Professor Doutor Flávio Galvão

UNIFMU – CENTRO UNIVERSITÁRIO

CURSO DE DIREITO

DISCIPLINA: DIREITO TRIBUTÁRIO II

PROF. FLÁVIO GALVÃO

A) APRESENTAÇÃO DO PROFESSOR

B) PERSPECTIVA DIDÁTICA

C) SISTEMA DE AVALIAÇÃO

D) BIBLIOGRAFIA BÁSICA

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo, Malheiros.

SABAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva.

E) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros.

MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Dialética.

F) FREQUÊNCIA

PROGRAMA DE AULAS

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Professor Doutor Flávio Galvão

QUADRO SINÓTICO

10) Imunidades Tributárias

10.1. Conceito

Norma constitucional demarcatória da competência tributária. É a impossibilidade da tributação de pessoas, bens situações jurídicas resultantes da vontade da Constituição Federal.

Constitui-se a Imunidade como Direito Público Subjetivo do sujeito de direito beneficiado pela norma constitucional exonerativa.

A imunidade tributária significa a incompetência dos entes políticos no intuito de estabelecer a obrigação tributária dos sujeitos de direito ou relações jurídicas imunes.

A imunidade tributária é uma forma qualificada na Carta Magna de não-incidência por supressão do Poder de Tributar dos entes federativos.

A imunidade tributária impede a incidência da lei ordinária sobre tributação em face dos sujeitos de direito imunes.

10.2. Classificação das Imunidades

Quanto aos valores constitucionais consagrados e protegidos pela Carta Magna: Genéricas e Específicas. Imunidades genéricas são aquelas previstas no Inciso VI, do art. 150 da CF e atingem todas as pessoas políticas que compõem a federação brasileira em face dos valores constitucionais básicos, tais como a liberdade religiosa; o direito a informação. As imunidades específicas são aquelas restritas a um único tributo e servem a valores mais limitados e conveniências especiais, tais como aquela prevista ao IPI ns operações com produtos industrializados destinados ao exterior.

Imunidades Objetivas e Subjetivas. Imunidades objetivas são aquelas concedidas em função de determinados fatos, bens ou situações jurídicas. É claro que as relações jurídicas envolvem sempre sujeitos de direitos, mas, as imunidades objetivas não são outorgadas na Constituição em função do interesse e em prol da pessoa humana. Atingem diretamente o bem jurídico. É o caso da imunidade dos livros, jornais e periódicos e os papéis destinados a sua impressão. As imunidades subjetivas são aquelas previstas em razão da condição de

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Professor Doutor Flávio Galvãodeterminadas pessoas e de sua natureza jurídica, tais como, a imunidade veiculada nos §§ 2º e 4º do art. 150 da CF.

Imunidades ontológicas e políticas. As imunidades ontológicas são aquelas decorrentes de princípios constitucionais tributários e que não podem ser suprimidas do texto da Constituição pelo legislador constituinte derivado. Os exemplos dessa imunidade são a imunidade recíproca, decorrência lógica do princípio federativo e da autonomia dos entes políticos, como também da sua inerente falta de capacidade contributiva, assim como, também, as entidades de educação e de assistência social sem fins lucrativos. As imunidades políticas, a seu turno, derivam de um valor constitucionalmente consagrado e decorrem da expressa manifestação do legislador constituinte de desonerar pessoas ou relações jurídicas do dever de cumprir com a obrigação tributária, podendo, inclusive, serem suprimidas do texto da Carta Magna, conforme o interesse do Constituinte Derivado, por Emendas à Constituição. Os exemplos são as imunidades de partidos políticos, das entidades sindicais dos trabalhadores, a imunidade dos livros, jornais, periódicos e do papel destinado a sua impressão.

10.3. Diferenças entre Imunidade e Isenção

A imunidade decorre do texto da Constituição. As isenções são decorrentes de previsão legal.

Na imunidade não há o que se falar de existência de relação jurídica tributária, vez que a norma que imuniza impede o nascimento da obrigação tributária e o exercício da competência tributária. As isenções retiram um dos elementos da regra-matriz de incidência tributária, definindo os contornos da obrigação tributária no plano legal.

As imunidades são interpretadas de maneira ampla e as isenções são interpretadas literalmente, conforme o inciso I, do art. 111 do CTN.

10.4. A Imunidade e as Espécies Tributárias

A imunidade tributária atinge as taxas, conforme o art.5º., incisos XXXIV; LXXIII; LXXIV; LXXVI e LXXVII, da CF. Art. 208 I, da CF. Art. 226, § 1º. Art. 230, § 2º.:

XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:

a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;

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Professor Doutor Flávio Galvãob) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal;

LXXIII – qualquer cidadão é parte legítima para propor ação popular que vise anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé, isendo de custas judiciais e do ônus da sucumbência.

LXXIV – o Estado prestará assistência jurídica integral e gratuita aos que comprovarem insufiência de recursos.

LXXVI – são gratuitos, para os reconhecidamente pobres, na forma da lei: a) o registro civil de nascimento; b) a certidão de óbito.

LXXVII – são gratuitas as ações de hábeas corpus e hábeas data e, na forma da lei, os atos necessários ao exercício da cidadania.

Art. 208. O dever do Estado com a educação será efetivado mediante a garantia de:

I – ensino fundamental obrigatório e gratuito, assegurada, inclusive, sua oferta gratuita para todos os que a ele não tiverem acesso na idade própria.

Art. 226. A família, base da sociedade, tem especial proteção do Estado.

§ 1º. O casamento é civil e gratuita a celebração.

Art. 230. A família, a sociedade e o Estado têm o dever de amparar as pessoas idosas, assegurando a sua participação na comunidade, defendendo sua dignidade e bem-estar e garantindo-lhes o direito à vida.

§ 2º. Aos maiores de sessenta e cinco anos é garantida a gratuidade dos transportes coletivos urbanos

As imunidades são aplicáveis as Contribuições Sociais: Art. 195, II; art. 195, § 7º.

As imunidades de contribuição social e de intervenção no domínio econômico não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação: Art. 149, § 2º., Inciso I, da CF.

10.5. Imunidade recíproca: art. 150, VI, a, da CF

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI - instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

Respeito aos Princípios Federativos e da Autonomia das Pessoas Políticas. Ausência de capacidade contributivas

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Professor Doutor Flávio Galvãodas pessoas políticas de direito público, eis que os recursos obtidos são exclusivamente destinados a prestação de serviços públicos que lhes incubem por expressa dicção da lei.

As taxas, contribuições de melhoria e contribuições sociais não sofrem óbices de incidência em face da imunidade recíproca.

A imunidade recíproca alcança o IGF; o ITR; o ITCMD; o IPVA; o IPTU; o ITBI; o IR; o ISS.

A imunidade das entidades políticas que compõem a federação brasileira alcança também o Imposto de Importação, o Imposto de Exportação, o ICMS na Importação, o IPI na Importação e o IOF.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

Extensão: § 2º do art. 150, da CF. Autarquias são pessoas jurídicas de direito público, criadas por lei, com capacidade de autoadministração, para o desempenho de serviço público descentralizado, mediante controle administrativo exercido nos limites da lei. As fundações públicas são pessoas jurídicas de direito público, integrantes da Administração Pública Indireta criada pelo Estado para a prestação de certos serviços públicos típicos, consistente num patrimônio público personalizado e regido por normas de direito público, afetado à consecução de um determinado fim público.

Nesta seara temos a inclusão das autarquias de regime especial: agência executiva; agência reguladora e associação pública.

Agência executiva é uma autarquia ou fundação pública que celebra contrato de gestão com o respectivo

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Professor Doutor Flávio Galvãoministério supervisor com a finalidade de cumprir certos objetivos e metas no desempenho de atividades estatais (Lei no. 9.649, de 27 de maio de 1998).

Agência reguladora é entidade de direito administrativo com alto grau de especialização técnica, integrante da Administração Pública, com a finalidade de regular um setor específico da atividade econômica. Exemplos: Agência Nacional das Águas; Anatel; ANP; Agência Nacional de Aviação Civil; Agência Nacional de Energia Elétrica; ANTT; Agência Nacional de Saúde; Agência Nacional de Vigilância Sanitária.

Associação Pública é o consórcio público, como uma associação pública, com personalidade de direito público, conforme a previsão da legislação civil (Código Civil).

A parte final do parágrafo segundo deixa evidente que o patrimônio, renda e serviços imunes das autarquias e fundações mantidas pelo poder público devem estar vinculados a sua finalidade essencial ou às delas decorrentes.

Neste sentido, não se presta o patrimônio de uma autarquia, por exemplo, que não estando vinculado às finalidades essenciais da mesma, possa estar alcançado pela imunidade. Caso concreto da jurisprudência nós temos com o não alcance da imunidade aos terrenos baldios das autarquias. (STF)

A imunidade recíproca não se aplica nos casos das entidades mencionadas efetuarem a aquisição de bens sujeitos ao ICMS e ao IPI. As entidades imunes irão se sujeitar ao ICMS e ao IPI incidentes nas compras de mercadorias e produtos, eis que atuam na condição de consumidoras finais arcando com os tributos incidentes no preços dos respectivos bens.

Vigora na interpretação do STF sobre o assunto a interpretação de cunho formal, que não privilegia o fenômeno da interpretação econômica, ficando sem valia a figura do contribuinte de fato na relação jurídico-tributária do ICMS e do IPI.

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Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

Exclusão: § 3º do art. 150, da CF

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel

Empresas públicas e sociedades de economia mista.

Tomar cuidado com determinadas empresas públicas que exercem funções típicas de estado ou prestam serviços públicos de caráter obrigatório e exclusivos do Estado.

Estas últimas estão imunes e temos como exemplo na jurisprudência do STF a Empresa de Correios e Telégrafos (ECT), que desempenha atividade estatal, enquanto serviço próprio da União, em regime de exclusividade, bem como o seu patrimônio.

As concessionárias do serviço público.

O promitente comprador de bem imóvel público não estará alcançado pela imunidade recíproca.

Imunidade tributária dos cartórios e tabelionatos: agentes privados delegatários de serviços públicos, visando o lucro e são remunerados pelo Estado no exercício das suas funções em plena relação de mercado pelos serviços que prestam. Não estão abrangidos pela Imunidade. Posição majoritária do STF. (ADIn nº 3.089).

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Professor Doutor Flávio Galvão10.6. Imunidades dos templos de qualquer culto: art. 150, VI, b, da CF

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI - instituir impostos sobre;

b) templos de qualquer culto;

Conceitos. O Estado brasileiro é laico e nesse sentido protege o exercício de manifestação de credos religiosos como ínsita característica do liberalismo político e preservação do Estado de Direito.

Imunidade de Impostos, o que não afeta a obrigatoriedade de pagamento de outros tributos.

O culto significa o prestígio a realização de valores trancendentais do ser humano de caráter pacífico e realçando os bons costumes, restando vedada a imunidade de cultos de inspiração e instigação a violência física de qualquer natureza, inclusive, psíquica ou moral.

Está inserido aí o culto da fé cristã apostólica romana; o culto das igrejas pentecostais; o budismo; o xintoísmo; o espiritismo; a umbanda; o candomblé; a maçonaria.

Limites: § 4º do art. 150, da CF

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Não deve existir a incidência dos seguintes impostos:

IPTU: sobre o prédio onde é realizado o culto; sobre a residência de propriedade do culto onde os membros do

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Professor Doutor Flávio Galvãoculto residem; sobre o local que se destina ao aprendizado da liturgia;

IPVA: sobre os veículos do culto utilizados no trabalho eclesiástico;

ITBI: incidente na aquisição pelo culto de imóveis destinados ao templo;

IR: incidente sobre a receita auferida dos dízimos e doações dos fiéis ou sobre as aplicações financeiras do templo;

IOF: incidente sobre as operações financeiras dos templos, que estejam ligadas às suas atividades essenciais;

ISS: incidente sobre todos os serviços religiosos;

O intérprete da imunidade deve tomar cuidado com a possibilidade de desoneração tributária no momento em que os cultos exercem atividades ou são proprietários de bens, que não estejam diretamente vinculados as suas finalidades essenciais, mas, que indiretamente permitem a obtenção de recursos para a manutenção de suas atividades.

Vigora nesse caso a interpretação ampliativa que leva em consideração o exercício de atividades correlatas das entidades “culto”, que permite a reversão de recursos para a manutenção de suas atividades.

Desse modo, dois critérios são relevantes. O primeiro, implica na absorção de todos os recursos das atividades correlatas na manutenção das atividades do culto. O segundo critério, implica na inexistência do exercício a livre concorrência.

Portanto, estão imunes ao IPTU os imóveis, ainda, que alugados a terceiros, dos templos de qualquer culto, desde que os recursos dos alugueres estejam absorvidos nas atividades essências dos mesmos. Súmula 724 do STF.

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Professor Doutor Flávio Galvão Estão imunes do mesmo modo o exercício de atividades

mercantis, relacionados com o próprio culto, como por exemplo, a loja de venda de santinhos, imagens ou de todos os materiais necessários a realização do culto. Estando nesse caso aplicada a imunidade do ICMS e IPI.

Como também a renda e o imóvel imunes ao IR e ao IPTU do estacionamento alugado a empresa terceirizada, explora a atividade econômica de estacionamento de veículos.

No tocante a imunidade de ICMS e IPI na condição de consumidor final, ocorre a incidência dos referidos impostos, eis que não importa a repercussão econômica dos mesmos e por conta do culto não ser submetido a incidência do ICMS e do IPI na condição de contribuinte do imposto.

10.7. Imunidade do art. 150, VI, c, da CF

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI - instituir impostos sobre:

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

Limites: § 3º, do art. 150, da CF

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel

Limites do art. 14 do CTN

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Professor Doutor Flávio GalvãoArt. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Súmula 724 do STF

Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150,VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades”.

10.8. Imunidades dos livros, jornais, periódicos e do papel destinado a sua impressão

Conceitos Extensão: maquinários e tintas Súmula 657 do STF

A imunidade prevista no art. 150,VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos”.

