo resultado

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IAS 24 - Partes relacionadas

Partes relacionadas incluem a entidade controladora,subsidiárias, coligadas, joint-ventures, outrosacionistas e alta administração, incluindo os membrosmais próximos da família e fundos de pensão. Nãoestão incluídos nesta lista financiadores e governos atéo ponto em que estejam efetuando transações no cursonormal das operações.

Sempre que houver transações entre partesrelacionadas, estas deverão ser divulgadas destacandosua natureza, valores, prazo e condições e outrosdetalhes suficientes para o entendimento do usuáriodas demonstrações contábeis. Itens de naturezasimilar podem ser agregados até o ponto em que istonão prejudique a informação ao usuário. Por exemplo,normalmente a remuneração da administração pode serinformada pelo valor total, não precisando efetuar adivulgação por membro.

Relações entre controladoras e subsidiárias devem serdivulgadas mesmo que não tenham ocorrido transaçõesentre estas partes no período.

Um aspecto importante na norma internacional é a deque dificilmente uma transação com partesrelacionadas pode ser considerada como tendo sidofeita em condições similares àquelas que teriam sidofeitas com terceiros independentes. Para que essaafirmação seja feita nas demonstrações contábeis, talsituação deve ser comprovada e não assumida.

De uma maneira geral não hádiferenças entre a prática contábilbrasileira e o IAS 24.

Saldos etransações compartesrelacionadas.


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IAS 26 - Contabilização de planos de benefício de aposentadoria

Esta norma orienta a preparação de demonstraçõescontábeis de planos de benefício de aposentadoria.

Para um plano de contribuição definida, asdemonstrações contábeis devem incluir os seguintesquadros e informações:

• demonstração dos ativos líquidos para atender aosbenefícios;

• demonstração das mutações nos ativos líquidosreferidos acima;

• um sumário das principais práticas contábeisadotadas;

• uma descrição do plano e os efeitos de quaisquermudanças no plano ocorridas no período; e

• uma descrição das políticas de custeamento do plano

Para um plano de benefício definido, as demonstraçõescontábeis deve incluir:

• uma demonstração dos ativos líquidos para atenderos benefícios, o valor presente atuarial dosbenefícios de aposentadoria prometidos e osuperávit ou déficit do período; ou

• uma referência a esta informação em um relatóriodos atuários.

Também para planos de benefício definido, devem serdivulgadas as seguintes informações:

• demonstração das mutações nos ativos líquidos doplano de benefício;

• um sumário das principais práticas contábeis; e

• uma descrição do plano e os efeitos de quaisquermudanças no plano ocorridas no período.

Além disso, as demonstrações contábeis deveriamconter uma explicação reconciliando o valor presenteatuarial da obrigação do plano de benefícios e o valordos ativos líquidos disponíveis para os benefícios, euma descrição da política para custeamento do plano.

Os ativos do plano, independente de qual seja esteplano, devem ser mensurados pelo valor justo.Entretanto, a contabilização dos ativos deve considerartambém outros pronunciamentos que sejam aplicáveis.

As práticas contábeis adotadas noBrasil são similares ao IAS 26exceto pelo fato de que algunsativos do plano podem não estarpelo valor justo.

Demonstraçõescontábeis deplanos debenefício deaposentadoria.

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IAS 27 - Demonstrações contábeis consolidadas e da controladora

Uma subsidiária é uma entidade que é controlada poroutra entidade (controladora). Controle é definido comoum poder de determinar as políticas financeiras eoperacionais de uma entidade e dessa forma obter osbenefícios de suas atividades. Pressupõe-se quecontrole existe quando um investidor detém mais de50% das ações com direito a voto. Entretanto estapresunção pode não ser verdade à medida que háevidência em contrário. Direitos potenciais de voto, quepodem ser exercidos imediatamente, são consideradosna determinação do controle.

Todas as subsidiárias devem ser consolidadas a partirda data em que o controle sobre os ativos e operaçõesda entidade passa para o investidor. Os resultados dasubsidiária passam a integrar o resultado consolidado apartir desta data. Qualquer ágio apurado na aquisiçãoda subsidiária é considerado ativo da subsidiária parafins de consolidação.

Nas demonstrações contábeis a parcela referente aosnão-controladores deve ser destacada, mas tratadacomo parte do patrimônio líquido consolidado.

As demonstrações contábeis da subsidiária devem tersido elaboradas na mesma data de balanço dasdemonstrações contábeis consolidadas, permitindouma defasagem máxima de três meses, observadosajustes relevantes neste período.

Uma entidade com uma ou mais subsidiárias deveapresentar demonstrações contábeis consolidadas amenos que todos os critérios a seguir sejamcumpridos: (i) ela seja por si só uma subsidiária eesteja dispensada de fazê-lo pela totalidade de seusacionistas; (ii) suas dívidas ou instrumentospatrimoniais (ex.: ações) não são negociadas embolsa; (iii) a entidade não está em processo deemissão dos títulos referidos em (ii) acima; e (iv) a suacontroladora elabore e divulgue demonstraçõescontábeis consolidadas de acordo o IFRS.

Nas demonstrações contábeis individuais dacontroladora (i.e. sem consolidação), os investimentosem subsidiárias devem ser mensurados pelo custo oucomo ativos financeiros nos termos do IAS 39.

A prática contábil adotada no Brasilcontém algumas diferençasimportantes em relação a normainternacional IAS 27, a saber:

• podem ser excluídas daconsolidação as entidadescontroladas que se encontremnas seguintes condições: (i) comclaras e efetivas evidências deperda de continuidade e cujopatrimônio seja avaliado, ou não,a valores de liquidação; ou cujavenda por parte da investidora,em futuro próximo, tenha efetivae clara evidência de realizaçãodevidamente formalizada. Alémdisso, em casos especiaisjustificados, poderão ser aindaexcluídas da consolidação associedades controladas cujainclusão não representealteração relevante na unidadeeconômica consolidada ou quevenha distorcer essa unidadeeconômica. Neste caso aentidade é avaliada pelo métodode equivalência patrimonial;

• a parcela dos investimentos emcontroladas em poder de acionistasnão controladores é apresentadafora do patrimônio líquido;

• a defasagem máxima entrebalanço patrimonial controlada eo consolidado não pode sersuperior a dois meses;

• a consolidação é requeridasomente para companhiasabertas

• nas demonstrações contábeisindividuais da controladora, assubsidiárias são contabilizadaspelo método de equivalênciapatrimonial;

Demonstraçõescontábeisconsolidadas ede empresascominvestimentosem coligadas econtroladas.

(continua)


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Entidades de propósito específico - EPE devem serconsolidadas nas demonstrações contábeis de umaentidade quando na essência a relação entre estaentidade e a EPE indica que está última é controladapela primeira.

Ágios apurados quando da aquisição não sãoamortizados, mas têm seus valores de recuperaçãoavaliados anualmente para determinar a necessidadede redução do valor por impairment. Deságios sãoreconhecidos imediatamente como receita.

• ágios e deságios apuradosdevem ser amortizados deacordo com seus fundamentoseconômicos;

• direitos potenciais de voto nãosão considerados;

• também deve ser consideradopara companhias fechadas, se asubsidiária é consideradarelevante, nos termos doscomentários incluídos na seçãodeste documento que trata desociedades coligadas.

IAS 27 - Demonstrações contábeis consolidadas e da controladora (continuação)

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IAS 28 - Sociedades coligadas

Uma coligada é uma entidade na qual o investidortenha significativa influência, mas não tenha o controleisolado ou em conjunto. Influência significativa édefinida como o poder de participar nas decisões daspolíticas financeiras e operacionais de uma entidade,mas sem controlar estas políticas. Quando umaentidade tem mais de 20% do capital votante de outrasem controlá-la, pressupõe-se que haja influência.Entretanto esta presunção pode não ser verdade àmedida que há evidência em contrário. Direitospotenciais de voto, que podem ser exercidosimediatamente, são também considerados nadeterminação da influência.

Todas as coligadas deveriam ser contabilizadas usandoo método de equivalência patrimonial a partir da dataem que a influência referida acima exista.

Se a participação de um investidor em uma coligadafica negativo por conta de prejuízos acumulados, o valordo investimento é reduzido a zero e perdas adicionaisdevem ser contabilizadas somente se o investidor tema obrigação de dar suporte financeiro para a investidaou de alguma forma garantido este suporte. Caso tenhasido este o caso, a investidora continua a reconhecersuas perdas na investida na extensão das obrigaçõesassumidas.

Nas demonstrações contábeis individuais da investidora(i.e. sem consolidação), os investimentos em coligadasdevem ser mensurados pelo custo ou como ativosfinanceiros nos termos do IAS 39.

Ágios apurados quando da aquisição não sãoamortizados, mas têm seus valores de recuperaçãoavaliados anualmente para determinar a necessidadede redução do valor por impairment. Deságios sãoreconhecidos imediatamente como receita.

Para companhias fechadas umaentidade é considerada coligada e ométodo de equivalência é aplicadoquando o valor do investimento emcoligada for relevante. Uminvestimento é considerado relevantequando individualmente ou emconjunto com outros investimentosrepresenta mais de 10% ou 15%,respectivamente, do patrimôniolíquido da investidora.

Direitos potenciais de voto não sãoconsiderados.

Devem deixar de ser avaliados pelométodo de equivalência patrimonialos investimentos em coligadasquando estas tenham efetiva e claraevidência de perda de continuidadede suas operações ou que estejamoperando sob severas restrições àlongo prazo a ponto de impedir atransferência de recursos para ainvestidora.

Ágios e deságios apurados devemser amortizados de acordo comseus fundamentos econômicos.



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IAS 29 - Demonstrações contábeis em economias hiperinflacionárias

Entidades que operam em ambientes econômicosconsiderados hiperinflacionários devem ter suasdemonstrações contábeis corrigidas para considerar osefeitos da inflação.

Uma economia é considerada hiperinflacionária quandocertas características qualitativas e quantitativas estãopresentes. Estas características incluem dentre outras,comportamento da população em relação à moedalocal, indexação de preços a índices de inflação e nívelde inflação acumulada nos últimos três anos (igual ousuperior a 100%).

Quando se conclui que a economia é hiperinflacionária,todos os ativos e passivos não-monetários sãocorrigidos utilizando um índice de inflação apropriado.Este índice deve ser utilizado consistentemente portodas as entidades operando no mesmo ambienteeconômico.

Os ativos a passivos monetários não são corrigidosuma vez que já estão expressos em moeda de poderaquisitivo da data do balanço.

Os ganhos e perdas que surgem da exposição dositens monetários do balanço à inflação sãoapresentados na demonstração do resultado.

Os requerimentos de correção das demonstraçõescontábeis por conta dos efeitos da hiperinflação devemser aplicados a partir do ano em que se identifica asituação de hiperinflação. A correção se aplica a todasas demonstrações contábeis, incluindo ademonstração das origens e aplicações de recursos,demonstração das mutações do patrimônio líquido edemonstração dos fluxos de caixa, se incluída. Ascifras do ano anterior devem ser corrigidas paraestarem comparativas com as cifras do ano corrente

Economias que deixam de ser hiperinflacionárias

Quando uma economia deixa de ser considerada comohiperinflacionária e uma entidade descontinua aaplicação dos conceitos desta norma, a administraçãotrata os valores das demonstrações contábeis doúltimo exercício encerrado como a base para osvalores históricos nas demonstrações contábeissubseqüentes. Ou seja, simplesmente a entidade párade corrigir seus ativos e passivos não-monetários e osvalores existentes passam a ser tratados como custohistórico.

