propriedade horizontal - tributação por cedência ou uso das partes comuns

08/09/13 CIRS - LEG. COMPLEMENTAR - ESTUDO DE ANTNIO GUERREIRO

www.igf.min-financas.pt/inflegal/codigos_tratados_pela_igf/irs/leg_complementar/ESTUDO_A_GUERREIRO.htm 1/7

C I R S

TRIBUTAO DA CEDNCIA DE USO DAS PARTES COMUNS NAPROPRIEDADE HORIZONTAL.

AUTOR: ANTNIO GUERREIRO - JURISTA DA DGCI IN FISCO, N. 7/89 DE 15DE ABRIL

A tributao da cedncia do uso das partes comuns no regime de propriedade horizontal,controversa antes da reforma, tem uma nova soluo no IRS: este artigo trata desse novoregime.

Taxation on the granting of the right to use collectively owned facilities under the regime ofseparate ownership in a multipleunit building (strata title), giving rise to some controversybefore the tax reform, offers now a new solution under IRS (Personal Income Tax): suchnew regime is dealt with in this article.

Procederemos no presente estudo a um enquadramento jurdico necessariamente breve da questo datributao em IRS dos rendimentos provenientes da cedncia onerosa do uso das partes comuns dosprdios constitudos no regime de propriedade horizontal. O novo imposto afastou definitivamente apossibilidade, administrativamente defendida no mbito do anterior sistema cedular, de uma tributaoautnoma desses rendimentos, optando por uma soluo que, independentemente dos custos queeventualmente possa implicar, a nica compatvel com a sua natureza jurdica.

O problema face ao Cdigo da Contribuio Predial e do Imposto sobre a Indstria Agrcola

Aps vrias tergiversaes, a administrao fiscal fixou a doutrina, a partir do despacho de 16 deOutubro de 1985, proferido no Processo 21/8-12/82, EG 1139/82, de que as partes comuns em causaformam um patrimnio colectivo, pelo que o administrador da propriedade horizontal, enquantoadministrador das partes comuns, quem deve apresentar a declarao de rendas e sobre ocondomnio que recai a contribuio predial e no sobre os condminos individualmente considerados.

Eis, sinteticamente, as principais razes em que se apoiava a administrao fiscal para defender talentendimento:

a) O direito aos rendimentos das partes comuns onerosamente cedidas dos prdiosconstitudos no regime propriedade horizontal colectivo e no individual, no fazendosentido acrescer esses rendimentos aos das fraces autnomas de harmonia com aspercentagens ou permilagens do valor dos respectivos prdios. Se so civilmentecolectivos, nada permite consider-los fiscalmente individuais.

b) Havendo propriedade colectiva, os rendimentos auferidos por todos os condminosresultantes do arrendamento das partes comuns pertencem colectivamente a todos eles.Os condminos seriam um verdadeiro contribuinte colectivo, com enquadramento noartigo 6. do Cdigo da Contribuio Predial e do Imposto sobre a Indstria Agrcola,sendo o rendimento colectvel das partes em referncia igual s rendas efectivamenterecebidas em cada ano, lquidas de uma percentagem para despesas de conservao edos encargos referidos no artigo 115., quando suportados pelo senhorio.

c) O valor das partes comuns tido em conta na avaliao do prdio constitudo no regimeda propriedade horizontal s foi considerado enquanto afecto ao condomnio e noenquanto cedido a terceiros. Trata-se de um rendimento autnomo e colectivo que devedar origem a uma verdadeira contribuio predial colectiva.

Assim, esta orientao destaca o sistema de tributao das partes comuns onerosamente cedidas datributao geral das fraces autnomas dos prdios constitudos no regime de propriedade horizontal.Subjaz-lhe tambm uma razo de carcter pragmtico impossvel de ignorar: a tributao individual doscondminos, pressupondo a atribuio a cada um deles, na respectiva na respectiva inscrio matricial,de uma parcela anualmente varivel correspondente percentagem ou permilagem do rendimentoproveniente da cedncia onerosa do uso das partes comuns, acarretaria dificuldades administrativas de



bem difcil gesto. Ousaremos afirmar que ter sido esta a razo determinante, embora extrajurdica, daadopo pela administrao fiscal do ponto de vista que sustenta a tributao autnoma das partescomuns.