10.9. Imunidade do inciso III, do § 3º, do art. 153

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:

III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.

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10.10. Imunidade do inciso II, do § 4º, do art. 153

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

10.11. Imunidade do inciso X, a, b, c e d, do art. 155

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

X - não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;

c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;

d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003

10.12. Imunidade do inciso I, do § 2º, do art. 156

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

§ 2º - O imposto previsto no inciso II:

I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;

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11) Fontes do Direito Tributário

11.1. Conceito

a. Significa estudar se determinada norma jurídica, introduzida no ordenamento jurídico brasileiro possui legitimidade quanto ao órgão que a produziu. Ou seja, quais são as normas jurídicas que têm legitimidade para estabelecer obrigação tributária. A LEI descreve todos os elementos da regra matriz de incidência. Estudar as fontes do D. Tributário é procurar, verificar, no ordenamento jurídico brasileiro quais os atos normativos que têm o condão de estabelecer a obrigação tributária.

11.2. Atos Normativos Primários e Secundários.

b. A Constituição federal define a hierarquia das leis. Atos Normativos Primários: A Constituição Federal, as Leis Ordinárias e as Leis Complementares. Somente estes têm o condão de inovar no ordenamento jurídico, em caráter geral e abstrato, impondo direitos e obrigações a todos. Atos Normativos Secundários: são aqueles que vão dar fiel cumprimento a lei. JAMAIS, inovam no ordenamento jurídico.

11.3 Atos Normativos Primários

11.3.1. A Constituição Federal

c. A CF não cria tributo, pois, a CF ela estabelece os princípios constitucionais; as limitações constitucionais do poder de tributar e estabelecer as hipóteses de incidência e base de cálculo possíveis dos tributos. Na questão da competência tributária, a CF estabelece todo o sistema de competência tributária. Os entes: a União, Estados-membros, DF e Municípios recebem da CF o poder para criar tributos, dentro do molde já estabelecido pela CF (ex: art 153). Estabelece também, todos os princípios constitucionais e, por último, a CF estabelece, também as imunidades, ou seja, pessoas ou coisas que não podem sofrer a incidência da Lei Tributária.

11.3.2. A Lei Complementar

d. A Lei Complementar no D. Tributário Brasileiro vai solucionar os conflitos de competência; regular limitações constitucionais ao poder de tributar (princípios e imunidades tributárias); e, por último, a Lei Complementar trata de normas gerais de D. Tributário. O CTN é um

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Professor Doutor Flávio Galvãodiploma normativo, alçado na categoria de Lei Complementar. Somente a Lei Complementar pode tornar mais evidente, mais claro, tornar mais explícito os comandos constitucionais.

11.3.3. A Lei Ordinária

e. Criação do Tributo. Cuidado: A lei complementar cria tributo em relação ao empréstimo compulsório, imposto de competência residual e impostos sobre grandes fortunas.

11.3.4. A Medida Provisória: art. 62 da CF.

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)

11.3.5. Tratados e Convenções Internacionais

f. Este artigo apresenta os tratados e convenções internacionais, como atos normativos primários, desde que ratificados por Decreto Legislativo. Tratado e Convenção Internacional no qual o Estado Brasileiro deve ser signatário, que reformam ou modificam a legislação tributária, somente produz efeitos jurídicos, com força de lei ordinária, por meio de Decreto Legislativo. A Emenda constitucional 45/2004 provocou alteração na CF no que tange ao artigo 5º, Inciso XXVIII, § 3º, passando este a regular a eficácia do processo legislativo desses tratados, tendo esses que serem ratificados por meio de Decreto Legislativo, vigorando então com força de Lei Ordinária. Art. 98 do CTN.

Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

11.4. Atos Normativos Secundários

11.4.1. Decreto Regulamentar

g. Seu processo de criação é apenas do chefe do poder executivo. É uma norma jurídica que não tem processo legislativo, pois é elaborada apenas pelo chefe do executivo, para dar fiel cumprimento à lei. Art. 99 do CTN

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Professor Doutor Flávio GalvãoArt. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

11.4.2. Instruções Ministeriais

h. Também chamadas de Instruções Normativas. Atos normativos regulados pela administração fazendária: art. 100, I do CTN.

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

11.4.3. Circulares

i. Atos normativos regulados pela administração fazendária: art. 100, I do CTN.

11.4.4. Portarias

j. Atos normativos regulados pela administração fazendária: art. 100, I do CTN.

11.4.5. Ordens de serviços

k. Atos normativos regulados pela administração fazendária: art. 100, I do CTN.

11.4.6. Pareceres normativos

l. Atos normativos regulados pela administração fazendária: art. 100, III do CTN. Desde que não estabeleçam e nem criem tributos, pois esses somente podem ser instituídos por meio de lei, obedecendo aos elementos da regra matriz de incidência tributária.

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

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Professor Doutor Flávio Galvão11.4.7. Decisões Singulares dos Órgãos Administrativos

m. (TIT, Conselho de Contribuinte). O contribuinte paga o seu tributo, vinculado ao lançamento por homologação, estando obrigado a realizar toda a operação de cálculo, apuração, determinação do valor do tributo, e, posteriormente, o fisco verifica se o contribuinte cumpriu rigorosamente a legislação tributária durante todo o processo do lançamento por homologação, e em caso positivo, homologa o pagamento efetuado pelo contribuinte. Mas, se um fiscal de ICMS detectar um erro, ele não homologa o pagamento e lança o tributo de ofício por meio de Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM).

* Feito isso, para o contribuinte restam 2 opções:

1) pagar o valor lançado de ofício;2) discutir o valor lançado no auto de infração. Nesta opção começa a fase contenciosa administrativa entre o fisco e o contribuinte, o contribuinte irá impugnar o AIIM. São exatamente esses órgãos singulares e coletivos de jurisdição administrativa que irão julgar a explicação oferecida na defesa pelo contribuinte. Em um primeiro momento o processo irá para um superior hierárquico do fiscal que realizou o lançamento de ofício, na seqüência temos a fase recursal, com o Tribunal de Impostos e Taxas - TIT , órgão colegiado de julgamento. Essas decisões proferidas por esses órgãos singulares ou coletivos, são normas secundárias em legislação tributária (art. 100, II, CTN).

11.4.8. Prática reiterada das Autoridades Administrativas: art. 100, III do CTN.

n. Desde que não estabeleçam e nem criem tributos, pois esses somente podem ser instituídos por meio de lei, obedecendo aos elementos da regra matriz de incidência tributária.

11.4.9. Convênios celebrados pelas entidades federativas

o. São acordos entre a administração Fazendária estadual e Municipal para dar conta da aplicação dos 2 impostos de maneira uniforme. São estabelecidas normas secundárias da legislação tributária para a aplicação desses 2 impostos. Convenio é ato normativo secundário, mas para ter eficácia como norma jurídica ele tem que ser ratificado por Decreto Legislativo estadual ou Municipal.

OBS: CUIDADO: Decreto Legislativo. A sua função é introduzir no ordenamento jurídico brasileiro os convênios internacionais e no âmbito

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Professor Doutor Flávio Galvãotributário é ratificar os convênios entre os entes políticos (Estados, Municípios). Caráter de Lei Ordinária. Ato Normativo Primário. Art. 62 da CF.

OBS: CUIDADO: As Resoluções (art. 155, IV e V da CF). É um mecanismo, estabelecido pela Constituição Federal, para dispor sobre matéria tributária de competência do Senado federal (dispor sobre Alíquotas). É, então, um ato normativo primário. O ITCMD terá sua alíquota máxima fixada pelo senado Federal por meio de resolução. O ITCMD tem a alíquota máxima fixada pela Resolução 9/92 diz que é de 8% . Outro exemplo é em relação ao ICMS, o Senado poderá estabelecer alíquotas mínimas internas e máximas de âmbito interestadual.

OBS: CUIDADO: Lei Delegada. Lei Delegada não pode dispor sobre obrigação tributária que é matéria de competência EXCLUSIVA DO LEGISLATIVO, seja no âmbito federal, estadual ou municipal. Só a lei, fruto de atividade precípua e específica do Poder Legislativo pode dispor sobre obrigação tributária. Art. 68 da CF/88.

Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional.

11.5. O art. 96 do CTN apresenta as Fontes do D. Tributário.

Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

11.6. O Art. 97 se refere ao Princípio da Legalidade.

p. Somente a Lei pode estabelecer a instituição de tributo ou sua extinção. Quem cria, majora e extingue o tributo é a Lei.

q. A fixação da alíquota do tributo e sua base de cálculo são alguns dos elementos da regra matriz de incidência que devem estar contidos na lei.

r. O inciso V diz que só a Lei estabelece infração tributária; a conduta típica que induz a ocorrência da infração à legislação e a pena correlata.

s. No Inciso VI estabelece que somente a Lei pode ditar as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de crédito tributário ou de dispensa ou redução de penalidades. O CTN chama a atenção para o fato de que todas as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção do crédito tributário, devem estar na lei. Por exemplo: Isenção e anistia são causas

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Professor Doutor Flávio Galvãode exclusão de crédito. A suspensão se dá no art. 151; ex. a moratória. Já a extinção é o art. 156.

t. Art. 97 §1º: equipara-se à majoração do tributo. Quando o ajuste da base de cálculo do valor do tributo torná-lo mais oneroso deverá ser feito por lei. Ex: a lei municipal em vigor em São Paulo e publicada no governo de Marta Suplicy. A base de cálculo dos imóveis foi majorada de acordo com o plano diretor da cidade e tornou-o mais oneroso evidentemente, para ajustar o valor venal do m² do imóvel às condições do mercado. A outra fonte de majoração da base de cálculo é a majoração acima dos limites da inflação medida no período. Toda vez que a Administração resolver majorar a base de cálculo acima dos limites da inflação medida, somente poderá ser feita por lei. Se a inflação medida no período de 2003 foi de 12%, o Poder Público, só poderá majorar acima desse índice por meio de lei.

u. §2º do 97 do CTN - Não constitui majoração, que deve ser veiculado por lei a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. É só a correção: Ex: a tabela do IPVA que é baixada por decreto em outubro.

11) Vigência. Aplicação. Interpretação e Integração da Lei Tributária

11.1. Vigência da Legislação Tributária

Conceito: É o estudo do aspecto espacial e temporal da regra matriz de incidência tributaria, limites territoriais da aplicação da legislação tributária e delimitação no tempo da ocorrência da hipótese de incidência. Art. 101 do CTN

Como regra geral de vigência das leis tributárias, que instituem ou majorem tributos devem respeitar o princípio constitucional da anterioridade.

Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo.

Princípio da Extraterritorialidade Tributária: art. 102 do CTN

Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que

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Professor Doutor Flávio Galvãolhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

A lei tributária é aplicada e é vigente nos limites territoriais do ente público competente para instituir o tributo. Porém a lei federal pode viger fora do território brasileiro, desde que o Brasil seja signatário de acordos ou tratados internacionais sobre tributação. As leis estaduais e municipais podem viger fora de seus territórios por meio de convênios.

Vigência dos atos normativos secundários. Art. 103 do CTN

Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:

I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicação;

II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;

III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista.

Aplicação do Art. 104 do CTN: Regime Jurídico. Atinente aos impostos sobre a renda e ao patrimônio

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:

I - que instituem ou majoram tais impostos;

II - que definem novas hipóteses de incidência;

III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

11.2. Aplicação da Lei Tributária

Art. 105 do CTN.

19

Professor Doutor Flávio Galvão

Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.

Refere-se ao fenômeno da incidência da lei tributária. O contribuinte estará obrigado a pagar o tributo quando

estiver realizando o fato imponível descrito na hipótese de incidência da lei tributária.

Ou seja, o sujeito de direito paga o tributo na exata medida que realiza o comportamento previsto na hipótese de incidência da lei tributária.

Não existe meio termo. O contribuinte se enquadra na h.i. ou não. Aufere renda e paga imposto de renda ou não aufere renda e não paga.

Art. 106 do CTN. A lei poderá ser aplicada a ato ou fato pretérito.

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

A lei tributária no tempo retroage quando é mais benéfica para o contribuinte e desde que não atinja a coisa julgada, tanto na esfera administrativa, quanto na esfera judicial.

As relações jurídicas decorrentes atingidas pela retroação da lei tributária são as seguintes:

1) Quando deixar de considerar a ação ou o ato praticado pelo contribuinte como sendo infração;

20

Professor Doutor Flávio Galvão2) Quando a ação ou ato ou ainda a omissão praticada

pelo contribuinte deixar de ser contrária a lei tributária, desde que a ação ou ato ou a omissão não tenha sido fraudulenta e nem tenha implicado em falta de recolhimento do tributo; (trata-se de erro de direito ou de fato na aplicação da legislação tributária).

3) Quando a lei prevê penalidades menos severas que a lei previa ao tempo de sua prática.

4) Quando a lei tributária retroagirá no tempo quando for meramente interpretativa (natureza declaratória)

Entendimentos jurisprudenciais

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. MULTA.RETROATIVIDADE DA LEI MAIS BENÉFICA. POSSIBILIDADE.1. O art. 106 do Código Tributário Nacional faculta ao contribuinte a incidência da Lei posterior mais benéfica a fatos pretéritos,desde que a demanda não tenha sido definitivamente julgada.Precedentes do STJ.106Código Tributário Nacional2. Agravo Regimental não provido. (1223123 PR 2010/0217670-9, Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN, Data de Julgamento: 07/04/2011, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 25/04/2011)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. MULTA MORATÓRIA.REDUÇÃO. POSSIBILIDADE. RETROATIVIDADE DA LEI MAIS BENÉFICA. ART. 106, II, C, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.106IICÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL1. Esta Corte entende que são aplicáveis os efeitos retroativos de lei mais benéfica, quando ainda não definitivamente julgado o ato.2. "A expressão 'ato não definitivamente julgado' constante do artigo 106, II, letra 'c', do Código Tributário Nacional alcança o âmbito administrativo e também o judicial; constitui, portanto, ato não definitivamente julgado o lançamento fiscal impugnado por meio de embargos do devedor em execução fiscal" (EDREsp 181.878-RS, Rel.Min. Ari Pargendler, DJU de 22.03.99).Código Tributário Nacional3. Recurso especial provido. (613688 SP 2003/0227184-0, Relator: Ministro CASTRO MEIRA, Data de Julgamento: 17/06/2004, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 16/08/2004 p. 238).

