preÇo de transferÊncia na importaÇÃo

IRPJ - Preço de transferência - Preços de transferência na importação 10 de Maio de 2011

Em face da publicação do ADE RFB nº 3/2011 - DOU 1 de 28.03.2011, este procedimento foi atualizado. Tópico atualizado: 3.10 Regime fiscal privilegiado.

IRPJ - Preço de transferência - Preços de transferência na importação

Sumário

1. Introdução 1.1 Aplicabilidade às importações de mercadorias por pessoa jurídica importadora para revenda a encomendante predeterminado

2. Pessoas consideradas vinculadas

3. Condição para a dedutibilidade do custo de bens, serviços e direitos sujeitos às regras de preços de transferência 3.1 Opção por um dos métodos de apuração do preço-parâmetro

3.2 Valores que integram o custo

3.3 Conversão de valores expressos em moeda estrangeira

3.4 Periodicidade nas verificações

3.5 Operações atípicas

3.6 Dedução dos encargos de depreciação ou amortização

3.7 Margem de divergência

3.8 Preços utilizados como parâmetro na importação de empresas vinculadas

3.9 Percentuais e margens de lucros a serem aplicados na determinação de preços a serem utilizados como parâmetros nas operações de compra e venda

3.10 Regime fiscal privilegiado

4. Método PIC 4.1 Definição

4.2 Ajustes de preços

4.2.1 Ajustes de preços para bens idênticos

4.2.1.1 Ajustes relativos a prazos de pagamento

4.2.1.2 Ajustes em função de quantidades negociadas

4.2.1.3 Ajuste decorrente de garantias

4.2.1.4 Ajustes relativos a promoção e fiscalização

4.2.1.5 Ajustes de encargos de intermediação

4.2.1.6 Ajustes de custos de acondicionamento, frete e seguro

4.2.2 Ajustes de preços de bens, serviços ou direitos similares

4.3 Comparação com preços praticados em períodos anteriores ou posteriores

4.4 Comparação pelo preço médio ponderado

5. Método PRL 5.1 Definição

5.2 PRL na importação de bens aplicados à produção

5.3 Ponderação dos preços

5.4 Vendas a prazo

6. Método CPL 6.1 Definição

6.2 Custos a serem considerados

6.3 Utilização de produto similar

6.4 Proporcionalização dos custos

7. Tratamento do excedente ao valor determinado com base em qualquer método

8. Operações realizadas com países com tributação favorecida 8.1 Aplicação das normas sobre preços de transferência

8.2 Países ou dependências alcançados

8.3 Operações realizadas por pessoas físicas

9. Comprovação dos preços de transferência

10. Não aplicação a royalties nem a despesas com assistência técnica, científica ou administrativa

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1. Introdução

As normas que regulam os denominados preços de transferência objetivam coibir a prática de transferências de resultados para o exterior mediante a manipulação dos preços pactuados nas importações ou exportações de bens, serviços ou direitos.

Essas normas estabelecem, para efeito do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), parâmetros de valores que devem ser observados nas operações de importação e exportação de bens, serviços e direitos realizadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil (neste procedimento designada simplesmente como residente) a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior (neste procedimento designada simplesmente como não residente) que seja:

a) vinculada a pessoa física ou jurídica domiciliada no Brasil (veja o tópico 2); ou

b) residente ou domiciliada em país com tributação favorecida ("paraíso fiscal"), ainda que não vinculada a pessoa física ou jurídica domiciliada no Brasil (veja o tópico 8).

Estão sujeitos também às normas sobre preços de transferência os juros ativos e passivos decorrentes de mútuos contratados com pessoa física ou jurídica do exterior vinculada a pessoa jurídica do Brasil ou domiciliada em país com tributação favorecida, exceto se o respectivo contrato houver sido registrado no Banco Central do Brasil.

Com a edição da Medida Provisória nº 22/2002 (convertida na Lei nº 10.451/2002 ), estão também obrigados à observância das regras de preços de transferência as pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no Brasil que realizem operações com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país ou dependência cuja legislação interna não permita acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas ou a sua titularidade.

O legislador também abordou o tema na Lei nº 11.727/2008 . Assim, considera-se também país ou dependência com tributação favorecida aquele cuja legislação não permita o acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à identificação do beneficiário efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes.

As normas sobre preços de transferência, que foram instituídas pela Lei nº 9.430/1996 , arts. 18 , 19 , 20 , 21 , 22 , 23 e 24 (incorporados no RIR/1999 , arts. 240 , 241 , 242 , 243 , 244 e 245 ) e parcialmente alteradas, a partir de 1º.01.2000 (Lei nº 9.959/2000 , arts. 2º e 12 ), são aplicáveis também à CSL (Lei nº 9.430/1996 , art. 28 ). Atualmente essas normas encontram-se disciplinadas pela Instrução Normativa SRF nº 243/2002 , com pequenas modificações feitas pela Instrução Normativa SRF nº 321/2003 e Instrução Normativa SRF nº 382/2003 .

Neste procedimento informamos quais pessoas são consideradas vinculadas a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, para efeito de preços de transferência, e focalizamos as regras que regulam esses preços na importação de bens, serviços e direitos dessas pessoas, bem como de pessoas residentes ou domiciliadas em paraísos fiscais.

1.1 Aplicabilidade às importações de mercadorias por pessoa jurídica importadora para revenda a encomendante predeterminado

Aplicam-se ao importador e ao encomendante as regras de preço de transferência tratadas neste procedimento, relativamente às importações promovidas por pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado, observado o seguinte:

a) essa operação não configura importação por conta e ordem de terceiros;

b) o importador e o encomendante ficarão sujeitos à exigência de garantia para autorização da entrega ou desembaraço aduaneiro de mercadorias, quando o valor das importações for incompatível com o capital social ou patrimônio líquido do importador ou do encomendante (veja Nota a seguir); e

Nota Caso haja indícios de incompatibilidade entre os volumes transacionados no comércio exterior e a capacidade econômica e financeira evidenciada, o importador e o encomendante estarão sujeitos a procedimento especial de fiscalização, nos termos da Instrução Normativa SRF nº 228/2002 .

c) para fins de aplicação do disposto na Medida Provisória nº 2.158-35/2001 , arts. 77 a 81, presume-se por conta e ordem de terceiros a operação de comércio exterior realizada em desacordo com os requisitos e

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condições estabelecidos na forma da letra "b". (Lei nº 11.281/2006 , arts. 11 e 14 ; Instrução Normativa SRF nº 634/2006 , art. 5º )

2. Pessoas consideradas vinculadas

Para fins de aplicação das normas sobre preços de transferência, consideram-se vinculadas a pessoa jurídica domiciliada no Brasil:

I - a matriz desta quando domiciliada no exterior;

II - a sua filial ou sucursal domiciliada no exterior;

III - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participação societária no seu capital social a caracterize como controladora ou coligada, na forma definida na Lei nº 6.404/1976 , art. 243 , §§ 1º e 2º, ou seja, quando:

a) é titular, diretamente ou por meio de sociedades controladas, de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores;

b) participa com 10% ou mais do seu capital, sem controlá-la;

IV - a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma mencionada nas letras "a" e "b" do número III;

V - a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos 10% do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica, considerando-se para esse efeito a existência de:

a) controle societário comum, quando uma mesma pessoa física ou jurídica, independentemente da localidade de sua residência ou domicílio, seja titular de direitos de sócio em cada uma das referidas empresas, que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais daquelas e poder de eleger a maioria dos seus administradores;

b) controle administrativo comum, quando:

b.1) o cargo de presidente do conselho de administração ou de diretor-presidente de ambas tenha por titular a mesma pessoa;

b.2) o cargo de presidente do conselho de administração de uma e o de diretor-presidente de outra sejam exercidos pela mesma pessoa;

b.3) uma mesma pessoa exerça cargo de direção, com poder de decisão, em ambas as empresas;

