PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO

PUC - SP

Luciano Brito Caribé

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS

E DIRIGENTES DE PESSOAS JURÍDICAS

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTÁRIO

SÃO PAULO

2009

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO

PUC - SP

Luciano Brito Caribé

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS

E DIRIGENTES DE PESSOAS JURÍDICAS

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTÁRIO

Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial para obtenção do título de MESTRE em Direito Tributário, sob a orientação da Prof.(a) Doutor(a) Elizabeth Nazar Carrazza.

SÃO PAULO

2009

Banca Examinadora

____________________________________

____________________________________

____________________________________

DEDICATÓRIA

A João Pedro, filho amado, cuja

compreensão permitiu-me as horas de

ausência.

A Talita, minha esposa, por sua companhia

em todos os momentos.

A minha mãe Iranice e irmãos Paulo, Leo e

Cris, aos quais incluo Heleno Tôrres, por

sempre acreditarem em mim.

AGRADECIMENTOS

Agradeço aos Professores Heleno Taveira Tôrres e Paulo

de Barros Carvalho pelos incentivos na busca do

conhecimento.

Agradeço à Professora Elizabeth Nazar Carrazza, pela

acolhedora orientação.

Agradeço aos amigos Luiz de Sá Monteiro, Melissa, Erick

Macedo, Napoleão Casado e Samuel Gaudêncio, cujo

incentivo foi fundamental na conclusão do presente

trabalho.

RESUMO

O presente trabalho visa a uma abordagem científica do enquadre e do

alcance da prescrição normativa dos arts. 134 e 135 do Código Tributário

Nacional, dispositivos estes correlatos aos limites para a atribuição de

responsabilidade tributária aos sócios e aos dirigentes de pessoas

jurídicas, assunto muito relevante nas relações entre o Fisco e os

contribuintes.

O tema tem grande importância, na medida em que percebemos

empresários mal intencionados usarem a separação patrimonial da

personalidade jurídica como uma forma de evadirem-se de pagar tributos.

Por outro lado, evidenciam-se os abusos cometidos pelo Fisco que se tem

insurgido diretamente em face dos sócios e dirigentes das empresas, por

intermédio das ações de execução fiscal, sem ao menos obedecer aos

princípios e às prescrições impostas pelo nosso sistema tributário

nacional.

Nossas conclusões apontam para a necessidade de um maior rigor por

parte do Fisco na atribuição de responsabilidade tributária aos sócios e

aos dirigentes de pessoas jurídicas. E que essa atribuição se dê no curso

dos processos administrativos de constituição dos tributos.

PALAVRAS-CHAVE: responsabilidade, tributária, sócio, administradores.

ABSTRACT

This work aims at a scientific approach towards the scope and framing of

sections 134 and 135 of the Brazilian Tax Code, as well as the other rules

related to the limits of fiscal responsibility to partners and executive

officers of legal entities, a very relevant subject in the relations between

the tax authority and taxpayers.

This topic is very important, as we can observe the usage of the

patrimonial separation of the legal entity by malicious entrepreneurs as a

way to flee from tax payments.

On the other hand, the abuses committed by the tax authority are clearly

shown, as it has been directly suing partners and executive officers

without any regard to the principles and prescriptions of our National Tax

System.

Our conclusions point towards the need of a stronger rigorousness by the

tax authority in attributing tax responsibility to partners and executive

officers of corporations. And this attribution must be done in administrative

proceedings, where the imposition is formed.

KEY-WORDS: responsibility, tax, partner, executive officers.

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ................................................................................................. 1

1. SISTEMA JURÍDICO ................................................................................. 5

1.1. A linguagem aplicável ao mundo das normas: a forma

de manifestação do direito ................................................................ 5

1.2. Texto e norma ................................................................................... 9

1.3. Sobre o objeto do estudo do direito ................................................ 11

1.4. Sistemas jurídicos - sistema do direito posto e sistema

da ciência do direito ........................................................................ 16

1.5. O conjunto das normas válidas como objeto da

ciência do direito ............................................................................. 19

1.6. Sistema constitucional brasileiro ..................................................... 20

1.7. Os princípios constitucionais brasileiros ......................................... 23

2. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ..................................................... 30

2.1. Fundamentos preliminares ............................................................. 30

2.2. Sujeição passiva ............................................................................. 37

2.3. A sujeição passiva tributária e o princípio constitucional

da capacidade contributiva ............................................................. 42

2.4. Classificação dos contribuintes e responsáveis ............................. 46

2.5. Solidariedade .................................................................................. 54

3. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS E

DIRIGENTES DE PESSOAS JURÍDICAS ............................................... 61

3.1. A responsabilidade dos sócios no caso de liquidação

de sociedade de pessoas ............................................................... 61

3.2. A responsabilidade dos sócios e dirigentes de pessoas jurídicas

pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes

de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,

contrato social ou estatutos ............................................................ 68

3.3. A execução fiscal e os instrumentos de defesa dos sócios

e administradores ........................................................................... 76

4. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA .................... 89

4.1. O conceito de pessoa e personalidade jurídica .............................. 89

4.2. A teoria geral da desconsideração da personalidade jurídica ........ 94

4.3. A desconsideração da personalidade jurídica no direito brasileiro 100

4.4. A aplicação da desconsideração da personalidade jurídica

no direito tributário ........................................................................ 105

CONCLUSÕES ............................................................................................ 112

BIBLIOGRAFIA ........................................................................................... 118

– 1 –

INTRODUÇÃO

A Responsabilidade Tributária dos sócios e dos dirigentes de

pessoas jurídicas é tema de importância sempre ascendente no estudo do

Direito.

Dentre as preocupações que nos ocupam nesta pesquisa, estão o

enquadre e o alcance da prescrição normativa dos arts. 134 e 135 do Código

Tributário Nacional (CTN), ou seja, dos dispositivos legais que tratam da

responsabilidade tributária de terceiros.

Na prática jurídica brasileira, percebemos empresários mal

itencionados usarema separação patrimonial da pessoa jurídica como uma

forma de se evadir do pagamento de tributos.

Por outro lado, têm sido frequentes os abusos cometidos pela

Fazenda Pública que se tem insurgido diretamente em face dos sócios e

dirigentes das empresas, por intermédio das ações de execução fiscal, sem ao

menos obedecer aos princípios e às prescrições impostas pelo Sistema

Tributário Constitucional brasileiro.

Nesse contexto, afigura-se importante que os agentes públicos

disponham, não só de conceitos mais precisos, como também de

delineamentos marcados pelo rigor científico que permitam alcançar o instituto

da responsabilidade tributária no campo em que agora estamos inseridos.

– 2 –

Para contextualizarmos o leitor no tema da responsabilidade dos

sócios e dirigentes da pessoa jurídica relacionada ao agente, faz-se mister

apresentarmos, no capítulo 1, o sistema constitucional brasileiro, discorrendo

acerca dos princípios orientadores de todo o ordenamento jurídico-tributário,

inserido no modelo filosófico que escolhemos para estimular a nossa

investigação, qual seja: o direito como sistema de linguagem.

No capítulo 2, abordamos o fenômeno da responsabilidade tributária

dos sócios e dirigentes das pessoas jurídicas, momento em que detivemos

rigoroso esforço no sentido de analisar os aspectos gerais da obrigação

tributária, definindo a relação jurídica, a sujeição passiva e a responsabilidade

tributária, bem como o processo de positivação do direito com a fenomenologia

da incidência tributária.

No capítulo seguinte, adentramos no estudo propriamente dito da

Responsabilidade Tributária de terceiros, mediante a apreciação das

disposições dos arts. 134 e 135 do CTN, quando buscamos construir a correta

significação da norma que atribui responsabilidade aos sócios de sociedades

de pessoas em caso de liquidação da empresa e aos sócios e administradores

de pessoas jurídicas pelas obrigações tributárias resultantes da prática de

infração à lei, contrato social e estatuto.

Outro aspecto a ser explanado no presente trabalho, ainda no

capítulo 3, guarda pertinência com o entendimento manifestado recentemente

pela Primeira Seção do STJ, que resolveu dificultar em definitivo o exercício do

direito de defesa dos responsáveis tributários ilegítimos, ao considerar ser

– 3 –

incabível a exceção de pré-executividade para arguir a ilegitimidade passiva

em sede de execução fiscal, promovida contra sócio que figura como

responsável na Certidão de Dívida Ativa – CDA, devido à presunção de

legitimidade assegurada à CDA.

Entretanto, conforme defendido no presente estudo, não

vislumbramos legitimidade alguma de CDA que retrate ato administrativo de

inscrição em dívida ativa de crédito inexistente, em face de não terem sido os

sócios, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito

privado, no curso do processo de positivação do direito, notificados do

lançamento tributário com atribuição motivada de responsabilidade tributária,

não lhes sendo, portanto, conferido, o direito de defesa.

O Ato administrativo de inscrição em dívida ativa, da forma como

vem sendo realizado, infringe diretamente os princípios constitucionais da

ampla defesa, do contraditório e da motivação dos atos administrativos.

Desta feita, entendemos não ser pertinente a generalização imposta

pelo STJ no sentido de mitigar o direito de defesa dos ilegítimos responsáveis

tributários, conferindo-lhes, tão-somente, o manejo dos Embargos à Execução

ou a Ação Anulatória para se discutir a questão da legitimidade passiva.

Existente a possibilidade de se demonstrar de plano, prescindindo

da realização de dilação probatória, a ilegitimidade do sujeito passivo eleito

pelo fisco, não se pode impor limites e restrições de natureza processual

quanto à discussão desta condição da ação, cuja matéria, ressalte-se, é de

ordem pública.

– 4 –

No intuito de robustecer os argumentos expendidos no capítulo 3,

ressaltamos o posicionamento recente firmado pelo Superior Tribunal de

Justiça (STJ) no sentido de que o não pagamento do tributo devido, por si só,

não configura, nem em tese, a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista

no art. 135 do CTN. Para tanto, seria indispensável que os diretores, gerentes

ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado tenham agido com

excesso de poderes ou infração à lei societária, ao contrato social ou ao

estatuto da empresa.

Para melhor compreensão da teoria da desconsideração da

personalidade jurídica e suas relações com o direito tributário, defendemos, no

capítulo 4, nossa posição quanto à inaplicabilidade deste instituto nas lides

tributárias quando houver norma de responsabilidade específica para o caso

concreto.

Com um olhar lançado ao futuro, nossas conclusões apontam para a

necessidade de um maior rigor por parte do Fisco na atribuição de

responsabilidade tributária aos sócios e aos dirigentes de pessoas jurídicas, e

que essa atribuição se dê nos processos administrativos de constituição dos

tributos, garantindo-lhes o direito de se defenderem contra a atribuição de tal

responsabilidade. Dessa forma, ter-se-ão expedidas certidões de dívida ativa

que realmente gozam de presunção, certeza e liquidez, com a indicação dos

prováveis responsáveis tributários.

– 5 –

1. O SISTEMA JURÍDICO

1.1. A linguagem aplicável ao mundo das normas: a forma de

manifestação do direito

Com o objetivo de analisarmos o tema proposto pelo presente

trabalho, a responsabilidade tributária dos sócios e dirigentes de pessoas

jurídicas, precisamos inseri-lo na noção de sistema jurídico, para o fim de

apreciá-lo como um plexo de normas jurídicas, construídas a partir do texto da

lei e através das relações de coordenação e subordinação com as demais

normas do Sistema Constitucional Brasileiro.

O Direito se apresenta em linguagem e dela é dependente; por essa

razão, inúmeras são as relações existentes entre o Direito e a linguagem.

Assim, a linguagem que fala sobre o direito ou por intermédio da qual ele se

expressa pode ser denominada linguagem jurídica1.

Linguagem jurídica é expressão ambígua que pode significar tanto a

linguagem prescritiva do direito positivo, quanto a linguagem descritiva da

Ciência do Direito. Contudo, elas devem ser tomadas como duas realidades

heterogêneas, pois se tratam de fenômenos de linguagem que possuem

organização lógica e função semântica e pragmática diversas. Nesse sentido:

_________________ 1 MORESO, José Juan. Lenguaje Jurídico. In: Valdés, Ernesto Garzón; Francisco J. Laporta. El derecho y la justicia. 2. ed. Madrid: Editora Trotta, 2000, p. 105.

– 6 –

La expresión << lenguaje jurídico >> es ambigua. Podemos

distinguir, al menos, dos sentidos de ella: a) puede referirse al

lenguaje en el que se expresan las normas, al lenguaje del

Derecho (al lenguaje legal, principalmente); b) también se

refiere al lenguaje en el que se expresan los juristas, al

lenguaje de los juristas acerca del Derecho (al lenguaje de la

ciencia jurídica, principalmente).2

A linguagem jurídica prescritiva verte-se em normas, o que significa

dizer que o Direito positivo pode ser estudado como um fenômeno de

linguagem prescritiva de condutas intersubjetivas, o qual se apresenta segundo

os valores previamente estabelecidos pela sociedade em que se insere.

A linguagem da Dogmática jurídica ou Ciência do Direito se

materializa em uma linguagem que toma por foco a própria linguagem

prescritiva. Paulo de Barros Carvalho preceitua que:

"Tomada com relação ao direito positivo, a Ciência do Direito é

uma sobrelinguagem ou linguagem de sobrenível. Está acima

da linguagem do direito positivo, pois discorre sobre ela,

transmitindo notícias de sua compostura como sistema

empírico”3.

A linguagem do Direito positivo é, por correlação, havida como

linguagem-objeto, de cunho prescritivo de condutas intersubjetivas. Prescrever

condutas intersubjetivas, nada mais é do que regular condutas entre pessoas.

Por outro lado, a linguagem da Dogmática Jurídica, nos dizeres de Lorival

Vilanova:

_________________ 2 MORESO, José Juan. Lenguaje Jurídico. In: Valdés, Ernesto Garzón; Francisco J. Laporta. El derecho y la justicia. 2. ed. Madrid: Editora Trotta, 2000, p. 105. 3 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 3.

– 7 –

não se encontra dentro do sistema, não pertence à linguagem

em que se expressam as regras de direito positivo.

Relativamente a essa linguagem, pertence à meta-linguagem

que é a da Ciência-do-Direito: à linguagem que fala sobre a

linguagem das normas.4

Em face da distinção entre os níveis de linguagem, há a

necessidade de grande rigor e precisão na transmissão das mensagens

descritas cientificamente, para que se tenha melhor compreensão do objeto de

estudo. No caso do Direito positivo, que foi tomado como objeto de estudo da

Ciência do Direito, para uma melhor visualização e compreensão de sua

estrutura, é imprescindível que lancemos mão tanto da abstração lógica, ou

formalização, como da generalização.

Explicitando, o que há é o seguinte: o Direito positivo forma um

plano de linguagem de índole prescritiva, ao tempo em que a Ciência do direito,

que o relata, compõe-se de uma camada de linguagem fundamentalmente

descritiva.

Estabelecidos estes níveis de linguagem, relacionados por uma

função metalinguística, cumpre ainda ao intérprete que tomar a linguagem de

sobrenível como estudo, segundo uma concepção empirista contemporânea,

distingui-la através da construção de um outro nível de linguagem, a partir do

qual se possa fazer uma investigação problematizadora dos componentes e

estruturas da linguagem que se está analisando.

Para se chegar a esta "metalinguagem", é preciso a utilização dos

expedientes da generalização e da formalização, adquirindo-se o necessário

_________________ 4 VILANOVA, Lourival. Escritos jurídicos e filosóficos. Brasília: Axis Mvndi Ibet, 2003, p. 329.

– 8 –

rigor e precisão, eliminando as ambiguidades da linguagem cotidiana, expondo

o seu significado, pelo primeiro, e as suas relações sintáticas, pelo segundo.

A linguagem, então, adquire extrema importância, revelando-se a

Teoria Geral dos Signos (Semiótica) como instrumento à disposição do

estudioso do Direito, ampliando em muito sua cognicividade, por tornar seu

discurso capaz de descrever com maior riqueza e precisão o fenômeno

linguístico do seu objeto (Direito Positivo).

É também com as categorias semióticas que se pode captar,

metodologicamente, o ato de compreensão do destinatário do comando

normativo, ato o qual norteará a sua conduta. Pratica-se, pois, consciente ou

inconscientemente, duas operações lógicas. A primeira, denominada de

inclusão de classes, corresponde à percepção de que determinado fato do

mundo social se subsume à classe dos fatos previstos na hipótese normativa.

A segunda, chamada de implicação, corresponde à verificação da relação

jurídica prevista no consequente, deonticamente modalizada.

De fato, em um ato de cognição, é possível se depreender que a

linguagem prescritiva legislada é redutível a regras jurídicas, caracterizadas

pela uniformidade sintática e a heterogeneidade semântica. Partindo do

conceito de norma jurídica como a unidade mínima de significação deôntica,

tem-se sua compostura estrutural, sendo uma proposição hipotética-

condicional (se ocorrer o fato "x", então deve ser a prestação "y") formada por

várias noções, as quais podem estar esparsas por mais de um veículo

normativo (lei ordinária, lei complementar, etc.).

– 9 –

Os chamados enunciados prescritivos recebem um tratamento

formal ao serem acolhidos em nossa mente, que os agrupa e dispõe na

conformidade lógica da implicação, que é a forma dos enunciados normativos,

após a leitura dos enunciados prescritivos. Tais enunciados ingressam na

estrutura sintática das normas na condição de proposição-hipótese ou de

proposição-consequente. E tudo isso porque a norma jurídica deve ser acolhida

como a unidade mínima e irredutível de significação do deôntico5. Assim, se

reconhece força prescritiva às frases isoladas dos textos positivados. Nada

obstante, esse teor prescritivo está na dependência de integrações em

unidades normativas, como mínimos deônticos completos.

1.2. Texto e norma

A linguagem comporta uma estrutura triádica: o (i) suporte físico se

refere a algum objeto do mundo (ii) significado, do qual extraímos um conceito

ou juízo (ii) significação.

O suporte físico refere-se a algo, que é o seu significado, que insere

em nossa mente uma noção, uma ideia ou conceito, a significação.

O suporte físico da linguagem prescritiva do Direito Positivo é o

repertório de enunciados dotados de significados, do qual o sujeito

cognoscente extrai os juízos nele estabelecidos (significação), isto é, a palavra

falada ou escrita, de natureza física ou material. São, portanto, os símbolos

linguísticos marcados no papel ou a mensagem sonora que é dirigida pelo

_________________ 5 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 113.

– 10 –

emissor da ordem, utilizados para comunicarem as prescrições sistemicamente

estabelecidas.

O significado, que está contido no suporte físico supra descrito, se

reporta ao comportamento humano no quadro de suas relações intersubjetivas.

É a representação do comportamento regulado.

A significação é algo que se reproduz em nossas mentes como

resultado de percepção do mundo exterior, captado pelos sentidos. In casu, é a

norma jurídica, na forma como recebemos das leituras dos textos de Direito

Positivo.

No plano da significação têm-se as proposições, que são dotadas do

conteúdo significativo que o enunciado exprime. É para estas que se volta o

interesse da lógica, porque os seus elementos e formas não são palavras nem

expressões linguísticas, mas aquilo que significam.

Como visto, o Direito Positivo é o suporte físico, o repertório de

significados de onde o sujeito cognoscente extrai os juízos nele estabelecidos

(significação).

A norma jurídica é a significação percebida nos textos de Direito

Positivo (grupo de vocábulos) face à respectiva realidade empírica, aparecendo

como uma proposição que representa um enunciado de juízos.

A correta significação dos juízos advirá, contudo, através do exame

dos princípios que emergem da totalidade do sistema, para uma adequada

formulação interpretativa por parte do utente, porque são os princípios gerais

que dão a base de sustentação axiológica ao sistema de normas.

– 11 –

1.3. Sobre o objeto do estudo do direito

O problema fundamental de toda ciência é a demarcação do seu

objeto-formal. E a cada ciência corresponde um e somente um objeto-formal,

para efeito de constituição de um sistema de proposições descritivas, com fim

cognoscitivo sobre ele.

Objeto-formal é o produto de um corte abstrato sobre o objeto-

material, cuja constituição é complexa. Objeto-material, matéria reconstituída

gnosiologicamente sobre a qual se opera essa demarcação, que, por isso

mesmo, dá margem à constituição de “n” objetos e respectivos feixes

homogêneos de proposições: teorias.

A ciência do direito é uma das ciências sobre a realidade chamada

“direito”, cujo objeto não é dado, mas construído mediante critérios seletivos -

redutores de complexidade.

O direito é instrumento, uma técnica social específica baseada na

experiência humana para fins de regular as condutas intersubjetivas no tempo

histórico e no espaço social. É por meio do direito que o Estado age para

manter e realizar o bem comum e os valores da comunidade.

O objeto-formal da ciência do direito é o direito positivo, que

apresenta uma multiplicidade quantitativamente indeterminada e

qualitativamente heterogênea de regras. Assim, o conhecimento científico visa

pôr ordem na multiplicidade heterogênea do objeto-material, delineando

conceitos e isolando as propriedades das normas jurídicas, seletivamente.

– 12 –

O conhecimento gnosiológico busca reconstituir o dado-material e

constituir o objeto-material, na medida em que busca não reconstituir aquele,

mas apenas a experiência (acesso ao objeto) do ser cognoscente, para

possibilitar, num segundo momento, que o conhecimento científico, pelo corte

epistemológico sobre o objeto-material, possa constituir o objeto-formal.

Assim, a ciência não faz o direito, fala sobre ele, separando

conceitualmente as normas para, na linguagem descritiva, emitir enunciados

sobre ele. Então, temos que o objeto-formal da ciência do direito é o direito

positivo (conjunto de normas jurídicas válidas).

Segundo Eurico Diniz de Santi6, o direito é realidade (fato) e

idealidade (norma) – o que se denomina de bidimensionalidade. Como

idealidade, toma dois níveis: a norma e o valor, tornando-se tridimensional por

essa divisão. Entretando, somente as normas, unidades básicas que

conformam o direito positivo, interessam à investigação da ciência formal.

Direito positivo e ciência do direito são fixados, ambos, em sistemas

linguísticos, dado que a semiótica ou teoria dos signos potencializa o discurso

do cientista dogmático, ampliando a capacidade do discurso científico, que

implica, portanto, o estudo do plano sintático, semântico ou pragmático da

linguagem prescritiva do direito posto. Consoante assevera Tércio Sampaio

Ferraz Júnior:7

_________________ 6 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. “Introdução: norma, evento, fato, relação jurídica, fontes e validade no direito”. In: Eurico Marcos Diniz de Santi. (Org.). Curso de Especialização em Direito Tributário – Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. 1. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, v. 1, pp. 6-15. 7 FERRAZ JUNIOR, T.S. Introdução ao estudo de direito: técnica, decisão, dominação. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1994, p. 124.

– 13 –

Apenas com objetivos didáticos, oferecemos um critério que

pode, se não sistematizar todos, pelo menos fornecer uma

visão abrangente e compreensiva dos diferentes critérios

tópicos. Servimo-nos, pois, de um ponto de vista semiótico, das

noções de relação sintática, semântica e pragmática. A

semiótica é a teoria dos signos (por exemplo dos signos

lingüísticos, das palavras), em sua tríplice relação: signos entre

si (sintaxe), em relação ao objeto (semântica) e aos seus

usuários (pragmática). Isto só nos basta para dizer que as

normas se classificam conforme critérios sintáticos, semânticos

e pragmáticos, ou seja, normas em relação a normas, normas

em relação ao objeto normado e normas em relação à sua

função.

O gênero norma, do qual “normas jurídicas” são espécie, apresenta-

se necessariamente em linguagem, sem a qual inexiste proposição de dever-

ser. A norma jurídica corresponde à significação que se colhe da leitura dos

textos do direito positivo. Os textos legais (suportes físicos - os enunciados)

são os veículos normativos que se constituem de enunciados prescritivos, aos

quais correspondem proposições (significações).

No presente segmento, interessa o enfoque da estrutura lógica da

norma jurídica, tomando como base a semiótica - estudo dos signos - nos seus

planos: sintático (relação dos signos entre si), semântico (signos com o que

designam) e pragmático (relações do signo com os utentes da linguagem).

