prova no planejamento tributário - fabiana del padre tomé - 17/03
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Prova no planejamento tributário - Fabiana Del Padre Tomé - 17/03TRANSCRIPT
A questão da prova A questão da prova no planejamento no planejamento
tributáriotributárioFabiana Del Padre ToméFabiana Del Padre Tomé
Mestre e Doutora pela PUC/SPMestre e Doutora pela PUC/SP
Professora da PUC/SP e do IBETProfessora da PUC/SP e do IBET
São Paulo, 17/03/2014
Dever de prova por parte da Administração
Caráter vinculado da tributaçãoCaráter vinculado da tributação
““Dever” e não mero “ônus” da provaDever” e não mero “ônus” da prova
Presunção de legitimidade dos atos Presunção de legitimidade dos atos administrativos – não inverte o “ônus da administrativos – não inverte o “ônus da prova”prova”
Imprescindibilidade da prova – motivação Imprescindibilidade da prova – motivação do ato administrativo de lançamento do ato administrativo de lançamento tributáriotributário
A questão da prova no planejamento A questão da prova no planejamento tributário: qual o objeto da prova?tributário: qual o objeto da prova?
Conceitos demasiadamente vagos: Conceitos demasiadamente vagos: DoloDolo FraudeFraude SimulaçãoSimulação DissimulaçãoDissimulação Fraude à leiFraude à lei Abuso do direitoAbuso do direito Abuso da formaAbuso da forma
Elisão fiscal:Elisão fiscal: é lícita, consistindo na escolha é lícita, consistindo na escolha de formas de direito mediante as quais não se de formas de direito mediante as quais não se dá a efetivação do fato tributário, e, dá a efetivação do fato tributário, e, consequentemente, impedindo o nascimento consequentemente, impedindo o nascimento da relação jurídica.da relação jurídica.
Evasão fiscal:Evasão fiscal: decorre de operações decorre de operações simuladas em que, ocorrido o fato tributário, simuladas em que, ocorrido o fato tributário, pretende-se ocultá-lo, mascarando o negócio pretende-se ocultá-lo, mascarando o negócio praticado.praticado.
Elusão fiscal: Elusão fiscal: apesar de a conduta do apesar de a conduta do contribuinte não ser ilícita, dá-se por forma contribuinte não ser ilícita, dá-se por forma atípica ou artificiosa para reduzir a carga atípica ou artificiosa para reduzir a carga tributária. (Não seria espécie de evasão?)tributária. (Não seria espécie de evasão?)
Dolo Dolo
Art. 145, Código Civil:Art. 145, Código Civil:
““São os negócios jurídicos anuláveis São os negócios jurídicos anuláveis por dolo, quando este for a sua por dolo, quando este for a sua causa.” causa.”
Fraude: simulação Fraude: simulação (Art. 167, Código Civil)(Art. 167, Código Civil)
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. for na substância e na forma. § 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos § 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: quando: I - aparentarem conferir ou transmitir I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; realmente se conferem, ou transmitem; II - II - contiverem declaração, confissão, contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós- datados. antedatados, ou pós- datados.
Objeto da fraude: dissimulaçãoObjeto da fraude: dissimulação
Art. 167 do Código Civil, Art. 167 do Código Civil, caputcaput::
““É nulo o negócio jurídico simulado, É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.” válido for na substância e na forma.”
Requalificação do fato: Requalificação do fato: exige prova exige prova da simulação e do da situação da simulação e do da situação dissimuladadissimulada
Fraude à leiFraude à lei
É ato que tem por finalidade violar É ato que tem por finalidade violar norma cogente (proibitiva ou norma cogente (proibitiva ou impositiva)impositiva)
ou a finalidade almejada pela norma ou a finalidade almejada pela norma jurídica. (???)jurídica. (???)
Abuso de direito Abuso de direito
Art. 187, Código CivilArt. 187, Código Civil
““Também comete ato ilícito o titular Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.” costumes.”
Abuso de formaAbuso de forma
Emprego de forma negocial lícita para Emprego de forma negocial lícita para atingir finalidade negocial diversa atingir finalidade negocial diversa (substância).(substância).