As normas brasileiras são similaresàs normas internacionais excetopelos seguintes principais aspectos:

Economias que deixam de serhiperinflacionárias:

As demonstrações contábeis deentidades sediadas no Brasil, poruma determinação legal, deixaramde ser corrigidas a partir de 31 dedezembro de 1995, de acordo comas práticas contábeis adotadas noBrasil. Entretanto, para fins de IAS29, o Brasil deixou de serconsiderado com uma economiahiperinflacionária a partir de 1o. dejaneiro de 1998. Isto implica dizerque pelas normas internacionais asdemonstrações contábeis de umaentidade cujo ambiente econômicoseja considerado o Real, devemestar corrigidas até 31 de dezembrode 1997. Por outro lado, algumasentidades brasileiras continuarampreparando suas demonstraçõescontábeis de acordo com oschamados Princípios Fundamentaisde Contabilidade, que requeriam queas demonstrações contábeiscontinuassem sendo corrigidas. Atéo ponto em que as demonstraçõescontábeis tenham sido corrigidas até31 de dezembro de 1997, e nãotenham sido corrigidas após estadata, os princípios fundamentais decontabilidade não apresentamgrandes diferenças em relação aoIAS 29.

Ativopermanente,estoques eresultado.

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IAS 30 - Divulgações nas demonstrações contábeis de bancos einstituições financeiras similares

O IAS 30 é uma norma que trata exclusivamente deaspectos de divulgações aplicáveis a bancos einstituições financeiras similares.Todas as normasinternacionais são aplicáveis igualmente para umaentidade independente se esta entidade é umaindústria ou uma instituição financeira. Algumasnormas podem tratar eventuais diferenças, por contadas características de certas atividades, em seustextos. Entretanto, no caso específico de bancos einstituições financeiras similares, o IAS 30 trásrequerimentos específicos de divulgação para estasinstituições.

Um banco ou instituição financeira similar deve divulgaras seguintes informações:

• Apresentação de receitas, despesas e itens debalanço conforme a sua natureza, não podendodesta forma ser por função;

• Apresentação dos itens que compõem o balançopatrimonial, em ordem de liquidez, ao invés desegregar ativos e passivos correntes ou não-correntes;

• Além disso, algumas outras divulgações, requeridaspara todos os tipos de indústria, também sãorequeridas para bancos e instituições financeirassimilares, especialmente considerando a naturezade suas operações. Abaixo citamos algumas delas:

• o valor justo para cada classe de ativos epassivos, consistente com os requisitos paraoutros instrumentos financeiros;

• uma análise de ativos e passivos considerando oseu prazo de vencimento/renegociação;

• concentração significativa de ativos e passivospor área geográfica, cliente ou grupo deindústrias ou outras concentrações de risco;

• detalhes de perdas com empréstimos.

Obs: Esta norma está sendo substituída pelo IFRS 7. Apróxima versão deste sumário já trará esta atualização.

O rigor da divulgação nasdemonstrações contábeis de bancose outras instituições financeirassimilares no Brasil é regulada pelasnormas do Banco Central. Emtermos de divulgação não hágrandes diferenças, além do fato deque no Brasil, o balanço patrimonialdos bancos segrega ativos epassivos entre circulante e longoprazo.

As notas explicativas propiciamdetalhes que auxiliam o usuário aformar suas conclusões.

A norma nãoafetacontabilizaçãode ativos,passivos outransações. Anorma trataexclusivamentede divulgação.


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IAS 31 - Participação em empreendimentos conjuntos (“joint ventures”)

Uma joint venture é um acordo contratual pelo qualduas ou mais partes empreendedores ou “venturers”empreendem uma atividade econômica, sujeita a umcontrole conjunto.

Controle conjunto é definido como uma partilhaestabelecida em contrato do controle de uma atividadeeconômica. Um venturer deve contabilizar seuinvestimento considerando o tipo de joint venture:operações controladas em conjunto, ativos controladosem conjunto e entidades controladas em conjunto. Otipo mais comum de joint venture é a entidadecontrolada em conjunto. Para tais entidades, os sócioscontroladores incluem em suas demonstraçõescontábeis consolidadas sua participação na investidautilizando o método de equivalência patrimonial ou aconsolidação proporcional.

Na formação da joint venture o investidor deve mensuraro investimento pelo valor justo do valor contribuído,incluindo dos itens não-monetários, caso tenha sidodesta forma a contribuição.

Quando itens não-monetários são transferidos para ajoint venture, ganhos e perdas são reconhecidos àmedida que os riscos e benefícios mais significativosrelacionados àqueles itens tenham sido transferidospara a joint venture e os ganhos e perdas possam sermensurados de maneira confiável.

Ganhos e perdas não devem ser reconhecidos quandoos ativos contribuídos na joint venture por um dosventurers são similares aos ativos contribuídos pelooutro venturer. Se o venturer recebe valor adicional naforma de caixa ou algum ativo não-monetário nãosimilar do contribuído por ele, uma parcela do ganho natransação deve se reconhecido pelo venturer comoreceita. Ganhos e perdas não realizados relacionadoscom itens não-monetários devem ser apresentadosreduzindo/aumentando o valor dos ativos nasdemonstrações consolidadas.

As práticas contábeis adotadas noBrasil requerem o uso daconsolidação proporcional no casode entidades controladas emconjunto. Não há opção para aplicaro método de equivalência.


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IAS 32 - Instrumentos financeiros: divulgação e apresentação

Esta norma trás as principais definições relacionadas ainstrumentos financeiros, tratando principalmente dedivulgação e apresentação desses instrumentosfinanceiros nas demonstrações contábeis.

Instrumentos financeiros - definição

Instrumento financeiro é qualquer contrato que dáorigem a um ativo financeiro de uma entidade e umpassivo financeiro ou instrumento de patrimônio de umaoutra entidade:

• Ativo financeiro - é caixa, um instrumentopatrimonial de outra entidade (ex: ações), um direitocontratual de receber caixa ou outro ativo financeiroou de trocar ativos financeiros e passivosfinanceiros com outra entidade sob condições quesão potencialmente favoráveis para a entidade econtratos onde a liquidação se dará pelorecebimento de instrumentos patrimoniais daprópria entidade obedecidas certas condições;(Exemplos: contas a receber, empréstimosconcedidos, swaps movendo favoravelmente,opções compradas, ações etc)

• Passivo financeiro - é uma obrigação contratual deentregar caixa ou outro ativo financeiro ou de trocarativos financeiros e passivos financeiros com outraentidade sob condições que são potencialmentedesfavoráveis para a entidade e contratos onde aliquidação se dará pela entrega de instrumentospatrimoniais da própria entidade obedecidas certascondições; (Exemplos: contas a pagar afornecedores, empréstimos e financiamentos,swaps movendo desfavoravelmente etc)

• Instrumento patrimonial - é qualquer contrato queevidencie uma participação residual nos ativos deuma entidade depois de deduzidos seus passivos.(Exemplos: ações)

Um instrumento financeiro é reconhecido nasdemonstrações contábeis da entidade quando aentidade se torna parte do contrato referido acima.

Instrução CVM 235/95, Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP Nº 01/2005, Comunicado IBRACON 02/2002, Lei 6.404/76.

As normas brasileiras que tratam decontabilização e divulgação deinstrumentos financeiros ainda sãoincipientes no Brasil. No aspecto decontabilização, exceto no caso dasnormas emitidas pelo Banco Centraldo Brasil - BACEN e pelaSuperintendência de SegurosPrivados - SUSEP, inexiste no Brasilnorma tratando da contabilização deinstrumentos financeiros.

Com relação à divulgação deinstrumentos financeiros, as normasatualmente existentes, apesar deinicialmente ser aplicáveis paraentidades de capital aberto,instituições financeiras eseguradoras já estão incorporadascomo prática contábil adotada noBrasil e não diferemsignificativamente na teoria dasnormas internacionais, apesar de naprática ainda estar em evolução.

A principal diferença da IAS 32 emrelação à prática contábil adotada noBrasil diz respeito à classificação deinstrumentos financeiros entreinstrumentos de dívida einstrumentos patrimoniais. Acontabilidade no Brasil nesteaspecto ainda é muito baseada naforma legal do instrumento. Assim,instrumentos tais como açõesresgatáveis, que na normainternacional devem serclassificados como instrumento dedívida, no Brasil são tratados comoinstrumentos de patrimônio.

Patrimôniolíquido e exigívela longo prazo.O IAS 32 afeta obalançoprincipalmentena classificaçãode instrumentosfinanceiroscomoinstrumentos dedívida e/ouinstrumentospatrimoniais.

Os efeitosgerados porestesinstrumentos(ex: juros,dividendos, etc.)transitam peloresultado oudiretamente pelopatrimôniolíquido deacordo com aclassificação doinstrumento.Dessa forma, adiferença declassificaçãotem efeitos nãosomente nobalançopatrimonial, mastambém noresultado doperíodo.

(continua)


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Exclusões do escopo da norma

Estão fora do escopo da norma os seguintesinstrumentos financeiros:

• Investimentos em subsidiárias, coligadas oucontroladas em conjunto;

• Valores a pagar ou receber de leasing

• Impostos a pagar

• Benefícios a empregados

• Derivativos relacionados com contratos de comprade produtos para o uso próprio da entidade,atendidos certos critérios;

• Garantias financeiras para compensar perdas dequem tem a garantia

• Contratos de seguros

• Derivativos relacionados ao clima

Classificação entre instrumento de dívida e instrumentopatrimonial

Este á talvez um dos temas mais complexosendereçados por esta norma. Um instrumentofinanceiro é classificado como de dívida ou patrimonialdependendo basicamente dos seguintes fatores:

• a substância do instrumento deve prevalecer sob aforma (ex: o fato do instrumento se chamado de"ação" não o classifica automaticamente como uminstrumento patrimonial);

• a característica principal para um instrumento serclassificado como de dívida é uma obrigação depagar caixa ou trocar outro instrumento financeirosob condições potencialmente desfavorável para oemitente;

• quando um instrumento financeiro tiver umcomponente passivo e um componente depatrimônio, estes dois componentes devem sercontabilizados separadamente

Também não há na contabilidadebrasileira o conceito de instrumentohíbrido ou "compound instrument".Por exemplo, as debênturesconversíveis são tratadas comoinstrumentos de dívida, semconsiderar a existência de, porexemplo, cláusulas de opção deconversão em ações ordinárias.

IAS 32 - Instrumentos financeiros: divulgação e apresentação (continuação)

(continua)

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• derivativos nas próprias ações são tratados comoderivativos se eles contêm um direito ou umaobrigação de ser liquidado pelo líquido em caixa ouações ou onde eles podem ser liquidados pelaentrega de um número variável das próprias ações.

