pis e cofins - não-cumulatividade - questões controversas

II Congresso Brasileiro de Estudos TributáriosTributação da Atividade Empresarial

Aspectos controvertidos na não-cumulatividade do PIS / Pasep e

da Cofins

Julia de Menezes NogueiraMestre e doutoranda PUC/SP


• Histórico legislativo

• PIS antes da CF/88

• Instituído pela Lei Complementar 7/70 para financiar o Programa de Integração Social

• PIS - faturamento (do sexto mês anterior), PIS - dedução, PIS - folha de salários

• Decretos Lei 2.445 e 2.449/88 – diversas alterações, até passar a ser cobrado sobre receita bruta do mês anterior


• PIS e COFINS na CF/88

• Art. 149, no capítulo “Do Sistema Tributário Nacional” – Competência da União para instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

• Art. 195, I, b – Financiamento da seguridade social inclusive por contribuições sociais do empregador sobre faturamento.

• Art. 239 - Manteve a arrecadação da contribuição anteriormente instituída. Recursos deixariam de ser depositados no Fundo de Participação do PIS e passariam a financiar o programa do seguro-desemprego e o abono do PIS.


• PIS e COFINS na legislação pós CF/88

• LC 70/91 criou a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, sobre o faturamento das pessoas jurídicas, com alíquota de 2% e produto da arrecadação destinado ao orçamento da Seguridade Social.

• PIS – Declarados inconstitucionais os Decretos Lei 2.445 e 2.449/88 – restabelecida a sistemática da LC 7/70.

• PIS – Alteração da contribuição pela MP1.212/95, convertida na Lei 9.715/98. PIS passou a ser cobrado à alíquota de 0,65% sobre o faturamento do mês, e à alíquota de 1% sobre a folha de salários (entidades sem fins lucrativos e fundações).



• Final de 1998 – Edição da Lei 9.718 (conversão da MP 1.724/98), dispondo tanto sobre a contribuição ao PIS quanto sobre a COFINS, determinando que ambas incidiriam sobre o faturamento equiparado à receita bruta (totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica).

• Elevação da alíquota da COFINS para 3%, e permissão da compensação de 1/3 da contribuição efetivamente paga com a CSLL devida (compensação foi revogada pela MP 1.858-7/99, atual MP 2.158-35/01).



• Lei 9.718/98 – Questionamento de constitucionalidade, pois a EC 20/98, que atribuiu à União competência para tributar a receita das pessoas jurídicas (e não apenas o seu faturamento), foi publicada posteriormente à edição da Lei 9.718/98, embora enquanto ainda aguardasse o decurso de 90 para entrada em vigor.

• STF acabou declarando a inconstitucionalidade do art. 3º, I

da Lei 9.718/98, por eleger a receita bruta como base de cálculo das contribuições sem que houvesse previsão na CF/88 para tanto, sendo descabida sua posterior “constitucionalização” pela edição da EC 20/98.


• PIS e COFINS – cenário até 2001

• PIS e COFINS eram contribuições incidentes sobre a receita bruta das pessoas jurídicas, ordinariamente cumulativas.

• Iniciava-se a criação de poucos regimes excepcionais, como o “monofásico” para medicamentos e cosméticos.

• Legislação relativamente simples.

• Ônus individual relativamente baixo, porém alto quando acumulado na cadeia produtiva.


• PIS e COFINS – cenário a partir de 2002

• 2002 – “Mini-Reforma Tributária” – MP 66, convertida na Lei 10.637/02 – alíquota do PIS passou de 0,65% para 1,65% e previu-se a compensação, pelo sujeito passivo, de certos créditos calculados sobre seus custos e despesas.

• A não-cumulatividade não atingiu todos os contribuintes, mantendo-se a legislação pré-existente, por exemplo, para as empresas sujeitas à apuração do imposto sobre a renda pela regime do lucro presumido.