VI - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tenha participação no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterize como controladoras ou coligadas desta, na forma mencionada nas letras "a" e "b" do número III;

VII - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento. Nesse caso, as empresas serão consideradas vinculadas somente durante o período de duração do consórcio ou condomínio no qual ocorrer a associação;

VIII - a pessoa física residente no exterior que seja parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta, observando-se que:

a) os graus de parentesco são contados em linha reta e colateral da seguinte forma ( CCB , arts. 1.594 e 1.595 ):

a.1) na linha reta, pais e filhos são parentes de primeiro grau; avós e netos, de segundo grau; e bisavós e bisnetos, de terceiro grau;

a.2) na linha colateral, a contagem de gerações sobe de um dos parentes até o ascendente comum e depois desce até o outro parente, a saber: irmãos são parentes de segundo grau (não há parentesco colateral de primeiro grau); tios e sobrinhos, de terceiro grau (primos são parentes de quarto grau);

a.3) o parentesco por afinidade existe (em linha reta ou colateral) entre cada cônjuge e os parentes do outro, a saber: na linha reta, sogros e genros ou noras são parentes de primeiro grau, e os avós de um cônjuge são parentes de segundo grau do outro cônjuge, observando-se que esse parentesco não se extingue com a dissolução do casamento; na linha colateral, cunhados são parentes de segundo grau, assim como os tios ou sobrinhos de um cônjuge são parentes de terceiro grau do outro cônjuge, mas esse parentesco deixa de existir com a dissolução do casamento;

b) considera-se companheiro de diretor, sócio ou acionista controlador da empresa domiciliada no Brasil a pessoa que com ele conviva em caráter conjugal, na forma da Lei nº 9.278/1996 , que trata da união estável, assim considerada a convivência duradoura, pública e contínua de um homem e uma mulher com o objetivo de constituição de família, sem a formalidade do casamento, a qual a CF/1988 , art. 226 , § 3º, reconhece como entidade familiar;

IX - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu

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agente, distribuidor ou concessionário, para compra e venda de bens, serviços ou direitos;

X - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para compra e venda de bens, serviços ou direitos.

Notas (1) Nas hipóteses dos números IX e X: a) a vinculação somente se aplica em relação às operações com bens, serviços ou direitos para os quais se constatar a exclusividade; b) será considerada distribuidor ou concessionário exclusivo a pessoa física ou jurídica titular desse direito relativamente a uma parte ou a todo o território do país, inclusive do Brasil; c) a exclusividade será constatada por meio de contrato escrito ou, na inexistência deste, pela prática de operações comerciais, relacionadas a um tipo de bem, serviço ou direito, efetuadas exclusivamente entre as duas empresas ou exclusivamente por intermédio de uma delas. (2) As operações efetuadas por meio de pessoa interposta, não caracterizada como vinculada a empresa no Brasil, por meio da qual esta opere com outra, no exterior, caracterizada como vinculada, ficam também sujeitas às normas sobre preços de transferência. A existência de vinculação com pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior relativamente às operações de compra e venda efetuadas durante o ano-calendário deverá ser comunicada à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na DIPJ. (3) As operações de importação ou exportação de bens, serviços ou direitos devem ser agrupadas por produtos idênticos ou similares. Uma operação de importação ou exportação de bens, serviços ou direitos compreenderá o conjunto de transações de mesma natureza. Entendem-se como "de mesma natureza" as transações cujos bens, serviços ou direitos negociados apresentem as mesmas especificações no campo "Descrição" da DIPJ. Esse campo é preenchido com a descrição de cada grupo de transações de modo que permite a sua perfeita identificação, inclusive com informações relativas a marca, tipo, modelo, espécie etc. (4) De acordo com o art. 24 da Lei nº 12.249/2010 (resultante da conversão, com emendas, da Medida Provisória nº 472/2009 ), sem prejuízo do disposto no art. 22 da Lei nº 9.430/1996 , os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil a pessoa física ou jurídica vinculada, nos termos do art. 23 da Lei nº 9.430/1996 , residente ou domiciliada no exterior, não constituída em país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, somente serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSL, quando se verificar que constituírem despesa necessária à atividade, conforme definida pelo art. 47 da Lei nº 4.506/1964 , no período de apuração, atendendo cumulativamente aos seguintes requisitos: a) no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do endividamento com a pessoa vinculada no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 vezes o valor da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; b) no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que não tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do endividamento com a pessoa vinculada no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 vezes o valor do patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; e c) em qualquer dos casos referidos em "a" e "b", o valor do somatório dos endividamentos com pessoas vinculadas no exterior, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 vezes o valor do somatório das participações de todas as vinculadas no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil. Para efeito do cálculo do total de endividamento a que se refere esta nota, deverão ser consideradas todas as formas e prazos de financiamento, independentemente de registro do contrato no Banco Central do Brasil. Aplica-se o disposto nesta nota às operações de endividamento de pessoa jurídica residente ou domiciliada no Brasil, em que o avalista, fiador, procurador ou qualquer interveniente seja pessoa vinculada. Verificando-se excesso em relação aos limites fixados nas letras "a" a "c" desta nota, o valor dos juros relativos ao excedente será considerado despesa não necessária à atividade da empresa, conforme definida pelo art. 47 da Lei nº 4.506/1964 , e indedutível para fins de Imposto de Renda e da CSL. Os valores do endividamento e da participação da vinculada no patrimônio líquido, a que se refere esta nota, serão apurados pela média ponderada mensal. O disposto na letra "c" desta nota não se aplica no caso de endividamento exclusivamente com pessoas vinculadas no exterior que não tenham participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil. Todavia, neste caso, o somatório dos valores de endividamento com todas as vinculadas sem participação no capital da entidade no Brasil, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não poderá ser superior a 2 vezes o valor do Patrimônio Líquido da pessoa jurídica residente no Brasil.

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O disposto nesta nota não se aplica às operações de captação feitas no exterior por instituições de que trata o § 1o do art. 22 da Lei nº 8.212/1991 (instituições financeiras e assemelhadas), para recursos captados no exterior e utilizados em operações de repasse, nos termos definidos pela RFB.

3. Condição para a dedutibilidade do custo de bens, serviços e direitos sujeitos às regras de preços de transferência

3.1 Opção por um dos métodos de apuração do preço-parâmetro

Os custos, as despesas e os encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada no exterior ou domiciliada em paraíso fiscal, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSL até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos métodos focalizados nos tópicos 4 a 6.

Para efeito de apuração do preço a ser utilizado como parâmetro nas importações de bens, serviços ou direitos de empresa vinculada, a importadora poderá optar por qualquer dos métodos examinados nos tópicos 4 a 6, exceto no caso de importação de bem ou direito para utilização ou aplicação pela própria empresa importadora na produção de outro bem, serviço ou direito e opção pelo método do Preço de Revenda Menos Lucro (PRL), hipótese em que deverão ser observados os procedimentos focalizados no subtópico 5.2.

A opção por qualquer dos métodos poderá ser efetuada independentemente de prévia comunicação à RFB.

O método adotado pela empresa deve ser aplicado consistentemente, por bem, serviço ou direito, durante todo o período de apuração.