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Professor Doutor Flávio GalvãoOAB-GO (12.2004) De acordo com o disposto no art. 104 do CTN, entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes aos impostos sobre patrimônio ou renda:

a) Que conferem nova denominação a tais impostos;

b) Que definem novas hipóteses de incidência e de lançamento;

c) Que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e não se tratar de benefício concedido por prazo certo.

d) Caso a sua vigência imediata não esteja nela expressa

GABARITO C

11.3. Interpretação da Legislação Tributária

11.3.1. Arts. 107 e 108 do CTN

Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo.

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário;

III - os princípios gerais de direito público;

IV - a eqüidade.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

É a interpretação da lei tributária em sentido amplo. É a interpretação das fontes primárias e secundárias do Direito Tributário

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Professor Doutor Flávio Galvão A interpretação da lei tributária pode ser classificada

conforme: as fontes, os meios adequados ou dos seus resultados

Quanto às fontes, a interpretação pode ser: autêntica, jurisprudencial ou doutrinária

Quanto aos meios adequados, a lei tributária poderá se interpretada de forma gramatical, lógica, histórica, teleológica e sistemática

Quanto aos seus resultados a interpretação poderá ser declarativa, extensiva ou restritiva

São casos de preenchimento da lacuna de lei tributária. A integração da legislação tributária está prevista na lei no que tange à criação e a extinção dos tributos

A analogia como método de interpretação e integração da legislação tributária não pode criar tributo porque isso compete somente à lei tributária, é o princípio da legalidade

O intérprete informa que a eqüidade não pode jamais prever casos de isenção e isso também é prerrogativa da lei. Só a lei pode prever causas de isenção

11.3.2. Art. 109 do CTN

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

Art. 109 do CTN. O direito tributário se informa dos conceitos de outros institutos jurídicos, de outros ramos do direito. Quando por exemplo a CF/88 e a lei ordinária municipal estabelecem que o IPTU terá como hipótese de incidência a propriedade, obviamente está se alimentando do conteúdo jurídico estabelecido no direito civil a respeito do conceito de propriedade, a propriedade do direito civil

Quando o direito tributário encampa a noção de propriedade, ele o faz obviamente voltado para dar efeito tributário, dar tratamento tributário à noção conceitual do direito de propriedade que está estabelecido no direito civil

Os conceitos de direito privado só vão prevalecer na exata medida em que eles estiverem submetidos aos efeitos tributários decorrentes das relações jurídicas tributárias

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Professor Doutor Flávio Galvão O que é o efeito jurídico no direito? É a conduta

estabelecida na norma jurídica que deve ser obedecida por aquele à que se submete tendo como conseqüência alguma punição pelo descumprimento.

O efeito jurídico de uma norma jurídica está justamente na conduta que ela provoca como critério objetivo de obediência pelos modais proibidos, permitidos e obrigatórios, o correlato conseqüente das normas de cumprimento

Quando você identifica o objeto da relação jurídica tutelada você imediatamente sabe a natureza jurídica das relações estabelecidas. Qual é o objeto da relação jurídica tributária? É o pagamento do tributo, logo se você identificar o conceito de tributo vai estar diante de uma obrigação tributária e aí está a natureza jurídica dessa relação

Que é regime jurídico? É o conjunto de normas que se aplica a determinados institutos jurídicos O regime jurídico tributário é distinto do regime jurídico das relações jurídicas oriundas do Direito do Trabalho, do Direito Comercial, do Direito Civil, etc. Até mesmo no próprio Direito Tributário temos regimes jurídicos distintos em relação aos impostos, taxas e contribuições

Porque os regimes jurídicos são distintos? Porque são objetos jurídicos de efeitos jurídicos distintos. As normas jurídicas que se aplicam a cada compartimento de cada ramo do direito são distintos, de cada espécie tributária são distintas. Então, temos sempre regimes jurídicos, um conjunto de normas jurídicas a disciplinar determinada relação jurídica

Com base nesse raciocínio volta-se para o art. 109, e entende-se que os conceitos, as noções dos institutos jurídicos do direito tributário, devem ser sempre analisados, devem ser sempre entendidos de acordo com os efeitos jurídicos tributários estabelecidos pelo regime jurídico tributário

Portanto, os conceitos do direito privado não podem ser usados na definição dos efeitos tributários.

Propriedade é um conceito de direito civil que o direito tributário encampa, porém, se no direito civil eu tenho propriedade e posse como institutos jurídicos distintos ou efeitos jurídicos distintos, o direito tributário no IPTU alcança não só o proprietário conforme definição do

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Professor Doutor Flávio GalvãoCódigo Civil, mas alcança também a posse, o possuidor é sujeito passivo da obrigação tributária

E, ainda, no direito tributário a posse que está encartada na hipótese de incidência constitucional do art. 156, conforme a lei ordinária municipal será somente aquela que gera a propriedade, ou seja a posse que gera a propriedade pelo instituto do usucapião. Vejam que o direito tributário pegou a noção de direito civil, o instituto jurídico de direito civil e deu tratamento tributário à relação jurídica de direito privado

O art. 109 determina que os princípios gerais de direito privado utilizam-se para a pesquisa de definição do conteúdo de alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definir os respectivos efeitos tributários

A posse e a propriedade são institutos jurídicos tratados exaustivamente no direito civil, e no momento em que a legislação tributária alcança esses institutos e lhes dá efeitos jurídicos tributários, o intérprete deve se valer da legislação tributária para compreendê-lo

O art. 109 apresenta mecanismos de interpretação, ao exegeta tributário no momento de entender institutos jurídicos de direito privado, aplicados à legislação tributária

11.3.3. Art. 110 do CTN

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias

Trata-se de uma premissa na interpretação da legislação do direito tributário quando se tratar de institutos jurídicos de direito privado. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos,

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Professor Doutor Flávio Galvãoconceitos e formas de direito privado, por exemplo, previstas na CF/88

No art. 109, a regra geral é clara: os institutos privados devem ser interpretados de acordo com seus efeitos tributários, ditados pela legislação tributária e o art. 110, logo em seguida é uma exceção à regra geral

Se no momento de interpretar a legislação tributária, o jurista enxerga o conteúdo de institutos jurídicos de direito privado, deve se valer tão somente dos efeitos tributários a ela designados, porém, quando esses institutos jurídicos de direito privado estiverem contidos na Constituição Federal, Estadual ou Municipal, eles não podem ser alterados sendo considerados verdadeiros limites de interpretação a legislação ordinária ou complementar

Regra geral: a Legislação Tributária em relação a institutos jurídicos de direito privado deve ser entendida de acordo com os efeitos tributários dados pela norma jurídica

Exceção: Quando os institutos jurídicos de direito privado estiverem encartados Constituição Federal, Estadual ou Municipal, não podem ser alterados pela legislação tributária ordinária ou complementar

O direito tributário alcança os institutos jurídicos de direito privado, pois não é uma disciplina autônoma que sobreviva de “per si”

O conceito de renda, por exemplo. É um conceito que vem do direito do trabalho, no tocante a pessoa física. O conteúdo do conceito de renda no direito comercial, em relação às pessoas jurídicas, advém do faturamento, conceito de direito comercial, e aí começa toda uma série de elucidação desse conteúdo

O direito tributário encampa e traduz esses conceitos jurídicos lhe dando efeitos jurídicos tributários. Não poderia o Direito Tributário jamais dar tratamento de efeito jurídico trabalhista. O Direito Tributário assimila a norma jurídica do direito do trabalho para alcançar o intento da sua própria norma jurídica, que é o pagamento do tributo, que é a relação jurídica tributária

Do ponto de vista da lei ordinária, quando você vai interpretá-la, você não pode pegar “ipse literis” a noção privada e jogar para dentro do direito tributário como se não tivesse nenhuma importância dos efeitos jurídicos decorrentes da relação jurídica tributária

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Professor Doutor Flávio Galvão Contudo, quando os institutos jurídicos de outros ramos

do direito estiverem encartados na CF, por exemplo, jamais o Direito Tributário, por meio de sua lei ordinária ou complementar , poderá alterar seu significado, alterando o seu regime jurídico original

Exemplo: o faturamento e/ou receita bruta são conceitos jurídicos intimamente ligados com a atividade mercantil da empresa, sendo o fruto desta atividade. A receita de alugueres não é fruto de atividade mercantil. O termo receita teve seu conceito alterado por lei ordinária no ano de 1998

Essa lei ordinária mexeu com o conceito de direito comercial estabelecido na CF/88. Se o instituto jurídico de direito privado está contido na CF/88, o direito tributário não pode alterar, essa é a ressalva

11.3.4. Art. 111 do CTN

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II - outorga de isenção;

III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

11.3.5. Art. 112 do CTN

Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I - à capitulação legal do fato;

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

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Professor Doutor Flávio Galvão

Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

No caso do inciso I, o aplicador da norma tributária não tem certeza se o dispositivo normativo que impõe a infração ou a penalidade se aplica ao fato posto sob o seu crivo de apreciação.

No caso do inciso II, o aplicador da norma tributária tem dúvida de subsunção do fato à regra que impõe a infração ou à penalidade.

No caso do inciso III, o aplicador da norma tem dúvida sobre a penalidade que deve ser aplicada, inclusive na sua gradação diante do caso concreto que revela a conduta infracional.

O art. 112 apresentado pelo CTN dá conta da aplicação de lei mais favorável ao contribuinte, tal qual o direito penal tem o “in dúbio pro réu”, aqui é in dúbio pro contribuinte, desde que exista a dúvida no caso da aplicação da lei penal tributária, ou seja, tudo que estiver relacionado com infração da legislação tributária e as penalidades tributárias, tanto em relação ao crédito tributário, quanto em relação ao tipo penal tributário.

12) Obrigação Tributária

12.1. Obrigação Tributária Principal e Acessória

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Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Professor Doutor Flávio Galvão Art. 113 do CTN O CTN está apresentando uma diferença clássica entre

obrigação tributária principal (hipótese de incidência) e secundária (acessória)

A obrigação principal consiste na ocorrência da hipótese de incidência, o contribuinte preenchendo a hipótese de incidência prevista na lei faz nascer à obrigação tributária principal. Exemplo: o fato do proprietário de imóvel, ter renda, etc

A obrigação acessória tem a ver com a obrigação de fazer ou não fazer no interesse da fiscalização dos tributos com a respectiva escrituração fiscal das atividades dos contribuintes. Um exemplo é no caso do ICMS que gera uma série de obrigações acessórias para o contribuinte como a obrigação de escrituração de livros fiscais de entrada e saída, de apuração, de estoque, etc. O FISCO impõe uma série de obrigações de fazer e não fazer para que o contribuinte possa dar conta do cumprimento correto da legislação tributária

Se o contribuinte não cumprir com a obrigação acessória, o FISCO estabelece a multa, essa multa precisa se converter em obrigação principal para ser cobrada. A obrigação acessória tem conteúdo jurídico diferente da obrigação principal. Não existe aquela idéia da acessória seguir a principal no direito civil, porque a obrigação acessória de fazer ou não fazer em prol da legislação tributária não é tributo

12.2. Fato Gerador da Obrigação Tributária Principal

A hipótese de incidência do tributo da obrigação principal é situação definida em lei como necessária para sua ocorrência. É ação ou estado em que o contribuinte se encontra, que se e quando acontecido, previsto na lei tributária faz nascer o dever de recolher o tributo.

12.3. Fato Gerador da Obrigação Acessória

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Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

Professor Doutor Flávio Galvão Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer

situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;

II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

12.4. Sujeito Ativo e Passivo da Obrigação Tributária

O artigo 119 apresenta o conceito de sujeito ativo, que está no estudo dos elementos da regra matriz de incidência tributária. Sujeito ativo é aquele que tem competência para criar tributos, notoriamente, os Estados Membros, Distrito Federal, União e Municípios. Estes são os sujeitos ativos DIRETOS.

Entretanto, o legislador não contemplou neste dispositivo o sujeito ativo reconhecido pela doutrina. São os chamados sujeitos ativos INDIRETOS, ou seja, as pessoas jurídicas de DIREITO PÚBLICO por delegação. São os entes parafiscais. Detentores da capacidade

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Professor Doutor Flávio Galvãotributária ativa, do poder de arrecadação e fiscalização do tributo. São, por exemplo, o CREA e CRM.

Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.

Art. 120 do CTN. Quando o Estado de Tocantins se formou, na verdade o estado de Tocantins é um desmembramento do Estado de Goiás. O Estado de Tocantins subrrogou a legislação de Goiás para cobrar o ICMS. O artigo 120 está querendo justamente dizer que em caso de desmembramento territorial de uma Pessoa Jurídica de Direito Público, a nova Pessoa Jurídica de Direito Público pode subrrogar-se dos direitos da outra.

Isso vale para o Estado – Membro como para os Municípios. O Município que se desmembra do outro pode subrrogar-se da legislação do outro Município, da Pessoa Jurídica de Direito Público desmembrada.

Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.

O sujeito passivo da obrigação tributária principal é aquela pessoa designada na lei para cumprir a obrigação de pagar tributo.

Há duas modalidades de sujeito passivo: 1 – O próprio contribuinte que realiza a hipótese de incidência. Sujeito Passivo Direto. Aquele que tem uma relação pessoal e direta com o fato gerador. Exemplo: é aquele que aufere a renda; é aquele que é proprietário de veículo automotor; é aquele que é proprietário de imóvel predial em território urbano, em fim, é aquele que realiza a hipótese de incidência. 2 – Sujeito Passivo Indireto. O responsável é aquele que indiretamente participa da relação jurídica tributária como terceiro designado e especificado pela Lei. Este sujeito não realiza o fato gerador. É o caso típico, por exemplo, do empregador.