No entanto, esse tipo de tributao no era, a nosso ver, concilivel com a filosofia do sistema cedular.

Comea, em primeiro lugar, por no ser correcta a qualificao de propriedade colectiva atribuda aodireito s partes comuns dos prdios constitudos no regime de propriedade horizontal.

certo que autores h que proclamam a natureza de propriedade colectiva do direito a tais partescomuns.

o caso de Manuel de Andrade in Teoria Geral da Relao Jurdica, I, Coimbra, 1960, pp. 224 e segs.,que assimila o regime dos bens comuns dos casados em comunho geral de bens, nomeadamentepela incindibilidade, inalienabilidade e impenhorabilidade dos bens que constituem o objecto dorespectivo direito.

No entanto, tal doutrina contradiz actualmente o artigo 1420. do Cdigo Civil, que define como decompropriedade o direito da cada condmino na propriedade horizontal s partes comuns.

Ora, compropriedade um conceito inconfundvel com o de propriedade colectiva.

Na propriedade em comum, figura de procedncia romanista, h comunho por quotas ideais. Cadaproprietrio ou consorte tem direito apenas a uma quota ideal ou fraco do objecto comum.

Pelo contrrio, na propriedade colectiva, a propriedade pertence em bloco, globalmente, aos respectivostitulares. Individualmente nenhum dos sujeitos tem direito a qualquer parte ou fraco. O direito sobre amassa patrimonial em causa cabe ao grupo dos proprietrios no seu conjunto.

evidente que o artigo 1420. do Cdigo Civil consagra uma modalidade especial de compropriedadeem que, como resulta do artigo 1412. , no possvel pedir a diviso. Mas - pressuposto desta figurajurdica - no deixa de ser juridicamente possvel a individualizao do direito do comproprietrio.

No h, pois, patrimnio colectivo na propriedade horizontal. Na Teoria Geral do Direito Civil, pp. 349 esegs., 3. edio, Coimbra, 1985, Mota Pinto reduziu, alis, a propriedade colectiva comunhoconjugal, excluindo deste conceito a propriedade das partes comuns s diversas fraces autnomas(ver, ainda sobre a caracterizao do direito s partes comuns na propriedade horizontal DaPropriedade Horizontal no Cdigo Civil e Legislao Complementar de Francisco Rodrigues Pardal eManuel Baptista Dias da Fonseca, Coimbra, 1988, pp. 87 e 88).

Assim, a circunstncia determinante da no tributao separada dos donos do patrimnio colectivoseria a impossibilidade do apuramento da fraco ou quota que a cada um compete. Ora, essaimpossibilidade no se verifica na propriedade horizontal.

A doutrina da administrao fiscal peca, ainda, por falta de coerncia. Se essa coerncia fossecompleta, haveria tributao autnoma das partes comuns mesmo quando estas no estivessemarrendadas, uma vez que em tais condies no deixaria de haver patrimnio colectivo. Acrescentemosainda que, dado o princpio da tipicidade dos direitos reais, o regime de compropriedade das partescomuns no pode ser alterado por conveno das partes e que, como afirma Mota Pinto, obra citada, p.350, no possvel criar por negcio jurdico um patrimnio colectivo.

Por outro lado, a exigncia de uma contribuio predial colectiva ao condomnio pelos rendimentosprovenientes da cedncia onerosa das partes comuns pressupe a personalidade tributria passiva docolectivo dos condminos, sem a qual ela no pode ser sujeito de direitos e obrigaes fiscais.

Mas a personalidade tributria depende, em regra, da personalidade jurdica. E, sendo assim, ocondomnio no pode ser sujeito passivo da contribuio predial. que a lei portuguesa, ao contrrio,por exemplo, do que sucede nos pases da common law, no reconheceu a personalidade jurdicaprpria do condomnio (mas mesmo os pases que reconhecem essa personalidade jurdica aocondomnio ou assembleia de condminos no lhe atribuem a propriedade das partes comuns quepermanecem na titularidade dos proprietrios das fraces autnomas).

