planejamento orcamentario e controladoria

1

Planejamento Orçamentário e Controladoria

2


UNIS-MG – Centro Universitário do Sul de Minas

Av. Cel. José Alves, 256 - Vila Pinto

Varginha - MG - 37010-540

Tele: (35) 3219-5204 - Fax - (35) 3219-5223

Instituição Credenciada pelo MEC – Portaria 4.385/05

Centro Universitário do Sul de Minas - UNIS

Unidade de Gestão da Educação a Distância – GEaD

Mantida pela Fundação de Ensino e Pesquisa do Sul de Minas - FEPESMIG

Varginha/MG

3


SCANFONE, Leila.

Guia de Estudo – Planejmaneto Orçamentário

e Controladoria - Varginha: GEaD-UNIS/MG, 2010.

136p.

1. Controladoria 1. 2. Planejamento

Orçamentário 1. 3. Redução de Custos 1. I. Título.

Todos os direitos desta edição reservados ao Centro Universitário do Sul de Minas – UNIS-MG.

É proibida a duplicação ou reprodução deste volume, ou parte do mesmo, sob qualquer meio, sem

autorização expressa do UNIS-MG.

4


REITOR

Prof. Ms. Stefano Barra Gazzola

GESTOR

Prof. Ms. Wanderson Gomes de Souza

Supervisora Técnica

Profª. Ms. Simone de Paula Teodoro Moreira

Design Instrucional

Prof. Celso Augusto dos Santos Gomes

Jacqueline Aparecida Silva

Coord. do Núcleo de Comunicação

Maria Fernanda Guadalupe de Morais

Coord. do Núcleo de Recursos Tecnológicos

Lúcio Henrique de Oliveira

Coordenadora do Núcleo Pedagógico

Terezinha Nunes Gomes Garcia

Equipe de Tecnologia Educacional

Danúbia Pinheiro Teixeira

Maria Carolina Silva Castro Oliveira

Revisão ortográfica / gramatical

Gisele Silva Ferreira

Autor(a)

LEILA SCANFONE

Mestra em Administração pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais (2006),

especialista em Educação a Distância pelo UNIS/MG (2009) e graduada em Administração pela

Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais (2004). Professora universitária de cursos de

graduação e pós-graduação ministrando disciplinas relacionadas à área de administração de

empresas. Experiência profissional na área de Administração, com ênfase em planejamento

estratégico, administração financeira, administração da produção, administração mercadológica,

gestão da qualidade, gestão ambiental, logística e empreendedorismo.

Currículo Lattes: http://lattes.cnpq.br/5508482926762965

http://lattes.cnpq.br/5508482926762965

5


ÍCONES

REALIZE. Determina a existência de atividade a ser realizada.

Este ícone indica que há um exercício, uma tarefa ou uma prática para ser

realizada. Fique atento a ele.

PESQUISE. Indica a exigência de pesquisa a ser realizada na busca por mais

informação.

PENSE. Indica que você deve refletir sobre o assunto abordado para responder a

um questionamento.

CONCLUSÃO. Todas as conclusões, sejam de ideias, partes ou unidades do

curso virão precedidas desse ícone.

IMPORTANTE. Aponta uma observação significativa. Pode ser encarado como

um sinal de alerta que o orienta para prestar atenção à informação indicada.

HIPERLINK. Indica um link (ligação), seja ele para outra página do módulo

impresso ou endereço de Internet.

EXEMPLO. Esse ícone será usado sempre que houver necessidade de

exemplificar um caso, uma situação ou conceito que está sendo descrito ou

estudado.

SUGESTÃO DE LEITURA. Indica textos de referência utilizados no curso e

também faz sugestões para leitura complementar.

APLICAÇÃO PROFISSIONAL. Indica uma aplicação prática de uso

profissional ligada ao que está sendo estudado.

CHECKLIST ou PROCEDIMENTO. Indica um conjunto de ações para fins

de verificação de uma rotina ou um procedimento (passo a passo) para a

realização de uma tarefa.

SAIBA MAIS. Apresenta informações adicionais sobre o tema abordado de

forma a possibilitar a obtenção de novas informações ao que já foi referenciado.

REVENDO. Indica a necessidade de rever conceitos estudados anteriormente.

6


SUMÁRIO

ORGANIZAÇÕES .........................................................................................................................................................10

1.1 O PROCESSO DE GESTÃO ......................................................................................................................................... 16 1.2 MODELO DE GESTÃO .............................................................................................................................................. 20 1.3 PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO .................................................................................................................................. 21 1.4 RELACIONANDO PROCESSO DE GESTÃO, PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO E CONTROLADORIA ................................................. 27 1.5 REFERÊNCIAS ........................................................................................................................................................ 31

CONTROLADORIA ......................................................................................................................................................32

2.1 ORIGEM E EVOLUÇÃO DA CONTROLADORIA ....................................................................................................................... 33 2.2 DIRETRIZES E ESTRUTURA DA CONTROLADORIA .................................................................................................................. 46

2.2.1 A missão ........................................................................................................................................................... 46 2.2.2 Os objetivos ..................................................................................................................................................... 47 2.2.3 Estrutura .......................................................................................................................................................... 49

2.2.3.1 Auditoria .......................................................................................................................................................................50 2.3FUNÇÕES E ATIVIDADES DA CONTROLADORIA ..................................................................................................................... 55 2.4 CRIAÇÃO DE VALOR - O FOCO DA CONTROLADORIA ............................................................................................................ 61 2.5 O CONTROLLER ........................................................................................................................................................... 68 2.6 INSTRUMENTOS DA CONTROLADORIA ............................................................................................................................... 70 2.7 A CONTROLADORIA NO PLANEJAMENTO ........................................................................................................................... 71

2.7.1 A Controladoria no planejamento estratégico ................................................................................................. 74 2.7.1.1 Informações necessárias para o planejamento estratégico .........................................................................................75 2.7.1.2 Análise SWOT ...............................................................................................................................................................75 2.7.1.3 Construção de Cenários ................................................................................................................................................78 2.7.1.4 Balanced Scorecard (BSC) .............................................................................................................................................79

2.7.2 A Controladoria no planejamento operacional. ............................................................................................... 86 2.7.2.1 Instrumentos da Controladoria no Planejamento Operacional ....................................................................................86 2.7.2.2 Planejamento e Controle Orçamentário ......................................................................................................................91

2.7.2.2.1 Orçamento Operacional ......................................................................................................................................100 2.7.2.2.2 Orçamento de Investimento ...............................................................................................................................105 2.7.2.2.3 Orçamento de Caixa ............................................................................................................................................105 2.7.2.2.4 Demonstrativos Contábeis Projetados ................................................................................................................106 2.7.2.2.5 Controle Orçamentário .......................................................................................................................................108

2.8 REFERÊNCIAS............................................................................................................................................................. 112

GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS ........................................................................................................................... 115

3.1 POLÍTICAS DE REDUÇÃO DE CUSTOS ............................................................................................................................... 129 3.1.1 Modelo de Decisão Geral para PRC ............................................................................................................... 132 3.1.2 Estrutura Hierárquica da PRC. ....................................................................................................................... 133

3.2 REFERÊNCIAS............................................................................................................................................................. 136

../Formatados/Planejamento%20Orçamentário%20e%20Controladoria.doc#_Toc268258972



7


EMENTA

Planejamento Orçamentário de curto e longo prazo, Missão, Conhecimento, Profissional, e Métodos

de Gestão - Auditoria Interna Atual no Ambiente Empresarial - O Sentido do Planejamento e

Controle - Controladoria Estratégica - Planejamento / Controladoria Operacional - Política de

Redução de Custos.

8


APRESENTAÇÃO

Caro (a) aluno (a),

Olá!

Seja bem-vindo (a) à disciplina de Planejamento Orçamentário e

Controladoria!

Saiba que, juntos, faremos todo o possível para que você aproveite

bem a disciplina, podendo aplicá-la, rapidamente, em seu ramo de atuação,

em seu local de trabalho e por que não, em sua vida pessoal.

Se você apenas estuda, certamente poderá construir conhecimentos

importantes, a partir do que discutiremos aqui, preparando-se, desde já, para

o mercado de trabalho.

Se você já trabalha poderá utilizar muitos dos conhecimentos que

serão construídos aqui em seu dia a dia.

Apesar de parecer pelo nome, que esta disciplina será muito

complexa, faremos o possível para discuti-la de forma bem simples, e

pensando nisto, este Guia de Estudos foi elaborado objetivando uma

abordagem prática e objetiva, na intenção de facilitar a leitura e o

aprendizado.

Mas creio que você já deva estar se perguntando: Mas afinal, o que

veremos nesta disciplina?

Abordaremos diversos conceitos que são básicos para o alcance da

efetividade organizacional no contexto atual.

Em nossa primeira unidade, faremos uma breve discussão sobre as

organizações e a necessidade e a importância da aplicação da visão sistêmica

em sua administração.

Na segunda unidade, veremos o que é e a importância da

Controladoria para as organizações.

Na terceira unidade, discutiremos a importância e a necessidade do

Planejamento Orçamentário de curto e de longo prazo e o seu papel no

alcance dos objetivos organizacionais.

9


Por fim, na quarta unidade, identificaremos algumas políticas para a

redução dos custos dentro das organizações.

Mas você deve estar se perguntando: “Não são assuntos muito

diferentes um do outro?

Apesar de estarmos acostumados a vê-los em disciplinas diferentes,

são assuntos interligados e interdependentes. Por isto, começaremos

discutindo a necessidade e a importância da aplicação sistêmica na

administração das organizações.

Contudo, cabe ressaltar que o apresentado neste Guia é, apenas, um

compilado, ou seja, um resumo do que os principais autores têm escrito sobre

o assunto. Portanto, não é nossa intenção encerrar o assunto nele.

Para que tenha sucesso, estarei disponível durante o curso e terei um

grande prazer em colaborar esclarecendo dúvidas, aceitando sugestões e

aprendendo novos caminhos juntamente com você.

Assim, convido-lhe à leitura deste Guia e às discussões durante nossa

disciplina, com um olhar crítico e sempre aplicado na realidade em que você

convive.

Assim faço esse convite, para que o objetivo crítico social desse

conteúdo possa ser algo que lhe direcione ao constante aprender a aprender,

pois esse assunto, tão dinâmico, assim se faz necessário. Então lhe desejo

uma boa leitura e acima de tudo boas reflexões!

Diante de tudo o que expus, desejo a nós boas discussões, que o

aprender a aprender seja constante em nossa disciplina e que você tenha êxito

em suas produções!

10


OBJETIVO DESTA UNIDADE

Iniciar a reflexão e a discussão, de forma contextualizada, sobre a

importância e a necessidade da aplicação da visão sistêmica na administração

das organizações, para o alcance da efetividade organizacional.

META DESTA UNIDADE

Esperamos que, após o estudo do conteúdo desta unidade, você seja capaz de:

Conceituar organizações, processo de gestão e planejamento

estratégico.

Diferenciar eficiência de eficácia e de efetividade.

Compreender a importância da aplicação da abordagem sistêmica na


Estabelecer a relação entre processo de gestão, planejamento

estratégico e controladoria

ORGANIZAÇÕES

11


Você já parou para pensar o quão importante as organizações são para

a sociedade? E quão complexa é a sua administração?

Antes de responder, você deve estar se perguntando: mas o que isto

tem a ver com a nossa disciplina? Não é mesmo?!

Pois bem, se não entendermos o que são, para que servem e como

funcionam as organizações, não conseguiremos entender a importância do

que estudaremos em nossa disciplina, no contexto organizacional atual.

Sabemos que a origem das organizações é secular, e que no mundo

contemporâneo, quase tudo o que acontece é realizado por meio delas.

Afinal, o principal objetivo das organizações é fornecer os meios para o

atendimento das necessidades humanas.

Sabemos, também, que as exigências de um mercado cada vez mais

competitivo fazem com que estas se aprimorem continuamente em busca de

alcançarem seus objetivos com a melhor utilização de sues recursos. E que

este aprimoramento demanda, cada vez mais, profissionais, áreas e ciências

que possam compreender a organização por inteiro.

Você já tinha se dado conta de tudo isto? Não se esqueça que você

está se formando exatamente para atuar nelas e para fazer com que as

mesmas atinjam seus objetivos.

Contudo, antes de entendermos como funcionam as organizações,

convido-o a refletir um pouco mais sobre o que é uma organização.

Que tal começarmos relembrando o que você já viu sobre

organização!

Para isto sugiro algo bem simples. Responda à questão abaixo.

12


Organização é:

a. ( ) um indivíduo com um objetivo.

b. ( ) um conjunto de indivíduos sem um objetivo

comum.

c. ( ) a união de pessoal em prol de um objetivo

indeterminado.

d. ( ) a união de um grupo de pessoas em prol de

um objetivo comum.

Parabéns!!!! Tenho certeza que você optou pela alternativa D.

Vamos avançar mais um pouco? Vamos relembrar como alguns

autores definiram o conceito de organização?

Etzioni (1989) define as organizações como agrupamentos humanos

intencionalmente constituídos e reconstruídos a fim de atingir objetivos

específicos.

Já, Atkison (2000) expõe que as organizações são grupos de pessoas,

equipamentos e capital, configurando-se de diversos tamanhos e formas e que

visa à criação de riquezas, transacionando com o mercado fornecedor e o

consumidor.

Mas se a definição é tão simples, no que as organizações são

complexas?

As organizações são complexas a partir do momento que não estão

sozinhas em seu ambiente e necessitam da interrelação dos diversos atores

intra e extra organizacionais, para conseguirem atingir seus objetivos de

forma eficiente, eficaz e efetiva.

Neste sentido, as organizações são vistas como organismo sistêmico,

13


ou seja, um conjunto de áreas que atuam conjuntamente, visando o

cumprimento de um objetivo. Deste modo, cada elemento que compõe o

sistema deve possuir uma missão específica, que deve estar integrada com a

missão do sistema geral.

Antes de continuarmos, vamos relembrar mais um pouquinho!

Comecei a falar de sistema, interrelação, eficiência, eficácia e efetividade.

Mas você se lembra o que é cada um destes elementos e qual a relação entre

eles, na perspectiva da administração?

Vamos começar por sistema?

Um sistema pode ser definido, de forma bem simplificada, como um

conjunto de elementos interdependentes e com um objetivo comum. Não é

interessante como se parece com a definição de organizações? Daí, podemos

então depreender que uma organização é um sistema. Não é mesmo?!

Contudo, para um sistema “funcionar”, ele depende da introdução de

recursos. Recursos estes que serão processados e transformados em produtos

e/ou serviços. Em outras palavras, determinadas entradas (inputs), serão

processadas e irão gerar certas saídas (outputs).

A esta altura, espero que você já esteja se perguntando: “Mas isto não

é o enfoque sistêmico e o que acabamos de ver não é o que denominamos de

sistema aberto?

Muito bem!!! É isto mesmo! Viu como tudo está interligado!!!

A figura, abaixo, mostra a relação do ambiente com a organização, a

partir do modelo de sistema aberto.

14


Figura: Organização como um sistema aberto e sua relação com o ambiente externo.

Fonte: Adaptado de Padoveze (2010, pág. 15.)

E quanto à eficiência, eficácia e a efetividade?

Vamos ver o que você sabe sobre estes três termos? Para

verificar seus conhecimentos, relacione os termos às

afirmativas:

1 – Eficiência 2 – Eficácia 3 – Efetividade

( ) Está relacionada ao como se fazer. É fazer certo a coisa.

( ) Está relacionado ao objetivo. É fazer a coisa certa.

( ) É fazer certo a coisa certa.

( ) Um exemplo é utilizar processos que minimizem a

utilização dos recursos.

( ) Um exemplo é produzir para atender às expectativas do

cliente.

( ) Um exemplo é produzir para atender às expectativas do

cliente, utilizando processos que minimizem a utilização

dos recursos.

Resposta Correta: 1, 2, 3, 1, 2,3

Retroalimentação

15


Lembrou-se dos conceitos? Para complementar, vejamos à figura abaixo:

Figura: Eficiência, eficácia e efetividade

Fonte: Elaborado pela autora

Será que ainda temos alguma dúvida, em relação a estes conceitos?

Caso tenham, coloquem no fórum que estará aberto para este fim.

Ufa! Creio que por hoje já relembramos coisas demais. Que tal uma

pausa?

Faça uma caminhada, tome um pouco de água e depois retorno para

darmos continuidade.

Para continuarmos, vamos tentar fazer um resumo relacionando tudo

que vimos.

Podemos dizer então que, organização é um sistema aberto que busca

efetividade. Em outras palavras, é um conjunto de pessoas que se unem em

prol de um objetivo comum e que interdependem e inter-relacionam consigo

mesmas e com o ambiente externo, de forma a fazer certo a coisa certa.

A partir disto e considerando o ambiente altamente competitivo, no

16


qual as organizações encontram-se inseridas, os administradores deverão ser

julgados por sua capacidade de alcançar a efetividade. Neste sentido, vamos

ver como o administrador pode buscar esta efetividade;

Para isto, vamos ver o que é o processo de gestão e como ele possibilita

o alcance da efetividade organizacional.

1.1 O Processo de Gestão

Você sabe o que é o processo de gestão?

O processo de gestão ou processo administrativo é o conjunto de

funções que permitem com que as organizações realizem seus objetivos.

Simples, não é! Mas será que há um consenso na literatura, sobre quais são

estas funções? Vamos ver o que alguns autores falam sobre isto!

Para Figueiredo e Gaggiano, (1997, p. 73), embora existam diferentes

escolas de pensamento sobre o termo Administração e sua prática, o processo

de gestão possui cinco funções: “Planejamento, Organização, Controle,

Comunicação e Motivação”. Essa divisão das etapas ou funções da

administração foi descrita desde a época da chamada ”Escola Clássica da

Administração”.

Já, Stoner e Freemann (1985, p.5) expõem que o processo de gestão

inclui os processos de “planejar, organizar, liderar, e controlar os esforços

realizados pelos membros da organização e o uso de todos os outros recursos

organizacionais para alcançar os objetivos estabelecidos”.

Chiavenato (1994) corrobora com Stoner & Freemann (1985),

definindo o termo gerir como sendo o meio de interpretar os objetivos

estabelecidos pela empresa, os quais são transformados em ação empresarial

por meio do planejamento, da organização, da direção e do controle de todas

as áreas e níveis hierárquicos, a fim de que a mesma, alcance seus objetivos.

Na figura, abaixo, podemos observar as funções e seus respectivos

escopos.

17


Figura: O processo de gestão

Fonte: adaptado de Chiavenato, 1994.

Padoveze (2010), por sua vez, chama as funções básicas do

administrador de processo de gestão ou processo decisório e faz uma

reclassificação das fases. Para o autor, esse processo compreende as fases do

planejamento, execução e controle da empresa, de suas áreas e de suas

atividades.

Para nossos estudos, nesta disciplina, embora existam diferentes

interpretações em relação às etapas do processo de gestão, adotaremos a

classificação adotada por Padoveze (2010), uma vez que se mostra adequada

por ser sintética na descrição do processo e incluir os elementos que outros

autores consideram importantes como componentes das fases descritas.

Dando seguimento, vamos detalhar um pouco mais cada uma destas

funções, a partir do pensamento de Padoveze (2010).

De acordo com o autor, a fase do planejamento subdivide-se em duas

etapas: Planejamento Estratégico e Planejamento Operacional. Veremos estas

duas fases em maiores detalhas, mais para frente.

18


Já, a execução é a fase do processo de gestão onde acontecem os

eventos econômicos da empresa. Esta fase deve estar em sintonia com a fase

do planejamento e da programação.

Por fim, o controle é o processo contínuo e recorrente que avalia o

grau de aderência entre os planos e sua execução, compreendendo a análise

dos desvios ocorridos, procurando identificar suas causas e direcionando

ações corretivas. Além disso, deve observar a ocorrência de variáveis no

cenário futuro, visando assegurar o alcance dos objetivos propostos. Dentro

do enfoque sistêmico, o controle faz também o papel de feedback ou

retroalimentação do sistema.

Na tabela a seguir, temos uma visão resumida do processo de gestão:

Fases do Planejamento

Finalidade Produto

Planejamento Estratégico

Garantir a missão e continuidade da empresa

Diretrizes e Políticas Estratégicas

Planejamento operacional

Otimizar o resultado em médio prazo

Plano Operacional

Programação Otimizar o resultado a

curso prazo Programa Operacional

Execução Otimizar o resultado de

cada transação Transação

Controle Corrigir e ajustar para garantir a otimização

Ações Corretivas

Tabela: Processo de Gestão – Visão Resumida

Fonte: Padoveze, 2010, pág. 28.

A partir do que discutimos e desta tabela você consegue imaginar

como todas as funções do processo de gestão se relacionam? E como o

planejamento estratégico influencia o planejamento das demais áreas? E a

necessidade de informação em todos os processos?

No intuito de facilitar a visualização da interrelação entre as funções

e, principalmente, das forças que sobre o processo de gestão e a relação entre

os diversos níveis organizacionais, Crozatti (2003, pág. 5), apresenta a

seguinte figura:

19


Figura: O Processo de Gestão

Fonte: CROZATTI ( 2003, p. 5)

A partir da figura, podemos compreender que o processo de gestão

objetiva assegurar que as decisões tomadas na organização levem-na,

efetivamente, ao cumprimento de sua missão, garantindo-lhe adaptabilidade e

o equilíbrio necessário à sua continuidade, em outras palavras, deve garantir

que o que foi determinado como objetivo seja viável e alcançado.

Podemos, também, perceber o quão importante é a compreensão das

inter-relações e interdependências para uma gestão empresarial efetiva.

Contudo, cabe ressaltar que o processo de gestão baseia-se no modelo

de gestão, assumindo diversas formas na realidade das empresas.

Neste sentido, Figueiredo e Gaggiano (1997) argumenta que existem

duas abordagens com relação à responsabilidade da empresa frente ao seu

próprio destino e que afetará a forma do seu modelo de gestão.

A primeira propõe que a empresa está à mercê das forças econômicas

e sociais predominantes e a segunda que acredita que o gestor tem controle

sobre o futuro da firma, através do planejamento e do controle.

Para os adeptos da primeira abordagem, o sucesso da organização

depende da habilidade dos gestores de efetuar uma correta leitura do cenário.

Para os seguidores do segundo ponto de vista, o êxito depende da qualidade

20


das decisões do planejamento e controle gerencial.

Mas será que existe um melhor modelo de gestão?

1.2 Modelo de Gestão

A partir do que já vimos, podemos afirmar que cada empresa terá que

elaborar seu próprio modelo de gestão. Um modelo de gestão, tal como

apresentado por Figueiredo e Caggiano (1997), consiste em uma forma de

controle, cuja finalidade reside na definição das diretrizes do modo pelo qual

os gestores serão avaliados, bem como os princípios regidos por parte da

entidade. Almeja-se que este modelo ofereça os parâmetros necessários à

orientação da atuação dos gestores, tais como: grau de autonomia, critérios de

avaliação de desempenhos, posturas e práticas gerenciais.