O empregador é o responsável pelo recolhimento do tributo relativo ao imposto de renda na fonte do trabalhador. Todo trabalhador assalariado recebe sua remuneração e é descontado o imposto de renda retido na fonte pelo empregador. Então, responsável é aquele

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Professor Doutor Flávio Galvãoterceiro que não realiza a hipótese de incidência, mas, é chamado para dar conta do pagamento do tributo, como consta na lei, ele está indiretamente envolvido com a relação jurídica. Essa é a figura do responsável.

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Noção de sujeito passivo relativas às obrigações acessórias, ou seja, quem é que realiza as obrigações de fazer ou não fazer em relação a fiscalização e arrecadação de tributos.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

As convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento do tributo NÃO podem ser opostas à Fazenda Pública, salvo disposição em contrário.

“As convenções podem ser feitas, e são juridicamente válidas, entre as partes contratantes, na órbita do Direito Privado, mas não produzem nenhum efeito contra a Fazenda Pública.”

Nenhuma convenção particular pode alterar a sujeição passiva tributária.

Convenção particular e “nem nada” pode alterar a sujeição passiva tributária, pois, todos os elementos da hipótese de incidência devem estar contidas na legislação tributária, logo, nenhuma convenção particular poderá dispor sobre isso.

O CTN, no artigo 123, traz eventos típicos ocorridos na prática. Exemplo: A clássica relação jurídica entre o locador e o locatário. O locatário no contrato de locação fica responsável pelo pagamento dos tributos que recaem sobre o imóvel, mas, se ele deixar de recolher os tributos, de cumprir com essa obrigação o fisco cobrará do proprietário.

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Professor Doutor Flávio Galvão Essa convenção particular não pode ser oposta pelo

proprietário em relação ao fisco. O fisco jamais irá para cima do locatário de jeito algum.

Outra situação muito típica desse artigo é a compra e venda, fusão, incorporação, cisão de pessoas jurídicas. Muitas vezes quem compra, fusiona, incorpora e cessiona estabelece em contrato que não será responsável pelo pagamento dos tributos devidos até a data da celebração do ato. Exemplo: eu vou comprar a sua empresa e celebro um contrato de compra e venda e consigno neste contrato que os tributos que você deve eu não vou pagar.

Se alguém compra a empresa, acarreta todos os passivos tributários inerentes e a responsabilidade para dar conta do pagamento tributário.

É muito comum isso acontecer e com relação ao fisco essa situação não pode ser oposta.

(OAB/FGV-2011.2) A obrigação tributária principal tem por objeto

a) a escrituração de livros contábeis.

b) o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

c) a prestação de informações tributárias perante a autoridade fiscal competente.

d)

a inscrição da pessoa jurídica junto ao Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica -

GABARITO B

(OAB-RS 2006.3) Assinale a assertiva incorreta.

a) O sujeito passivo da obrigação principal é qualquer pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

b)

O sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

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Professor Doutor Flávio Galvãoc) O sujeito passivo é denominado responsável quando tenha relação pessoal e direta com a

situação que constitua o fato gerador.

d)

As pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal são solidariamente obrigadas.

GABARITO C

12.5. Capacidade Tributária

Art. 126.. A capacidade tributária passiva independe:I - da capacidade civil das pessoas naturais;II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.

Para ser sujeito passivo dos tributos, basta que se realize a hipótese de incidência.

O CTN não se importa se o sujeito é menor ou se é doido, ou silvícola.

Tal entendimento decorre da interpretação objetiva do fato gerador (o princípio do non olet).

É sujeito passivo quando realiza a ação que se encontra prevista na hipótese de incidência. Todas as restrições a prática que se referem as pessoas naturais ou jurídicas do direito civil, não, são oponíveis aos fisco.

Idem para os casos em que a pessoa física está privada pelo direito civil a exercer atos de comércio ou praticar atos de mercancia, mas, suponha que ele tenha uma empresa comercial. Tem débito de ICMS e ele alega que não vai pagar, pois, por proibição da lei nem podia exercer essa atividade. O fisco não vai nem querer saber dessa história. Então, quem tem restrição à prática de atos civis, atos de mercancia ou profissionais, não são oponíveis ao fisco para elidir a sua capacidade tributária.

Será que a pessoa jurídica para realizar a hipótese de incidência tem que estar inscrita na Junta Comercial? Será que para eu pagar o meu ISS com relação à advocacia eu tenho que estar inscrito na OAB? De jeito nenhum, basta que eu configure uma unidade econômica ou profissional , ou seja, sociedade de fato para estar sujeito a obrigação tributária .

34

Professor Doutor Flávio Galvão Portanto, não se leva em conta as características

subjetivas do contribuinte, basta que este pratique o fato gerador para tornar-se sujeito passivo.

12.6. Domicílio Tributário

Art. 127 - Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.§ 1 - Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.§ 2 - A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.

O CTN está apresentando as regras que deverão ser aplicadas para determinação do domicílio tributário do contribuinte.

Regra geral – 1ª Regra – o contribuinte escolhe/elege seu domicílio tributário.

2ª Regra – que excepciona a 1ª, no caso de falta de eleição pelo contribuinte do domicílio tributário, ou no interesse da fiscalização e arrecadação dos tributos, a Fazenda Pública determinará o domicílio do contribuinte.

Por último, a autoridade fazendária poderá recusar o domicílio eleito pelo contribuinte quando este dificulte ou impossibilite o cumprimento das obrigações tributárias.

Inciso I – a regra geral é o contribuinte escolher. Na falta dele e sendo pessoa física, sua residência habitual ou sendo ela desconhecida, o centro habitual de sua atividade.

Inciso II – Regra excepcional – no caso das pessoas jurídicas, na falta de eleição de seu domicílio tributário, será seu domicílio o lugar de sua sede ou lugar de seu estabelecimento.

Inciso III – Que pessoas jurídicas de direito público são essas? São as sociedades de economia mista, e empresas públicas, pois autarquias e fundações são imunes.

§1º - mais uma vez a Fazenda Pública no seu próprio interesse determinará “se eu não conseguir estabelecer o

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Professor Doutor Flávio Galvãodomicílio tributário do contribuinte por força dos 3 incisos, eu vou aplicar o §1º. Se eu não conseguir localizar o contribuinte conforme as regras, o fisco aplica o §1º.

No §2º - se a Fazenda Pública recusa o domicílio do contribuinte, aplica o §1º. Esta recusa tem que ser fundamentada.

TRIBUTÁRIO. DOMICÍLIO FISCAL. DIFICULDADE DE ARRECADAÇÃO E/OU LOCALIZAÇÃO. POSSIBILIDADE DE ELEIÇÃO OU REVISÃO PELO FISCO. ART. 127, § 2º, DO CTN.127§ 2ºCTN1. O sujeito ativo tributante, enfrentando dificuldades para arrecadar ou localizar o domicílio tributário do contribuinte, poderá fixá-lo nos limites estabelecidos por lei (art. 127, § 2º, do CTN).127§ 2ºCTN2. Esse princípio não afeta direito subjetivo do contribuinte.3. Inexistência de prova de mudança de domicílio do contribuinte para outro Município que não o eleito pelo Fisco, cidade na qual se localiza a sua residência, a sede da pessoa jurídica da qual é sócio, e praticamente a quase totalidade de seu patrimônio, não tendo outra conotação, a eleição de outro domicílio para fins de arrecadação tributária, que a de criar embaraço à fiscalização. No mandado de segurança, a prova é pré-constituída.4. Recurso não provido (437383 MG 2002/0067827-9, Relator: Ministro JOSÉ DELGADO, Data de Julgamento: 26/08/2002, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 21.10.2002 p. 301RDDT vol. 87 p. 157)

EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - ISSNQ - SERVIÇOS DE ATIVIDADE INTELECTUAL DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO - LOCAL ONDE SE REALIZOU O FATO GERADOR. RECURSOS DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO IMPROVIDOS. (9179522632002826 SP 9179522-63.2002.8.26.0000, Relator: João Negrini Filho, Data de Julgamento: 30/08/2011, 16ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 14/09/2011)

13) Responsabilidade Tributária

Art. 128 - Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Conceitualmente significa que um terceiro é chamado para dar conta do pagamento do tributo, muitas das vezes, depois de esgotada a via do contribuinte para pagar o tributo. Essa responsabilidade tributária é uma atribuição ao terceiro para o cumprimento do pagamento do tributo.

A responsabilidade tributária em sentido estrito, a responsabilidade tributária é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que

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Professor Doutor Flávio Galvãonão é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária.

Em alguns casos essa atribuição de responsabilidade ao terceiro se dá pelo inadimplemento do contribuinte, mas, existem casos em que o contribuinte e o responsável são chamados para dar conta do pagamento do tributo conjuntamente e, ainda, o terceiro pode ser chamado imediatamente pela lei a dar conta do pagamento do tributo. As modalidades de responsabilidade tributária são: a) a solidariedade; b) a responsabilidade por sucessão; c) a responsabilidade de terceiros; d) a responsabilidade por infrações e e) a substituição tributária.

13.1. Solidariedade

A solidariedade passiva em matéria tributária caracteriza-se toda vez que duas ou mais pessoas são simultaneamente obrigadas a pagar o tributo, ou seja, o fisco poderá cobrar de qualquer um dos devedores solidários, já que a solidariedade não comporta benefício de ordem.

Não é admissível a solidariedade entre credores, sob pena de se configurar bitributação.

Art. 124 - São solidariamente obrigadas:I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;II - as pessoas expressamente designadas por lei.

Nitidamente o artigo 124 estabelece a solidariedade, ou seja, o CTN vai considerar solidárias as pessoas que se encontram na situação do contribuinte e de responsável pelo pagamento do tributo chamando ambas para cumprir a obrigação.

De acordo com este artigo a solidariedade poderá ser natural (inciso I) ou legal (inciso II).

A solidariedade natural ocorre entre pessoas que tem um interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária.

Exemplo clássico de pessoas que têm interesse comum para o cumprimento da obrigação é o marido e a mulher casados em comunhão parcial ou total de bens. Os cônjuges nesses regimes envolvem seus bens no

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Professor Doutor Flávio Galvãocumprimento de suas obrigações, inclusive tributárias, então o fisco considera o patrimônio de ambos para pagar os débitos tributários. Exemplo: o marido está devendo imposto de renda, a mulher é solidariamente obrigada ao pagamento do IR do marido se casada sob esses regimes. O fisco vai em cima do marido e da mulher. Ambos serão chamados para prestar contas ao pagamento do imposto de renda, pois, são pessoas que têm interesse comum no cumprimento das obrigações. O cônjuge nesses regimes de bens (parcial ou total) o fisco irá tanto nos bens do marido como nos bens da mulher, pois são solidários.

Se o contribuinte e o responsável são solidários, ambos são chamados para o pagamento, esse é o norte da responsabilidade solidária. Quando a lei ou pessoas que tenham interesse comum na situação que constituam o fato gerador, nesse caso, o fisco (exemplo do imposto de renda do casal) chamará ambos para prestar contas. Inclusive se, ambos fizerem declarações de renda em separado.

A solidariedade legal ocorrerá quando a lei determinar que responsável e contribuinte são solidários, também ambos vão dar conta de pagar o tributo.

Exemplo: transportador de mercadoria sem nota fiscal. Quando a empresa de transporte, transporta mercadoria sem a competente nota fiscal de venda daquela mercadoria, ele é solidário ao pagamento de ICMS relativo à mercadoria transportada. Então, a lei designa que o transportador de mercadoria sem a devida nota fiscal é solidário no pagamento de ICMS das mesmas. Pagará ICMS de uma operação que inclusive ele não é contribuinte – é uma solidariedade expressa na própria lei.

Solidariedade não comporta benefício de ordem: contribuinte e responsável serão chamados para dar conta do pagamento do tributo.

Dessa forma, o Estado poderá escolher que um dos devedores responda pelo cumprimento total da obrigação tributária, não observando qualquer ordem de vocação ou preferência.

O Fisco tem o direito de escolher o contribuinte que for de sua maior conveniência para exigir o cumprimento integral da obrigação tributária.

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Professor Doutor Flávio GalvãoTRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. ART. 31, DA LEI Nº 8.212/91. EMPRESAS PRESTADORAS E TOMADORAS DE SERVIÇOS. NÃO APLICAÇÃO DO BENEFÍCIO DE ORDEM.318.2121. A jurisprudência do STJ é no sentido da existência de solidariedade entre a contratante (tomadora de serviços) e a empresa prestadora de serviços no que tange às obrigações previdenciárias decorrentes dos serviços realizados.2. A referida solidariedade não comporta benefício de ordem. Inteligência do art. 124, II do CTN; art. 31 da Lei 8.212/91 e 46 dos Decretos 356/91 e 612/92. 3. Apelação improvida.124IICTN318.212356612 (200451010161846 RJ 2004.51.01.016184-6, Relator: Desembargadora Federal SALETE MACCALOZ, Data de Julgamento: 05/10/2010, TERCEIRA TURMA ESPECIALIZADA, Data de Publicação: E-DJF2R - Data::20/10/2010 - Página::242/243)

Art. 125 - Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

Trata-se dos efeitos da solidariedade. Caso do Inciso I. Se eu sou solidário com a esposa no

imposto de renda devido por mim, ou ao contrário, obviamente que se eu pagar, ela se aproveita por ele. Sendo assim, aquele que pagou sozinho a dívida poderá exercer o seu direito de regresso e cobrar parte da dívida que cabia aos demais devedores.

Caso do Inciso II. A isenção ou remissão (perdão do crédito tributário) do crédito tributário aproveita todos os solidários. Exonera todo mundo. Essa regra só não é aplicada se a isenção ou a remissão for aplicada, especialmente, a um deles, se for um benefício pessoal. Exemplo: Eu sou solidário com a minha esposa ao pagar o imposto de renda dela, mas, ela por uma condição especial foi beneficiada por isenção outorgada especificamente para ela eu vou ter que arcar com o pagamento do tributo existente.