A prpria possibilidade de inscrio do condomnio no Registo Nacional de Pessoas Colectivas (aotempo da vigncia do Cdigo da Contribuio Predial e do Imposto sobre a Indstria Agrcola regulado



pelo Decreto Lei n. 32/85, de 28 de Janeiro) no lhe confere personalidade jurdica. Este diploma,como se deduz da alnea a) do seu artigo 2., no tem natureza substantiva mas meramenteinstrumental, equiparando certos seres a pessoas colectivas para o exclusivo efeito de permitir Administrao o conhecimento de factos e actos jurdicos que lhe interessam.

Enfim, a tributao autnoma dos rendimentos das partes comuns colide com a natureza do direito docomproprietrio.

que a propriedade horizontal, instituto complexo integrado pelo concurso de dois direitos, um direitode propriedade plena singular sobre as partes distintas, as fraces autnomas, e uma compropriedadenas partes comuns, incindvel ou indivisvel, como resulta da interpretao comjugada dos artigos1420., 1421. e 1423. do Cdigo Civil.

A propriedade plena singular de cada fraco autnoma est ligada compropriedade das partescomuns. Relativamente s partes obrigatoriamente comuns, tal ligao , mesmo, indissolvelenquanto existir a propriedade horizontal.

Nenhum elemento conceitual minimamente consistente justifica a tributao separada de direitos que,na lei so objecto de regulao unitria. Como diz o Acrdo da Relao de Lisboa de 2 de Abril de1973, o direito de propriedade plena singular e o direito de compropriedade do titular da propriedadehorizontal formam um s direito, embora novo e composto.

Mesmo que, por mera hiptese, o condomnio dispusesse de personalidade jurdica, as partes comunsnunca lhe pertenceriam mas seriam da propriedade de cada condmino, dado o disposto no artigo1420. do Cdigo Civil. O condmino disporia de capacidade jurdica prpria para a administrao egesto do prdio, sem que tal implicasse, no entanto, o ingresso no seu patrimnio das referidas partescomuns.

Da lgica da administrao fiscal decorria a necessidade de uma inscrio matricial autnoma para aspartes comuns onerosamente cedidas (se essa cesso se limitar ao uso, obviamente), bem como atributao em imposto complementar seco B desses rendimentos (e no na seco A). Tais partescomuns seriam fiscalmente consideradas uma verdadeira fraco autnoma, em nome do colectivo doscondminos.

Todavia, a administrao fiscal foi enfrentando sucessivas dificuldades na execuo da soluoescolhida.

Comeou por no ter em conta, em sede de sisa, o facto de as partes comuns onerosamente cedidasserem objecto de inscrio matricial independente, ao mandar aplicar o factor de capitalizao referidono artigo 30. do Cdigo da Sisa e do Imposto sobre as Sucesses e Doaes ao rendimento dasreferidas fraces autnomas, quando objecto de transmisso onerosa, acrescentado dacorrespondente percentagem ou permilagem das rendas recebidas pela cedncia de uso das partescomuns. Esta doutrina dificilmente se harmoniza com o sistema anteriormente arquitectado, j que aadministrao fiscal parte do princpio, anteriormente recusado, que impossvel individualizar cadaquota ideal ou fraco do objecto comum na titularidade dos condminos.

Por outro lado, dadas as evidentes consequncias anmalas que tal interpretao suscitaria, aadministrao fiscal jamais viria a tomar uma posio explcita, atravs de circular ou despachoadministrativo expressos, sobre a tributao do condomnio como pessoa colectiva no impostocomplementar seco B.

Apesar de tudo prevaleceram, at introduo do IRS, as razes que justificaram uma tributaoautnoma de semelhantes rendimentos.

O Regime do IRS

A alnea f) do n. 2 do artigo 9. do Cdigo do IRS considera rendas, para o efeito da integrao dorespectivo rendimento na categoria F, as importncias relativas cedncia de uso das partes comunsde prdios em regime de propriedade horizontal.

O legislador esquivou-se a qualificar de locao ou arrendamento a cedncia do uso das referidaspartes comuns. E fez bem.

Apesar de as normas jurdicas reguladoras da propriedade horizontal terem natureza real, estando



assim esta figura sujeita ao princpio da tipicidade, parece-nos admissvel a cedncia de uso das partescomuns com natureza meramente obrigacional, nos termos do n. 1 do artigo 1306. do Cdigo Civil.