Negócio jurídico indiretoNegócio jurídico indireto:: os sujeitos os sujeitos elegem uma forma negocial queelegem uma forma negocial que permite obter resultado equivalente ao permite obter resultado equivalente ao que se obteria caso realizasse o que se obteria caso realizasse o negócio jurídico na forma usual.negócio jurídico na forma usual.
Critérios adotados:Critérios adotados: legalidade e tipicidade X conteúdo legalidade e tipicidade X conteúdo
econômico do atoeconômico do ato liberdade negocial X abuso de direito ou liberdade negocial X abuso de direito ou
fraude à leifraude à lei licitude da operação X abuso de formalicitude da operação X abuso de forma propósito negocial X intenção de propósito negocial X intenção de
economia de tributoeconomia de tributo
VERDADE X MENTIRAVERDADE X MENTIRA Que verdade é essa?Que verdade é essa?
Podemos falar em ilícitos atípicos?Podemos falar em ilícitos atípicos?
Ilícitos típicos:Ilícitos típicos: seriam condutas contrárias a uma seriam condutas contrárias a uma regra.regra.
Ilícitos atípicos:Ilícitos atípicos: seriam condutas contrárias a seriam condutas contrárias a princípios, que fundamentam as regras.princípios, que fundamentam as regras.
(Manuel Atienza e Juan Ruiz (Manuel Atienza e Juan Ruiz Manero)Manero)
Então:Então: qualquer signo presuntivo de riqueza pode qualquer signo presuntivo de riqueza pode ser tributado, pois manifesta capacidade ser tributado, pois manifesta capacidade contributiva?contributiva?
LegalidadeLegalidade
Vedação ao emprego de analogiaVedação ao emprego de analogia
O sistema jurídico brasileiro não admiteO sistema jurídico brasileiro não admite interpretação econômica do fato jurídico.interpretação econômica do fato jurídico.
A Constituição refere-se a A Constituição refere-se a fatos jurídicosfatos jurídicos na na repartição das competências. repartição das competências.
Planejamento tributário:Planejamento tributário: opção negocial opção negocial feita pelo contribuinte, no campo da feita pelo contribuinte, no campo da licitude, com fins de redução de tributo. licitude, com fins de redução de tributo.
Princípio da Princípio da autonomia da vontadeautonomia da vontade, que , que impera no âmbito do direito privado. impera no âmbito do direito privado.
Possibilidade de desconsideração do Possibilidade de desconsideração do negócio jurídico negócio jurídico apenas quando apenas quando praticado ato ilícitopraticado ato ilícito para reduzir tributo para reduzir tributo ou garantir benefício a que não tem direito ou garantir benefício a que não tem direito (simulação tributária excludente ou (simulação tributária excludente ou redutiva; simulação tributária includente).redutiva; simulação tributária includente).
Mas e o propósito negocial?Mas e o propósito negocial?
Propósito negocialPropósito negocial é a finalidade é a finalidade última perseguida pelas partes na última perseguida pelas partes na realização de um negócio jurídico.realização de um negócio jurídico.
Precisa ser provado???Precisa ser provado???
Business purpose testExistem razões de caráter econômico, comercial,
societário ou financeiro que justifiquem a operação?
Essas razões estão consubstanciadas em fidedignos laudos, pareceres, estudos ou relatórios?
Há relevância financeira na adoção dos procedimentos, em confronto com o resultado da economia de tributos?
É razoável o lapso temporal entre as operações precedentes e os atos ou negócios jurídicos?
Propósito negocial: como interpretar tal Propósito negocial: como interpretar tal exigência?exigência?