Caso do Inciso III. O fisco tem o prazo para cobrar o débito tributário em cinco anos da data da constituição da certidão de dívida ativa (documento que constitui em definitivo o crédito tributário). Sem essa certidão o fisco não executa o contribuinte. Essa certificação é a parte final de todo o lançamento do débito administrativo. É a condição sine qua non para o fisco cobrar judicialmente o tributo. Se ele não constitui esse crédito pela certidão, o fisco não pode te cobrar judicialmente.

Enquanto não constituir em definitivo o débito tributário não corre a prescrição. Só começa a correr a prescrição,

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Professor Doutor Flávio Galvãoconstituída a certidão, enquanto isso corre a decadência do direito de lançar o tributo, que será de cinco anos da ocorrência do fato gerador.

Interrupção da prescrição prejudica ou favorece os solidários? A prescrição refere-se ao prazo para a Fazenda Pública exercer o direito de cobrança uma vez interrompido o prazo prejudica a todos os obrigados.

Ressalta-se que a interrupção a favor de um, beneficia-se a todos, a interrupção contra um, prejudica-se todos.

13.2. Responsabilidade dos Sucessores

A responsabilidade dos sucessores vincula um 3º sucessor, por meio de lei, que em nome do sujeito passivo será o responsável pelo pagamento do crédito tributário.

A responsabilidade dos sucessores ocorre em virtude do “desaparecimento” do devedor original.

Um bom exemplo é a morte do primeiro devedor, recaindo o ônus da obrigação sobre os herdeiros.

A responsabilidade dos sucessores é diferente da responsabilidade solidária. Ela faz com que um 3º seja chamado a prestar contas para o fisco, em relação ao crédito tributário, do sujeito passivo. Então, a relação jurídica tributária se dá entre o Fisco e o contribuinte.

Na responsabilidade dos sucessores, a Lei atinge o terceiro sucessor e esse terceiro sucessor será obrigado ao recolhimento do crédito tributário.

A própria Lei desloca a sujeição passivo para um terceiro sucessor, ao invés de recair sobre o Sujeito Passivo, a Lei desloca a um terceiro sucessor a responsabilidade pelo pagamento do crédito tributário. Já na responsabilidade solidária, os responsáveis pelo crédito, solidários, são chamados ao mesmo tempo sem preferência de ordem para pagar o crédito.

Na responsabilidade dos sucessores não ocorre isso, tomar muito cuidado, são coisas distintas, o sujeito passivo vai ficar sem a responsabilidade do crédito que recai sobre um terceiro sucessor. Aqui há uma antecipação.

Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.

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Professor Doutor Flávio Galvão Este artigo estabelece quais créditos serão atingidos pela

responsabilidade dos sucessores. Será o fato gerador que irá regular o conjunto de

obrigações transferidas. Em síntese, o sucessor assumirá todos os débitos

tributários relativos a fatos geradores que ocorreram antes do ato ou fato que demarcou a sucessão, independente de ter ocorrido o lançamento deste débito.

Sendo assim, as quatro hipóteses de responsabilidade por sucessão será:

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.

Art. 130 CTN: Está usando um rumo para definir a sucessão. Todos os tributos relativos a bens imóveis, sub-rogam-se na pessoa do respectivo adquirente. EX: "A" proprietário de um imóvel, o proprietário é o Sujeito Passivo do IPTU. O Sujeito Ativo é o Fisco Municipal. "B" quer comprá-lo, mas há débito, logo, será o terceiro sucessor, que é o adquirente. É a 1ª regra em relação à responsabilidade de sucessores, com relação a bens imóveis.O novo proprietário passa a ser o novo sujeito passivo de tais tributos.

Quanto a possibilidade do novo adquirente pedir ressarcimento contra o anterior proprietário, o STJ já se posicionou no seguinte sentido:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. ITR. EMBARGOS DO DEVEDOR. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE DO IMÓVEL PELO PAGAMENTO DO TRIBUTO.

1. Consoante estabelece o "caput" do art. 130/CTN, sem qualquer distinção, o adquirente do imóvel sub-roga-se nos créditos fiscais cujo fato gerador é a propriedade, o domínio útil ou a posse do bem, assim como as taxas e contribuição de melhoria, podendo o sucessor ressarcir-se desses ônus,

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Professor Doutor Flávio Galvãoconforme previsto no contrato de compra e venda ou mediante acordo com o sucedido.

2. Recurso especial conhecido e provido. (REsp 192501/PR, Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/11/2001, DJ 18/02/2002, p. 285)

Ressalta-se que é devido ao notário ou tabelião exigir todos os documentos necessários à lavratura da escritura, os quais comprovem o recolhimento dos tributos devidos. Caso isso não ocorra poderá responder solidariamente com o contribuinte nos atos que intervir ou pelas omissões.

Observa-se que a regra do artigo 130 comporta duas exceções: quando constar na escritura de transmissão de propriedade a menção à certidão negativa de débitos expedida pela Fazenda e quando o imóvel for adquirido em hasta pública.

Art. 130, § único: Traz o caso de arrematação em hasta pública. O adquirente do imóvel por arrematação em hasta pública vai pagar o tributo relativo ao imóvel em relação ao preço que foi arrematado em hasta pública, ao preço do arremate. Quando pagar o imóvel arrematado parte do valor vai pagar o tributo. O tributo devido será o ITBI.

O arrematante não é responsável tributário nem quando o preço é insuficiente para cobrir o débito tributário, ele não ficará responsável pelo eventual saldo devedor.

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU SOBRE IMÓVEL ARREMATADO EM HASTA PÚBLICA. ILEGITIMIDADE PASSIVA. DÉBITOS TRIBUTÁRIOS. SUB-ROGAÇÃO QUE OCORRE SOBRE O PREÇO. PARÁGRAFO ÚNICO, DO ART. 130, DO CTN. IMPOSSIBILIDADE DE IMPUTAR-SE AO ARREMATANTE ENCARGO OU RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PENDENTE, QUE PERSISTE PERANTE O FISCO, DO ANTERIOR PROPRIETÁRIO. 1. O crédito fiscal perquirido pelo fisco deve ser abatido do pagamento, quando do leilão, por isso que, finda a arrematação, não se pode imputar ao adquirente qualquer encargo ou responsabilidade tributária. Precedentes: (REsp 716438/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 09/12/2008, DJe 17/12/2008; REsp 707.605 - SP, Relatora Ministra ELIANA CALMON, Segunda Turma, DJ de 22 de março de 2006; REsp 283.251 - AC, Relator Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, Primeira Turma, DJ de 05 de novembro de 2001; REsp 166.975 - SP, Relator Ministro Ministro SÁLVIO DE FIGUEIREDO

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Professor Doutor Flávio GalvãoTEIXEIRA, Quarta Turma, DJ de 04 de outubro der 1.999). 2. Os débitos tributários pendentes sobre o imóvel arrematado, na dicção do art. 130, parágrafo único, do CTN, fazem persistir a obrigação do executado perante o Fisco, posto impossível a transferência do encargo para o arrematante, ante a inexistência de vínculo jurídico com os fatos jurídicos tributários específicos, ou com o sujeito tributário. Nesse sentido: "Se o preço alcançado na arrematação em hasta pública não for suficiente para cobrir o débito tributário, nem por isso o arrematante fica responsável pelo eventual saldo." (BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, Compêndio de Direito Tributário, 2º vol., Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 513). 3. Assim, é que a arrematação em hasta pública tem o efeito de expurgar qualquer ônus obrigacional sobre o imóvel para o arrematante, transferindo-o livremente de qualquer encargo ou responsabilidade tributária. 4. Agravo regimental desprovido. (AGA 200902128290, LUIZ FUX, STJ - PRIMEIRA TURMA, DJE DATA:22/04/2010.)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ARREMATAÇÃO DE IMÓVEL. HASTA PÚBLICA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART 130 DO CTN. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DO STJ. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 83/STJ. 1. O STJ possui jurisprudência pacificada no sentido de que os débitos tributários pendentes sobre o imóvel arrematado subrogam-se sobre o preço depositado pelo adquirente no momento da arrematação deste em hasta pública, não sendo possível atribuir ao arrematante os débitos fiscais pendentes sobre o imóvel arrematado. 2. Decisão agravada mantida por seus próprios fundamentos. 3. Agravo regimental não provido. (AGA 200802856880, BENEDITO GONÇALVES, STJ - PRIMEIRA TURMA, DJE DATA:02/02/2010.)

Art. 131. São pessoalmente responsáveis:I - o adquirente ou remetente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de "cujus" até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação;III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de "cujus" até a data da abertura da sucessão.

Art. 131 e incisos: estipulam a responsabilidade por sucessão. Ex: IPVA, se adquirir um automóvel com débito, o adquirente será o sucessor responsável. Este artigo designa hipóteses de responsabilidade pessoal e exclusiva, afastando-se a responsabilidade dos devedores originais. No inciso I menciona-se a sucessão quando da aquisição de bens, sem especificar a quais bens se refere.Neste inciso também inclui o instituto da remição, indicando o “resgate do bem penhorado, mediante pagamento da dívida.” Nos incisos II e III trata-se de

43

Professor Doutor Flávio Galvãosucessão hereditária.

Na sucessão hereditária o responsável será: herdeiro e o espólio; serão os terceiros sucessores no pagamento do crédito tributário, devido pelo de cujus.

O espólio será o terceiro sucessor responsável pelo pagamento dos tributos devidos pelo de cujus da data da abertura da sucessão e até quando? Será da data da abertura da sucessão até a partilha - o espólio é a pessoa responsável pelo ativo e passivo que referente ao patrimônio do de cujus representado pelo inventariante. O espólio responsável pelos tributos devidos. No inventário o inventariante tem que dar conta dos tributos em relação aos bens. A responsabilidade dos herdeiros e do espólio ocorrem em momentos diferentes. O espólio paga os tributos antes de fazer a partilha. Já os herdeiros respondem pelas dívidas surgidas após a sentença de partilha no limite dos quinhões recebidos por cada sucessor.

Ressalta-se que o artigo 131 não menciona se a responsabilidade dos sucessores versa tão somente sobre o tributo ou inclui as penalidades. A posição do STF é no sentido de não incluir as penalidades, enquanto o STJ entende que os sucessores respondem também pelas multas.

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.

O art. 132 dá conta de fusão, transformação e incorporação de empresa. No caso de fusão, incorporação e transformação, o terceiro sucessor, será a Pessoa Jurídica de Direito Privado que resultar de fusão, incorporação e da transformação, obrigado ao pagamento dos tributos devidos até a data do ato constitutivo. Exemplo: empresa "A" incorpora a empresa "B", que devia tributo.

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Professor Doutor Flávio Galvão "A" será responsável pelos tributos devidos de "B" até a

data da incorporação. Resalta-se que o instituto da cisão não foi textualmente

incluído neste artigo, pois apareceu na Lei das Sociedades Anônimas bem depois da edição do CTN. Contudo, a doutrina e a jurisprudência tem entendido válida a extensão da regra para a cisão.

O parágrafo único abrange o caso de extinção da Pessoa Jurídica, quando será responsável o sócio que continuar com a atividade econômica ou o espólio.

Art. 133 - A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: (Acrescentado pela LC-000.118-2005)I - em processo de falência;II - de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.§ 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:I - sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;II - parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ouIII - identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.

Caso de compra e venda de empresas. Quando se trata de compra e venda de Pessoa Jurídica ou até mesmo fundo de comércio e o adquirente continuar a respectiva exploração do empreendimento, o sucessor responderá,até a data do ato translativo, pelos tributos devidos pelo devedor, ainda que não tenha participado

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Professor Doutor Flávio Galvãodos fatos que deram origem à obrigação tributária.

Inciso I.Responde o adquirente integralmente quando o alienante cessar a atividade ex: se aposentou, foi para casa. Neste caso, o CTN escolhe a pessoa que terá mais facilidade para pagar o tributo e por óbvio será o adquirente.

Inciso II.Porém, se o alienante prossegue no exercício de atividade econômica, dentro de seis meses a contar da data da alienação, a responsabilidade do adquirente é supletiva; subsidiária em relação ao alienante. A responsabilidade atinge primeiro o alienante para depois recair sobre o adquirente.

O aluno deve prestar muita atenção quando se tratar de alienação judicial de empresas em processo de falência ou de recuperação judicial, caso em que se aplicarão as regras dos parágrafos mencionados pelo CTN.

O § 3º determina o que vai acontecer com a alienação judicial da pessoa jurídica de direito privado em geral no caso de processo de falência ou processo de recuperação judicial. O produto da alienação judicial dos bens da empresa é depositado em juízo e fica a disposição dos credores.

Os créditos extraconcursais preferem os créditos tributários, notoriamente, a responsabilidade por sucessão fica paralisada para dá conta desses créditos, logo após isso, a responsabilidade tributária será atribuída no processo de falência e alienação judicial nas fórmulas previstas na nova lei de falência por determinação do juiz.

Evidentemente, os §§ 1º e 2º tratam da não aplicação desse dispositivo nos casos dispostos nos incisos.

O artigo 133 do CTN chama a atenção do intérprete para os casos de processo de falência ou recuperação judicial de empresas, no tocante a responsabilidade dos sucessores para o pagamento dos tributos. Acontecida a hipótese do artigo, a responsabilidade dos sucessores “meio que fica” paralisada, não recai diretamente sobre o adquirente, na verdade todo o produto da alienação judicial dessas pessoas jurídicas de direito privado será depositado a disposição do juízo que capitaneia a falência ou recuperação judicial dessas empresas para dar quitação aos créditos extraconcursais, e depois virão os tributos que devem ser recolhidos e serem pagos.