Todas as normas apresentam a mesma estrutura sintática. Daí

dizer-se que o direito é um sistema que apresenta em suas unidades - as

normas jurídicas válidas - homogeneidade sintática (mesma estrutura lógica) e

heterogeneidade semântica (diversidade de conteúdos dirigidos à região

material). Destaca-se no interior da norma uma hipótese, descritor de possível

– 14 –

situação fática, e uma tese, prescritor da relação em que um sujeito fica em

face de um outro.

A norma jurídica prescreve condutas intersubjetivas e juridiciza

situações, é proposição jurídica que advém de um enunciado prescritivo. A

homogeneidade sintática dos elementos assim se põe: associa, num nexo de

causalidade jurídica (imputação), a descrição de um fato de possível ocorrência

no mundo objetivo (hipótese) a uma relação deôntica (consequência).

Os limites para a criação de normas jurídicas: um sintático (cinge-se

à estrutura lógica); outro semântico (material), que se cinge aos conteúdos

normativos do “factualmente possível” e do “não-necessário”.

O “ser” norma jurídica pressupõe bimembridade constitutiva: norma

primária e norma secundária, ambas com mesma estrutura sintática, mas com

composição semântica distinta. A primária vincula deonticamente a ocorrência

de dado fato a uma prescrição (relação jurídica); a secundária conecta-se

sintaticamente à primária, prescrevendo: caso não se cumpra o prescrito na

primária, então deve haver uma relação jurídica que assegure o cumprimento

daquela primeira (sanção). E a norma é jurídica, justo porque se sujeita à

sanção, que confere juridicidade à norma primária.

O que caracteriza a norma secundária é a figuração no prescritor da

sanção da possibilidade do uso da coação organizada, mediante órgão

jurisdicional, para fazer valer a efetivação do dever constituído pela eficácia

jurídica de outras normas. É norma de direito adjetivo.

– 15 –

Não é outra a constatação que colhemos do texto de Lourival

Vilanova8:

Se urna norma foi posta, para ser norma jurídica, constituir-se-á

de duas proposições: a primeira fixa as relações jurídicas ou

situações jurídicas decorrentes da verificação ou não-verificação

(fato não-ocorrente, omissivo) de fatos que são fatos jurídicos

justamente porque provocam tais “efeitos jurídicos”; a segunda,

fixa as conseqüências para os sujeitos no caso de não seguirem o

que está preceituado na norma antecedente. A conduta dos

sujeitos se alojará numa ou noutra norma, não em ambas.

Mesclar-se-iam o lícito e o ilícito, o devido e o não-devido se a

conduta se inserisse simultanearnente na primeira e na segunda

norma-parte da norma total. Se se descumpre a norma primária,

ingressa-se na órbita de incidência da norma secundária

sancionadora. Se há observância da norma primária, carece de

sentido prescritivo subsurnir a conduta na norma secundária. Do

âmbito de possibilidades de conduta para os sujeitos, são

selecionadas duas, colocadas em sucessividade temporal.

Cumprir/descumprir, ou observar/inobservar, ou

adimplir/inadimplir, é a dualidade que o ordenarnento jurídico

deixa aos sujeitos ante as normas positivas. São possibilidades

mutuamente excludentes, contraditórias ou contrárias, conforme

logicamente sejam ou não exaustivas (ontologicamente, as

possibilidades de fazer ou não-fazer são inesgotáveis).

Delimitada a nossa posição quanto à forma como se apresentam as

normas jurídicas, como produto construído pela análise sintática, semântica e

pragmática da linguagem legislada e sendo ela a única que importa para a

Ciência do Direito, e visualizando que tanto o direito positivo quanto a Ciência

do Direito podem ser sistematizados, passaremos a tratar no tópico seguinte

das diferenças substanciais entre o sistema do direito positivo e o sistema da

ciência do direito.

_________________ 8 VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Editora Max Limonad, 1997, pp. 132-133.

– 16 –

1.4. Sistemas jurídicos - sistema do direito posto e sistema da

ciência do direito

As normas jurídicas são unidades que, inter-relacionadas mediante

vínculos horizontais (relações de coordenação) e verticais (relações de

subordinação-hierarquia), compõem um sistema, o qual tem como suporte

físico os textos de Direito Positivo e encontra-se vertido numa linguagem de

natureza prescritiva.

Em face desse sistema prescritivo, o cientista do direito desenvolve

intenso trabalho de sua descrição. É o sistema da Ciência do Direito, de

enunciados apofânticos que dizem respeito às normas e princípios que

compõem o sistema prescritivo (deôntico).

A distinção entre ambos os sistemas está na impossibilidade de

pertinência de contradições no interior do sistema da Ciência do Direito, o que

não acontece com o sistema de direito posto, que pode conviver com

contradições intrassistêmicas - antinomias -, as quais apenas deixarão de

existir com a escolha de aplicação da norma legítima e adequada para reger

um dado caso concreto (por hierarquia formal, temporal etc)9.

No Direito Positivo, segundo Lourival Vilanova10, é possível haver

contradições entre as proposições normativas: entre normas de um mesmo

nível hierárquico, ou não, somente elimináveis pelos princípios extralógicos:

Agora, o que a experiência manifesta é a existência de

contradições entre as proposições normativas. Contradições

entre normas de um mesmo nível, entre leis constitucionais,

_________________ 9 Ibidem, pp. 191-195. 10 Ibidem, p. 194.

– 17 –

entre leis ordinárias, entre regulamentos e entre outros atos

normativos. Contradições só elimináveis pelo principio

extralógico da norma de nível mais elevado sobre a norma de

nível inferior, ou pelo critério, também extralógico, da sucessão

temporal (norma de mesmo nível revoga norma anteriormente

ditada); da norma geral que admite a contraposição

contraditória de uma norma especial, estatuindo para todos os

casos compreendidos num conjunto, menos para alguns que

se excetuam, mas que pertencem ao conjunto.

Dessa forma, a inexistência de contradições intra-sistêmicas não é

condição sine qua non para a estrutura sistêmica do jurídico.

Quando a uma dada norma N corresponde uma outra contraditória,

não-N, sendo ambas válidas, uma, ao menos, pertence ao sistema, porque é

também pertinente ao sistema um mecanismo decisional que possibilita a

aplicação de uma ou outra norma a um dado caso concreto (mas nunca

ambas), sem alterar em nada a validade da proposição normativa contraditória

que não for aplicada.

Assim, o Sistema de Direito Positivo pode conter proposições

normativas contraditórias, simultaneamente válidas, ainda que não

simultaneamente aplicáveis e, por isso, o órgão aplicador que deixou de aplicar

não-N, por contradizer N, incidível no caso subjudice, posteriormente pode

aplicar não-N, que continuou como norma válida em relação de

pertinencialidade com o sistema.

Uma norma é válida ou não-válida, de acordo com os critérios de

validade que o sistema jurídico estabelece (lei lógica). O ser-válido e o não-ser-

válido são propriedades análogas ao ser-verdadeiro e ao ser-falso das

– 18 –

proposições descritivas. O comportamento sintático de ambas as formas

valorativas é análogo, na medida em que a diferença que se põe entre os

mesmos reside no lado semântico: é o modo de referência ao objeto que difere.

Uma vez que o Sistema de Direito Positivo não é um sistema

científico, não lhe é peculiar seguir a lei lógica da não-contradição. Na Ciência

do Direito, contudo, a consistência formal é de suma importância para alcançar

(1) o objeto do conhecimento e (2) sua adequação (verdade material ou

gnosiológica) à experiência em que se dá o Sistema de Direito Positivo,

devendo ser, portanto, um todo isento de contradições. E isso porque o sistema

de Ciência do Direito exprime-se em linguagem apofântica, que é

necessariamente susceptível do valor verdade, positivo ou negativo, consoante

a confirmação ou falseabilidade pelo objeto da experiência11.

Pela diferenciação de valores acima descrita, a possibilidade de

convivência de proposições contraditórias no interior do sistema de Direito

Positivo não transita para a linguagem da Ciência do Direito, comprometendo

os valores apofânticos próprios desta linguagem.

Cumpre observar, todavia, que, mesmo assim, ao jurista

apresentam-se dificuldades técnicas, como as ambiguidades, a vagueza e

multissignificações, que são de difícil resolução semântica. E, para esses

casos, que persistirem, ainda no plano da teoria geral do direito, somente as

generalizações lógicas são capazes de ofertar um esquema seguro para captar

o arcabouço da mensagem normativa; isso porque os termos lógicos têm

somente uma significação.

_________________ 11 Cf. VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Editora Max Limonad, 1997, p. 192.

– 19 –

1.5. O conjunto das normas válidas como objeto da ciência do direito

O conhecimento jurídico pressupõe como imperativo epistemológico

que se estabeleça um corte metodológico, para que se torne possível um

trabalho coerente e rigoroso.

Por ser o sistema jurídico dotado de um natural empirismo, pode ser

estudado e apreendido cognoscitivamente segundo vários prismas: dogmática

jurídica, sociologia jurídica, ética, política, história do direito etc, de acordo com

o método que corresponda a cada um deles. Por esse motivo, não há que se

falar em privilégios de um em detrimento dos demais, sendo todos eles dotados

de dignidade científica similar.

Em termos de ciência que fala do Direito Positivo, a dogmática

jurídica, por preocupar-se com o caráter ontológico do jurídico, firma-se como a

parte do conhecimento jurídico que trata do direito posto e se preocupa em

“conhecer de que maneira se articulam e de que modo funcionam as

prescrições normativas”.12 É a dogmática jurídica o que se poderia chamar de

Ciência do Direito stricto sensu, porque se ocupa em descrever o Direito

Positivo posto, tal como ele se apresenta, considerado hic et nunc,. Por esse

motivo, para a dogmática, no dizer de Paulo de Barros13:

(...) é necessário observá-lo (o Direito Positivo) na sua feição

estática e no seu aspecto dinâmico, que se perfaz no seu

processo de positivação, em que a norma editada hoje será o

fundamento de validade de outras regras, até o ponto terminal

da cadeia de elaboração, que se consubstancia no último ato

de aplicação, norma individual de máxima concretude.

_________________ 12 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 12. 13 Ibidem, p. 13.

– 20 –

Foi a partir dessa visão do direito posivito como um sistema de

normas jurídicas válidas, e que possui na norma fundamental o seu ápice, que

desenvolvemos o presente trabalho no intuito de identificarmos quais as

normas que mantêm relação com as normas que dispõem sobre a

responsabilidade dos sócios e dirigentes de pessoas jurídicas de direito

privado.

Trataremos no tópico seguinte do Sistema Constitucional Brasileiro,

o qual contém princípios norteadores de todas as normas que lhe são

subordinadas, e dentre estas as que disciplinam a responsabilidade dos sócios

e dirigentes de pessoas jurídicas de direito privado.

1.6. Sistema constitucional brasileiro

Sistema jurídico, nos ensinamentos do professor Paulo de Barros

Carvalho, é uma expressão ambígua que tanto pode designar o sistema da

Ciência do Direito, quanto o direito positivo, o que acaba instaurando certa

instabilidade semântica. Todavia, os enunciados prescritivos que projetam

sobre a região material das condutas interpessoais acabam tendo um mínimo

de racionalidade, o que lhes garante a condição de sistema.

Há que se notar que, onde houver um conjunto de elementos

relacionados entre si, em face de uma determinada referência, pode-se

encontrar a noção de sistema, lembrando que o uso reiterado da comunidade

dos que lidam interativamente com o nosso idioma favorece outras preposições

que não podem ser desconsideradas. Assim, há que se atentar a tal fato para

– 21 –

procurar no sistema as possibilidades de uso de idioma que nos ofereça a

possibilidade de conjugar tais elementos centrados por uma ideia comum.

O sistema de direito está estruturado de maneira hierarquizada,

convergindo sempre para a norma fundamental e é regido pela fundamentação

ou derivação operacionalizada, tanto sobre o aspecto material quanto sobre o

formal ou processual, o que possibilita sua dinâmica, regulando sua própria

criação e transformação.

Tanto a Ciência do Direito (fenômeno linguístico) quanto o direito

positivo (plexo de enunciados prescritivos) apresenta-se como sistema; o

primeiro mostra-se num sistema nomoempírico descritivo, teorético ou

declarativo, vertido numa linguagem que se propõe ser científica; já o segundo,

nomoempírico prescritivo, apresentando a racionalidade do homem que é

utilizada como objetivo diretivo e vazado em linguagem técnica.

A partir da norma fundamental, cuja função é legitimar a Lei

Constitucional, as demais normas do sistema distribuem-se em várias escalas

hierárquicas, restando, à base da pirâmide, as regras individuais máximas de

concretude, onde uma concepção dessa ordem propicia a análise estática do

ordenamento (nomoestática), ou seja, as unidades normativas são

surpreendidas num instante, e uma análise dinâmica do funcionamento do

sistema positivo (nomodinâmica), onde se indagam as possíveis mutações,

tanto de ordem à criação de novas regras, como às transformações internas

que o complexo de normas tem idoneidade para produzir.

Temos, então, no complexo de normas acima referido, as regras de

comportamento, aquelas diretamente voltadas para a conduta das pessoas em

– 22 –

suas relações intersubjetivas, e as regras de estrutura ou de organização,

destinadas igualmente às condutas interpessoais, tendo por objeto os

comportamentos relacionados à produção de novas unidades deônticas,

dispondo sobre órgãos, procedimentos e forma de criação das regras

transformadas ou expulsas do sistema.

As normas em geral e as proposições expressam-se pelo conectivo

dever-ser (deôntico do sistema do direito positivo) modalizado em permitido

(P), obrigatório (O) e proibido (V). Assim, as regulações de condutas dependem

de edição de outra norma, e são determinadas por órgãos do sistema em que

irão editar normas jurídicas válidas e o modo como serão alteradas ou

desconstituídas. Seu conteúdo é disciplinar as competências, fazendo surgir a

norma de conduta derivada da regra de estrutura, para reger diretamente os

comportamentos interpessoais.

Temos de considerar o texto constitucional como lugar que trata

das linhas gerais que informam a organização do Estado, traçando as

características das instituições que a legislação comum desenvolve,

conferindo-lhes compostura final.

Ressalte-se que nossa Carta Maior é rígida, de modo a permitir

somente a sua alteração através de um procedimento muito mais solene e

rígido do que aquele exigido ora com as leis ordinárias, nada obstante os

valores jurídico-politicos intangíveis consagrados no artigo 60, § 4º, I a IV.

Esse subsistema – legitimado pela norma fundamental e

consubstanciado pelo ponto de confluência do direito positivo à matéria que lhe

– 23 –

dá conteúdo – é constituído por um quadro orgânico das normas atinentes à

matéria tributária em nível constitucional, cujaa homogeneidade das regras é

determinada pela natureza lógica das entidades normativas horizontalmente

coordenadas.

Ainda que as regras de estrutura sejam as de maior aparência,

existem aquelas que se dirigem à disciplina das condutas.

O subsistema constitucional tributário realiza várias funções; enuncia

normas que são verdadeiros princípios, os quais irão influenciar várias outras

normas que lhes são subordinadas. Note-se que, diferentemente de outros

países, no Brasil, por exemplo, foram dispensados fartos preceitos em matéria

tributária, mobilizando, de certa forma, o legislador ordinário, fazendo-se

entender que nossas imposições tributárias encontram-se sob os cuidados de

muitos princípios constitucionais que se irradiam por toda a ordem jurídica.

As normas tratadas no presente trabalho regulam a responsabilidade

dos sócios e administradores das pessoas jurídicas de direito privado, em

relação aos tributos cobrados destas. São, portanto, subordinados à hierarquia

dos princípios constitucionais.

1.7. Os princípios constitucionais brasileiros

Deparamos-nos agora com uma questão de vital importância no ato

de apreensão da correta significação que se deve dar às normas jurídicas,

levando-se em consideração que elas mantém entre si relações de

– 24 –

subordinação e coordenação, todas confluindo para a norma fundamental da

qual a Constituição obtém o seu fundamento de validade. É justamente na

Constituição Federal, norma de hierarquia superior e orientadora de todas as

demais normas do sistema que lhe são inferiores, que vamos encontrar os

princípios jurídicos.

Discorrendo acerca dos princípios jurídicos, Roque Carrazza assim

define:

princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito,

que, por sua grande generalidade, ocupa posição de

preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso

mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a

aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam.14

Com efeito, os princípios são encontráveis em todos os escalões da

“pirâmide jurídica”. Assim, podemos identificar princípios constitucionais, legais

e até mesmo infralegais; contudo, os constitucionais, sem dúvida alguma, são

os de maior relevância, na medida em que sobrepairam aos outros princípios e

regras, inclusive às contidas na Constituição Federal.15

O princípio dentro de nosso ordenamento possui uma função

especificadora para a exegese e perfeita aplicação dos atos normativos.

Também não passa de ser uma norma jurídica qualificadora, posto que possui

um âmbito de validade maior e orienta a atuação de outras normas, ainda que

sejam de níveis constitucionais.16

_________________ 14 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 19. ed. Rev. amp. e atual, 2a. tiragem. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 33. 15 Ibidem, p. 34. 16 Ibidem, p. 41.

– 25 –

Leciona Paulo de Barros Carvalho17 que os princípios são linhas

diretivas que auxiliam na compreensão dos setores normativos, imprimindo

caráter de unidade relativa que serve de fator de agregação num dado feixe de

normas, e podem ser encontrados de maneira expressa ou implícita sem

considerar algum tipo de supremacia entre eles. Para o objeto do nosso

trabalho, cabe-nos analisar o princípio da igualdade e da capacidade

contributiva, no intuito de avaliarmos se as normas atributivas de

responsabilidade tributária dos sócios e dirigentes de pessoas jurídicas estão

em consonância cosigo mesmos.

É essencial para o desenvolvimento do presente trabalho, definirmos

alguns princípios constitucionais e outros direcionados à orientação das

normas tributárias e, especificamente, das normas relativas à sujeição passiva

tributária. São eles:

Princípio da justiça: É tido como uma diretriz suprema, utilizado para

implementar outros princípios, motivo pelo qual é considerado como

sobreprincípio na medida em que as unidades normativas o proclamam.

Princípio da certeza do direito: Também considerado como

sobreprincípio, é algo que está na própria raiz do dever-ser, sendo incompatível

imaginá-lo sem determinação específica. Elege a certeza como postulado

indispensável para uma harmoniosa convivência social.

Princípio da segurança jurídica: Coordena o fluxo das interações

inter-humanas visando a propagar, no seio da comunidade social, a

previsibilidade quanto aos efeitos jurídicos da regulação da conduta humana.

_________________ 17 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 147.

– 26 –

Princípio da irretroatividade das leis: Princípio que garante a certeza

do direito, alcançando o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa

julgada, sendo, portanto, considerado como norma superior que estabelece

limites, objetivos – artigo 5º, XXXVI da CF/88.

Princípio da universalização da jurisdição: Estampado no artigo 5º,

XXXV, tal princípio garante a todos, a tutela jurisdicional do Estado com o

propósito de assegurar a aptidão da coisa julgada.

Princípio que consagra o direito de ampla defesa e o devido

processo legal: Instrumento básico para garantir a preservação dos direitos e

garantias; esse princípio está previsto no artigo 5º, LV, onde aos litigantes, em

geral, está garantido o devido processo legal.

Princípio que afirma o direito de propriedade: Insculpido no artigo 5º,

XXII e XXIV da CF/88, o princípio da propriedade aloja situações materiais que

sofrem impacto tributário, motivo pelo qual deve ser guarnecido de proteção

constitucional.

Já considerando os princípios constitucionais tributários, temos:

Princípio da estrita legalidade: Trata-se de princípio que determina a

introdução de regras tributárias sempre por meio de lei no seu sentido lato. No

que concerne ao princípio da estrita legalidade, sua abrangência acaba sendo

maior, na medida em que estabelece a necessidade de que a lei traga no seu

bojo elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritivos da relação

obrigacional.

– 27 –

Princípio da anterioridade: Tal princípio determina que a lei que instituir

ou majorar um tributo só poderá ser aplicada no ano seguinte, para tanto, o

respectivo diploma legislativo deve ser publicado no período que antecede o início

do exercício financeiro em que se pretenda efetuar a cobrança.

Princípio da irretroatividade da lei tributária: Esse princípio existe

para proteger situações já ocorridas e, visando a, de toda sorte, proteger o

direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. Assim, seu

reconhecimento impede que o ente tributante venha tomar iniciativas tributárias

no sentido de atingir fatos passados.

Princípio da tipologia tributária: Através desse princípio, será

possível verificar a definição do tipo tributário pela sua integração lógico-

semântica, por meio de dois fatores: hipótese de incidência e base de cálculo.

Diante desses fatores, na medida em que foram adequadamente isolados, será

possível credenciar determinado tributo em imposto, taxa ou contribuição de

melhoria, bem como anunciar seu tipo tributário.

Princípio da proibição de tributo com efeito de confisco: Nada

obstante tratar-se de um princípio que carece de linhas demarcatórias no que

concerne ao conceito do limite o qual incide o inciso IV, do artigo 150 da CF/88,

a nota principal repousa no sentido de que a carga tributária tem limite.

Princípio da vinculabilidade da tributação: Ainda que exista uma

série de atos discricionários da atividade administrativa, a relevância desse

princípio se dá àqueles acontecimentos de maior importância, ou seja, os que

dizem respeito aos fins últimos da pretensão tributária, sendo pautados por

uma estrita vinculabilidade.

– 28 –

Princípio da uniformidade geográfica: Aqui se trata de um princípio

cuja tradução é o sentido de determinar que os tributos instituídos pela União

sejam uniformes em todo o território nacional, de modo que tal postulado deve

ser aplicado aos demais entes para que não haja prejuízo entre eles.

Princípio da não-discriminação tributária, em razão da procedência

ou do destino dos bens: Tal princípio determina que as pessoas tributantes

estão impedidas de graduar seus tributos, levando-se em conta a região de

origem dos bens ou do local para onde se destinem.

Princípio da territorialidade da tributação: A observância desse

princípio é condição determinante para o bom funcionamento do Estado de

direito, na medida em que o poder vinculante de uma lei ensejará que seus

efeitos jurídicos deverão respeitar os limites geográficos da pessoa política que

a editou.

Princípio da indelegabilidade da competência tributária: Lembrando

sempre que transferir capacidade ativa não é transferir competência tributária,

o legislador, ao definir a incidência do imposto, já terá esgotado sua

competência, pelo que somente poderá passar adiante a sua capacidade para

ser sujeito ativo. Assim, a transferência de competência para instituir

determinado tributo é vedada.

Princípio da igualdade: Contido no artigo 5º, caput, da Constituição

Federal, tem como destinatários os órgãos da atividade legislativa, não sendo

de fácil determinação, nada obstante sua grande importância.

– 29 –

Princípio da capacidade contributiva: Fonte principal de critérios

discriminatórios, conforme o qual os impostos serão graduados e

personalizados segundo as possibilidades econômicas do contribuinte.

Passaremos à analise da responsabilidade tributária no âmbito da

teoria geral do direito tributário, momento em que retornaremos à análise do

princípio da capacidade contributiva e de sua relação com a responsabilidade

tributária dos sócios e dirigentes de pessoas jurídicas de direito privado.

– 30 –

2. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

2.1. Fundamentos preliminares

O objeto de nossa investigação é a responsabilidade tributária dos

sócios e dirigentes das pessoas jurídicas. Entretanto, para adentrarmos ao

tema proposto, faz-se necessário, inicialmente, abordarmos alguns conceitos

relacionados ao fenômeno da incidência da norma tributária.

O responsável tributário, assim como o contribuinte, é pessoa física

ou jurídica que ocupa na relação jurídico-tributária o lugar de sujeito passivo. A

sujeição passiva - tema da mais alta relevância para o presente estudo - será

detidamente analisada mais adiante. Por ora, ocupar-nos-emos da relação

jurídico-tributária formal.