Na hipótese de utilização de mais de um método, será considerado dedutível o maior valor apurado. Se os valores apurados segundo os métodos tratados neste procedimento forem superiores ao de aquisição, constante dos respectivos documentos, a dedutibilidade fica limitada ao montante deste último. (Lei nº 9.430/1996 , art. 18 , §§ 4º e 5º)

3.2 Valores que integram o custo

Na apuração do preço a ser utilizado como parâmetro calculado com base no método PRL (tópico 5), os valores de transporte e seguro cujo ônus tenha sido da empresa importadora e os de tributos não recuperáveis serão integrados ao preço praticado na importação.

Na apuração de preço a ser utilizado como parâmetro com base nos demais métodos (Preços Independentes Comparados - PIC - e Custo de Produção Mais Lucro - CPL), os valores de transporte e seguro cujo ônus tenha sido da empresa importadora e os de tributos não recuperáveis também poderão ser adicionados ao custo dos bens adquiridos no exterior, desde que sejam, da mesma forma, considerados no preço praticado para efeito de comparação.

Notas (1) A parcela dos custos que exceder o valor determinado em conformidade com as disposições mencionadas deverá ser adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real. (2) A dedutibilidade dos encargos de depreciação ou amortização dos bens e direitos fica limitada, em cada período de apuração, ao montante calculado com base no preço determinado na forma deste subtópico (Lei nº 9.430/1996 , art. 18 , §§ 7º e 8º).

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3.3 Conversão de valores expressos em moeda estrangeira

O valor expresso em moeda estrangeira na importação de bens, serviços e direitos será convertido em reais pela taxa de câmbio de venda, para a moeda, correspondente ao segundo dia útil imediatamente anterior ao da ocorrência dos seguintes fatos:

a) do registro da declaração de importação de mercadoria submetida a despacho para consumo, no caso de bens;

b) do reconhecimento do custo ou despesa correspondente à prestação do serviço ou aquisição do direito, com observância do regime de competência.

3.4 Periodicidade nas verificações

As verificações dos preços de transferência nas operações tratadas neste procedimento e a apuração de diferenças serão efetuadas por períodos anuais, exceto nas hipóteses de início e encerramento de atividades e de suspeita de fraudes.

3.5 Operações atípicas

De acordo com a Instrução Normativa SRF nº 243/2002 , art. 31 , em nenhuma hipótese será admitido o uso, como parâmetro, de preços de bens, serviços e direitos praticados em operações de compra e venda atípicas, tais como nas liquidações de estoque, nos encerramentos de atividades ou nas vendas com subsídios governamentais.

3.6 Dedução dos encargos de depreciação ou amortização

A dedução dos encargos de depreciação ou amortização de bens e direitos fica limitada, em cada período de apuração, ao montante calculado com base no preço determinado por um dos métodos examinados nos tópicos 4 a 6, vedada a utilização do método de que trata o tópico 5, se não houver revenda.

3.7 Margem de divergência

Quando o preço ajustado a ser utilizado como parâmetro divergir, em até 5% para mais ou para menos, daquele constante dos documentos de importação, nenhum ajuste no lucro real ou na base de cálculo da CSLL será exigido.

3.8 Preços utilizados como parâmetro na importação de empresas vinculadas

Os preços utilizados como parâmetro, nos casos de importação de empresas vinculadas, serão comparados com os constantes dos documentos de aquisição.

Se o preço praticado na aquisição, pela empresa vinculada domiciliada no Brasil, for superior àquele utilizado como parâmetro, decorrente da diferença entre os preços comparados, o valor resultante do excesso de custo, despesas ou encargos, considerado indedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, será ajustado contabilmente por meio de lançamento a débito de conta de resultados acumulados do patrimônio líquido e a crédito de:

a) conta do ativo em que foi contabilizada a aquisição dos bens, direitos ou serviços e que permanecerem ali registrados ao final do período de apuração; ou

b) conta própria de custo ou de despesa do período de apuração que registre o valor dos bens, direitos ou serviços, no caso de já terem sido baixados da conta de ativo que tenha registrado a sua aquisição.

No caso de bens classificáveis no ativo permanente e que tenham gerado quotas de depreciação, amortização ou

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exaustão, no ano-calendário da importação, o valor do excesso de preço de aquisição na importação deverá ser contabilizado conforme o disposto na letra "b". Na hipótese de valores ainda não baixados, o excesso de preço de aquisição na importação será creditado diretamente na conta de ativo, em contrapartida à conta de resultados acumulados.

Caso a pessoa jurídica opte por adicionar, na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, o valor do excesso apurado em cada período de apuração somente por ocasião da realização por alienação ou baixa a qualquer título do bem, direito ou serviço adquirido, o valor total do excesso apurado no período de aquisição deverá ser excluído do patrimônio líquido, para fins de determinação da base de cálculo dos juros sobre o capital próprio. Nesse caso a pessoa jurídica deverá registrar o valor total do excesso de preço de aquisição em subconta própria da que registre o valor do bem, serviço ou direito adquirido no exterior.

Quando o preço praticado na aquisição pela empresa vinculada domiciliada no Brasil for inferior àquele utilizado como parâmetro, nenhum ajuste com efeito tributário poderá ser efetuado.

3.9 Percentuais e margens de lucros a serem aplicados na determinação de preços a serem utilizados como parâmetros nas operações de compra e venda

A Portaria MF nº 222/2008 do Ministro da Fazenda dispõe sobre pedido de alteração de percentuais e margens de lucros a serem aplicados na determinação de preços utilizados como parâmetro nas operações de compra e venda de bens, serviços e direitos efetuados por pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no Brasil, como pessoa física ou jurídica vinculada domiciliada no exterior.

Ressalte-se que os pedidos de alteração de percentuais serão efetuados em caráter geral, setorial ou específico, de ofício, ou em atendimento ao pedido de entidade representativa de categoria econômica ou profissional de âmbito nacional ou da própria pessoa jurídica interessada em relação aos bens, serviços ou direitos objeto de operações por parte das pessoas jurídicas representadas.

O pedido de alteração de percentual ou de margem poderá ser formulado por:

a) sujeito passivo de obrigação tributária principal ou acessória; ou

b) entidade representativa de categoria econômica ou profissional de âmbito nacional.

No caso de pessoa jurídica que possua mais de um estabelecimento, o pedido será formulado, em qualquer hipótese, pelo estabelecimento sede, devendo este comunicar o fato aos demais estabelecimentos. O pedido de alteração de percentual ou de margem deverá ser formulado por escrito, dirigido ao Ministro de Estado da Fazenda e entregue na unidade da Receita Federal do Brasil do domicílio fiscal da entidade ou pessoa jurídica interessada.

Vale lembrar que o pedido de alteração de percentual ou margem de lucro não caracteriza processo de consulta na forma da Lei nº 9.430/1996 , arts. 48 a 50.

Do despacho que indefira o pedido de alteração de percentual ou margem de lucro não cabe recurso. A RFB poderá editar atos administrativos que se fizerem necessários para a aplicação da mencionada Portaria.

3.10 Regime fiscal privilegiado

As pessoas jurídicas que realizarem as operações em regime fiscal privilegiado terão que aplicar as disposições relativas a preços, custos e taxas de juros constantes neste procedimento, nas transações entre pessoas físicas ou jurídicas residentes e domiciliadas no País com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada no exterior.

Assim, considera-se regime fiscal privilegiado aquele que apresente uma ou mais das seguintes características: a) não tribute a renda ou a tribute à alíquota máxima inferior a 20%;

b) conceda vantagem de natureza fiscal a pessoa física ou jurídica não residente: b.1) sem exigência de realização de atividade econômica substantiva no país ou dependência;

b.2) condicionada ao não exercício de atividade econômica substantiva no país ou dependência;

c) não tribute, ou o faça em alíquota máxima inferior a 20%, os rendimentos auferidos fora de seu território;

d) não permita o acesso a informações relativas à composição societária, titularidade de bens ou direitos ou às operações econômicas realizadas.