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Professor Doutor Flávio Galvão A responsabilidade dos sucessores no caso do § 1º do

133 do CTN não ocorre de imediato. O Processo de Falência é um mecanismo judicial para que as empresas, que notoriamente não tem condição de pagar seus haveres futuros (débitos e créditos contraídos), tenham um prazo junto aos credores para pagá-los. Na lei de falências, antiga, existia uma ordem de créditos para pagamento (Preferências). A nova lei de falências mudou essa condição de privilégios de determinados créditos para o pagamento (adimplemento) das dívidas do falido, o crédito tributário vinha após os créditos trabalhistas, e agora acabou sendo postergado. Pela lei de falências antiga, o crédito tributário preferia qualquer um.

Sendo assim, o adquirente de uma empresa em processo de falência ou recuperação judicial não será responsável por tributos devidos anteriormente à aquisição. Essa alteração surgiu para dar incentivos às alienaçãoes.

13.3. A Responsabilidade de Terceiros

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

A expressão “solidariamente” deve ser entendida como “subsidiariamente”. No caso entende-se: “respondem subsidiariamente”, uma vez que não se pode cobrar tanto de um como de outro. Somente cobra-se o tributo dessas pessoas elencadas neste artigo, após a cobrança do tributo do contribuinte principal. A responsabilidade neste artigo ocorre por transferência diante da omissão do contribuinte em pagar o tributo.

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Professor Doutor Flávio Galvão Na responsabilidade solidária, o contribuinte solidário e

o sujeito passivo são chamados ambos a dá conta do pagamento do tributo, não tem preferência de ordem, uma vez que são solidários.

Na responsabilidade dos sucessores a responsabilidade no pagamento do tributo se desloca, imediatamente, por sucessão ao sucessor. Exemplo: O tributo devido pelo alienante no caso de bem móvel (carro), quem paga é o adquirente.

A responsabilidade de terceiro é supletiva, subsidiária, em relação ao terceiro. Observar a expressão: “Nos casos de impossibilidade de exigência da obrigação principal pelo contribuinte” do 134 do CTN, ou seja, o contribuinte deve, mas, não tem como pagar o tributo. O terceiro terá a obrigação de pagar de acordo com as hipóteses elencadas no 134.

O tributo está inadimplido pelo sujeito passivo, este não tem condições de pagar, o terceiro assume a responsabilidade de pagar de acordo com as hipóteses do artigo 134 do CTN.

A lei tributária fecha o círculo em torno da inadimplência tributária, o fisco não pode ficar com o prejuízo, ele sempre está, de acordo com a lei tributária, imputando a alguém o dever de recolher o tributo, seja esse alguém o sujeito passivo ou responsável.

Enquanto a responsabilidade solidária é uma responsabilidade comum, ambos pagam, a responsabilidade dos sucessores é uma responsabilidade por transferência (imediata). A responsabilidade do terceiro é uma responsabilidade supletiva, inadimplido o tributo pelo contribuinte (sujeito passivo – não tem condições de pagar) quem pagará é o terceiro.

Análise dos incisos do 134 CTN Inciso I. Os filhos menores exercendo atividade

mercantil, estando submetidos ao pagamento de tributos e não pagando estes, quem paga é o pai ou a mãe.

Inciso II. Nenhuma novidade. Tutores e Curadores dão conta dos tributos devidos em relação aos quais prestam assistência.

Inciso III. O administrador de terceiro, esta hipótese é muito comum no meio rural e no caso de amigo que deixa procuração para administrar bens quando ele está com algum problema ou viaja. Quem administra responde pelo pagamento do tributo devido, na condição

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Professor Doutor Flávio Galvãode terceiro, seja o bem móvel ou imóvel. Se o sujeito passivo que tem os seus bens administrados não paga o tributo, quem paga é o administrador desses bens. O administrador responde pelo pagamento do tributo devido em relação ao bem administrado.

Inciso IV. O inventariante fica obrigado pelo pagamento dos tributos devidos em relação ao espólio. A responsabilidade do espólio pelos tributos devidos pelo “de cujus” é por sucessão (transfere). Se o espólio não dá conta do pagamento dos tributos quem paga é o inventariante, por conta de omissões que for responsável. A função do inventariante é juntar todo o ativo e passivo contido no espólio, dá conta do pagamento dos débitos e do que sobrar, ele deverá fazer a divisão do quinhão hereditário. Se o inventariante for omisso em relação aos tributos referentes ao espólio, responderá por suas omissões. Se o tributo não foi pago por omissão do inventariante, este será obrigado ao pagamento. Como o inventariante representa o espólio, se ficar faltando tributo para pagar, evidentemente por omissão do inventariante que não destinou bens suficientes para pagar tributos, ele será chamado para dá conta do pagamento. Não confundir com o seguinte caso: Se o montante do tributo for maior que o quinhão hereditário transmitido, o inventariante vai ter que dá conta para pagar o tributo. Não é isso, é preciso ter consciência de que os herdeiros vão dá conta do pagamento do tributo até a data da partilha da sucessão hereditária. O inventariante só é chamado como terceiro por conta de ato omissivo que ele provoque a ponto de gerar inadimplência.

Inciso V. O Síndico, Comissário e Concordatário (este não existe mais). A nova Lei de falências substituiu esses vocábulos pela figura do administrador judicial.

Inciso VI. É o caso típico da responsabilidade de sucessores em razão, principalmente, de tributos incidentes sobre alienação de bens imóveis (exemplos: ITBI, IPTU e taxas de contribuições sociais em relação ao imóvel na construção). Quando você vai comprar o imóvel, você vai passar uma escritura de compra e venda na qual vai ficar disposta a forma de pagamento e todas as condições do negócio, e inclusive, a certificação ou não, pelo escrivão do pagamento dos tributos. Ou o escrivão dá conta (faz prova) de que os tributos estão

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Professor Doutor Flávio Galvãoquites ou ele dispensa a apresentação disso sob responsabilidade do adquirente.

No estudo do artigo 130 do CTN, nós vimos, que os adquirentes respondem, integralmente, pelos tributos havidos em razão de alienação de bem imóvel, exceto quanto do título translativo se comprove a quitação dos tributos. Quem faz a prova de quitação é o tabelião, escrivão. Se por omissão do tabelião ou escrivão, transcrição dequitação de tributos não é absoluta, ou seja, existe sim tributo devido que o escrivão não identificou, a responsabilidade sai do adquirente e vai para o tabelião (ou escrivão) por que foi ato omissivo deste. Nessa hipótese há omissão de tabelião e ele assume a responsabilidade pelo pagamento do tributo devido.

Inciso VII. Aqui se refere a sociedade por ações e sociedade de pessoas jurídicas em geral. Os sócios são terceiros, na medida em que a responsabilidade por sucessão “caia por terra quando da alienação”. Evidentemente, se a empresa não tem condições de pagar o tributo, ela já está em processo de liquidação (o passivo é maior que as receitas). A responsabilidade de terceiro segue uma trilha de inadimplência para atingir alguém. Exemplo: A pessoa jurídica de direito privado deve tributo, o capital da empresa está todo comprometido para pagar tributo, não tem mais saldo para pagar. Quem responde é sócio, ele deve responder na integralidade do capital social.

§ único do 134 do CTN – A multa como pena no direito tributário não passa do sujeito passivo. O terceiro não pode ser forçado ao pagamento de multa tributária, pois esta não passa da pessoa do sujeito passivo. O terceiro somente pagará a multa de mora e os juros de mora. O terceiro só será responsável pelo pagamento do tributo e os consectários legais (conseqüência pelo atraso), notoriamente, relativos a multa de mora e os juros de mora. A multa pela infração não, uma vez que, essa não passa da pessoa do sujeito passivo.

Art. 135 - São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:I - as pessoas referidas no artigo anterior;II - os mandatários, prepostos e empregados;

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Professor Doutor Flávio GalvãoIII - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Neste artigo, em geral, o contribuinte originário é vítima de atos abusivos, ilegais ou não autorizados cometidos por aqueles que o representam.

Quando o terceiro ou as pessoas mencionadas nos incisos do art. 135 tiverem praticado atos com excesso de poderes serão diretamente responsáveis pelo pagamento do crédito tributário. Neste artigo a responsabilidade é pessoal e exclusiva das pessoas nele discrimandas. As pessoas referidas no artigo 134 (todas elas) e incisos II e III serão responsáveis pessoalmente (diretamente), ou seja poderão ser incluídas no rol do artigo 135 quando praticarem ato com excesso de poderes ou infração legal.

Se todas as pessoas referidas nos incisos I, II e III, do artigo 135, cometerem atos que excedam os poderes estatuídos no contrato social ou estatuto ou pratiquem atos que se caracterizem como uma infração tributária, a conseqüência é que estas pessoas serão chamadas pessoalmente (diretamente) e vão pagar de acordo com os seus bens pessoais pelos tributos inadimplidos.

O excesso de poder ocorre quando o terceiro age por conta própria, além dos poderes que lhe foram conferidos. Difere-se da omissão prevista no artigo 134, pois no artigo 135 o terceiro sabe que não deveria praticar tal ato, mas mesmo assim pratica.

A infração legal caracteriza-se pela vontade, pelo dolo do terceiro em infringir. Se o descumprimento da obrigação ocorrer sem dolo será apenas um inadimplemento da empresa.

PROCESSUAL CIVIL - EMBARGOS DE DECLARAÇAO - EQUÍVOCO NA FUNDAMENTAÇAO DO ACÓRDAO - CORREÇAO - EXECUÇAO FISCAL - DÍVIDA DA SOCIEDADE - IRREGULARIDADE NA CDA - RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DOS SÓCIOS, GERENTES, ADMINISTRADORES - NECESSIDADE DE COMPROVAÇAO DA PRÁTICA DE ATO OU FATO COM EXCESSO DE PODERES OU INFRAÇAO DE LEI - CTN, ART. 135 - PRECEDENTE DA 1ª SEÇAO - ACOLHIMENTO.(EDcl no Resp 258.565/RS,2ªT,rel.Min.Francisco Peçanha Martins,j.06-05-2004)

Exemplo do artigo 135 do CTN: Gerente financeiro da Empresa, em que você é sócio, tem poderes, conforme o contrato social, para agir em nome da pessoa jurídica. Porém todo mês, ele deixa de pagar os tributos devidos e desvia uma parte desse dinheiro para si e apresenta guias

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Professor Doutor Flávio Galvãode recolhimento falsas para você. Esse gerente financeiro agiu com excesso de poderes e com infração a lei.

Pergunta – De acordo com a responsabilidade de terceiro, quem seria imediatamente responsável pelo tributo devido pela pessoa jurídica, caso ela não tivesse recursos para o pagamento dos tributos? O Sócio (você), porque a responsabilidade, nesse caso, independe da forma como o gerente agiu. Contudo, quando houver excesso de poderes praticados pelas pessoas referidas no artigo 134 do CTN, mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas de direito privado, em face do estatuto social ou contrato social, eles é que respondem perante a Fazenda com o pagamento do tributo. Neste caso poderá ser aplicada a “teoria da desconsideração da personalidade jurídica”, prevista no artigo 50 do Código Civil.

Na responsabilidade tributária é preciso estabelecer premissas para o seu raciocínio.

Quando o caso concreto falar em responsabilidade solidária por erro ou interesse comum, não há dúvida, o sujeito passivo e solidário darão conta do pagamento do tributo.

Quando o caso concreto tiver um dos quatro subtipos da responsabilidade dos sucessores, presta atenção, porque se tratar de alienação de bem móvel/imóvel = o responsável é o adquirente, com as ressalvas dispostas no art. 130 ou 131 do CTN.

Se o sucessor não puder pagar o tributo, porque não tem dinheiro para pagá-lo, o tributo ainda está inadimplido e nesse caso, poderá surgir a responsabilidade de terceiro.

Na liquidação (extinção), da pessoa jurídica de direito privado, seja ela qual for, estando inadimplido o tributo, fatalmente a responsabilidade será de terceiros (sócio), porque já se ultimou a fase de sucessão e não há como a Fazenda cobrar o tributo, desse modo utiliza-se da responsabilidade de terceiros e pega o dinheiro do sócio.

Na falha do sujeito passivo ou sucessor, quem virá é o terceiro.Se o terceiro cometeu ato, infração de lei ou excesso de poder, respondem os bens do terceiro

Se for mandatário, preposto, gerente, diretor ou representante de pessoa jurídica de direito privado que cometeu o excesso de poder ou infração de lei, os bens deste é que respondem.

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Professor Doutor Flávio Galvão O sócio é terceiro sempre, no limite da sua cota no

capital social. Se o sócio faz “bobagem” com excesso de poderes ou

infração a lei, ele responde pessoalmente e irrestritamente pelo crédito tributário devido. Se o mandatário, representante ou gerente da pessoa jurídica faz “bobagem” quem responde é qualquer uma das pessoas mencionadas.

Nos termos do 135 do CTN, os terceiros somente são responsáveis por créditos tributários que tenham sido gerados por atos seus, “praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”. Somente serão responsáveis aqueles sócios, diretores ou gerentes que tinham o poder de administração à época em que o fato gerador ocorreu.

Ressalta-se que as pessoas elencadas neste artigo serão responsáveis pelo pagamento do tributo, juros e de todas as multas decorrentes da obrigação tributária.

13.4. Responsabilidade por Infrações

Art. 136 - Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Art. 137 - A responsabilidade é pessoal ao agente:I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:a) das pessoas referidas no Art. 134, contra aquelas por quem respondem;b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

Art. 138 - A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

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Professor Doutor Flávio Galvão

A responsabilidade por infração se diferencia do art. 135 por uma única questão óbvia. No art. 135 cuida-se da responsabilidade pelo pagamento do tributo. Na responsabilidade por infrações já está clara, as pessoas mencionadas nos arts. 136, 137, serão as pessoas responsáveis, que irão sofrer conseqüências na órbita de sua liberdade.

O CTN está dando conta de como o intérprete tem que entender e aplicar toda a legislação tributária em relação à prática do ilícito pelo agente. Então, a responsabilidade por infração dá conta de atingir o agente que pratica crime penal tributário.

Dá conta de como interpretar a culpabilidade do agente que atenta contra as normas de direito penal tributário.