Relevância financeira, comercial ou Relevância financeira, comercial ou administrativa X intenção de economia de administrativa X intenção de economia de tributos (tributos (critério econômicocritério econômico))
REJEITADOREJEITADO
Correspondência entre a operação Correspondência entre a operação realizada e as provas que sustentam essa realizada e as provas que sustentam essa operação: o negócio jurídico alegado foi operação: o negócio jurídico alegado foi realmente praticado (realmente praticado (critério jurídicocritério jurídico))
ACOLHIDOACOLHIDO
Caso 1 “IRPJ – “INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS” – MATÉRIA DE PROVA – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados. Se a documentação acostada aos autos comprova de forma inequívoca que a declaração de vontade expressa nos atos de incorporação era enganosa para produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal não está jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziriam, mas à verdadeira repercussão econômica dos fatos subjacentes .” (CSRF/01-02.107)
Caso 2“DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO. Devidamente demonstrado nos autos que os atos negociais praticados deram-se em direção contrária a norma legal, com o intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária (art. 149 do CTN), cabível a desconsideração do suposto negócio jurídico realizado e a exigência do tributo incidente sobre a real operação.SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como simulação, o comportamento do contribuinte em que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a qual o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para exteriorização dessa vontade, ao passo que a dissimulação contém em seu bojo um disfarce, no qual se encontra escondida uma operação em que o fato revelado não guarda correspondência com a efetiva realidade, ou melhor, dissimular é encobrir o que é.” (Ac. 101-94.771)
Caso 3 “IOF. ABUSO DE FORMA. Se a entidade
financeira concede empréstimo, representado por Cédula de Crédito Comercial, a concessionárias de veículos, mas de fato o que houve foi financiamento para compra de veículo por pessoa física, resta caracterizado o abuso de forma com o fito de pagar menos tributo. Provado o abuso, deve o Fisco desqualificar o negócio jurídico original, exclusivamente para efeitos fiscais, requalificando-o segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato.” (Ac. 202-15.765)
Caso 4Caso 4SIMULAÇÃO – SUBSTÂNCIA DOS ATOS – Não se verifica a simulação quando os atos praticados são lícitos e sua exteriorização revela coerência com os institutos de direito privado adotados, assumindo o contribuinte as conseqüências e ônus das formas jurídicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo objetivo de economia de imposto.” (Ac. 104-21729))
Caso 5Caso 5““INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES. SIMULAÇÃO. A DE AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser reorganização societária, para ser legítima, legítima, deve decorrer de atos deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente artificial e formalmente revelados em revelados em documentação ou na escrita mercantil ou documentação ou na escrita mercantil ou fiscal. A caracterização dos fiscal. A caracterização dos atos como atos como simulados, e não reaissimulados, e não reais, autoriza a glosa , autoriza a glosa da amortização do ágio contabilizado.” da amortização do ágio contabilizado.” (Ac. 101.96.724)(Ac. 101.96.724)
Caso 6Caso 6““Comprovada a Comprovada a impossibilidade fática da impossibilidade fática da
prestação de serviços por empresa prestação de serviços por empresa pertencente aos mesmos sócios, dada a pertencente aos mesmos sócios, dada a inexistente estrutura operacionalinexistente estrutura operacional, resta , resta caracterizado o artificialismo das operações, caracterizado o artificialismo das operações, cujo objetivo foi reduzir a carga tributária da cujo objetivo foi reduzir a carga tributária da recorrente mediante a tributação de relevante recorrente mediante a tributação de relevante parcela de seu resultado pelo lucro presumido parcela de seu resultado pelo lucro presumido na pretensa prestadora de serviços.” na pretensa prestadora de serviços.”
(Ac. 101-96.432)(Ac. 101-96.432)
Acórdão nº 107-08.326Acórdão nº 107-08.326
CASO KITCHENS: omissão de CASO KITCHENS: omissão de receitas por pessoas jurídicas receitas por pessoas jurídicas distintas que operam como uma distintas que operam como uma única empresaúnica empresa
Empresa 1: projetos de móveisEmpresa 1: projetos de móveis Empresa 2: fabricação dos móveis Empresa 2: fabricação dos móveis
projetados por 1projetados por 1
Dados relevantesDados relevantes
Mesmos sócios, estrutura administrativa, Mesmos sócios, estrutura administrativa, vendedores e contadorvendedores e contador
Imóvel cedido em comodato pela “Comércio” Imóvel cedido em comodato pela “Comércio” para uso da “Decorações”para uso da “Decorações”
Empresa “Decorações” não possui Empresa “Decorações” não possui departamento de vendasdepartamento de vendas
Mesmo nome comercial e publicidade únicaMesmo nome comercial e publicidade única Pedido feito de forma una (apesar de 2 Pedido feito de forma una (apesar de 2
contratos)contratos) Faturamento distribuído entre ambasFaturamento distribuído entre ambas
Essa prova pode consistir em conjunto de indícios?