• Créditos restritos – o pretendido efeito de não-cumulatividade não foi integralmente obtido.


• PIS e COFINS – cenário a partir de 2002

• 2003 – A MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, previu a não-cumulatividade da COFINS.

• Elevou-se alíquota de 3% para 7,6% e permitiu-se a compensação de certos créditos calculados sobre seus custos e despesas, em termos bastante semelhantes aos da não-cumulatividade do PIS.

• Continuou havendo a exclusão de certos contribuintes como as empresas tributadas pelo regime do lucro presumido.

• Nasce o regime de pauta/monofásico para bebidas e embalagens – aumento da complexidade da legislação.


• PIS e COFINS – não-cumulatividade na CF

• 2003 – EC/42, de 19/12/03 acrescentou §12º ao art. 195 – a não-cumulatividade das contribuições sociais foi elevada à categoria de princípio constitucional.

• A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições do empregador sobre o faturamento ou receita bruta e do importador de bens ou serviços do exterior serão não-cumulativas.


• PIS e COFINS – novas modalidades na CF

• EC 42/03 atribuiu à União competência para instituir contribuição social do importador de bens ou serviços do exterior.

• 2004 – MP 164/04, convertida na Lei 10.865/04, instituiu o PIS e a COFINS-Importação, fundados na previsão do art. 195, IV, da Constituição Federal.

• Paralelamente, foram sendo editados dispositivos e leis especiais atribuindo tratamentos diferentes, quanto às contribuições em questão, a diferentes setores da economia.


• Não-cumulatividade de PIS e COFINS e o conceito de “insumo”

• Ausência de regramento constitucional claro.

• Sistemática adotada pela legislação –

– créditos presumidos (desnecessário o destaque em nota fiscal)

– e enumerados taxativamente.

• Créditos –

– Gerais – itens utilizados na atividade da empresa (i.e., energia elétrica, alugueis de prédios, contraprestações de arrendamento mercantil,

– Restritos - itens com certo uso ou destinação - utilizados como insumo na produção, depreciação de máquinas utilizadas na produção, etc.


• Adoção da expressão “bens e serviços utilizados como insumo na produção de bens ou na prestação de serviços”.

• Impossibilidade de aplicação dos princípios atinentes ao ICMS e ao IPI, pela distinta natureza dos tributos, especialmente quanto à sua base de cálculo.

“Ao meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o mesmo que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse imposto, o conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, já na seara das contribuições, houve um alargamento, que inclui até prestação de serviços, o que demonstra que o conceito de insumo aplicado na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do aplicado nessas contribuições”

(PA n. 11065.101271/2006-47 – CSRF – Rel. Henrique P. Torres)


• Equivocado, portanto, por excessivamente restrito, o conceito das INs 247/02 e 404/04, emprestado da legislação do IPI, segundo o qual somente são insumos a MP, o PI e o ME que sofram desgaste dano ou perda de propriedades no processo de fabricação, ou sejam aplicados ou consumidos na prestação de serviços.

• Interpretação do vocábulo “insumo” no âmbito da não-cumulatividade das contribuições sociais deve ser a mais abrangente possível, como decorrência imediata da abrangência de sua base de cálculo – a receita bruta.


• Jurisprudência administrativa

• Interpretação excessivamente restrita (RFB)

• “Não geram crédito para efeito do regime não-cumulativo da Cofins, os gastos relativos ao rastreamento de veículos de cargas, seguros de qualquer espécie e gastos com pedágio pelo uso de vias públicas (...), uma vez que esses itens não configuram serviços aplicados ou consumidos na prestação de serviços de transporte rodoviário de carga, e o gasto com pedágio pelo uso da via é legalmente atribuído ao contratante do transporte”

• (Solução de Divergência n. 18, de 20/05/08).