Divulgações

A norma é mais relevante no que se refere arequerimentos de divulgação aplicáveis a instrumentosfinanceiros:

• Classes dos instrumentos financeiros (ex: pelo valorjusto e pelo custo amortizado), incluindo o formatoda divulgação e sua localização nas demonstraçõescontábeis;

• Política de administração de risco e atividades deproteção (hedge);

• Termos, condições e políticas contábeis;

• Riscos de mercado (moeda, valor justo e preço),crédito, liquidez e fluxo de caixa;

• Valor justo e sua forma de determinação

• Outras divulgações

IAS 32 - Instrumentos financeiros: divulgação e apresentação (continuação)


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IAS 33 - Resultado por ação

As entidades com ações ou ações potenciaisnegociadas no mercado aberto e as entidades queestão em processo de efetuar oferta pública de açõesou ações potenciais devem divulgar na demonstraçãodo resultado, o resultado por ação básico e diluído.

Quando as demonstrações contábeis da controladorasão apresentadas juntamente com as consolidadas, asinformações solicitadas por esta norma só precisamser apresentadas com base nas informaçõesconsolidadas.

O resultado por ação básico deve ser calculadodividindo-se o lucro ou prejuízo líquido do períodoatribuível aos acionistas pela média ponderada daquantidade de ações em circulação durante o período,incluindo as emissões de direitos e bônus desubscrição.

Todos os instrumentos ou contratos que podem resultarna emissão de ações, por exemplo, dívidasconversíveis em ações e opções de ações sãoconsideradas ações potenciais. Uma entidade devecalcular o lucro por ação diluído, considerando oresultado líquido atribuível aos acionistas e aquantidade média ponderada de ações em circulação,acrescida dos efeitos de todas as ações potenciais.

As cifras comparativas devem ser ajustadas para refletircapitalizações, emissão de bônus de subscrição oudesdobramento de ações. Se estas alteraçõesocorrerem após a data do balanço, mas antes daautorização para emissão das demonstraçõescontábeis, os cálculos por ação daquelas e dequaisquer demonstrações contábeis de períodosanteriores apresentadas devem ser baseados no novonúmero de ações.

Aplicável às sociedades anônimas,abertas ou fechadas, que possuemações ordinárias e preferenciais (Lei6404/76, art. 187)

Para as práticas contábeis adotadasno Brasil deve-se calcular o lucropor ações da controladora.

Para fins das práticas contábeisadotadas no Brasil, o cálculo é adivisão simples do lucro do exercíciopela quantidade de ações emcirculação do capital social da datado balanço.

Não há a figura de lucro diluído poração.

Apresentação edivulgação dasdemonstraçõescontábeis.

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IAS 34 - Relatórios financeiros intermediários

Aplicável quando a entidade for requerida, ouvoluntariamente decidir divulgar relatórios financeirosintermediários de acordo com as IFRS.

Os órgãos reguladores de cada país (e não a IAS 34)estabelecem:

• Quais entidades devem publicar relatóriosfinanceiros intermediários;

• Com que freqüência; e

• Prazo de divulgação após o encerramento doperíodo interino.

O relatório financeiro intermediário poderá ser divulgadocontendo um conjunto completo ou condensado dedemonstrações contábeis, referentes a um período detempo menor (interino ou intermediário) do que umexercício social de uma entidade.

Quando a entidade preparar um conjunto completo dedemonstrações contábeis intermediárias, as mesmasdevem ser preparadas de acordo com o IAS 1, eapresentar uma afirmação de cumprimento com osrequerimentos das IFRS.

Entretanto, caso as demonstrações contábeisintermediárias sejam apresentadas em formatocondensado, os requerimentos do IAS 34 devem seraplicados. Adicionalmente, deve-se divulgar que asdemonstrações contábeis condensadas forampreparadas de acordo com o IAS 34 e não com asIFRS, uma vez que nem todos os IFRS são cumpridos(ex.: IAS 1).

O conteúdo mínimo de um relatório financeirointermediário condensado compreende: balançopatrimonial condensado, demonstração condensada deresultado, demonstração condensada das mutações dopatrimônio líquido, demonstração condensada dosfluxos de caixa e notas explicativas selecionadas.

Estabelece os períodos comparativos para os quais osrelatórios financeiros intermediários são requeridos.

A materialidade a ser considerada para fins decontabilização, mensuração, classificação oudivulgação deve ser estabelecida com base no períodointerino objeto do relatório.

Não há uma norma que estabeleçaos critérios para divulgar relatóriosfinanceiros intermediários.

As companhias abertas sãorequeridas pela CVM a apresentarrelatórios financeiros intermediáriosem bases trimestrais. A CVMestabelece como demonstraçõesmínimas requeridas o balançopatrimonial, demonstração doresultado e notas explicativas, alémde outras informações que no seuconjunto são denominadasInformações Trimestrais - ITR.

As instituições financeiras reguladaspelo BACEN são obrigadas aapresentar relatórios financeirosintermediários em bases trimestrais.O BACEN estabelece comodemonstrações mínimas requeridaso balanço patrimonial, demonstraçãodo resultado, demonstração dasmutações do patrimônio líquido,demonstração das origens eaplicações de recursos, além deoutras informações que no seuconjunto são denominadasInformações Financeiras Trimestrais- IFT.

As companhias abertas que sejaminstituições autorizadas a funcionarpelo Banco Central do Brasil devemelaborar os dois conjuntos deinformações trimestrais requeridosITR e IFT.

O prazo de divulgação é de 45 diasapós a data de encerramento doperíodo interino.

Os períodos comparativosrequeridos para as ITR e IFT sãodeterminados pelos respectivosórgãos reguladores.

Apresentaçãodasdemonstraçõescontábeisintermediárias.

(continua)


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As notas explicativas dos relatórios financeirosintermediários devem fornecer informações sobre astransações e eventos mais significativos para oentendimento das mudanças ocorridas desde a últimademonstração financeira anual.

As práticas contábeis devem ser as mesmas utilizadasna elaboração da demonstração contábil anual.

Receitas que forem sazonais, cíclicas ou ocasionais,não devem ser antecipadas ou diferidas em uma datainterina, caso a antecipação ou diferimento não sejaapropriada no final do exercício.

Custos que incorram de forma oscilatória durante oexercício, devem ser antecipados ou diferidos para finsde informação financeira interina, somente quando aantecipação ou o diferimento de tais custos tambémforem apropriados no final do exercício.

Uma mudança de política contábil que não estejadiretamente relacionada à aplicação de uma novanorma (cuja transição esteja prescrita na próprianorma) requer a correção das demonstraçõescontábeis dos períodos intermediários anteriores,apresentados como informações comparativas.

Efeitos de mudança de critériocontábil e retificação de erro deperíodos anteriores devem sercontabilizados em lucros ouprejuízos acumulados, no patrimôniolíquido. De uma maneira geral, asdemonstrações contábeiscomparativas não são ajustadas.Em alguns casos, dependendo dascircunstâncias, a entidade pode sersolicitada a refazer e reapresentaras demonstrações contábeis doperíodo/ano anterior.

IAS 34 - Relatórios financeiros intermediários (continuação)

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IAS 36 - Redução no valor recuperável de ativos

Essa norma deve ser aplicada na análise derecuperação de todos os ativos não financeiros excetopara estoques, ativos originados por contratos deconstrução, imposto de renda diferido ativo, ativosrelacionados com benefícios a empregados,propriedades imobiliárias para investimentos e ativosbiológicos relacionados com a atividade agrícola.

Na data de cada balanço patrimonial a ser publicadopela entidade, a administração deve analisar seexistem indicações de que o valor contábil de um ativonão será recuperado. Caso sejam identificadas taisindicações, a entidade deve estimar o valor recuperáveldo ativo.

O valor recuperável de um ativo é o maior valor entre:seu valor justo menos custos que seriam incorridospara vendê-lo, e, o seu valor de uso. O valor de uso éequivalente aos fluxos de caixa descontados (antesdos impostos) derivados do uso contínuo do ativo até ofinal de sua vida útil. A taxa de desconto deve refletirum prêmio de mercado apropriado para os riscosinerentes aos fluxos de caixa.

Independentemente da existência de indicação de nãorecuperação de seu valor contábil, saldos de: ágiooriginado de combinação de negócios, ativosintangíveis com vida útil indefinida, e ativos intangíveisque ainda não estejam prontos para utilização, devemter sua recuperação testada no mínimo anualmente.

Quando o valor residual contábil do ativo exceder o seuvalor recuperável, a entidade deverá reconhecer umaredução no saldo contábil deste ativo (“impairment”).

Para os ativos registrados ao custo, a redução no valorrecuperável deve ser registrada no resultado do período.Para os ativos reavaliados, a redução deverá serregistra em conta de reserva de reavaliação.

Se não for possível determinar o montante recuperávelde um ativo individualmente (tais como ativoscorporativos e ágio), o teste de recuperação deve serefetuado determinando-se o montante recuperável dogrupo de ativos pertencentes à mesma unidadegeradora de caixa.

(NPC 24 IBRACON, NPC 7IBRACON, Pronunciamento VIIIdo IBRACON, NBC T 4, NBC T19.6)

Não há uma metodologia definidapara medição do valor em uso, nãosendo obrigatório o cálculo de fluxosde caixa líquidos descontados,apesar desse ser o métodorecomendável.

Ativopermanente edemais ativosnão-financeiros.

(continua)


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Exceto com relação à redução no valor do ágio, comoresultado de teste de recuperação, a reversão deperdas reconhecidas anteriormente é permitida. Areversão nestas circunstâncias está limitada ao saldodepreciado que o ativo apresentaria na data dareversão, caso a redução não tivesse sido registrada.

Devem ser divulgadas as perdas e reversões de perdasanteriormente reconhecidas por grupo de ativos e porsegmento (caso seja aplicada a IAS 14 Informaçãofinanceira por segmento).

IAS 36 - Redução no valor recuperável de ativos (continuação)

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IAS 37 - Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes

Uma provisão deve ser reconhecida quando, e somentequando uma entidade tiver uma obrigação atual (legalou implícita), como conseqüência de algum eventopassado, for provável que um desembolso de recursosserá exigido para liquidar a obrigação e puder ser feitauma estimativa confiável sobre o montante daobrigação.

O montante reconhecido como uma provisão deve ser amelhor estimativa dos desembolsos exigidos paraliquidar a obrigação atual na data do balanço.

As provisões devem ser revisadas a cada data debalanço e ajustada para refletir a melhor estimativaatual.

A utilização das provisões deve ser limitada aospropósitos para que foram originalmente reconhecidas.

Os passivos contingentes surgem quando:

• há uma obrigação possível, que surge de eventospassados e cuja existência será confirmadasomente pela ocorrência ou não de um ou maiseventos futuros incertos, que não estejamtotalmente sob o controle da entidade; ou

• há uma obrigação atual, que surge de eventospassados, e seja improvável que uma saída derecursos contendo benefícios econômicos sejaexigida para liquidar a obrigação.

• o valor da obrigação não pode ser mensurado demaneira suficientemente confiável (pouco usual).

Os passivos contingentes não devem ser registrados,devem ser divulgados de modo compreensivo nasdemonstrações contábeis, a menos que uma saída derecursos seja considerada remota.