O art. 135 se refere ao responsável pelo pagamento do crédito e o art. 136 se refere aos agentes que responderão pela prática do crime.

O art. 136 dá conta da idéia que o agente que pratica ilícito penal tributário será responsável independentemente da intenção de praticar o crime, ou seja, a mera prática da infração já caracteriza o crime, sem averiguação de sua culpabilidade, sem a verificação do dolo ou culpa. Porém, salvo disposição em lei contrária o intérprete não precisa averiguar a culpabilidade do agente na prática do crime, basta a mera conduta ilícita para caracterizar o crime. O que quer dizer esse salvo disposição de lei em contrário? Que toda legislação tributária contida a partir da Lei n. 8137/90, que trata dos crimes penais tributários, deixa claro que a prática de infração tributária deve ser condicionada ao dolo, a intenção de praticar do crime.

Só pratica crime tributário aquele que tem intenção de fraudar o fisco.

As pessoas mencionadas no art. 137 serão chamadas para dar conta de sua conduta dolosa de fraudar o fisco. Todas as pessoas mencionadas no art. 137, para serem punidas pela prática de infração, têm que ter reagido com dolo. As pessoas mencionadas nas alíneas “a”, “b” e “c” só são punidas a título de dolo.

No inc. I, o dolo fica descaracterizado de imediato quando as pessoas ali mencionadas, em razão de administração, mandato, função, cargo, emprego, estavam cumprindo ordens. Por exemplo: Dono da

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Professor Doutor Flávio Galvãoempresa e o seu diretor financeiro. Há dinheiro em caixa, e a empresa não fez o recolhimento na data consignada. A conduta (inadimplência), se não informada ao Fisco, gera a prática de crime. Para descaracterizar a prática tem que provar que estava cumprindo ordens expressas do dono da empresa. Descaracteriza assim a responsabilidade.

O art. 138 é o instituto jurídico da denúncia espontânea. Quando você confessa e paga o tributo fica excluída a

punibilidade pela prática do crime penal tributário. OBS: no caso de multa tributária (que é uma

penalidade), antes de notificado o contribuinte e denunciando este espontaneamente o cometimento da infração, não será aquela (multa tributária) aplicada.

Então, toda vez que o contribuinte for acusado de prática de infração penal tributária, se ele denuncia espontaneamente e paga, fica extinta sua punibilidade, devendo faze-lo antes da denúncia.

E no caso da multa tributária, correspondente a crédito tributário, o contribuinte para ser ver livre de seu pagamento tem que efetuar a denúncia espontânea antes de ser notificado para pagar o tributo.

13.5. Substituição Tributária

A substituição tributária está no §7°, art. 150 da CF, c.c. art. 128 do CTN.

A responsabilidade por substituição ocorre quando a terceira pessoa (o substituto) vem e ocupa o lugar do contribuinte (substituído), antes da ocorrência do fato gerador. Nestes casos, a obrigação de pagar o tributo desde o início é do substituto.

Um bom exemplo é a responsabilidade do empregador com relação ao Imposto de Renda retido na fonte do empregado. Neste exemplo, se o empregador deixar de reter o imposto o fisco irá dirigir-se contra ele e não contra o empregado.

A responsabilidade por substituição ocorre com frequência também no âmbito do ICMS.

É o exemplo da distribuidora de gasolina. Há a Petrobrás e a Distribuidora de Gasolina. A Petrobrás será a substituta tributária, terá que recolher antecipadamente o ICMS devido pela Distribuidora.

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Professor Doutor Flávio Galvão Antes de ocorrido a hipótese de incidência de saída de

gasolina da Distribuidora, a Petrobrás, como substituta tributária já recolhe o ICMS devido. Há uma atribuição a um terceiro da obrigação de recolher o tributo pelo sujeito passivo, que é substituído no recolhimento do tributo.

Com relação ao ICMS a doutrina distingue a substituição tributária em: Substituição regressiva e substituição progressiva.

Substituição regressiva: é a postergação ou adiamento do recolhimento do tributo para um momento depois de ocorrido o fato gerador. Isso ocorre por conveniência da Administração Fiscal, pois o contribuinte originário não dispõe de aparato fiscal ou contábil para apurar o valor devido. A substituição tributária representa o fenômeno conhecido por diferimento. Exemplos: a carne de animais de corte, quem recolhe o tributo não é o produtor é o frigorífico.

Substituição progressiva: É a única substituição tributária prevista na Constituição Federal (artigo 150,§7º). É antecipação do recolhimento do tributo cujo fato gerador ainda irá ocorrer. Exemplo: ao deixarem a indústria, já se recolhe o ICMS dos veículos novos, antes mesmo do fato gerador (a venda destes veículos) ocorrer. Nestes casos a base imponível é presumida.O artigo constitucional tratou da questão de o fato gerador não vier a ocorrer. Nestas hipóteses o valor já recolhido será restituído. Contudo, não foi previsto o caso da base de cálculo ser maior ou menor. O STF decidiu que, uma vez o tributo esteja recolhido, a base de cálculo utilizada será considerada definitiva. Entretanto, há duas Ações diretas de Inconstitucionalidade pendente de análise com discussão deste tema.

TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.13º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a

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Professor Doutor Flávio Galvãogarantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente.§ 7.º150CF3242.º150CF/88Constituição114CTN.(1851 AL , Relator: ILMAR GALVÃO, Data de Julgamento: 07/05/2002, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJ 22-11-2002 PP-00055 EMENT VOL-02092-01 PP-00139 REPUBLICAÇÃO: DJ 13-12-2002 PP-00060)

14) Crédito Tributário e Lançamento Tributário

14) Crédito Tributário e Lançamento Tributário

Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

Art. 139 do CTN. O Crédito Tributário corresponde ao valor que se é obrigado a pagar em relação a ocorrência do dever de recolher o tributo. Trata do aspecto quantitativo do tributo. É o resultado da regra matriz (alíquota/base de cálculo)

O CTN faz a separação entre crédito e obrigação, com o objetivo de estabelecer que o crédito tributário é, senão, a determinação do montante do tributo a recolher pelo contribuinte, assim a obrigação tributária está de um lado e do outro lado está o crédito tributário.

A obrigação tributária surge no mundo jurídico no exato momento em que o contribuinte descreve aquela ação, se encontra naquele estado que se e quando acontecido faz surgir o dever de pagar, isso por conta da lei que assim estabelece a conseqüência de pagar tributo em face de ser proprietário de veículo automotor, de imóvel, auferir renda, etc.

O fato de pagar tributo é fruto de uma conseqüência lógica da norma jurídica tributária, de uma conduta realizada pelo contribuinte, conduta essa que equivale a

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Professor Doutor Flávio Galvãoum tipo que te enquadra na obrigação de recolher dinheiro aos cofres públicos.

A obrigação tributária é para o direito tributário a conduta que vai estabelecer, impor esse dever de recolher dinheiro aos cofres públicos.

A obrigação tributária nasce no mundo jurídico pela lei que estabelece a conduta que evidentemente se concretiza quando eu a descrevo. A obrigação tributária está nitidamente ligada com esta conduta, quando eu obviamente descrevo, pratico a ação ou me encontro em determinada situação eu recolho tributo. A obrigação está vinculada a este evento, obviamente evento contido na lei que estabelece o dever de pagar o tributo.

O regime jurídico da obrigação tributária inclui uma série de interpretações do que aponta a Constituição, no que estabelece os princípios constitucionais tributários, impondo a obrigação tributária e os elementos da regra matriz de incidência, permitindo que o intérprete tenha consciência das espécies tributárias e do campo tributável possível a ser explorado pelas pessoas políticas competentes.

O crédito tributário identifica o montante do tributo a pagar, o crédito tributário aponta o quanto efetivamente de dinheiro vai ter o sujeito passivo de desprender pra cumprir com a obrigação.

Temos um exemplo simples nesse raciocínio. A incidência do IPVA a partir do momento que você é proprietário de veículo automotor. A concessionária emite a nota Fiscal de compra e venda a você e efetua a tradição do veículo. Você já é proprietário, mas qual o montante de IPVA para pagar? A obrigação tributária está perfeita e acabada, você é proprietário, mas e o IPVA? O imposto surge em decorrência dessa sua condição de ser proprietário. Desse modo, quando vai ser determinado o crédito tributário correlato, o montante de tributo que decorre da obrigação tributária principal só vai estar formalizado no mundo jurídico no momento do lançamento do tributo, o lançamento dá conta da existência do crédito, determina o quanto de tributo a pagar, estabelece o procedimento que o contribuinte ou a Fazenda Pública tem que realizar para que você enfim pague o tributo.

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Professor Doutor Flávio Galvão Tanto é assim que você se torna proprietário de veículo

automotor e, por meio do despachante, recorre a Fazenda Pública, tendo a grata surpresa de no dia seguinte receber a guia de IPVA para recolher, ou também pode depositar o dinheiro na conta do despachante, ele vai te informar será R$ 300,00 de IPVA.

Isso, porque o lançamento de IPVA foi feito, a Fazenda Pública estabeleceu o procedimento de apuração do montante, imposto devido, em face do valor venal do seu veículo e te lança, esse lançamento de ofício feito pela fazenda diz tudo, o crédito tributário surge em momento distinto, nasce e surge com a formalização do lançamento e confirma a ocorrência da obrigação principal.

O crédito tributário surge em momento posterior à ocorrência da obrigação tributária.

A obrigação tributária é a ação ou estado que o contribuinte se encontra como previsto na norma jurídica que vai impor a obrigação, a obrigação ela há de ter sido confirmada pelo contribuinte, ela é pré-existente ao crédito.

O crédito tributário surge por conta do conseqüente da obrigação tributária, a obrigação tributária é o próprio antecedente da norma jurídica tributária, por que se diz antecedente? Porque é a obrigação tributária que estabelece o modal de conduta para que você cumpra com o seu dever de pagar o tributo.

Quando eu digo que a obrigação tributária é um antecedente da norma jurídica tributária, eu estou chamando a sua atenção, porque a conduta descrita pela lei é vital a ocorrência desse bendito dever que você tem de recolher dinheiro aos cofres públicos, se bem que esse seu dever só surge no exato momento em que você descreve a conduta da norma jurídica tributária.

Há na norma jurídica tributária a chamada obrigação principal e obrigação acessória, exemplo de obrigação principal é a própria norma jurídica tributária, a conduta que vai te levar a obrigação de pagar o tributo.

As obrigações acessórias têm relação com as obrigações de fazer ou não fazer e parte da fiscalização, a estruturação fiscal, é a determinação de toda uma série procedimental de apuração da ocorrência da obrigação tributária.

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Professor Doutor Flávio Galvão Como surge o crédito tributário? Pela formalização do

lançamento, este determina o valor do tributo, condição “sine qua non” para que o contribuinte possa pagar o tributo, então, o crédito pode decorrer da obrigação tributária principal, se conecta com o dever de pagar o tributo, mas nasce em momento distinto.

A obrigação e o crédito se conectam em razão do dever de recolher dinheiro aos cofres públicos, mas surgem no mundo jurídico e tem efeitos jurídicos distintos um relação ao outro.

O raciocínio tem que ser linear, ele tem que começar olhando para obrigação tributária e verificar se o contribuinte descreveu a conduta e imediatamente voltar os olhos para a formalização do crédito por meio do lançamento.

Devemos frisar uma questão importante a confirmar a dissociação entre a obrigação tributária e o crédito tributário.

O crédito tributário dá conta provável de existência de uma obrigação tributaria. Provável, porque ele pode surgir no mundo jurídico independentemente da ocorrência da obrigação tributária principal.

Pode existir um crédito tributário que não tenha nada haver com a obrigação tributária. O fato de o sujeito passivo auferir renda, não dá azo a existência do crédito tributário.

Pode existir essa probabilidade, eu posso ter um crédito que em nenhum momento surja o dever de pagar tributo conforme a hipótese de incidência prevista em lei.

A obrigação tributária é principal e acessória, ainda que se tenha somente uma obrigação acessória pode surgir o crédito correlato, por isso não posso afirmar que o crédito seja uma medida correlata exclusivamente à ocorrência da obrigação principal (da hipótese de incidência), exemplo: no ICMS o contribuinte está obrigado a dar comprimento a uma série de procedimentos para confirmar a circulação da mercadoria, terá que preencher a nota fiscal de saída; o livro de apuração; o livro diário; o livro de ocorrência, ou seja uma série de requisitos procedimentais para confirmar a circulação da mercadoria.

No lançamento por homologação toda a apuração é feita pelo contribuinte, se o contribuinte simplesmente errou no cumprimento da obrigação acessória (obrigação

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Professor Doutor Flávio Galvãode fazer) em prol da fiscalização, sabe-se que quando se descumpre uma obrigação acessória, ela se converte em principal e se converte porque ela não é principal, se converte em principal para ser cobrada, cobrada por meio da formalização do crédito.

O momento de ocorrência da obrigação principal tributaria é um e o momento da ocorrência do crédito tributário é outro, que se conectam pelo mesmo dever, mas são institutos jurídicos distintos, possuem regimes jurídicos distintos. Inclusive, pode existir até crédito tributário que não decorra da obrigação tributária principal.

O crédito tributário pode surgir independentemente da ocorrência da obrigação principal, basta que as obrigações acessórias sejam descumpridas.

Não dá para ser ao mesmo tempo obrigação acessória e principal, por isso que se converte, esse converter é para cobrar, é preciso formalizar o crédito, para saber quanto se deve.

Nós vamos perceber daqui para frente que o CTN estabelece uma série de efeitos jurídicos inerentes ao crédito tributário dando-lhe contornos jurídicos, que em muitos casos não vão afetar a existência da obrigação tributária.

O crédito tributário pode dar conta do montante do tributo devido, porque ele pode confirmar a ocorrência da obrigação tributária principal, pode ter uma circunstância que fulmina o crédito, faça com que o lançamento suma do mundo jurídico e a obrigação tributária estar presente, intacta, podendo até o fisco lançar de novo.