Em uma organização, o modelo de gestão é muito influenciado por seus

proprietários e administradores, dependendo das crenças e valores por eles

praticados.

A partir do que já vimos sobre o modelo de gestão, podemos, então,

perceber sua estreita relação com o processo gestão. Afinal, o modelo de

gestão visa orientar as atividades da organização por meio do processo de

gestão.

Neste sentido, o processo de gestão deve:

ser estruturado com base na lógica do processo decisório (identificação,

avaliação e escolha das alternativas);

contemplar, analiticamente, as fases de planejamento, execução e controle

das atividades da empresa;

ser suportado por sistemas de informações que subsidiem as decisões que

ocorrem em cada uma dessas fases.

Diante disto, podemos concluir que o processo de gestão consiste em

uma série de processos ou subprocessos, que têm por finalidade a garantia de

21


que a empresa atinja uma situação objetivada, a partir da situação atual.

Desta forma, uma das premissas básicas para um modelo de gestão, é

que este seja estruturado, formalizado e capaz de viabilizar o conjunto de

diretrizes estratégicas existentes.

Mas você deve estar se perguntando: Por que estamos vendo tudo isto

se nossa disciplina não é administração?

Pois bem, a Controladoria esta diretamente ligada ao planejamento

estratégico e, portanto, à administração da organização. E é por isto, que

precisamos relembrar alguns conceitos e recontextualizar outros.

Diante do exposto, vamos ver o que lembramos sobre planejamento

estratégico?!

1.3 Planejamento Estratégico

O planejamento estratégico é um processo de determinação dos

objetivos macros da organização e das políticas e estratégias que levarão a

organização a alcançar estes objetivos. Certo?

A definição de planejamento de Mintzberg e Quinn (2001) relaciona-a

a um processo dinâmico e interativo, e o descreve como uma série de

atividades formalizadas para produzir e articular resultados, na forma de sua

integração de decisões.

Contudo, há uma grande diversidade na literatura, quando o assunto é a

respeito de mecanismos para o desenvolvimento de um planejamento

estratégico. Diante disto e para facilitar esta nossa pequena revisão,

adotaremos os termos utilizados no planejamento estratégico por Mintzberg

(1990). De acordo com o autor, de modo geral, os mecanismos para a

elaboração do planejamento estratégico se convergem em:

a) Missão e Visão: são perspectivas de longo prazo do que uma organização

busca fazer e no que ela deseja tornar-se.

b) Objetivos: são medidas de desempenho específicas para cada alvo

22


projetadas pela organização.

c) Estratégias: são os enfoques que serão utilizados para obter os objetivos.

d) Planos: são os roteiros detalhados da direção e curso que a organização

tem a intenção de seguir na condução de suas atividades para cumprir os

objetivos.

Tenho certeza que você se lembra de tudo isto. Mas, vamos conversar

um pouquinho sobre estes elementos!

Vamos ver como se dá este processo. A figura abaixo apresenta os

principais aspectos envolvidos neste processo.

Figura: o Processo do planejamento estratégico.

Fonte: Crozatti (2003, p. 9).

Como podemos ver, as etapas que compõem o planejamento

estratégico são constituídas a partir de um processo evolutivo, no qual são

identificados o negócio, a visão e a missão, bem como um estudo detalhado

das oportunidades e ameaças e dos pontos fortes e fracos, além da análise e

definição de questões estratégicas, elaborando planos de ações para posterior

controle destas e seus resultados.

23


Contudo, mais do que ter um planejamento estratégico as

organizações devem ter VISÃO ESTRATÉGICA, ou seja, um quadro

inspirador de um futuro preferido, não sendo limitado por tempo,

representando propósitos globais permanentes, servindo como base para o

planejamento estratégico.

A visão é a imagem que a empresa tem sobre si mesma e sobre

seu futuro, constituindo o ato de ver a si própria através do

espaço e do tempo. Na maioria das vezes, a visão relaciona-se

mais diretamente para o que a organização pretende ser do que

como ela realmente é.

Você sabe qual é a visão da organização em que atua? Em

caso positivo, PARABÉNS!!! Em caso negativo, que tal

procurar saber. Afinal, para você desempenhar sua função

agregando valor, você deve conhecer a visão da sua empresa. Você que

ajudá-la no alcance deste propósito. Não é mesmo!?

Outro elemento a ser estabelecido pelas organizações é a missão da

empresa, ou seja, qual é a razão pela qual esta desempenha seu negócio. A

missão é o fim mais amplo que uma organização estabelece para si mesma.

Muitas vezes observamos a utilização dos termos finalidade e

missão como sinônimos, mas sua diferenciação pode ajudar a

compreensão dos objetivos da organização. A finalidade de uma

organização é o papel primordial, definido pela sociedade na qual ela

funciona. Logo a finalidade é um fim amplo, que se aplica não só a uma, mas

a todas as organizações de determinado tipo de sociedade. A finalidade das

24


organizações empresariais em geral é a produção de bens e prestação de

serviços.

Muitas vezes vimos, também, a missão sendo confundida com metas e

objetivos. Todavia, seu conceito é muito mais amplo que os outros dois. A

missão enfoca os meios, como por exemplo, o que uma empresa declara que

faz, em oposição às metas e aos objetivos que enfoca os fins, ou seja, o que

ela espera atingir.

O terceiro elemento são os objetivos. Os objetivos são a fixação clara,

precisa, sucinta dos alvos a atingir. São os apontadores para a ação, ou seja,

indicam o que a organização quer atingir.

Você sabe quais são os objetivos de sua organização? E o que

você deve fazer para contribuir para o alcance destes

objetivos? Você já pensou na importância de sua função para o

alcance destes objetivos?

Outro aspecto de extrema importância no planejamento estratégico

das organizações é a análise externa e interna da organização. Para isto,

utilizamos a análise S.W.O.T.

Você se lembra desta ferramenta? De qualquer modo, vamos

relembrá-la.

A Análise S.W.O.T., ou Matriz F.O.F.A é uma ferramenta para o

levantamento das forças, oportunidades, fraquezas e ameaças.

Na análise externa identificamos as oportunidades, que são as

situações ou eventos que se bem aproveitados pela organização podem

facilitar o cumprimento da missão e, também, as ameaças, que constituem

situações ou eventos que podem dificultar o cumprimento da sua missão.

Já, na análise interna da organização, verificamos suas forças (pontos

25


fortes) e suas fraquezas (pontos fracos). As forças são as condições internas à

empresa, que contribuem para o cumprimento da sua missão e facilitam o

alcance dos objetivos. Por sua vez, as fraquezas representam condições

internas à empresa, que reduzem a probabilidade de cumprimento da missão,

dificultando assim a consecução dos objetivos.

Depois de efetuadas as devidas análises externa e interna, a

organização tem todas as condições de identificar as questões estratégicas,

que é o conjunto de condições e pressões internas e/ou externas que podem

ter efeitos significativos no desempenho da organização ou nos seus

interesses futuros.

Por fim, de conhecimento das questões estratégicas, a empresa pode

elaboramos planos de ações, os quais devem indicar o rumo para resolver as

mesmas.

Podemos considerar que o planejamento estratégico

organizacional é um processo que consiste no

estabelecimento da visão e missão da empresa, na análise

sistemática das oportunidades e ameaças do ambiente externo e dos pontos

fortes e fracos da organização, com o intuito de estabelecer objetivos,

estratégias e ações que contribuam para o cumprimento da sua missão. Logo,

as condições básicas para a eficácia do planejamento estratégico,

inicialmente, a empresa deve definir a visão e missão da empresa, o desenho

do cenário a qual está inserida, com a identificação das ameaças e

oportunidade, a formulação das metas em função dos objetivos, tendo

flexibilidade para promover correções sempre que necessárias.

Para finalizarmos este assunto, creio ser importante falarmos sobre as

contribuições do planejamento estratégico para a organização. Vamos lá!

O planejamento estratégico contribui em diferentes aspectos para o

desenvolvimento das organizações, dentre os principais destaca-se:

26


a) enriquece o processo de aprendizagem da gestão das organizações,

adotando uma metodologia que obriga a pensar no futuro e

envolvendo as partes interessadas para o trabalho em equipe;

b) possibilita o resgate social da imagem da organização;

c) promove a integração entre as áreas;

d) envolve todos os membros da organização no processo decisório;

e) cria oportunidades para os membros, da organização, expressarem seu

contentamento, ansiedades e descontentamentos;

f) gera condições para melhorar o ambiente de trabalho;

g) aumenta o nível de satisfação das pessoas;

h) resulta em um documento que vai nortear as atividades da

organização a curto, médio e longo prazo;

i) valoriza o profissional;

j) melhora a qualidade dos produtos e serviços;

k) situa a organização no contexto atual, preparando-a para futuras

mudanças organizacionais.

Creio que você deve estar se perguntando: Por que estamos vendo tudo

isto se nossa disciplina não é planejamento estratégico, nem administração.

Pois bem, a Controladoria está diretamente ligada ao planejamento

estratégico e, portanto, à administração da organização.

Vamos ver como isto se dá?

27


1.4 Relacionando Processo de Gestão,

Planejamento Estratégico e Controladoria

Diante do aumento da complexidade das organizações, verifica-se a

necessidade de um sistema adequado que forneça informações e avaliações

do ambiente interno e externo, acompanhando a execução das atividades da

empresa.

Nesse contexto, o planejamento estratégico insere-se no processo de

gestão das organizações, uma vez que é a etapa que define políticas,

diretrizes, objetivos e estratégias; perseguindo como resultado o equilíbrio

das funções internas da empresa com as suas variáveis ambientais.

Contudo, o planejamento não é (ou não deveria ser) um processo

gerencial isolado. Ele é parte de um processo contínuo que começa, no

sentido mais amplo, com a missão da organização, que deve ser traduzida,

para que as ações individuais com ela se alinhem e lhe proporcionem apoio.

Neste contexto, o sistema gerencial deve assegurar a eficácia dessa tradução.

E é neste ponto que entra a controladoria.

Uma das principais responsabilidades da controladoria é, justamente,

o alinhamento do sistema de informações com o planejamento estratégico e

operacional da empresa. A controladoria, partindo de uma visão sistêmica da

organização, irá auxiliar os gestores gerais e os gestores de cada área na

estruturação do seu sistema de informação, oferecendo a estes um controle

efetivo das operações e, principalmente, alinhando o sistema de informações

da área com o sistema de informações geral da organização.

Mas o que é este sistema de informação?

Segundo Padoveze (2010, p. 38), um sistema de informação é:

“um conjunto de recursos humanos, materiais, tecnológicos e

financeiros agregados segundo uma sequência lógica para o

processamento dos dados e tradução em informações, para, com

o seu produto, permitir às organizações o cumprimento de seus

objetivos principais.”

28


De acordo, com o autor, os sistemas de informação podem ser

dividido em dois grandes grupos, (Padoveze, 2010):

Portanto, o sistema de informação deve ser estruturado de forma que

gere informações que sirvam de base para o planejamento e controle da

organização e é aí que a controladoria irá auxiliar aos gestores ajudando a

identificar, coletar, armazenar, mensurar, analisar, entender, interpretar e

julgar informações, consolidando ideias para o processo decisório

subseqüente. (PADOVEZE, 2010).

Ainda, neste sentido, Padoveze (2010) argumenta que a controladoria

na função estratégica abastece os responsáveis pelo planejamento estratégico

da organização com informações tanto financeiras quanto não-financeiras,

para apoiar o processo de análise, planejamento, implementação e controle da

estratégia organizacional.

O modelo de gestão recomendado pela controladoria pressupõe a

existência de um processo de gestão, configurado em uma sequência que se

inicia pelo planejamento estratégico, percorrendo as fases de pré-

planejamento (simulações), planejamento e programação do planejamento

operacional, pela fase de execução e, finalmente, pela fase do controle

gerencial.

Como se observa, em todo o processo de gestão, há a necessidade de

29


se fazer o levantamento e a análise de uma série de alternativas que se põem

diante do gestor. A eficiência dessa análise resultará na escolha de uma

alternativa, que está ligada diretamente à eficiência e a eficácia da entidade

como um todo.

Se a análise das alternativas é um ponto chave no processo de gestão,

é necessário que o gestor esteja cercado de informações para que essa análise

seja a mais completa possível e com um grau de incerteza reduzido. Por isto,

faz-se necessário que o processo de gestão se baseie em um sistema de

informação que possa fornecer com exatidão essas informações necessárias

aos gestores, que darão suporte a gestão de negócios da entidade, de modo a

assegurar que a mesma atinja os seus objetivos.

E então, conseguimos estabelecer a relação entre processo de gestão,

planejamento e controladoria?

Creio que agora estamos prontos para começarmos a falar da

controladoria, em si, a partir de uma visão sistêmica.

E é isto que faremos na próxima unidade.

Vamos praticar um pouquinho!? Que tal verificarmos como

anda seus conhecimentos em relação ao processo de gestão e

ao planejamento estratégico de sua organização!

Responda as seguintes questões:

1) Como se dá o processo de gestão na sua organização? Quem é (são) o

(s) responsável (is) pelo planejamento, pela execução e pelo controle?

2) Qual é a missão da sua organização?

3) Qual é a visão da sua organização?

4) Quais são os objetivos macros de sua organização?

5) Há um sistema de informação implementado em sua organização?

Como ele funciona.

30


6) Qual é o departamento ou função da sua organização responsável

pelas informações tanto financeiras quanto não-financeiras, para

apoiar o processo de análise, planejamento, implementação e controle

da estratégia organizacional.

Caso você não tenha nada disto em sua organização, pense

nos motivos que levam grande parte das organizações a não

se planejarem, não se organizarem, não controlarem.

Que tal vermos um pouco da realidade brasileira em relação

ao Planejamento estratégico! Sugiro a leitura do seguintes

trabalhos:

A importância do planejamento estratégico como ferramenta de

gestão para micro e pequenas empresas no Estado de Goiás,

Brasil. Disponível em: < http://repositorio-

iul.iscte.pt/bitstream/10071/1800/2/versao%20final%20tese%20parte%202.pdf >

Adequação de Escala Multiitens para Avaliar a Aplicação do

Planejamento Estratégico em Micro e Pequenas Empresas.

Disponível em: < http://www.anpad.org.br/periodicos/arq_pdf/a_834.pdf >

Creio que podemos fechar esta unidade com chave de ouro. Para isto,

vamos fazer um apanhado dos principais pontos que vimos!

Discutimos que a organização é a união de pessoal com um objetivo

comum e que, a partir da aplicação da visão sistêmica podemos observar que

seu processo de gestão é complexo e de fundamental importância para sua

atuação frente ao ambiente. Neste contexto o planejamento estratégico é uma

importante ferramenta para que a organização alcance a efetividade

organizacional. Contudo, todo este processo exige tomada de decisões, que

só poderão ser tomadas de forma adequada, se houver um sistema de

http://repositorio-iul.iscte.pt/bitstream/10071/1800/2/versao%20final%20tese%20parte%202.pdf

http://repositorio-iul.iscte.pt/bitstream/10071/1800/2/versao%20final%20tese%20parte%202.pdf

http://www.anpad.org.br/periodicos/arq_pdf/a_834.pdf

31


informação que gere informações confiáveis e é esta a função, atual, da

controladoria dentro das organizações.

1.5 Referências

ATKISON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.

CHIAVENATO, I. Gerenciando pessoas. 2. ed. São Paulo : Makron Books,

1994.

CROZATTI, J. Planejamento estratégico e controladoria: um modelo para

potencializar a contribuição das áreas da organização. ConTexto, Porto

Alegre, v. 3, n. 5, 2º semestre 2003. Disponível em:

http://www.seer.ufrgs.br/index.php/ConTexto/article/view/11680/6861 .

Acesso em: 19/05/2010.

ETZIONI, A. Organizações modernas. 8 ed. São Paulo: Pioneira, 1989.

FIGUEIREDO, S.; CAGGIANO, P. C.. Controladoria: teoria e prática.

2ed. São Paulo: Atlas, 1997.

MINTZBERG, H.; QUINN, J. B.. O processo da estratégia. Porto Alegre:

Bookman, 2001

STONER, J. A. F.; FREEMAN, R.E Administração. 5 ed. Rio de Janeiro:

Prentice Hall do Brasil, 1985.

PADOVEZE, C. L. Controladoria Básica. São Paulo: Cengage Learning,

2010.

http://www.seer.ufrgs.br/index.php/ConTexto/article/view/11680/6861

32


META DESTA UNIDADE

Apresentar os fundamentos da Controladoria e sua aplicabilidade e

importância nas organizações contemporâneas.


Discutir a evolução e o atual conceito de Controladoria.

Identificar as etapas de planejamento da Controladoria.

Apontar as funções e as atividades da Controladoria .

Apontar a aplicabilidade da Controladoria no planejamento estratégico e no

planejamento operacional.

Apresentar alguns instrumentos da Controladoria.

Discutir o papel do Controller.


Conceituar organizações, processo de gestão e planejamento

estratégico.

Diferenciar eficiência de eficácia e de efetividade.

Compreender a importância da aplicação da abordagem sistêmica na


Estabelecer a relação entre processo de gestão e planejamento

estratégico.

CONTROLADORIA

33


Conforme informei na última parte da unidade anterior, nesta unidade

iremos discutir os fundamentos da Controladoria. Mas você sabe o que é

controladoria?

Creio que você já ouviu falar, mas ainda não estudou sobre o que é

esta importante área dentro das organizações. Não é mesmo? Até porque, a

Controladoria é uma área recente e nem todas as organizações a possui.

Vamos começar, então, pela origem da Controladoria?

Antes de continuar a leitura desta unidade sugiro a leitura do texto:

MARTIN, N. C.. Da Contabilidade à Controladoria: A Evolução

Necessária. Revista Contabilidade & Finanças - USP, São Paulo,

n. 28, p. 7 - 28, jan./abr. 2002. Disponível em:

http://www.eac.fea.usp.br/cadernos/completos/cad28/Revista_28_parte_1.pdf

. Acesso em: 10/05/2010.

2.1 Origem e Evolução da Controladoria

De acordo com Beuren (2002) a origem da controladoria relaciona-se

ao desenvolvimento das organizações no início do século XX. Se você

pensar um pouquinho, você se lembrará que foi no início do século passado

que as organizações começaram a se expandir e foi necessário, então, criar

formas de controlar as suas operações.

O nascimento da controladoria, portanto, foi proveniente da dificuldade de

gerir os processos organizacionais, à medida que grandes empresas foram

surgindo.

Contudo, a Controladoria é algo novo enquanto área

organizacional, pois, num primeiro momento, suas atribuições

fora realizadas por profissionais da Contabilidade e das

Finanças.


34


Mas, afinal, o que é Controladoria?

De acordo com a literatura da área, não há uma definição única para

Controladoria, pois, dependendo da perspectiva que se toma a controladoria

pode assumir uma definição diferente.

Neste sentido, vamos ver o que alguns autores falam sobre o assunto?

De acordo com Mosimann e Fisch (1999), a controladoria consiste em

um conjunto de princípios e conhecimentos relacionados às ciências da

Administração, Economia, Psicologia, Estatística, e principalmente da

Contabilidade, que se ocupam da gestão econômica das empresas, com o fim

de orientá-las para eficácia.

Borinelli (2006: 198) definiu a controladoria como “órgão do sistema

formal da organização responsável pelo controle do processo de gestão e pela

geração e fornecimento de informações de ordens operacional, econômica,

financeira e patrimonial demandadas”.

Catelli (1999), por sua vez, ressalta que para o correto entendimento

da Controladoria, necessário se faz separa-la em dois vértices: a

Controladoria como ramo do conhecimento e a Controladoria como unidade

administrativa. Em linhas gerais, a Controladoria como ramo do

conhecimento é responsável pelo estabelecimento das bases teóricas e

conceituais necessárias para a modelagem, construção e manutenção do

Sistema de Informações Contábeis Gerenciais. A Controladoria como

unidade administrativa é responsável pela coordenação e disseminação desse

conhecimento e também atuar como órgão aglutinador e direcionador de

esforços dos gestores a fim de acompanhar e conduzir a organização

aos objetivos determinados .

Ainda, neste sentido, de acordo com Mosimann e Fisch (1999) e

Beuren e Moura (2000), a Controladoria pode ser visualizada sob dois

enfoques:

35


Almeida, Parisi e Pereira (2001) destacaram que a controladoria como

área do conhecimento possibilitou definir o modelo de gestão econômica e

desenvolver os sistemas de informações num contexto de tecnologia de

gestão. E a tecnologia de gestão é disseminada pela controladoria como

unidade administrativa, por meio do responsável que desempenha suas

funções.

Vista como ramo do conhecimento e considerando o apontamento de

Mosimann e Fisch (1999) sobre as áreas que a influenciam, vamos ver qual a

contribuição de cada área para a Controladoria.

36


Vamos dar alguns exemplos concretos da utilização destas ciências pela

Controladoria?!

37


Já, Borinelli (2006) acrescenta outra perspectiva: os aspectos

procedimentais, que seria a forma como as questões conceituais se aplicam

nas organizações, ou seja, a passagem da teoria para a prática.

Vamos ver como este autor definiu cada um destes aspectos?

38


Fonte: Borinelli (2006, p. 224).

39



40



41


Em suma, Borinelli (2006), explicou a controladoria sob os

aspectos: (a) conceitual, sendo a forma de organizar

determinadas atividades e funções dentro de uma ou mais

unidades da entidade que recebem esse nome ou similar; (b)

procedimental, sendo o conjunto de atividades, funções e artefatos de

controladoria; e (c) organizacional, que compreende a formalização do órgão

na estrutura do sistema organizacional das empresas.

UFA!!! Creio que já avançamos bastante nisto. Antes de chegarmos

às primeiras conclusões sobre o que já vimos, vamos deu uma pequena

pausa!

Agora que já descansamos um pouquinho, vamos retomar?

Como pudemos perceber a Controladoria é uma área em construção e

de acordo com a perspectiva que adotamos, o seu escopo de atuação se torna

bastante abrangente.

Mas qual será nossa perspectiva nesta disciplina?

Iremos estudar a controladoria enquanto área administrativa, ou seja,

enquanto um instrumento da organização para alcançar a eficácia

organizacional.

Contudo, sugiro que vejamos, a partir da figura abaixo, os conceitos

inerentes ao processo de Controladoria e suas interrelações.

42


A partir da figura podemos verificar que a Controladoria permite uma

revisão de muitos conceitos no que tange à gestão dos recursos e o papel do

controle nas organizações.

Realizada este apontamento, vamos ver um pouquinho mais dos que a

literatura aponta sobre a Controladoria nesta perspectiva.

Segundo Oliveira, Perez Júnior e Silva (2002, p.13): podemos entender

Controladoria como o departamento responsável pelo projeto, elaboração,

implementação e manutenção do sistema integrado de informações

operacionais, financeiras e contábeis de determinada entidade com ou sem

finalidades lucrativas [...].