Os ativos contingentes surgem quando a entrada debenefícios econômicos é provável, porém incerta, suaexistência será confirmada somente pela ocorrência ounão de um ou mais eventos futuros e incertos, que nãoestejam totalmente sob o controle da entidade.

Os ativos contingentes não devem ser registrados,devem ser divulgados quando for provável uma entradade benefícios econômicos.

NPC 22

Não há diferenças em relação à IAS,exceto pela não aplicação do valorpresente nas provisões, comorequerido pela norma internacional. Aeliminação desta diferença dependede alteração da Lei Societária. Alémdisso, a NPC 22 é uma norma queentrará em vigor em 2006 e no iníciode sua adoção ainda pode geraralgumas diferenças práticas.

Provisões edivulgação decontingências.


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IAS 38 - Ativos intangíveis

Ativos intangíveis são definidos como ativos nãomonetários e sem substância física. Exemplos comunsde ativos intangíveis são: software, patentes, direitosautorais, lista de clientes, licenças, concessões,relacionamento com clientes, pesquisa edesenvolvimento, etc.

Nem todos os ativos intangíveis cumprem com osrequerimentos da norma para serem reconhecidoscontabilmente. Custos incorridos para a obtenção deum item de ativo intangível que não atinjam osrequerimentos para reconhecimento contábil, devemser registrados diretamente como despesa no resultadodo exercício. Entretanto, ativos intangíveis identificadosem combinações de negócios que não cumpram comos requerimentos da norma, são registrados comoparte do ágio originado da transação.

Os custos incorridos internamente com as atividadesde pesquisa e desenvolvimento, são segregados etratados diferentemente. Os custos de pesquisa devemser registrados como despesa quando incorridos.Nesta fase a administração ainda não consegueestimar com segurança se o projeto irá ser concluído ese benefícios econômicos serão obtidos no futuro. Oscustos de desenvolvimento devem ser capitalizadosquando certos critérios específicos apresentados nanorma, são cumpridos pelo projeto e pela entidade.Tais critérios requerem que a administração demonstre:

(i) as viabilidades: técnica para concluir o projeto ecomercial do produto ou serviço desenvolvidos;

(ii) sua intenção em completar o projeto em questão;

(iii) sua habilidade em usar ou comercializar o ativo;

(iv) de que forma o ativo irá gerar benefícioseconômicos à entidade;

(v) disponibilidade de recursos técnicos, financeirosou quaisquer outros necessários para a conclusãodo projeto; e

(vi) sua capacidade de mensurar os custos incorridoscom o projeto na fase de desenvolvimento.

Caso algum dos critérios acima não seja cumprido, oscustos incorridos com o projeto de desenvolvimentodevem ser registrados como despesa.

(Lei 6.404/76, PronunciamentoVIII do IBRACON, Instrução CVMn° 247, 319)

Os custos com pesquisas edesenvolvimento que irão contribuirna geração de receita por mais deum exercício podem sercapitalizadas como um ativodiferido.

Os custos com pesquisas edesenvolvimento devem seravaliados pelo valor aplicado ededuzidos de amortizaçãoacumulada.

Todos os custos incorridos noestágio pré-operacional, além doscustos capitalizados como ativosfixos, são capitalizados como ativosdiferidos.

Ativopermanente

(continua)

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Ágio, marcas, títulos de publicação, lista de clientes,custos de iniciação de negócios, custos detreinamento, custos de propaganda, e custos de re-alocação gerados internamente não devem serreconhecidos como ativos.

Ativos intangíveis, inclusive pesquisa e desenvolvimentoem curso, adquiridos em uma combinação de negóciosdevem ser reconhecidos separadamente do ágioquando surgirem como resultado de direitos contratuaisou legais, ou forem separáveis da entidade podendoser vendidos, alugados, permutados, etc, sem que aentidade tenha sua existência comprometida.

Projetos de pesquisa e desenvolvimento adquiridos deoutras entidades ou em combinação de negócios, sãoregistrados como ativo a seu valor justo. Custosadicionais incorridos com tais projetos somente podemser capitalizados quando cumpridos os requerimentosde (i) a (vi) acima, a título de projetos dedesenvolvimento.

A administração deve determinar a vida útil de cadaativo intangível, com base no período em que se esperaque benefícios econômicos sejam obtidos dos ativos,prazo pelo qual o custo do ativo deve ser amortizado.Os ativos intangíveis podem ter sua vida útil estimadacomo indefinida.

Este será o caso, quando o período durante o qual aentidade estima que irá obter benefícios econômicosoriginados pelo mesmo for tão longo, que aadministração não consiga determinar seu termo. Vidaútil indefinida não significa que a vida útil do ativo éinfinita.

Ativos intangíveis com vida útil indefinida não sãoamortizados, mas sua recuperação deve ser testada nomínimo anualmente, e também sempre que houverindicação de problema de recuperação do valor contábildos mesmos. Se o montante recuperável for menor queo montante registrado, deve ser reconhecida uma perdana recuperação desse ativo. A avaliação deveconsiderar também se o intangível continua a ter umavida útil indefinida. Alteração na vida útil de indefinidapara definida é uma indicação de problemas com arecuperação esperada do ativo.

Ativos intangíveis são geralmente contabilizados acusto histórico, deduzidos de amortização e perda por

O período de amortização deve serdeterminado pelo período no qual osbenefícios futuros serão gerados.

A legislação societária permite prazomáximo de amortização de 10 anos.

Se em qualquer período houverdúvidas sobre a viabilidade erecuperação dos custos de pesquisae desenvolvimento diferidos, o valorlíquido desses custos deverá serbaixado imediatamente.

O ágio decorrente da diferença entreo valor de mercado dos bens doativo imobilizado da investida e ovalor contábil deverá ser amortizadono prazo da vida útil remanescentedo bem.

O ágio decorrente de expectativa deresultados futuros deverá seramortizado no prazo, extensão eproporção dos resultadosprojetados.

O ágio decorrente da aquisição dodireito de exploração, concessão oupermissão delegadas pelo PoderPúblico deverá ser amortizado noprazo estimado ou contratado deutilização.

IAS 38 - Ativos intangíveis (continuação)

(continua)


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problemas com recuperação de ativo. Em raros casos,quando um ativo intangível for cotado a preço demercado em um mercado ativo, é permitida a escolhade uma prática contábil de reavaliação. Sob o modelode reavaliação, o ativo é registrado ao montantereavaliado menos a amortização subseqüente.

Normalmente, gastos subseqüentes em um ativointangível após sua aquisição ou término sãoreconhecidos como uma despesa. Raramente, ocritério do reconhecimento subseqüente de ativointangível pode ser adotado.

A reavaliação de ativos intangíveisnão é permitida.

IAS 38 - Ativos intangíveis (continuação)

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IAS 39 - Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensuração

Esta norma deve ser lida em conjunto com a normaIAS 32, que dá as principais definições com relação ainstrumentos financeiros.

RECONHECIMENTO INICIAL E CLASSIFICAÇÃO

Todos os ativos e passivos financeiros sãoreconhecidos inicialmente pelo valor justo.Normalmente o valor justo desses ativos e passivosserá o valor justo do que foi entregue (no caso de umativo) ou do que foi recebido (no caso de um passivo).Quando houver diferença entre eles, essa diferençadeve ser analisada e contabilizada segundo a suaessência. Por exemplo, a diferença pode ser gerada nocaso de um empréstimo concedido (ou obtido) a taxasmais baixas do que as de mercado para operaçõescom características similares. Neste caso a diferençaé tratada como uma perda (ou ganho) imediato, se aessência assim o justificar.

O valor justo inicial de um ativo ou passivo financeirodeve incluir os custos da transação, a menos que elessejam mensurados subseqüentemente pelo valor justocom contra partida no resultado.

Os ativos financeiros devem ser classificados em umadas seguinte quatro categorias:

• Ativos financeiros ao valor justo contra resultado

• Empréstimos e recebíveis

• Ativos financeiros mantidos até o vencimento

• Ativos financeiros disponíveis para venda

A categoria de ativos financeiros ao valor justo contraresultado pode ser subdividida em duas subcategorias:ativos mantidos para negociação e ativos designadospara esta categoria no momento de seu registro inicial.Os ativos mantidos para negociação são aqueles ativosfinanceiros que foram adquiridos ou gerados pelaentidade com o intuito de negociação no curto prazo ouaqueles ativos que fazem parte de um classe de ativosque tem estas características. Instrumentos financeirosderivativos, por definição, são sempre classificadosnesta categoria, a menos que eles sejam designadoscomo instrumento de hedge. Os ativos designadosreferidos acima são aqueles ativos financeiros que nomomento de seu reconhecimento inicial, e somenteneste momento, independentemente de sua natureza

RECONHECIMENTO INICIAL ECLASSIFICAÇÃO

Não há previsão na prática contábilbrasileira. Normalmente estesinstrumentos são reconhecidos peloseu custo, que pode não ser o seuvalor justo.

No caso específico de instituiçõesfinanceiras as categorias sãosimilares àquelas existentes noIFRS:

• títulos para negociação

• mantidos até o vencimento

• disponíveis para venda

Na norma do Banco Central não háa opção pelo valor justo, comoexiste na norma internacional.

Ativos epassivosfinanceiros epatrimôniolíquido.

(continua)


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ou característica, a entidade decidiu por classificarnesta categoria de valor justo contra o resultado.

A segunda categoria, de empréstimos e recebíveis,inclui ativos financeiros com pagamentos fixos oudetermináveis, que não sejam quotados em ummercado considerado ativo pelos critérios da norma.Típicos exemplos de ativos nesta categoria são osvalores a receber de clientes e empréstimosconcedidos. Ativos com estas características, mesmoque adquiridos no mercado, desde que não sejamquotados em um mercado ativo, também sãoclassificados nesta categoria. É importante ressaltarque ativos financeiros podem ser classificados nestacategoria desde que atendidos os critérios acima e quenão se enquadrem na primeira categoria, de valor justocontra resultado.

Ativos mantidos até o vencimento são ativos financeiroscom pagamentos fixos ou determináveis, com data devencimento, que uma entidade tenha a capacidade e aintenção de mantê-los até o vencimento. Investimentosem ações de outras entidades não podem serclassificados nesta categoria porque não têm data devencimento. A intenção e a capacidade de manter umativo até o seu vencimento deve ser avaliada a cadadata do balanço. Nos casos em que ocorre a venda/reclassificação de mais do que uma insignificanteporção do investimento, a entidade é obrigada areclassificar todos os ativos financeiros classificadosdesta categoria para a categoria de disponíveis paravenda. Além disso, a entidade não pode classificarnenhum outro ativo financeiro nesta categoria até o finaldo segundo ano subseqüente ao ano da venda/reclassificação.

Finalmente, na categoria de ativos financeirosdisponíveis para venda serão classificados todos osativos financeiros que não tenham sido classificadosnas categorias referidas acima. A entidade também temo direito de designar no momento inicial doreconhecimento do ativo financeiro, este ativo nacategoria de disponível para venda, desde que nãoatenda a definição de valor justo contra resultado.