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(Lei nº 9.430/1996 , arts. 24-A e 24-B ; Lei nº 11.727/2008 , art. 23 ; Lei nº 11.941/2009 , art. 30 - resultado da conversão da Medida Provisória nº 449/2008 , art. 29 )

Notas (1) O Poder Executivo poderá reduzir ou restabelecer os percentuais mencionados nas letras "a" e "c" do subtópico 3.10. (2) O uso da faculdade da nota anterior poderá também ser aplicado, de forma excepcional e restrita, a países que componham blocos econômicos dos quais o País participe. (3) De acordo com o art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.037/2010 (alterado pela Instrução Normativa RFB nº 1.045/2010 ), são regimes fiscais privilegiados, com referência à legislação: a) do Uruguai, o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de "Sociedades Financeiras de Inversão (Safis)" até 31.12.2010; b) da Dinamarca, o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de holding company que não exerçam atividade econômica substantiva; c) da Islândia, o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de International Trading Company (ITC); d) da Hungria, o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de offshore KFT; e) dos Estados Unidos da América, o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de Limited Liability Company (LLC) estaduais, cuja participação seja composta de não residentes, não sujeitas ao Imposto de Renda federal; ou f) da Espanha, o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros (E.T.V.Es.); g) de Malta, o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de ITC e de International Holding Company (IHC). (4) O Reino dos Países Baixos, incluso pelo art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.037/2010 na relação de países detentores de regimes fiscais privilegiados, obteve, através do Ato Declaratório Executivo RFB nº 10/2010 , a suspensão dos efeitos de sua inclusão na referida relação. (5) A Suíça, inclusa pelo art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.037/2010 na relação de países com tributação favorecida, obteve, através do Ato Declaratório Executivo RFB nº 11/2010 , a suspensão dos efeitos de sua inclusão na referida relação.

4. Método PIC

4.1 Definição

O método PIC é definido como a média aritmética ponderada dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, em condições de pagamento semelhantes.

Para esse método, os preços de bens, serviços ou direitos adquiridos no exterior de uma empresa vinculada serão comparados com os preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares:

a) vendidos pela mesma empresa exportadora a pessoas jurídicas não vinculadas, residentes ou não residentes;

b) adquiridos pela mesma empresa importadora de pessoas jurídicas não vinculadas, residentes ou não residentes;

c) em operações de compra e venda praticadas entre outras pessoas jurídicas não vinculadas, residentes ou não residentes. (Lei nº 9.430/1996 , art. 18 )

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4.2 Ajustes de preços

Os valores de bens, serviços ou direitos serão ajustados de forma que se minimizem os efeitos provocados sobre os preços a serem comparados, por diferenças nas condições de negócio, natureza física e conteúdo.

Notas (1) De acordo com a Solução de Consulta Cosit nº 18/2008, é incabível o uso de valores de importação, ajustados com base no Acordo de Valoração Aduaneira, para fins de aplicação das regras de preços de transferência previstas pela legislação brasileira. (2) De acordo com a Solução de Consulta Cosit nº 5/2009 a transação descrita como "back to back credits", deverá sujeitar-se à legislação de preço de transferência prevista pela Lei nº 9.430/1996 . Como a transação envolve duas operações de compra e venda, ambas com empresas vinculadas, a interessada deverá demonstrar, utilizando a legislação de preço de transferência, uma margem de lucro de toda a transação que não divirja da margem que seria praticada se as operações houvessem sido realizadas com empresas independentes. Para isso a interessada deverá apurar dois preços-parâmetros, um para a operação de compra e outro para a de venda. (3) As médias aritméticas ponderadas dos preços de que tratam os métodos PIC e PVL e o custo médio de produção de que trata o método CPL serão calculados considerando os preços praticados e os custos incorridos durante todo o período de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda a que se referirem os custos, as despesas ou os encargos (Lei nº 9.430/1996 , art. 18 , § 1º).

4.2.1 Ajustes de preços para bens idênticos

No caso de bens, serviços e direitos idênticos, somente será permitida a efetivação de ajustes examinados nos subtópicos 4.2.1.1 a 4.2.1.6.

4.2.1.1 Ajustes relativos a prazos de pagamento

As diferenças nos prazos de pagamento serão ajustadas pelo valor dos juros correspondentes ao intervalo entre os prazos concedidos para o pagamento das obrigações sob análise, com base na taxa praticada pela própria empresa fornecedora, quando comprovada a sua aplicação, consistentemente, em relação a todas as vendas a prazo.

Se não for comprovada a aplicação consistente de uma taxa, o ajuste será efetuado com base na taxa:

a) referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic), para títulos federais, proporcionalizada para o intervalo, quando comprador e vendedor forem domiciliados no Brasil;

b) Libor, para depósitos em dólares americanos pelo prazo de 6 meses, acrescida de 3% anuais a título de spread, proporcionalizada para o intervalo, quando uma das partes for domiciliada no exterior.

Nota De acordo com a Solução de Consulta Cosit nº 17/2008, a pessoa jurídica poderá ajustar o preço praticado nas importações, com pagamentos a prazo, de empresas vinculadas desde que a taxa a ser utilizada não ultrapasse a taxa Libor, para depósitos em dólares americanos pelo prazo de 6s meses, acrescida de 3% anuais a título de spread, proporcionalizada para o intervalo, desde que a empresa comprove a efetividade da operação, que poderá ser feita, com o destaque dos juros, em relação ao preço da mercadoria à vista, na fatura, ou demonstre operações com preços distintos entre operações à vista e a prazo.

4.2.1.2 Ajustes em função de quantidades negociadas

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Os ajustes em função de diferenças de quantidades negociadas serão efetuados com base em documentos de emissão da empresa vendedora que demonstrem a prática de preços menores quanto maiores as quantidades adquiridas por um mesmo comprador.

4.2.1.3 Ajuste decorrente de garantias

Para efeito de ajuste decorrente de garantias:

a) o valor integrante do preço a esse título não poderá exceder o resultante da divisão do total dos gastos efetuados, no período de apuração anterior, pela quantidade de bens, serviços ou direitos, com garantia em vigor, no mercado nacional, durante o mesmo período;

b) se o bem, serviço ou direito não houver, ainda, sido vendido no Brasil, será admitido o custo, em moeda nacional, correspondente à mesma garantia, praticado em outro país.

4.2.1.4 Ajustes relativos a promoção e fiscalização

São admitidos também ajustes relacionados com obrigação:

a) pela promoção, para o público, de bem, serviço ou direito, por meio de propaganda e publicidade;

b) pelos custos de fiscalização da qualidade, do padrão dos serviços e das condições de higiene.

Nesses casos, o preço de bem, serviço ou direito adquirido de uma empresa vinculada domiciliada no exterior que suporte o ônus da promoção do bem, serviço ou direito no Brasil poderá exceder o de outra que não suporte o mesmo ônus, até o montante despendido, por unidade do produto, pela empresa exportadora, com a referida obrigação, observado o seguinte:

I - no caso de propaganda e publicidade que tenha por finalidade a promoção do nome ou da marca da empresa, os gastos serão rateados para todos os bens, serviços ou direitos vendidos no Brasil, proporcionalizados em função das quantidades e dos respectivos valores de cada tipo de bem, serviço ou direito;

II - no caso de propaganda e publicidade de um produto, o rateio será em função das quantidades deste.

