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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO

O ARBITRAMENTO COMO INSTRUMENTO DE APURAÇÃO DO QUANTUM TRIBUTÁRIO

JOANA RUSSI

DECLARAÇÃO

“DECLARO QUE A MONOGRAFIA ESTÁ APTA PARA DEFESA EM BANCA PUBLICA EXAMINADORA”.

ITAJAÍ (sc), 08 de novembro de 2010.

___________________________________________ Professor Orientador: MSc. Leonardo Matioda

UNIVALI – Campus Itajaí-SC

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO

O ARBITRAMENTO COMO INSTRUMENTO DE APURAÇÃO DO QUANTUM TRIBUTÁRIO

JOANA RUSSI

Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.

Orientador: Professor MSc. Leonardo Matioda

Itajaí, novembro de 2010.

AGRADECIMENTO

Agradeço primeiramente a Deus, pelo dom da vida e

da sabedoria.

Aos meus pais Rose e Amadeu, pelo incentivo e

apoio que sempre tive. A minha irmã Suzana, pelo

exemplo. Ao meu noivo Felipe, pela compreensão e

auxílio e amor.

A minha amiga Cynthia, por me ajudar nas horas

difíceis.

Ao meu orientador Prof. MSc. Leonardo Matioda,

pela paciência, atenção e dedicação. Pois sempre

esteve disposto a me ajudar e a ensinar.

DEDICATÓRIA

Dedico esta monografia aos meus pais Rose e

Amadeu, pelos puxões de orelha e cobrança nos

estudos, porque eles sabem que o estudo é à base

de tudo.

TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo aporte

ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do Vale do

Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o Orientador de

toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.


Joana Russi Graduanda

PÁGINA DE APROVAÇÃO

A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale do

Itajaí – UNIVALI, elaborada pela graduanda Joana Russi, sob o título O Arbitramento

como Instrumento de Apuração do Quantum Tributário, foi submetida em 22 de

novembro à banca examinadora composta pelos seguintes professores: Professor

MSc. Leonardo Matioda (Orientador e Presidente da Banca) e Professor MSc.

Alexandre Macedo Tavares (Examinador) e aprovada com a nota


Professor MSc. Leonardo Matioda Orientador e Presidente da Banca

Professor MSc. Antônio Augusto Lapa Coordenação da Monografia

ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS

Art. Artigo Arts. Artigos CF Constituição Federal CTN Código Tributário Nacional F. G. Fato Gerador H. I. Hipótese de Incidência II Imposto de Importação IPTU Imposto Predial e Territorial Urbano IPVA Imposto Sobre Propriedade de Veículos Automotores IR Imposto de Renda ISS Imposto Sobre Serviço ITBI Imposto Sobre Transmissão de Bens Imóveis Inter Vivos § Parágrafo

ROL DE CATEGORIAS

Rol de categorias que a Autora considera estratégicas à

compreensão do seu trabalho, com seus respectivos conceitos operacionais.

Obrigação Tributária1

“[...] a obrigação tributária como uma relação jurídica que decorre da lei descritiva do

fato pela qual o sujeito ativo (União, Estados, DF ou Município) impõe ao sujeito

passivo (contribuinte ou responsável tributário) uma prestação consistente em

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (art. 113, § 1°, do CTN), ou pratica

ou abstenção de ato no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária (art.

113, § 2°, do CTN)”.

Obrigação Tributária Principal2

“[...] o Código Tributário Nacional qualifica como obrigação tributária principal aquela

que compreende um comportamento de entregar dinheiro à Fazenda Pública

(obrigação de dar) [...]”.

Obrigação Tributária Acessória3

“Chama-se de acessória aquela obrigação tributária que não possui conteúdo

pecuniário, que se apenas traduz em prestações positivas ou negativas (obrigação

de fazer ou não fazer)”.

Fato Gerador4

“Fato gerador é a circunstância da vida – representada por um fato, ato ou situação

jurídica – que, definida em lei, dá nascimento à obrigação tributaria [...]”.

Hipótese de Incidência5

1 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 9 ed. Atlas: São Paulo, 2002. p. 416.

2 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 6 ed. rev. e atual.