Os indícios precisam ser Os indícios precisam ser necessáriosnecessários (indicam com elevado grau de (indicam com elevado grau de probabilidade de uma situação) e probabilidade de uma situação) e homogêneohomogêneos (se confirmam entre si).s (se confirmam entre si).
Não podem ser Não podem ser contingentescontingentes (casuais, (casuais, indicando baixo grau de probabilidade) e indicando baixo grau de probabilidade) e heterogêneosheterogêneos (levando a diversas (levando a diversas conclusões possíveis).conclusões possíveis).
Indícios e presunções: que são?Indícios e presunções: que são?
Indício:Indício: vestígio, sinal - ponto de partida vestígio, sinal - ponto de partida para se estabelecer uma presunção para se estabelecer uma presunção
fato comprovado, suscetível de fato comprovado, suscetível de levar-nos, por via de inferência, ao levar-nos, por via de inferência, ao conhecimento de outros fatos conhecimento de outros fatos desconhecidos.desconhecidos.
Presunção:Presunção: inferência; operação lógica em inferência; operação lógica em que se conclui um fato a parte de outro.que se conclui um fato a parte de outro.
EspéciesEspécies
Presunções legais – absolutas (Presunções legais – absolutas (juri et juri et jurijuri))
mistasmistas
relativas (relativas (juris tantumjuris tantum))
Presunções simples (Presunções simples (hominishominis))
PAF – PROVA INDICIÁRIA – A prova indiciária é meio idôneo para referendar uma atuação, quando a sua formação está apoiada num encadeamento lógico de fatos e indícios convergentes que levam ao convencimento do julgador.NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO – Os elementos probatórios indicam, com firmeza, que as pessoas jurídicas, embora formalmente constituídas como distintas, formam uma única empresa que atende, plenamente, o cliente que a procura em busca do produto por ela notoriamente fabricado e comercializado. (...)
““Caso Kitchens” – Ac. 107-08.326Caso Kitchens” – Ac. 107-08.326
““(...) a presunção simples, na qualidade de (...) a presunção simples, na qualidade de prova indireta, é meio idôneo para prova indireta, é meio idôneo para referendar uma atuação, desde que ela referendar uma atuação, desde que ela resulte da resulte da soma de indícios convergentessoma de indícios convergentes, , o que é muito diferente de uma autuação o que é muito diferente de uma autuação lastreada apenas no primeiro elemento lastreada apenas no primeiro elemento colhido pelo Fisco. colhido pelo Fisco. Se os fatos relatados Se os fatos relatados pelo fisco forem convergentes, vale pelo fisco forem convergentes, vale dizer, se todos levarem ao mesmo pontodizer, se todos levarem ao mesmo ponto, , e convencerem o julgador, a prova estará e convencerem o julgador, a prova estará feita.” (Destacamos) feita.” (Destacamos)
Segregação de pessoas jurídicas – requisitos para sua
sustentabilidade no ordenamento
Prova da autonomia operacional (depende Prova da autonomia operacional (depende de cada caso concreto)de cada caso concreto)
Necessário compartilhamento de Necessário compartilhamento de custos/rateio de despesascustos/rateio de despesas
Irrelevância de serem constituídas pelos Irrelevância de serem constituídas pelos mesmos sóciosmesmos sócios
O que seria considerado como ilícito tributário (simulação, abuso do exercício do direito, fraude etc.) para efeito de requalificar o fato para apuração de tributo?
• É imprescindível que se comprove ter ocorrido atitude ilícita, praticada dolosamente.
• Necessário demonstrar que o negócio jurídico formalmente alegado diverge daquele que as partes realmente praticaram.