Tratamos no capítulo anterior da forma como se apresenta o sistema

do direito positivo. Verificamos que o direito se apresenta em uma linguagem

de índole prescritiva contida de forma esparsa nos diversos veículos

normativos (textos de lei) e que essa linguagem permite a construção pelo

intérprete de normas jurídicas.

Partindo do conceito de norma jurídica como a unidade mínima de

significação deôntica, tem-se sua compostura estrutural como sendo uma

proposição hipotético-condicional (se ocorrer o fato "x", então deve ser a

– 31 –

prestação "y"). Ou seja, se ocorrer o fato “x”, deverá haver uma relação jurídica

entre sujeitos de direito. Assim como nos diz Lourival Vilanova18: “Ao jurista

nenhuma idéia é mais familiar: a norma ao incidir num fato (no fato jurídico)

vincula a esse fato um relacionamento entre sujeitos-de-direito”.

Essa é a norma geral e abstrata, considerada como a norma que

disciplina condutas. No campo em que se insere o nosso objeto de estudo, qual

seja, no direito tributário, temos que a norma geral e abstrata disciplinadora de

condutas se apresentará na forma lógica da regra matriz de incidência

tributária, conforme critérios que identificamos nesse fenômeno.

A regra-matriz de incidência tributária apresenta-se com a mesma

estrutura lógica de qualquer norma jurídica, vista como unidade mínima de

significação deôntica, isto é, hipótese que implica uma consequência. Difere

das demais normas apenas em face do seu conteúdo, pois descreve um fato

tributário e prescreve a relação jurídica obrigacional a ser estabelecida entre

sujeito ativo e passivo, tendo como objeto a prestação pecuniária, em moeda

ou em cujo valor nela se possa exprimir, não decorrente de ato ilícito.

A hipótese da regra-matriz de incidência tributária pode ser definida

como: “descrição normativa de um evento, que concretizado no nível das

realidades materiais e relatado no antecedente de norma individual e concreta,

fará irromper o vínculo abstrato que o legislador estipulou na conseqüência.”19

Como explica Paulo de Barros Carvalho evento jurídico tributário é o

acontecimento real e fato jurídico tributário é o “relato lingüístico desse _________________ 18 VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Editora Max Limonad, 1997, p. 75. 19 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 244.

– 32 –

acontecimento. Fato jurídico, porque tem o condão de irradiar efeitos de direito;

tributário, pela simples razão de sua eficácia estar diretamente ligada à

instituição do tributo.”20

Ainda conforme o autor21, a subsunção não se verifica simplesmente

entre iguais, mas entre linguagens de níveis diferentes. Toda vez que ocorre a

subsunção do fato à norma, com a consequente efusão de efeitos jurídicos

típicos, estar-se-á diante da própria essência da fenomenologia do direito.

No tocante à fenomenologia da incidência da norma tributária ou

regra-matriz de incidência tributária, diremos que houve a subsunção quando o

fato (fato jurídico tributário) guardar identidade com o desenho normativo da

hipótese (hipótese tributária). Quando o fato ganha concretude , instala-se,

automática e infalivelmente, o laço abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se

titular do direito subjetivo público de exigir a prestação, ao passo que o sujeito

passivo ficará na contingência de cumpri-la.22

Convém ressaltar que, para que ocorra a subsunção, o

enquadramento do fato à hipótese normativa tem de ser completo. É preciso

que sejam satisfeitos todos os critérios identificadores tipificados na hipótese

da norma geral e abstrata.

Inexiste cronologia entre a verificação empírica do fato e o

surgimento da relação jurídica. Instaura-se o vínculo abstrato, que une as

pessoas, exatamente no instante em que aparece a linguagem competente que

_________________ 20 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 244. 21 Ibidem, p. 245. 22 Ibidem, p. 246.

– 33 –

relata o evento descrito pelo legislador. São entidades simultâneas,

concomitantes.23

A norma em sentido estrito é a que vai definir a incidência fiscal.

Para obter a regra-matriz, faz-se necessário isolar as proposições em si, como

formas de estrutura sintática, e suspender o vetor semântico da norma para as

situações objetivas, ao mesmo tempo em que se desconsideram os atos

psicológicos de querer e de pensar a norma.

Assim, a hipótese trará a previsão de um fato (antecedente

normativo), enquanto o consequente prescreverá a relação jurídica – obrigação

tributária (consequente). Na hipótese, encontraremos um critério material

condicionado no tempo e no espaço. Já na consequência, nos depararemos

com o critério pessoal e quantitativo.

Lourival Vilanova já dizia que “O dado social juridiciza-se, inserindo-

se em hipótese ou provocando (mediante o legislador, em sentido abrangente)

novas hipóteses e novas conseqüências.”24

Por sua vez, Paulo de Barros Carvalho, no mesmo sentido de

Lourival Vilanova, concluiu que:

A hipótese (...) é construída pela vontade do legislador, que

recolhe os dados de fato da realidade que deseja disciplinar

(realidade social), qualificando-os, normativamente, como fatos

jurídicos.

(...)

_________________ 23 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 247. 24 VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito. 4. ed. Rev., atual. e ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2000, p. 86.

– 34 –

Ao escolher os fatos que lhe interessam como pretexto para

desencadear efeitos jurídicos, o legislador expede conceitos

que selecionam propriedades do evento.

(...)

Ao conceituar o fato que dará ensejo ao nascimento da relação

jurídica do tributo, o legislador também seleciona as

propriedades que julgou importantes para caracterizá-lo. E,

desse conceito, podemos extrair critérios de identificação que

nos permitam reconhecê-lo toda vez que, efetivamente,

aconteça.25

Logo, afigurar-se-ia impossível cogitar uma descrição que pudesse

captar o evento na infinita riqueza de seus predicados. “No enunciado

hipotético, vamos encontrar três critérios identificadores do fato: a) critério

material; b) critério espacial e c) critério temporal.”26

O critério material é um dos componentes da hipótese normativa,

nada obstante, muitos confundi-lo, tratando-o como a própria hipótese.

Conceitua-se, erroneamente, o critério material como “descrição objetiva do

fato”, olvidando-se que a descrição objetiva do fato é a própria hipótese e não

seu critério material.

Com efeito, será critério material a identificação de um

comportamento, seja ele um estado, isto é, “ser proprietário”, ou uma ação, isto

é, “vender mercadorias”. O critério material será formado por um verbo

acompanhado de seu complemento.

Por sua vez, o critério espacial é componente da hipótese normativa.

No que se refere a tal critério, sua relevância é marcada pela estreita ligação

_________________ 25 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004 pp. 252-253. 26 Ibidem, p. 253.

– 35 –

com o campo impositivo do ente político instituidor da exação, pela conduta

hipotética a ser realizada fora do território impositivo do ente político instituidor

da exação, que só será constitucional se lhe for reconhecida a

extraterritorialidade.

Tais coordenadas de espaço podem ser determinadas, específicas e

genéricas. Podem se tratar de hipóteses cujo critério espacial faz menção a

determinado local para a ocorrência do fato típico; podem fazer alusão a áreas

específicas, de tal sorte que o acontecimento apenas ocorrerá se dentro delas

estiver geograficamente contido; bem como podem ser genéricas, de forma

que todo e qualquer fato que suceda sob o manto da vigência territorial da lei

instituidora, estará apto a desencadear seus efeitos peculiares.

Por fim, o critério temporal é componente da hipótese normativa, sua

relevância é marcada pelo tempo em que se reportam os efeitos da relação

jurídica instaurada em decorrência do fato jurídico. É pelo tempo no fato27 que

se poderá prever a oneração da propriedade do sujeito passivo e o direito à

receita por parte do sujeito ativo.

O consequente da norma é a parte “que estipula a regulação da

conduta, prescrevendo direitos e obrigações para as pessoas físicas ou

jurídicas envolvidas, de alguma forma, no acontecimento do fato jurídico

tributário”.28

_________________ 27 O termo “tempo no fato” foi utilizado pela primeira vez por Paulo de Barros Carvalho para denominar o tempo da ocorrência do evento tributário. Por outro lado, o termo “tempo do fato” denomina o tempo em que o fato jurídico é constituído. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: fundamentos jurídicos da incidência. São Paulo: Saraiva 1999, p. 123. 28 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 281.

– 36 –

Destarte, o consequente da norma jurídica, exercendo papel de

prescritor, é instituto hábil a fornecer os critérios de identificação do vínculo

jurídico que nasce.

Preceituando uma conduta, o consequente normativo faz irromper

direitos subjetivos e deveres jurídicos – desenha a previsão de uma relação

jurídica que se instala, automática e infalivelmente, assim que se concretize

o fato.29

Nesse diapasão, são dois os critérios utilizados para identificarmos o

aparecimento de uma relação jurídica tributária: a) quantitativo e b) pessoal.

O critério quantitativo trata do objeto da prestação; no caso da regra-

matriz de incidência tributária consubstancia-se na base de cálculo e na

alíquota. É nesse critério que encontramos referências às grandezas, mediante

as quais o legislador pretendeu dimensionar o fato jurídico tributário, para efeito

de definir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo, a título de tributo.

Por sua vez, o critério pessoal é o conjunto de elementos, colhido

como prescritor da norma, que nos indica quem são os sujeitos da relação

jurídica.

É justamente esse critério contido no consequente da regra-matriz

de incidência tributária que nos interessa no presente estudo. Assim, passamos

a tratar da sujeição passiva tributária.

_________________ 29 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 281.

– 37 –

2.2. Sujeição passiva

Delimitados os contornos da relação jurídico-tributária, passamos a

tratar, no presente tópico, do sujeito passivo.

O art. 121 do CTN define o sujeito passivo da obrigação tributária

principal como sendo “a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou

penalidade pecuniária” e o art. 122 do mesmo diploma legal define o sujeito

passivo da obrigação acessória como sendo “a pessoa obrigada às prestações

que constituam o seu objeto”.

Renato Lopes Becho traz a seguinte definição para o sujeito passivo

tributário:

“Extraímos do critério pessoal os sujeitos passivos da

obrigação tributária que, nos tributos discriminados na

Constituição, serão necessariamente aquelas pessoas que

realizarem, inquestionavelmente, a materialidade prevista na

norma constitucional tributária. Nos tributos não discriminados,

serão aquelas pessoas que realizarem as condutas descritas

em dita materialidade. Os sujeitos passivos tributários estão,

portanto, umbilicalmente relacionados com a materialidade

descrita na norma.”30

Ainda, conforme preceitua o art. 121 do CTN, precisamente nos

incisos I e II do seu parágrafo único, há a divisão do sujeito passivo da

obrigação tributária em duas espécies, quais sejam: “I – contribuinte, quando

tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato

gerador;” e “II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte,

sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.”

_________________ 30 BECHO, Renato Lopes. Sujeição passiva e responsabilidade tributária. São Paulo: Dialética, 2000, p. 190.

– 38 –

Com base nesses dispositivos, grande parte da doutrina nacional31,

acompanhando o magistério de Rubens Gomes de Sousa, classificou aquelas

duas espécies em sujeito passivo direto e em sujeito passivo indireto.

O autor acima referido lecionava que o direito tributário pertencia à

categoria dos direitos obrigacionais, definindo a obrigação tributária como “o

poder jurídico por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um

particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou negativa (objeto da

obrigação) nas condições definidas pela lei tributária (causa da obrigação).”32

Na doutrina internacional, encontramos definições para a obrigação

tributária, as quais ressaltam a existência dos mesmos elementos identificados

por Rubens Gomes de Sousa. Assim, obrigação tributária é definida na

doutrina alienígena como:

[...] uma relação jurídica ex lege, em virtude da qual uma

pessoa (sujeito passivo principal, contribuinte ou responsável),

está obrigada perante o Estado ou outra entidade pública, ao

pagamento de uma soma de dinheiro, desde que se verifique o

fato gerador determinado pela lei.33

[...] o vínculo jurídico em virtude do qual um sujeito (devedor),

deve dar a outro sujeito, que exercita o poder fiscal (credor),

somas do dinheiro ou quantidades de coisas determinadas

por lei.34

_________________ 31 MACHADO, Hugo de Brito. “Responsabilidade tributária”. In: Responsabilidade tributária. Caderno de Pesquisas Tributárias n. 5. São Paulo: Resenha Tributária, 1980, pp. 43-73; CAMPOS, Dejalma de. “A responsabilidade no direito tributário brasileiro”. In: Responsabilidade tributária. Caderno de Pesquisas Tributárias n. 5. São Paulo: Resenha Tributária, 1980, pp. 93-114; FALCÃO, Amilcar de Araújo, 1928-1967. Fato gerador da obrigação tributária / Amilcar de Araújo Falcão. 6. ed. Revista e atualizada pelo Prof. Flávio Bauer Noveili; anteriores anotações de atualização, pelo Prof. Geraldo Ataliba; prefácio de Aliomar Baleeiro; apresentação de Rubens Gomes de Sousa. Rio de Janeiro: Forense, 1997. 32 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. 2. ed. Rio de Janeiro: Ed. Financeiras, 1954, pp. 83-84. 33 Dino JARACH. El Hecho Imponible. 2. ed. Buenos Aires: Abeledo Perrot, 1971, p. 73. 34 Carlos M. Giuliani FONROUGE. Derecho Financiero. 3 ed. Buenos Aires: Depalma, vol. 1, 1975, p. 352.

– 39 –

[...] o vínculo jurídico ex lege, em virtude do qual uma pessoa

está obrigada perante o Estado, ou outra entidade pública, ao

pagamento de uma soma de dinheiro, quando se verifique o

pressuposto de fato previsto na lei.35

o vínculo jurídico que a lei cria entre o fisco (sujeito ativo) e o

contribuinte (sujeito passivo), em razão do qual este deve

entregar àquele uma soma de dinheiro.36

o direito do Estado de pretender de uma pessoa prestação

denominada imposto.37

Ao constatar a existência dos quatro elementos da obrigação

tributária, Rubens Gomes de Sousa definiu cada um deles e, para o sujeito

passivo, o qual nos interessa no presente trabalho, deu a seguinte definição: “é

o sujeito passivo ou devedor, isto é, a pessoa obrigada a cumprir a prestação

que constitui o objeto da obrigação que o sujeito ativo tem o direito de exigir.”38

Dessa forma, ao discorrer sobre o sujeito passivo da obrigação

principal, esse autor lançou a distinção entre a sujeição passiva direta e a

indireta. Assim concluiu:

(...) o tributo deve ser cobrado da pessoa que esteja em

relação econômica com o ato, fato ou negócio que dá origem à

tributação; por outras palavras, o tributo deve ser cobrado da

pessoa que tira uma vantagem econômica do ato, fato ou

negócio tributado. Quando o tributo seja cobrado nessas

condições, dá-se a sujeição passiva direta, que é a hipótese

mais comum na prática.

_________________ 35 Hector B. VILLEGAS. Curso de finanzas, derecho financiero g tributario. 1. ed. Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1972, p. 148. 36 Rafael BIELSA. Estudios de derecho publico. 1. ed. Buenos Aires: Editorial Depalma, vol. II, “Derecho Fiscal”, 1951, p. 127. 37 Albert HENSEL. Diritto Tributario. 1 ed. Milano: Giuffrè, 1956, p. 73. 38 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. 2. ed. Rio de Janeiro: Ed. Financeiras, 1954, p. 91.

– 40 –

Entretanto pode acontecer que em certos casos o Estado tenha

interesse ou necessidade de cobrar o tributo de pessoa

diferente: dá-se então a sujeição passiva indireta.39

Como se pode perceber, para Rubens Gomes de Sousa, a diferença

entre contribuinte e responsável cingi-se ao fato de que o primeiro paga por

dívida própria, enquanto o segundo paga por dívida de outrem.

Por sua vez, Amilcar de Araújo Falcão, ao distinguir o sujeito passivo

principal ou direto, do sujeito passivo indireto, faz alusão à idêntica separação:

Assim é que a definição do sujeito passivo principal da

obrigação tributária, que deve resultar de lei, nela pode estar

implícita sob a simples menção do fato gerador e, pois,

somente através deste ser identificável.

Em tal hipótese, a sujeição passiva direta ou principal se

determinará pela natural e necessária atribuição do fato

gerador, ou da relação econômica subjacente nele, a certo

sujeito ou a certos sujeitos.

Enquanto os sujeitos passivos indiretos quer por transferência

(sucessor e responsável tributário), ou por substituição

(substituto legal tributário) só podem resultar de disposição

legal expressa, a configuração do sujeito passivo principal ou

direto (contribuinte), como dito, pode encontrar-se implícita na

lei: o exame do fato gerador será decisivo para sua concreta

definição.40

Alfredo Augusto Becker41, em contraposição à divisão do sujeito

passivo em direto e indireto, ou seja, de que o primeiro paga por dívida própria

_________________ 39 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. 2. ed. Rio de Janeiro: Ed. Financeiras, 1954, p. 92. 40 FALCÃO, Amilcar de Araújo, 1928-1967. Fato gerador da obrigação tributária / Amilcar de Araújo Falcão. 6. ed. Revista e atualizada pelo Prof. Flávio Bauer Noveili; anteriores anotações de atualização, pelo Prof. Geraldo Ataliba; prefácio de Aliomar Baleeiro; apresentação de Rubens Gomes de Sousa. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 76. 41 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 558.

– 41 –

enquanto o segundo paga por dívida de outrem, insurgiu-se, criticando-a da

seguinte forma:

Desde logo, cumpre fixar este ponto: não é juridicamente

possível distinguir entre débito e responsabilidade, isto é,

considerar que o responsável estaria obrigado a satisfazer

débito de outro. O responsável sempre é devedor de débito

próprio. O dever que figura como conteúdo da relação jurídica

que vincula o Estado (sujeito ativo) ao responsável legal

tributário (sujeito passivo) é dever jurídico do próprio

responsável legal tributário e não de outra pessoa.

Paulo de Barros Carvalho42 também se insurgiu contra essa divisão,

esclarecendo o seu posicionamento fundamentado no seguinte:

a) não haveria, em termos propriamente jurídicos, a divisão dos

sujeitos em diretos e indiretos, posto que repousa em

consideração de ordem econômica. Interessa, do ponto de

vista jurídico-tributário, apenas quem integra o liame

obrigacional. O grau de relacionamento econômico da pessoa

escolhida na endonorma com o evento que fará nascer o

vínculo fiscal é algo que se afasta da cogitação do Direito e

pertenceria mais ao campo de indagação da Economia ou da

Ciência das Finanças.

Para nós, a identificação da natureza da sujeição passiva e suas

consequências se dará pela vinculação do sujeito passivo com o fato jurídico

tributário. Assim, faz-se necessário retomar o estudo do princípio constitucional

da capacidade contributiva, conforme será mais bem explanado no próximo

subcapítulo.

_________________ 42 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. São Paulo: Max Limonad, 1998, p. 167.

– 42 –

2.3. A sujeição passiva tributária e o princípio constitucional da

capacidade contributiva

Expusemos acima as relações de subordinação e coordenação

existentes entre as normas jurídicas, todas confluindo para a norma

fundamental, da qual a Constituição obtém o seu fundamento de validade.

Também apresentamos a conceituação de alguns princípios constitucionais

pertinentes ao objeto do presente trabalho, e discorremos acerca da

importância destes no ato de apreensão da significação que se deve dar às

normas jurídicas.

Entretanto, em virtude da importância que o princípio da capacidade

contributiva representa para a compreensão do objeto do nosso estudo,

entendemos pertinente abordá-lo com maior profundidade.

Na Constituição Federal, enquanto norma de hierarquia superior e

orientadora de todas as demais normas do sistema, encontramos os princípios

jurídicos. Dentre os quais, o princípio da capacidade contributiva exerce

influência sobre as normas definidoras da sujeição passiva tributária.

A necessidade do estudo do princípio da capacidade contributiva

reside no argumento de grande parte da doutrina de que somente o

contribuinte pode ocupar o polo negativo das relações jurídicas tributárias,

possuindo a relação do responsável da natureza jurídica diversa da tributária.

Esse princípio encontra-se previsto no parágrafo 1º do art. 145 da

Constituição Federal, armado nos seguintes termos:

– 43 –

Art. 145. [...]

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal

e serão graduados segundo a capacidade econômica do

contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente

para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,

respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o

patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do

contribuinte.

Deflui-se que o princípio da capacidade contributiva é a fonte

principal de critérios discriminatórios, segundo o qual os impostos serão

graduados e personalizados conforme as possibilidades econômicas do

contribuinte. No entanto, refere-se aos fatos presuntivos de riqueza, na

terminologia de Alfredo Augusto Becker43, e não às condições reais de cada

contribuinte considerados per si. Nesse sentido, ensina-nos Roque Carrazza44:

A capacidade contributiva à qual alude a Constituição e que a

pessoa política é obrigada a levar em conta ao criar,

legislativamente, os impostos de sua competência é objetiva, e

não subjetiva. É objetiva porque se refere não às condições

econômicas reais de cada contribuinte, individualmente

considerado, mas às suas manifestações objetivas de riqueza

(ter um imóvel, possuir um automóvel, ser proprietário de jóias

ou obras de arte, operar em Bolsa, praticar operações

mercantis etc.).

Pelo exposto acima, infere-se que o princípio da capacidade

contributiva guarda pertinência com as manifestações econômicas do fato

gerador relacionado ao contribuinte, o qual possui, com esse fato, relação

pessoal e direta.

_________________ 43 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 497. 44 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 19. ed., Rev. amp. e atual, 2a. tiragem. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 80.

– 44 –

Como compatibilizar, então, o princípio da capacidade contributiva

com a figura do responsável tributário, sujeito passivo indireto na terminologia

da doutrina tradicional, e que não está diretamente relacionado com o fato

signo presuntivo de riqueza?

Para tanto, valemo-nos das lições de Alfredo Augusto Becker45 que,

ao estudar esse princípio, manifestou as constrições ao conceito do princípio

da capacidade contributiva, aduzindo que:

No plano jurídico, a relação entre a carga tributária e o

montante da riqueza do contribuinte é feita sempre e

exclusivamente em relação a cada tributo tomado isoladamente

dos demais.

[...]

A riqueza do contribuinte (que está sendo relacionada com o

tributo singular) não é a totalidade da riqueza do contribuinte,

mas unicamente um fato-signo presuntivo de sua renda ou de

capital.

[...]

A renda ou capital presumido deve ser renda ou capital acima

do mínimo indispensável.

Podemos inferir das constrições acima apresentadas que o autor

restringe o princípio da capacidade contributiva, ordenando que o legislador

tome em consideração o relacionamento entre a carga tributária e o fato-signo

presuntivo de riqueza para cada tributo, isoladamente considerado. A segunda

constrição foi no sentido de que o fato-signo presuntivo de riqueza não é a

totalidade da renda ou capital do contribuinte, mas a riqueza manifestada no

fato. A terceira e última constrição veda a tributação sobre o mínimo

indispensável ao contribuinte.

_________________ 45 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 497.

– 45 –

Delimitadas as constrições ao princípio, Alfredo Augusto Becker

apresentou, em quatro conclusões, o alcance de sua eficácia jurídica. A

primeira conclusão a que chegou foi a de que o princípio tem aplicação

somente perante o legislador ordinário, o qual deve “escolher para a

composição da hipótese de incidência da regra jurídica criadora do tributo,

exclusivamente, fatos que sejam signos presuntivos de renda ou de capital”46.

A segunda conclusão, quanto ao alcance da eficácia jurídica do

princípio da capacidade contributiva a que chegou Alfredo Becker, foi a de que

“o legislador ordinário está juridicamente obrigado a escolher fatos que sejam

presuntivos de uma espécie de renda ou de capital acima do mínimo

indispensável”47. Esclareceu o autor que o legislador tem “o dever de criar

isenções tributárias que resguardem a imunidade tributária do mínimo

indispensável de capital e de renda.”48

O terceiro alcance da eficácia jurídica proposto pelo autor 49 foi de

que “o legislador ordinário está juridicamente proibido de graduar a alíquota ou

ritmar a sua progressividade no sentido inverso da grandeza presumível da

renda ou capital do respectivo contribuinte”.