Saraiva: São Paulo. 2003. p. 224 3 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 249.

4 TORRES, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributário. 9 ed. atual. até a publicação da

Emenda Constitucional n. 33, de 11.12.2001 e da Lei Complementar 113, de 19.09.01. Rio de Janeiro: Renovar, 2002. p. 215. 5 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 156

8

“Designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária

e suficiente ao nascimento da obrigação tributária [...]”.

Lançamento tributário como ato6 “O lançamento é ato jurídico e não procedimento, como expressamente consigna o

art. 142 do Código Tributário Nacional. Consiste, muitas vezes, no resultado de um

procedimento, mas com ele não se confunde. Ë preciso dizer que o procedimento

não é imprescindível para o lançamento, que pode consubstanciar ato isolado,

independente de qualquer outro. Quando muito, o procedimento antecede e prepara

a formação do ato, não integrando com seus pressupostos estruturais, que somente

nele estarão contidos”.

Lançamento tributário como procedimento7

“[...] um procedimento administrativo no sentido de que um agente, capaz procede a

averiguação da subsunção do fato concreto à hipótese legal (ocorrência do fato

gerador), a valoração dos elementos que integram o fato concreto (base de calculo),

a aplicação da alíquota prevista na lei para a apuração do montante do tributo

devido, a identificação do sujeito passivo, e, sendo o caso, a propositura de

penalidade cabível”.

Lançamento direto8

“[...] realizado por iniciativa da autoridade administrativa, independentemente de

qualquer colaboração do sujeito passivo (CTN, art. 149). Nessa modalidade de

lançamento, a apuração do quantum debeatur é feita por conta da autoridade

administrativa, que notifica o contribuinte para que proceda ao respectivo

pagamento”.

Lançamento por declaração9

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de

terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade

administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

6 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 458.

7 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. p. 433.

8 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 144

9 Código Tributário Nacional – Lei nº 5. 172, de 25 de Outubro de 1966.

9

Lançamento por homologação10

“[...] no qual o sujeito passivo realiza toda a atividade de apuração dos dados

necessários à constituição do crédito tributário, tendo o dever de antecipar o

pagamento do valor respectivo antes de qualquer manifestação do Fisco sobre essa

apuração. Concordando com a atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, o Fisco a

homologará, se exata, ou procederá ao lançamento de ofício em caso contrário”.

Arbitramento11

“O arbitramento, disciplinado no art. 148, é apenas técnica – inerente ao lançamento

de ofício – para avaliação contraditória de preços, bens, serviços ou atos jurídicos,

utilizável sempre que inexistam os documentos ou declarações do contribuinte ou

que, embora existentes, não mereçam fé”.

10

SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Processo tributário. p.59 11

DERZI, Misabel Abreu Machado e COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito tributário aplicado: estudos e pareceres. Belo Horizonte: Del Rey. 1997. p. 355.

SUMÁRIO

RESUMO.......................................................................................... XII

INTRODUÇÃO .................................................................................. 13

CAPÍTULO 1 ..................................................................................... 15

A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA .......................................................... 15

1.1 DEFINIÇÃO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................ 15

1.2 ESPÉCIES DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA .............................................. 18 1.2.1 A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL ...................................................... 18

1.2.1.1 O surgimento da obrigação tributária principal ...................................19 1.2.2 A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA ..................................................... 20

1.2.2.1 O surgimento da obrigação tributária acessória .................................21

1.3 O FATO GERADOR ................................................................................... 22

1.4 A HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA .................................................................. 26 1.4.1 ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA ................................................... 28

1.4.1.1 Material....................................................................................................28 1.4.1.2 Temporal .................................................................................................30 1.4.1.3 Espacial...................................................................................................32 1.4.1.4 Pessoal....................................................................................................34 1.4.1.5 Quantitativo ............................................................................................36

CAPÍTULO 2 ..................................................................................... 41

O LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO ...................................................... 41

2.1 DEFINIÇÃO DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO ......................................... 41

2.2 REQUISITOS DE VALIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO ............. 44

2.3 MODALIDADES DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO .................................. 46 2.3.1 LANÇAMENTO DIRETO, DE OFÍCIO OU EX OFFICIO ....................................... 46 2.3.2 LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO OU MISTO .............................................. 48