No entanto essa cedncia no pode ser considerada arrendamento, j que resulta claramente dosartigos 1022. e 1083. do Cdigo Civil, bem como dos princpios gerais reguladores do instituto, que talnegcio jurdico s pode ter por objecto prdios ou partes de prdios, autonomizadas pelo ttulo dapropriedade horizontal.

Por outro lado, o legislador do IRS mostrou-se indiferente dantes sustentada natureza colectiva dapropriedade das partes comuns, determinando a tributao individual de cada condmino pelosreferidos rendimentos. No o sensibilizou a hiptese de esses rendimentos pertencerem colectivamenteaos condminos e consequente possibilidade de uma tributao conjunta.

Tal soluo a mais consonante com os objectivos de uma tributao pessoal atribudos ao novoimposto. No entanto, sua aplicao no deixam de deparar-se com algumas dificuldades queabordaremos posteriormente.

No possvel esquivar a aplicao da soluo do Cdigo do IRS considerando os rendimentos docondmino tributveis em IRC, no imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.

Tal seria contrrio letra da lei e suscitaria sempre a objeco da ausncia de personalidade tributriapassiva do condomnio.

Essa personalidade no tem rstia de um apoio legal, como passaremos a examinar.

Ora, o artigo 2. do Cdigo do IRC no abrange o condomnio ao definir o universo dos sujeitos passivosdeste imposto.

Tal artigo consagra a regra da dependncia da personalidade tributria em IRC da personalidade jurdicados entes colectivos. Por isso, o condomnio no se integra na alnea a) do n. 1.. A alnea c) abrangeapenas as entidades sem sede ou residncia efectiva em territrio nacional.

certo que a alnea b) do n. 1. do referido artigo 2. considera sujeitos passivos do IRC as entidadesdesprovidas de personalidade jurdica com sede ou direco efectiva em territrio portugus, cujosrendimentos no sejam tributveis em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou emimposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) directamente na titularidade das pessoassingulares ou colectivas. uma excepo regra da dependncia da personalidade tributria em IRCda personalidade jurdica dos entes colectivos mas que no inclui o condomnio, dado que osrendimentos das partes comuns cedidas onerosamente so tributveis em IRS.

Mesmo que entenda que o condomnio uma sociedade civil, posio alis com reduzido eco nadoutrina, a verdade que as sociedades civis no tm personalidade jurdica, a no ser quandoconstitudas sob forma comercial, o que no o caso do condomnio, o qual no tem a necessriacapacidade jurdica para a prtica deste tipo de actos.

Ficou assim resolvida a questo mais importante levantada a propsito do arrendamento das referidaspartes comuns.

Por outro lado, no constituindo, embora, a citada alnea f) do n. 2 do artigo 9. , interpretaoautntica, no que a questo diz respeito, do revogado Cdigo da Contribuio Predial e do Impostosobre a Indstria Agrcola, a verdade que tal norma um elemento de peso a contrariar a posiomantida no anterior sistema de tributao cedular pela administrao fiscal, na medida em que areforma fiscal no modificou as regras de incidncia subjectiva dos rendimentos prediais.

Como se determina o rendimento colectvel devido pela cedncia onerosa do uso das partes comuns?

O imposto recai, como atrs ficou dito, sobre a totalidade das importncias devidas pela referidacedncia onerosa, sejam elas directamente distribudas aos condminos, sejam, como geralmenteacontece, aplicadas nas despesas do condomnio.

E a sua imputao aos diversos condminos faz-se naturalmente consoante a percentagem oupermilagem do valor das respectivas fraces no valor total do prdio.

Com efeito, decorre do artigo 1424. do Cdigo Civil que o direito de cada condmino s partes comuns



proporcional ao valor das suas fraces autnomas.

Aplica-se, assim, o artigo 18. do Cdigo do IRS, que regula a incidncia subjectiva do impostorecaindo sobre rendimentos pertencentes em comum a diversas pessoas.