Já os passivos financeiros devem ser classificados emuma das seguintes duas categorias:

• Passivos financeiros ao valor justo contra resultado

• Outros passivos financeiros

IAS 39 - Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensuração (continuação)

(continua)

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Similar à categoria existente para ativos financeiros,devem ser classificados como passivos financeiros aovalor justo contra o resultado aqueles que atendam adefinição de passivos mantidos para negociação ouaqueles que tenham sido designados para estacategoria no momento inicial de seu reconhecimento(passivos designados). Os conceitos são os mesmosexistentes para ativos financeiros mencionados acima.

Todos os passivos financeiros que não sejamclassificados nesta categoria de valor justo contraresultado devem ser classificados como outrospassivos financeiros.

A classificação correta é importante, pois ela determinaa forma de mensuração subseqüente, como veremos aseguir.

MENSURAÇÃO SUBSEQÜENTE

A mensuração do instrumento financeiro depende dasua classificação:

(i) Ativos financeiros

Ativos pelo valor justo contra o resultado - valor justocom contra partida no resultado

Empréstimos e recebíveis - custo amortizado e contrapartida no resultado

Mantidos até o vencimento - custo amortizado e contrapartida no resultado

Disponíveis para venda - valor justo contra patrimôniolíquido

(ii) Passivos financeiros

Passivos pelo valor justo contra o resultado - valor justocom contra-partida no resultado

Outros passivos financeiros - custo amortizado econtra-partida no resultado

Derivativos são sempre classificados como ativos epassivos pelo valor justo contra o resultado, exceto nocaso do instrumento se qualificar como instrumento deproteção (hedging instrument) em um hedge de fluxode caixa.

MENSURAÇÃO SUBSEQÜENTE

Em geral os ativos e passivosfinanceiros são subseqüentementecontabilizados pelo custoamortizado.

Especificamente no caso deinstituições financeiras, aclassificação, como no IFRS, é quevai determinar a forma decontabilização subseqüente:

• Mantidos para negociação - valorjusto contra o resultado

• Mantidos até o vencimento -custo amortizado contra oresultado

• Disponíveis para venda - valorjusto contra o resultado

De uma maneira geral instrumentosderivativos são contabilizados pelocusto amortizado, exceto no casode instituições financeiras, para asquais estes instrumentos têmtratamento similar ao do IFRS.


(continua)


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INSTRUMENTO FINANCEIRO HÍBRIDO

O emissor deste instrumento que contém um direito aconverter o instrumento em instrumento de patrimôniodeveria identificar os componente do instrumento ealocá-los entre passivo e patrimônio líquido.

INSTRUMENTO FINANCEIROHÍBRIDO

Não há previsão na norma brasileira.Em geral o instrumento é tratadocomo passivo ou patrimônio,obedecendo a sua forma legal.

DERIVATIVOS EMBUTIDOS

Derivativos embutidos em contratos que não estejamaltamente relacionado com o contrato em si devem serseparados deste contrato e contabilizados como umderivativo isolado. Ou seja, o contrato precisa serdividido em contrato-mãe e derivativo. O derivativo deveser contabilizado pelo valor justo contra o resultado,exceto se utilizado como hedging instrument em umhedge de fluxo de caixa.

DERIVATIVOS EMBUTIDOS

Não há previsão na norma brasileira.Em geral não são segregados doscontratos.

BAIXA DE ATIVOS FINANCEIROS

O IFRS trabalha com modelo baseado em um fluxo dedecisões para determinar se um ativo deve ou não serbaixado em uma transação. Essa análise pode serassim sumariada:

• Se envolveu uma entidade de propósito específico,ela deve ser consolidada?

• Os direitos ao fluxo de caixa do ativo em análiseexpiraram?

• Os direitos ao fluxo de caixa do ativo foramtransferidos?

• A entidade transferiu substancialmente todos osriscos e benefícios? ou

• A entidade reteve substancialmente todos os riscose benefícios?

• A entidade reteve o controle sobre o ativo?

BAIXA DE ATIVOS FINANCEIROS

Não há norma específica emitida,exceto para entidades de propósitoespecífico. Em geral há umatendência de que as avaliações detransações envolvendo possívelbaixa de ativo financeiro sejam feitasconsiderando a norma internacional.


(continua)

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CONTABILIZAÇÃO DE OPERAÇÕES DE HEDGE(hedge accounting)

O IFRS impõe certas regras rígidas para que o hedgeaccounting possa ser utilizado. Para uma entidadeaplicar hedge accounting ela deve ter a documentaçãocompleta no momento do início da contabilizaçãoidentificando o item e o risco sendo protegido, oinstrumento utilizado para efetuar a proteção, e aspolíticas de administração de risco e estratégia. Alémdisso, a administração deve provar que o hedge éefetivo, ou seja, ele de fato protege a entidade contra orisco identificado tanto retrospectivamente quantoprospectivamente (efetividade esperada). Essaefetividade pressupõe que o risco sendo protegido sejarazoavelmente eliminado dentro de um "corredor" entre80% e 125% (overhedge). Se a compensação dosriscos ficar fora desta margem, o hedge accountingdeve ser descontinuado retrospectivamente a data emque ele foi pela última vez considerado efetivo.

Os tipos de hedge definidos na norma internacionalsão: de fluxo de caixa, valor justo e investimentolíquido. De uma maneira geral o hedge de fluxo decaixa retarda o efeito da variação do valor justo dohedging instrument no patrimônio até que a transaçãosendo protegida afete o resultado. No caso de hedgede valor justo, os efeitos na variação do valor justo doitem sendo protegido (hedged item) são antecipadospara o período em que as variações do correspondenteinstrumento de hedge afetam o resultado. E,finalmente, no caso de hedge de investimento líquidoem uma operação no exterior, a variação do valor justodo hedging instrument é lançada contra a reserva dopatrimônio líquido onde são lançados os ganhos eperdas na tradução do investimento no exterior (CTA).

CONTABILIZAÇÃO DEOPERAÇÕES DE HEDGE(hedge accounting)

Não há nas práticas contábeisadotadas no Brasil normativoespecífico sobre contabilização deoperações de hedge, exceto parainstituições financeiras (CircularBacen No. 3.082). De uma maneirageral há dois tipos de hedge: defluxo de caixa e de valor justo.

No caso das entidades não-financeiras, a ausência de normativoespecífico permite a contabilizaçãode operações como de hedge sem omesmo nível de exigência previstona norma internacional. De umamaneira geral, nestes casos, aaplicação da contabilização dohedge faz com que o hedginginstrument seja contabilizadoseguindo o custo amortizado, ouseja, obedecendo a curva do papel,em linha com o item sendoprotegido. Entretanto, talprocedimento tem sido permitidosomente quando a essência datransação for de cobertura do riscoassociado ao item protegido.

No caso de instituições financeiras,a contabilização é similar ao doIFRS, exceto pelo fato das regraspara aplicar a contabilização dehedge (hedge accounting) seremmenos rigorosas, e também poralgumas transações que podemlevar o item protegido e oinstrumento de hedge a seremambos contabilizados pela curva.



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IAS 40 - Propriedades para investimento

Propriedades para investimentos são terrenos eedificações que uma entidade mantém para obterrendimentos e/ou valorização. Estas propriedades parainvestimentos podem ser distinguidas das classificadascomo ativo imobilizado por não serem para uso próprio.

Nos casos em que um imóvel é utilizado parainvestimento e ao mesmo tempo para o uso própriodeverá contabilizado parte em propriedades parainvestimento e parte em ativo imobilizado. Por exemploem um prédio comercial de propriedade de umaentidade que utiliza alguns andares e aluga os demaispara terceiros, a parcela referente aos andaresalugados devem ser classificados como propriedadepara investimento.

O custo inicial e eventuais custos subseqüentes deuma propriedade para investimento são tratados demaneira similar aos de um ativo imobilizado. Adiferença de tratamento fica por conta da mensuraçãosubseqüente. Subseqüentemente, a entidade podeoptar entre manter uma propriedade para investimentomensurada ao custo histórico menos depreciação,similar a um ativo imobilizado, ou pelo valor justo.

No caso do modelo do valor justo, os ganhos e perdasapurados nas avaliações periódicas são lançadoscontra o resultado. Não há determinação de períodomínimo para avaliação, mas é provável que estaavaliação tenha que ser feita anualmente considerandomudanças no valor justo.

Mesmo optando pelo método do custo histórico menosdepreciação e redução por perda (“impairment”), aadministração da entidade tem a obrigação de divulgaro valor justo da propriedade.

Dentre as informações que o IAS 40 requer que aentidade divulgue estão:

• Receita gerada pela propriedades para investimento

• Métodos e premissas utilizadas na mensuração dovalor justo

Não há na literatura brasileira umanorma específica tratando depropriedades para investimento.Normalmente as propriedades parainvestimento têm tratamento similaraos bens do ativo imobilizado,sendo mantidos pelo custo históricomenos depreciação e redação porperda.

Não há a opção de manter estesativos pelo valor justo emcontrapartida ao resultado, excetono caso de certos segmentos denegócios, por exemplo: previdênciasfechadas, onde, por força denormativos, a entidade é requerida amanter esses ativos pelo valor justo.Entretanto, por ser tratado comoativo imobilizado está disponível aopção da reavaliação emcontrapartida de reserva nopatrimônio líquido.

As propriedades da entidadealugadas a terceiros deverão serapresentadas como investimentos,quando o aluguel de bens não forum dos objetos da entidade.

As práticas contábeis adotadas noBrasil não requerem a divulgação dovalor justo de ativos com ascaracterísticas de propriedades parainvestimento.

AtivoPermanente epatrimôniolíquido, noscasos de bensreavaliados.

(continua)

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Especialmente com relação a entidades optando pelomodelo de valor justo, as seguintes divulgaçõesadicionais devem ser feitas:

• Movimentação dos saldos de propriedades parainvestimento;

• Se um avaliador independente foi utilizado nadeterminação do valor justo

Ainda, divulgação de informação adicional é necessáriaquando o valor justo para alguma propriedade parainvestimento não puder ser determinado e quandocontratos de leasing, sejam financeiros ouoperacionais, estão envolvidos.

IAS 40 - Propriedades para investimento (continuação)


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IAS 41 - Agricultura

Esta norma trata da contabilização das atividadesrelacionadas com a transformação biológica de ativos,tais como animais e plantas com a finalidade direta ouindireta de venda.

Todos os ativos biológicos devem ser mensurados pelovalor justo menos os custos necessários para suavenda. Os ganhos e perdas decorrentes da valorizaçãodestes ativos devem ser lançados contra o resultado doperíodo. As produções agrícolas são tratadas comoativos biológicos e valorizados pelo valor justo até oponto de colheita. Depois disso, o valor justo na datada colheita passa a ser o custo histórico dessaprodução agrícola que deve ser tratada de acordo coma norma de contabilização de estoques (IAS 2).

Os custos necessários para a venda de um ativobiológico incluem comissões pagas a intermediários etributos em geral associados à transação de venda/transferência. Estes custos não incluem custos detransporte e outros custos necessários para colocar osativos no mercado.

O valor justo destes ativos biológicos é o valor decotação desses ativos disponíveis em um mercadoativo. Se um mercado ativo não existir para o produto, aseguinte hierarquia deve ser respeitada nadeterminação do valor justo: (i) transações recentes; (ii)valor de mercado para ativos similares; ou (iii) algumaoutra medida de mercado que possa ser trabalhadapara auxiliar na determinação do valor justo.