4.2.1.5 Ajustes de encargos de intermediação

Quando forem utilizados dados de uma empresa adquirente que houver suportado os encargos de intermediação na compra de bem, serviço ou direito, cujo preço for parâmetro para comparação com o praticado na operação de compra efetuada com uma empresa vinculada, não sujeita ao referido encargo, o preço de bem, serviço ou direito desta poderá exceder o daquela até o montante correspondente a esse encargo.

4.2.1.6 Ajustes de custos de acondicionamento, frete e seguro

Para efeito de comparação, os preços de bens, serviços e direitos serão também ajustados em função de diferenças de custos dos materiais utilizados no acondicionamento de cada um e de frete e seguro incidentes em cada caso.

4.2.2 Ajustes de preços de bens, serviços ou direitos similares

No caso de bens, serviços ou direitos similares, além dos ajustes focalizados no subitem 4.2.1, os preços serão ajustados em função das diferenças de natureza física e de conteúdo, considerando para tanto os custos relativos à produção do bem, à execução do serviço ou à constituição do direito, exclusivamente nas partes que corresponderem às diferenças entre os modelos objeto da comparação.

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Para efeito de comparação de preços de transferência com preços praticados, dois ou mais bens, em condições de uso na finalidade a que se destinam, são considerados similares quando, simultaneamente:

a) tiverem a mesma natureza e a mesma função;

b) puderem substituir-se mutuamente na função a que se destinam;

c) tiverem especificações equivalentes.

4.3 Comparação com preços praticados em períodos anteriores ou posteriores

Não sendo possível identificar operações de compra e venda no mesmo período a que se referirem os preços sob investigação, a comparação poderá ser feita com preços praticados em operações efetuadas em períodos anteriores ou posteriores, desde que ajustados por eventuais variações nas taxas de câmbio das moedas de referência, ocorridas entre a data de uma e de outra operação, observado o seguinte:

a) nos ajustes em virtude de variação cambial, os preços utilizados como parâmetros para comparação, quando decorrentes de operações efetuadas em países cuja moeda não tenha cotação em moeda nacional, serão, inicialmente, convertidos em dólares americanos e, depois, em reais, tomando-se por base as respectivas taxas de câmbio praticadas na data de cada operação;

b) serão consideradas também as variações acidentais de preços de commodities, quando comprovadas mediante apresentação de cotações de bolsa, de âmbito nacional, verificadas durante o período.

4.4 Comparação pelo preço médio ponderado

Para efeito de determinação do preço-parâmetro, preliminarmente à comparação, os preços apurados de conformidade com as regras focalizadas neste item serão multiplicados pelas quantidades relativas à respectiva operação, e os resultados apurados serão somados e divididos pela quantidade total, determinando-se, assim, o valor médio ponderado do preço a ser comparado com aquele registrado em custos, computado em conta de resultado, pela empresa.

Para efeito de comparação, o preço médio ponderado de bens, serviços e direitos adquiridos pela empresa vinculada domiciliada no Brasil será apurado considerando-se as quantidades e os valores correspondentes a todas as operações de compra praticadas durante o período de apuração sob exame.

CÁLCULO DOS PREÇOS INDEPENDENTES COMPARADOS - PIC A empresa importadora "A" que, durante o ano-calendário de 20X1, adquiriu de empresa vinculada domiciliada no exterior 92.000 unidades de um produto pelo valor de R$ 5.704.000,00. Consideremos os seguintes dados:

I - no valor total das operações de importação já estão computados o valor de frete e seguro, bem como os tributos incidentes na importação;

II - durante o mesmo período, foram realizadas operações de compra e venda de produtos semelhantes, no mercado brasileiro, com outras pessoas jurídicas não vinculadas, nas seguintes condições:

a) Empresa "B" - quantidade: 68.000 - valor R$ 3.896.400,00;

b) Empresa "C" - quantidade: 85.000 - valor R$ 5.282.070,00.

Nesse caso, temos:

I - Preço unitário do produto importado:

R$ 5.704.000,00 / 92.000

R$ 62,00

II - Apuração do preço-parâmetro pelo método PIC:

Empresa

Valor total da operação R$

Quantidade

Custo médio unitário R$

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B

3.896.400,00

68.000

57,30

C

5.282.070,00

85.000

62,14

Total

9.178.470,00

153.000

Preço-parâmetro (PIC): R$ 9.178.470,00 / 153.000

R$ 59,99

III - Verificação da margem de divergência:

Preço-parâmetro (PIC)

R$ 59,99

Margem de divergência 5% de R$ 59,99

R$ 3,00

R$ 62,99

Observe-se que, como o preço-parâmetro (R$ 59,99) acrescido da margem de divergência (R$ 3,00) é superior ao preço das importações praticado pela empresa "A" (R$ 62,00), nenhum ajuste será exigido para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSL (veja o tópico 7).

5. Método PRL

5.1 Definição

Esse método é definido como a média aritmética dos preços de revenda de bens (assim considerados os praticados pela própria empresa importadora, em operações de venda a varejo e no atacado, com compradores, pessoas físicas ou jurídicas, que não sejam a ela vinculados), serviços ou direitos, diminuídos:

I - dos descontos incondicionais concedidos, assim considerados os descontos concedidos que não dependam de eventos futuros, ou seja, os que sejam concedidos no ato de cada revenda e constem da respectiva nota fiscal;

II - dos impostos e das contribuições incidentes sobre as vendas, assim considerados os impostos, as contribuições e outros encargos cobrados pelo Poder Público, que incidem sobre vendas e integram o preço, tais como ICMS, ISS, contribuição para o PIS-Pasep e Cofins;

III - das comissões e corretagens pagas, assim considerados os valores pagos e os que constituírem obrigação de pagar, a esse título, relativamente a vendas de bens, serviços ou direitos objeto de análise;

IV - da margem de lucro de: a) no caso de operações realizadas até 31.12.1999: 20% (Lei nº 9.430/1996 , art. 18 , II, "d");

b) no caso de operações realizadas a partir de 1º.01.2000 (Lei nº 9.959/2000 , arts. 2º e 12 ):

b.1) 60%, calculada sobre o preço de revenda depois de deduzidos os valores constantes dos números I a III e o valor agregado no país, na hipótese de bens importados aplicados na produção (veja o subtópico 5.2); e

b.2) 20%, calculada sobre o preço de revenda, nas demais hipóteses.

Nota A Solução de Consulta nº 16/2008 do Coordenador-Geral de Tributação, publicada no DOU 1 de 22.04.2008, esclareceu que no método PRL a margem de lucro de 60% deve ser utilizada na hipótese de bens, serviços ou direitos importados aplicados na produção. A margem de lucro de 20%, somente será aplicada nas hipóteses em que, no País, não haja agregação de valor ao custo dos bens, serviços ou direitos importados, configurando, assim, simples processo de revenda dos mesmos bens, serviços ou direitos importados.

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Observe-se que, desde 1º.01.2000, passou a ser permitida a utilização desse método para apuração do preço-parâmetro, no caso de bens importados aplicados à produção de outro bem, serviço ou direito no Brasil (Lei nº 9.959/2000 , art. 4º ). Nesse caso, o PRL será determinado de acordo com os procedimentos examinados no subtópico 5.2.

Notas (1) A margem de lucro referida em "b.2" do número IV será aplicada sobre o preço de revenda, constante da nota fiscal, excluídos, apenas, os descontos incondicionais concedidos. (2) Esses percentuais de margem de lucro poderão ser alterados mediante solicitação por entidades de classe ou por empresa, observadas as normas da Instrução Normativa SRF nº 243/2002 , arts. 32 , 33 e 34 , sendo aplicáveis a essas solicitações de alteração de percentual as normas relativas aos processos de consulta tributária (Decreto nº 70.235/1972 ). (3) A margem de lucro de 20% somente será aplicada para determinação do PRL nas hipóteses em que não haja agregação de valor no país ao custo de bens, serviços ou direitos importados, configurando, assim, simples processo de revenda dos mesmos bens, serviços ou direitos importados. (4) Para efeito de comparação do preço-parâmetro com base no método focalizado neste item, aplicam-se também as normas informadas no subtópico 4.4.