EXEMPLO para entendimento: No ICMS, sou comerciante e o fisco fiscalizando minhas atividades conclui que devo ICMS, confirmando o débito tributário por meio do lançamento do auto de infração. Com o auto de infração posso questionar a obrigação tributária que não cumpri, abre-se a fase de discussão entre mim e a fazenda. Eu impugno o auto de infração e faço tudo para desconstitui-lo, apresentando provas e requeiro no pedido que uma nova diligência deve ser feita para comprovar o erro da Fazenda. Porém, a Fazenda mantém o auto de infração, não permitindo o contraditório e ampla defesa.

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Professor Doutor Flávio Galvão Eu preparo o recurso ao órgão administrativo

competente. O órgão colegiado administrativo analisando o meu recurso e requerimento confirma que o meu direito de defesa foi prejudicado, por conta da ausência de contraditório.

O órgão julgador fazendário cancela o auto de infração, porque existiu ofensa aos princípios inerentes ao processo administrativo; vícios formais no processo administrativo.

Assim, poderá o contribuinte estar sujeito a nova fiscalização e a novo lançamento? Sim, porque a obrigação tributária permanece intacta, ainda que a Fazenda tenha sido fulminada no julgamento do auto de infração (lançamento de ofício), pois o crédito tributário foi fulminado, mas a obrigação tributária está intacta.

O julgamento administrativo pode prejudicar a validade do crédito tributário por existência de vício formal no processo administrativo, mas em momento algum a obrigação tributária foi atingida. A decisão administrativa afeta o crédito, entretanto a obrigação está intacta.

Este exemplo também confirma que o crédito e a obrigação nascem em momento jurídico distinto, tem efeitos jurídicos distintos.

O que é crédito tributário? É um instituto jurídico tributário correlato ao dever de pagar tributo (dinheiro aos cofres públicos) e que constitui o momento do montante do tributo a ser pago para Fazenda Pública que é formalizado por meio de lançamento. Crédito e Obrigação são institutos jurídicos correlatos, mas distintos, nasce em momentos jurídicos distintos e tem efeito jurídico distinto.

Qual a natureza jurídica do crédito tributário? A natureza jurídica do crédito tributário é tributária, é o instituto jurídico que surge por conta do dever de recolher dinheiro aos cofres públicos, pagar o tributo. A natureza jurídica é a relação jurídica que se forma, e é regida pelo conjunto de normas.

Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.

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Professor Doutor Flávio Galvão Art. 140 do CTN. Obrigação Tributária ≠ Crédito

Tributário (Institutos Jurídicos Distintos). Obrigação tributária: é a norma jurídica estabelecendo o

dever de pagar o tributo. Crédito tributário: é o valor, propriamente dito, do

montante do tributo a ser pago devido a ocorrência de uma conduta conforme a norma tributária, que se formaliza no momento de seu lançamento.

O Crédito Tributário corresponde ao montante do tributo que deverá ser pago pelo contribuinte e será formalizado pelo lançamento.

Crédito tributário não se confunde com obrigação tributária Principal, porque nascem de momentos distintos.

A obrigação Tributária surge com a ocorrência da hipótese de incidência (fato gerador) e o crédito tributário surge com o lançamento.

O lançamento é constitutivo de crédito tributário, e apenas declaratório da obrigação correspondente.

Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

Art. 141 do CTN. Vamos estudar a exclusão, modificação, extinção do crédito tributário, ou seja, institutos jurídicos que determinam o regime jurídico do crédito tributário que só o Código Tributário Nacional estabelece por força de hierarquia normativa.

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Art. 142 do CTN. Trata do conceito de lançamento e o seu parágrafo único determina a vinculação da administração pública no que tange a sua efetivação. O que a norma determina é a obrigatoriedade da Fazenda Pública em cobrar do contribuinte o montante do tributo devido pelo lançamento em caráter obrigatório, não

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Professor Doutor Flávio Galvãoexistindo nesse momento margem para uma decisão discricionária do agente público. A cobrança do tributo é compulsória, não pode o fiscal fazendário deixar de lançar o tributo só porque é amigo do sujeito passivo. Não é um mero poder da autoridade administrativa lançar o tributo, é um “dever” lançar.

O lançamento tributário tem natureza jurídica mista ou dúplice. Ele pode ser ato declaratório, por meio do qual se declara a obrigação tributária nascida do fato gerador e opera efeitos ex tunc. Por outro lado, a parte inicial do art. 142 refere-se a natureza constitutiva do lançamento que opera efeitos ex nunc ao criar direitos e deveres.

Compete a autoridade administrativa efetivar o lançamento tributário, sendo assim, há presunção de legitimidade dos atos da Administração, bem como é proibido a delegação desta competência à particulares.

A autoridade competente no âmbito da União é o Auditor Fiscal da Receita Federal; nos Estados e Distrito Federal é o Agente-Fiscal de Rendas ou denominação equivalente, por fim, nos Municípios e Distrito Federal é o Auditor Fiscal do Município ou denominação equivalente.

Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.

Exemplo: a fiscalização da Receita Federal do Brasil entende devido um resíduo de imposto de importação, relativo a fato gerador ocorrido em janeiro de 2006. Deve-se, portanto, utilizar a taxa de câmbio prevista em janeiro de 2006, sem embargo das devidas correções.

TRIBUTARIO. ICM NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS. DIFERENÇA DECORRENTE DE VARIAÇÃO CAMBIAL ENTRE A DATA DO PAGAMENTO DO TRIBUTO POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO E A EFETIVA LIQUIDAÇÃO DO CONTRATO DE CAMBIO. QUANDO O VALOR TRIBUTARIO ESTIVER EXPRESSO EM MOEDA ESTRANGEIRA, NO LANÇAMENTO FAR-SE-A SUA CONVERSÃO EM MOEDA NACIONAL AO CAMBIO DO DIA DA OCORRENCIA DO FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO (CTN, ART. 143); NENHUMA DIFERENÇA DE ICM PODE SER EXIGIDA EM RAZÃO DA VARIAÇÃO CAMBIAL VERIFICADA ENTRE A DATA DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO E A DA EFETIVA LIQUIDAÇÃO DO CONTRATO DE CAMBIO, SALVO SE, DESCONHECIDA A TAXA CAMBIAL NA OCASIÃO DA LIBERAÇÃO DAS MERCADORIAS IMPORTADAS, A COBRANÇA DO TRIBUTO SE DEU POR ESTIMATIVA. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PROVIDO. (REsp 15450/SP, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, SEGUNDA TURMA, julgado em 08/02/1996, DJ 04/03/1996, p. 5394)

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Professor Doutor Flávio Galvão Sendo assim, a taxa de câmbio para conversão deverá ser

do dia da ocorrência do fato imponível da obrigação.

Art. 144 do CTN. Trata da aplicação da Lei Tributária no Tempo (em relação ao lançamento).

REGRA GERAL : A Lei Tributária em relação a constituição do lançamento será aquela aplicável à data da ocorrência do fato gerador. O lançamento quando declara a ocorrência da hipótese de incidência está relacionado com os elementos da Regra Matriz de Incidência tributária, que são: a) H. I.; b) Base de Cálculo; c) Sujeito Ativo; d) Sujeito Passivo; e) Aspecto Temporal e Espacial e f) Alíquota.

Nesse sentido, a lei aplicável que regerá a feitura do lançamento tributário é aquela que está ou esteve em vigor na data da ocorrência da hipótese de incidência tributária, espelhando os elementos que compunham a Regra Matriz de Incidência.

No entanto, se a lei tributária não fizer referência a nenhum destes elementos, aplicar-se-á a regra do §1º, do Art. 144 CTN. Novos critérios de apuração, fiscalização e garantias e privilégios em relação ao lançamento são mecanismos de aferição e cálculo do montante do tributo a pagar que não se relacionam intrínseca e diretamente com algum dos elementos da regra matriz de incidência tributária.

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

Artigo 145 do CTN. Apresenta os casos de Modificação e de Alteração do Lançamento: a) Quando o sujeito passivo não concorda com o lançamento e o impugna

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Professor Doutor Flávio Galvãotanto na esfera judicial como administrativa; b) Quando a Fazenda recorre de ofício na jurisdição administrativa de julgamento das lides tributárias; c) Por iniciativa de ofício da autoridade administrativa.

Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

Art. 146 do CTN. Por sua vez o Código trata agora de disciplinar a aplicação no tempo das modificações efetuadas no lançamento, informando que tais modificações só poderão ser introduzidas em relação a fatos geradores ocorridos após a sua introdução por decisão judicial e administrativa.

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

O contribuinte muitas vezes precisa cumprir uma série de obrigações acessórias, ele apura, calcula, lança e paga o tributo. Notoriamente, este seria o lançamento por homologação, o contribuinte tem que realizar uma série de operações acessórias para dar conta do montante do tributo a pagar.

No art. 146 está escrito que qualquer possibilidade de alteração da norma jurídica ou administrativa, qualquer alteração no caso concreto no tocante ao cumprimento das obrigações acessórias pelo contribuinte só vai ser aplicada para os fatos geradores futuros, nunca ao presente.

Então, por exemplo, em uma norma jurídica administrativa ou judicial que altere o sistema de aplicação das obrigações acessórias do contribuinte, que determina a feitura do lançamento. Essa norma jurídica administrativa ou judicial no caso concreto em relação às obrigações acessórias poderá ser aplicadas aos fatos geradores atuais? Não, somente as hipóteses de incidência do futuro.

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Professor Doutor Flávio Galvão Esse artigo traz a noção que no tocante às regras

jurídicas concernentes às obrigações acessórias, que são importantes para o lançamento por homologação para a feitura do próprio lançamento, só poderão ser efetivadas após a ocorrência de novas hipóteses de incidência no futuro

Uma decisão administrativa determinará para o contribuinte uma nova obrigação acessória no tocante a apuração de seu crédito em operações interestaduais, quando ele adquire matéria prima de outro Estado no tocante à ICMS. Esta decisão administrativa só poderá produzir efeitos em relação a hipóteses de incidência ocorridas no futuro.

Tipos de Lançamento: A) De Ofício: É o lançamento em que toda atividade de apuração, cálculo e determinação do tributo a pagar é realizado exclusivamente pelo fisco. Ex: IPVA; IPTU; Auto de infração; B) Por Declaração ou Misto: É o lançamento realizado por ação conjunta, tanto do fisco, como do contribuinte, ou seja, o sujeito passivo presta a declaração ou a informação e a Fazenda Pública efetua o pagamento e só então após o lançamento efetuado pela Fazenda o Contribuinte realiza o pagamento. Ex: ITR Imposto Territorial Rural antes da Lei de 1996, que acabou por transformá-lo em lançamento por homologação. Outro exemplo: Você viaja e traz um monte de equipamentos eletrônicos. Na alfândega você tem que apresentar tudo, declarar a autoridade. Se passar da cota permitida então será tributado. C) Por HOMOLOGAÇÃO: É aquele lançamento realizado pelo contribuinte onde toda apuração, cálculo e montante do tributo a pagar e o próprio pagamento antecipado é realizado pelo contribuinte, sob condição homologatória a ser realizada posteriormente pelo fisco. Ex: ICMS, IPI, IR.

O Lançamento por Declaração está previsto no art. 147 do CTN e a legislação permite que o contribuinte ao errar em suas declarações possa retificá-las. O contribuinte tem o direito de retificar as declarações fornecidas, mas, em duas condições tão somente: i) provando a existência do ERRO e ii) antes do recebimento da notificação do lançamento. Esse procedimento ocorre, porque se o lançamento foi feito e

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Professor Doutor Flávio Galvãoo FISCO percebeu o ERRO, ele procede a NOTIFICAÇÃO para que o contribuinte venha se explicar, porém, não mais será considerada a iniciativa do contribuinte e a conseqüência disso será o fato de estar sujeito à MULTA, aplicando-se, por conseguinte, o § 2º do mesmo artigo 147 do CTN.

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

Art. 148 do CTN apresenta um procedimento do fisco em relação a qualquer modalidade de lançamento. É o chamado lançamento por arbitragem. Não se trata de mais uma modalidade de lançamento, mas sim de procedimento para apuração do montante devido do tributo, quando as declarações e informações prestadas pelo contribuinte ou pelo terceiro não mereçam credibilidade.

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

O Art. 149 do CTN apresenta o lançamento de ofício e as modalidades de revisão de qualquer modalidade de lançamento. Ou seja, o lançamento é aquele que toda a apuração, cálculo e determinação do montante do tributo a pagar é atividade preponderante do Fisco. Pois bem, além dessa perspectiva a Fazenda Pública poderá de ofício efetuar a revisão de qualquer modalidade de

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Professor Doutor Flávio Galvãolançamento, desde que presentes às hipóteses elencadas no inciso do mesmo artigo.

Uma condição importante para que o Fisco efetue a revisão de ofício do lançamento está relacionada com o direito de lançar que a Fazenda Pública deve exercer dentro do prazo determinado pela lei tributária. A Fazenda Pública tem contra si a fluência do prazo decadencial, para exercer o direito de constitui o crédito tributário, caso em que poderá ocorrer a sua extinção do mundo jurídico. A decadência do crédito tributário extingue definitivamente a relação jurídico-tributária e nesse contexto impede que o Fisco pratique qualquer iniciativa de rever de ofício o lançamento anteriormente efetuado.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

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Professor Doutor Flávio GalvãoParágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública

Art. 150 do CTN apresenta o lançamento por homologação. Trata-se de uma modalidade de lançamento em que toda a apuração, cálculo e determinação do montante do tributo é atividade preponderante do contribuinte, ficando ao Fisco o dever de homologar ou não, dentro do prazo de cinco anos da data da ocorrência do fato gerador, as informações e declarações prestadas pelo contribuinte. Um dado importantíssimo para a caracterização do lançamento por homologação é que o contribuinte efetua o pagamento antecipado do tributo.

O prazo que a Fazenda Pública tem para homologar o lançamento e o pagamento efetuado se dá em cinco da data da ocorrência do fato gerador, que varia conforme o aspecto temporal de cada tributo previsto na legislação específica.

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

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