As práticas contábeis adotadas noBrasil diferem da normainternacional em alguns aspectossignificativos, como abaixo indicado.

Os ativos biológicos no Brasil sãoestimados pelo seu valor de custooriginal, ou seja, incluindo os custosdo ciclo operacional na medida desua transformação, incluindo custostais como sementes, irrigações,adubos etc. A IAS 41 requer avalorização desses ativos pelo seuvalor justo.

O tratamento contábil dos ativosbiológicos, na fase de estoque, ésemelhante para fins de práticascontábeis brasileiras e IFRS quandoo método, na prática brasileira, for ode custo ou mercado, dos dois omenor.

Entretanto, na prática brasileira,esses ativos biológicos, quandoatendem à definição de estoquepara venda, podem ser avaliados aovalor de mercado.

Ativopermanente eestoques.

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IFRS 1 - Adoção de IFRS pela primeira vez

A norma define as primeiras demonstrações contábeisem IFRS como sendo aquelas que contenham umaafirmação explícita e sem reservas da adoção dasIFRS.

Para a elaboração das primeiras demonstraçõescontábeis em IFRS, a IFRS 1 requer a aplicaçãoretrospectiva de todas as IFRS em vigor na data dobalanço patrimonial referente ao último exercícioapresentado, exceto quanto a quatorze isençõesopcionais e quatro exceções mandatórias.

As isenções opcionais à aplicação retrospectiva têmpor objetivo reduzir o esforço exigido para a conversãodas demonstrações contábeis em áreas onde oscustos associados poderiam superar os benefíciospara os usuários. Por outro lado, as exceções, que sãomandatórias, aplicam-se a casos em que o tratamentoretrospectivo não seria apropriado.

As isenções opcionais referem-se à: operações decombinações de entidades; ativo imobilizado;benefícios a empregados; ajustes cumulativos deconversão; instrumentos financeiros compostos; datade transição para controladas, coligadas e joint-ventures; designação de ativos e passivos financeiros;pagamentos baseados em ações; informaçõescomparativas para instrumentos financeiros;informações comparativas para contratos de seguros;obrigações por desmobilização; transações quecontêm arrendamento; informações comparativas paraativos resultantes de atividades de exploração eavaliação de produtos minerais e avaliação a valorjusto de ativos ou passivos financeiros noreconhecimento original.

As exceções referem-se à: baixa de ativos e passivosfinanceiros; ativos mantidos para venda; contabilizaçãode hedge e estimativas contábeis.

Informações financeiras comparativas devem serpreparadas e apresentadas com base nas IFRS emvigor da data das demonstrações contábeis.

Os ajustes decorrentes da adoção das IFRS pelaprimeira são geralmente lançados à conta de lucrosacumulados no patrimônio líquido de abertura doprimeiro período para o qual está sendo apresentadoresultado em IFRS. Com relação à aplicação de novasnormas, cada IFRS especifica o tratamento na primeiraaplicação.

Na medida em que não há decisõespor parte do Brasil quanto a adoçãoimediata de todas as normaseditadas pelo IFRS, não hádiferenças a relatar.

As entidades profissionais do Brasil(CFC e IBRACON) têm procuradoharmonizar as normas brasileiras àsinternacionais.

Todos oscomponentes dobalançopatrimonial sãopotencialmenteafetados pelaIFRS 1, uma vezque é requeridoo recálculo dosvalores dosativos epassivos paraajustá-los aosrequerimentoscontidos nasnormas em vigorna data dasprimeirasdemonstraçõescontábeis.

Em particular,as isenções eexceçõescontidas naIFRS 1 podemafetar ativos epassivosprovenientes decombinações deentidades; ativoimobilizado;passivo porobrigações aempregados;ativos epassivosfinanceiros epassivo pordesmobilizaçãode ativos ouoperações.


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IFRS 2 - Pagamentos baseados em ações

A norma aplica-se a operações que serão liquidadaspor meio da entrega de:

a) ações, opções de ações, ou outros instrumentosfinanceiros de participação patrimonial a terceiros,sejam eles empregados ou não da entidade; ou

b) caixa ou outros ativos (transações liquidadas emdinheiro)

Todas as transações envolvendo pagamentosvinculados a ações são reconhecidas como ativo oudespesa, conforme o caso.

Transações relacionadas a pagamentos efetuadosmediante emissões de ações ou outros instrumentosfinanceiros de participação patrimonial são registradasao valor justo dos produtos ou serviços recebidos namesma data em que a entidade reconhece taisprodutos ou serviços. Na hipótese em que o valor justodos respectivos produtos ou serviços não possa serestimado de maneira confiável (ex. serviços prestadospor empregados), a entidade deve usar o valor justo doscorrespondentes instrumentos financeiros (ex. açõesou opções de ações) oferecidos.

Transações que serão liquidadas por meio depagamentos em dinheiro são registradas ao valor daobrigação correspondente ao respectivo pagamento.

Após o reconhecimento inicial, os valores registradospara transações cujas liquidações serão efetuadasmediante emissões de ações, ou outros instrumentosde participação patrimonial, não são ajustados. Osvalores das obrigações decorrentes de transações queserão liquidadas por meio de pagamentos em dinheirosão atualizados na data de cada balanço patrimonialsubseqüente ao reconhecimento inicial, e até a data doefetivo pagamento. Os ajustes ao valor da obrigaçãosão reconhecidos como ganho ou perda nademonstração do resultado do exercício.

Nas práticas contábeis adotadas noBrasil, não há norma específica quedetermine critérios para registro deoperações envolvendo pagamentosatravés de ações ou instrumentosfinanceiros vinculados a ações.

A Comissão de Valores Mobiliários -CVM, através da Deliberação 371/00que por sua vez ratifica a NPC 26,emitida pelo Ibracon, requer apenasa divulgação da i) natureza econdições dos planos deremuneração em ações; ii) políticacontábil adotada pela entidade e iii)quantidade e valor pelos quais asações foram emitidas. Taisdivulgações são, entretanto,requeridas apenas para plano deremuneração de empregados emações e não abrangem transaçõesde aquisição de outros bens ouserviços.

As despesasoperacionais,onde, sãoregistradas asdespesas comremuneração deempregados emações ouinstrumentosvinculados aações, sãoafetadas pelaIFRS 2.

Caso opagamento emações sejarealizado emconexão com aaquisição debens, acorrespondentelinha do balançopatrimonial seráafetada (ex.estoques ouimobilizado).Pelasubseqüenterealização dorespectivo bem,acorrespondentelinha dedespesa nademonstraçãodo resultadotambém seráafetada (ex.custo dosprodutosvendidos oudepreciação).

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IFRS 3 - Combinação de negócios

O método de compra deve ser aplicado para todos ascombinações de negócios que estejam dentro doescopo do IFRS 3. Desta forma, para uma combinaçãode negócios que seja coberta pelo escopo da norma, ométodo de união de interesses que era utilizado sob oIAS 22 em certas circunstâncias, torna-se proibido. Emuma combinação de negócios, a entidade compradora,que adquire o controle sobre outra entidade (ounegócios), deve sempre ser identificada.

O custo da combinação dos negócios deve sermensurado por seu valor justo, na data da aquisição. Aentidade compradora deve alocar na data dacombinação, o custo de aquisição reconhecendocontabilmente: os ativos adquiridos identificados, ospassivos e passivos contingentes assumidos, quecumpram com critérios específicos de reconhecimentocontábil, mesmo que estes não tenham sidoreconhecidos anteriormente pela entidade adquirida emsuas demonstrações contábeis.

Os itens adquiridos e assumidos devem sermensurados a valores justos na data da transação. Afinalização da alocação do custo de aquisição deveocorrer em até doze meses da data da combinação.

Quando o valor justo de aquisição for superior ao valorjusto da participação da entidade compradora no saldolíquido dos ativos, passivos e passivos contingentesidentificáveis da entidade adquirida, a entidadecompradora reconhece contabilmente um ágiooriginado da transação, referente à diferença entre osvalores justos.

O ágio e outros ativos intangíveis com prazo de vida útilindefinida não são amortizados. O seu valor derecuperação deve ser avaliado no mínimo uma vez porano, e também sempre que houver uma indicação deque o valor do ativo não será recuperado pela entidade.

Sempre que o valor de recuperação do ágio ou dequalquer outro ativo for inferior ao valor contábil, umaperda deve ser reconhecida no resultado do exercício.

Se a participação da entidade compradora no valorjusto dos ativos, passivos e passivos contingentesidentificáveis da entidade adquirida for superior aocusto de aquisição, o excesso (deságio) deve serinicialmente revisto, de forma a certificar que os valoresjustos atribuídos a ativos adquiridos, e passivos epassivos contingentes assumidos, foramadequadamente identificados e valorizados.

(Instrução CVM nº 247/06)

Operações de combinações deentidades ou negócios podemresultar em aquisições ou fusões deentidades.

O ágio ou deságio deve sercontabilizado com indicação dofundamento econômico que odeterminou.

Apenas os ativos e passivosregistrados no balanço da entidadeadquirida são reconhecidos nacompradora, ao valor contábiloriginal, exceto pela mais valiaatribuída ao ativo imobilizado quedeve ser reconhecida como parte docusto do ativo nas circunstâncias deincorporações, se a fundamentaçãoeconômica tiver sido esta.

O ágio ou deságio originado naaquisição corresponde à diferençaentre o valor pago pela entidadeadquirida e o valor contábil originaldos ativos e passivos registrados noseu balanço.

O ágio deve ser amortizado emprazo não superior a 10 anos,exceto quando decorrente deaquisição do direito de exploração,concessão ou permissão delegadopelo poder público. Nesses casos,deve ser amortizado com base noprazo de vigência da respectivapermissão pública.

O deságio fundamentado por razõeseconômicas, que não sejamrentabilidade futura, menos valia dosbens do ativo imobilizado somentedeve ser realizado por baixa ouperecimento do investimento. Nocaso de ágio deve ser reconhecidocomo perda imediatamente noresultado do exercício.

As participações dos sóciosminoritários são mantidas ao custo.

Ativos, passivose apresentação

(continua)


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Caso, após este exercício de revisão, conclua-se queum deságio tenha realmente sido originado datransação, o mesmo deve ser reconhecido como umganho, imediatamente no resultado do exercício.

A participação dos sócios minoritários nos ativoslíquidos adquiridos deve ser registrada pelo seu valorjusto na data da aquisição, e apresentadaseparadamente como item do patrimônio líquido nobalanço patrimonial, conforme os requerimentos doIAS 27.

Para fins de teste de recuperação, o ágio resultante deuma combinação de negócios deve ser alocado aomenor conjunto de ativos que gera fluxo de caixaindependentemente dos outros ativos da entidade(unidade geradora de caixa), e que irá se beneficiar desinergias com a transação efetuada. A alocação inicialdo ágio à(s) unidade(s) geradora(s) de caixa pode serconcluída até o final do primeiro exercício social após aaquisição.

IFRS 3 - Combinação de negócios (continuação)

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IFRS 4 - Contratos de seguro

IFRS 4 trata de contratos de seguros e resseguros eseus ativos intangíveis associados. Os comentáriosabaixo sobre contratos de seguros são igualmenteaplicáveis para contratos de resseguros.