2.3.3 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO OU AUTOLANÇAMENTO ........................ 52

CAPÍTULO 3 ..................................................................................... 57

A UTILIZAÇÃO DO ARBITRAMENTO NO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO .................................................................................... 57

3.1 DEFINIÇÃO DE ARBITRAMENTO ............................................................ 57

3.2 SITUAÇÃO EM QUE O ARBITRAMENTO PODE SER UTILIZADO ......... 59

3.3 OBJETO DO ARBITRAMENTO ................................................................. 64

3.4 CRITÉRIOS PARA UTILIZAÇÃO DO ARBITRAMENTO .......................... 65 3.4.1 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS APLICÁVEIS AO ARBITRAMENTO ................... 67

3.5 JURISPRUDÊNCIA ACERCA DO ARBITRAMENTO ............................... 73

CONSIDERAÇÕES FINAIS .............................................................. 78

xi

REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS ........................................... 82

RESUMO

A presente pesquisa versa sobre a utilização do arbitramento

como instrumento para apuração do quantum tributário. Inicialmente foi tratado

acerca da obrigação tributária, explicando que em virtude dela é que existe a ligação

entre o fisco e o contribuinte, gerando o poder de cobrar por parte do fisco e o dever

de pagar por parte do contribuinte ou do responsável. Foram abordadas também as

duas espécies de obrigação tributária, ou seja, a principal e a acessória e quais

deveres cada uma gera. Ainda no primeiro capítulo, tratou-se do fato gerador e da

hipótese de incidência, mostrando e salientando as suas diferenças. No segundo

capítulo foi abordado o lançamento tributário, apresentando a divergência em sua

conceituação, onde alguns doutrinadores acreditam que é um procedimento, outros

que é um ato administrativo e outros ainda que seja um processo. Apresentou-se os

requisitos elencados no artigo 142 do CTN, que devem ser observados para que o

lançamento seja considerado válido. Em seguida fez-se um estudo acerca das

modalidades de lançamento tributário, elucidando suas principais características.

Por fim, no terceiro capítulo, foi apresentado o tema central desta pesquisa, o

arbitramento tributário, onde ponderou-se sobre seu conceito, analisando que o

arbitramento é uma técnica de lançamento interligada ao lançamento de oficio.

Identificou-se também quais são as situações em que o Fisco poderá arbitrar a base

de cálculo do tributo, explicitando que o objeto do arbitramento é a base cálculo, e

não o fato gerador, ou seja, a Administração Pública tem que ter certeza da

ocorrência do fato gerador, pois não se pode arbitrar a ocorrência dele, só pode ser

arbitrada a base de cálculo. Para fechar o estudo foram tratados dos critérios

infraconstitucionais e constitucionais que devem ser seguidos, como o devido

processo legal, os princípios da proporcionalidade, razoabilidade, capacidade

contributiva e da finalidade da lei, pois caso seja ignorados tais requisitos o

lançamento feito através do arbitramento não será considerado válido.

Palavras chave: Obrigação Tributária. Lançamento.

Arbitramento.

INTRODUÇÃO

A presente monografia tem como objeto o estudo da utilização

do arbitramento como instrumento de apuração do quantum tributário no

ordenamento jurídico brasileiro, buscando compreender como nasce a obrigação de

pagar tributo, o seu lançamento e quando e como poderá ser usado o arbitramento.

O seu objetivo é estudar quando o Fisco está legitimado para

fazer o arbitramento e quais os requisitos que ele deve obedecer para procedê-lo.

Para tanto, principia–se, no Capítulo 1, tratando da obrigação

tributária, onde apresentar-se-á sua definição e será tratado das suas espécies,

explicando-se que a principal é aquela que tem cunho patrimonial e que a acessória

é aquela que está ligada a uma obrigação de fazer ou não fazer. Será tratado

também do surgimento de cada uma das espécies, além de trabalhar ainda com o

fato gerador, diferenciando-o da hipótese de incidência e especificando seus

aspectos.