O quarto, e último alcance da eficácia jurídica, na constatação de

Becker50, sendo o fundamento que nos interessa para responder a indagação

acima efetuada quanto à compatibilização do princípio da capacidade

contributiva com a responsabilidade tributária, foi a de que:

_________________ 46 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 498. 47 Ibidem, p. 499. 48 Ibidem, p. 499. 49 Ibidem, p. 500. 50 Ibidem, p. 500.

– 46 –

Sempre que utilizar o substituto legal tributário, o legislador

ordinário está juridicamente obrigado a, simultaneamente, criar a

repercussão jurídica do tributo sobre o substituído (aquela pessoa

de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato signo

presuntivo), outorgando ao substituto o direito de reembolso ou

retenção do valor do tributo perante o substituído.

Assim, tributos instituídos em desatenção ao princípio da capacidade

contributiva nos contornos apresentados acima estará eivado de

inconstitucionalidade. Quanto à sujeição passiva indireta, temos que caberá ao

legislador criar mecanismos de repercussão jurídica, outorgando ao substituto

o direito de reembolso ou retenção do valor do tributo perante o substituído.

Em relação à responsabilidade tributária dos sócios-gerentes ou

administradores de pessoas jurídica, nos termos propostos pelo art. 135 do

CTN, temos que por se tratar de uma responsabilidade pessoal atribuída como

sanção decorrente de ato ilícito, como veremos no capítulo seguinte, a ela não

se aplica o princípio da capacidade contributiva.

2.4. Classificação dos contribuintes e responsáveis

Conforme explicitado anteriormente, entendemos que a identificação

da natureza da sujeição passiva e suas consequências se dará pela vinculação

do sujeito passivo com o fato jurídico tributário.

Assim, contribuinte será sempre aquele que realiza o fato jurídico

tributário, previamente definido na Constituição, nos termos do art. 121, I, do

CTN, o qual pode ser individual ou solidário (art. 124, I, do CTN).

– 47 –

Podemos construir a partir das disposições da Constituição Federal

e do Código Tributário Nacional uma classificação para os responsáveis

tributários.

Pelo estatuído no art. 121, parágrafo único, II e no art. 128, ambos

do CTN, encontramos a figura do responsável tributário como sendo aquele

que não tenha realizado o fato jurídico tributário. Dito de outra forma, será o

responsável tributário aquele que não for o contribuinte, mas que possua

relação com a situação jurídica descrita no fato jurídico tributário, nos termos

da legislação das pessoas tributantes.

Em função do disposto nesses artigos, poderemos destacar as notas

que caracterizam o responsável tributário:

1. O responsável tem de ser fixado por lei;

2. O responsável tem de ser vinculado ao fato gerador da

obrigação;

3. O responsável exclui a responsabilidade do contribuinte, ou

responde supletivamente.

Como vimos no capítulo anterior, nem sempre o contribuinte é o

responsável pela dívida tributária. A lei pode estabelecer que terceira pessoa,

que não realizou o fato jurídico tributário, fique compelida a realizar a

prestação, ora com a exclusão da responsabilidade do contribuinte, ora apenas

supletivamente. Trata-se da sujeição passiva indireta, conforme destacado por

Geraldo Ataliba:

– 48 –

Por razões metajurídicas — que não importa aqui recordar

precisamente porque juridicamente irrelevante — o legislador

muitas vezes dispõe que seja sujeito passivo pessoa que não

corresponde rigorosamente à configuração supradescrita, ou

ainda desloca a qualidade de sujeito passivo de uma pessoa

para outra, que fica na posição jurídica daquela.

Assim, ou a obrigação já nasce tendo como sujeito passivo

alguém que não corresponde à configuração indicada pela

Constituição — quando prevê o destinatário tributário — ou a

sujeição passiva desloca-se, por força de lei, para outra

pessoa. Isto só é possível quando o desígnio constitucional não

seja desacatado.51

Quando o legislador estabelece no art. 128 do CTN que a lei poderá

“atribuir de modo expresso a responsabilidade”, quer dizer que a obrigação do

responsável surge como consequência da realização do fato descrito na lei.

Se pusermos em conexão o preceito contido no art. 128 do CTN

com outros artigos da legislação tributária, verificaremos que o mecanismo

utilizado pelo legislador para estabelecer a figura jurídica do responsável

tributário é o igual ao de todas as obrigações ex lege, ou seja, é a lei que deve

determinar os fatos cuja realização implica o nascimento da obrigação do

responsável.

A reserva formal da lei estabelecida pelo dispositivo legal acima

referido implica que somente a lei pode determinar os fatos que façam surgir a

obrigação a cargo de terceiras pessoas de responder pela dívida tributária.

Assim, quando o fato previsto na norma se realiza, nasce a obrigação do

responsável.

_________________ 51 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Editora Malheiros, 2003, p. 89.

– 49 –

Deve-se ressaltar, entretanto, que não é qualquer terceiro que pode

ser eleito pela lei como responsável tributário, há de ser um terceiro que

possua alguma relação com o fato gerador. Contudo, não é qualquer vínculo

com o fato gerador que provoca a responsabilidade de terceiro, mas somente

aquele que permita fazer com que o tributo a recolher não onere o responsável.

Nessa forma de atribuição de responsabilidade tributária,

encontramos a figura da responsabilidade por substituição, que se subdivide

em: para trás e para frente. Essa substituição existe para facilitar a

arrecadação do tributo pelo Fisco.

Rubens Gomes de Sousa52, ao lecionar sobre a subsitituição

tributária, esclareceu que:

Ocorre quando, em virtude de uma disposição expressa de lei,

a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa

diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato,

fato ou negócio tributado: nesse caso, é a própria lei que

substitui o sujeito passivo direto por outro indireto.

De modo análogo e com palavras distintas, discorria Alfredo Augusto

Becker53 que:

A fenomenologia do substituto legal tributário consiste, em

síntese, no seguinte: Existe substituto legal tributário, toda a

vez em que o legislador escolher para sujeito passivo da

relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, em

substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou

capital á hipótese de incidência é fato-signo presuntivo.

_________________ 52 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. 2. ed. Rio de Janeiro: Ed. Financeiras, 1954, p. 93. 53 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 529.

– 50 –

A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a

condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato

gerador deva ocorrer posteriormente (fato gerador futuro), assegurada a

imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato

gerador presumido. Esse é o caso da denominada substituição tributária para

frente.

Temos ainda os casos de responsabilidade tributária, explicitamente

definidos no Código Tributário Nacional.

Nos artigos 129 a 133, encontraremos a responsabilidade dos

sucessores, também denominada pela doutrina de responsabilidade de

transferência por sucessão, seja por sucessão imobiliária (art. 130), sucessão

por aquisição ou remissão de bens (art. 131, I), sucessão causa mortis (art. 131, II e

III), sucessão empresarial por reorganização (transformação, fusão ou

incorporação) ou extinção (art. 132) e sucessão empresarial por aquisição (art. 133).

No que se refere à responsabilidade tributária por sucessão

imobiliária (art. 130 do CTN), tem-se que os créditos tributários relativos a

impostos, cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de

bens imóveis, e os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais

bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos

adquirentes.

Na sucessão por aquisição ou remissão de bens (art. 131, I, do

CTN), são pessoalmente responsáveis o adquirente ou remitente, pelos tributos

relativos aos bens adquiridos ou remidos.

– 51 –

Na sucessão causa mortis, são pessoalmente responsáveis: a) o

sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de

cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada essa responsabilidade ao

montante do quinhão do legado ou da meação (art. 131, II, do CTN); e b) o

espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da

sucessão (art. 131, III, do CTN).

A sub-rogação também se aplica à pessoa jurídica de direito privado

que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra,

sendo ela responsável pelos tributos devidos até a data daquele ato; e nos

casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração

da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou

seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual (art.

132, do CTN).

Na sucessão empresarial por aquisição (art. 133, do CTN), responde

a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por

qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou

profissional. Ela responde: (i) integralmente, se o alienante cessar a exploração

do comércio, indústria ou atividade; (ii) subsidiariamente com o alienante, se

este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data

da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio,

indústria ou profissão.

Responde também pelos tributos, quando o adquirente: (i) for sócio

da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo

devedor falido ou em recuperação judicial; (ii) for identificado como agente do

– 52 –

falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a

sucessão tributária; (iii) for parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto)

grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou

de qualquer de seus sócios.

Os créditos não se sub-rogam (i) quando conste do título a prova de

sua quitação; (ii) na hipótese de alienação judicial em processo de falência; (iii)

na hipótese de alienação judicial de filial ou unidade produtiva isolada, em

processo de recuperação judicial.

Nos artigos 134 e 135 do CTN, encontraremos a figura da

responsabilidade de terceiros ou por imputação legal, a qual pode ser

subsidiária (art. 134) ou pessoal (art. 135).

Pelo art. 134, respondem de forma subsidiária, nos atos em que

intervierem, ou pelas omissões de que forem responsáveis: (i) os pais, pelos

tributos devidos por seus filhos menores; (ii) os tutores e curadores, pelos

tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; (iii) os administradores de

bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; (iv) o inventariante, pelos

tributos devidos pelo espólio; (v) O síndico e o comissário, pelos tributos

devidos pela massa falida ou pelo concordatário; (vi) os tabeliães, escrivães e

demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados

por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; (vii) os sócios, no caso de

liquidação de sociedade de pessoas.

Se a responsabilidade for relativa a penalidades, somente haverá

responsabilidade quanto às de caráter moratório.

– 53 –

Já pelo art. 135, estatui o CTN que, quanto aos atos praticados com

excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, serão

pessoalmente responsáveis: (i) os pais, os tutores e os curadores, os

administradores de bens, o inventariante, o síndico e o “comissário”, os

tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, e os sócios; (ii) os

mandatários, prepostos e empregados; (iii) os diretores, gerentes ou

representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Nessa última forma de atribuição de responsabilidade, a conclusão a

que chegamos é que se trata de uma responsabilidade pessoal e não solidária

ou subsidiária.

Como vimos acima, a responsabilidade tributária possui duas

espécies, pode ser por substituição ou por transferência. Na espécie por

substituição, a lei exige que o substituto ocupe o lugar do contribuinte desde o

nascimento da obrigação tributária. Por outro lado, na responsabilidade por

transferência, ocorre no mundo factual o fato jurídico que enseja o surgimento

da obrigação tributária para o contribuinte, e, posteriormente, em função de

algumas circunstâncias, a lei determina que a responsabilidade seja transferida

para um terceiro.

Feitas as considerações acima sobre a teoria geral da sujeição

passiva e a classificação dos responsáveis tributários, guiando-nos pela

sequência dos artigos da forma como apresentados no CTN, concernentes à

sujeição passiva, passaremos a tratar no item seguinte da solidariedade

tributária. Sua análise é imprescindível para chegarmos a algumas de nossas

– 54 –

conclusões quando tratarmos da responsabilidade tributária dos sócios e

dirigentes das pessoas jurídicas de direito privado e da aplicação da teoria da

desconsideração da pessoa jurídica nas lides tributárias.

2.5. Solidariedade

No direito brasileiro, a solidariedade encontra a sua origem no art.

896 do Código Civil de 1916, revogado pelo art. 264 do Código Civil de 2002, in

verbis:

Art. 264. Há solidariedade, quando na mesma obrigação

concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um

com direito, ou obrigado, à dívida toda.

O que nos interessa no presente trabalho é a solidariedade passiva,

ou seja, quando em uma mesma relação jurídica obrigacional integram mais de

um devedor sendo cada um deles obrigado à prestação total.

A finalidade da norma que atribui a dois ou mais sujeitos de direito

ocupantes do polo negativo da mesma relação jurídica obrigacional é garantir

ao credor uma facilidade na cobrança do seu crédito.

Com idêntica finalidade, o art. 124 do CTN disciplina o instituto da

solidariedade passiva na seara do Direito Tributário, estabelecendo que,

quando houver mais de um sujeito na posição de devedor da mesma relação

jurídica tributária, todos serão obrigados pelo valor total do débito tributário.

– 55 –

Assim dispõe o artigo em questão:

Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que

constitua o fato gerador da obrigação principal;

II – as pessoas expressamente designadas por lei.

Percebe-se na leitura do dispositivo acima transcrito, que o Código

Tributário Nacional admite duas modalidades de solidariedade passiva, as

quais foram bem delineadas por Bernardo Ribeiro de Moraes54:

a) solidariedade de fato (CTN, art. 124, inciso I), quando há

uma pluralidade de pessoas com “interesse comum na situação

que constitua o fato gerador da obrigação principal”. [...] A

solidariedade nasce em razão da própria natureza do fato

gerador da respectiva obrigação, pela própria natureza do

imposto em causa. Se várias pessoas participam de fato de

determinada obrigação tributária, os efeitos jurídicos

abrangerão todas elas, que passam a ser solidárias diante do

cumprimento da prestação tributária.

[...]

b) solidariedade de direito (CTN, art. 124, inciso II), quando

resulta de determinação expressa de lei. A solidariedade

passiva tributária resulta da expressão disposição da lei, seja

com caráter de sanção ou para facilitar a cobrança da

prestação tributária. [...] Diante do caráter necessariamente

oneroso que se reveste para o sujeito passivo, a solidariedade

de direito se dá apenas para os casos expressos, em que a lei

relaciona os responsáveis solidários.

Hugo de Brito Machado esclarece que há solidariedade de fato

“independente de previsão legal”.55

_________________ 54 MORAES, Bernardo Ribeiro de, 1924-. Compêndio de direito tributário / Bernardo Ribeiro de Moraes. 2. ed. Rev., aumentada e atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 1994, v. 2, pp. 304-305. 55 Hugo de Brito MACHADO. Curso de direito tributário. 13. ed. Ver. atual e ampliada. São Paulo: Malheiros Editores Ltda., 1998, p. 102.

– 56 –

Diferentemente do disposto no art. 1.491 do Código Civil de 1916 e

atualmente disposto no art. 827 do Código Civil de 2002, o parágrafo único do

art. 124 do CTN determina que a solidariedade referida não comporta benefício

de ordem. Isso implica dizer que não poderá qualquer devedor solidário exigir

que o sujeito ativo cobre antes deste ou daquele devedor, observando certa

ordem de preferência, em razão de estar mais diretamente relacionado com a

situação geradora do tributo.

Em seguida, no art. 125 do CTN, o legislador estabeleceu os efeitos

gerais da solidariedade, excetuando as disposições de lei em contrário,

determinando que:

I – o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos

demais;

II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os

obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles,

subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais

pelo saldo;

III – a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos

obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

Percebemos da leitura do inciso I do art. 125 do CTN que em face

de a solidariedade passiva tributária existir entre dois ou mais sujeitos de direito

integrantes da mesma relação jurídica obrigacional, por ser um único vínculo

que liga mais de um sujeito de direito ocupante do polo passivo, o pagamento

efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais. Isto quer dizer que, se

um dos coobrigados liquidar a dívida integralmente, a obrigação tributária será

extinta, liberando os demais de seu pagamento.

– 57 –

Não podemos deixar de assentar que o codevedor que liquidar a

dívida terá o direito de haver dos demais a respectiva cota-parte.

Pelo disposto no inciso II, temos que a isenção ou remissão do

crédito exonera todos os obrigados, pois, sendo um único vínculo, tal isenção

ou remissão aproveita aos demais. No entanto, se a isenção ou a remissão for

outorgada pessoalmente a um deles, somente este será liberado da dívida,

cabendo ao sujeito ativo abater essa parte da dívida e cobrar o restante dos

demais.

O último inciso estabelece que a interrupção da prescrição, em favor

ou contra um dos obrigados, favorece aos demais, dada a sua própria

natureza.

Como demonstrado acima, a análise do instituto da solidariedade

não comporta grandes digressões, com exceção da definição do que venha a

ser “interesse comum” e de sua relação com o art. 128 do CTN.

Alguns autores, sob o pretexto de tentarem atribuir responsabilidade

solidária pelo pagamento do tributo entre o contribuinte pessoa jurídica e os

seus sócios, alegam que o “interesse comum” refere-se ao interesse na

ocorrência dos “fatos econômicos”, o que seria suficiente para a atribuição da

solidariedade. Assim defende Gilberto Etchaluz Villela56:

especialmente nos casos de tributações por sobre empresas e

seus sócios — quando da ocorrência de fatos econômicos de

“interesse comum”, tornados por lei em geradores da exação

— uma interpretação da lucratividade buscada pelos

_________________ 56 Gilberto Etchaluz VILLELA. “A solidariedade tributária – Reflexões sobre a exegese do art. 124 do CTN”. Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 42. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, jan-fev de 2002, p. 77.

– 58 –

interessados é justamente o elo de comunhão legal que

estabelece a possibilidade de cobrança tributária in solido. Em

tais circunstâncias teríamos a hipótese de uma imediata

possibilidade de execução fiscal por sobre ambos os

contribuintes — empresa e sócios — sem ocasião para que se

instalasse aquela subsidiariedade até aqui aceita, em situações

especiais, para os referidos sócios.

Parece-nos que o autor está equivocado, pois a sua interpretação foi

literal, como se o direito positivo não se apresentasse como sistema, contendo

normas jurídicas inter-relacionadas mediante vínculos horizontais (relações de

coordenação) e verticais (relações de subordinação-hierarquia).

A construção apresentada pelo autor contraria, pois, o princípio da

separação patrimonial das pessoas jurídicas e consubstancia-se na

desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária, instituto esse

que nos parece não estar de acordo com a finalidade da norma do art. 124, I,

do CTN. Dessa forma, concordamos com a posição defendida por Heleno

Taveira Tôrres, para quem:

Quanto aos demais dispositivos do Código Tributário Nacional,

queremos evidenciar que os art. 124 e 135, em nenhuma

circunstância, têm o condão de permitir formas de

desconsideração da personalidade jurídica, como pensam

alguns. O art. 124, I, do CTN, segundo o qual “são

solidariamente obrigadas: I — as pessoas que tenham

interesse comum na situação que constitua o fato gerador da

obrigação principal”, versa sobre os efeitos da solidariedade,

quando mais de um contribuinte concorre na realização de um

mesmo fato jurídico tributário, i.e., pessoa física com pessoa

física, pessoa física com pessoa jurídica, pessoa jurídica com

pessoa jurídica. Desse modo, a sociedade, quando se

apresenta como sujeito passivo de obrigação tributária, é una;

e só internamente a essa sociedade será possível vislumbrar

alguma espécie de relação solidária que dentre os sócios

– 59 –

possa existir, a depender do tipo societário adotado, mas

nunca em superação da personalidade jurídica que a qualifique

como tal.57

Sobre esse assunto, convém transcrever o entendimento de Paulo

de Barros Carvalho para uma correta interpretação da matéria, objeto do

presente trabalho:

O território de eleição do sujeito passivo das obrigações

tributárias e, bem assim, das pessoas que devam responder

solidariamente pela dívida, está circunscrito ao âmbito da

situação factual contida na outorga de competência impositiva,

cravada no texto da Constituição.

A lembrança desse obstáculo sobranceiro impede que o

legislador ordinário, ao expedir a regra matriz de incidência do

tributo que cria, traga para o tópico de devedor, ainda que

solidário, alguém que não tenha participado da ocorrência do

fato típico. Falta a ele, legislador, competência constitucional

para fazer recair a carga jurídica do tributo sobre pessoa alheia

ao acontecimento gravado pela incidência. Diante de óbice de

tal porte, incontornável sob qualquer pretexto, devemos

entender que os devedores solidários, instituídos pela lei, e

estranhos ao evento jurídico-tributário, não são, na verdade,

componentes daquele liame obrigacional, mas de outro, de

cunho sancionatório, que irrompe à luz pelo descumprimento

de algum dever...

(...) solidariedade, mesmo, haverá tão-somente na

circunstancia de existir uma relação jurídica obrigacional, em

que dois ou mais sujeitos de direito se encontram compelidos a

satisfazer a integridade da prestação. Ali, onde encontrarmos

duas relações, entretecidas por preceitos de lei, para a

segurança do adimplemento prestacional de uma delas, não

teremos, a bem do rigor jurídico, o laço de solidariedade que

prende os sujeitos passivos.58

_________________ 57 TORRES, Heleno Taveira. Direito tributário e direito privado: autonomia privada: simulação: elusão tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 471. 58 CARVALHO, 2004, pp. 315-317.

– 60 –

Misabel Abreu de Machado Derzi, ao atualizar a obra Direito

Tributário Brasileiro, de Aliomar Baleeiro, complementa que:

4. A solidariedade não é forma de eleição de responsável

tributário.

A solidariedade não é espécie de sujeição passiva por

responsabilidade indireta, como querem alguns. O Código

Tributário Nacional, corretamente, disciplina a matéria em

seção própria, estranha ao Capítulo V, referente à

responsabilidade. É que a solidariedade é simples forma de

garantia, a mais ampla das fidejussórias.

Quando houver mais de um obrigado no pólo passivo da

obrigação tributária (mais de um contribuinte, ou contribuinte e

responsável, ou apenas uma pluralidade de responsáveis), o

legislador terá de definir as relações entre os coobrigados. Se

são eles solidariamente obrigados, ou subsidiariamente, com

benefício de ordem ou não, etc. A solidariedade não é, assim,

forma de inclusão de um terceiro no pólo passivo da obrigação

tributária, apenas forma de graduar a responsabilidade

daqueles sujeitos que já compõem o pólo passivo.59

Pelos esclarecimentos apontados acima, percebemos que a

solidariedade constitui-se em uma forma de relacionamento entre sujeitos

passivos que já integram a relação jurídica e não é, portanto, modo de inclusão

de terceiros na qualidade de sujeito passivo. Tal inclusão é regulada em

capítulo próprio, sobre a responsabilidade tributária, tema que iremos estudar

mais detidamente no próximo Capítulo e no Capítulo 4 que versa sobre a

Desconsideração da Personalidade Jurídica em matéria tributária.

_________________ 59 BALEEIRO, 2003, p. 729.

– 61 –

3. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS E

DIRIGENTES DE PESSOAS JURÍDICAS

3.1. A responsabilidade dos sócios no caso de liquidação de

sociedade de pessoas

Traçados os contornos gerais sobre a sujeição passiva tributária,

passaremos a tratar, no presente tópico, da responsabilidade tributária dos

sócios e dirigentes das pessoas jurídicas.

Dispõe o art. 134 do CTN que:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do

cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,

respondem solidariamente com este nos atos em que

intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

(...)

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de

pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em

matéria de penalidades, às de caráter moratório.

Pelo estatuído no caput desse dispositivo legal, na tentativa de

construir o seu exato sentido e alcance, percebemos, desde logo que, não

obstante a letra da lei consignar o termo “solidariedade”, a relação do

responsável e do contribuinte é de subsidiariedade. Isso porque a norma

determina que se deve cobrar em primeiro lugar do contribuinte e, somente

– 62 –

diante da impossibilidade de se exigir o efetivo cumprimento da obrigação por

este, é que poderá ser atribuída ao sócio a responsabilidade tributária.

Tal constatação já foi verificada por diversos autores60, dentre eles,

Antonio Carlos Murta61, o qual complementa que não há a exclusão do

contribuinte, permanecendo este no polo negativo da relação jurídica:

A responsabilidade tributária, in casu, é subisidiária à do

contribuinte: porém, quando existente, não o libera, ou o exime:

o contribuinte continua respondendo em conjunto com o

responsável, de forma solidária. Qualquer um deles poderá, ao

alvedrio da Fazenda Pública, ser demandado ou cobrado. A

responsabilidade de um não exclui a do outro; é exemplo claro

de solidariedade passiva. Não podemos, no entanto, olvidar

que a responsabilidade tributária dos chamados terceiros virá

de forma secundária sem exclusão da permanência da

responsabilidade do contribuinte.

Dito de outra forma, a cobrança do crédito tributário deve ser

direcionada em desfavor do contribuinte, pessoa jurídica, e, somente após a

liquidação da sociedade, inexistindo patrimônio suficiente para arcar com as

obrigações tributárias, é que surgirá para os sócios a responsabilidade pelo seu

cumprimento.