5.2 PRL na importação de bens aplicados à produção

De acordo com a Instrução Normativa SRF nº 243/2002 , art. 12 , § 11, no caso de bens importados aplicados à produção de outro bem, serviço ou direito, o preço a ser utilizado como parâmetro de comparação será apurado excluindo-se o valor agregado no País e a margem de lucro de 60%, considerando-se como:

a) preço líquido de venda: a média aritmética dos preços de venda do bem produzido, diminuído dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e das contribuições sobre as vendas e das comissões e corretagens pagas;

b) percentual de participação dos bens, serviços ou direitos importados no custo total do bem produzido: a relação percentual entre o valor do bem, serviço ou direito importado e o custo total do bem produzido, calculada em conformidade com a planilha de custos da empresa;

c) participação dos bens, serviços ou direitos importados no preço de venda do bem produzido: a aplicação do percentual de participação do bem, serviço ou direito importado no custo total, apurado conforme letra "b", sobre o preço líquido de venda calculado de acordo com a letra "a";

d) margem de lucro: a aplicação do percentual de 60% sobre a participação do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem produzido, calculado de acordo com a letra "c";

Nota A Solução de Consulta nº 16/2008 do Coordenador Geral de Tributação, publicada no DOU 1 de 22.04.2008, esclareceu que no método PRL a margem de lucro de 60%, deve ser utilizada na hipótese de bens, serviços ou direitos importados aplicados na produção.

e) preço-parâmetro: a diferença entre o valor da participação do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem produzido, calculado conforme letra "c", e a margem de lucro de 60%, calculada de acordo com a letra "d".

5.3 Ponderação dos preços

Os preços médios de aquisição e revenda serão ponderados em função das quantidades negociadas, computando-se na determinação da média ponderada dos preços os valores e as quantidades relativos aos estoques existentes no início do período de apuração.

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Para efeito desse método, a média aritmética ponderada do preço será determinada computando-se as operações de revenda praticadas desde a data da aquisição até a data do encerramento do período de apuração.

5.4 Vendas a prazo

Se as operações consideradas para determinação do preço médio contiverem vendas à vista e a prazo, os preços relativos a estas últimas deverão ser escoimados dos juros neles incluídos, calculados à taxa praticada pela própria empresa, quando comprovada a sua aplicação em todas as vendas a prazo, durante o prazo concedido para o pagamento.

Nessa hipótese, não comprovada a aplicação consistente de uma taxa, o ajuste será efetuado com base na taxa:

a) referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic), para títulos federais, proporcionalizada para o intervalo, quando comprador e vendedor forem domiciliados no Brasil;

b) Libor, para depósitos em dólares americanos, pelo prazo de 6 meses, acrescida de 3% anuais a título de spread, proporcionalizada para o intervalo, quando uma das partes for domiciliada no exterior.

CÁLCULO DO PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO (PRL) 1ª Hipótese: Revenda de bens, serviços ou direitos importados (margem de 20%)

Tomemos os dados do exemplo desenvolvido no subtópico 4.5 e consideremos os seguintes valores:

a) Média aritmética dos preços de revenda do produto: R$ 86,00;

b) Descontos incondicionais concedidos: R$ 1,72;

c) Impostos incidentes sobre vendas (ICMS, contribuição para o PIS-Pasep e Cofins): R$ 18,62;

d) Comissões e corretagens: R$ 2,58.

Nesse caso, temos:

I - Margem de lucro: 20% de R$ 84,28 (R$ 86,00 - R$ 1,72)

R$ 16,86:

II - Preço-parâmetro (PRL):

Média aritmética dos preços de revenda do produto

R$ 86,00

Descontos incondicionais concedidos

(R$ 1,72)

Impostos incidentes sobre vendas

(R$ 18,62)

Comissões e corretagens

(R$ 2,58)

Margem de lucro

(R$ 16,86)

Preço-parâmetro (PRL)

R$ 46,22


Preço-parâmetro (PRL)

R$ 46,23

Margem de divergência: 5% de R$ 46,23

R$ 2,31

R$ 48,54

IV - Valor do excesso:

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Custo total das importações realizadas

R$ 5.704.000,00

Preço-parâmetro (PRL): R$ 46,22 X 92.000

(R$ 4.252.240,00)

R$ 1.451.760,00

2ª Hipótese: Importação de bens aplicados à produção (margem de 60%)

Tomando por base o exemplo desenvolvido na questão nº 52, Capítulo XIX, pág. 36, do Perguntas e Respostas IRPJ/2010 divulgado pela RFB, com fundamento na Instrução Normativa SRF nº 243/2002 , art. 12 , § 11 (ver subtópico 5.2), teremos:

a) Cálculo do Preço Líquido de Venda

Preço Médio de Venda

30.000,00

Desconto Concedido

0,00

Imposto sobre a Venda

6.000,00

Preço Líquido

24.000,00

b) Cálculo do Percentual de Participação

Custo Total, apurado conforme Planilha de Custo

10.000,00

100%

Custo do insumo importado, apurado conforme Instrução Normativa SRF nº 243/2002 , art. 4º , § 4º, art. 12 , §§ 2º e 3º

1.000,00

10%

Demais custos agregados, apurados conforme planilha de custo

9.000,00

90%

c) Aplicação do percentual de participação (item b) sobre a Receita Líquida (item a)

Participação (10% x 24.000)

2.400,00

d) Cálculo da Margem de lucro

Margem (60% x 2.400)

1.440,00

e) Cálculo do Preço-Parâmetro

Receita Líquida - Proporcional

2.400,00

(-) Margem de Lucro

1.440,00

(=) Preço-parâmetro

960,00

Cálculo do Valor Tributável

Preço Praticado

1.000,00

(-) Preço-parâmetro

960,00

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(=) Valor do Ajuste

40,00

6. Método CPL

6.1 Definição

Esse método é definido como o custo médio de produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido de impostos e taxas cobrados pelo referido país na exportação e de margem de lucro de 20%, calculada sobre o custo apurado.

A margem de lucro deverá ser aplicada sobre os custos apurados antes da incidência de impostos e taxas no país de origem sobre o valor de bens, serviços e direitos adquiridos pela empresa no Brasil.

(Lei nº 9.430/1996 , art. 18 )

Notas (1) Esse percentual de margem de lucro poderá ser alterado mediante solicitação por entidades de classe ou por empresa, observadas as normas da Instrução Normativa SRF nº 243/2002 , arts. 33 , 34 e 35 (a Instrução Normativa SRF nº 382/2003 alterou a Instrução Normativa SRF nº 243/2002 , art. 35 ), sendo aplicáveis a essas solicitações de alteração as normas relativas aos processos de consulta tributária (Decreto nº 70.235/1972 ). (2) De acordo com a Solução de Consulta Cotir nº 24/2008, para formação do preço-parâmetro mediante aplicação do método CPL, poderão ser convertidos para reais pelo valor médio da taxa de câmbio de venda, fixada pelo Banco Central do Brasil (Bacen), no período em que foram formados os custos apresentados em planilhas, quando for possível a identificação destas datas. Caso contrário, dever-se-á utilizar a taxa de câmbio média para o ano calendário, divulgada pela RFB.