No Capítulo 2 será abordado o lançamento tributário,

discorrendo-se sobre o seu conceito, os requisitos que devem ser seguidos para que

o lançamento seja considerado válido, bem como suas espécies, quais sejam: de

ofício, por declaração e por homologação.

No Capítulo 3, iniciar-se-á tratando do significado de

arbitramento, demonstrando-se se ele é apenas uma técnica de lançamento ou se é

mais uma modalidade. Serão discorridos também sobre os requisitos estabelecidos

no art. 148 do CTN para que seja autorizada a sua utilização, bem como seu objeto,

que é o arbitramento da base de cálculo e não do fato gerador, e por fim os critérios

tanto constitucionais como infraconstitucionais que devem ser seguidos para

empregar o arbitramento.

O presente Relatório de Pesquisa se encerra com as

Considerações Finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos destacados,

seguidos da estimulação à continuidade dos estudos e das reflexões sobre a

utilização do arbitramento em matéria tributária.

14

Para a presente monografia foram levantados os seguintes

problemas:

1º Como surge a Obrigação Tributária?

2º Qual é a função do Lançamento Tributário?

3º Qual é a Natureza Jurídica do Arbitramento?

Consequentemente, foram levantadas as seguintes hipóteses:

1ª A Obrigação Tributária decorre da lei.

2ª O Lançamento Tributário gera o dever de pagar o tributo.

3ª O Arbitramento é uma modalidade de lançamento tributário.

Quanto à Metodologia empregada, registra-se que, na Fase de

Investigação12 foi utilizado o Método Indutivo13, na Fase de Tratamento de Dados o

Método Cartesiano14, e, o Relatório dos Resultados expresso na presente

Monografia é composto na base lógica Indutiva.

Nas diversas fases da Pesquisa, foram acionadas as Técnicas

do Referente15, da Categoria16, do Conceito Operacional17 e da Pesquisa

Bibliográfica.18

12

“[...] momento no qual o Pesquisador busca e recolhe os dados, sob a moldura do Referente estabelecido [...]. PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. 11 ed. Florianópolis: Conceito Editorial; Millennium Editora, 2008. p. 83.

13 “[...] pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral [...]”. PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. p. 86.

14 Sobre as quatro regras do Método Cartesiano (evidência, dividir, ordenar e avaliar) veja LEITE, Eduardo de oliveira. A monografia jurídica. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 22-26.

15 “[...] explicitação prévia do(s) motivo(s), do(s) objetivo(s) e do produto desejado, delimitando o alcance temático e de abordagem para a atividade intelectual, especialmente para uma pesquisa.” PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. p. 54.

16 “[...] palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou à expressão de uma idéia.” PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. p. 25.

17 “[...] uma definição para uma palavra ou expressão, com o desejo de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos [...]”. PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. p. 37.

18 “Técnica de investigação em livros, repertórios jurisprudenciais e coletâneas legais. PASOLD, Cesar Luiz. Metodologia da pesquisa jurídica: teoria e prática. p. 209.

CAPÍTULO 1

A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1.1 DEFINIÇÃO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

O termo obrigação, que é muito utilizado no Direito, possui

multiplicidade de significados. Porém, nota-se que sempre que é empregado, não

importa em qual ramo do Direito, deve ser entendido que alí há o vínculo jurídico, ou

seja, um elo entre duas pessoas, e que com esse elo vem o dever de prestação,

seja ela ação ou abstenção.

De Plácido e Silva19 conceitua obrigação como um dever ou

uma necessidade onde se esta sujeito a prestar a outrem alguma coisa ou abster-se

dela, em razão de um princípio superior, isto é, a lei.

Contudo, passando para o conceito tributário de obrigação,

Alexandre Macedo Tavares20 ensina que:

Obrigação tributaria, in genere, pode ser encarada como o vínculo obrigacional decorrente da relação jurídica de direito publico travada entre Fisco e contribuinte, em que, em face do prévio consentimento legal (obligatio ex lege), nasce infalivelmente ao sujeito ativo (credor) o direito subjetivo de exigir do contribuinte (= sujeito passivo) o cumprimento de seu dever jurídico de entregar dinheiro aos cofres públicos, a titulo de tributo (obrigação de dar) e/ou de efetuar prestações – positivas ou negativas – de interesse da arrecadação ou da fiscalização (obrigação de fazer, não fazer ou tolerar).