A análise da letra da lei suscita algumas indagações concernentes

aos tipos societários que podem ensejar a atribuição de responsabilidade

tributária aos sócios nos casos de liquidação. Assim, há que se perquirir qual o

_________________ 60 VILLELA, Gilberto Etchaluz. A responsabilidade tributária. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001, p. 108 e AZEVEDO, Leila Katiane de Araújo. Responsabilidade dos administradores de empresas em matéria tributária. CONGRESSO BRASILEIRO DIREITO TRIBUTARIO promovido pelo IDEPE e presidido por José Eduardo Soares de Melo, de 25 a 27 de outubro de 2000. São Paulo: IDEPE, 2000. 61 MURTA, Antônio Carlos Diniz. Responsabilidade tributária dos sócios. Sociedades por quotas de responsabilidade limitada. Belo Horizonte: Del Rey, 2001, p. 106.

– 63 –

sentido que o legislador quis atribuir ao termo “sociedade de pessoas”, uma

vez que inexiste no sistema jurídico uma definição normativa para este termo.

Aliomar Baleeiro já definia sociedade de pessoas para fins do art.

134 do CTN, como: “as em nome coletivo e outras, que não se enquadram nas

categorias de sociedades anônimas ou por quotas de responsabilidade

limitada”62.

No mesmo sentido proposto pelo autor acima referido, firmou-se

jurisprudência dos tribunais pátrios:

“Sociedade por quotas de responsabilidade limitada. Execução

fiscal. Figuras do devedor e do responsável tributário. (...) Não

se aplica à sociedade por quotas de responsabilidade limitada

o artigo 134 do Código Tributário Nacional; incide sobre elas o

artigo 135, itens I e III, do mencionado diploma legal, se o

crédito tributário resulta de ato emanado de diretor, ou gerente

ou outro sócio, praticado com excesso de poder ou infração da

lei, do contrato social ou do estatuto.” (RE 96.607-RJ, 1ª

Turma, Rel. Min. Soares Munhoz, in RTJ 103/1.274).

“(...) Tranquila se tornou a jurisprudência do Supremo Tribunal

Federal no sentido de que, não sendo as sociedades por

quotas sociedades simplesmente de pessoas, porém

sociedades mistas, de pessoas e capitais, os bens particulares

dos sócios, uma vez integralizado o capital, não podem ser

penhorados em razão de dívida fiscal da sociedade, salvo na

hipótese de ter praticado o sócio ato com excesso de poderes

ou em infração à lei, contrato social ou estatutos. Não se tendo

configurado, segundo se colhe do acórdão recorrido, nenhuma

dessas ressalvas, não se substancia, na espécie,

contrariedade aos arts. 134 e 135 do Código Tributário

Nacional.” (RTJ 85:947-8)

_________________ 62 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário brasileiro (Anotado por Misabel de Abreu Machado Derzi). 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 753.

– 64 –

Verificamos a partir da leitura do inciso VII do art. 134, que o CTN

adotou a classificação das sociedades em: de pessoas, de capital e mistas.

Fábio Ulhoa Coelho apresenta a sua definição de sociedade de

pessoas como sendo: “(...) aquelas em que a realização do objeto social

depende mais dos atributos individuais dos sócios que da contribuição material

que eles dão.” Em contraposição, define às de capital como: “(...) as

sociedades em que essa contribuição material é mais importante que as

características subjetivas dos sócios.”63

A nossa legislação, em especial o Código Civil de 2002, prevê os

seguintes tipos societários: a) sociedade não personificada (art. 986 a 996), a

qual se subdivide em sociedade em comum (art. 986 a 990) e sociedade em

conta de participação (art. 991 a 996) e b) sociedade personificada (art. 997

a 1.141), a qual se subdivide em sociedade simples (art. 966, parágrafo único e

art. 997 a 1038) e sociedade empresarial, esta subdividida em sociedade

limitada (art. 1.052 a 1.087), sociedade anônima (art. 1.088 e Lei 6.404/1976),

sociedade em nome coletivo (art. 1.039 a 1.044), sociedade em comandita

simples (art. 1.045 a 1.051), sociedade em comandita por ações (art. 1.090 a

1.092).

Na presente análise, interessa-nos as sociedades empresariais, pois

somente estas podem ser classificadas como de pessoas, de capital ou mistas.

Com base nesse critério, tem-se: a) Sociedade de pessoas: em comandita

simples; em nome coletivo e em conta de participação; b) Sociedade de

_________________ 63 COELHO, Fábio Ulhoa, 1959-. Curso de direito comercial, vol. 2 / Fábio Ulhoa Coelho. 5. ed. Rev. e atual. De acordo com o novo Código Civil e alterações da LSA. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 24.

– 65 –

capital: em comandita por ações e sociedade anônima; c) Sociedade mista:

sociedade limitada.

Conforme constatação de Fábio Ulhoa Coelho:

(...) embora sejam cinco os tipos disponíveis, somente as

limitadas e as anônimas possuem importância econômica. (...)

No ano de 2000, por exemplo, as Juntas Comerciais

registraram 231.758 sociedades limitadas, 1.466 anônimas e

369 sociedades de outros tipos.”64

Retornando para o disposto na jurisprudência pátria sobre a

interpretação do inciso VII do art. 134 do CTN, tem-se que esse tipo de

responsabilidade somente pode ser atribuída ao sócio de sociedade de

pessoas, quais sejam: em comandita simples; em nome coletivo e em conta de

participação.

Um assunto que gera dissenso na doutrina e na jurisprudência,

merecendo uma análise mais detida é sobre a classificação da sociedade

limitada e de sua relação com o supracitado inciso VII do art. 134 do CTN.

Esse dispositivo legal atribui a responsabilidade aos sócios de “sociedade de

pessoas”. No entanto, como demonstraremos a seguir, a doutrina classifica a

sociedade limitada como sociedade do tipo “mista”.

Aduzimos em linhas acima que as sociedades de pessoas são

aquelas em que a realização do objeto social depende mais das qualidades

pessoais dos sócios do que da contribuição material dada pelos mesmos.

_________________ 64 COELHO, Fábio Ulhoa, 1959-. Curso de direito comercial, vol. 2 / Fábio Ulhoa Coelho. 5. ed. Rev. e atual. De acordo com o novo Código Civil e alterações da LSA. São Paulo: Saraiva, 2002, pp. 22-23.

– 66 –

Nesse sentido, assevera Ricardo Negrão:

Obviamente, em ambos os grupos há necessidade, em sua

formação, de elementos pessoais e de capital; sem eles

inexistiria contrato de sociedade. Entretanto, se há

predominância em sua formação de qualidades pessoais, de

sorte que a mera substituição de um sócio pode acarretar sua

dissolução ou a impossibilidade de sua continuação, então se

diz que a sociedade é pessoal. Se o caráter pessoal é

secundário, e a substituição de sócio se faz livremente, sem

necessidade de prévia consulta ou até mesmo conhecimento

dos demais sócios, então, à evidência, trata-se de sociedade

de capitais.65

Já as sociedades limitadas receberam tratamento especial, tendo

em vista que, pelo disposto no art. 1.053 do Código Civil de 2002, foi-lhe

facultada a regência pelas normas das sociedades simples. Por sua vez, o art.

1.057 dispõe que os seus sócios poderão ou não dispor livremente de suas

cotas e, por fim, estatui o art. 1.061 que o contrato pode permitir que a

administração se faça por sócios ou por não-sócios.

Dessa forma, dependendo da estrutura escolhida em sua

constituição, a sociedade limitada será uma sociedade de pessoa ou de capital.

Em face dessa peculiaridade, a sociedade limitada foi classificada pela doutrina

como do tipo “mista”.

Como o direito positivo brasileiro não define o que vem a ser

sociedade de pessoas e por se tratar de uma construção doutrinária, a

jurisprudência pátria firmou entendimento no sentido de que somente as

sociedades em comandita simples, em nome coletivo e em conta de

_________________ 65 NEGRÃO, Ricardo. Manual de direito comercial e de empresa, vol. 1 / Ricardo Negrão. 4. ed. Rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 242.

– 67 –

participação, podem ser consideradas sociedades de pessoas para fins de

interpretação do inciso VII do art. 134 do Código Tributário Nacional.

Perfilhamos, pois, desse entendimento.

Superado o dissenso no que concerne à conceituação de sociedade

mista, convém complementarmos o sentido da norma atributiva de

responsabilidade tributária aos sócios de sociedades de pessoas quando na

ocorrência da liquidação da sociedade.

Ocorrendo uma das hipóteses de dissolução societária, os sócios

das sociedades de pessoas, os quais, em virtude dessa classificação também

serão administradores, devem eleger o liquidante para liquidação da

sociedade, nos termos do que estabelece o contrato social.

Segundo Washington dos Santos, liquidação é o:

Ato ou efeito de liquidar; meio pelo qual a sociedade mercantil

dissolvida, sob a mesma firma, com a cláusula “em liquidação”,

dispõe de seu patrimônio, fazendo o ajuste final de contas,

terminando as operações encetadas, cobrando créditos,

pagando suas dívidas, vendendo os remanescentes do seu

fundo e distribuindo, por fim, entre os sócios, o ativo líquido ou

os prejuízos verificados, segundo o que estabelecer a lei ou o

contrato social.66

Uma vez realizada a liquidação da sociedade, se não sobrar

patrimônio para arcar com as obrigações tributárias, caberá a análise da

responsabilidade dos sócios pelos atos ou omissões que resultarem na falta de

pagamento da obrigação principal. Vale lembrar que essa responsabilidade não

_________________ 66 SANTOS, Washington dos. Dicionário jurídico brasileiro. Belo Horizonte: Del Rey, 2001, p. 152.

– 68 –

se aplica ao administrador não-sócio, em face da tipicidade apresentada no

dispositivo, fazendo alusão explicita aos sócios.

3.2. A responsabilidade dos sócios e dirigentes de pessoas

jurídicas pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias

resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,

contrato social ou estatutos

O art. 135 do CTN amplia a responsabilidade subsidiária dos sócios

de sociedade de pessoas, assunto abordado no item anterior, e das demais

pessoas citadas nos incisos do art. 134, para atribuir-lhes responsabilidade de

forma pessoal (inciso I). Atribui-se responsabilidade, também, a dois outros

grupos de pessoas físicas, elencados nos incisos II e III, quais sejam: os

mandatários, os prepostos, os empregados, os diretores, os gerentes ou

representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Dispõe o art. 135 do CTN que, in verbis:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos

correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos

praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato

social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;

II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas

jurídicas de direito privado.

– 69 –

Quando tratamos da classificação da responsabilidade tributária,

verificamos que ela pode ser por substituição ou por transferência. Na espécie

por substituição, a lei exige que o substituto ocupe o lugar do contribuinte

desde o nascimento da obrigação tributária. Por outro lado, na

responsabilidade por transferência, ocorre no mundo factual o fato jurídico que

enseja o surgimento da obrigação tributária para o contribuinte, e,

posteriormente, em função de algumas circunstâncias, a lei determina que a

responsabilidade seja transferida para um terceiro.

No artigo 135, encontramos a figura da responsabilidade de terceiros

por imputação legal, na modalidade de responsabilidade pessoal atribuída

unicamente às pessoas elencadas nos incisos desse artigo e não de uma

responsabilidade solidária ou subsidiária.

Isso é o que dispõe o caput do art. 135: “São pessoalmente

responsáveis (...)”. Nesse sentido:

Em suma, o art. 135 retira a “solidariedade” e a

“subsidiariedade” do art. 134. Aqui a responsabilidade se

transfere inteiramente para os terceiros, liberando os seus

dependentes e representados.67

Devemos verificar, em relação à responsabilidade prevista no

artigo 135 do Código Tributário Nacional, o seguinte;

1) essa responsabilidade do terceiro é de caráter pessoal, “são

pessoalmente responsáveis”, dispõe o Código. O terceiro, que

representa o sujeito passivo originário ou lhe serve de

instrumento jurídico, responde pela dívida tributária, inexistindo,

portanto, a solidariedade prevista no artigo 134 do Código

Tributário Nacional. Conforme ensina Ives Gandra da Silva

Martins, havendo apenas responsabilidade pessoal e

inexistindo a solidariedade, a responsabilidade das pessoas

_________________ 67 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 403.

– 70 –

mencionadas, qando agindo em nome de pessoas jurídicas,

exclui a responsabilidade destas. Assim, passa a responder

pelo crédito tributário a pessoa que agiu com excesso de

poderes ou com infração legal, contratual ou etatutária,

excluindo da consequência desses atos o sujeito passivo

originário (em nome do qual se praticou os respectivos atos).

Em estudos específicos sobre a responsabilidade dos sócios e

de dirigentes de empresas, Leon Frejda Szklarowsky salienta,

corretamente, haver a responsabilidade “qualquer que seja o

tipo de sociedade”, abrangendo tanto a sociedade por cotas

limitada como a sociedade anônima. Segundo o autor citado, a

sociedade “distingue-se dos membros que a compõem;

contudo, segundo a melhor doutrina e a jurisprudência, não se

pode deixar de levar em consideração que aquela não deve

transformar-se em veículo de lesão ao patrimônio alheio,

mormente ao Fisco”. O terceiro, no caso, responde pelo crédito

tributário;68

Como dissemos acima, o Código Tributário Nacional disciplina, no

art. 124, o instituto da solidariedade passiva, estabelecendo que, quando

houver mais de um sujeito ocupando o lugar de devedor na mesma relação

jurídica tributária, todos serão obrigados pelo valor total do débito tributário.

No caso da responsabilidade subsidiária, em primeiro lugar, deve-se

cobrar o crédito tributário de um sujeito e na impossibilidade de se efetivar tal

cobrança, deve-se dirigir a cobrança para outro sujeito com a finalidade de

alcançar a satisfação do crédito.

Na responsabilidade normatizada no caput do art. 135, vemos que

não se trata nem de responsabilidade solidária nem de subsidiária, mas da

responsabilidade pessoal do agente que der origem ao nascimento de

obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes

_________________ 68 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. 2. ed. Rev., aument. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 1994, 2. vol, p. 522.

– 71 –

ou infração de lei, contrato social ou estatutos e que delas resultem o crédito

tributário.

Precisamos definir o sentido do caput do art. 135 para o fim de

delimitar o seu alcance, ou seja, demonstrar quem pode ser responsável

pessoal e por quais condutas.

Nos termos do art. 135, somente podem ser responsáveis pelos

créditos tributários os sujeitos elencados nos incisos I a III quando praticarem

atos ilícitos e que desses atos resulte o nascimento da obrigação tributária.

Os atos ilícitos previstos no caput do art. 135 consistem nos atos

praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou

estatutos.

Muito bem salientada por Sacha Calmon Navarra Coêlho a

observação de que tais condutas somente responsabilizam os terceiros, se

estes a praticarem de forma dolosa, pois em caso de se admitir a conduta

culposa, abrir-se-ia a possibilidade para planejamentos tributários fraudulentos:

O que não se pode admitir é que grandes empresas, até

mesmo multinacionais, por pura matroca obriguem seus

diretores contratados, com poucos bens ou sem eles, a ficar

responsáveis por atos deliberadarnente praticados em proveito

da empresa, com excesso de poder ou infração de lei ou

contrato. A exclusão das empresas daria lugar a enormes

injustiças e à indução de “planejamentos tributários” marotos.

Além disso tornaria as funções gerenciais um tipo de atividade

de alto risco.

Em razão do que foi exposto retro, verifica-se que os

pressupostos para a responsabilização de sócios-gerentes,

diretores e administradores das pessoas jurídicas de Direito

Privado residem no dolo. A dissolução ou o desfazimento de

– 72 –

fato da sociedade, v.g., é infração dolosa. Aproposita a

responsabilidade dos sócios. Fraude, conluio, sonegação para

elidir o cumprimento de obrigação tributária igualmente

aproposita a responsabilidade prevista no art. 135, mas

somente na hipótese de a pessoa jurídica provar a sua

inocência.69

Ademais, temos que os terceiros elencados nos incisos do art. 135,

respondem pessoalmente, pelo tributo, penalidades pecuniárias e obrigações

acessórias. Nesse sentido:

2) a responsabilidade é relativa aos créditos tributários

resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou

infração da lei, do contrato social ou dos estatutos. Não

fazendo, o artigo, ressalva alguma, a sua eficácia não se limita

apenas ao valor do crédito tributário. Contrario sensu,

esclarece Aliomar Baleeiro, a responsabilidade abrange

“quaisquer penalidades e obrigações acessórias”. A

responsabilidade pessoal será pelo crédito tributário resultante

dos respectivos atos, abrangendo não apenas a dívida

decorrente de tributo, com os acréscimos decorrentes do

tempo, e mais os acréscimos punitivos.70

Além do que, essa responsabilidade só poderá ser atribuída ao sócio

ou administrador quando constatada a prática de infração à lei, ao contrato

social ou ao estatuto.

Daí dessume-se que a prática de ato ilícito pela pessoa jurídica, em

seu próprio benefício, não pode acarretar a responsabilidade tributária tratada

no art. 135 do CTN a seus sócios e administradores. Vale ressaltar que a

_________________ 69 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 405. 70 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. 2. ed. Rev., aument. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 1994, 2. vol, pp. 522-523.

– 73 –

pessoa jurídica tem existência distinta da dos seus sócios e administradores,

conforme será mais detalhadamente explanado no próximo capítulo.

Por outro lado, se as pessoas físicas atuam fora dos limites de sua

competência enquanto órgão da pessoa jurídica restará patente que tais atos

serão praticados de forma pessoal pelos sócios ou administradores e não pela

pessoa jurídica. Sua competência está disciplinada na lei societária e no

disposto no contrato social ou estatuto.

Percebemos, então, que a “infração à lei”, prescrita no caput do art.

135, significa infração à lei societária disciplinadora da competência dos

administradores da pessoa jurídica. Se o administrador pautar-se sempre por

critérios de prudência e moderação, deixando clara sua condição de bom

administrador, não poderá ser responsabilizado por dívida fiscal a que não deu

causa.

Para fins de atribuição de responsabilidade pessoal do administrador

da pessoa jurídica, cabe ao Fisco provar que ele causou prejuízo ao praticar

algum ato gerencial fora de sua competência de administrador, ou seja, que o

mesmo não agiu com prudência na administração da empresa e que esse ato

foi causa do inadimplemento. Nesse sentido, pertinente é a observação de

Carlos Lete Achirica, quando afirma que “Se excluye, por tanto, la imposición

de sanciones a los administradores de las sociedades mercantiles por el mero

resultado de su actividad y sin atender a la conducta diligente que hayan

manifestado”71.

_________________ 71 ACHIRICA, Carlos Lete. La responsabilidad tributaria de los administradores de las sociedades mercantiles. Madrid: Civitas, 2000, pp. 65-66.

– 74 –

Já dissemos que a competência do administrador está disciplinada

na lei societária e no disposto no contrato social ou estatuto, e que são as

infrações a essas normas que lhe podem ocasionar a atribuição de

responsabilidade tributária . Carlos Lete Achirica, discorrendo sobre a

impossibilidade de contradição entre as normas societárias e as normas

tributárias, firma posição no sentido de que:

Cualquiera que sea la autonomía que se quiera atribuir a las

normas tributarias parece un completo contrasentido defender

una posición como la apuntada, dado que, seguiendo Ia

argumentación criticada, los administradores tendrían que ser

diligentes en su actuación como gestores para evitar la

responsabilidad frente a la propia sociedad, frente a los socios

o frente a los acreedores sociales. Y, sin embargo, esa

diligencia puesta en el desempeño de su cargo no les

exoneraría de responsabilidad en el caso del artículo 40.1 de la

LGT [prescreve sobre a responsabilidade tributária dos

administradores no Direito Espanhol], cuando lo cierto es que

precisamente para incentivar la diligencia de ciertos sujetos,

para prever actitudes escasamente diligentes, es por lo que la

Ley configura ciertos presupuestos de hechos de los que surge

la obligación a cargo de los responsables tributarios, los

administradores de ias sociedades mercantiles en el caso que

nos ocupa.72

Ou seja, se o administrador tiver atuado dentro das competências

que lhe foram atribuídas pela lei societária, contrato social ou estatuto, agindo

de forma diligente na gerência da empresa, não se lhe pode imputar

responsabilidade tributária.

_________________ 72 ACHIRICA, Carlos Lete. La responsabilidad tributaria de los administradores de las sociedades mercantiles. Madrid: Civitas, 2000, p. 53.

– 75 –

Frise-se, mais uma vez, a necessidade de prova por parte do Fisco

da existência de dolo do administrador na prática do ato. Nesse sentido,

leciona Isabel Sánchez Ayuso73 que:

La imposibilidad de ingreso de una deuda tributaria, dentro del

plazo reglamentariamente señalado, por falta de tesorería,

deberá ser probado por quien la alegue. Sin embargo,

entendemos que, por aplicación del principio de presunción de

inocencia, vigente en Derecho penal, incumbe al acusador la

prueba de que esa situación que implica la imposibilidad de

cumpliminiento de la obligación tributaria se ha producido

mediante la concurrencia de dolo o culpa del sujeto, bien de

propósito, bien sometiendo su patrimonio a riesgos

injustificados y omitiendo con ello la debida diligencia. Obtener

tal prueba está perfectamente al alcance de los medios de

investigación y comprobación de la Administración tributaria.

Feitas as considerações acima, chegamos à conclusão de que a

falta de pagamento de tributo, por si só, não pode ser considerada infração de

lei para fins de atribuição de responsabilidade tributária aos sócios e dirigentes

da pessoa jurídica.

Sobre essa antiga controvérsia, a Primeira Seção do Superior

Tribunal de Justiça se posionou, firmando a sua orientação jurisprudencial no

sentido de que o não pagamento do tributo devido, por si só, não configura,

nem em tese, a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do

CTN. Para tanto, seria indispensável que os diretores, gerentes ou

representantes de pessoas jurídicas de direito privado tenham agido com

_________________ 73 AYUSO, Isabel Sánchez. Circunstancias eximentes y modificativas de responsabilidad por infracciones tributarias. Madrid: Marcial Pons, 1996, p. 235.

– 76 –

excesso de poderes ou infração à lei societária, ao contrato social ou ao

estatuto da empresa74.

3.3. A execução fiscal e os instrumentos de defesa dos sócios e

administradores

Vimos no tópico anterior que a responsabilidade tributária

disciplinada no art. 135 do CTN não pode ser atribuída a terceiros, tão-

somente, pela falta de pagamento do tributo, por se configurar em infração

praticada pela pessoa jurídica. Para que tal responsabilização fosse atribuída a

terceiros, seria imprescindível a prática de infração à lei societária, ao contrato

social ou ao estatuto. Vimos também, que esse entendimento foi consagrado

na jurisprudência do STJ, em face do julgamento do Recurso Especial nº

1101728/SP, em sede de recurso repetitivo.

Não obstante o posicionamento acima delineado, o STJ, também em

sede de Recurso Especial75 submetido à sistemática prevista no art. 543-C do

_________________ 74 TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. DISPENSA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. TRIBUTO NÃO PAGO PELA SOCIEDADE. 1. A jurisprudência desta Corte, reafirmada pela Seção inclusive em julgamento pelo regime do art. 543-C do CPC, é no sentido de que "a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco" (REsp 962.379, 1ª Seção, DJ de 28.10.08). 2. É igualmente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa (EREsp 374.139/RS, 1ª Seção, DJ de 28.02.2005). 3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08. (REsp 1101728/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 11/03/2009, DJe 23/03/2009) 75 PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL SUBMETIDO À SISTEMÁTICA PREVISTA NO ART. 543-C DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO DOS REPRESENTANTES DA PESSOA

– 77 –

Código de Processo Civil, firmou orientação jurisprudencial no sentido de que,

se a execução for ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas se o nome do

sócio constar da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou

caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN.