6.2 Custos a serem considerados

Para efeito de determinação do preço por esse método, poderão ser computados como integrantes do custo:

I - o custo de aquisição das matérias-primas, dos produtos intermediários e dos materiais de embalagem utilizados na produção de bem, serviço ou direito;

II - o custo de quaisquer outros bens, serviços ou direitos aplicados ou consumidos na produção;

III - o custo do pessoal, aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção e os respectivos encargos sociais incorridos, exigidos ou admitidos pela legislação do país de origem;

IV - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação, amortização ou exaustão de bens, serviços ou direitos aplicados na produção;

V - os valores das quebras e perdas razoáveis, ocorridas no processo produtivo, admitidas pela legislação fiscal do país de origem de bem, serviço ou direito.

Na apuração de preço por esse método serão considerados exclusivamente os custos incorridos na produção de bem, serviço ou direito, excluídos quaisquer outros, ainda que se refira a margem de lucro de distribuidor atacadista.

Notas (1) Os custos de produção deverão ser demonstrados discriminadamente por componente, valores e respectivos fornecedores. (2) Poderão ser utilizados dados da própria unidade fornecedora ou de unidades produtoras de outras empresas, localizadas no país de origem do bem, serviço ou direito.

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6.3 Utilização de produto similar

No caso de utilização de produto similar (veja o subtópico 4.2.2), para aferição do preço, o custo de produção deverá ser ajustado em função das diferenças entre bem, serviço ou direito adquirido e o que estiver sendo utilizado como parâmetro.

6.4 Proporcionalização dos custos

Na determinação do custo de bem, serviço ou direito, adquirido pela empresa no Brasil, os custos mencionados no subtópico 6.2, incorridos pela unidade produtora no exterior, serão considerados proporcionalmente às quantidades destinadas à empresa no Brasil.

CÁLCULO DO CUSTO DE PRODUÇÃO MAIS LUCRO (CPL) Tomemos os dados do exemplo do subtópico 4.5 e consideremos os seguintes valores:

a) custo de aquisição das matérias-primas R$ 25,72;

b) custo de aquisição de produtos intermediários R$ 1,55;

c) custo de aquisição de embalagens R$ 1,38;

d) custo de pessoal aplicado na produção (inclusive encargos sociais) R$ 10,53;

e) encargos de depreciação R$ 3,50;

f) impostos e taxas incidentes na exportação no país de origem do produto R$ 5,00.

Neste caso, temos:

I - Margem de lucro:

Custo de aquisição das matérias-primas

R$ 25,72

Custo de aquisição de produtos intermediários

R$ 1,55

Custo de aquisição de embalagens

R$ 1,38

Custo de pessoal aplicado na produção (inclusive encargos sociais)

R$ 10,53

Encargos de depreciação

R$ 3,50

Custo médio de produção

R$ 42,68

Percentual aplicável

20%

Margem de lucro

R$ 8,54

II - Preço-parâmetro (CPL):

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Custo médio de produção

R$ 42,68

Impostos e taxas incidentes na exportação no país de origem do produto

R$ 5,00

Margem de lucro

R$ 8,54

Preço-parâmetro (CPL)

R$ 56,22


Preço-parâmetro (CPL)

R$ 56,22

Margem de divergência: 5% de R$ 56,22

R$ 2,81

R$ 59,03

IV - Valor do excesso:

Custo total das importações realizadas

R$ 5.704.000,00

Preço-parâmetro (CPL): R$ 56,22 x 92.000

(R$ 5.172.240,00)

R$ 531.760,00

7. Tratamento do excedente ao valor determinado com base em qualquer método

Os custos de aquisição, constantes dos documentos de importação ou aquisição, somente serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSL até o valor que não exceder o preço de transferência determinado por um dos métodos examinados nos tópicos 4 a 6.

Os preços utilizados como parâmetro, apurados por um dos métodos examinados nos tópicos 4 a 6, serão comparados com os constantes dos documentos de aquisição, e:

a) se o preço praticado na aquisição pela empresa vinculada domiciliada no Brasil for superior àquele utilizado como parâmetro, o valor resultante do excesso de custo, decorrente da diferença entre os preços comparados, observada a margem de divergência focalizada no subtópico 3.7, será adicionado ao lucro real e à base de cálculo da CSL;

b) se inferior, nenhum ajuste com efeito tributário poderá ser efetuado.

O valor relativo ao excesso deverá ser adicionado ao lucro líquido para determinação do lucro real e à base de cálculo da CSL.

Observe-se que, como a verificação de preços e a apuração de diferenças é efetuada por períodos anuais, exceto nas hipóteses de encerramento de atividades ou suspeita de fraude, esses ajustes devem ser efetuados no lucro líquido, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSL:

a) em 31 de dezembro, no caso de pessoa jurídica que tenha optado pelo pagamento mensal do IRPJ e da CSL calculados por estimativa;

b) no 4º trimestre, nas hipóteses de pessoa jurídica tributada com base no lucro real, apurado trimestralmente.

Notas (1) As pessoas jurídicas que optarem pelo pagamento mensal do IRPJ e da CSLL calculados por estimativa e que durante o ano-calendário levantaram balanços/balancetes para efeito de suspensão ou redução do pagamento do imposto somente ficam obrigadas a efetuar os referidos ajustes no balanço levantado em 31 de dezembro, não se exigindo tais ajustes nos balanços/balancetes de suspensão ou redução ou cálculo do imposto levantados antes do mês de dezembro (Instrução Normativa SRF nº 93/1997 , art. 12 , § 1º, "b").

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(2) Nas empresas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado não é exigido ajuste de preços de transferência quando da importação de bens, serviços ou direitos.

8. Operações realizadas com países com tributação favorecida

8.1 Aplicação das normas sobre preços de transferência

As normas sobre preços de transferência de bens, serviços e direitos abordadas neste procedimento aplicam-se também às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20% ou, ainda, cuja legislação interna não permita acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade, observado o seguinte:

a) para esse efeito, será considerada a legislação tributária do referido país, aplicável às pessoas físicas ou às pessoas jurídicas, conforme a natureza do ente com o qual houver sido praticada a operação;

b) a alíquota efetiva de tributação, no país de residência da pessoa física ou jurídica, será determinada comparando-se a soma do imposto pago sobre o lucro, na pessoa jurídica e na sua distribuição, com o lucro apurado em conformidade com a legislação brasileira, antes dessas incidências;

c) para caracterização de país ou dependência com tributação favorecida, considerar-se-á, separadamente, a tributação do rendimento do trabalho e do capital.

8.2 Países ou dependências alcançados

Pela Instrução Normativa RFB nº 1.037/2010 , são declarados países ou dependências com tributação favorecida (que não tributam a renda ou que a tributam à alíquota inferior a 20%), os chamados "paraísos fiscais", as seguintes jurisdições: Andorra; Anguilla; Antígua e Barbuda; Antilhas Holandesas; Aruba; Ilhas Ascensão; Comunidade das Bahamas; Bahrein; Barbados; Belize; Ilhas Bermudas; Brunei; Campione D'Italia; Ilhas do Canal (Alderney, Guernsey, Jersey e Sark); Ilhas Cayman; Chipre; Cingapura; Ilhas Cook; República da Costa Rica; Djibouti; Dominica; Emirados Árabes Unidos; Gibraltar; Granada; Hong Kong; Kiribati; Lebuan; Líbano; Libéria; Liechtenstein; Macau; Ilha da Madeira; Maldivas; Ilha de Man; Ilhas Marshall; Ilhas Maurício; Mônaco; Ilhas Montserrat; Nauru; Ilha Niue; Ilha Norfolk; Panamá; Ilha Pitcairn; Polinésia Francesa; Ilha Queshm; Samoa Americana; Samoa Ocidental; San Marino; Ilhas de Santa Helena; Santa Lúcia; Federação de São Cristóvão e Nevis; Ilha de São Pedro e Miguelão; São Vicente e Granadinas; Seychelles; Ilhas Solomon; St. Kitts e Nevis; Suazilândia; Sultanato de Omã; Tonga; Tristão da Cunha; Ilhas Turks e Caicos; Vanuatu; Ilhas Virgens Americanas; Ilhas Virgens Britânicas.