Cabe ao administrador do prdio, nos termos da alnea g) do artigo 1436. do Cdigo Civil calcular afraco da importncia recebida pela cedncia onerosa do uso das partes comuns a cada condmino,em proporo do valor da sua fraco.

claro que este regime obriga o administrador e os prprios condminos (sempre que a fracoautnoma seja objecto do direito de vrios comproprietrios) a operaes eventualmente morosas declculo do rendimento colectvel. No entanto, sempre que as partes comuns possuam ascaractersticas de uma fraco autnoma nos termos do artigo 1415. do Cdigo Civil, semprepossvel aos condminos destacarem, pela alterao do ttulo constitutivo da propriedade horizontal, aspartes comuns objecto de cedncia de uso das restantes partes comuns, ficando ento aquelassubmetidas ao regime geral dos rendimentos prediais.

Outro problema, mais delicado, coloca a tributao dos rendimentos em causa. o da dedutibilidadedas despesas imputveis s partes comuns objecto de cedncia onerosa de uso, na determinao dorendimento colectvel da respectiva categoria, ou seja dos rendimentos prediais.

O artigo 40. do Cdigo do IRS admitiu, semelhana do direito anterior, a dedutibilidade aorendimento bruto no apuramento do rendimento colectvel da categoria dos rendimentos prediais dasdespesas de conservao e manuteno dos prdios arrendados, desde que incumbam ao sujeitopassivo e sejam por ele suportadas. E alargou essa dedutibilidade a todos os encargos efectivamentesuportados e no, conforme ao anterior Cdigo da Contribuio Predial e do Imposto sobre a IndstriaAgrcola, aos encargos meramente presumidos.

Conforme o n. 2. daquela norma, tratando-se de prdios urbanos, presume-se que as despesas demanuteno e conservao correspondem, respectivamente, a 15 e a 20 por cento do rendimento,excepto se, sendo superiores, o montante dos encargos suportados com a manuteno dos prdios,nomeadamente com a energia e manuteno dos elevadores, escadas rolantes e monta-cargas,porteiros, limpeza, energia para iluminao, aquecimento ou climatizao central, administrao dapropriedade horizontal, prmios de seguro do prdio e taxas autrquicas e ou o montante das despesasde conservao forem documentalmente provados pelo contribuinte.

E estabelece o n. 4 que, no caso de fraco autnoma no regime da propriedade horizontal, deduzir-se-o, tambm, os encargos de conservao, fruio e outros que, nos termos da lei civil, o condminodeva suportar e sejam por ele suportados.

Tero os condminos direito deduo das despesas relativas s partes comuns objecto de cednciade uso, sempre que a eles incumbam e sejam por ele suportadas?

Pensamos que sim, desde que seja feita a necessria prova documental dessas despesas (devendo,para o efeito, o administrador do condomnio passar documento comprovativo da sua realizao aosdiversos condminos).

A lei no exceptuou estes casos da regre geral da dedutibilidade. O nico problema consiste em sabercomo aplicar esse regime geral situao de incidncia que vimos examinando.

O artigo 1424. do Cdigo Civil manda que os encargos do condomnio sejam repartidos entre oscondminos consoante o valor das respectivas fraces autnomas.

Como calcular esse valor?

Tal clculo no oferece dvidas sempre que todas as fraces autnomas estiverem arrendadas. Em talcaso, so dedutveis todos os encargos relativos s partes comuns, no havendo necessidade dediscriminar os encargos imputveis parcela objecto de cedncia de uso.

No entanto, sempre que no prdio existam fraces autnomas no arrendadas necessrio procedera tal discriminao. que no estando as utilidades correspondentes a tais fraces sujeitas ao IRS,no podem os encargos respectivos ser abatidos ao rendimento bruto dos condminos, o qual se limitas importncias recebidas pela cedncia de uso das partes comuns. Ento, como calcular o valor daspartes comuns onerosamente cedidas se ele no est matricialmente descrito? Como distingui-lo do



valor das partes comuns que continuaram afectas fraco autnoma?

indispensvel, para o efeito, proceder avaliao das partes comuns cedidas, embora estas noconstituam um prdio ou fraco autnoma.

Tal avaliao no vem, no entanto, prevista no Cdigo da Contribuio Predial e do Imposto sobre aIndstria Agrcola, aplicvel nos termos do artigo 8. do Decreto-Lei n. 442-C/88, de 30 de Novembro,dada a no considerao por este diploma da figura da cedncia de uso das partes comuns.