Restou consignado, também, que tal prova deverá ser realizada mediante a

propositura de embargos à execução, sendo inviável a exceção de pré-

executividade para se arguir a ilegitimidade passiva, por se fazer necessária a

dilação probatória.76

O julgamento dos recursos repetitivos acima foi realizado na

sistemática introduzida pela Lei nº 11.672, de 8 de maio de 2008, a qual

JURÍDICA, CUJOS NOMES CONSTAM DA CDA, NO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. MATÉRIA DE DEFESA. NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A orientação da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos "com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos". 2. Por outro lado, é certo que, malgrado serem os embargos à execução o meio de defesa próprio da execução fiscal, a orientação desta Corte firmou-se no sentido de admitir a exceção de pré-executividade nas situações em que não se faz necessária dilação probatória ou em que as questões possam ser conhecidas de ofício pelo magistrado, como as condições da ação, os pressupostos processuais, a decadência, a prescrição, entre outras. 3. Contudo, no caso concreto, como bem observado pelas instâncias ordinárias, o exame da responsabilidade dos representantes da empresa executada requer dilação probatória, razão pela qual a matéria de defesa deve ser aduzida na via própria (embargos à execução), e não por meio do incidente em comento. 4. Recurso especial desprovido. Acórdão sujeito à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 - Presidência/STJ. (REsp 1104900/ES, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/03/2009, DJe 01/04/2009) 76 TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL SÓCIO-GERENTE CUJO NOME CONSTA DA CDA. PRESUNÇÃO DE RESPONSABILIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA ARGUIDA EM EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. PRECEDENTES. 1. A exceção de pré-executividade é cabível quando atendidos simultaneamente dois requisitos, um de ordem material e outro de ordem formal, ou seja: (a) é indispensável que a matéria invocada seja suscetível de conhecimento de ofício pelo juiz; e (b) é indispensável que a decisão possa ser tomada sem necessidade de dilação probatória. 2. Conforme assentado em precedentes da Seção, inclusive sob o regime do art. 543-C do CPC (REsp 1104900, Min. Denise Arruda, sessão de 25.03.09), não cabe exceção de pré-executividade em execução fiscal promovida contra sócio que figura como responsável na Certidão de Dívida Ativa - CDA. É que a presunção de legitimidade assegurada à CDA impõe ao executado que figura no título executivo o ônus de demonstrar a inexistência de sua responsabilidade tributária, demonstração essa que, por demandar prova, deve ser promovida no âmbito dos embargos à execução. 3. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC. (REsp 1110925/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/04/2009, DJe 04/05/2009)

– 78 –

introduziu alterações no Código de Processo Civil (CPC), acrescendo ao CPC

o art. 543-C, que estabelece o procedimento para o julgamento em massa de

recursos, tornando mais efetiva a prestação jurisdicional. A norma dispõe que,

quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idêntica

questão de direito, cabe ao presidente do tribunal de origem admitir um ou mais

recursos representativos da controvérsia e encaminhá-los ao STJ. Os demais

ficarão suspensos até o pronunciamento definitivo do Tribunal.

O posicionamento adotado pelo STJ nos preocupa por entendermos

não ser a interpretação mais adequada, à qual, inclusive, poderá acarretar o

cometimento de inúmeras injustiças, uma vez que se propõe a inviabilizar a

defesa via exceção de pré-executividade dos supostos cor-responsáveis, os

quais podem estar indevidamente indicados na CDA.

A primeira referência ao instituto da exceção de pré-executividade,

ainda que não se haja utilizado dessa denominação, reporta-se a 1890, quando

da instituição da Justiça Federal neste país. Com efeito, o Dec. 848, de 11 de

outubro de 1890, facultava a defesa do devedor antes de realizada a penhora e

desde que assegurado o Juízo. A segurança do Juízo, vale frisar, se tornava

desnecessária caso fosse exibido documento comprovando ou o pagamento ou

a anulação da dívida.

Posteriormente, o Dec. n°5.225, de 31 de dezembro de 1932, do

Estado do Rio Grande do Sul, disciplinou a exceção de impropriedade do meio

executivo. Por este instituto o devedor poderia, antes da uilização de qualquer

outro procedimento executório, contestar o título executivo alegando sua

impropriedade.

– 79 –

Foi, todavia, com um emblemático parecer de Pontes de Miranda

que este instituto ganhou contornos mais semelhantes aos de hoje. Contratado

por uma companhia siderúrgica de renome, a qual se encontrava em grave

situação ante o vultoso número de execuções a que era submetida, aquele

professor emitiu parecer defendendo a possibilidade de o executado se

manifestar dentro do próprio processo de execução por outro meio distinto dos

embargos. Afirmava ser a cognição necessária à execução, sendo de interesse

do Juízo o esclarecimento de todos os âmbitos da contenda, para melhor

decidir, e não tão somente prestar a tutela a que foi instado.

Outros autores atuais77 também criticam a necessidade de penhora

antes da discussão acerca da legitimidade do título, especialmente nos casos

dessa imposição ser injusta ao executado. Entende-se, também, que deve ser

concedida ao executado a possibilidade liminar à execução de pronunciar-se

sobre matérias a respeito das quais o juiz deveria ter tratado, mas não o fez.

Alguns juristas, no entanto, hesitam em propalar as virtudes da

adoção de tal recurso processual por receio de manobras escusas por parte do

devedor, com fim apenas de protelar o adimplemento da respectiva obrigação.

Lembre-se, porém, que esse tipo de atitude está presente em qualquer

processo judicial, desde sempre, sem, contudo, tornar inadequados outros

recursos do devedor, por vezes até mais custosos ao credor.

Não se deve, por isso, cercear os meios legítimos de defesa do

devedor em função de atitudes errôneas por parte de algumas minorias.

_________________ 77 WAMBIER, Teresa Amida Alvim; WAMBIER, Luiz Rodrigues. Processo de execução e assuntos afins. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1998, p. 410 e ASSIS, Araken de. Manual do processo de execução, vol. I. Porto Alegre: Letras Jurídicas, 1987, p. 344.

– 80 –

Ademais, convém rememorar que a terminação “pré-executividade”

não designa uma relação jurídica prévia ao processo de execução, mas uma

prévia à efetivação da penhora, ou, mais amplamente, dos atos próprios da

execução. A defesa, como fica evidente, é realizada dentro do processo.

Sobre o cabimento da Exceção de Pré-executividade, deve-se

esclarecer que essa medida é espécie excepcional de defesa no processo de

execução, quando não demande dilação probatória, para discutir pressupostos

processuais e condições da ação.

Não obstante o débito inscrito em dívida ativa possuir presunção de

liquidez, certeza e exigibilidade, uma vez verificada a existência de causas

capazes de afastar quaisquer desses requisitos necessários à validade e à

execução do crédito, inadmissível é que o Executado seja compelido a garantir

o juízo para posteriormente, por meio de Embargos à Execução, demonstrar a

ausência de conteúdo do título exequendo.

Corroborando esse entendimento, o Superior Tribunal de Justiça

vinha admitindo o cabimento da exceção de pré-executividade para discutir, na

ação executiva, a ilegitimidade passiva, bem como outras matérias de ordem

pública, tais como condições da ação e pressupostos processuais, desde que

não fosse necessário, para tal mister, realizar dilação probatória.78

_________________ 78 PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO ESPECIAL. PREQUESTIONAMENTO. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE EM EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. ARTIGO 135, III, DO CTN. PRECEDENTES. 1. A apreciação da questão federal impugnada pela via especial depende do seu efetivo exame e julgamento pelo Tribunal a quo. 2. Entendimento desta Corte de que não é absoluta a proibição da exceção de pré-executividade em execução fiscal, especialmente nos casos em que se discutiu pressupostos processuais e condições da ação. 3. A imputação da responsabilidade prevista no art. 135, III, do CTN não está vinculada apenas ao inadimplemento da obrigação tributária, mas à comprovação das demais condutas nele descritas: prática de atos com excesso de

– 81 –

No entanto, a recente alteração na orientação jurisprudencial do

STJ, firmada mediante as decisões nos REsp 1104900/ES e REsp

1110925/SP, pela inadmissão da exceção, implica em violação aos preceitos

constitucionais do contraditório e da ampla defesa (art. 5º, LV da Constituição

Federal de 1988), posto que, possuindo condições de comprovar de maneira

clara e precisa os vícios do título executivo, há de se admitir a defesa pelo

Excipiente, independentemente da garantia do juízo. A posição do STJ,

portanto, parece-nos equivocada.

A Certidão de Dívida Ativa para gozar da presunção de certeza e

liquidez, nos termos do art. 204 do CTN79 e inviabilizar a propositura da

poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. 4. Embargos de declaração rejeitados. (EDcl no REsp 471107/MG, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/02/2004, DJ 15/03/2004 p. 234) PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. SÓCIO-GERENTE. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA. ARGUIÇÃO. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. MATÉRIA COGNOSCÍVEL DE OFÍCIO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CONFIGURADA. 1. O redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente da empresa somente é cabível quando comprovado que ele agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. O simples inadimplemento de obrigações tributárias não caracteriza infração legal. 2. Este Tribunal firmou o entendimento de que podem ser utilizadas a exceção de pré-executividade ou a mera petição, em situações especiais e quando não demande dilação probatória. 3. Recurso especial conhecido e provido. (REsp 533895/RS, Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/03/2006, DJ 25/05/2006 p. 208) PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA AD CAUSAM. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES. 1. Recurso Especial interposto contra v. Acórdão que manteve decisão singular nos autos de execução fiscal que acolheu exceção de pré-executividade, excluindo do pólo passivo o recorrido, ao argumento de que o inventariante somente é responsável pelos tributos devidos pelo espólio, e não quanto aos devidos pelo de cujos. 2. A doutrina e a jurisprudência, como todos conhecem, aceitam que "os embargos de devedor pressupõem penhora regular, que só se dispensa em sede de exceção de pré-executividade, limitada à questões relativas aos pressupostos processuais e às condições da ação", incluindo-se a alegação de que a dívida foi paga (REsp nº 325893/SP). 3. A jurisprudência do STJ tem acatado a exceção de pré-executividade, impondo, contudo, alguns limites. Coerência da corrente que defende não ser absoluta a proibição da exceção de pré-executividade no âmbito da execução fiscal. 4. No caso em exame, o acórdão bem aceitou a exceção de pré-executividade, haja vista ter ficado demonstrado ser o executado parte ilegítima na relação jurídica buscada pelo INSS. 5. Recurso não provido. (REsp 371460/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/02/2002, DJ 18/03/2002 p. 188) 79 Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída.

– 82 –

exceção de pré-executividade para a alegação de ilegitimidade passiva, precisa

retratar de forma fiel, nos termos do art. 201 do CTN80, o resultado do

lançamento tributário, após esgotados os recursos a ele inerentes, indicando,

conforme o inciso I do art. 202 do CTN81, o nome dos corresponsáveis.

A Certidão de Dívida Ativa, na qual conste o erro quanto à indicação

dos corresponsáveis, apurados em processo regular de lançamento tributário,

ensejará, segundo o art. 203 do CTN82, causa de nulidade da inscrição e do

processo de cobrança dela decorrente.

Nesse sentido, Humberto Theodoro Júnior afirma que:

“Enfim, é o procedimento administrativo que precede à

inscrição que enseja a oportunidade para definir quem vem a

ser o devedor principal, subsidiário ou co-responsável. (...)

Sendo a execução fiscal regulada pela Lei 6.830 puro

procedimento executivo, continua a meu ver, inadmissível, em

feito da espécie, pretender a Fazenda o acertamento da

responsabilidade de terceiros ou coobrigados que não

figuraram no processo administrativo e contra quem não se

formou o título executivo, que é a Certidão de Dívida Ativa.”83

Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite. 80 Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular. Parágrafo único (...) omissis 81 Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente: I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros; (...) omissis 82 Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada. 83 Humberto Theodoro Júnior, Lei de Execução Fiscal, 4 ed., São Paulo, Saraiva, 1995, pp. 22 e 24.

– 83 –

Isso implica dizer que, para que haja a indicação dos

corresponsáveis na CDA, a eles deve ter sido oportunizado o direito de ampla

defesa quanto à atribuição de sua sujeição passiva, o que deve ocorer no

momento do lançamento tributário.

O lançamento tributário tem sua matriz legal, delimitadora das

atividades dos entes tributantes, no art. 142 do CTN 84. Tem ele o objetivo de

determinar o fato imponível realizado pelo sujeito passivo e apurar o valor do

tributo devido, segundo Vittorio Cassone.85

Lançamento tributário constitui o ato tributário formal descritor do

fato gerador de um tributo, com todos seus aspectos e elementos

integrativos.86 Observadas essas condições, tem ele a finalidade de constituir o

crédito tributário do sujeito ativo da obrigação tributária, no caso, o Estado.

Vale dizer que a descrição do fato só se constitui lançamento tributário, quando

o fato imponível e o seu relato mantiverem simetria com a respectiva hipótese

de incidência. Fora disso, não se tem lançamento tributário. E se o for, será

viciado, não se prestando para constituir o crédito tributário que pretende. O

crédito tributário respectivo será inexigível, por inexistência.

_________________ 84 Código Tributário Nacional – CTN, Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. 85 O lançamento é o ato privativo da Administração Pública que verifica a registra a ocorrência do fato gerador, a fim de apurar a quantia devida pelo sujeito passivo da obrigação tributária. (CASSONE, Vittorio. Direito tributário. São Paulo: Atlas, 1997, p. 124).

– 84 –

A jurista Mary Elbe, reportando-se a Juan P. Cajarville Peluffo,87 diz,

com precisão, que “os atos administrativos devem fundar-se em motivos reais e

verdadeiros.” É o rigorismo que o lançamento deve manter com a verdade

material.

Sem esse rigorismo, há vício. E o que pretende ser lançamento

tributário verdadeiramente não o é, não se prestando a constituir o crédito

tributário respectivo.

O art. 146, inciso III, alínea “b”,88 da Constituição Federal, diz que

lançamento é matéria de lei complementar. Só após essa prescrição normativa

intermediária, é que a lei ordinária pode dispor sobre lançamento tributário.

Nessa hipótese, a lei ordinária não recebe competência direta da Constituição

Federal, mas da lei complementar.

Geraldo Ataliba89, posicionando-se pela hierarquia da lei

complementar frente à lei ordinária, discorreu da seguinte forma:

É próprio da técnica de elaboração legislativa inserir os

mandamentos hierarquizados em ordem tal que os superiores

precedem os inferiores e vice-versa. Assim, as enumerações

em regra começam pelo mais relevante ou importante, em

ordem decrescente.

_________________ 87 No dizer de Juan P. Cajarville Peluffo, os atos administrativos devem fundar-se em motivos reais e verdadeiros, pois, do contrário, serão atos ilegítimos, uma vez que ‘ por esta regra substancial, a Administração está obrigada a ajustar-se à verdade material dos fatos, sem que a obriguem os acordos dos interessados acerca de tais fatos nem a eximam de investigá-los, conhecê-los e ajustar-se a eles, a circunstância de não haverem sido alegados ou provados pelas partes. (MAIA, Mary Elbe Gomes Queiroz. Do lançamento tributário – Execução e controle. São Paulo: Dialética, 1999, p.107). 88 Art. 146. Cabe à lei complementar: (...) III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (...) b) obrigação, LANÇAMENTO, crédito, prescrição e decadência tributários; (grifos nossos). 89 ATALIBA, Geraldo. Lei complementar na Constituição. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1971, p. 29.

– 85 –

Abaixo das leis constitucionais, localizou as complementares,

seguidas imediatamente das ordinárias. A hierarquia ideal

corresponde a essa gradação.

A principal conseqüência jurídica dessa circunstância reside na

superioridade da lei complementar sobre a ordinária. E esta

gradação tem, em muitos casos, conseqüências também de

caráter formal, como se verá.

Consiste a superioridade formal da lei complementar - como

em geral das normas jurídicas eminentes, em relação às que

lhe são inferiores - na impossibilidade jurídica de a lei ordinária

alterá-la ou revogá-la. Nula é, pois, a parte desta que

contravenha disposição daquela.

A lei ordinária que dispõe sobre lançamento além das fronteiras

tracejadas por lei complementar é inconstitucional, não tem competência, não

tem eficácia.

A validade do lançamento tributário depende da contemporaneidade

de vários fatores:

a) previsão constitucional;

b) previsão em lei complementar;

c) previsão em lei ordinária;

d) o fato imponível ser concreto, podendo ser presumido ou

arbitrado nos limites admitidos pelo sistema jurídico;

e) a hipótese de incidência descritora, com fidelidade, dos

elementos fáticos selecionados no fato imponível.

– 86 –

O fato imponível objeto do lançamento, em geral, deve ser real,

concreto, para que, à vista do princípio da tipicidade, haja subsunção à

respectiva hipótese de incidência. Esse é também o entendimento de Paulo de

Barros Carvalho90.

A desconsideração da realidade fática do fato gerador gera

insegurança, invalidando a tributação respectiva.

O lançamento, via de regra, deve ter fato imponível, fato real,

concreto. A admissibilidade de lançamento fora desse esquema – arbitramento

e presunção – constitui exceção, somente admissível nos estreitos limites da

legislação pertinente. O que não se encaixar nas exceções, encontra-se sob a

égide da regra geral do lançamento: fato real.

A validade do lançamento tributário depende, pois, de sua

adequação ao sistema jurídico tributário, notadamente de sua vinculação à

lei91. Não depende, portanto, apenas de ser o descritor de um fato, mas que

esse relato mantenha paridade com os aspectos e elementos contidos na

_________________ 90 A devida compreensão da fenomenologia da incidência tributária tem o caráter de ato fundamental para o conhecimento jurídico, posto que assim atuam todas as regras do direito, em qualquer de seus subdomínios, ao serem aplicados no contexto da comunidade social. Seja qual for a natureza do preceito jurídico, a sua atuação dinâmica é a mesma: opera-se a concreção do fato previsto na hipótese, propalando-se os efeitos jurídicos prescritos na consequência. Mas esse enquadramento do conceito do fato ao conceito da hipótese normativa tem de ser completo, para que se dê, verdadeiramente, a subsunção. É aquilo que se tem por tipicidade, que no Direito Tributário, assim como no Direito Penal, adquire transcendental importância. Para que se configure o fato jurídico tributário, a ocorrência da vida real tem de satisfazer a todos os critérios identificadores tipificados na hipótese. Que apenas um não se verifique, e a dinâmica que descrevemos ficará inteiramente comprometida. É precisamente nesse núcleo fundamental que não pode operar a presunção, quando pensamos na existência concreta de uma figura tributária, tornando-se desnecessário aduzir que assim é porque a atividade impositiva do estado mexe com dois valores essenciais à vida em sociedade, quais sejam o direito de propriedade e o direito de liberdade. (“A prova no Procedimento Administrativo Tributário”. Revista Dialética de Direito Tributário – RDDT nº 34, p. 104 e seguintes). 91 Código Tributário Nacional – CTN, Art. 142. (...) Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

– 87 –

hipótese de incidência. Com esse perfil, vê-se que o lançamento não é ato

discricionário do Poder Tributante. Corroboram com essa limitação os juristas

Luciano Amaro,92 Hugo de Brito Machado,93 Maria Rita Ferragut94 e Aliomar

Baleeiro, com atualização de Mizabel Derzi.95

Ausente qualquer um desses fatores ou indicados de forma

incorreta, não há lançamento legítimo, estando viciado de ilegalidade ou de

inconstitucionalidade.

O mesmo se diga em relação à indicação da sujeição passiva dos

responsáveis tributários, uma vez que se trata de elemento integrante da

relação jurídica tributária, consubstanciada no lançamento tributário.

A responsabilidade dos administradores de pessoas jurídicas de

direito privado, nos termos do art. 135, III, do CTN, somente pode ser a eles

atribuída no caso de prática de infração à legislação societária, ao contrato

social ou estatudo. E essa infração deve ser devidamente apurada e

comprovada pelo lançamento tributário, sendo àqueles ofertado o direito de se

defenderem dessa acusação.

_________________ 92 O lançamento deve ser efetuado pelo sujeito ativo nos termos da lei, vale dizer, tem de ser feito sempre que a lei o determine, e sua consecução deve respeitar os critérios da lei, sem margem de discrição dentro da qual o sujeito ativo pudesse, por razões de conveniência ou oportunidade, decidir entre lançar ou não, ou lançar valor maior ou menor, segundo sua avaliação discricionária. (AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 335). 93 Quando alguém age em nome do Estado não tem, nem poderia ter, a mesma liberdade de que desfruta ao agir em seu próprio nome. Quem age em seu próprio nome tem ampla liberdade. Pode fazer tudo o que a lei não proíbe. Já os que atuam em nome do Estado só podem fazer aquilo que se compreende nas respectivas competências. (MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional, vol III. São Paulo: Atlas, 2005, p. 54). 94 O lançamento é procedimento administrativo vinculado. O agente, ao exercê-lo, não interfere com apreciação subjetiva alguma, pois existe prévia e objetiva tipificação legal do único comportamento possível da Administração em face de situação igualmente prevista. (FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no direito tributário. São Paulo: Dialética, 2001, p. 139). 95 Na doutrina, o lançamento tem sido definido como o ato, ou a série de atos, de competência vinculada, praticado por agente do Fisco, para verificar a realização do fato gerador da matéria tributária. (BALEEIRO, Aliomar; DERZI, Misabel Abreu Machado (atualizadora). Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 782).

– 88 –

A Certidão de Dívida Ativa que indicar responsável tributário que não

tenha o seu nome incluído no lançamento tributário, ou que a ele não haja sido

ofertado o direito de defesa, é nula de pleno direito, nos termos do art. 203 do

CTN.

Logo, para que se pudesse sanar de imediato a nulidade acima

apontada, mister seria a interposição de exceção de pré-executividade para

questionar a ilegitimidade passiva tributária.

No que tange à inadmissibilidade de utilização desse meio de

impugnação, tendo em vista a vedação de dilação probatória, entendemos que

a juntada da cópia integral do processo administrativo do lançamento tributário

que demonstre a ausência de indicação do responsável tributário ou ausência

de oportunização de direito de defesa, é prova suficiente e irrefutável para a

configuração da ilegitimidade passiva dos responsáveis, ilegitimamente

indicados na Certidão de Dívida Ativa. Estaria dispensada, portanto, a dilação

probatória, com a ouvida da Fazenda Pública, a oitiva de testemunhas, bem

como a realização de prova pericial.

Nesses casos, entendemos que a exceção de pré-executividade é

meio legítimo para a defesa dos supostos responsáveis tributários, não lhes

sendo obrigatório o manuseio, tão-somente, de embargos de devedor ou ação

anulatória.

– 89 –

4. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA

4.1. O conceito de pessoa e personalidade jurídica

O instituto da desconsideração da personalidade jurídica e a sua

relação com o direito tributário tem sido um tema gerador de muitas

controvérsias tanto na doutrina quanto na jurisprudência pátria, principalmente

após o advento da Lei Complementar nº 104/2001 e do Código Civil de 2002

(Lei n° 10.406/2002).

A Lei Complementar n° 104/2001 introduziu um parágrafo único ao

art. 116 do CTN e trouxe a possibilidade de:

A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou

negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a

ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos

elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os

procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

O Código Civil de 2002, por intermédio do seu art. 5096, introduziu no

sistema jurídico uma norma que possibilita ao Juiz, quando verificado o “abuso

da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela

confusão patrimonial” e, “a requerimento da parte, ou do Ministério Público

_________________ 96 Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.

– 90 –

quando lhe couber intervir no processo”, determinar “que os efeitos de certas e

determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares

dos administradores ou sócios da pessoa jurídica”.

Temos ainda o art. 135 do CTN, por intermédio do qual, são

pessoalmente responsáveis pelos tributos, resultantes de atos praticados com

excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto: I - as

pessoas referidas no art. 134 do Código Tributário Nacional; II - os

mandatários, prepostos e empregados; e III - os diretores, gerentes ou

representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Apresentados os dispositivos normativos do CTN e do Código Civil,

acima transcritos, temos que não encontra mais espaço na doutrina o

pensamento de que o direito tributário se trata de um ramo autônomo do direito

positivo, pois este é uma unidade que não pode ser decomposta, somente

podendo ser dividido em ramos, para atender a uma questão didática.