Já, para Figueiredo e Gaggiano (1997) a Controladoria tem por

finalidade garantir que as informações relevantes ao processo decisório sejam

levadas aos gestores para assegurar a eficiência do processo de gestão.

Segundo Moura e Beuren (2000), a controladoria é uma unidade de

suporte administrativo ao processo de gestão empresarial e age também como

gestora do sistema de informação como provedora do suporte informacional à

gestão empresarial.

Figura: Eixos de Transformação da Contabilidade Gerencial

Fonte: Martin, 2002, pág. 13.

43


Almeida, Parisi e Pereira ( 2001, p. 344), conceituam controladoria e

sua função afirmando:

Apoiada na teoria da contabilidade e numa visão multidisciplinar,

é responsável pelo estabelecimento das bases teóricas e

conceituais necessárias para modelagem, construção e manutenção

de sistema de informação e modelo de gestão econômica, que

supram adequadamente as necessidades informativas dos gestores

e os induzam durante o processo de gestão, quando requerido a

tomarem decisões ótimas.

Em outras palavras, a controladoria como área administrativa auxilia

no processo de gestão por meio de informações de suporte à tomada de

decisão.

Portanto, vista como uma unidade administrativa e apoiada na

teoria da contabilidade, a Controladoria é responsável pela

organização e coordenação da utilização da tecnologia de

gestão, quanto às teorias, conceitos, sistemas de informação e,

por fim, como direcionador dos esforços dos gestores que conduzam à

otimização do resultado global da organização. Em outras palavras, o órgão

administrativo Controladoria tem por finalidade garantir informações

adequadas ao processo decisório, colaborando com os gestores na busca da

eficácia.

Podemos pensar, então, que objeto da controladoria é fazer

com que a atividade da empresa seja medida e avaliada, e

com esse resultado acompanhar e comparar com o

desempenho das outras empresas do ramo para mostrar aos

gestores como seu resultado poderia ser maior e, na sequência, apontar as

devidas correções nas atividades.

Mas a controladoria é uma área de linha ou de staff?

A controladoria, por se tratar de um departamento, tem sua posição no

44


organograma da empresa. Normalmente, a posição de um departamento no

organograma indica a importância do mesmo para a administração. No

entanto, Mosimann & Fisch (1999) abordam que vários autores classificam a

controladoria como um órgão de staff, porque esta presta uma assessoria no

controle das áreas da empresa, já que cada gestor controla sua área e se

responsabiliza por esta. Há ainda autores que a elevam ao cargo na estrutura

de linha devido ao profissional da controladoria tomar decisões quanto à

aceitação de planos sob o ponto de vista econômico, permanecendo no nível

da diretoria ou cúpula administrativa.

A posição da controladoria na estrutura organizacional pode ser

definida a partir da função do Controller. Figueiredo e Caggiano (1997, pág.

27) reportaram que, “embora o delineamento da função e da posição do

executivo possa variar de uma empresa para outra, existe um conceito que é

comumente observado quanto ao Controller”. Suas funções e suas práticas

não são restritas somente à contabilidade; espera-se que ele tenha

conhecimento e visão ampla em relação à contabilidade gerencial, que

participe no desenvolvimento de atividades como planejamento, controle,

informações, e da própria contabilidade, dentre outras funções voltadas para

administração e supervisão de cada atividade que tenha impacto no

desempenho da empresa. Os autores explicaram que “o Controller tem como

base direcionadora de suas funções a busca da eficácia organizacional”.

Assim, a função da controladoria é subordinada diretamente à

presidência da empresa. No contexto organizacional, a controladoria pode

estar inserida como órgão de linha ou de staff.

A posição do órgão controladoria na estrutura organizacional de

entidades foi investigada por Borinelli (2006), considerando duas

abordagens: a quem a controladoria está ou deve estar subordinada no

organograma da entidade; e se ela exerce autoridade de linha ou se é um

órgão de staff.

Considera-se órgão de staff aquela unidade organizacional que

desempenha atividades e funções de apoio e assessoria.

Figueiredo e Caggiano (1997) argumentam que a controladoria está

45


intimamente ligada à busca da eficácia organizacional, levando em conta o

estilo de gestão e as atividades desenvolvidas na empresa, com vistas a

atingir objetivos determinados e resultados específicos.

A abordagem de diversos autores sobre a controladoria como um

órgão de staff foi destacada por Mosimann e Fisch (1999, pág. 89): “a

controladoria é um órgão de staff, já que cada gestor tem autoridade para

controlar sua área e se responsabiliza por seus resultados”. Estes autores

ressaltaram ainda que “a controladoria, não poderia controlar as demais áreas,

mas presta assessoria no controle, informando a cúpula administrativa sobre

os resultados das áreas”.

Borinelli (2006) referiu-se à controladoria como órgão do sistema

formal das organizações e explicou que, depois de definidos a base conceitual

e os procedimentos da controladoria, o passo seguinte é organizar. E, para

isso, deve-se definir a estrutura da unidade na organização que desenvolve

atividades e funções de controladoria. Ao definir-se a unidade da

controladoria como órgão ou setor, são delineados sua missão e seus

objetivos, e estes deverão estar de acordo com o desejo e a necessidade da

empresa.

A controladoria como um órgão administrativo, conforme Mosimann

e Fisch (1999, pág. 88), tem estabelecido “missão, funções e princípios

norteadores definidos no modelo de gestão da organização”. Entende-se que,

dessa forma, as práticas de controladoria são desempenhadas na empresa e na

controladoria como unidade administrativa.

Enfim, seja como órgão de linha ou de staff a Controladoria é, sem

dúvida, peça chave no alcance da eficácia organizacional.

Mas, já que falamos que a Controladoria tem seu planejamento apoiado no

modelo de gestão da organização, vamos ver como se dá este planejamento?!

46


2.2 Diretrizes e Estrutura da Controladoria

Ao implantar a controladoria como órgão ou setor, são definidos sua

missão e seus objetivos, e estes deverão estar de acordo com o desejo e a

necessidade da organização.

2.2.1 A missão

Para Borinelli (2006), a definição da missão da controladoria é

importante porque as atividades e os objetivos das organizações são

segmentados por áreas de responsabilidade, de modo que a missão seja

cumprida. Porém, para o desempenho das práticas atribuídas à controladoria

de acordo com a missão e objetivos estabelecidos, faz-se necessário definir e

compreender os instrumentos utilizados pela controladoria.

Neste sentido, Figueiredo e Caggiano (1997) citam que a missão da

controladoria é zelar pela continuidade da empresa, assegurando a otimização

do resultado global.

Padoveze (2010) complementa, argumentando que a missão da

controladoria é servir de base ao processo de gestão empresarial por

intermédio de seu sistema de informação que é um sistema de apoio à gestão.

Segundo o autor, cabe à controladoria o processo de assegurar a

eficácia da empresa por meio do controle das operações e seus resultados

planejados.

Neste contexto, a controladoria se integra a todas as áreas da

organização. Na figura, abaixo, podemos ver como isto se dá.

47


Figura: Missão da Controladoria e as Demais Áreas da Organização.

Fonte: Padoveze ( 2010, pág. 33)

Pelo que discutimos e observando a figura, podemos perceber a

importância da controladoria dentro das organizações no gerenciamento das

informações, influenciando diretamente no processo de gestão das

organizações e contribuindo para atingir os objetivos propostos.

2.2.2 Os objetivos

A controladoria tem como objetivo gerar as informações que facilitem

o processo de tomada de decisões, colaborando com os gestores na tarefa de

alcançar a eficácia organizacional.

Para Almeida, Parisi e Pereira (2001) os objetivos da Controladoria,

tendo em vista a missão estabelecida, são:

promoção da eficácia organizacional;

viabilização da gestão econômica;

48


promoção da integração das áreas de responsabilidade.

Oliveira, Perez Júnior e Silva (2002) complementam, citando que também são

objetivos da Controladoria:

Organizar e reportar dados e informações relevantes para os tomadores

de decisão.

Manter permanente monitoramento sobre os controles das diversas

atividades e do desempenho de outros departamentos.

Exercer uma força de influência capaz de influir nas decisões dos

gestores das entidades.

A partir disto, podemos compreender o quanto a Controladoria

contribui no alcance da eficiência e eficácia organizacional, pois propicia um

monitoramento constantemente do processo de gestão das entidades e assim

auxiliar os gestores nas suas tomadas de decisões.

Outrossim, podemos verificar que a Controladoria poderá transmitir

aos seus gestores informações de alta confiança e precisão, pois o seu controle

permanente permite que se tenha essas informações em tempo real.

UFA! Creio que já avançamos muito. Que tal uma relaxada! Vamos

andar um pouquinho, respirar bem lentamente e toma um copo de água!?

Antes de prosseguirmos, vamos ver o que podemos concluir do que já

vimos!

Como pudemos observar, a Controladoria não diz

respeito somente ao sistema contábil das organizações,

mas sim, a todo o processo de gestão, desde o

planejamento, até o controle, disponibilizando desta forma, um fluxo de

informações necessárias ao cumprimento da missão e da continuidade da

empresa, objetivando com isto a otimização de resultados.

49


2.2.3 Estrutura

Mas como deve ser estruturada a Controladoria para desempenhar

suas atribuições?

Temos que lembrar que, o tamanho e a complexidade tanto da função

quanto da área da Controladoria dependerão do porte e complexidade da

organização.

De qualquer forma, Padoveze (2010) apresenta uma estrutura para a

Controladoria, a qual pode ser observada na figura abaixo.

Figura: Estrutura da Controladoria


Ao observarmos a figura, podemos verificar que a Controladoria:

é a responsável pelo sistema de informação contábil gerencial da

empresa, o qual, por sua vez, deve ser monitorado permanentemente

pelo Controller para propiciar a integração das informações;

deve atuar fortemente em todas as etapas do processo de gestão da

empresa;

possui, além das funções de planejamento e controle, a função de

50


escrituração, com a execução com tarefas rotineiras.

Podemos observar, também, a questão da auditoria interna no

processo de Controladoria.

Mas você sabe o que é Auditoria e para que ela serve?

2.2.3.1 Auditoria

Há autores que descrevem os vários tipos de auditorias, como por

exemplo, auditoria ambiental, auditoria de sistemas, auditoria fiscal e

tributária, entre outras. No entanto, concentramos nossa discussão somente na

auditoria interna, que é um dos focos da Controladoria.

Contudo, caso tenha interesse em saber um pouco sobre a

história da Auditoria sugiro a leitura do texto:

PACHECO, A. S.; OLIVEIRA, D. R. de; LA GAMBA, F. A

história da auditoria e suas novas tendências: um enfoque sobre

governança corporativa. X SEMEAD FEA/USP, ago. 2007. Disponível em

http://www.ead.fea.usp.br/semead/10semead/sistema/resultado/trabalhosPDF

/204.pdf . Acesso em 11/05/2010.

Contudo, creio ser interessante apresentar uma breve comparação

entre a auditoria interna e a auditoria externa. É interessante, então, saber o

significado de cada uma dessas duas modalidades de auditoria para melhor

compreender os aspectos que as envolvem.

De acordo com Almeida (2003, p. 26), a auditoria externa das demonstrações

contábeis é:

[...] Aquela que examina as demonstrações contábeis de uma

empresa e emite sua opinião sobre estas, o que a tornou

fundamental, vista como uma medida de segurança, na opinião

dos investidores, que passaram a exigir que as demonstrações

http://www.ead.fea.usp.br/semead/10semead/sistema/resultado/trabalhosPDF/204.pdf


51


contábeis fossem examinadas por um profissional independente

da empresa e de reconhecida capacidade técnica.

Já, de acordo com Oliveira e Diniz Filho (2001, p. 16), a auditoria

interna é “ o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo

examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das

informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da entidade”.

Essas duas modalidades de auditoria citadas podem ser confundidas

muitas vezes, por isso, torna-se necessário esclarecer algumas diferenças

básicas entre elas. No quadro abaixo, podemos observar estas diferenças:

AUDITORIA INTERNA AUDITORIA EXTERNA

Propósito do Trabalho Análise da atividade

operacional.

Emissão de opinião sobre

demonstrações contábeis.

Parâmetros para a

execução do trabalho

Normas de controle interno,

políticas e procedimentos da

empresa.

Princípios fundamentais de

contabilidade.

Preocupação com os

controles internos

Eficiência e qualidade do

controle.

Efeitos relevantes nas

demonstrações contábeis.

Dependência Profissional Dependência do emprego. Independência profissional.

Forma de Relatórios Não padronizados. Padronizados.

Principais Usuários Gestores da empresa. Acionistas, mercado de

capitais e credores.

QUADRO: Diferença entre Auditoria Externa e Auditoria Interna.

Fonte: Oliveira e Diniz Filho, 2001, pág. 22.

Como podemos observar, a auditoria interna é um instrumento que

fornece informações importantes para os gestores e por isto, faz parte do

escopo de trabalho da Controladoria.

Vamos ver um pouco mais sobre a Auditoria Interna!?

De acordo com a literatura da área, a auditoria interna surgiu da

necessidade de dar maior ênfase às normas ou aos procedimentos internos e

com a expansão dos negócios, o administrador não poderia supervisionar

52


pessoalmente todas as atividades da empresa, surgindo o auditor interno que

verificaria se tais procedimentos estavam sendo seguidos pelos funcionários

da organização.

A auditoria interna é aquela exercida por funcionário da própria

empresa, em caráter permanente. Apesar de seu vínculo à empresa, o auditor

interno deve exercer sua função com absoluta independência profissional,

preenchendo todas as condições necessárias ao auditor externo, mas também

exigindo da empresa o cumprimento daquelas que lhe cabem.

De acordo com a NBC T 12 – Normas Brasileiras de Contabilidade da

Auditoria Interna, item 12.1.1.1 “a auditoria interna constitui o conjunto de

procedimentos técnicos que tem por objetivo examinar a integridade,

adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas,

contábeis, financeiras e operacionais da Entidade” (CONSELHO

FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2003).

A auditoria interna é uma atividade de avaliação interna independente

existente dentro de uma organização, destinadas às revisões das operações

contábeis, financeiras, fiscais etc. Os resultados de seus trabalhos visam

prestar assessoria á administração. A auditoria interna é, portanto, um

controle administrativo cuja atribuição é verificar e avaliar a efetividade dos

demais controles. Assim, podemos dizer que o objetivo geral do trabalho da

auditoria interna consiste em prestar assistência a todos os membros da

administração, no sentido de levar a um cumprimento eficiente de suas

responsabilidades, proporcionando-lhes análises, avaliações, recomendações

e comentários pertinentes ás atividades examinadas. (ATTIE,1992).

Neste contexto, é indispensável que o auditor proceda ao exame em

extensão e profundidade necessárias, para certificar-se de que as

demonstrações contábeis foram elaboradas de acordo com os princípios

fundamentais de contabilidade. (CREPALDI, 2000)

Cabe ressaltar que, de acordo com as normas brasileiras de

contabilidade, existem normas técnicas para a realização da auditoria interna,

na qual são realizados procedimentos técnicos que serão utilizados como

suporte para as demonstrações contábeis das empresas.

53


De acordo com Crepaldi (2000, p. 43), a função da auditoria interna:

“é auxiliar todos os membros da administração no desempenho efetivo de

suas funções e responsabilidades, fornecendo-lhes análises, apreciações,

recomendações e comentários que possam ser úteis à administração”.

A posição da auditoria interna dentro de uma empresa deve ser de

uma importância elevada. Para tanto é necessário um excelente desempenho

no que se refere às atividades de um auditor, onde os responsáveis pelas

auditorias devem estar ligados diretamente com sua diretoria, para que

possam tornar-se facilitadores nas conclusões analisadas.

De forma objetiva, os procedimentos de auditoria ocorrem da seguinte

forma:

De acordo com Padoveze (2004), durante o processo de auditoria as

informações devem ser coletadas, armazenadas e processadas de forma

operacional, ou seja, todos os que trabalham com informação contábil devem

saber e sentir que estão operando com dados reais, significativos, práticos e

Objetivos. Com isso, teremos uma utilização gerencial, ou seja, uma

utilização prática e objetiva.

Neste sentido, Attie (1992) ressalta que a formo como o auditor

tratará esses assuntos junto às áreas é vital para o sucesso de um bom

54


relacionamento entre auditor / auditado, de forma que permita que as portas

dessas áreas continuem abertas para trabalhos futuros. É importante que os

auditados sintam nos auditores disposição para auxiliá-los na solução de seus

problemas e no encaminhamento junto aos demais segmentos da empresa.

É necessário uma confiança mutua dos auditores e gestores.

Entretanto, essa confiança precisa ser conquistada pelo auditor, pois será

através das informações transmitidas por ele que os administradores irão

avaliar a situação da empresa.

Contudo, para que a Auditoria interna cumpra de forma eficaz seu

papel é necessário que haja um sistema interno de controle.

Porém, ressalta-se que de o cerne de uma organização eficientemente

controlada, reside na atitude de sua administração. Se a alta gerência acredita

que o controle interno é importante, as demais pessoas na organização

perceberão esse espírito e responderão através da observação conscientes das

políticas e procedimentos estabelecidos. Por outro lado, se é claro para os

funcionários que controle não é um fator importante para a administração, é

quase certo que os objetivos de controle serão eficientemente atingidos.

Mas o que é o Controle interno?

O controle interno de uma empresa é definido como um plano de

organização e o conjunto de métodos e medidas adotadas pela empresa para

proteger seu patrimônio verificando a exatidão e o grau de confiança de seus

dados contábeis. O controle interno precisa ter qualidade já que, dentre suas

funções, está a de prevenção contra possíveis erros e fraudes.

O Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de

Contadores Públicos Certificados, AICPA, afirma: O controle interno

compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e

medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a

exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência

operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração.

(ATTIE, 2006, p. 110).

Em suma, os controles internos são todos os instrumentos da

55


organização destinados à vigilância, fiscalização e verificação administrativa,

que permitam prever, observar, dirigir ou governar os acontecimentos que se

verificam dentro da empresa, e que produzam reflexos em seu patrimônio.

Portanto, verifica-se que a vigilância, fiscalização e acompanhamento

das normas administrativas com o objetivo de proteção do patrimônio das

empresas, é uma função inerente ao controle interno e, por este motivo,

tornou-se tão importante no cenário organizacional atual.

Para finalizar, você deve estar pensando, mas qual a relação entre

controle interno e Auditoria Interna?

O sistema no qual o auditor deverá realizar suas análises identificando

possíveis falhas no gerenciamento das informações e o sistema de controle

interno, que nada mais é do que um conjunto de procedimentos integrados e

derivados dos controles internos adotados pela.

A partir de tudo isto que já vimos, você conseguiria dizer quais são as

atividades da Controladoria?

Creio que tudo o que pensou está correto, pois são inúmeras as

atividades da Controladoria, e a base de sucesso de sua implementação é uma

definição clara e precisa das atividades que serão desenvolvidas pela área.

Mas, vamos ver o que os autores falam sobre o assunto!

2.3Funções e Atividades da Controladoria

Segundo Figueiredo (1995, p.25) como atividades da Controladoria

podemos citar:

Planejamento: visa estabelecer e manter um plano integrado para as

operações compatíveis com os objetivos e metas da companhia.

Controle: visa desenvolver e revisar constantemente os padrões de

avaliação de desempenho para que sirvam como guias de orientação

56


aos gestores.

Informação: preparar, analisar e interpretar os resultados financeiros,

para serem usados pelos gestores no processo de tomada de decisão.

Contabilidade: visa delinear, estabelecer e manter o sistema de

contabilidade geral e de custos em todos os níveis da empresa.

Outras Funções: visa administrar e supervisionar cada uma das

atividades que impactam o desempenho empresarial.

Se pensarmos um pouco em tudo que vimos na primeira unidade,

veremos que as atividades exercidas pela Controladoria tornam-se vitais para o

processo de gestão das organizações, pois a mesma pensa no curto e longo

prazo, o que faz com que as organizações possam se beneficiar de decisões

mais acertadas e que farão real diferença na gestão das mesmas como, por

exemplo, auxiliando no estabelecimento de metas e objetivos mais condizentes

com a realidade da entidade, fazendo um controle permanente da gestão e das

atividades e propor aos gestores a possibilidade de avaliar o desempenho de

toda a entidade constantemente.

Neste sentido, Almeida, Parisi e Pereira (2001, p. 349-351),

argumentam que as atividades da Controladoria estão interligadas aos

objetivos (decorrentes da missão da empresa), e quando desempenhadas,

viabilizam o processo de gestão.

Podemos concluir então que as atividades da

Controladoria visam propiciar aos gestores instrumentos

que permitem uma visão global das aplicações e recursos

que estão sendo empregados na empresa, a fim de

verificar como suas metas poderão ser alcançadas e, dessa forma, tomar as

melhores decisões.

E quanto às funções da Controladoria, o que você pode dizer a partir do que já

vimos?

57


Neste contexto, a Controladoria utiliza a informação como suporte ao processo

de gestão das entidades e preocupa-se sempre com a avaliação da eficiência e

da eficácia dos vários departamentos, no entanto, várias funções são atribuídas

à área.

Segundo Kanitz citado Mosimann e Fisch (1999) são funções da

Controladoria:

informação: compreende os sistemas contábil-financeiro-gerenciais;

motivação: refere-se aos efeitos dos sistemas de controle sobre o

comportamento;

coordenação: visa auxiliar os gestores na definição de decisões, de

incorreções que ocorrem na entidade;

avaliação: faz avaliação de fatos, informações e relatórios, avaliando

os resultados que estes proporcionam;

planejamento: visa assessorar os gestores na definição de metas e

objetivos e controle dos mesmos;

acompanhamento: visa o controle de todo o processo de gestão da

entidade.

Já, Almeida, Parisi e Pereira (2001) expõem que as funções da

controladoria estão interligadas ao conjunto de objetivos diretamente

relacionados com a missão da empresa e destaca as seguintes funções:

subsidiar o processo de gestão – oferecendo suporte à estruturação

do processo de gestão bem como às fases envolvidas no processo, por

meio de um sistema que permita simulações e projeções sobre o

impacto dos eventos econômicos na tomada de decisão. Deverá suprir

os gestores de informações gerenciais sobre os desempenhos e

resultados econômicos, além de monitorar a elaboração do orçamento

das diversas áreas de responsabilidade da empresa;

58


apoiar a avaliação de desempenho – analisando o desempenho da

empresa e das áreas de responsabilidade, incluindo sua própria área de

atuação, pois a Controladoria também é uma das áreas de

responsabilidade, e como tal contribui para o cumprimento da missão

da empresa;

apoiar a avaliação de resultado – realizando a análise do resultado

gerado pelos produtos e serviços, monitorando e orientando o

processo de estabelecimento de padrões, e avaliando o resultado de

seus próprios serviços;

gerir os sistemas de informações - padronizando e harmonizando o

conjunto de informações econômicas, por meio da definição de uma

base de dados que propiciem à empresa informações suficientes à

gestão, e da elaboração de modelos de decisão para os diversos

eventos econômicos, considerando as características inerentes a cada

área;

atender aos agentes do mercado - considerando o ambiente externo

em que a empresa está inserida, a Controladoria, seja como

representante legal ou apoio ao gestor responsável, deve atender aos

diversos agentes de mercado, e ainda, analisar e mensurar o impacto

das legislações no resultado econômico da empresa.