Contratos de seguros são definidos como contratosonde o segurado transfere para uma outra entidade(geralmente uma seguradora, porém não se restringe aesse tipo de entidade) um risco significativo de seguro.

Em um contrato de seguro a seguradora tem aobrigação contratual de compensar o segurado no casode um evento futuro incerto que cria o risco de seguro.

Todos os contratos que atendem a definição decontratos de seguro são mensurados de acordo comas práticas contábeis presentemente adotadas pelaentidade. Estas práticas contábeis estão isentas dosrequerimentos do IFRS aplicáveis quando sedesenvolve uma prática contábil não descrita em algumIFRS desde que os seguintes cinco mínimos requisitossejam cumpridos:

• a entidade deve efetuar um teste de adequação dopassivo e reconher qualquer perda no resultadoimediatamente;

• a entidade deve efetuar um teste de impairment nosativos ressegurados e reconhecer quais perdas noresultado imediatamente;

• provisões para custos com futuros sinistros emcontratos futuros não são permitidas;

• montantes derivados de contratos de resseguro nãopodem ser compensados contra os valores doscontratos de seguro que eles cobrem; e

• obrigações de resseguro podem ser baixadassomente quando as obrigações são extintas,canceladas ou expiram.

IFRS 4 permite a segregação de participaçõesdiscricionárias, referentes a retorno complementarembutidas nos contratos de seguro (espécie dedividendo). Quando esta segregação for efetuada, aseguradora deve reconhecer o componente departicipação discricionária como um passivo, ou, comoum elemento de patrimônio líquido.

As normas contábeis específicas daárea de seguros são utilizadas pelascompanhias Seguradoras reguladaspela Superintendência de SegurosPrivados - SUSEP e pela ANS -Agencia Nacional de Saúde, nocaso das Seguradoras autorizadas aatuar no ramo de Saúde.

Para fins do IFRS 4 a definição deSeguradora não se restringe àsentidades reguladas, abrangendotodas as entidades que emitamcontratos de seguro ou resseguro ouque detenham contratos deresseguro. A mesma diferençaconceitual se observa com relação adefinição do que é um contrato deseguro.

O "Teste de adequação do passivo",determinado na IFRS 4, tem maiorabrangência do que o equivalenteutilizado no Brasil de "Provisão deInsuficiência de Prêmios ou deContribuições" que é baseado emformulações específicasdeterminadas pelo regulador, por nãose restringir a um rol de produtos,sendo mais genérico e determinandoque seja mensurado com base nofluxo de caixa das operações.

As normas brasileiras nãoestabelecem formas específicas dese separar eventuais produtoscombinados incluídos em umcontrato de seguros ou comparticipações discricionárias.

Demonstraçõescontábeis, emgeral, deseguradoras.

(continua)


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Isenções similares se aplicam para práticas contábeispara contratos de investimento com características departicipação discricionária. Seguradoras estão isentasde separar e mensurar pelo valor justo derivativosembutidos em contratos de seguro onde certascondições são atendidas. Entretanto, componentes dedepósito incluídos em contratos de seguro e ressegurodevem ser separados e mensurados de acordo com oIAS 39 onde eles podem ser confiavelmentemensuráveis e onde as práticas contábeis da entidadenão requeiram que todas as obrigações e direitossurgidos deste contrato sejam reconhecidos.

O IFRS 4 dá as bases contábeis dentro das quais asentidades podem modificar suas práticas contábeispresentes. O princípio que se sobrepõe aos demais é ode que todas a mudanças devem fazer asdemonstrações contábeis mais relevantes e não menosconfiável ou mais confiável e não menos relevante doque sob as práticas contábeis anteriores. Divulgaçõesdetalhadas são requeridas para contratos de seguro,incluindo valores, prazos e incertezas dos fluxos decaixa derivados destes contratos.

As divulgações requeridas pelo IFRS4 são mais detalhadas no que serefere a divulgações de informaçõespara que o leitor possa melhorentender o reconhecimento dasestimativas, prazos e incertezas nofluxo de caixa das entidadesdecorrentes dos contratos deseguros. As normas brasileiras,todavia, contém uma lista maisdetalhada de informações requeridaspara o segmento, principalmente noque se refere a composições emovimentações de contaspatrimoniais e de resultado.

As possibilidades de alteração deprática contábil no IFRS são maisflexíveis, nesse primeiro momento,permitindo que as entidadesmantenham em sua maior parte aspráticas utilizadas, restringindo asalterações para aquelas queestejam em linha com as diretrizesdo normativo.

IFRS 4 - Contratos de seguro (continuação)

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IFRS 5 - Ativos não correntes mantidos para venda e operações descontinuadas

Um ativo não-corrente (ou grupo de ativo) deve serclassificado como mantido para venda quando: seuvalor será recuperado principalmente por meio de umatransação de venda ao invés de por meio de seu uso; oativo está disponível para venda imediata nascondições atuais; e sua venda é altamente provável.Uma venda é considerada altamente provável quando:(i) a administração está comprometida em efetuá-la; (ii)há uma ação real para localizar um comprador eefetuar a venda; (iii) o ativo é negociado por um valorrazoável; e (iv) a venda é esperada para ocorrer em umprazo não superior a 12 meses da data daclassificação para este grupo.

Um grupo de ativos é avaliado como acima quando ele,como um todo, incluindo os passivos relacionados,será vendido/transferido em uma única transação.

Ativos (ou grupo de ativos) classificados comomantidos para venda: (i) devem ser mensurados pelomenor entre o valor contábil e o valor justo menos ocusto para vendê-los; (ii) não sofrem depreciação; e (iii)devem ser apresentados separadamente no balançopatrimonial.

Operação descontinuada é um componente de umaentidade que representa uma linha de negócio relevanteou uma área geográfica que pode ser distinguidaoperacionalmente e financeiramente e para a qual aentidade tenha vendido ou classificado como disponívelpara venda nos termos explicados acima. Podetambém ser uma subsidiária adquirida exclusivamentecom o objetivo de revender.

Uma operação é classificada como emdescontinuidade na data em que a operação atendeaos critérios para ser classificada como mantida paravenda. Os resultados das operações descontinuadasdevem ser apresentadas na demonstração doresultado. Quando os critérios para a classificaçãocomo operação descontinuada são atendidos após adata do balanço, a classificação não deve ser feitaretroativamente.

Operações descontinuadas são apresentadasseparadamente nas demonstrações do resultado e dosfluxos de caixa. Adicionalmente há certas informaçõessobre operações descontinuadas que devem serdivulgadas em nota explicativa.

No que se refere a aspectos dedivulgação, as práticas contábeisadotadas no Brasil são em essênciasimilares a IFRS 5.

Entretanto, no que se refere àmensuração de ativos mantidos paravenda e de operações emdescontinuidade, não há uma normaespecífica na prática contábiladotada no Brasil. Atualmente estesativos são contabilizadosobedecendo a regra contábil sobreativo imobilizado (NPC 7 do Ibracon).

O ativo imobilizado que é retirado doserviço ativo e fica à disposição paravenda deve ser mantido pelo menorvalor entre contábil e valor líquidorealizável. Entretanto, não hámaiores critérios para que um ativoseja tratado como disponível paravenda, exceto para oreconhecimento contábil de “bensnão de uso” por instituiçõesfinanceiras, que seguem regrassemelhantes a IFRS 5.

Ativospermanente edemais ativos epassivosenvolvidos emprocesso devenda/descontinuidade.


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IFRS 6 - Exploração e avaliação de recursos minerais

A norma se aplica apenas aos custos incorridos emconexão com atividades de exploração e avaliação derecursos minerais.

IFRS 6 não se aplica para gastos relacionados aatividades incorridas em etapas anteriores à exploraçãode recursos minerais (ex.: aquelas incorridasanteriormente à obtenção pela entidade de direto legalpara explorar determinada área), e posteriores àconclusão sobre a viabilidade comercial e técnica paraa extração de minerais.

Custos incorridos que não estejam cobertos peloescopo do IFRS 6 devem ser contabilizados de acordocom as determinações de outras normas aplicáveis emvigor (ex.: custos com desenvolvimento de fontesminerais devem ser reconhecidos de acordo com a IAS38 de ativos intangíveis, seguindo requerimentos parapesquisa e desenvolvimento).

Uma entidade deve determinar sua política paratratamento contábil a ser consistentemente aplicadoaos diversos custos vinculados às atividades deexploração e avaliação de recursos minerais. A políticacontábil determinada pela administração deve seguir osrequerimentos do IAS 8 par. 10, e refletir informaçõesrelevantes aos usuários das demonstrações contábeise que sejam confiáveis no contexto das mesmas.

Gastos capitalizados de acordo com a IFRS 6, podemposteriormente ser contabilizados a custo histórico(líquido de amortização) ou a custo reavaliado.

A norma requer que um teste de recuperação de ativosseja efetuado, seguindo a IAS 36, e sempre que houveruma indicação de que o valor contábil dos ativos deexploração e avaliação exceda o montante recuperável.Os custos de exploração e avaliação de recursosminerais devem ser alocados a unidades geradoras decaixa, para fins de teste de recuperação. Quando nãofor possível alocar tais custos a uma unidade geradorade caixa específica, os mesmos poderão ser alocadospara um grupo de unidades geradoras de caixa (deforma similar à alocação do ágio requerida no IAS 36).

Não há uma norma contábilespecífica; de forma similar ao IFRSuma entidade pode desenvolver suaprática contábil para exploração eavaliação de ativos desde queatenda as disposições contidas nalegislação societária.