Valemos-nos da observação de Paulo de Barros Carvalho97, para quem:

a ordenação jurídica é una e indecomponível. Seus elementos

— as unidades normativas — se acham irremediavelmente

entrelaçados pelos vínculos de hierarquia e pelas relações de

coordenação, de tal modo que tentar conhecer regras jurídicas

isoladas, como se prescindissem da totalidade do conjunto,

seria ignorá-lo, enquanto sistema de proposições prescritivas.

Uma coisa é certa: qualquer definição que se pretenda há de

respeitar o princípio da unidade sistemática e, sobretudo, partir

dele, isto é, dar como pressuposto que um número imenso de

preceitos jurídicos, dos mais variados níveis e dos múltiplos

setores, se aglutinam para formar essa mancha normativa cuja

demarcação rigorosa e definitiva é algo impossível.

_________________ 97 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 14.

– 91 –

Isso não quer dizer que os institutos de direito privado serão sempre

aplicados às lides tributárias, justamente em face do observado por Paulo de

Barros Carvalho, no sentido de se encontrarem as normas jurídicas

entrelaçadas pelos vínculos de hierarquia e pelas relações de coordenação,

sendo tais vínculos os limites que devem ser observados. No mesmo sentido,

ensina Heleno Taveira Tôrres98:

As normas jurídicas não existem isoladamente, antes,

apresentam-se estritamente relacionadas, por coordenação e

subordinação, enquanto elementos que são de um sistema.

Por este motivo não seria possível a tentativa de isolamento de

regras jurídicas em confins arbitrariamente demarcados, na

medida em que verteria a ideia de sistema jurídico.

Pretendemos construir a correta significação das normas jurídicas

para verificarmos se o art. 50 do Código Civil de 2002 pode ser fundamento de

validade para a responsabilização dos sócios ou administradores por débitos

fiscais da sociedade à qual pertençam; e se a teoria geral da desconsideração

da personalidade jurídica pode ser aplicada ao direito tributário.

Abordaremos ainda nesse capítulo se as normas insculpidas no

parágrafo único do art. 116 e no art. 135, ambos do CTN, podem ser

consideradas como normas afetas à desconsideração da personalidade

jurídica.

A personalidade das pessoas jurídicas é instituto de máxima

relevância, haja vista constituir-se em uma segurança aos sócios e acionistas

_________________ 98 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário e Direito Privado. São Paulo: RT, 2003, p. 52.

– 92 –

que se agrupam para a consecução de determinados fins, que não seriam

alcançados, caso não houvesse essa associação.

Para melhor compreensão do tema, convém estabelecermos os

conceitos de pessoa e personalidade jurídicas. Vejamos, primeiramente, o

conceito de pessoa jurídica fornecido por De Plácido e Silva99:

Em oposição à pessoa natural, expressão adotada para

indicação da individualidade jurídica constituída pelo homem, é

empregada para designar as instituições, corporações,

associações e sociedades, que, por força ou determinação da

lei, se personalizam, tomam individualidade própria, para

constituir uma entidade jurídica, distinta das pessoas que a

formam ou que a compõe. Diz-se jurídica porque se mostra

uma encarnação da lei. E, quando não seja inteiramente criada

por ela, adquire vida ou existência legal somente quando

cumpre as determinações fixadas por lei. ... a pessoa jurídica

somente tem existência quando o Direito lhe imprime o sopro

vital. Criando-se ou as confirmando, é, pois, o Direito que

determina ou dá vida a estas entidades, formadas pela

agremiação de homens, pela patrimonização de bens, ou para

cumprir, segundo as circunstâncias, a realização do próprio

Estado.

No que diz respeito à natureza jurídica da pessoa jurídica, formou-

se, ao longo do tempo, teorias baseadas em três sistemas, sendo eles: a) da

ficção; b) da negação da personalidade; c) da realidade100.

_________________ 99 SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 15. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1999, p. 606. 100 Pessoa jurídica – Pelo sistema da ficção, as pessoas jurídicas “são aquelas, que não nascendo da natureza, como a pessoa natural, resulta, de uma ficção jurídica, uma criação imaginária da lei, do direito”: primeira teoria (representação): “É atribuída à pessoa jurídica, não a personalidade verdadeira, mas uma representação da personalidade consubstanciada no órgão representativo dessa pessoa fictícia”; segunda teoria (personificação): “A atribuição é dada a personalidade ao próprio ente fictício, criação deliberativa do legislador, conforme podemos ver o que diz Savigny: ‘Pessoa jurídica é um sujeito de direito de bens criado artificialmente’.” Pelo sistema da negação da personalidade: “Neste sistema temos três teorias, todas elas concluindo pela inexistência das pessoas, quer por julgarem unicamente se as pessoas naturais são capazes de ser sujeito dos direitos e de admitir o caso dos direitos sem sujeito”; teoria individualista, Bolze e Ihering: “Por esta

– 93 –

Quanto ao conceito de personalidade jurídica, o mesmo autor acima

referendado, De Plácido e Silva, assim se posicionou101:

Denominação propriamente dada à personalidade que se

atribui ou se assegura às pessoas jurídicas, em virtude do que

se investem de uma qualidade de pessoa, que as tornam

suscetíveis de direitos e obrigações e com direito a uma

existência própria, protegida pela lei. É, assim, uma

especialização terminológica da personalidade civil para

designar as pessoas constituídas por força da lei, em distinção

à personalidade física, próprias às pessoas naturais.

Teoria, os sujeitos dos direitos são os próprios indivíduos considerados em conjunto. Ela vai de encontro com a um fenômeno jurídico, a pessoa jurídica é distinta da dos indivíduos que a compõem – universitas distat a singulis”; teoria, também individualista, de Ihering: “A pessoa jurídica não é o verdadeiro destinatário dos direitos; quem deles se utiliza são as pessoas naturais que se acham, por assim dizer, atrás daquelas pessoas jurídicas. Pouco importa que se trate de um círculo determinado de indivíduos (universitas personarum) ou de um número indeterminado (universitas bonorum), por exemplo os enfermos de um hospital”; dessa suposição, ele tira a conclusão de que as pessoas naturais são as únicas destinatárias dos direitos; segundo Giorgi, citado por Gudesteu Pires, há nessa teoria confusão do gozo e vantagens materiais que formam o objeto do direito – quaestio facti – com a existência do sujeito do direito – quaestio juris; teoria dos direitos sem sujeito, de Brinz, Beker, Windscheid, igualmente individualista: “Segundo esta Teoria, nas corporações e nas fundações existe apenas um patrimônio destinado a um certo fim. Nestes casos os direitos não têm sujeito. São os direitos sem sujeito”; “teoria da propriedade coletiva, de Planiol e Barthelemy: para Planiol, a personalidade jurídica não é a soma à classe das pessoas: é um modo de possuir os bens em comum, é uma forma de propriedade, que são duas maneiras de possuir os bens: individualmente ou coletivamente. Portanto, o que chamamos de pessoa jurídica, Planiol chama de propriedade coletiva”. Pelo sistema da realidade (são as teorias que consideram a pessoa jurídica ente de existência real e verdadeira): teoria da vontade, de Zitellman e Meurer: “Esta teoria preconiza que o verdadeiro sujeito dos direitos deve ser atribuído tanto às pessoas naturais como às jurídicas. Em toda relação de direito, dizem os seus preconizadores, há uma vontade em exercício e daí concluírem que essa vontade é o sujeito do direito que difere da vontade particular. Para tanto, recorrem a forma matemática para explicar, dizem, 7 + 5 = 12, e explicam sendo o 12 sintético, se bem igual ao 7 + 5 analítico, constitui por outra forma uma quantidade inteiramente nova. É assim, dizem eles, nas corporações, nas sociedades, etc. Nestas, o sujeito dos direitos é uma parcela da vontade do fundador”; (teoria da realidade objetiva, doutrina de Gierke e Endermann, preconizadores da doutrina, aceita por Fadda, Bensa e Giorgi, na Itália, Fouillé e René Worms com algumas variantes na França, Clóvis Beviláqua e Lacerda de Almeida no Brasil): “Partindo da afirmação de que a sociedade é um verdadeiro organismo em que se encontram vida e vontade próprias, os partidários desta teoria concluíram que as pessoas jurídicas são também organismos tão completos como as pessoas naturais. Nas pessoas jurídicas não poderemos ver uma ficção, elas não são entidades abstratas criadas pela lei: são realidades vivas que a lei apenas constata, definindo os direitos que decorrem do fenômeno natural de sua personalidade”; teoria da realidade técnica ou realidade jurídica: “Nesta teoria, os pessoas jurídicas são uma realidade, constatando essa realidade no mundo jurídico e não na vida sensível. As pessoas jurídicas são entidades reais, como o contrato ou o testamento” (LIMA, João Franzen de. Curso de direito civil brasileiro. 7. ed. 1a tiragem. Rio de Janeiro: Forense, 1984, v. 1, pp. 168-174, § 1.o). Nota: A pessoa jurídica por excelência é o Estado. Clóvis Beviláqua diz: “Não podemos admitir o Estado como simples ficção. Se o Estado fosse ficção, sendo a lei a expressão da soberania do Estado, seguir-se-ia que a lei seria emanação, a consequência de uma ficção.” In: SANTOS, Washington dos. Dicionário jurídico brasileiro. Belo Horizonte: Del Rey, 2001, pp. 187-188. 101 SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 15. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1999, p. 609.

– 94 –

A personificação da pessoa jurídica tem como consequência

imediata, independentemente do tipo societário escolhido, a separação do

patrimônio da sociedade do patrimônio dos seus sócios. Sem a proteção dada

pela separação patrimonial, os sócios ou acionistas poderiam se desencorajar

de constituí-las, enfraquecendo a economia.

No entanto, a separação patrimonial não é absoluta, pois admite

exceções como demonstramos a seguir, mediante o estudo da teoria da

desconsideração da personalidade jurídica, sua aplicação no direito brasileiro e

sobre a possibilidade de sua aplicação nas lides tributárias.

4.2. A teoria geral da desconsideração da personalidade jurídica

No intuito de afastar a autonomia patrimonial da pessoa jurídica

quando devidamente verificada a fraude ou abuso de direito praticados pelos

sócios ou administradores, é que foi desenvolvida a teoria geral da

personalidade jurídica, para o fim de imputar o ato ilícito diretamente à pessoa

física responsável pelo ato.

Essa teoria, conhecida na doutrina como Disregard of Legal Entity,

encontra a sua origem na jurisprudência inglesa, no caso Solomon vs. Salomon

& Co. Ltd., de 1897 e na jurisprudência norte-americana, no caso Bank of

United States vs. Deveaux, de 1809.

O primeiro estudo denso sobre a Disregard of Legal Entity que se

tem conhecimento é de autoria do alemão Rolf Serick102, a quem coube a sua

_________________ 102 Forma e Realità della Persana Giuridica. Milão: Giuffré, 1966.

– 95 –

sistematização. No Brasil, a sua primeira aparição deve-se a um estudo de

Rubens Requião, o qual defendia a aplicação da teoria originária do direito

anglo-saxão às particularidades do direito brasileiro:

Como ponto de partida para conceituar a doutrina do disregard

ou da penetração, é necessário convir que as pessoas

jurídicas, sobretudo no que concerne ao direito brasileiro,

constituem uma criação da lei.

(...)

(...) Se a personalidade jurídica constitui uma criação da lei,

como concessão do Estado objetivando, como diz Cunha

Gonçalves, 'a realização de um fim' nada mais procedente do

que se reconhecer ao Estado, através de sua justiça, a

faculdade de verificar se o direito está sendo adequadamente

usado. (...).103

Sobre esse assunto, Fábio Ulhoa Coelho esclarece que há duas

formulações para a teoria da desconsideração da personalidade jurídica, e são

elas: “a maior, na qual o juiz é autorizado a ignorar a autonomia patrimonial das

pessoas jurídicas, como forma de coibir fraudes e abusos praticados através

dela e a menor, em que o simples prejuízo do credor já possibilita afastar a

autonomia patrimonial"104.

Pelo esclarecimento acima, percebemos que a teoria maior é bem

mais elaborada do que a teoria menor, ao exigir a caracterização da fraude ou

do abuso do direito. Mencionada teoria, ressalte-se, não é contra o princípio da

autonomia patrimonial, ao revés, visa à proteção desse instituto. Nesse sentido,

continua Fábio Ulhoa Coelho105 a aduzir que:

_________________ 103 REQUIÃO, Rubens. “Abuso de direito e fraude através da personalidade jurídica”. Revista dos Tribunais 803/751-764, ano 91. São Paulo, set. 2002, p. 754. 104 COELHO, Fábio Ulhoa, 1959-. Curso de direito comercial, vol. 2 / Fábio Ulhoa Coelho. 5. ed. Rev. e atual. De acordo com o novo Código Civil e alterações da LSA. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 35. 105 Ibidem, p. 37.

– 96 –

A teoria maior da desconsideração da personalidade jurídica

não é uma teoria contrária à personalização das sociedades

empresárias e à sua autonomia em relação aos sócios. Ao

contrário, seu objetivo é preservar o instituto, coibindo práticas

fraudulentas e abusivas que dele se utilizam.

A teoria da desconsideração da personalidade jurídica deve ser

aplicada como exceção às regras da separação patrimonial da pessoa jurídica

para coibir a fraude viabilizada pela manipulação de tais regras. Ao ser

aplicada a teoria, deverão ser preservados os atos constitutivos da pessoa

jurídica, ocorrendo tão somente a sua ineficácia episódica para serem

alcançados, num caso específico, os sócios ou administradores.

Ademais, a pessoa jurídica deve ser desconsiderada apenas se o

manto da personalidade servir para a manipulação fraudulenta ou abusiva do

princípio da autonomia patrimonial, perpetrada pelos sócios ou administradores

e não por atos da própria pessoa jurídica. Nesse sentido106:

"enquanto o ato é imputável à sociedade, ele é lícito. Toma-se

ilícito apenas quando se imputa ao sócio, ou administrador. A

desconsideração da personalidade jurídica é a operação prévia

a essa mudança de imputação. A sociedade empresária deve

ser desconsiderada exatamente se for obstáculo à imputação

do ato a outra pessoa. Assim, se o ilícito, desde logo pode ser

identificado como ato de sócio ou administrador, não é caso de

desconsideração."

A aplicação da teoria maior da desconsideração encontra sérios

problemas no campo das provas, porque se desenvolveu como formulação

subjetiva ao prestigiar o afastamento da autonomia patrimonial da pessoa

_________________ 106 COELHO, Fábio Ulhoa, 1959-. Curso de direito comercial, vol. 2 / Fábio Ulhoa Coelho. 5. ed. Rev. e atual. De acordo com o novo Código Civil e alterações da LSA. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 42.

– 97 –

jurídica somente quando da prática, pelos seus sócios ou administradores, de

atos fraudulentos ou abusivos no intuito de perseguir a frustração dos

interesses dos credores.

Para o fim de facilitar a produção de provas na aplicação da teoria,

foi desenvolvida uma formulação objetiva.

Para a teoria objetiva, o pressuposto da desconsideração está na

confusão patrimonial. Assim, percebe-se que a aplicação da teoria resta

facilitada no campo das provas. Se mediante uma análise da contabilidade da

empresa, de suas contas bancárias, verificar-se que o patrimônio da empresa e

dos seus sócios estão interligados, uns pagando as contas dos outros, resta

provada a confusão patrimonial.

Coube a Fábio Konder Comparado a revisão final do art. 50 do Novo

Código Civil, quando o mesmo prestigiou na redação da norma a formulação

objetiva.

A outra teoria da desconsideração sobre a qual falamos é a teoria

menor. Essa teoria tem como pressuposto a inadimplência perpetrada pela

pessoa jurídica. Por essa teoria, o inadimplemento das obrigações da pessoa

jurídica e a solvência dos seus sócios são fatos suficientes para que se levante

o véu da personalidade jurídica.

Essa teoria vai de encontro ao princípio da separação patrimonial,

sendo o seu uso fundamento para a desconsideração de um retrocesso

jurídico.

– 98 –

Na doutrina brasileira, com base na literatura que tivemos acesso,

consideramos os textos de Heleno Taveira Tôrres107 a melhor posição sobre a

teoria da desconsideração da personalidade jurídica.

Segundo esse autor, a teoria da desconsideração da

personalidade jurídica possui duas funções, quais sejam: uma

função substantiva e uma função instrumental.

“uma função substantiva, quando ela é utilizada diretamente

como meio sancionatório”108

“uma função instrumental da desconsideração de atos e

negócios, quando serve de meio para alcançar diretamente aos

sócios, visando a aplicar-lhes sanções de ordem administrativa

ou penal, ou mesmo atribuir-lhes o cumprimento de ordem

judicial, com responsabilidade patrimonial e pessoal em todos

os casos”109.

Para Heleno Taveira Tôrres:

“em termos substantivos, a desconsideração de ato, negócio

ou personalidade jurídica é espécie de sanção que consiste em

negar ou afastar o reconhecimento dos efeitos que suas

qualificações jurídicas operam no ordenamento, em vista de

determinados pressupostos e em face de uma dada situação

específica”110

(...)

“Na sua função instrumental, presta-se apenas para imputar

aos sócios efeitos jurídicos os quais, não fosse a superação, ao

serem imputados diretamente à sociedade, perderiam sua

efetividade ou prejudicariam os demais sócios ou terceiros que

_________________ 107 Heleno TÔRRES. Direito tributário e direito privado: autonomia privada: simulação: elusão tributária / Heleno Tôrres. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003. Heleno Taveira Tôrres. Regime Tributário da Interposição de Pessoas e da Desconsideração da Personalidade Jurídica: os Limites do art. 135, II e III, do CTN, p. 21 a 68. Tôrres, Heleno Taveira; Queiroz, Mary Elbe (coordenação) – Desconsideração da Personalidade Jurídica em Matéria Tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005. 108 Heleno Taveira TÔRRES. Regime Tributário da Interposição de Pessoas e da Desconsideração da Personalidade Jurídica: os Limites do art. 135, II e III, do CTN, p. 21 a 68. Tôrres, Heleno Taveira; Queiroz, Mary Elbe (coordenação) – Desconsideração da Personalidade Jurídica em Matéria Tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 45. 109 Ibidem, pp. 45-46. 110 Ibidem, p. 46.

– 99 –

não estivessem envolvidos diretamente com o caso que serve

de motivo para a desconsideração.”111

As duas funções estão muito bem descritas no texto que segue:

Mas como já se disse, por ser evidente, que a pessoa jurídica,

válida na sua constituição, poderá cometer, ao longo de sua

existência, distintas modalidades de atos ilícitos, é possível que

para o efetivo conhecimento probatório de tais atitudes seja

necessária a desconsideração de sua forma jurídica, para

identificar sua real constituição patrimonial e as efetivas

relações entre os sócios e as atividades desenvolvidas pela

sociedade. E assim, uma vez qualificado o ilícito, com o

descortinamento do véu, poderá a autoridade, administrativa ou

judicial, tanto aplicar o regime jurídico que fora afastado por tal

manobra, quando a desconsideração, por si só, já se converte

como modalidade de sanção (função substantiva), como muita

vez se verifica em matéria tributária; como poderá sancioná-lo

mediante punições administrativas ou penais, a depender da

tipológica: como espécie de ilícitos típicos, nas hipóteses de

descumprimento de normas imperativas que obrigam ou

proíbam certas condutas; ou com natureza de ilícitos atípicos,

por excessos do direito de gestão, fraude à lei, abuso de direito

ou confusão patrimonial.112

..., a superação da instrumental separação de patrimônios que

o direito privado preestabelece entre a personalidade jurídica

da sociedade e seus sócios, não deve afetar o princípio de

conservação do contrato societário, porquanto seja mecanismo

que se usa exatamente para os casos em que não se possa

desconstituir a sociedade e que o ilícito não possa ser

conhecido sem o recurso a tal método. E sua aplicação poderá

tanto consistir em modalidade sancionatória per si, como

poderá servir apenas de meio, de instrumento, para que se

possa provar o cometimento de eventuais ilícitos e aplicar-lhe

as sanções previstas, por que encobertos pelo manto da forma

_________________ 111 Heleno Taveira TÔRRES. Regime Tributário da Interposição de Pessoas e da Desconsideração da Personalidade Jurídica: os Limites do art. 135, II e III, do CTN, p. 21 a 68. Tôrres, Heleno Taveira; Queiroz, Mary Elbe (coordenação) – Desconsideração da Personalidade Jurídica em Matéria Tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005, pp. 48-49. 112 Ibidem, p. 46.

– 100 –

societária atribuída no exercício de autonomia privada pelos

respectivos sócios.113

Esse autor, fazendo referência aos critérios adotados para justificar

a medida extrema da desconsideração da personalidade jurídica em outros

ordenamentos jurídicos, quais sejam: “fraude à lei” ou “abuso de direito”,

“simulação”, “aparência” ou “interposição de pessoas”, ou uma conjugação

entre esses critérios, demonstra que somente uma análise criteriosa de cada

ordenamento possa dar a efetiva dimensão do seu padrão de controle e

aplicação da desconsideração da personalidade jurídica de sociedades. Por

esse motivo, não admitimos que essas experiências sejam aplicadas como

uma fórmula universal.

4.3. A desconsideração da personalidade jurídica no direito

brasileiro

Na aplicação da desconsideração da personalidade jurídica no

direito brasileiro contamos com três possibilidades: 1) “leis especiais, dotadas

de hipóteses típicas de desconsideração da personalidade jurídica das

sociedades”; 2) uma regra geral de autorização, consubstanciada no art. 50 do

Código Civil de 2002; e 3) a aplicação da teoria geral da desconsideração da

personalidade jurídica, por integração jurisprudencial, sem qualquer norma

específica que a discipline.

_________________ 113 Ibidem, p. 49.

– 101 –

Segundo Heleno Taveira Tôrres114:

No primeiro grupo estão as leis especiais de disregard the veil,

sob a forma de normas preventivas para casos específicos.

Nestes, o procedimento de desconsideração da personalidade

jurídica de sociedades tem finalidade sancionatória, como

modo de aplicar o regime jurídico superado, por presunção

legal, relativa ou absoluta, sem ficar a depender de um juízo

discricionário do Juiz, como meio de chegar ao ilícito cometido.

No Brasil, há uma extensa produção de leis especiais disciplinadoras

da desconsideração da personalidade jurídica. No entanto, foge ao objeto do

presente trabalho fazer a análise dessas normas. Para tanto, apresentamos tão

somente como exemplificação, a relação das normas especiais115.