Contudo, faz-se necessário ressaltar que as funções e as atividades

atribuídas à Controladoria podem variar de uma organização para outra, em

função de seu porte, a sua cultura, o mercado de atuação, o ramo de

atividade, entre outras, sendo difícil defini-las com precisão.

Para finalizamos, Borinelli (2006) aponta as diversas funções e respectivas

atividades consideradas como típicas da Controladoria, mesmo não sendo as

mesmas de responsabilidade da área de Controladoria.

No quadro abaixo, podemos observar estes apontamentos:

59


Função Atividades

Contábil Compreende as atividades relativas ao desenvolvimento da

Contabilidade Societária (ou Financeira), dentre elas:

gerenciar as atividades de contabilidade, implementar e

manter todos os registros contábeis (processamento

contábil), elaborar as demonstrações contábeis, atender aos

agentes de mercado (stakeholders) em suas demandas

informacionais, proceder à análise interpretativa das

demonstrações contábeis e desenvolver políticas e

procedimentos contábeis e de controle.

Gerencial

Estratégica

Compreende as atividades relativas a prover informações de

natureza contábil, patrimonial, econômica, financeira e não-

financeira ao processo de gestão como um todo, para que os

gestores possam estar devidamente subsidiados em suas

tomadas de decisões gerenciais e estratégicas. Além disso,

está no escopo dessa função a atividade de coordenar os

esforços dos gestores para que se obtenha sinergia no

processo de alcance dos objetivos empresariais. Incluem-se,

igualmente, as seguintes atividades: coordenar, assessorar e

consolidar os processos de elaboração dos planos

empresariais, orçamento e previsões; criar condições para a

realização do controle, através do acompanhamento dos

planos e das decisões tomadas; auxiliar na definição de

métodos e processos para medição do desempenho das áreas

organizacionais, assim como dos gestores; auxiliar na

definição e gestão de preços de transferência gerenciais;

realizar estudos sobre análise de viabilidade econômica de

projetos de investimento; realizar estudos especiais de

natureza contábil-econômica; desenvolver condições para a

realização da gestão econômica e proceder à avaliação

econômica.

60


Custos Compreende as atividades de registrar, mensurar, controlar,

analisar e avaliar os custos da organização, incluindo

análises gerenciais e estratégicas referentes à viabilidade de

lançamentos de produtos e serviços, resultados de produtos e

serviços, de linhas de negócios e de clientes.

Tributária Compreende as atividades relativas à Contabilidade

Tributária (ou Fiscal), ou seja, atender às obrigações legais,

fiscais e acessórias previstas em leis e normas tributárias, o

que significa registrar, apurar e controlar impostos, tributos e

contribuições, bem como elaborar o Planejamento Tributário

da organização.

Proteção e

Controle de

Ativos

Compreende as atividades referentes a prover proteção aos

ativos, por exemplo, selecionar, analisar e contratar opções

de seguros, além de controlá-los. Envolve ainda as

atividades de registrar e controlar todos os bens da

organização.

Controle

Interno

Compreende as atividades referentes ao estabelecimento e

monitoramento do sistema de controles internos, destinado a

proteger o patrimônio organizacional e salvaguardar os

interesses da entidade.

Controle de

Riscos

Compreende as atividades de identificar, mensurar, analisar,

avaliar, divulgar e controlar os diversos riscos envolvidos no

negócio, bem como seus possíveis efeitos.

Gestão da

informação

Compreende as atividades relativas a conceber modelos de

informações e a gerenciar as informações contábeis,

patrimoniais, de custos, gerenciais e estratégicas.

Quadro Funções da Controladoria no ambiente organizacional

Fonte: Borinelli (2006, p. 135-138).

Creio que a partir do que foi apresentado, podemos discutir a

importância da Controladoria nas e para as organizações.

61


Será que você conseguiria pensar nos motivos que fazem da Controladoria

uma área tão importante para as organizações no contexto organizacional

atual?

2.4 Criação de Valor - O Foco da Controladoria

Não é novidade que as organizações, para atuarem num ambiente tal

qual como caracterizado nos últimos anos e atingirem os resultados desejados

hão de simular eventos futuros que contemplem informações que dêem,

também, condições preditivas, tendo em vista que um modelo

basicamente financeiro, não consegue propiciar as informações

necessárias para dar apoio à gestão das organizações em seu processo

decisório.

Para entendermos melhor isto, temos que discutir o que hoje é o foco

das pesquisas sobre a missão das organizações, o conceito de criação de

valor.

Você sabe o que é isto? Nós discutimos um pouco sobre isto em

Administração Financeira. Está lembrado que discutimos que o objetivo

principal da Administração Financeira era gerar riqueza para os acionistas? E

que esta geração de riqueza era diferente de simplesmente gerar lucro?

Pois bem, isto é criação de valor, ou seja, fazer o patrimônio da

empresa aumentar e conseqüentemente o valor de mercado desta empresa.

A figura, abaixo, mostra o esquema geral da Controladoria a partir

desta perspectiva.

62


Figura: Controladoria do Valor: Esquema Geral

Fonte: Martin, 2002, pág. 23.

Que tal vermos um pouco mais sobre isto?!

Você já parou para pensar como podemos mensurar o valor de uma

empresa?

A partir da década de 60, surgiram diversas abordagens de avaliação

de empresas e muitas metodologias foram criadas. Os vários modelos podem

ser utilizados em conjunto ou separadamente, entretanto não existe um que

seja perfeito e inquestionável.

Na literatura, encontramos que as metodologias mais utilizadas para se

avaliar empresas são:

método contábil/patrimonial,

método do fluxo de caixa descontado,

método dos múltiplos, também conhecido como método de avaliação

relativa,

método de EVA®

Método MVA®.

63


Você já tinha ouvido falar nestes métodos? Vamos conhecê-los?

O método contábil/patrimonial, como o próprio nome indica, nada mais é

que a consideração do Valor do Patrimônio Líquido Contábil. Este método é

indicado, apenas, para casos específicos, como por exemplo, para a

liquidação de uma organização ou em situações em que os ativos possuem

mais valor do que o valor presente dos rendimentos futuros da empresa.

O método do fluxo de caixa descontado (FCD) consiste na apuração dos

valores do fluxo de caixa descontados a uma determinada taxa. Este método é

o mais utilizado pelas empresas de consultoria e pelos bancos de

investimento, sendo amplamente difundido no mercado financeiro. É também

o mais indicado para a avaliação de empresas para fins de fusões e

aquisições.

O método dos múltiplos, busca identificar como empresas semelhantes são

negociadas e utilizar os parâmetros de tais negociações (múltiplo valor/

faturamento, valor/lucro líquido, valor / Ebitda - Lucro antes de despesas

financeiras, impostos, depreciação e amortização) para avaliar a empresa-

alvo.

O Método EVA® - significa Economic Value Added ou Valor Econômico

Adicionado - é uma medida quantitativa que reflete o montante de valor que

foi criado ou destruído, num determinado período, pela administração da

organização, ou seja, é a diferença entre o lucro operacional líquido depois

de impostos e o custo do capital investido na empresa.

A equação para o cálculo do EVA® é a seguinte:

EVA® = NOPAT - C% x TC

Onde:

64


EVA® significa Economic Value Added ou Valor Econômico Adicionado;

NOPAT significa Net Operating Profit After Taxes ou Lucro Operacional

Líquido depois de Impostos;

C% é o percentual do Custo do Capital investido;

TC significa Total Capital ou Capital Total Investido.

Em alguns livros a fórmula é a seguinte:

Valor Econômico Adicionado = Lucro Contábil Ajustado – Custo de Capital

x Nível de Investimento

O Método MVA® - significa Market Value Added ou Valor de Mercado

Agregado - é determinado pela diferença entre o valor de mercado da

empresa e o capital total nela investido.

A equação para o cálculo do MVA® é a seguinte:

MVA® = Valor de Mercado - TC

Onde:

Valor de Mercado é a resultante da soma do capital de terceiros com o capital

dos acionistas, ambos avaliados a mercado;

TC significa Total Capital ou Capital Total Investido.

Lucro Contábil = é o resultado apurado segundo os princípios contábeis

geralmente aceitos.

Lucro Econômico = é o resultado apurado segundo os conceitos de valores

65


de realização ou de fluxo futuro de benefícios, em outras palavras é a

diferença entre o valor do Patrimônio Líquido final e o inicial.

Goodwill ou valor intangível adicional da empresa = valor da diferença

obtida entre o valor total da empresa, avaliada por determinados critérios, e o

valor resultante da soma aritmética do valor dos ativos e dos passivos

avaliados isoladamente.

A avaliação do capital de terceiros a valor de mercado é feita por

meio do desconto do fluxo futuro de juros e amortizações de cada

empréstimo à taxa de juros vigente no mercado na data da avaliação.

Estes métodos de avaliação servem para se tentar estimar o valor da

organização, pois nenhum modelo fornece um valor preciso e único para uma

empresa, mas sim uma „estimativa de valor‟. Isso Ocorre devido ao fato de

que as decisões que afetam receitas, custos, despesas, capital de giro e

investimentos, aliadas às mudanças ocorridas na conjuntura econômica local

e global, influenciam os resultados da empresa e alteram seu valor.

Portanto, pode existir uma grande quantidade de valores para a

mesma empresa, dependendo do modelo que foi adotado, das premissas que

foram utilizadas e dos cenários que foram criados. Nesse sentido, a avaliação

de empresas não precisa necessariamente ter como objetivo a fixação de um

valor exato em que a empresa pode ser negociada, mas sim o estabelecimento

de uma faixa de valores.

Cabe, também, lembrar que os modelos de avaliação são

essencialmente quantitativos, entretanto o processo de avaliação contempla

muitos aspectos subjetivos, inseridos nos dados de entrada de tais modelos.

Esses dados devem ser analisados cuidadosamente, pois são fundamentais

para a qualidade do modelo e para a confiabilidade dos resultados.

Contudo, a determinação do valor das empresas também pode ser

utilizada para fins internos como instrumento de gestão, ou seja, para se

mensurar a criação de valor e a maximização da riqueza dos acionistas de um

66


período para outro e assim analisar os resultados das estratégicas corporativas

e a eficiência dos executivos na consecução do objetivo principal das

empresas: a maximização do valor.

Neste contexto, a avaliação de empresas pode ser vista como uma

ferramenta para aperfeiçoar o processo decisório. Ou seja, outra aplicação é

avaliar o impacto das decisões estratégicas, financeiras e operacionais das

empresas na criação de valor para a organização.

Quando utilizada neste sentido, este modelo de gestão que tem como

objetivo explícito e principal a criação de valor de longo prazo para os

acionistas, recebe o nome de Gestão Baseada em Valor (GBV), ou o termo

em inglês MVA (Management Value Added).

Para compreendermos a importância da aplicação deste modelo de

gestão, no cenário organizacional atual Oyadomari et al (2008) apresentam

um compilado sobre as dimensões do uso da Gestão Baseada em Valor.

Quadro: Dimensões do Uso da Gestão Baseada em valor

Fonte: Adaptado de Oyadomari, 2008.

Dimensões do Uso da Gestão Baseada em valor

Objetivos e estratégias Maximização da riqueza do acionista. EVA ou seus

direcionadores de valor como a única meta da

organização.

Mensuração de

performance

Performance deve ser medida usando lucros

econômicos e os direcionadores de valores de cima

para baixo. Outras medidas devem ser abandonadas.

Estabelecimento das metas Melhoria no valor corrente do EVA.

Nível mínimo aceitável é EVA igual a zero.

Metas devem estar relacionadas com direcionadores

de valores.

Remuneração Bônus devem ser pagos com base nas

mudanças de EVA.

Influências no processo decisório

Decisões Estratégicas Todas as decisões de investimento e

desinvestimento devem estar baseadas em EVA.

Uso também do EVA nas unidades de negócio.

Decisões Operacionais Balanço e DRE devem ser considerados.

Orientações para melhorar os investimentos de

capital e mais eficiência no capital de giro

67


Quer saber mais sobre o processo de avaliação de

empresas? Sugio a leitura do texto:

MARTINS, E. Avaliação de Empresas: da mensuração

contábil à econômica. Caderno de Estudos, São Paulo, FIPECAFI, v.13, n.

24, p. 28 - 37, julho/dezembro 2000. Disponível em:

http://www2.ifes.com.br/webifes/conhecimento/Files/ADMINISTRA%C7%

C3O%20FINANCEIRA%20e%20CUSTOS/Avalia%E7%E3o/Artigos%20N

acionais/Avalia%E7%E3o%20de%20Empresas%20(Eliseu%20Martins).pdf .

Acesso em 10/05/2010.

Mas qual a relação disto com a Controladoria?

Para que haja está criação de valor é necessário que as decisões de

investimento, financiamento, dividendos e outras, sejam tomadas da melhor

maneira possível, ou seja, a partir do melhor conjunto de informações

possíveis.

Nesse contexto, a Controladoria vem sendo identificada como a área

da organização responsável pela agregação e disponibilização das

informações necessárias ao processo decisório (FIGUEIREDO e

CAGGIANO, 1997; CATELLI, 1999;).

Deste modo, creio que não se faz necessário prolongarmos muito esta

discussão. Afinal, vimos que sem a Controladoria, no atual cenário

competitivo, a organização não alcança a efetividade e, portanto, não cumpre

sua missão. Em outras palavras, a importância da Controladoria decorre da

principal missão das organizações: a criação de valor para os acionistas (ou

sócios).

Todavia, não discutimos, até o momento, um item básico neste

processo, o profissional que atua na Controladoria. Afinal, para o

funcionamento efetivo da Controladoria, é necessário que sejam recrutados

profissionais, principalmente contadores, que demonstrem além da capacidade

técnica, conhecimento a respeito do funcionamento das Entidades

Fiscalizadoras de Profissões.

http://www2.ifes.com.br/webifes/conhecimento/Files/ADMINISTRA%C7%C3O%20FINANCEIRA%20e%20CUSTOS/Avalia%E7%E3o/Artigos%20Nacionais/Avalia%E7%E3o%20de%20Empresas%20(Eliseu%20Martins).pdf



68


Mas quem é o responsável pela área de controladoria, nas organizações?

2.5 O Controller

O responsável pela área da Controladoria é o Controller.

Mas o que é e o que faz o Controller?

Vamos ver o que alguns autores falam sobre o assunto!

Para Figueiredo e Caggiano (1997, pg. 26.):

o Controller é o gestor encarregado do departamento de

Controladoria; seu papel é, por meio do gerenciamento de um

eficiente sistema de informação, zelar pela continuidade da

empresa, viabilizando as sinergias existentes, fazendo com que as

atividades desenvolvidas conjuntamente alcancem resultados

superiores aos que alcançariam se trabalhassem

independentemente.

O profissional de controladoria, de acordo com Figueiredo e Caggiano

(1997: 26), atua em um novo campo profissional e “requer conhecimento e

domínio de conceitos de outras disciplinas, como administração, economia,

estatística, informática etc.”. Em outras palavras, é um profissional que

necessita de uma formação interdisciplinar e de utilizar visão sistêmica em

sua atuação diária.

Em sua função, portanto, o Controller organiza e reporta dados

relevantes, exercendo influência para auxiliar os tomadores de decisão em

decisões lógicas e consistentes com a missão e objetivos da organização.

Neste contexto, o gestor da área de Controladoria deverá ter a visão necessária

para avaliar os fatos imparcial e objetivamente, como consultor da alta

administração nas decisões fundamentais.

O principal objetivo do Controller é manter a entidade em permanente

progresso. Reconhecendo que os negócios não permanecem estáticos e que as

mudanças ocorrem a todo tempo. O Controller tem que ter o senso de tempo e

habilidade para estar atento a estas mudanças.

69


Para Oliveira, Perez Júnior e Silva (2002) o Controller deverá estar

preparado para as seguintes tarefas:

dar assistência na solução de problemas importantes, usando os

recursos existentes na entidade;

ajudar os gestores a desenvolverem suas habilidades administrativas,

tornando-os auto-suficientes;

dirigir os gerentes no desenvolvimento de suas habilidades para o

trabalho em equipe;

ver os gestores como elementos-chave em sua área de atuação;

trabalhar com os gestores como auxiliar e não como tomador de

decisão; f) assistir a gerência no estabelecimento de uma boa gestão.

O Controller deverá, também, estar constantemente em

alerta para educar os gestores sobre o uso apropriado da

informação e igualmente alerta sobre a sua utilização. Não

deve limitar-se a simplesmente apresentar o fato, é importante que dê razões,

conclusões e recomendações aos gestores, expressando-se de forma bastante

clara.

Podemos concluir, então, que o Controller desempenha uma função de

controle de maneira diferente, ou seja, organiza e reporta dados relevantes,

influencia os gerentes na tomada de decisões consistentes e condizentes com a

missão e os objetivos da empresa.

Portanto, para um bom desempenho da função de Controller, o profissional

deverá ter visão ampla da empresa e conhecer o mercado de atuação da

organização.

Para saber um pouco mais sobre o perfil e as funções do

Controller sugiro a leitura de:

DANIEL, M. M.; DAL VESCO, D. G.; TARIFA, M. R.

70


Estudo do perfil, conhecimento, papel e atuação do Controller nas

cooperativas agropecuárias do Estado do Paraná. 2007. Disponível em:

http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos72007/419.pdf. Acesso em

12/05/2010.

Visto isto, vamos ver quais ferramentas e instrumentos são utilizados

pela Controladoria para poder fornecer o suporte necessário, enquanto um

sistema de informação, aos tomadores de decisão.

2.6 Instrumentos da controladoria

Se resumíssemos o que discutimos até agora, veríamos que discutimos

desde a origem da controladoria até o papel que a mesma desempenha dentro

do processo de gestão empresarial.

Como já vimos, a Controladoria auxiliará em todos os níveis de

planejamento e controle da organização. Portanto, deverá utilizar de diversos

métodos e modelos para propiciar informações precisas e úteis à organização.

Diante disto, e considerando o número de instrumentos e ferramentas

utilizado pela controladoria, Borinelli (2006) argumenta que os mesmos

podem ser divididos em três categorias. Na figura, abaixo, podemos ver as

três categorias e os instrumentos utilizados em cada uma

http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos72007/419.pdf

71


Figura: Categorias das ferramentas e instrumentos da Controladoria

Fonte: Adaptado de Borinelli, 2006.

Tenho certeza que você estar pensando: Mas eu já via a maioria destas

ferramentas, teremos que ver tudo novamente?

Eu confesso que adoraria abordar todos estes assuntos, mas,

infelizmente, não teríamos tempo suficiente. Por isto, e considerando que a

disciplina tem um foco mais gerencial que operacional, vamos nos ater em

algumas destas ferramentas, as quais veremos ao longo desta unidade.

De qualquer modo, sugiro que procure rever os instrumentos

que já estudou, pois você verá quantas disciplinas estaremos

integrando nesta área ou função da organização.

2.7 A Controladoria no Planejamento

Para compreendermos o papel da Controladoria no processo de

planejamento, tanto estratégico quanto operacional das organizações, temos

72


que retomar a visão da organização como um organismo sistêmico. Nesta

perspectiva, podemos defini-la como um arranjo de áreas que atuam

conjuntamente, visando o cumprimento de sua missão. Deste modo, cada

elemento que compõe o sistema deve possuir uma missão específica, que

deve estar integrada com a missão do sistema geral.

Nós já discutimos a questão da missão da Controladoria. Você lembra qual é?

A missão da controladoria é servir de base ao processo de gestão

empresarial por intermédio de seu sistema de informação que é

um sistema de apoio à gestão. (PADOVEZE, 2010)

Se pensarmos que todos os recursos processados pela organização são de

natureza econômica, podemos dizer, então, que a missão da controladoria,

neste contexto, é a de se responsabilizar pela eficácia econômica da mesma.

Assim, a controladoria é a responsável pela sinergia que deve haver entre as

áreas, na busca da otimização do resultado econômico global. Como tal

resultado é gerado por meio de decisões dos gestores acerca dos eventos que

deverão ser provocados para o cumprimento da missão geral, a Controladoria

tem um papel decisivo para o melhor desempenho do sistema em todas as

fazes do processo de gestão.

Você se lembra das fases do processo de gestão?

De acordo com Padoveze (2010), o processo de gestão

compreende as fases do planejamento, execução e controle da

organização, de suas áreas e de suas atividades.

Durante todo o processo de gestão, podemos verificar ansiedade e

insegurança quanto à avaliação e aceitação dos planos que deverão conduzir a

organização rumo ao cumprimento de sua missão. Desta forma, o foco da

Controladoria, como o das demais áreas da empresa, deve consistir em

73


disponibilizar instrumentos informativos que amenizem essas incertezas.

Neste contexto, a Controladoria é a gestora do sistema de informações

econômico/financeiras, responsabilizando-se pela sustentabilidade do

sistema.

Alguns princípios que norteiam a atuação da controladoria no apoio ao

planejamento da organização são elencados por Mosimann e Fisch (1999).

São eles

viabilidade econômica: os planos devem ser viáveis diante das

condições ambientais vigentes à época do planejamento;

objetividade: os planos necessitam ser potenciais para que produzam

o melhor resultado econômico;

imparcialidade: é imparcial no favorecimento de áreas em

detrimento do resultado global da empresa;

visão generalista: conhecimento do reflexo, em termos econômicos,

que o resultado obtido por cada área proporciona ao resultado global

da empresa.

Viu como a Controladoria é de vital importância no processo de gestão,

principalmente no que diz respeito ao planejamento e controle?!

Contudo, cabe ressaltar que o apoio da controladoria no planejamento,

refere-se à busca da sinergia entre os gestores dos diversos níveis e áreas,

assessorando-os por meio de informações, na definição do conjunto de planos

que serão operacionalizados dentro de um horizonte temporal, no qual a

empresa espera atingir seus objetivos estratégicos, operacionais e

orçamentários.

Diante disto, vamos ver com mais detalhe o papel da Controladoria no

planejamento tanto estratégico quanto operacional!

74


2.7.1 A Controladoria no planejamento estratégico

A Controladoria, no apoio ao planejamento estratégico, busca

assessorar os principais executivos na definição do melhor conjunto de

diretrizes estratégicas que irá conduzir a empresa ao cumprimento de sua

missão.

Se você pensar um pouquinho no que é o processo de planejamento

estratégico das organizações, perceberá o qual importante é o levantamento

das informações para a sua formulação.

Neste contexto, portanto, cabe à controladoria captar do ambiente

externo informações, objetivando a formular e projetar cenários,

paralelamente ao estudo dos pontos fortes e fracos da empresa, com a

intenção de tornar viáveis as decisões envolvidas neste processo.