Nota De acordo com a Instrução Normativa RFB nº 1.045/2010 , art. 2º, os países ou dependências mencionados neste subtópico e no subtópico 3.10 poderão realizar pedido de revisão de seu enquadramento como país ou dependência com tributação favorecida ou detentor de regime fiscal privilegiado. Tal pedido: a) deverá ser encaminhado por representante do governo do país ou da dependência interessados; b) deverá ser dirigido ao Secretário da Receita Federal do Brasil; c) deverá ser instruído com prova do teor e vigência de legislação tributária apta à revisão do enquadramento; e d) poderá ser recebido com efeito suspensivo, a critério do Secretário da Receita Federal do Brasil. Observa-se que a concessão do efeito suspensivo e o resultado da análise do pedido de revisão serão formalizados por meio de Ato Declaratório Executivo (ADE) emitido pelo Secretário da Receita Federal do Brasil e publicado no Diário Oficial da União (DOU).

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Discute-se que esta listagem é exaustiva ou meramente exemplificativa. Tendo em vista que a finalidade dos citados atos normativos foi listar jurisdições que se enquadram na definição legal de país com tributação favorecida (Lei nº 9.430/1996 , art. 24 , incorporado ao RIR/1999 , art. 245 ), é forçoso concluir que a referida lista seria apenas exemplificativa, pois qualquer país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20% seria legalmente considerado como de tributação favorecida independentemente de constar ou não da lista na Receita Federal. Em contrapartida, todo país que, embora incluído na mencionada lista, passe a tributar a renda à alíquota igual ou superior a 20% deixa de ser considerado "paraíso fiscal".

Todavia, de acordo com a Decisão SRRF nº 143/2000 da 8ª RF, consideram-se países ou dependências com tributação favorecida apenas aqueles arrolados pela Receita Federal, ou seja, de acordo com essa decisão fiscal, a lista em questão tem caráter exaustivo, importando destacar que:

a) embora essa decisão tenha objetivado esclarecer o alcance do tratamento fiscal favorecido para rendimentos de aplicações financeiras auferidos no Brasil por investidor estrangeiro, do qual não se beneficia investimento oriundo de "paraíso fiscal" (Lei nº 9.959/2000 , art. 7º , Medida Provisória nº 2.189-49/2001 e Medida Provisória nº 2.158-35/2001 ), ela pode ser considerada extensiva também às regras sobre preços de transferência, posto que os dispositivos das Medidas Provisórias citadas, que excluem do regime fiscal diferenciado investimento oriundo de país com tributação favorecida, conceituam esses de forma idêntica à Lei nº 9.430/1996 , art. 24 , que conceitua país com tributação favorecida para efeito de aplicação das normas sobre preços de transferência;

b) as decisões em processo de consulta somente dão amparo ao contribuinte consulente.

8.3 Operações realizadas por pessoas físicas

Nas operações realizadas com pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas em países considerados "paraísos fiscais", para a pessoa física residente no Brasil, o custo de bens, serviços e direitos apurado de acordo com os métodos examinados nos tópicos 4 a 6 será considerado como custo de aquisição para efeito de apuração de ganho de capital na alienação do bem ou direito.

9. Comprovação dos preços de transferência

Além dos documentos emitidos normalmente pelas empresas, nas operações de compra e venda, a comprovação dos preços de transferência poderá ser efetuada também com base em:

I - publicações ou relatórios oficiais do governo do país do comprador ou vendedor ou declaração da autoridade fiscal desse mesmo país, quando com ele o Brasil mantiver acordo para evitar a bitributação ou para intercâmbio de informações;

II - pesquisas efetuadas por empresa ou instituição de notório conhecimento técnico ou publicações técnicas, nas quais se especifique o setor, o período, as empresas pesquisadas e a margem encontrada, bem como se identifique, por empresa, os dados coletados e trabalhados.

As publicações, as pesquisas e os relatórios oficiais somente serão admitidos como prova se houverem sido realizados com observância de critérios de avaliação internacionalmente aceitos e se referirem a período contemporâneo ao de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda da empresa brasileira.

O Ministro de Estado da Fazenda poderá fixar margens de lucro diferentes por setor ou ramo de atividade econômica para fins de apuração dos preços-parâmetros relativos aos métodos de cálculos.

A opção por um dos métodos de cálculos será efetuada na Declaração de Informação Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) e não poderá ser alterada pelo contribuinte uma vez iniciado o procedimento fiscal.

Notas (1) Consideram-se adequadas a surtir efeito probatório as publicações de preços decorrentes de: a) cotações de bolsas de valores de âmbito nacional; b) cotações de bolsas reconhecidas internacionalmente, a exemplo da de Londres, na Inglaterra, e Chicago, nos Estados Unidos da América; c) pesquisas efetuadas sob a responsabilidade de organismos internacionais, a exemplo da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) e da Organização Mundial de Comércio (OMC). (2) No caso de pesquisa relativa a período diferente daquele a que se referir o preço praticado pela empresa, o

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valor determinado será ajustado em função de eventual variação na taxa de câmbio da moeda de referência ocorrida entre os dois períodos. (3) As publicações técnicas, pesquisas e relatórios a que se refere este subitem poderão ser desqualificados por ato do Secretário da Receita Federal quando considerados inidôneos ou inconsistentes.

10. Não aplicação a royalties nem a despesas com assistência técnica, científica ou administrativa

As normas sobre preços de transferência não se aplicam a royalties nem a custos ou despesas com assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada, dos quais tratamos no procedimento Royalties e assistência técnica . (Lei nº 9.430/1996 , art. 18 , § 9º)

Legislação Referenciada

Ato Declaratório Executivo RFB nº 10/2010 Ato Declaratório Executivo RFB nº 11/2010 CF/1988 RIR/1999 Decreto nº 70.235/1972 Decisão SRRF nº 143/2000 Instrução Normativa RFB nº 1.037/2010 Instrução Normativa RFB nº 1.045/2010 Instrução Normativa SRF nº 228/2002 Instrução Normativa SRF nº 243/2002 Instrução Normativa SRF nº 321/2003 Instrução Normativa SRF nº 382/2003 Instrução Normativa SRF nº 634/2006 Instrução Normativa SRF nº 93/1997 CCB Lei nº 10.451/2002 Lei nº 11.281/2006 Lei nº 11.727/2008 Lei nº 11.941/2009 Lei nº 12.249/2010 Lei nº 4.506/1964 Lei nº 6.404/1976 Lei nº 8.212/1991 Lei nº 9.278/1996 Lei nº 9.430/1996

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Lei nº 9.959/2000 Medida Provisória nº 2.158-35/2001 Medida Provisória nº 2.189-49/2001 Medida Provisória nº 22/2002 Medida Provisória nº 449/2008 Medida Provisória nº 472/2009 Portaria MF nº 222/2008 Solução de Consulta nº 16/2008 Solução de Consulta Cosit nº 17/2008 Solução de Consulta Cosit nº 18/2008 Solução de Consulta Cosit nº 5/2009 Solução de Consulta Cotir nº 24/2008

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preÇo de transferÊncia na importaÇÃo

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