_________________ 114 Heleno Taveira TÔRRES. Regime Tributário da Interposição de Pessoas e da Desconsideração da Personalidade Jurídica: os Limites do art. 135, II e III, do CTN, p. 21 a 68. Tôrres, Heleno Taveira; Queiroz, Mary Elbe (coordenação) – Desconsideração da Personalidade Jurídica em Matéria Tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 52. 115 “O instituto da desconsideração da personalidade jurídica, mediante autorização legislativa, não é novo no direito brasileiro, a saber: i) na Consolidação das Leis do Trabalho CLT (Dec.-lei 5.452/43), foi inserida a responsabilidade solidária das sociedades integrantes de um conglomerado econômico (art. 2.°, § 2°); ii) a Lei das Sociedades Anônimas (Lei 6.404/76), para evitar prejuízos aos sócios minoritários, ao mercado imobiliário etc., contemplou situações de responsabilidade pessoal, solidária ou subsidiária de terceiros. (arts. 115 a 117, 233, 242); iii) a Lei do Sistema Financeiro (Lei 4.595/64, art. 34), prescreve limitações a determinadas operações com seus administradores e pessoas jurídicas de cujo capital estes participem; a Lei 7.492/86, no seu art. 17, segue similar conduta; iv) a Lei de Repressão ao Abuso cio Poder Econômico (Lei 4.137/62), em seu art. 6°, prevê responsabilidade civil e criminal para diretores e gerentes de pessoas jurídicas pelos abusos que estes possam efetuar; v) o art. 6.° da Lei da Sonegação Fiscal (Lei 4.729/65) estipula a responsabilização penal de “todos os que, direta ou indiretamente ligados à mesma, de modo permanente ou eventual, tenham praticado ou concorrido para a prática da sonegação fiscal”; vi) a Lei de usura, Dec. 22.626/33, no seu art. 13, parágrafo único, cuida de idêntica responsabilidade penal: “Serão responsáveis como co-autores (....) em se tratando de pessoa jurídica, os que tiverem qualidade para representá-la”. Com o Código de Defesa cio Consumidor (Lei 8.078/90), o instituto ganha popularidade, por força do art. 28, ao dispor sobre as condições para que a desconsideração da personalidade jurídica pudesse prosperar, no âmbito das relações de consumo: ‘‘o juiz poderá desconsiderar a personalidade jurídica da sociedade quando, em detrimento do consumidor, houver abuso de direito, excesso de poder, infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação dos estatutos ou contrato social. A desconsideração também será efetivada quando houver falência, estado de insolvência, encerramento ou inatividade da pessoa jurídica provocados por má administração. (....) § 5.° Também poderá ser desconsiderada a pessoa jurídica sempre que sua personalidade foi, de alguma forma, obstáculo ao ressarcimento de prejuízos causados aos consumidores” (grifos nossos). Em seguida, vieram ainda: i) O art. 18 da Lei 8.884/94 (Lei Antitruste), determinando que ‘‘a personalidade jurídica do responsável por infração da ordem econômica poderá ser desconsiderada quando houver da parte deste abuso de direito, excesso de poder, infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação dos estatutos ou contrato social. A desconsideração também será efetivada quando

– 102 –

No direito positivo brasileiro, até a entrada em vigor do Código Civil

de 2002, mais precisamente em janeiro de 2003, não existia uma regra geral

de autorização que disciplinasse as hipóteses em que a referida

personalidade jurídica pudesse ser desfeita. Por essa razão, doutrina e

jurisprudência vinham aplicando, em alguns casos específicos, a teoria da

desconsideração, sem haver, todavia, qualquer norma geral de autorização que

disciplinasse tal procedimento.

A referida disciplina só veio a lume, com o Código Civil de 2002,

que, no art. 50, prescreve que:

Art. 50 – Em caso de abuso da personalidade jurídica,

caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão

patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do

Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que

os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações

sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou

sócios da pessoa jurídica.

Pelo disposto no art. 50, percebemos que tal regra contempla tanto a

teoria subjetivista quanto a teoria objetivista. A primeira baseada no abuso de

direito e a segunda na exigência de demonstração da confusão patrimonial.

Por esse dispositivo legal, percebemos que a norma destina-se a

responsabilizar os sócios ou administradores por determinados atos praticados

com abuso da personalidade jurídica, evidenciados pelo desvio de finalidade ou

houver falência, estado de insolvência, encerramento ou inatividade da pessoa jurídica provocados por má administração”; ii) o art. 4.° da Lei 9.605/98, que dispõe sobre a responsabilidade por lesões ao meio ambiente, quando determina que: “poderá ser desconsiderada a pessoa jurídica sempre que sua personalidade for obstáculo ao ressarcimento de prejuízos causados à qualidade do meio ambiente”. In: Heleno Tôrres. Direito tributário e direito privado: autonomia privada: simulação: elusão tributária / Heleno Tôrres. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003. Heleno Taveira Tôrres. Regime Tributário da Interposição de Pessoas e da Desconsideração da Personalidade Jurídica: os Limites do art. 135, II e III, do CTN, p. 466.

– 103 –

pela confusão patrimonial. Só cabendo ao juiz, no exercício de sua equidade,

decidir pela desconsideração.

Como a norma é específica para determinados atos e podendo

somente ser aplicada no caso concreto, a requerimento da parte ou do

Ministério Público, a decisão do juiz cria norma individual para o caso concreto,

não vale para terceiros que não a tenham requerido.

Faz-se necessário distinguirmos o abuso de direito, disciplinado pelo

art. 187116 do Código Civil de 2002, do abuso de personalidade jurídica. O

primeiro se consubstancia quando um titular de um direito extrapola os limites

impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons

costumes, ensejando o seu ato em uma ilicitude. O segundo nem sempre é ato

ilícito, pois a dívida pode ser adimplida, ou pode não haver reclamação por

parte do credor.

O ato somente pode ser considerado como abuso de personalidade

jurídica, quando estiver caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela

confusão patrimonial.

O desvio de finalidade deve ser considerado como o uso indevido da

pessoa jurídica de forma contrária aos seus fins sociais, estabelecidos no

contrato social ou estatuto. Dito de outra forma,seria utilizar a pessoa jurídica

em desconformidade com os interesses dela própria e no interesse pessoal dos

sócios ou administradores ou qualquer outro beneficiário.

_________________ 116 Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.

– 104 –

Já a confusão patrimonial se mostra mais facilmente, pois ela existe

quando se confundem o patrimônio do sócio e da sociedade, ou seja, quando

os recursos financeiros e interesses da pessoa física se misturam com os da

sociedade.

No que toca à aplicação da teoria geral da desconsideração da

personalidade jurídica, por integração jurisprudencial, sem qualquer norma

específica que a discipline, alegando analogia iuris ou presunção hominis,

entendemos que, a partir da entrada em vigor do art. 50 do Código Civil de

2002, ela já não é mais possível no nosso direito brasileiro, em face da

existência de norma geral autorizadora no nosso sistema jurídico.

Quanto à vigência da regra acima, por se tratar de norma de direito

material, há de ser observada a regra do art. 6º, da Lei de Introdução ao

Código Civil (LICC) que prescreve que a lei em vigor terá efeito imediato e

geral, respeitados o ato jurídico perfeito, direito adquirido e a coisa julgada. No

parágrafo primeiro do art. 6º, está dito que se reputa ato jurídico perfeito o já

consumado segundo a lei vigente ao tempo em que se efetuou.

Esse entendimento é compartilhado por Heleno Taveira Tôrres117,

quando leciona:

Numa infeliz importação que se deve a Rubens Requião para

imitar a disregard of legal entity americana, no Brasil, juízes de

civil Law passaram a agir como juízes de common Law, para

os fins de desconsideração de personalidade jurídica de

sociedades, deformando-a em sua construção original e agindo

contra todos os princípios que guiam nosso ordenamento,

_________________ 117 Heleno Tôrres. Direito tributário e direito privado: autonomia privada: simulação: elusão tributária / Heleno Tôrres. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003. Heleno Taveira Tôrres. Regime Tributário da Interposição de Pessoas e da Desconsideração da Personalidade Jurídica: os Limites do art. 135, II e III, do CTN, p. 469.

– 105 –

desde a legalidade até os mais elementares princípios da teoria

do processo, como ausência de procedimento e provas. Sobre

a justificativa de fazer justiça no caso concreto, cumpriam-se

desmandos intoleráveis, afirmando a velha teoria da substância

sobre a forma, ao aplicarem a teoria da desconsideração como

sansão e como meio para atribuir aos sócios toda a

responsabilidade pelo destino da sociedade que formavam.

Sem qualquer distinção dos bandos de salteadores, do que

falava Kelsen, diversas pessoas propunham ações com esse

objeto e com especial satisfação viam as suas pretensões

acatadas a futuro por juízes “realistas”, algozes da realidade.

Por isso, foram antijurídicas, até a entrada em vigor do Código

Civil vigente, todas as decisões da desconsideração da

personalidade jurídica tomadas por tais juízes vingativos em

qualquer instância, nos quatro quantos desse país, quando

desprovidas de fundamentação em lei específica, porquanto

até o início de 2003 não dispunha de uma regra geral

predisposta para esse mesmo fim.

Uma vez delineados os contornos gerais sobre a teoria da

desconsideração da personalidade jurídica e das normas específicas que

tratam da matéria na órbita do direito positivo brasileiro, passaremos a

considerar a aplicação desse instituto nas lides tributárias e, em especial, a

possibilidade de se fazer o seu uso como forma a justificar o atingimento de

bens dos sócios e administradores de pessoas jurídicas de direito privado.

4.4. A aplicação da desconsideração da personalidade jurídica no

direito tributário

Tratar da possibilidade da desconsideração da personalidade

jurídica no direito tributário nos leva inevitavelmente para o campo de

– 106 –

irradiação normativa sobre obrigação tributária, mais precisamente, na órbita

da sujeição passiva, pois o objetivo da desconsideração da personalidade

jurídica, quando na tentativa de ser aplicada nas lides tributárias, é justamente

alcançar o patrimônio dos sócios e administradores para garantir as dívidas

fiscais.

Como dissemos acima, pretendemos verificar se o art. 50 do Código

Civil de 2002 pode ser fundamento de validade para a responsabilização dos

sócios ou administradores por débitos fiscais da sociedade da qual pertençam

e se a teoria geral da desconsideração da personalidade jurídica pode ser

aplicada ao direito tributário.

No direito tributário pátrio, encontramos uma trava normativa que

impossibilita a aplicação da teoria da desconsideração da personalidade

jurídica nessa seara, em face da exigência constitucional de que lei

complementar defina normas gerais de direito tributário sobre obrigação

tributária.

De acordo com o princípio da recepção (art. 34, ADCT), o Código

Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66) foi recepcionado pela Constituição de

1988, em tudo aquilo que não fosse com ela incompatível, em atendimento ao

primado da economia legislativa.

O art. 146 da Constituição Federal de 1988, dispondo sobre normas

gerais de direito tributário, estatuiu que a Lei Complementar possui três

funções, a saber:

– 107 –

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária,

entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação

tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em

relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos

respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência

tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado

pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as

microempresas e para as empresas de pequeno porte,

inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do

imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no

art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art.

239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de

19.12.2003)

Em uma hermenêutica precisa sobre o mandamento contido no art.

146 da CF, descreveu Paulo de Barros Carvalho a norma lá insculpida:

O primeiro passo é saber que são as tão faladas normas gerais

de direito tributário. E a resposta vem depressa: são aquelas

que dispõem sobre conflitos de competência entre as entidades

tributantes e também as que regulam as limitações

constitucionais ao poder de tributar. Pronto: o conteúdo está

firmado. Quanto mais não seja, indica, denotativamente, o

campo material, fixando-lhe limites. E como fica a dicção

constitucional, que despendeu tanto verbo para dizer algo bem

mais amplo? Perde-se no âmago de rotunda formulação

pleonástica, que nada acrescenta. Vejamos. Pode o legislador

complementar, invocando a disposição do art. 146, III, a, definir

um tributo e suas espécies? Sim, desde que seja para dispor

– 108 –

sobre conflitos de competência. Ser-lhe-á possível mexer no

fato gerador, na base de cálculo e nos contribuintes de

determinado imposto? Novamente sim, no pressuposto de que

o faça para dispor sobre conflitos. E quanto à obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários? Igualmente, na condição de satisfazer àquela finalidade primordial. (grifos nossos)118

Assim, são as normas gerais em matéria tributária àquelas que

dispõem sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes e

também as que regulam as limitações constitucionais ao poder de tributar.

Essa é a indicação denotativa do seu conteúdo, o campo material e seus

limites.

Com tal sentido, dá-se prestígio à noção de federação, à autonomia

dos municípios e ao princípio da isonomia das pessoas políticas de direito

constitucional interno.

Valendo-nos dos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, no

sentido de que cabe às normas gerais de direito tributário dispor sobre

obrigação tributária quando for para dispor sobre conflitos de competência

entre as entidades tributantes, verificamos a impossibilidade de aplicação do

art. 50 do Código Civil de 2002 nas lides tributárias, uma vez que trata do polo

passivo de obrigação tributária, sendo exigido pela Constituição Federal que

sua disciplina seja veiculada exclusivamente por Lei Complementar Nacional.

E a esse respeito tratou o Código Tributário Nacional sobre sujeito

passivo, responsabilidade tributária e obrigação tributária.

_________________ 118 Paulo de Barros CARVALHO. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, pp. 210-211.

– 109 –

Esse entendimento é perfilhado por José Eduardo Soares de Melo119

ao defender que “a desconsideração da pessoa jurídica não poderia ser

aplicada nas lides tributárias, em razão de não provir de lei complementar”.

É preciso esclarecer, por oportuno, que a referida regra foi instituída

por uma Lei Ordinária e, por isso, inaplicável às lides tributárias que, em

conformidade com o que dispõe o art. 146, III, b, da Constituição Federal, a

obrigação tributária é matéria exclusiva de ser tratada por Lei Complementar.

Ora, a sujeição passiva é matéria relativa à obrigação, sendo certo

que, por isso, as regras que dela tratam devam estar inseridas em Lei

Complementar, tal como determinado pela Constituição Federal.

É entendimento de alguns doutrinadores que a Lei Complementar

nº. 104/01 ao inserir um parágrafo único ao art. 116 do CTN, para ali constar

que “a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios

jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador

do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária,

observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”, estaria

fundamentando a aplicação da teoria da desconsideração da personalidade

jurídica no direito tributário.

Não é esse o nosso entendimento, por idênticos fundamentos,

verificamos que o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional

não poderia ter delegado à lei ordinária a regulamentação da matéria.

_________________ 119 Melo, José Eduardo Soares. In: GRUPENMACHER, Betina Treier (coord.). Direito Tributário e o novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 166.

– 110 –

Ademais, a Lei Complementar 104/01 veio desprovida de elementos

suficientes a possibilitar a sua aplicação.

O Supremo Tribunal Federal já se posicionou quanto à

obrigatoriedade de a lei complementar disciplinar de forma clara e efetiva os

temas afetos ao seu âmbito de atuação, sob pena de inconstitucionalidade,

inviabilizando o exercício da competência plena pelos entes federativos,

quando se trate de questão suscetível de causar conflitos.120

Por outro lado, o direito tributário já prevê regras de responsabilização,

o que impossibilita a aplicação da teoria da desconsideração, já que essa se trata

de exceção. Nesse sentido é o entendimento de alguns autores, como o de

Luciano Amaro, que ora reproduzimos:

[...] quando a lei cuida de responsabilidade solidária, ou

subsidiária, ou pessoal dos sócios, por obrigação da pessoa

jurídica, ou quando ele proíbe que certas operações, vedadas

aos sócios, sejam praticadas pela pessoa jurídica, não é

preciso desconsiderar a empresa, para imputar as obrigações

dos sócios, pois, mesmo considerada a pessoa jurídica, a

implicação ou responsabilidade do sócio já decorre do preceito

legal.121

[...] quando o direito atribui responsabilidade a determinada

pessoa (p. ex., o controlador, o administrador) por certos atos

ilícitos por ela praticados, com abuso de sua condição ou

cargo. Também não há aí caso de desconsideração. Em suma,

quando o direito já fornece o remédio legal, não é preciso

‘superar’ ou ‘penetrar’ nenhuma forma jurídica. Basta aplicar a

solução legal, que já se apresenta axiologicamente correta.122 _________________ 120 ADI 1600, Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES, Relator(a) p/ Acórdão: Min. NELSON JOBIM, Tribunal Pleno, julgado em 26/11/2001, DJ 20-06-2003 PP-00056 EMENT VOL-02115-09 PP-01751 121 Amaro, Luciano. Desconsideração da Pessoa Jurídica no Código de Defesa do Consumidor. Ajuris, v. 20, n. 58, p. 69-84, julho, 1993. - Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econômico e Financeiro, nº 88, p.73. 122 Amaro, Luciano. Desconsideração da Pessoa Jurídica no Código de Defesa do Consumidor. Ajuris, v. 20, n. 58, p. 69-84, julho, 1993. - Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econômico e Financeiro, nº 88, p. 75.

– 111 –

Assim, chegamos à conclusão de que a desconsideração da

personalidade jurídica não pode ser invocada nas lides tributárias, em face de o

nosso sistema de direito positivo já prever regras específicas para se alcançar

o patrimônio pessoal dos sócios e administradores de pessoas jurídicas de

direito privado.

– 112 –

CONCLUSÕES

No intuito de contextualizarmos o leitor no tema da responsabilidade

dos sócios e dirigentes da pessoa jurídica, discorremos sobre o sistema jurídico

e a forma como ele se apresenta, como feixe de linguagem prescritiva de

condutas intersubjetivas. Verificamos que cabe ao cientista do direito descrever

esse sistema, em uma função metalinguística, construindo a correta

significação das normas jurídicas.

Esse estudo foi de extrema relevância para identificarmos que o

direito pode ser sistematizado em normas que possuem relações de

coordenação e subordinação entre si e que a norma fundamental dá validade à

Constituição Federal. É na Constituição Federal, que encontramos os princípios

constitucionais orientadores de todo o ordenamento jurídico, dentre eles o

princípio da capacidade contributiva, norteador da sujeição passiva tributária.

Verificamos, ainda, que o princípio da capacidade contributiva impõe

ao legislador a criação de mecanismos de repercussão jurídica, outorgando ao

substituto o direito de reembolso ou retenção do valor do tributo perante o

substituído. Constatamos, também,que, em relação à responsabilidade

tributária dos sócios-gerentes ou administradores de pessoas jurídica, nos

– 113 –

termos propostos pelo art. 135 do CTN, por se tratar de uma responsabilidade

pessoal atribuída como sanção decorrente de ato ilícito, a ela não se aplica o

princípio da capacidade contributiva.

Ao abordarmos a fenomenologia da incidência tributária,

apresentando a forma lógica da regra-matriz de incidência, nos termos

propostos por Paulo de Barros Carvalho, identificamos que, no consequente

dessa norma, encontramos o comando norteador da configuração do sujeito

passivo da relação jurídica tributária.

Construindo a correta significação da norma do art. 134 do CTN,

concluímos que, não obstante a letra da lei consigne o termo “solidariedade”, a

relação do responsável e do contribuinte é de subsidiariedade. Isso porque a

norma determina que se deve cobrar em primeiro lugar do contribuinte e,

somente diante da impossibilidade de se exigir o efetivo cumprimento da

obrigação por este, é que poderá ser atribuída ao sócio a responsabilidade

tributária.

Dito de outra forma, a cobrança do crédito tributário deve ser

direcionada em desfavor do contribuinte, pessoa jurídica, e, somente após a

liquidação da sociedade, inexistindo patrimônio suficiente para arcar com as

obrigações tributárias, é que surgirá para os sócios a responsabilidade pelo seu

cumprimento.

Conforme se observou no desenvolvimento do trabalho, no que se

refere à interpretação do inciso VII do art. 134 do CTN, concluímos que esse

tipo de responsabilidade somente pode ser atribuída ao sócio de sociedade de

– 114 –

pessoas, quais sejam: em comandita simples; em nome coletivo e em conta de

participação e que não abarca o tipo societário da sociedade limitada,

porquanto se trate de sociedade do tipo “mista”.

Ressaltamos que a responsabilidade acima tratada não se aplica ao

administrador não-sócio, em face da tipicidade apresentada no dispositivo,

fazendo alusão explicita aos sócios.

Verificamos, ademais, que, na responsabilidade normatizada no

caput do art. 135, não se trata nem de responsabilidade solidária nem de

subsidiária, mas da responsabilidade pessoal do agente que der origem ao

nascimento de obrigações tributárias resultantes de atos praticados com

excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos e que delas

resultem o crédito tributário.

Assim, a prática de ato ilícito pela pessoa jurídica, em seu próprio

benefício, não pode acarretar a responsabilidade tributária - tratada no art. 135

do CTN - aos seus sócios e administradores, isso porque a pessoa jurídica tem

existência distinta da pessoa física.

Por outro lado, caso os sócios e administradores atuem fora dos

limites de sua competência, enquanto órgão da pessoa jurídica, restará patente

que tais atos foram praticados de forma pessoal por eles, enquanto pessoa

física.

No presente estudo, também verificamos que a “infração à lei”

prescrita no caput do art. 135 significa infração à lei societária disciplinadora da

– 115 –

competência dos administradores da pessoa jurídica. Se o administrador

pautar-se sempre por critérios de prudência e moderação, deixando clara sua

condição de bom administrador, não poderá ser responsabilizado por dívida

fiscal a que não deu causa.

Nesse desiderato, conforme observamos, para fins de atribuição de

responsabilidade pessoal do administrador da pessoa jurídica, cabe ao Fisco

provar que ele causou prejuízo ao praticar algum ato gerencial fora de sua

competência de administrador, ou seja, que não agiu com prudência na

administração da empresa e que esse ato foi causa do inadimplemento, tendo

em vista que esse fator, por si só não pode ser considerado infração de lei para

fins de atribuição de responsabilidade tributária aos sócios e dirigentes da

pessoa jurídica.

Outra questão abordada como um dos principais pontos desse

trabalho foi a crítica formulada ao posicionamento do STJ, uma vez que esse

Tribunal proferiu entendimento no sentido de que, se a execução for ajuizada

apenas contra a pessoa jurídica, mas se o nome do sócio constar da CDA, a

ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das

circunstâncias previstas no art. 135 do CTN. Restou consignado, também, por

aquele Colegiado, que tal prova deverá ser realizada mediante a propositura de

embargos à execução, sendo inviável a exceção de pré-executividade para se

arguir a ilegitimidade passiva, por se fazer necessária a dilação probatória.

Entretanto, discordamos do posicionamento firmado pelo STJ,

concluindo que, não obstante o débito inscrito em dívida ativa possuir

– 116 –

presunção de liquidez, certeza e exigibilidade, tal presunção é relativa, pois,

verificada a existência de causas capazes de afastar quaisquer desses

requisitos necessários à validade e à execução do crédito, inadmissível seria

que o Executado fosse compelido a garantir o juízo para, posteriormente, por

meio de Embargos à Execução, demonstrar a ausência de conteúdo do título

exequendo.

Nossa discordância situa-se na possibilidade de os sócios e

administradores fazerem o uso da exceção de pré-executividade para

questionar a ilegitimidade passiva, quando for possível demonstrá-la de plano,

mediante a prova clara e precisa dos vícios do título executivo, sem a

necessidade da dilação probatória.

Deduzimos, então, que a inadmissão da exceção nos termos

propostos pelo STJ, implica violação dos preceitos constitucionais do

contraditório e da ampla defesa (art. 5º, LV da Constituição Federal de 1988).

Pelos dispositivos normativos do CTN que tratam da Certidão de

Dívida Ativa, inferimos que para ela gozar da presunção de certeza e liquidez e

inviabilizar a propositura da exceção de pré-executividade para a alegação de

ilegitimidade passiva, precisa retratar de forma fiel o resultado do lançamento

tributário.

Fazendo-se, então, a juntada de cópia integral do processo

administrativo tributário, no qual conste não ter sido oportunizado o direito de

ampla defesa aos sócios e dirigentes de pessoas jurídicas indicados na CDA

como corresponsáveis, restará provada a causa de nulidade da inscrição e do

– 117 –

processo de cobrança dela decorrente, sendo, portanto, cabível a propositura

da exceção de pré-executividade.

Outra constatação que pudemos extrair do presente estudo é a de

que a Fazenda Pública faz o uso da desconsideração da personalidade

jurídica, sob o fundamento da conjugação dos art. 50 do Código Civil e 135 do

CTN, no intuito de atingir, por intermédio das execuções fiscais, os bens dos

sócios e administradores das pessoas jurídicas.

Feitas tais observações, vimos que a desconsideração da

personalidade jurídica no direito tributário nos leva inevitavelmente para o

campo de irradiação normativa sobre obrigação tributária, mais precisamente,

na órbita da sujeição passiva.

Assim, verificamos que no direito tributário pátrio há uma trava

normativa – disposta no art. 146, III, b, da Constituição Federal – que

impossibilita a aplicação da desconsideração da personalidade jurídica nessa

seara, em face da exigência constitucional de que lei complementar define

normas gerais de direito tributário sobre obrigação tributária.

Por fim, chegamos à conclusão de que a desconsideração da

personalidade jurídica não pode ser invocada nas lides tributárias, em face de o

nosso sistema de direito positivo já prever regras específicas para se alcançar

o patrimônio pessoal dos sócios e administradores de pessoas jurídicas de

direito privado e em face da inaplicação do art. 50 do Código Civil, enquanto

introduzido por lei ordinária, por ser a matéria, relativa à obrigação tributária,

objeto de lei complementar.

– 118 –

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