E é nesta perspectiva que encontramos um dos focos mais recentes da

controladoria: a controladoria estratégica.

Segundo Padoveze (2004), com base na controladoria estratégica os

responsáveis pelo planejamento estratégico, por meio do sistema de

informação contábil, têm acesso a informações financeiras e não financeiras

alinhadas com as estratégias organizacionais e de negócios.

Ressalte-se que a controladoria dentro das organizações deve dar

suporte a todas as etapas do processo de gestão, considerando tanto as

influências internas como externas. Tais influências devem ser monitoradas e

controladas permanentemente como meio de alcançar os objetivos

estabelecidos pela organização.

Portanto, o papel da Controladoria Estratégica será o de assessorar os

diversos gestores da entidade com o intuito de fornecer-lhes informações

precisas que garantam a continuidade do processo decisório.

Voltando à questão do planejamento estratégico, Drucker (1980)

argumenta que o planejamento consiste em conhecer as implicações futuras

de decisões presentes e não somente refere-se a decisões futuras. Para se

fazer conhecer tais implicações futuras é necessário executar um

75


planejamento visando estabelecer estratégias para ação.

Padoveze (2010, pág. 85) corrobora afirmando que:

o Planejamento Estratégico emerge de um processo de tradução

das informações em planos para atender as metas e os objetivos

organizacionais Contudo, a base deste processo consiste em

identificar, coletar, armazenar, mensurar, analisar, entender,

interpretar e julgar informações, além de consolidar ideias e

conceitos baseados nestas informações para os processos

decisórios subseqüentes.

Neste contexto, A controladoria desempenha um papel fundamental

para o planejamento estratégico. Afinal, é na controladoria que são geradas as

informações.

2.7.1.1 Informações necessárias para o planejamento estratégico

Diversas são as necessidades de informações para a formulação do

planejamento estratégico. Contudo, não será nosso foco, apresentar todo o

processo de planejamento estratégico. Limitaremos o nosso foco em três

instrumentos utilizados neste processo e que encontram apoio na geração de

informações pela controladoria. São eles:

Análise SWOT

Construção de Cenários

Balanced Scorecard

2.7.1.2 Análise SWOT

A competitividade de uma organização depende de sua capacidade de

aproveitar as oportunidades que o ambiente oferece melhor que seus

concorrentes, sendo que o ideal, é que a organização possa usufruir das

oportunidades oferecidas de forma a melhor aproveitar suas capacidades

internas.

76


Para se estabelecer uma estratégia adequada, é preciso promover,

portanto, uma adequação da organização entre os fatores externos e os fatores

internos. Esta análise pode ser materializada por meio do uso da matriz

SWOT, uma vez que está possibilita o alinhamento da missão e visão da

empresa às oportunidades oferecidas pelo ambiente externo.

A palavra SWOT é formada pelas iniciais das quatro palavras da

língua inglesa envolvidas na análise: Strengths - forças, Weaknesses -

fraquezas, Opportunities - oportunidades e Threats – ameaças. Esta

ferramenta possibilita fazer uma análise da situação em que a empresa se

encontra, identificando suas forças e fraquezas internas e as oportunidades e

ameaças do meio em que a empresa está envolvida. Após conhecer a situação

da empresa, é possível definir o grau de adequação entre elas.

A figura, abaixo, apresenta a relação entre os ambientes interno e

externo.

Análise SWOT

Ambiente Externo

Am

bie

nte

Exte

rno 2

Capitalizar

3

Melhorar

Oportunidades

4

Monitorar

1

Eliminar

Ameaças

Pontos Fortes Pontos Fracos

Figura: Matris SWOT Fonte: PADOVEZE, 2010, pág. 86

77


A organização que apresenta pontos fortes alinhados aos fatores

críticos de sucesso para satisfazer as oportunidades de mercado será

certamente competitiva no longo prazo (Quadrante 2).

O uso da análise de SWOT possibilita maior eficiência no

estabelecimento destes objetivos, pois são estabelecidos a partir da análise da

empresa e do ambiente em que está atuando. Considerando a predominância

de pontos fortes ou fracos e de oportunidades e ameaças, a postura estratégia

adotada terá como objetivo buscar: Capitalizar, melhorar, monitorar ou

eliminar.

Capitalizar (ou desenvolvimento) ocorre com a predominância de

pontos fortes e oportunidades, demonstrando que a empresa está preparada

para assumir novos desafios, podendo a administração conduzir suas ações

para o desenvolvimento da organização.

Melhorar (ou crescimento) ocorre com a identificação de fraquezas da

organização confrontando-se com oportunidades oferecidas pelo ambiente

externo.

Monitorar ( ou manutenção) ocorre com a predominância de pontos

fortes da empresa num cenário externo de ameaças, é comum nos mercados

saturados. Eliminar (ou sobrevivência) ocorre quando as estratégias de

sobrevivência são resultantes da análise das fraquezas da organização frente

às ameaças do ambiente externo.

Caso deseje aprofundar, sugiro a leitura do livro:

OLIVEIRA, Djalma de Pinho Rebouças de. Planejamento

estratégico: conceitos, metodologia e práticas. 26.ed., São

Paulo: Atlas, 2009.

Você já tinha visto está metodologia, não é mesmo?

Contudo, temos que considerar que é uma metodologia mais

qualitativa. Diante disto, temos que utilizar também, metodologias

78


quantitativas. Neste sentido, vamos ver a metodologia de Construção de

Cenários e a Metodologia BSC ( Balanced Scorecard)

2.7.1.3 Construção de Cenários

Você sabe o que é isto?

Pense em cenários, como possíveis condições de ocorrência de

determinadas previsões. Por exemplo: num cenário otimista todas as

previsões aconteceriam de forma positiva; já, num cenário pessimista, todas

as previsões não se concretizariam dentro do esperado. Fácil, não é!

Mas não pense que isto é algo meramente intuitivo. Não é isto. Exige

profundo monitoramento das variáveis que poderão impactar na organização.

Em Planejamento Estratégico, a técnica de construção de cenários, De

acordo com Padoveze (2010) consiste em realizar a análise do ambiente

macroeconômico e suas implicações visíveis à organização e ao setor, num

prazo mais curto, ano corrente e próximo ano, para balizar as ações atuais

para o futuro próximo e, principalmente, servir de base para a elaboração do

planejamento orçamentário.

As fontes de dados são as mais diversas, tais como: mídias,

publicações especializadas, entidades governamentais e outras. Estes dados

devem, então, ser analisados e transformados em informações que sirvam de

apontamento sobre os possíveis caminhos a se seguir. Em outras palavras,

devem fornecer informações que possibilitem traçar os prováveis cenários

futuros da organização.

De modo geral, a técnica de Construção de Cenário, permite traçar, a

partir do comportamento atual das variáveis macroeconômicas, dois ou três

possíveis cenários (otimista, moderado, pessimista). O cenário mais provável

é o que servirá de base para a tomada de decisão sobre as premissas para o

plano orçamentário do ano seguinte.

Este instrumento é de suma importância considerando-se os impactos

79


das variáveis macroeconômicas sobre a organização e seu setor de atuação.

Vamos ver uma aplicação prática desta ferramenta?!

Variáveis Canário I

Otimista

(Em %)

Cenário II

Moderado

(Em %)

Cenário III

Pessimista

(Em %)

Probabilidade 25,0 50,0 25,0

PIB – Mundial - Variação 2,5 1,5 0,5

PIB – Brasil - Variação 0,5 -2,0 -4,0

Balança de Pagamento –

USS bi

4,0 6,0 8,0

Juros Nominais 20,0 24,0 28,0

Taxa de Câmbio 5,0 7,0 9,0

Inflação Anual - IPC 12,0 10 8,0

Crescimento do Setor 10,0 5,0 0,0

Crescimento da Empresa 12,0 7,0 2,0

Tabela: Cenários

Fonte: Adaptado de Padoveze, 2010.

Viu como é fácil! A grande questão é a monitoração do ambiente

macroeconômico.

Por fim, outro importante instrumento de geração de informações é o

Balanced Scorecard.

2.7.1.4 Balanced Scorecard (BSC)

Você já ouviu falar da metodologia Balanced Scorecard?

80


De modo bem simplificado, podemos dizer que o balanced scorecard

consiste em um relatório único que contém variáveis financeiras e não

financeiras como medidas de desempenho, que indicam como a estratégia da

organização será cumprida, porém seu foco esta centrado no desdobramento

da estratégia, tratando-se de um sistema de suporte a decisão.

A metodologia do Balanced Scorecard proposta por Kaplan e Norton,

na década de 90 e parte do pressuposto que

[...] as empresas que conseguem traduzir a estratégia em sistema

de mensuração têm muito mais probabilidade de executar sua

estratégia porque conseguem transmitir objetivos e metas (...) o

sistema de mensuração deve explicitar as relações - hipótese -

entre os objetivos - e as medidas - nas diversas perspectivas de

modo que possam ser gerenciadas e validadas (KAPLAN E

NORTON, 1997, pág. 153 e 155)

O sistema de gestão estratégica deve, conforme os mesmos autores

(1997, p. 155) “identificar e tornar explícita a sequência de hipóteses sobre as

relações de causa e efeito entre as medidas de resultado e os vetores de

desempenho destes resultados”, possibilitando aos gestores conhecerem e

acompanhar os resultados obtidos na realização dos objetivos estratégicos. O

sucesso da organização passa a depender da identificação correta dos

objetivos estratégicos, pois conforme os mesmos autores (1997, p. 154) “se

os objetivos e medidas certos forem identificados, a implementação

provavelmente será bem sucedida”.

Neste sentido, Padoveze (2010, pág. 91) argumenta que

O balanced scorecard é um sistema de informação para o

gerenciamento da estratégia empresarial. Traduz a missão e a

estratégia da empresa em um conjunto abrangente de medidas de

desempenho financeiras e não financeiras que serve de base para

um sistema de medição e de gestão estratégica.

Cabe ressaltar que a importância do BSC reside, também, no fato de

que buscar o alinhamento das ações dos funcionários à estratégia da empresa,

em busca da geração de valor é desafio constante de toda a organização e o

BSC possibilita o compartilhamento da visão e estratégia com toda a

empresa, permitindo que cada colaborador entenda como sua atuação

específica contribui com os objetivos da unidade de negócio (KAPLAN E

81


NORTON, 1997).

Padoveze (2010. Pág. 91) ressalta que o processo de implementação do

BSC pode ser dividido em duas etapas:

Elaboração e difusão do BSC

Elaboração e acompanhamento dos indicadores

Na etapa de elaboração e difusão do BSC, para possibilitar a

comunicação e o envolvimento dos diferentes níveis de colaboradores e das

diferentes áreas de conhecimento no longo prazo, Kaplan e Norton (1997)

sugerem o ciclo do sistema de gestão estratégica composto por quatro passos,

conforme a figura abaixo:

Figura: Ciclo do sistema de gestão estratégica


82


Vamos ver qual o escopo de atividades de cada um destes passos!

Figura: Escopo de atividades do ciclo do sistema de gestão estratégica

Fonte: adaptado de Kaplan e Norton, 1997.

83


Já, na Etapa de elaboração e acompanhamento dos indicadores, de acordo

com Padoveze (2010), o BSC sugere a divisão da empresa em quatro

enfoques. Estes enfoques são:

enfoque financeiro;

enfoque do cliente;

enfoque dos processos de negócios;

o enfoque do aprendizado e crescimento.

Na figura, abaixo, podemos visualizar estes enfoques e suas relações

Figura: Relações de Causa e efeito da estratégia


Vamos ver um pouco mais de cada enfoque?!

No enfoque financeiro são relacionados os indicadores de natureza

econômica, financeira como lucratividade, liquidez, redução de custos,

retorno sobre capital e redução dos riscos. As metas financeiras são

estabelecidas com base na expectativa dos acionistas e serve de foco para os

objetivos e medidas das outras perspectivas

84


No enfoque do cliente identifica-se os segmentos de clientes e

mercados nos quais se desejam competir, considerando a lucratividade e a

participação de mercado. Esta perspectiva compõe as fontes das receitas para

atender os objetivos financeiros. A principal base de informação parte dos

setores de marketing e vendas da empresa

No enfoque dos processos de negócios são identificados os

processos críticos de operação de cada área da empresa para a realização dos

objetivos dos clientes alvos e acionistas. O objetivo é melhorar o desempenho

financeiro com melhorias nos processos internos (KAPLAN; NORTON,

1997).

No enfoque do aprendizado e crescimento relaciona-se a situação do

aprendizado e do crescimento organizacional. Visa a desenvolver a empresa

para obtenção de resultados excepcionais na realização dos objetivos

ambiciosos propostos nas perspectivas financeiras, de mercado e de processo

internos

Diante do exposto e de acordo com Kaplan e Norton (1997) e

Padoveze (2010) podemos dizer que o balanced Scorecard auxilia na

implementação e esclarecimento dos objetivos estratégicos a toda a empresa.

Esses objetivos estratégicos mobilizam os diferentes setores da empresa,

atribuindo metas e desencadeando iniciativas estratégicas que visam a

melhorar o desempenho

Portanto, a utilização do balanced scorecard possibilita articular as

estratégias de forma a garantir a sustentação do crescimento de indicadores

financeiros e não financeiro, proporcionando maior consistência ao plano

estratégico da empresa, uma vez que visa oferecer informações que

possibilitam avaliar até que ponto a empresa gera valor para os clientes atuais

e futuros, além de oferecer informações sobre como aperfeiçoar as

capacidades internas e os investimentos em pessoal, sistemas e

procedimentos; desta forma buscando otimizar o desempenho financeiro

futuro da organização, baseando-se em quatro perspectivas sendo elas: a

financeira, do cliente, dos processos internos e de aprendizagem e

crescimento.

85


Por fim, cabe ressaltar que o BSC apresenta algumas limitações.

Dentre elas podemos mencionar os seguintes pontos: os gestores são

obrigados a optar por variáveis chaves por vezes conflitantes, devido a estas

serem medidas genéricas; a falta no BSC de correlação entre eficiência e

eficácia; falta de abordagem mais especifica referente as atividades dos

concorrentes e benchmarks; e falta de abordagem do BSC sobre o aspecto do

impacto de fatores incontroláveis que se apresentam no ambiente

empresarial.

UFA! Vamos dar uma pausa?! Que tal andar um pouquinho. Tomar

um cafezinho!

Caso queira saber mais sobre a metodologia do Balanced

Scorecard sugiro a leitura do livro: KAPLAN, Robert S. e

NORTON, David P. Organização orientada para a

estratégia: como as empresas que adotam o Balanced Scorecard prosperam

no novo ambiente de negócios. Rio de Janeiro : Campus, 2000.

Vamos recomeçar!

Que tal a leitura de um texto sobre a relação da análise

SWOT e o BSC no Planejamento Estratégico!

MICHELON, M. J.; PILATTI, L. A.; LIMA, I. A.

CARVALHO, H. G. de. A criação do conhecimento corporativo promovido

pelos fluxos de informações gerados na implementação do Planejamento

Estratégico. Revista Produção Online, v. 6, N. 1, 2006. Disponível em:

http://producaoonline.org.br/index.php/rpo/article/view/89/0 . Acesso em

01/06/2010.

Além destes instrumentos, a Controladoria participa por meio do

fornecimento de informação para diversos outros. Contudo, não pretendemos

abarcar todas as ferramentas e metodologias possíveis, mas, as mais

http://producaoonline.org.br/index.php/rpo/article/view/89/0

86


utilizadas.

Diante do exposto, encerraremos por aqui a colaboração da

Controladoria no Planejamento Estratégico e passaremos ao Planejamento

operacional.

2.7.2 A Controladoria no planejamento operacional.

No planejamento operacional, cabe à controladoria intervir para que

os resultados econômicos sejam atingidos. Há neste modelo, uma expressiva

contribuição da controladoria, a qual desempenha o papel de gerenciadora do

planejamento operacional, sendo que em conjunto com os gestores de cada

área, estabelece, quantifica, analisa, seleciona e aprova os planos.

A seleção entre os vários planos alternativos deve recair sobre aqueles

que vislumbrem melhores resultados. Além disso, Mosimann e Fisch (1999)

abordam que é dever da controladoria transformar os planos operacionais não

quantificados em planos orçamentários e, conseqüentemente, realizar um

estudo comparativo entre o que foi orçado e o que, efetivamente, foi

concretizado, identificando desvios a fim de que sejam avaliados e

corrigidos.

Diante disto, sugiro a divisão dos estudos das contribuições da

Controladoria no Planejamento Operacional em duas partes. Na primeira

veremos os instrumentos utilizados pela controladoria no apoio à tomada de

decisão e na segunda parte, abordaremos a questão do planejamento

orçamentário.

2.7.2.1 Instrumentos da Controladoria no Planejamento Operacional

O processo de planejamento operacional está relacionado è estrutura

básica do Balanço Patrimonial. Você se lembra desta demonstração

87


financeira? Como tenho certeza de que você se lembra, sei que já percebeu

que falaremos sobre suas duas grandes áreas: O Ativo e o Passivo.

É isto mesmo! No planejamento operacional relembraremos de muitos

dos conceitos estudados nas disciplinas anteriores de contabilidade e

administração financeira.

Começaremos abordando a questão da determinação da estrutura do

ativo.

Estão lembrados que em Administração Financeira estudamos a

questão das decisões de investimento? Então, Estrutura do Ativo e Decisões

de investimentos é a mesma coisa. Afinal, os ativos não representam os

investimentos que são feitos pela organização.

Contudo, em Administração Financeira trabalhamos a partir da

perspectiva de alternativas de investimento s seus respectivos riscos e

retornos. Está lembrado dos cálculos do Valor presente líquido (VPL) e da

Taxa interna de Retorno (TIR).

Porém, não abordamos modelos de decisão que apontem os critérios e

conceitos utilizados para se chegar ao valor que deverá ser investido.

E é isto que veremos agora.

Neste sentido, Padoveze (2010, pág. 106) argumenta que:

Conceitua-se determinação da estrutura do ativo como a decisão

de investimento que é tomada na obtenção da combinação ideal

dos ativos em relação ao negócio proposto, objetivando a menor

estrutura de capital.

Ainda, de acordo com o autor, o objetivo desta combinação é

determinar a parcela ideal de investimento em ativos fixos e capital de giro

para o negócio.

É importante ressaltar que a determinação desta “combinação ideal” é

algo complexo, pois depende de uma série de variáveis. Contudo, de acordo

com Padoveze (2010, pág. 107) é possível elaborar um modelo de decisão

orientador, a partir das seguintes definições prévias:

88


definição dos produtos ou linhas de produtos que serão

oferecidos;

definição, concomitante, dos mercados em que serão

oferecidos;

definição, também concomitante, do volume normal

esperado e do (s) preço (s) de venda;

definição, logo a seguir, sobre qual segmento da cadeia

produtiva ou comercial a empresa ou unidade de negócio

operará;

definição, em conclusão, da tecnologia básica a ser adotada

para a produção e comercialização.

Diante destas definições, a organização poderá traçar a estrutura de

ativos, assim como, a estrutura de custos do produto.

De posse deste modelo, poder-se-á, então, a partir da análise do lucro

esperado e do retorno do investimento, determinar a melhor estrutura de ativo

para a organização.

Contudo, se falamos em estrutura do ativo, não temos como não

abordar a questão da estrutura do passivo ou estrutura de capital.

De acordo com Padoveze (2010, pág. 112) os principais parâmetros

norteadores da estrutura do passivo são:

grau de aversão ao risco;

dilema liquidez versus rentabilidade;

mensuração do endividamento.

Em relação ao grau de aversão ao risco, quanto mais a organização se

vale de fontes externas de capital, menos aversão ao risco ela tem, uma vez

que o risco, neste caso, advêm da possibilidade de a empresa não gerar lucros

operacionais suficientes para honrar seus pagamentos de compromisso de

pagamento de dívidas e seus encargos de juros (PADOVEZE, 2010)

O dilema liquidez versus rentabilidade consiste na possibilidade de

perda total ou parcial da liquidez (capacidade de honrar todos os seus

compromissos financeiros) em função da busca de maior rentabilidade por

meio do uso intensivo de fontes externas de capital (por serem, de modo

geral, mais baratas).

Por fim, a mensuração do endividamento, consiste na apuração do

percentual do capital de terceiros utilizados como fonte de recursos para a

89


organização.

Outra importante ferramenta utilizada no Planejamento operacional é

o cálculo da Alavancagem.

Vamos relembrar o que é isto!

A alavancagem está relacionada com a possibilidade de aumentar o

lucro líquido, em proporções maiores que as normalmente esperadas, por

meio da alteração correta das proporções de custos fixos na estrutura dos

custos da empresa. Em outras palavras, é mensuração da sensibilidade do

lucro face as ações empreendidas pela organização, pelo fato desta empregar

seus recursos em custos fixos (operacionais e financeiros) na sua busca por

retornos.

A alavancagem pode ser medida a partir de duas perspectivas: a

operacional e a financeira.

A Alavancagem operacional (GAO) pode ser definida como a medida

do uso de ativos ou recursos com um custo fixo, no intuito de aumentar os

retornos dos proprietários da empresa. A GAO aponta como, a um dado nível

de vendas, os lucros serão afetados a partir de uma mudança percentual no

volume de vendas.

O grau de alavancagem operacional (GAO) pode ser calculado pelas

seguintes fórmulas:

GAO = Margem de Contribuição / Lucro liquido

Contudo, cabe ressaltar que quanto maior for o Grau de Alavancagem

Operacional, maiores serão os riscos, pois o Resultado Operacional ficará

muito sensível a qualquer variação na Receita Bruta, tanto para mais como

para menos. Em épocas de dificuldades de vendas, os reflexos são sentidos

fortemente.

Já, a alavancagem financeira pode ser definida como a razão entre as

taxas de retorno sobre o Patrimônio (o quanto a empresa gera de lucro para

cada $1 investido) e de retorno sobre o Ativo (quanto os acionistas ganham

para cada $1 investido)

90


Portanto, a alavancagem financeira está relacionada a capacidade que

a empresa tem de administrar os recursos, próprios e/ou de terceiros, e com

isso maximizar os lucros por ação.

O grau de alavancagem financeira (GAF) pode ser calculado pelas

seguintes fórmulas:

GAF = Retorno sobre o Patrimônio Líquido / Retorno sobre o Ativo

Por fim, temos a alavancagem combinada, que nada mais é que a

medida que reflete o efeito combinado das alavancagens operacional e

financeira, demonstrando o efeito amplificado que ocorre sobre o lucro a

partir de variações nas vendas.

O grau de alavancagem combinada pode ser calculado por meio da

seguinte fórmula:

GAC = GAO x GAF ou Margem de Contribuição Total / Lucro Líquido

Lembrou-se de tudo? Espero que sim!