• “Valores referentes ao fornecimento de alimentação, vale-transporte ou fardamento dos trabalhadores,ainda que estes últimos atuem diretamente no processo produtivo, não se enquadram como bens ou serviços aplicados ou consumidos como insumos na prestação de serviços ou na fabricação (ou produção) de bens (ou produtos) destinados à venda, sendo, portanto, vedado seu aproveitamento como crédito a descontar da Contribuição ao PIS/Pasep não cumulativa. Indiferente, no caso, se tais valores tenham sido pagos diretamente aos beneficiários ou a outra pessoa jurídica incumbida do fornecimento”.

• (Solução de Divergência n. 33, de 25/09/08).




• “Não geram créditos da Cofins, por não se enquadrarem no conceito de insumo, nem em outra hipótese para a qual haja previsão legal de apuração de créditos, os gastos com serviços de limpeza de dispositivos empregados para armazenamento do produto final industrializado, bem assim com o fornecimento de mão-de-obra especializada para a operação de guindastes empregados na movimentação de cargas diversas no estabelecimento industrial.

• (Processo de Consulta n. 422/2010, 8ª SRRF, de 02/02/11).



• Interpretação excessivamente restritiva (RFB)

• “Os combustíveis utilizados em máquinas, equipamentos e veículos empregados na formação de florestas e no transporte de matéria-prima, produzida por essa floresta, até a unidade industrial produtora de celulose, destinada à venda, não se enquadram no conceito de insumo, não gerando, conseqüentemente, direito a crédito da Contribuição para o PIS. As despesas com combustíveis somente geram créditos da Contribuição para o PIS se forem consumidos em máquinas e equipamentos utilizados diretamente na prestação de serviços ou no processo de fabricação de bens e produtos destinados à venda”.

(Processo de Consulta n. 83/2010, 7ª SRRF, de 30/09/10)



• Interpretação adequada (CARF)

• “COFINS. CRÉDITO. INDUMENTÁRIA. INDÚSTRIA AVÍCOLA. A indumentária de uso obrigatório na indústria de processamento de carnes é insumo indispensável ao processo produtivo e, como tal, gera direito a crédito do PIS/Cofins.CRÉDITO. TRATAMENTO DE ÁGUAS PARA LAVAGEM E CONGELAMENTO DE AVES. INDÚSTRIA AVÍCOLA. O material utilizado no tratamento das águas usadas na lavagem e congelamento de aves é insumo da indústria avícola e, como tal, gera direito a crédito do PIS/Cofins.”

• (CARF 2ª Conselho / 1ª Câmara / Acórdão ACÓRDÃO 201-81.725 em 03/02/2010)



• Interpretação adequada (CARF)

• “FRETE. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CUSTO DE PRODUÇÃO. Gera direito a créditos do PIS e da Cofins não-cumulativos o dispêndio com o frete pago pelo adquirente à pessoa jurídica domiciliada no País, para transportar bens adquiridos para serem utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda, bem assim o transporte de bens entre os estabelecimentos industriais da pessoa jurídica, desde que estejam estes em fase de industrialização, vez que compõe o custo do bem.”

(CARF 3ª Seção / 1ª Turma da 3ª Câmara / Acórdão 3301-00.424 em 03/02/2010)

Apesar de haver dispositivo específico autorizando créditos sobre “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”.



• Interpretação adequada (CARF) – Acórdão Recente

• “REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. MATERIAIS PARA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS.

• O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de PIS e COFINS deve ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI, uma vez que a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço”

• ”

(CARF 3ª Seção / 2ª Turma da 2ª Câmara / Acórdão 3202-00.226 em 08/12/2010)


• Correta interpretação do acórdão -

• Insumo = custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ.

• Frete no transporte de mercadorias entre empresas do mesmo grupo? Verbas para publicidade e propaganda? Taxas administrativas de cartões de crédito? Despesas com vale-transporte e refeição? Custo do varejo com energia elétrica para a iluminação de prateleiras?

- Legislação - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes


Obrigada!

www.parasaber.com.br/rede/julia

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