Ativopermanente

DIRETORIA DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADEMandato de 6/1/2006 a 31/12/2007

Contadora MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIMPresidenteContador ENORY LUIZ SPINELLIVice-presidente de FiscalizaçãoContador ANTONIO AUGUSTO DE SÁ COLARESVice-presidente de RegistroContador LUIZ CARLOS VAINIVice-presidente TécnicoContador ADEILDO OSÓRIO DE OLIVEIRAVice-presidente de Controle InternoContador JOSÉ MARTONIO ALVES COELHOVice-presidente de Desenvolvimento Profissional

CÂMARA DE REGISTRO

Contador ANTONIO AUGUSTO DE SÁ COLARESCoordenador da CâmaraContadora LUCI MELITA VAZCoordenadora-Adjunta da Câmara de Registro

CONSELHEIROS EFETIVOS CONSELHEIROS SUPLENTES

Sebastião Célio Costa Castro José Correa de MenezesBernardo Rodrigues de Souza Orismar Parreira CostaGrimaldi Gonçalves Dantas Carlos Henrique Menezes Lima

Ronaldo Marcelo HellaAluízio Pires de Oliveira

CÂMARA DE FISCALIZAÇÃO, ÉTICA E DISCIPLINA

Contador ENORY LUIZ SPINELLICoordenador da CâmaraTéc. em Cont. JOSÉ ODILON FAUSTINOCoordenador-Adjunto da Câmara de Fiscalização, Ética e Disciplina


José Wagner Rabelo Mesquita Claúdio Morais MachadoPedro Miranda Luiz Auto FaniniJosé Augusto Costa Sobrinho Eulália das Neves FerreiraMarcelo do Nascimento França Paulo Viana NunesBernardo Rodrigues de Souza Aluízio Pires de OliveiraJucileide Ferreira Leitão Reginaldo Luís Pereira PratesPaulo Luiz Pacheco Mauro Manoel de Nobrega

Francisco Assis de SouzaJoão Valdir Stelzer

CÂMARA DE CONTROLE INTERNO

Contador ADEILDO OSÓRIO DE OLIVEIRACoordenador da Câmara


Jucileide Ferreira Leitão Wellinton do Carmo CruzDoracy Cunha Ramos Francisco Assis de SousaMiguel Ângelo Martins Lara Paulo Roberto Campioni

Vivaldo Barbosa Araújo Filho

Contador JUAREZ DOMINGUES CARNEIROVice-presidente de Desenvolvimento OperacionalContadora SILVIA MARA LEITE CAVALCANTEVice-presidente de AdministraçãoTéc. em Contabilidade JOSÉ ODILON FAUSTINOCoordenador-Adjunto da Câmara de Fiscalização, Éticae DisciplinaContadora LUCI MELITA VAZCoordenadora-Adjunta da Câmara de RegistroTéc. em Contabilidade BERNARDO RODRIGUES DESOUZARepresentante dos Téc. em Contabilidade no ConselhoDiretor

CONSELHO DIRETOR

CÂMARA TÉCNICA

Contador LUIZ CARLOS VAINICoordenador da Câmara


Verônica Cunha de Souto Maior Wellinton do Carmo CruzHugo Rocha Braga José Felix de Sousa Junior

Nelson Monteiro da Rocha

CÂMARA DE ASSUNTOS GERAIS

Contadora SILVIA MARA LEITE CAVALCANTECoordenador da Câmara


Francisco Fernandes de Oliveira Marly das Graças Amorym TocantinsJosé Lopes Castelo Branco José Antonio de França

Mário Rodrigues de Azevedo

CÂMARA DE DESENVOLVIMENTO PROFISSIONAL

Contador JOSÉ MARTONIO ALVES COELHOCoordenador da Câmara


Nelson Zafra Rivoldo Costa SarmentoJoão de Oliveira e Silva Antonio Carlos Dóro

Roberto Carlos Fernandes Dias

CÂMARA DE DESENVOLVIMENTO OPERACIONAL

Contador JUAREZ DOMINGUES CARNEIROCoordenador da Câmara


Sebastião Célio Costa Castro Sergio FaracoJosé Wagner Rabelo Mesquita Delmiro da Silva MoreiraPedro Miranda Amândio Ferreira dos Santos

Ronaldo Marcelo Hella

EDISON ARISA PEREIRA

Presidente

FRANCISCO PAPELLÁS FILHO

Diretor de Assuntos Técnicos

JOSÉ LUIZ RIBEIRO DE CARVALHO

Diretor de Exercício Profissional

JOSÉ ANTONIO DE GODOY

Diretor de Relações Externas

DIRETORIA NACIONAL DO IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do BrasilMandato de 1º/7/2004 a 30/6/2006

EDUARDO AUGUSTO ROCHA POCETTI

Diretor de Assuntos Internos

WALDYR PASSETTO JÚNIOR

Diretor de Administração e Finanças

MÁRIO VIEIRA LOPES

Diretor Executivo

RICARDO JULIO RODIL

Diretor de Desenvolvimento Profissional

CRC - AcrePres. Steveson de Araújo MafaldoEstrada Dias Martins, 438 – Res. MarianaRio Branco/AC – 69912-470Telefone: (68) 3227-8038Fax: (68) 3227-8038E-mail: [email protected]: http://www.crcac.org.br

CRC - AlagoasPres. Carlos Henrique do NascimentoRua Tereza de Azevedo, 1526 – FarolMaceió/AL – 57052-600Telefone/Fax: (82) 3338-9444E-mail: [email protected]: http://www.crcal.org.br

CRC - AmapáPres. Marilene Cardoso do NascimentoRua Hamilton Silva, 1180 – CentralMacapá/AP – 68906-440 CXP:199Telefone: (96) 3223-9503/3223-2697Fax: (96) 3223-9504E-mail: [email protected]: http://www.crcap.org.br

CRC - AmazonasPres. Lucilene Florêncio VianaRua Lobo D’Almada, 380 – CentroManaus/AM – 69010-030Telefone: (92) 3633-2566Fax: (92) 3633-2278E-mail: [email protected]: http://www.crcam.org.br

CRC - BahiaPres. Edmar Sombra BezerraRua do Salete, 320 – BarrisSalvador/BA – 40070-920Telefone: (71) 2109-4000/2109-2515Fax: (71) 3328-2515E-mail: [email protected]: http://www.crcba.org.br

CRC - CearáPres. Osório Cavalcante AraújoAv. da Universidade, 3057 – BenficaFortaleza/CE – 60020-181Telefone: (85) 3455-2900Fax: (85) 3455-2913E-mail: [email protected]: http://www.crc-ce.org.br

CRC - Distrito FederalPres. João Carlos Coelho de MedeirosSCRS 503 Bl. B Lj.31-33Brasília/DF – 70331-520Telefone: (61) 3321-1757/ 3321-7105Fax: (61) 3321-1747E-mail: [email protected]: http://www.crcdf.org.br

CRC - Espírito SantoPres. Paulo Vieira PintoRua Alberto de Oliveira Santos, 42, 20º andarEd. Ames – Centro – Vitória/ES – 29010-901Telefone: (27) 3132-2063Fax: (27) 3132-2095E-mail: [email protected]: http://www.crc-es.org.br

CRC - GoiásPres. Edson Cândido PintoRua 107 nº 151 Qd. F Lt. 21 E – Setor SulGoiânia/GO – 74085-060Telefone: (62) 3281-2211 / 3281-2508Fax: (62) 3281-2170E-mail: [email protected]: http://www.crcgo.org.br

CRC - MaranhãoPres. Celso Antônio Lago BeckmanPraça Gomes de Souza 536 – CentroSão Luiz/MA – 65010-250Telefone: (98) 3231-4020/3235-5807Fax: (98) 3231-4020E-mail: [email protected]: http://www.crcma.org.br

CRC – Mato GrossoPres. Ironei Márcio SantanaRua 5 Qd 13 Lt 02 – Centro Pol. Adm.Cuiabá/MT – 78050-970Telefone: (65) 3648-2800Fax: (65) 3648-2828E-mail: [email protected]: http://www.crcmt.org.br

CRC - Mato Grosso do SulPres. Luiz Henrique de SouzaR. Euclides da Cunha, 994 –Jardim dos EstadosCampo Grande/MS – 79020-230Telefone: (67) 3326-0750Fax: (67) 3326-0750E-mail: [email protected]: http://www.crcms.org.br

CRC - Minas GeraisPres. Nourival de Souza Resende FilhoRua Cláudio Manoel, 639 – FuncionáriosBelo Horizonte/MG – 30140-100Telefone: (31) 3269-8400Fax: (31) 3269-8480E-mail: [email protected]: http://www.crcmg.org.br

CRC - ParáPres. José Nonato da SilvaR. Avertano Rocha, 392/Entre São Pedroe Pe. EutiqueBelém/PA – 66023-120Telefone: (91) 3241-7922Fax: (91) 3222-7153E-mail: [email protected]: http://www.crcpa.org.br

CRC - ParaíbaPres. Aderaldo Gonçalves Nascimento JúniorRua Rodrigues de Aquino, 208 – CentroJoão Pessoa/PB – 58013-030Telefone: (83) 3222-1313/3222-1315Fax: (83) 3221-3714E-mail: [email protected]: http://www.crcpb.org.br

CRC - ParanáPres. Mauricio Fernando Cunha SmijtinkRua Lourenço Pinto, 196, 1º ao 4º andar –Ed. Centro do Contabilista –Curitiba/PR – 80010-160Telefone: (41) 3232-7911Fax: (41) 3232-7911E-mail: [email protected]: http://www.crcpr.org.br

CRC - PernambucoPres. Nelson Mitimasa JinzenjiRua do Sossego, 693 – Santo AmaroRecife/PE – 50100-150Telefone/Fax: (81) 2122-6011E-mail: [email protected]: http://www.crcpe.org.br

CRC - PiauíPres. Josimar Alcântara de OliveiraAv. Pedro Freitas nº 1000 –Bairro VermelhaTeresina/PI – 64018-000Telefone: (86) 3221-7531Fax: (86) 3221-7161E-mail: [email protected]: http://www.crcpi.com.br

CRC - Rio de JaneiroPres. Antônio Miguel FernandesPraça Pio X, 78, 6°, 8° e10º andarRio de Janeiro/RJ – 20091-040Telefone: (21) 2216-9595Fax: (21) 2216-9570E-mail: [email protected]: http://www.crc.org.br

CRC – Rio Grande do NortePres. Maria do Rosário de OliveiraAv. Bernardo Vieira, 4545 – Morro BrancoNatal/RN – 59015-450Telefone: (84) 3201-1936/3211-2558Fax: (84) 3201-1936/3211-8512E-mail: [email protected]: http://www.crcrn.org.br

CRC - Rio Grande do SulPres. Rogério Costa RokembachRua Baronesa do Gravataí, 471 – Cidade BaixaPorto Alegre/RS – 90160-070Telefone/Fax: (51) 3228-7999E-mail: [email protected]: http://www.crcrs.org.br

CRC - RondôniaPres. Luiz Iocca SobrinhoRua Joaquim Nabuco, 2875 – OlariaPorto Velho/RO – 78902-450Telefone: (69) 3211-7900Fax: (69) 3211-7901E-mail: [email protected]: http://www.crcro.org.br

CRC – RoraimaPres. José Alves PereiraR. Major Manoel Correia, 372 –São Francisco – Boa Vista/RR – 69305-100Telefone/Fax: (95) 3623-1457E-mail: [email protected]

CRC - Santa CatarinaPres. Nilson José GöedertRua Osvaldo Rodrigues Cabral, nº 1900 –Centro – Florianópolis/SC – 88015-710Telefone: (48) 3027-7000Fax: (48) 3027-7008E-mail: [email protected]: http://www.crcsc.org.br

CRC - São PauloPres. Luiz Antônio BalaminutRua Rosa e Silva, nº 60 – HigienópolisSão Paulo/SP – 01230-909Telefone: (11) 3824-5400Fax: (11) 3662-0035/3826-8752E-mail: [email protected]: http://www.crcsp.org.br

CRC - SergipePres. Romualdo Batista de MeloRua Itaporanga, 103 – CentroAracaju/SE – 49010-140Telefone: (79) 3211-6812Fax: (79) 3211-2650E-mail: [email protected]: http://www.crcse.org.br

CRC - TocantinsPres. Flávio Azevedo PintoQd. 103 Sul, R SO-7 nº 9 – CentroCx Postal 1003 – Palmas/TO – 77163-010Telefone: (63) 3215-1412Fax: (63) 3215-1412E-mail: [email protected]: http://www.crcto.org.br

CONSELHOS REGIONAIS DE CONTABILIDADE

sumário da comparação das práticas contábeis adotadas …€¦ · ifrs 6 - exploração e...

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