Padoveze (2010) apresenta a relação entre a alavancagem e o risco no

Balanço Patrimonial a partir da seguinte figura:

Ativo Passivo

Alavancagem Operacional

Risco Operacional

Alavancagem Financeira

Risco Financeiro

Alavancagem Combinada

Risco da Empresa

Figura: Alavancagem e Risco no Balanço Patrimonial

Fonte: Padoveze, 2010, pág. 117

91


Você já tinha conseguido estabelecer esta relação? E agora, você

consegue perceber a relação da alavancagem com a estrutura do ativo e do

passivo?

Sugiro que releia os tópicos anteriores e procure estabelecer a relação

entre estrutura do ativo e do passivo e os graus de alavancagem.

Como você pode observar a estrutura do ativo determina a estrutura

dos custos o que, por sua vez, impacta na alavancagem operacional. Já, a

estrutura do passivo conduz às rendas fixas e às rendas variáveis, o que

influencia na existência de gastos fixos e, portanto, conduz à alavancagem

financeira.

Bom, em relação à primeira parte do Planejamento Operacional,

encerraremos nossas discussões por aqui. A partir de agora discutiremos a

questão do Planejamento orçamentário. Mas, não pense que veremos tudo

novamente. No semestre passado estudamos de forma mais detalhada, pois a

intenção era aprender a elaborar os orçamentos. Neste tópico veremos o

Planejamento orçamentário como uma importante ferramenta de controle de

todo o processo operacional e como a base de toda a Controladoria

operacional.

2.7.2.2 Planejamento e Controle Orçamentário

Você se lembra o que é um orçamento?

De acordo com Padoveze (2010, pág. 127) orçamento é a expressão

quantitativa de um plano de ação e ajuda a coordenação e implementação de

um plano.

Está lembrado que a função da Controladoria é servir de apoio à

tomada de decisão? A partir disto, você consegue perceber como o

orçamento auxilia a Controladoria nesta função?

De acordo com Hoji (2008, pág. 415) o orçamento consiste em

estabelecer com antecedência as ações a serem executadas dentro de cenários

92


e condições preestabelecidas, estimando os recursos a serem atribuindo as

responsabilidades, para atingir os objetivos fixados, ou em outras palavras, é

um modelo de mensuração que avalia e demonstra, por meio de projeções, os

desempenhos econômicos e financeiros da empresa, bem como das unidades

que a compõe.

Creio que depois desta segunda definição, você conseguiu relacionar

muito do que vimos até agora e a importância do planejamento orçamentário

para a Controladoria e, por conseguinte, para os tomadores de decisões nas

organizações.

Neste sentido, é importante lembrar que uma organização pode ser

vista como um sistema que tem por objetivo aumentar os recursos nela

investido. E, para planejar e controlar a utilização destes recursos,

objetivando a maximização de sua utilização, é que utilizamos o orçamento.

Contudo, ressalta-se que o plano orçamentário não possibilita, apenas,

antecipar os resultados, mas, principalmente, fornece direcionamento para as

ações dos diversos departamentos da organização de forma que todos

trabalhem sinergicamente em prol da criação de valor para a organização.

Welsch (1993, p. 21) complementa estás finalidades do planejamento

orçamentário, argumentando que

[...] o planejamento e controle de resultados pode ser definido,

em termos amplos, como um enfoque sistemático e formal à

execução das responsabilidades de planejamento, coordenação e

controle da administração: Especificamente, envolvem a

preparação e utilização de: (1) objetivos globais e de longo prazo

da empresa; (2) um plano de resultados a longo prazo,

desenvolvido em termos gerais; (3) um plano de resultados a

curto prazo detalhado de acordo com diferentes níveis relevantes

de responsabilidade (divisões, produtos, projetos etc.); e (4) um

sistema de relatórios periódicos de desempenho, mais uma vez,

para os mais diversos níveis de responsabilidade.

Padoveze (2010) menciona que além das finalidades supracitadas, o

Planejamento orçamentário deve conter os seguintes propósitos:

orçamento como um sistema de autorização: o orçamento aprovado é

uma forma de autorizar a liberação dos recursos para os

departamento;

93


um meio para projeções e planejamentos: as diretrizes do

planejamento orçamentário serão utilizada para projeções e

planejamentos;

um canal de comunicação e coordenação: o plano orçamentário é um

instrumento de comunicação e coordenação dos objetivos

organizacionais e setoriais;

um instrumento de motivação: permite certo grau de autonomia

dentro dos orçamentos aprovados.

um instrumento de avaliação e controle: avaliação do desempenho e

controle dos objetivos.

uma fonte de informação para a tomada de decisão.

Diante disto, podemos considerar como princípios para a estruturação do

planejamento orçamentário:

Figura: princípios para a estruturação do planejamento orçamentário.


94


O ideal é que o orçamento empresarial flua naturalmente e seja um

processo bem coordenado com uma boa comunicação, entre o topo da

empresa e sua base operacional para que esta última esteja bem sintonizada

com os objetivos da empresa como um todo.

Contudo, como em qualquer instrumento gerencial, o plano

orçamentário apresenta vantagens e limitações.

Como vantagens, de acordo com Hoji (2008), podemos citar:

fixação de objetivos e políticas para toda a organização;

aumento no grau de acerto das tomadas de decisões;

aumento da participação dos membros da organização na definição

dos objetivos;

há maior mensuração e programação das ações;

facilita a delegação de poderes;

identifica pontos fortes e pontos fracos no desempenho das unidades;

possibilita a maximização da utilização dos recursos;

como limitações, de acordo com o mesmo autor, temos:

o Os orçamentos são baseados em previsões;

o Os custos de implantação e manutenção são elevados;

o Os atrasos na divulgação dos dados interferem nos resultados e

nos ajustes.

Quando as variáveis econômicas e financeiras são voláteis os

resultados podem sofrer distorções.

Igualmente, cabe ressaltar que um bom orçamento é um fator crítico

de sucesso para o planejamento estratégico da empresa. As empresas

precisam de um método para juntar ao plano de negócios – missão, visão,

crenças, resultados, estratégias, objetivos e táticas com suas atividades atuais.

Este é o papel do orçamento empresarial. Por recompensa, o orçamento

95


empresarial fornece o mecanismo para assegurar a correta medição dos

custos e controle das atividades da empresa. Ao mesmo tempo, ele expressa,

em termos financeiros, as estratégias e táticas da empresa, mensurando,

ainda, a performance econômica e financeira.

Portanto, o processo orçamentário refere-se a todas as atividades de

planejamento, coordenação, preparação, controle e reprogramação das

operações empresariais.

De acordo com Atkison (2000), o processo orçamentário força as

empresas a fazer o seguinte:

Identificar seus objetivos a longo prazo e suas metas a curto prazo e

ser específicas no estabelecimento de metas e na avaliação do

desempenho relativo a elas.

Reconhecer a necessidade de enxergar a empresa como um sistema de

componentes interagindo, que devem estar coordenados.

Comunicar as metas da empresa a todos os seus sócios e

colaboradores e envolvê-los no processo orçamentário.

Antecipar problemas e tratá-los proativamente em lugar de

reativamente.

Até aqui, creio que você não tem dúvida, afinal muito do que foi

colocado já havíamos discutido no semestre passado.

Vamos avançar um pouco mais?!

Você se lembra dos principais diretrizes e tipos de orçamento?

Em relação às diretrizes, temos o Orçamento de Tendência e o

Orçamento Base Zero. A principal diferença é que enquanto o primeiro

utiliza dados dos orçamentos passados para as projeções futuras, o segundo

não os utiliza. No Orçamento Base Zero, parte-se da premissa que considerar

dados passados pode perpetuar ineficiências existentes.

Quanto aos tipos, os dois clássicos são: o Orçamento Estático, o Orçamento

Flexível, o Orçamento Ajustado e o orçamento corrigido. Enquanto no

96


Orçamento Estático, realiza-se todas as projeções á partir da fixação de

determinado volume de produção ou vendas, no Orçamento Flexível, admite-

se uma faixa de nível de atividade, onde se situarão tendencialmente tais

volumes de produção e vendas. O Orçamento Ajustado deriva do Orçamento

Flexível e nada mais é que o orçamento flexível ajustado à determinado

volume de produção e vendas. Por fim, O Orçamento Corrigido é o ajuste do

orçamento original, sempre que houver alterações de preço em função de

inflação.

Cansamos? Vamos tomar um cafezinho! Dar uma esticada nas pernas.

Retomando veremos a questão da organização, execução e o processo

de elaboração do planejamento orçamentário.

Você se lembra como se organiza o planejamento orçamentário?

Segundo Fernandes (2005) a forma de adoção do processo

orçamentário depende fundamentalmente da estrutura organizacional, de seus

procedimentos contábeis, do seu plano de contas e da própria cultura

administrativa das empresas. Não existem modelos e procedimentos padrões

para a sua organização e implementação. Da mesma forma, não existirá um

único responsável pelo orçamento da empresa. O processo orçamentário

pressupõe a participação da alta direção, das chefias intermediárias e até

mesmo de supervisores. Cada seção, divisão, departamento e diretoria deve

ser o responsável pela elaboração de seus orçamentos, do controle e ajuste

dos mesmos.

Nestas condições, deve ser criado na organização um Comitê

Orçamentário, onde toda a estrutura deva participar indicando elementos

mais experientes das diversas áreas, para elaborar, coordenar e promover a

metodologia a ser implantada. É oportuno lembrar que o sucesso do

programa orçamentário está ligado e depende da existência de uma sólida

estrutura organizacional. Deve existir um organograma bem definido, onde as

autoridades e responsabilidades estejam bem delineadas. Como o orçamento

deve ser preparado por pessoas, suas posições devem estar bem definidas na

estrutura, pois a elaboração e o controle serão atividades inerentes a estas

mesmas pessoas.

97


Todo o programa orçamentário deve ser precedido de informações

gerais que reflitam as políticas, diretrizes, objetivos, metas e prazos definidos

pela alta direção das empresas. Neste aspecto é importante observar que tais

ações envolvem toda a política comercial, financeira, cargos, salários e bem-

estar social, investimentos, métodos de produção, qualidade e produtividade,

etc. Na realidade, toda a estratégia geral da empresa dever ser apresentada,

com vistas a se produzir o orçamento baseado nas diretrizes da organização

dentro de prazos pré-estabelecidos.

Na medida em que os orçamentos vão sendo elaborados, a cultura

interna nas organizações vai se desenvolvendo e novas metodologias vão

surgindo. O primeiro projeto orçamentário pode não ser o melhor, mas na

medida em que os anos passam a própria experiência do Comitê

Orçamentário vai aumentando, o que permitirá avanços significativos na

metodologia implantada. (Fernandes, 2005).

Neste sentido, Padoveze (2010) sugere a seguinte estrutura para a

organização do sistema orçamentário:

98


Figura: Organização do Orçamento. Fonte: Adaptado de Padoveze, 2010.

99


Estruturada esta organização, Padoveze (2010, pág. 136) sugere os

seguintes passos para a execução do plano orçamentário:

Figura: passos para a execução do plano orçamentário.

Fonte: adaptado de Padoveze , 2010.

Agora vamos relembrar a estrutura do plano orçamentário?! Você se

lembra em quais quatro grandes segmentos estudamos o Planejamento

Orçamentário?

Isto mesmo! Orçamento operacional, orçamento de investimento,

orçamento de caixa e as projeções dos demonstrativos contábeis.

Antes de relembrarmos os componentes de cada uma destas áreas,

vamos ver um esquema geral do plano orçamentário. Na figura, abaixo,

podemos visualizar todos os componentes do plano orçamentário.

100


2.7.2.2.1 Orçamento Operacional

De acordo com Padoveze (2010), o Orçamento Operacional é o que

contém a maior número de orçamentos, pois é composto por todos os

orçamentos específicos que atingem a estrutura hierárquica da empresa,

abrangendo as áreas administrativa, comercial e de produção.

Em outras palavras, o Orçamento Operacional nada mais é do que a

consolidação dos demais orçamentos. Ele tem como objetivo demonstrar o

resultado operacional da empresa antes do imposto de renda e as demais

participações. Aprovado pela Direção deve-se, então, projetar o orçamento de

investimentos, de caixa e do Balanço Patrimonial e suas demonstrações, bem

como efetuar a análise das demonstrações financeiras do exercício. Caso seja

reprovado pela Diretoria, este deverá ser revisado para nova análise.

Vamos aos orçamentos componentes do Orçamento Operacional?!

Orçamento de vendas

O orçamento de vendas pode ser definido como a projeção de vendas

mês a mês, expressa em valores, ao longo do período orçado. Ele representa o

planejamento futuro das vendas da empresa para um determinado período,

relacionando em suas projeções os produtos e/ou serviços que serão

oferecidos e distribuídos em cada mercado de atuação, indicando quantidade,

preço unitário e receita total; portanto, sendo o ponto de partida da

preparação do orçamento geral.

Em outras palavras, o orçamento de vendas é a peça do orçamento

empresarial que apresenta o faturamento projetado a curto e longo prazo,

dividindo-o por modalidade de vendas (a vista, a prazo, no cartão de crédito,

com cheque pré-datado, etc.), região, centros de lucro etc., bem como

apresentando esses itens em quantidades e valores; portanto, todos os demais

orçamentos, incluindo as projeções de produção, compras, estoques e

despesas estão de certa forma, relacionados e integrados com ele.

O orçamento de vendas compreende as seguintes partes:

101


a previsão de vendas em quantidade para cada produto;

a previsão dos preços para os produtos e seus mercados;

a identificação dos impostos sobre as vendas;

o orçamento de vendas em moeda corrente do país;

a projeção do saldo final de contas a receber.

Orçamento de Encargos Tributários

No Orçamento de Encargos Tributários visualizamos os valores que

incidem sobre as saídas de produtos fabricados, bem como as compras de

matérias-primas adquiridas pela empresa.

Orçamento de Despesas com Vendas

O orçamento de despesas com vendas a apresenta todos os gastos

necessários para vender os produtos da empresa. Nele provisionamos os

gastos com promoção, colocação e distribuição dos produtos da empresa,

bem como os riscos assumidos pela venda, constando dessa categoria

despesas como a de pessoal da área de vendas, marketing, distribuição,

pessoal administrativo interno de vendas, comissões sobre vendas,

propaganda e publicidade, brindes, aluguel da área de vendas, etc.

Orçamento de Produção em Unidades

O orçamento de produção é uma estimativa da quantidade de bens que

devem ser fabricados durante o exercício orçamentário.

Desta forma, podemos conceituar o orçamento de produção como

sendo aquela peça do orçamento empresarial que estima a quantidade e o

valor financeiro da produção de produtos da empresa em determinado

período, a partir do orçamento de vendas e do nível de estoque desejado pela

empresa. Nesse sentido, é importante destacar que, quando da elaboração do

orçamento de vendas, já foi considerada a capacidade de produção da

102


empresa, isto é, a empresa produzirá o valor necessário para suprir as vendas,

manter o nível mínimo de estoques com baixa capacidade ociosa.

Orçamento de Pessoal

No Orçamento de Pessoal podemos observar o valor dos salários mais

os encargos sociais, separados por Diretoria. No caso da Diretoria Industrial

devemos separar os valores gastos com a mão de obra direta e com a mão de

obra indireta. Deve constar também a previsão de admissões, demissões, os

reajustes salariais e o percentual referente aos encargos sociais.

Para se elaborar o Orçamento de Pessoal deve ter o amplo domínio

dos diversos centros de responsabilidades, com relação ao pessoal existente, a

contratar e a demitir, além da política de cargos e salários a ser usada no

exercício orçamentário.

Orçamento de Apropriação de Custos de Mão de obra Direta

O orçamento de apropriação de custos de Mão de obra Direta diz

respeito à projeção de valores referentes a remuneração dos colaboradores

que laboram diretamente com o processo produtivo da empresa. Essa

projeção é realizada com base na quantidade de horas-padrão necessárias

para produzir uma unidade de determinado produto, calculada pela área de

engenharia em termos de tempo e movimento.

Uma vez definido o total de horas-padrão necessárias para fabricar o

número de unidades a serem produzidas em determinado período, utiliza-se

uma projeção do valor da remuneração média com encargos sociais que será

paga por hora-padrão do produto ou de determinado setor da área de

produção.

Orçamento de Depreciação e Amortização

Para elaborarmos este orçamento devemos observar que, para cada

tipo de Ativo Permanente (Imobilizado e Diferido), admite-se uma taxa de

depreciação ou de amortização anual diferenciada. Essas taxas são reguladas

103


pela Legislação Fiscal, definida pelo Imposto de Renda, tomando-se por base

o tempo de vida útil de um bem, expresso em percentuais anuais. Para definir

essas taxas são também consideradas as alocações dos bens nas áreas

industrial e administrativa. Pode ocorrer também, o caso de algum bem ter a

depreciação acelerada, considerando-se o regime de trabalho ou algumas

condições especiais desse bem, como por exemplo, os equipamentos que

trabalham em mais de um turno.

Orçamento de Gastos Indiretos de Fabricação

Os gastos indiretos de fabricação compreendem todos os gastos

decorrentes do processo de fabricação que não correspondem à mão de obra e

aos materiais diretos. Os custos indiretos de fabricação (CIF), por

representarem um dos componentes do custo total, devem sofrer um

tratamento especial em sua incorporação aos produtos, pois eles são, na

realidade, motivos da existência do sistema de custeio.

Nesse orçamento devemos considerar somente as despesas

necessárias ao processo produtivo, que são difíceis de quantificar dentro das

diversas linhas de produto. São itens indiretos de custos que não se referem à

mão de obra direta e indireta, às matérias-primas e à depreciação e

amortização.

Orçamento de Despesas Administrativas

O orçamento de despesas administrativas é a peça do orçamento

empresarial que apresenta todos os gastos com a direção e gestão da empresa.

Objetiva prever gastos, pagos ou incorridos, para direção ou gerenciamento

da empresa, e se constituem de várias atividades gerais que beneficiam todas

as fases do negócio ou objeto social. Constam dessa categoria itens como

honorários da administração (diretoria e conselho), salários e encargos do

pessoal administrativo, despesas legais e judiciais, aluguéis da área

administrativa, água da área administrativa, material de limpeza, etc.

104


Orçamento de Despesas Provisionadas

Alguns créditos concedidos podem não ser recuperados pela empresas

ao financiarem suas vendas. Portanto, essa situação deve ser prevista no

projeto orçamentário. A legislação considera que poderão ser registrados

como perdas, os créditos:

- Sem garantia de valor

1 – Até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de seis meses,

independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu

recebimento.

2 – Acima de R$ 5.000,00 até R$ 30.000,00, por operação, vencidos há mais

de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o

seu recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa.

3 – Superior a R$ 30.000,00, vencidos há mais de um ano, desde que

iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das

garantias.

Orçamento de Despesas Financeiras

Este orçamento representa os empréstimos bancários e os

financiamentos para novos investimentos.

Orçamento de Receitas Financeiras

O Orçamento de Receitas Financeiras apresenta todos os ganhos e

rendimentos que, apesar de não serem diretamente ligados ao objeto da

companhia, são acessórios, à medida que a empresa possua excessos, mesmo

que momentâneos, de recursos financeiros quando do desenvolvimento de

suas atividades. Tem por objetivo prever receitas, ganhos ou rendimentos,

recebidos ou incorridos, com juros recebidos, descontos financeiros

recebidos, variação monetária ativa, rendimento de aplicações financeiras,

etc.

105


2.7.2.2.2 Orçamento de Investimento

Este orçamento não se restringe ao curto prazo, pois surge da

necessidade de novos investimentos para dotar o parque industrial de

recursos capazes de suportar tal aumento.

São exemplos de investimentos definidos em horizonte de curso prazo

e não ligados aos planos operacionais, manutenção e reforma de

equipamentos, reformas de obras civis, trocas de máquinas, aquisições de

equipamentos, entre outros.

2.7.2.2.3 Orçamento de Caixa

O Orçamento de Caixa tem por finalidade a alocação dos recursos nos

prazos de sua efetiva entrada ou saída ao contrário do Orçamento

Operacional e o de Investimentos que são projetados obedecendo ao regime

de competência.

Em outras palavras, este orçamento envolve os orçamentos parciais

relativos às receitas e despesas.

Faz parte do orçamento de caixa:

Orçamento de Contas a Receber: Partindo do Saldo de Contas a

Receber do Balanço Patrimonial para o Ano I e do Orçamento de

Vendas, projeta-se o Orçamento de Contas a Receber.

Orçamento de Crédito de Fornecedores: a partir do volume de

compras programado para cada mês, projeta-se os valores de IPI uma

vez que o ICMS já está incluído no preço de cada produto, bem como

os efetivos pagamentos e o saldo para o próximo período.

Orçamento de Amortização de Financiamentos e Empréstimos

Bancários.

Orçamento de Salários e Encargos Sociais: os salários são pagos

dentro do mês e os encargos sociais são pagos no mês seguinte. Para

elaboração deste orçamento, devemos verificar o Orçamento de

Pessoal.

106


Orçamento de Impostos a Recolher: neste orçamento visualiza-se o

recolhimento do IPI, ICMS, PIS, COFINS e IRPJ + CSLL.

Orçamento de Participações Estatutárias e Dividendos a Pagar:

este orçamento envolve as obrigações do Passivo Circulante do Ano I,

referente às participações e aos dividendos a pagar.

Orçamento de Contas a Pagar: este orçamento envolve todas as

despesas correspondentes aos orçamentos parciais

Realizados os orçamentos é necessário compilá-los para projetar o

resultado do exercício e verificar os impactos no Balanço Patrimonial. E é

nas projeções dos demonstrativos contábeis que fazemos isto.

2.7.2.2.4 Demonstrativos Contábeis Projetados

Os demonstrativos contábeis projetados são o segmento do plano

orçamentário que parte do Balanço Patrimonial Inicial, incorpora o

orçamento operacional, o de investimentos e o de caixa, projeta as demais

contas e conclui com o Balanço Patrimonial Final.

São os principais demonstrativos:

a projeção da Demonstração do Resultado do Exercício do período

orçamentário; e

a projeção do Balanço Patrimonial ao fim do período orçamentário;

Diante disto, podemos conceituar a demonstração do resultado do

exercício projetado como sendo a peça do orçamento empresarial destinada a

evidenciar a formação do resultado do exercício, mediante confronto das

receitas e ganhos com os custos, despesas e perdas necessárias à sua

obtenção, em determinado período.

Demonstração do Resultado do Exercício do período orçamentário;

A demonstração do resultado do exercício projetado apresentará as

receitas e os ganhos do período, independentemente de seu recebimento e os

custos, despesas e perdas pagas ou incorridas, correspondentes a esses ganhos

107


e receitas. Assim, as receitas e os ganhos recebidos ingressarão diretamente

no orçamento de caixa, a exemplo da receita de vendas a vista, da mesma

forma que os custos, despesas e perdas pagas representarão saída imediata

desta, a exemplo das despesas legais e judiciais, uma vez que elas foram

pagas a vista.