Pensamos, no entanto, que ela admissvel, devendo revestir a forma de uma discriminao na matrizentre o valor das partes comuns cedidas e no cedidas. Isto falta de melhor soluo, tomada por vialegal ou administrativa. Por outro lado, a cedncia onerosa do uso das partes comuns no implica porsi s, como resulta do n. 1. do artigo 6. do Decreto Lei n. 442-C/88, modificao do valor matricial,desaparecendo, assim a nosso ver, o principal inconveniente que ditava a sua tributao autnoma,inconveniente, alis, que o processo em curso de informatizao das matrizes torna anacrnico.Notemos, enfim, que o Cdigo do IRS extinguiu a obrigao de apresentao da declarao dasrendas, no se colocando, pois, a questo de saber se esta deve ser apresentada pelo administradordo condomnio ou por cada condmino, tanto mais que no existe para o efeito disposio semelhanteao artigo 59. do Cdigo do IRS que previu para os contribuintes casados a apresentao de umadeclarao conjunta. Cada condmino ter de ter, pois, especial empenho no cumprimento dasobrigaes individuais imputveis a esta situao de incidncia atravs da respectiva declarao derendimentos, exigindo atempadamente a necessria colaborao do administrador do condomnio.

Breves comentrios de Rui Barreira - Advogado. Assistente da Faculdade de Direito de Lisboa, inFisco, n. 6/89

1. A anlise sumria das linhas de orientao da proposta de Lei sobre Benefcios Fiscais leva-nos adeixar aqui algumas breves consideraes, sem prejuzo de um estudo aprofundado aps a publicaodefinitiva da lei, onde se espera que sejam introduzidas algumas alteraes em relao ao agoradivulgado.

2. O regime dos benefcios fiscais de capital importncia no incentivo aos investimentos produtivos, jque a rentabilidade dos projectos de investimento depende em muito do enquadramento fiscal vigente.Assim, lamenta-se que o sector tercirio seja ignorado no projecto de benefcios fiscais, mantendo-se uma situao de tratamentro desfavorvel quando comparado com o sector industrial,nomeadamente pela dificuldade de enquadramento daquele sector nos pressupostos do Crdito Fiscalao Investimento - CFI.

Por outro lado, em sede de disposies transitrias, tambm o projecto merece algumas reservas,quanto ao benefcio previsto no artigo 44. do Cdigo da Contribuio Industrial, que se traduzia nadeduo matria colectvel do montante de investimento desde que, para o efeito, fossem aplicadoslucros retidos ou levados a reserva.

Face ao artigo 15. do Decreto Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro (aprovao do Cdigo do IRC), es disposies conhecidas do projecto de benefcios fiscais, cria-se um regime inaceitvel em relaoa investimentos iniciados em 1988 e concludos, ou a concluir em 1989, j que as empresas nopodem beneficiar desse incentivo, violando expectativas legitimamente criadas.

3. Um dos pontos negativos da reforma fiscal assenta na discriminao das quotas em relao saces, quer em sede de mais-valias, quer em sede de lucros distribudos [cf. Artigos 10., n. 2, alneac), e 74.., n. 1, alnea b), do Cdigo do IRS]. Esta discriminao agora acentuada, no projecto debenefcios fiscais, com o desagravamento da tributao apenas dos dividendos de aces cotadas embolsa.

4. O novo regime a estabelecer para a alienao de aces - a no sujeio das mais-valias, se acesforem detidas durante 12 meses - demonstra que ainda no se atingiu a estabilidade legislativadesejvel, alterando-se, passados alguns meses, o regime previsto no Cdigo do IRS.

5. Por ltimo, lamenta-se que no se aproveite a oportunidade para estabelecer outros benefciosfiscais cuja justia social indiscutvel, nomeadamente quanto aos subsdios destinados a despesascom assistncia mdica dos trabalhadores, pagos pelas entidades patronais, j que, se beminterpretamos o disposto no artigo 3. do Cdigo do IRS, eles esto sujeitos a esse imposto.

propriedade horizontal - tributação por cedência ou uso das partes comuns

Documents