Nesta mesma linha vem Kiyoshi Harada21 aduzindo:

[...] a obrigação tributária como uma relação jurídica que decorre da lei descritiva do fato pela qual o sujeito ativo (União, Estados, DF ou Município) impõe ao sujeito passivo (contribuinte ou responsável tributário) uma prestação consistente em pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (art. 113, § 1°, do CTN), ou prática ou

19

SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico/ atualizadores Nagib Slaibi Filho e Glaucia Carvalho. 24 ed. Rio de Janeiro: Editora Forense. 2004. p. 970. 20

TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 118 21

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 9 ed. Atlas: São Paulo, 2002. p. 416.

16

abstenção de ato no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária (art. 113, § 2°, do CTN).

Hugo de Brito Machado22 trata a obrigação tributária como uma

relação jurídica, onde o particular, denominado sujeito passivo, tem o dever de pagar

um valor em dinheiro ao Estado, denominado sujeito ativo, ou então o dever de

fazer, ou de não fazer ou ainda de tolerar algo, pois o que vigora é o interesse da

arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

De acordo com o doutrinador Eduardo Marcial Ferreira

Jardim23:

Obrigação tributária ou relação jurídica tributária é o liame abstrato pelo qual uma pessoa, denominada sujeito ativo, o Estado, ou quem lhe fizer as vezes, fica cometida do direito subjetivo de exigir de outro sujeito, denominado sujeito passivo, designado comumente contribuinte, uma prestação de índole tributaria.

Sendo assim, não há obrigação tributária se não ocorrer o fato

descrito em lei, sendo este conhecido como a causa para a incidência. Após

descobrir a causa, analisa-se quem é o sujeito ativo, podendo ser a União, os

Estados, o Distrito Federal ou o Município, e o sujeito passivo, o contribuinte ou

responsável, e por fim qual a prestação que lhe cabe o dever de cumprir.

Alguns doutrinadores ao definirem obrigação tributária apenas

se referiram a uma de suas espécies, sem mencionar a outra, pois conforme o artigo

113 do CTN, a obrigação tributária pode ser uma prestação pecuniária ou uma

prestação positiva ou negativa.

Zelmo Denari24 é um exemplo deles, pois diz que a obrigação

tributária “é o vínculo jurídico em virtude do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir

de um particular (sujeito passivo) uma prestação pecuniária (objeto), nas condições

previstas em lei (causa)”. Sendo que também há a prestação positiva ou negativa.

22

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28 ed. rev, atual. e ampl. São Paulo: Malheiros. 2007. p. 150. 23

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 6 ed. rev. e atual. Saraiva: São Paulo. 2003. p. 222. 24

DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. 8 ed. Atlas: São Paulo. 2002. p. 187.

17

Vittorio Cassone25, também não discorre acerca da prestação

positiva ou negativa:

Obrigação tributária é o vínculo jurídico que une duas pessoas, uma chamada sujeito ativo (Fisco) e outra sujeito passivo (contribuinte), que, em vista de esta última ter praticado um fato gerador tributário, deve pagar àquela certa quantia em dinheiro denominado tributo.

Alexandre Macedo Tavares26 cita Rubens Gomes de Sousa,

que diz que a “obrigação tributária é o poder jurídico por força do qual o Estado

(sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito ativo) uma prestação positiva ou

negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela lei tributária (causa da

obrigação)”.

Todavia, tal definição não engloba a questão da prestação

pecuniária que é a obrigação de dar, pois a prestação positiva ou negativa está tão

somente interligada à questão da obrigação de fazer ou não fazer.

Deste modo, obrigação tributária é o vínculo jurídico existente

entre o sujeito ativo (o fisco), e o sujeito passivo (o contribuinte ou o responsável),

onde aquele pode exigir destes prestações pecuniárias ou prestações positivas ou

negativas.