Por outro lado, as receitas e os ganhos incorridos serão acrescidos aos

respectivos ativos, por exemplo, a receita de vendas a prazo, líquida da

entrada recebida dos clientes, aumentará o saldo de clientes no balanço

patrimonial projetado, da mesma forma que custos, despesas e perdas

incorridas serão acrescidos às obrigações correspondentes; por exemplo, as

despesas com salários serão acrescidas à conta de salários a pagar no balanço

patrimonial projetado.

Sabemos que no Orçamento Operacional não são consideradas a

Provisão para o Imposto de Renda nem as Participações Estatutárias, esses

novos componentes devem ser apropriados na Demonstração do Resultado.

Balanço Patrimonial do Exercício Orçamentário

Além da Demonstração do resultado do exercício e da destinação do

resultado do exercício orçamentário, é necessário que o impacto causado pelo

mesmo, seja evidenciado em termos patrimoniais. Sendo assim, o Balanço

Patrimonial do Exercício Orçamentário apresenta a projeção dos ativos,

passivos e patrimônio líquido da empresa a partir de informações contidas no

orçamento de vendas, no orçamento de produção e na demonstração do

resultado orçamentário.

Para a elaboração do Balanço Patrimonial devemos verificar o

Balanço Patrimonial inicial e as diversas contas que compõem a estrutura do

Ativo, do Passivo Circulante e do Patrimônio Líquido que são apresentadas

no balanço.

Ufa! Avançamos bastante. Antes de iniciarmos o último tópico desta

parte, o controle orçamentário, que tal uma pausa.

108


2.7.2.2.5 Controle Orçamentário

De acordo com Figueiredo e Caggiano (1997) e Padoveze (2010),

outro aspecto importante do processo orçamentário é o controle

orçamentário.

O controle orçamentário integra o sistema de controle organizacional

evitando desperdícios, a duplicação de trabalho, a perda de foco e os efeitos

de atividades conflitantes.

De modo bem simples o controle orçamentário pode ser definido

como um sistema de feedback que oferece ao gestor uma forma de comparar

os desempenhos econômico-financeiros obtidos no período com os objetivos

planejados o que possibilita ao gestor manter o controle sobre as atividades

da empresa, bem como, dos recursos necessários para essas atividades e sua

correta aplicação.

Portanto, podemos depreender que o controle é fundamental para a

realização do planejamento de longo e curto prazo.

Contudo, um sistema orçamentário será eficaz e efetivo na mesma

medida que a estrutura de controle o for, dando suporte ao processo de

avaliação de desempenho nos diferentes níveis e contribuindo para a

organização das atividades na empresa.

De acordo com Padoveze (2010, pág. 166), os objetivos principais do

Controle Orçamentário são:

identificar e analisar as variações ocorridas;

corrigir erros detectados;

ajustar o plano orçamentário, se for o caso, para garantir o processo de

otimização do resultado e da eficácia empresarial.

Figueiredo e Caggiano (1997) propõem um ciclo de controle e

argumentam que o início deste ciclo é determinado no momento em que se

definem os objetivos da organização, afinal é a partir destes objetivos que

serão desenvolvidos os planejamentos de curto e longo prazo.

109


A figura abaixo representa o ciclo de controle:

Figura: Ciclo de Controle.

Fonte: Figueiredo e Caggiano, 1997, pág. 208.

Conforme podemos observar nesta figura, os processos de controle e

de planejamento estão intimamente ligados.

Neste sentido, Figueiredo e Caggiano, (1997, pág. 209), concluem

que:

O modelo de controle estabelece a natureza multidivisional do

processo de controle e a coincidência do processo de controle

com o processo de planejamento. É esta coincidência que

possibilita que os processos de planejamento e controle sejam

integrados dentro de um único processo, focalizando os

objetivos da organização e as metas derivadas destes objetivos.

Contudo, devemos lembrar que o acompanhamento e as possíveis

variações encontradas, permitirão uma série de análises, identificando se as

variações ocorridas foram decorrentes de plano, preços, quantidade,

eficiência e outras.

Com o controle orçamentário, fechamos com chave-de-ouro a

abordagem sobre controladoria.

Contudo, ressalto que a trabalho da Controladoria não pára por aqui.

110


Afinal, a Controladoria atua, também, na execução, controle e avaliação de

desempenho. Mas, isto é assunto para outra disciplina.

Todavia, caso você tenha interesse em saber mais sobre isto,

assim como aprofundar o que aqui discutimos, sugiro a leitura

de:

PADOVEZE, Clóvis Luis. Controladoria Básica. São Paulo:

Thomson, 2010.

Bom, depois de tudo que falamos nesta unidade, o que você

conseguiria concluir sobre controladoria?

Acredito que podemos concluir que a Controladoria é uma

área/função chave dentro das organizações. Afinal, é por meio dela que os

tomadores de decisões recebem as informações necessárias para as escolhas

mais adequadas frente as diversas variáveis que envolvem cada tomada de

decisão.

Contudo, a Controladoria não atua de forma isolada. Ela depende de

informações oriundas de todos os setores da organização, assim como de um

monitoramento constante do ambiente externo da organização.

Igualmente, o Controller não tem o poder de decisão em suas mãos.

Ele, apenas, fornece as informações e serve de suporte nos processos de

tomada de decisão.

Por fim, dentro do competitivo ambiente organizacional no qual as

organizações estão inseridas, a Controladoria pode ser vista como uma

área/função que ajuda a organização na sua criação de valor, assim como,

propicia os meios para que toda a organização participe deste processo.

Para finalizarmos esta unidade, convido-o a elaborar um pequeno

resumo a partir dos principais aspectos que abordamos!

Vamos começar?

A Controladoria surge da necessidade de se controlar as operações das

111


organizações diante da complexidade que as mesmas acabam por ganhar

como consequência da acirrada competitividade do cenário organizacional

globalizado.

Seja como uma função ou uma área da organização, a controladoria é

a responsável pelo sistema que abastecerá os tomadores de decisões, nas

organizações, das informações necessárias. Seu foco é a criação de valor para

a organização.

Para isto, a Controladoria utiliza diversos instrumentos, ferramentas e

filosofias e participa do planejamento, tanto em nível estratégico quanto

operacional, sem, contudo, deixar de realizar suas rotinas diárias.

Neste sentido, Padoveze (2010) apresenta o seguinte esquema da

atuação da controladoria:

Figura: Instrumentos de Controladoria no processo de gestão – Visão geral


Por fim, pudemos perceber que a Controladoria, a partir de uma

abordagem sistêmica da organização, propicia não somente o controle dos

processos organizações, mas antes, e principalmente a disseminação de uma

cultura voltada para a criação de valor, a partir do fornecimento das

informações necessárias e adequadas para que isto ocorra.

Creio que isto é tudo.

Na próxima unidade, discutiremos um pouco sobre a questão da

112


gestão estratégica de custos. Afinal, criar valor para os acionistas não é o

objetivo máximo de qualquer organização? Mas, como fazer isto dentro de

um ambiente tão competitivo?

Encontramo-nos na próxima unidade!

2.8 Referências

ALMEIDA, M. C. Auditoria: Um Curso Moderno e Completo. 6ª ed. São

Paulo: Atlas, 2003.

ALMEIDA, L. B. de; PARISI, C.; PEREIRA, C. A.. Controladoria. In:

CATELLI, A. (organizador). Controladoria: uma abordagem da gestão

econômica – GECON. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2001. p. 343-355.

ATKISON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.

ATTIE, William. Auditoria Interna. São Paulo: Atlas, 1992.

ATTIE, William. Auditoria – Conceitos e Aplicações. São Paulo, Atlas,

2006.

BEUREN, I. M. O papel da controladoria no processo de gestão. In:

SCHIMIDT, P. (organizador). Controladoria: agregando valor para a

empresa. Porto Alegre: Bookman, 2002.

BEUREN, I. M.; MOURA, V. de M. O papel da controladoria como suporte

ao processo de gestão empresarial. Revista Brasileira de Contabilidade.

Brasília, ano 29, n. 126, p. 59-67, nov./dez. 2000.

BORINELLI, M. L.. Estrutura conceitual básica de controladoria:

sistematização à luz da teoria e da práxis. 2006. 341 f. Tese (Doutorado em

Ciências Contábeis) – Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da

Universidade de São Paulo. São Paulo, FEA/USP, 2006.

CATELLI, A.. Controladoria: uma abordagem da Gestão Econômica –

GECON. São Paulo: Atlas, 1999.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios

Fundamentais e Normas Brasileiras de Contabilidade. Brasília: CFC,

2003. Disponível em:

http://www.cfc.org.br/uparq/Normas_Brasileiras_de_Contabilidade.pdf .

Acesso em 10/05/2010

CREPALDI, S. A.. Auditoria contábil: teoria e prática. São Paulo, SP:

Atlas, 2000.

http://www.cfc.org.br/uparq/Normas_Brasileiras_de_Contabilidade.pdf

113


DANIEL, M. M.; DAL VESCO, D. G.; TARIFA, M. R. Estudo do perfil,

conhecimento, papel e atuação do Controller nas cooperativas agropecuárias

do Estado do Paraná. 2007. Disponível em:

http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos72007/419.pdf . Acesso em

12/05/2010.

DRUCKER, P. A Administração em Tempos de Crise. 2. Ed. São Paulo:

Pioneira, 1980.

FIGUEIREDO, S. M. A.. Contabilidade e a Gestão Empresarial: a

Controladoria. Revista Brasileira de Contabilidade. n. 93. Ano 24. p. 20-

34. Mai./Jun. 1995.

FIGUEIREDO, S.; CAGGIANO, P. C.. Controladoria: teoria e prátrica. 2.

ed. São Paulo: Atlas, 1997.

FERNANDES, R. M. Orçamento Empresarial – Uma abordagem

conceitual e metodológica com prática através de simulador. Belo

Horizonte, Editora UFMG, 2005.

KAPLAN, R. S.; NORTON, D. P. A estratégia em ação: Balanced

Scorecard. Rio de Janeiro: Campos, 1997.

MARTIN, C. N. Da Contabilidade à Controladoria: A Evolução Necessária.

Revista Contabilidade & Finanças - USP, São Paulo, n. 28, p. 7 - 28, jan./abr.

2002. Disponível em:


. Acesso em 10/05/2010.

MARTINS, E. Avaliação de Empresas: da mensuração contábil à econômica.

Caderno de Estudos, São Paulo, FIPECAFI, v.13, n. 24, p. 28 - 37,

julho/dezembro 2000. Disponível em:

http://www2.ifes.com.br/webifes/conhecimento/Files/ADMINISTRA%C7%

C3O%20FINANCEIRA%20e%20CUSTOS/Avalia%E7%E3o/Artigos%20N

acionais/Avalia%E7%E3o%20de%20Empresas%20(Eliseu%20Martins).pdf .

Acesso em 10/05/2010.

MICHELON, M. J.; PILATTI, L. A.; LIMA, I. A. CARVALHO, H. G. de. A

ciração do conhecimento corporativo promovido pelos fluxos de informações

gerados na implementação do Planejamento Estratégico. Revista Produção

Online, v. 6, N. 1, 2006. Disponível em:

http://producaoonline.org.br/index.php/rpo/article/view/89/0 . Acesso em

01/06/2010.

MOSIMANN, C. P.; FISCH, S. Controladoria: seu papel na administração

de empresas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1999.

OYADOMARI J. C. T.; MENDONÇA NETO, O. R. de; CARDOSO R. L.;

FREZATTI, F. . Análise dos fatores que favorecem a institucionalização dos

da Value Based management (VBM)à luz dos argumentos de teóricos da

vertente New Institutional Socilology (NIS). Revista Universo Contábil,

http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos72007/419.pdf





http://producaoonline.org.br/index.php/rpo/article/view/89/0

114


Blumenau, v. 4, n. 2, p. 06-21, abr./jun. 2008. Disponível em:

http://proxy.furb.br/ojs/index.php/universocontabil/article/viewArticle/906 .

Acesso em 12/05/2010.

OLIVEIRA, L. M. de. PEREZ JÚNIOR, J. H.; SILVA, C. A. dos S.

Controladoria Estratégica. São Paulo: Atlas. 2002.

OLIVEIRA, L. M.; DINIZ FILHO, A.. Curso Básico de Auditoria. São

Paulo: Atlas, 2001.

PACHECO, A. S.; OLIVEIRA, D. R. de; LA GAMBA, F. A história da

auditoria e suas novas tendências: um enfoque sobre governança

corporativa. X SEMEAD FEA/USP, ago. 2007. Disponível em

http://www.ead.fea.usp.br/semead/10semead/sistema/resultado/trabalhosPDF

/204.pdf . Acesso em 11/05/2010.

PADOVEZE, C. L.. Controladoria Básica. São Paulo: Cengage Learning,

2010.

PADOVEZE, C. L. Controladoria Avançada. São Paulo: Thomson, 2004.

WELSCH, Glenn Albert. Orçamento empresarial. 4ª ed. São Paulo: Atlas,

1983.

http://proxy.furb.br/ojs/index.php/universocontabil/article/viewArticle/906



115


META DESTA UNIDADE

Iniciar a reflexão e a discussão, de forma contextualizada, sobre a

importância e a necessidade da gestão estratégica de custos.



1. Conceituar o que é a Gestão Estratégica de Custos.

2. Diferenciar a gestão tradicional de custos da Gestão Estratégica de Custos.

3. Identificar as diretrizes para a elaboração de uma Política de Redução de

Custo.

GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS

116


Você já ouviu falar em Gestão Estratégica de Custos? Conseguiria relacionar

a Gestão Estratégica de Custos à Controladoria e à visão sistêmica?

Antes de continuar a leitura desta unidade, sugiro a leitura do seguinte texto:

CARARETO, E. S. et at. Gestão Estratégica de Custos:

custos na tomada de decisão. Disponível em:

http://www.nee.ueg.br/seer/index.php/economia/article/view/

125/122. Acesso em: 10.05.2010.

A gestão de custos vem se alterando para acompanhar as novas

características do sistema econômico representado pela globalização. Neste

contexto, os custos tornaram-se determinantes à competitividade de muitos

setores e uma obsessão constante das empresas no que diz respeito à

otimização dos recursos, visando ao aumento do lucro e à sobrevivência no

mercado.

Padoveze (2003) argumenta que a utilização do ferramental de custos

para fins legais e fiscais tem sua importância justificada, pois os usuários

externos das demonstrações contábeis necessitam de informações. Porém, a

grande utilização de custos, no cenário atual, está no escopo gerencial, em

que os usuários internos, os administradores da empresa, precisam de uma

variedade muito grande de informações para o processo geral de tomada de

decisão. Tais informações podem ser segregadas conforme o quadro abaixo:

Área Definição Consiste em:

Custos para

atendimento

das

necessidades

contábeis

ligadas aos

princípios

contábeis

geralmente

aceitos

As necessidades legais

Compreendem

basicamente os aspectos

de valorização dos

inventários, apurados pelo

custo real histórico,

normalmente médio.

a) o custo unitário das matérias-primas e demais

materiais requisitados para os produtos e

atividades da empresa;

b) o custo unitário dos componentes fabricados

internamente;

c) o custo unitário dos produtos e dos serviços

finais;

d) o valor dos estoques de materiais diretos e

indiretos periodicamente;

e) o valor dos materiais diretos e indiretos

http://www.nee.ueg.br/seer/index.php/economia/article/view/125/122

http://www.nee.ueg.br/seer/index.php/economia/article/view/125/122

Guia de Estudo – PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO E CONTROLADORIA

117

requisitados por todas as áreas da empresa;

f) o valor dos estoques de produtos em elaboração

periodicamente;

g) o valor do custo de produção acabada

periodicamente;

h) o valor dos estoques de produtos acabados

periodicamente;

i) o custo dos produtos e serviços vendidos

periodicamente;

j) o custo dentro da contabilidade geral, mediante

os conceitos de custo integrado e coordenado;

Custos para o

processo de

controle

O controle por meio dos

custos envolve

normalmente a adoção de

métodos, procedimentos e

alguns conceitos básicos.

a) adoção do conceito de custo padrão par aferição

dos gastos reais dos diversos elementos de custos,

por meio da análise das variações de mão de obra,

materiais e custos indiretos;

b) adoção do conceito de custo-meta para

objetivos de adequação dos custos internos aos

preços máximos de venda praticados no mercado

com rentabilidade desejada;

c) estruturação de sistemas de custos de qualidade,

para complementar o sistema de qualidade da

empresa;

d) elaboração de políticas de redução dos gastos e

do uso eficaz de cada recurso;

e) estruturação de equipes multidepartamentais

para complemento à política de redução de custos;

f) elaboração de relatórios gerenciais de

acompanhamento dos diversos gastos, tanto em

relação aos dados padrão, como em relação aos

gastos orçados e períodos anteriores, etc.

Custos para o

processo de

tomada de

decisão

Envolvem a utilização de

modelos decisórios gerais

e específicos, para tomada

de decisão, tanto em

caráter genérico como

para temas pontuais.

a) construção de modelos decisórios para o

processo de avaliação da rentabilidade da linha de

produtos e, conseqüentemente, a decisão de

introduzir novos produtos, manter os produtos

existentes ou eliminar os produtos deficitários;

b) construção de modelos decisórios para

avaliação do grau de horizontalização e/ou

verticalização da empresa;

c) construção de modelos para decisões de

investimentos de capital;


118

d) estruturação das políticas de formação de

preços de venda e análise dos preços da

concorrência, e outros.

Custos para a

avaliação de

desempenho

Como complemento da

utilização de custos para

tomada de decisão, a

apuração do custo dos

produtos é elemento

fundamental para avaliar

o desempenho dos

gestores responsáveis por

áreas da empresa e

seus respectivos produtos

e serviços

a) análise da rentabilidade dos investimentos nos

produtos;

b) análise do ciclo de vida dos produtos;

c) modelos de avaliação do desempenho dos

gestores responsáveis por todos os setores da

empresa (atividades, departamentos, centros de

lucros e unidades de negócios);

d) análise do retorno dos investimentos

específicos nos produtos (análise do retorno de

investimento em tecnologia, em marketing), e

outras.

Quadro: A abrangência da contabilidade de custos e seu papel na organização

Fonte : Adaptado de Padoveze, 2003.

Você conseguiu observar no quadro, a diversidade de informações

que podemos ter por meio da gestão dos custos? E quanto a organização esta

limitada quando se utilizas o custo, apenas, a partir da perspectiva dos

sistemas de custos tradicionais?

Os sistemas de custeio tradicionais são bastante limitados se

analisados no contexto econômico atual. Está lembrado que todos os sistemas

de custeio se limitam ao ambiente interno da empresa, sem analisar as

entradas e saídas que ali ocorrem, considerando, por exemplo, que os preços

dos insumos foram otimizados nas negociações de compra.

Os custos de insumos em alguns setores são significativos, mas as

empresas, tradicionalmente, concentram os seus esforços de redução de

custos nos aspectos relacionados à transformação, em que a empresa

efetivamente agrega valor ao produto. Não é mesmo!

Contudo, com a busca incessante por maior competitividade, visando

maiores lucros e, principalmente, a sua sobrevivência no mercado, aliada ao


119

aparecimento de cadeias produtivas bem definidas (dada a maior

interdependência das empresas nos processos), a gestão estratégica questiona

o volume de compras, cujos custos os analistas tradicionais não buscam

otimizar, mas que são determinantes para a competitividade do produto final.

Ainda em relação às cadeias produtivas mais bem definidas, Ferraz et

al (1995, p. 22) complementam que tanto a organização da produção intra-

setorial quanto as relações entre fornecedores e produtores nas cadeias

produtivas são importantes focos de atenção na análise das tendências

internacionais da competitividade. Para eles, a intensificação da cooperação

vertical é outro traço marcante das configurações industriais. Em

praticamente todos os setores de atividade industrial constata-se a presença

de formas avançadas de articulação entre empresas. A formação de amplas

parcerias envolvendo produtores, fornecedores, clientes e entidades

tecnológicas conduz a relações inter-setoriais fortemente sinérgicas, criando

condições estruturais adequadas para o incremento da competitividade de

todos os elos da cadeia produtiva

Neste contexto, a Gestão Estratégica de Custos preenche essa lacuna

dos sistemas tradicionais por analisar a cadeia como um todo e não somente

nos processos em que há agregação de valor por parte da empresa.

Portanto, podemos dizer que a gestão estratégica de custos consiste na

a aplicação de técnicas de gestão de custos de modo que melhorem

simultaneamente a posição estratégica de uma firma e reduzam seus custos.

Neste sentido, a ela não pode ser tratada somente como uma ferramenta que

auxilia na redução dos custos, a fim de melhorar a estrutura de custos em

relação à concorrência, mas sim no fortalecimento do posicionamento

estratégico da empresa no mercado em que compete. Ou seja, é uma

tecnologia de gestão.

Martins (2003) contribui para o conceito de gestão estratégica de


120

custos ao afirmar que:

[...] numa visão mais abrangente, a Gestão Estratégica de Custos

requer análises que vão além dos limites da empresa para se

conhecer toda a cadeia de valor: desde a origem dos recursos

materiais, humanos, financeiros e tecnológicos que utiliza, até o

consumidor final. Passa a não ser apenas importante conhecer os

custos da sua empresa, mas os dos fornecedores e os dos clientes

que sejam ainda intermediários, a fim de procurar, ao longo de

toda a cadeia de valor (até chegar ao consumidor final), onde

estão as chances de redução de custos e de aumento de

competitividade (MARTINS, 2003, p. 318).

O autor ressalta que a estrutura conceitual da gestão estratégica de

custos é constituída por uma série de princípios, reunidos em três grandes

grupos, conforme o quadro abaixo:

Princípio Conceito

1. Princípios de

Custos

a. Custos relevantes devem ser apropriados, preferencialmente,

diretamente aos objetos que se pretende custear;

b. Devem ser identificadas bases de alocação que reflitam,

adequadamente, as relações de causa e efeito entre os recursos

consumidos e as atividades, e entre estas e os objetos que se

pretende custear;

c. O custo real deve ser confrontado com o custo-meta;

d. Devem ser estabelecidos centros de custos com base em grupos

homogêneos de atividades;

e. A utilização do Custeio Baseado em Atividades deverá melhorar

o processo de apropriação.

2. Mensuração de

Desempenhos

a. Devem ser estabelecidas mensurações de desempenho para as

atividades relevantes;

b. Essas mensurações de desempenho devem ser de natureza

financeira e não financeira (produtividade por hora trabalhada, por

quilo consumido, vendas por funcionário, dias de atraso dos

balancetes contábeis, grau de satisfação dos adquirentes dos

serviços do departamento jurídico, etc.);

c. As mensurações de desempenho devem ser consistentes com os

objetivos da empresa;

d. As mensurações de desempenho devem melhorar a visibilidade

dos direcionadores de custos, quando utilizados.


121

3. Gestão de

Investimentos

a. A gestão de investimentos deve ser mais do que um processo de

orçamento de capital;

b. A gestão de investimentos deve ser consistente com os objetivos

da empresa;

c. As decisões de investimentos devem ser tomadas com suporte de

múltiplos critérios;

d. A gestão de investimentos deve dar suporte ao processo de

redução ou eliminação de atividades que não adicionam valor;

e. A gestão de investimentos deve dar suporte para se atingir o

custo-meta;

f. A gestão de investimentos deve considerar os impactos na cadeia

de valor em que a empresa atua;

g. A gestão de investimentos deve levar em consideração os dados

relativos às atividades desempenhadas antes e depois da adoção de

novas tecnologias;

h. Todos os investimentos devem ter efetivo acompanhamento

posterior para que seu desempenho possa ser comparado com o que

fora originalmente previsto.

Quadro: Estrutura conceitual da gestão estratégica de custos

Fonte : Adaptado de Martins, 2003

Como podemos observar, os estudos são realizados em toda a cadeia

de valor, preocupando-se anteriormente com a competitividade vista pelo

consumidor final nos produtos que chegam até ele, mas fundamentam-se

também em fatos já realizados (histórico). Assim, a Gestão Estratégica de

Custos analisa os custos dentro de um contexto mais amplo, podendo

vislumbrar estratégias mais coerentes e eficazes para a competitividade da

empresa, partindo de alguns valores pressupostos no histórico, mas não

questiona e projeta com maior eficácia os valores definidos para cada ponto

da cadeia. Dessa forma, a complexa cadeia de valor, de vários setores

industriais, leva à necessidade de:

a) compreender como essa cadeia de valor se constitui;

b) valorizar cada etapa que influem na execução do produto final.


122

Contudo, a gestão estratégica deve buscar o custo ótimo no momento

da sua elaboração, tomando as medidas cabíveis para alcançá-lo, antes

mesmo de sua execução, e não atribuindo valores para a cadeia como

pressupunham os métodos tradicionais.

A gestão estratégica de custos deve buscar uma constante

minimização dos custos na fase de projetos e estudos. Tal gestão busca

igualar o custo projetado ao custo real, não somente pelo envolvimento dos

atores da própria empresa, como engenharia e custos, mas também dos outros

agentes econômicos da cadeia de valor.

Neste contexto, as relações cliente-fornecedor se transformam pelo

objetivo comum de desenvolver os projetos a fim de otimizá-los com os

recursos disponíveis na cadeia. A relação entre fornecedor e cliente se torna

muito mais intrínseca do que a tradicional, fazendo com que os mesmos

cooperem para competir. A cooperação passa a ser a base de toda a cadeia de

valor para que a empresa não apenas conquiste uma maior participação de

mercado, mas desenvolva novos mercados e consumidores através de

projetos inovadores construídos no conjunto da cadeia. Isso se torna viável na

medida em que as relações empresariais não se construam através do ganho

com base no prejuízo do antecedente na cadeia, mas que se solidifiquem com

o fortalecimento de todos os membros.

Em suma, podemos dizer que, dessa forma, a cadeia de valor se

otimiza na medida em que os seus elos buscam o mesmo ideal e em que haja

maior interdependência dos agentes.

Por exemplo, a missão do fornecedor não deve ser somente atender ao

seu cliente direto da melhor forma possível, mas ser flexível para atender às

novas exigências do cliente final da cadeia, mesmo que este não seja o seu

cliente direto, pois a solução de um problema do último cliente da cadeia

pode representar a melhoria dos processos produtivos ou, mesmo, a criação


123

de um novo nicho de mercado.

Assim, o ganho não é apenas do fornecedor do cliente final, mas de

todos na cadeia, em função do reflexo da inovação gerada no mercado.

Contudo, a premissa básica do funcionamento interdependente das

empresas é a transparência nas informações. Assim, cabe chamar a atenção

para a necessidade de haver uma cadeia estável, sem mudanças bruscas que

impacte na perda da confiabilidade já estabelecida entre clientes e

fornecedores, bem como na perda de tempo de desenvolvimento de outros

agentes. Para reiterar a importância desta transparência entre os agentes da

cadeia de valor para a redução de custos, pode-se exemplificar com a redução

de custos indiretos, tais como de controle de qualidade e inspeção do

material.

Portanto, uma das principais premissas para a perfeita execução da

gestão estratégica de custos (no ambiente aqui descrito) é haver uma cadeia

de valor com agentes dinâmicos, inovadores, porém estáveis nas suas

relações comerciais, produtivas e financeiras. Tal fato cria uma relação forte

entre os seus membros, fazendo com que haja uma co-responsabilidade entre

os agentes econômicos. Destarte, as relações se expandem da fronteira

comercial para a produtiva e financeira.

A redução do custo não deve estar focada em uma única empresa, mas

em todas que compõem a cadeia, dividindo os esforços e fortalecendo os

resultados. O custo meta é uma ferramenta para se estabelecerem critérios

para esta divisão de esforços e busca de resultados na cadeia como um todo.

O conceito de custo meta, apresentado, implica a busca pela inovação

por parte dos engenheiros de valores, representados por vários membros da

empresa, os quais devem criar alternativas técnicas e econômicas para o

projeto seja rentável, ou seja, custe o valor estabelecido pelo custo meta.

Entretanto, a Gestão Estratégica de Custos deve compreender a cadeia


124

de valor, e o custo meta também deve ser adequado nesse contexto. Os

preços estabelecidos dentro da cadeia de valor poderiam ser denominados

preços de cessão, mas aqui serão denominados de custo meta parcial. Há uma

diferença significativa entre ambos, pois enquanto o preço de cessão reflete

apenas uma relação comercial, o custo meta parcial fundamenta-se no

conceito de custo meta anteriormente explicitado, principalmente no que se

refere à cumplicidade dos agentes na busca de inovação.

O custo meta parcial seria o valor almejado e estabelecido em cada

ponto da cadeia de valor, definido para cada empresa que compõem a cadeia

de valor. Alguns fatores que o determinam são:

a) o custo meta total (do produtor final);

b) o custo meta da empresa posterior na relação da cadeia (do cliente direto);

c) os investimentos realizados e a rentabilidade mínima desejada pela

empresa;

d) a comparação do custo com o valor formado pelo mercado;

e) as estimativas de capacidades tecnológicas e fabris para flexibilizar o

processo produtivo ou a definição do produto (o quanto se projeta reduzir os

custos com base na flexibilização do sistema atual);

f) o valor agregado naquele ponto da cadeia.

Estabelecido o custo meta parcial nos pontos agregadores de valor da cadeia,

ter-se-ia repartido as metas para alcançar um preço competitivo para o

consumidor final. Nesse momento, identificar-se-iam alguns custos que não

seriam sustentáveis pela estrutura existente de determinados fornecedores.

Esses pontos serão denominados de gargalos da cadeia, ou seja, pontos que

devem ser repensados, desde a estrutura da empresa que ali agrega valor até a

importância e alternativas do produto ou serviço para o conjunto final. Isso já


125

introduz a propriedade de inovação incutida no conceito de custo meta e,

portanto, a expectativa é que realmente se depare com situações de gargalo

para se definir onde o processo pode ser melhorado.

É importante salientar que o custo meta parcial não só reparte as

responsabilidades, como também deve estar conceitualmente vinculado à

solução dos problemas por todos. Esse é o verdadeiro ganho na Gestão

Estratégica de Custos, ou seja, a possibilidade de dinamizar o processo, a

ponto de diminuir os pontos de gargalos na cadeia como um todo e otimizar

os recursos disponíveis para a produção desejada.

Dessa forma, o custo meta aplica-se como uma forma interessante de

inter-relacionamento das várias empresas pertencentes a uma mesma cadeia

de valor. A definição de custo meta considera intrinsecamente a busca pela

inovação e o custeio por equipes multidisciplinares, que também são

conceitos fortes na Gestão Estratégica de Custos.

Por isso, a definição do custo meta para a cadeia de valor e a

repartição das responsabilidades de cumprimento com tal objetivo, através da

definição de custo metas parciais, geram uma maior sinergia na cadeia e

tornam o sistema voltado para um processo de melhoria contínua na

determinação da competitividade. Assim, os custos não seriam analisados

depois de realizados, como na contabilidade tradicional, mas seriam

analisados acompanhados e determinados antes da sua realização, na fase de

projeto, possibilitando o aprimoramento no processo de custeio antes mesmo

de o produto existir.

O uso do custo meta deve ser visto não somente como uma definição

do valor que se pretende alcançar, mas como uma função facilitadora para a

execução da gestão de custos na cadeia como um todo, por meio do

comprometimento de todos os elos na busca por maior competitividade

Em suma, a principal preocupação da Gestão Estratégica de Custos é


126

o custeio em toda a cadeia de valor para que se compreenda onde estão as

oportunidades de redução dos custos e os possíveis ganhos de

competitividade. Para a eficácia nesse tipo de análise de custos, o foco são os

conceitos estratégicos, especialmente sobre a cadeia de valor, o

posicionamento estratégico e os direcionadores de custos.

Shank e Govindarajan (1997) definem cada um desses conceitos da seguinte

forma:

a) cadeia de valor: conjunto de atividades criadoras de valor desde as fontes

de matéria-prima até o produto final entregue ao consumidor;

b) posicionamento estratégico: trata-se da avaliação das oportunidades

ambientais externas, dos recursos existentes, da definição de metas e de um

conjunto de planos de ação para realizá-los;

c) direcionadores do custo: é a busca pela compreensão da complexa

interação de direcionadores de custos em ação numa determinada situação,

sejam eles estruturais, como escalas, escopos e tecnologia, sejam eles de

execução, que trata da capacidade de executar bem.

A compreensão da cadeia de valor torna-se necessária na medida em

que as relações entre as empresas tornam-se mais sólidas, fundamentalmente

pela interdependência dos valores e pesos de cada agente econômico no

sucesso e sobrevivência no mercado da cadeia.

Como já mencionamos, com a globalização e a abertura de mercado,

tornou-se necessária a extrapolação da gestão de custos para todos os pontos

que agregam valor ao produto na cadeia produtiva, e não somente para a

própria empresa.

Essa extrapolação da gestão de custo faz com que as empresas que

pertencem a uma cadeia produtiva tentem compreender, além do seu próprio


127

negócio, todos os pontos da cadeia que interferem na sua composição, ou

seja, toda a relação cliente-fornecedor que define os pontos de negociação e

maturação da cadeia produtiva. Para isso, é necessário compreender a cadeia

no seu conceito mais amplo, ou seja, da fonte de matéria-prima à entrega para

o consumidor final, os fornecedores e os clientes em cada ponto da cadeia,

bem como as suas relações internas de processos e as unidades de negócios

com os demais pontos da cadeia.

A globalização reforça a integração das empresas, uma vez que

promove a especialização de cada unidade de negócio de uma cadeia,

produzindo o bem ou serviço por meio do melhor uso dos recursos

disponíveis, o que pressupõe que as empresas que fabricavam desde bens

intermediários até os bens finais tendem a ser substituídas por estruturas mais

flexíveis e capazes.

Tais características mostram a necessidade de a empresa compreender

melhor a cadeia em que está inserida, inclusive pelo impacto que as decisões

estratégicas dos seus fornecedores ou clientes têm sobre a sua própria

decisão. Além disso, há um aumento da interdependência das empresas, dado

pela própria estrutura do processo produtivo, reforçando a necessidade de a

empresa conhecer os seus fornecedores, os seus clientes e a si mesma.

Entretanto, para haver um estudo da competitividade aliado aos

custos, deve-se perguntar qual o fator que define o posicionamento

estratégico para aquele produto: custos ou diferenciação do produto

(PORTER, 1986). Tal definição é importante para que os agentes econômicos

tenham claro qual o objetivo que deve ser perseguido por todos os agentes

para ganhar competitividade. Você se lembra quais são as tradicionais

vantagens competitivas (ou estratégias genéricas) segundo Porter?

As tradicionais vantagens competitivas são pelo baixo custo ou pela

diferenciação da oferta do produto. Caso os agentes se posicionem pelos


128

custos, terão de desenvolver formas de avaliar, acompanhar e gestionar a

evolução dos custos dos produtos ao longo da cadeia, buscando a sua redução

contínua. Por outro lado, caso se posicione pela diferenciação do produto,

terão de incrementar formas diferenciadas do produto em si que sejam

percebidas pelo cliente, agregando valor ao produto.

Outro ponto a ser observado é o direcionamento do custo, que deve

ser enfocado para se conhecer as prioridades daquele setor na sua gestão

estratégica. Isso permite definir os pontos a serem considerados em qualquer

gestão que a cadeia produtiva venha a compor para reduzir custos ou

diferenciar o produto. Os direcionadores podem ser estruturais ou de

execução.

Os direcionadores estruturais estão relacionados aos recursos

existentes e às alternativas possíveis de aplicá-los, tais como a escala de

produção, tamanho do investimento, escopo ou grau de integração vertical,

experiência, tecnologia e complexidade. Tais direcionadores procuram limitar

as abrangências de estudos às capacidades de fabricação existentes, bem

como dar apoio ao processo de decisão empresarial para investir ou

desinvestir.

Já os direcionadores de execução, como o próprio nome diz,

constituem todos os fatores associados à execução do projeto, tais como:

participação da força de trabalho, gestão de qualidade total, utilização da

capacidade produtiva, eficiência do layout, configuração do produto e

exploração da ligação com fornecedores para a cadeia de valor, os quais

visam analisar a realização do custo e a capacidade de executar bem.

Ufa! Creio que falamos o bastante sobre a Gestão Estratégica de

Custos. Vamos dar uma pausa! Que tal tomar água, esticar as pernas!?

Quando retomarmos, discutiremos um poço sobre Política de Redução

de custos.


129

3.1 Políticas de Redução de Custos

Por tudo que já vimos, conseguimos compreender que o processo de

criação de valor para o investidor decorre da rentabilidade advinda do lucro

das operações, não é mesmo?

Se analisarmos de modo bem simplificado, este lucro o é evidenciado

pela resultante de duas variáveis: o valor das receitas dos produtos e/ou

serviços menos os custos dos recursos empregados e necessários para

obtenção dessas receitas.

Afinal, Lucro = Receitas (-) Custos

Portanto, são duas grandes vertentes operacionais para se buscar o

maior lucro e maior valor para os acionistas: aumentar as vendas e reduzir os

custos.

Se considerarmos em termos de controle pela organização, a redução

dos custos é uma variável mais fácil de ser controlada, que o aumento das

vendas. Portanto, pode-se fazer gestão dos mesmos, na busca da sua redução.

Proporcionando, assim, maximização no lucro.

Neste sentido, segundo Padoveze (2003), excetuando-se situações

específicas como produtos raros; demanda maior que a possibilidade de

produção; monopólios e outras, quem dita o preço de venda é o mercado.

Contudo, para que a redução de custos seja eficaz, ela deve ter um

caráter de permanência e generalidade, ou seja, a redução de custos não pode

ser episódica, temporal ou parcial. Para que haja eficácia na redução de

custos, de caráter geral e permanente, a empresa, por meio da Controladoria,

deve ter uma Política de Redução de Custos - PCR.

Mas o que é uma PCR?


130

Podemos definir PCR como o conjunto de diretrizes coordenadas pela

alta administração da empresa, objetivando a redução permanente e geral de

custos e despesas, através de diversos enfoques coordenados e integrados,

medidas e procedimentos específicos, para obtenção de ganhos gerais de

eficiência e produtividade. (PADOVEZE, 2003)

O objetivo básico da PCR o aumento do valor da empresa para os

donos ou acionista através do lucro. Dentro do lucro, seus componentes

receitas, custos e despesas devem ser trabalhados conjuntamente para

obtenção da maior eficácia da política de redução de custos.

De acordo com Padoveze (2003), uma PCR deve:

Ser ampla, genérica, abrangendo todos os aspectos da empresa.

Ser integrada, já que uma empresa se traduz em uma sucessão de

processos com objetivos finais, ou seja, um enfoque sistêmico com

visão das saídas do sistema.

Ser contínua, sob pena de se perderem ganhos já conquistados.

Ter o comprometimento dos gestores com o processo de criação de

valor para os acionistas.

Acompanhar todos os componentes do processo de gestão.

Ainda de acordo com o autor, os principais fundamentos da Política

de Redução de Custos (PRC) são generalidade, integração e permanência.

Para tanto, os aspectos estratégicos e sistêmicos sobressaem-se como pilares

para estruturação da PRC, conforme apresentado na figura abaixo:


131

Figura: Modelo Geral de Política de Redução de Custos.

Fonte: Padoveze (2003).

Primeiramente, a PRC deve estar em linha com as fases do processo

de gestão. Para que seja abrangente, permanente e contínua, suas diretrizes

devem partir dos elementos de custos que são determinados por questões da

estratégia. A partir daí, outras diretrizes de cunho operacional devem ser

elaboradas, atingindo, finalmente, procedimentos e diretrizes para as etapas

da execução e controle.

Da mesma forma, a PRC deve ser conduzida em termos sistêmicos.

As diretrizes não podem ser colocadas de forma não integrada. De nada

adianta reduções de custos em determinado processo se elas não forem

capitalizadas e mantidas nos processos subseqüentes até a saída final.

Neste sentido, Padoveze (2003) propõe um Modelo de Decisão Geral

para Política de Redução de Custos


132

3.1.1 Modelo de Decisão Geral para PRC

Padoveze (2003), afirma que a determinação da estrutura do ativo

determina a estrutura de custos de uma empresa. (Você se lembra que já

vimos isto?)

Dentro deste conceito, uma política de redução de custos de forma

sistêmica e considerando todo o processo de gestão, deve seguir o mesmo

modelo de decisão, ou seja, o mesmo modelo de decisão adotado para a

determinação da estrutura do ativo deve ser utilizado como modelo para

política de redução de custos.

Nessa visão, a política de redução de custos deve ser tomada partindo

de uma sequência de definição, que parte da definição do produto ou serviço,

a um determinado preço, dentro de um dado volume e mercado, considerando

uma tecnologia definida para o produto.

Qualquer tentativa de redução de custos sem se atentar para este

fundamento estratégico, não tem durabilidade, pois essas variáveis

indissociáveis (produto, volume, preço, tecnologia do produto) é que

determinam a sucessão de outros componentes da estrutura de custos da

empresa.

Pensando ainda de forma sistêmica, temos que ressaltar que a PRC é

trabalhada por todos os níveis da organização. Afinal, estão lembrados que

falamos que a criação de valor deve ser foco de todos na organização.

Portanto, podemos construir uma PRC considerando os níveis

seqüenciais do processo de gestão: planejamento estratégico, planejamento

operacional, execução e controle.


133

3.1.2 Estrutura Hierárquica da PRC.

Em cada nível ou camada da PRC, apresenta-se uma série de

conceitos, técnicas, procedimentos e diretrizes que permitam ser trabalhados

de forma coordenada, geral ou específica.

Na figura, abaixo, visualizamos a PCR no Planejamento, nos níveis

estratégico e operacional:

Figura: PCR no Planejamento

Fonte: Adaptado de Padoveze (2003)

Porém, a PCR não fica só no Planejamento. Em nível de execução e

controle, a política de redução de custos significa buscar o menor custo de


134

cada recurso e das transações de cada um deles. A PRC em nível de execução

e controle situa-se nos últimos itens da árvore de decisão para redução de

custos e estrutura do ativo. Trabalha diretamente com os itens dos insumos de

produção, que já foram definidos pelas PRCs anteriores, a PRC estratégica e

a PRC operacional.

Em nível de execução e controle, só se pode discutir sobre elementos de

custos já definidos e utilizáveis. Não se discute se o processo é o ideal ou

não, ou se deve ser terceirizado ou não. Discute-se o menor custo do recurso

já definido. Vemos duas políticas básicas:

A estrutura básica do custo de cada recurso (e, conseqüentemente, de

cada transação) que denominamos de fórmula do custo.

Análise de valor.

Para finalizar, é importante ressaltar que uma PRC só é possível de

ser implementada e operacionalizada, com o comprometimento de toda a

estrutura empresarial, através de programas formais e equipes de trabalho.

Dependendo do tipo de PRC, há necessidade de programas ou projetos

estruturados dentro da hierarquia. Outros componentes da PRC devem ser

levados a cabo por meios de equipes, normalmente interdepartamentais.

Bom, depois de tudo isto, podemos concluir que a gestão estratégica

de custos é a gestão de custos contextualizada ao ambiente competitivo atual.

E a Política de redução de custos, a ferramenta que as organizações possuem

para conseguir alcanças os custos desejados.

Bom, com isto encerramos as discussões desta unidade. Para finalizar,

que tal um breve resumo de tudo que vimos nesta unidade!?

A gestão de custos não é algo recente. Contudo, tradicionalmente os

custos sempre foram abordados como algo interno à organização e , portanto,

tratado, apenas, como algo de responsabilidade individual de cada

organização.


135

Porém, com um ambiente organizacional, onde a competitividade está

cada vez mais acirrada e o valor agregado para o cliente passa a ser o grande

diferencial competitivo. Para que isto ocorra, cada vez mais as organizações

se tornam dependentes umas das outras e, diante disto, faz-se necessário um

modelo de gestão de custos que ultrapasse as fronteiras da organização. Neste

contexto, a gestão estratégica de custos surge como a forma de compartilhar,

dentro cadeia de suprimentos, a responsabilidade pela adoção de um custo

ótimo que ao final de todos os processo da cadeia de suprimentos, irá gerar o

valor agregado que o cliente busca.

Contudo, para que isto ocorra, a utilização de uma visão sistêmica é

condição fundamental, pois o valor para o cliente, só é gerado se todos os

elos da cadeia de suprimentos trabalharem em prol deste objetivo.

Ainda no que tange ao custo, faz-se necessário que as organizações

adotem uma política de redução de custos, que norteie todos os níveis

organizacionais na busca pela criação de mais valia dentro da organização,

possibilitando não um processo pontual de redução, mas a adoção de uma

prática contínua deste processo.

Bem, aqui terminamos nosso guia. Espero que você tenha aproveitado

para rever seus conceitos, aprender que aprender é mais importante que o

mero acúmulo de conhecimento e, principalmente, que aprender é tudo de

bom!!!!.

Desejo sucesso na sua caminhada!


136

3.2 Referências

FERRAZ, J. C.; KUPFER, D.; NAUER, L. H.. Made in Brazil: desafios

competitivos para indústria. Rio de Janeiro: Campus, 1995.

MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo, Atlas, 2003

PADOVEZE, C. L. Controladoria estratégica e operacional: conceitos,

estrutura e aplicação. São Paulo: Thomson, 2003.

PORTER, M. E. Estratégia competitiva: técnicas para análise de indústrias

e da concorrência. Rio de Janeiro: Campus, 1986.

SHANK, J. K.; GOVINDARAJAN, V.. A revolução dos custos: como

reinventar e redefinir sua estratégia de custos para vencer em mercados

crescentemente competitivos. 2. ed. Rio de Janeiro : Campus, 1997.

planejamento orcamentario e controladoria

Documents