É conhecida como prestação pecuniária aquela onde deve se

dar dinheiro ao credor, e prestação positiva ou negativa aquelas onde se faz ou se

deixa de fazer alguma coisa, ou ainda se tolera algo. Como exemplos pode-se

destacar: fazer declaração de imposto de renda (obrigação de fazer); emitir notas

fiscais (obrigação de fazer); não receber mercadorias sem nota fiscal (obrigação de

não fazer); não recusar documentos fiscais (obrigação de não fazer); pagar imposto

de renda ou qualquer outro tributo (obrigação de dar).

25

CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais da tributação, classificação dos tributos, interpretação tributária, doutrina, prática e jurisprudência, atualizado de acordo com as EC n° 32, de 11-9-2001 e 33, de 11-12-2001. 14 ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 147 26

SOUZA apud TAVARES Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p.118.

18

1.2 ESPÉCIES DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Como está descrito no artigo 113 do CTN, a obrigação

tributária pode ser principal ou acessória.27

1.2.1 A obrigação tributária principal

A obrigação se caracteriza como principal quando seu objeto é

uma prestação de cunho patrimonial, constituindo-se uma obrigação de dar.

Hugo de Brito Machado28 ensina que “o objeto da obrigação

tributária principal, vale dizer, a prestação à qual se obriga o sujeito passivo, é de

natureza patrimonial. É sempre uma quantia em dinheiro (...)”.

Não há divergências em relação às espécies de obrigação

tributária: principal e acessória. Entretanto, deve-se tomar cuidado de que no Direito

Tributário não se utiliza a regra do Direito das Obrigações, onde o acessório segue o

principal. Aqui qualquer uma das espécies pode ocorrer sem a necessidade de que

a outra ocorra também, pois seus objetos são distintos.

Deste modo, Eduardo Ferreira Marcial Jardim29 observa: [...] o

Código Tributário Nacional qualifica como obrigação tributária principal aquela que

compreende um comportamento de entregar dinheiro à Fazenda Pública (obrigação

de dar) [...]

Luciano Amaro30 completa este entendimento explanando que

será principal aquela obrigação que tem no objeto uma prestação de dar dinheiro (a

título de tributo ou de penalidade pecuniária).

Sacha Calmon Navarro Coelho31 doutrina que a chamada

obrigação principal é de dar coisa certa (dinheiro).

27

Art. 113, A obrigação tributária é principal ou acessória. 28

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 150. 29

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. p. 224. 30

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 249. 31

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 10 ed. ver. e atual. Rio de Janeiro: Forense. 2009. p. 614.

19

Observa-se, portanto, que as duas espécies são distintas

devido ao fato de possuírem objetos diferentes; sendo uma obrigação de dar e a

outra obrigação de fazer ou não fazer, e, para a ocorrência delas, não necessita que

a outra também ocorra, sendo então autônomas.

1.2.1.1 O surgimento da obrigação tributária principal

A obrigação tributária principal surge a partir do momento em

que o sujeito passivo pratica o fato gerador. Assim preceitua o artigo 113 §1° do

CTN, vejamos:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. §1°. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador [...].

Para Ricardo Cunha Chimenti32, tal obrigação surge da

seguinte forma:

A obrigação tributária principal surge da ocorrência de um fato previsto (hipótese de incidência, fato tributável, fato gerador in abstrato) em lei como capaz de produzir este efeito. Ocorrido o fato gerador (fato imponível, fato gerador in concreto) previsto em lei, nasce a obrigação tributaria principal, a obrigação patrimonial do sujeito passivo que tem por objeto o pagamento do tributo.

Vicente Kleber de Melo Oliveira33 destaca ainda que só a lei

pode instituir a definição do fato gerador da obrigação principal, e como a obrigação

deriva do fato gerador, entende-se por conseqüência que ela também só poderá ser

definida por lei.

Seguindo a mesma linha de Vicente Kleber de Melo Oliveira,

Sacha Calmon Navarro Coêlho34, dispõe: “Na termologia do Código, a obrigação

tributária principal nasce da ocorrência de um fato, por isso jurígeno, previamente

descrito na lei [...]”.

32

CHIMENTI, Ricardo Cunha e PIERRI, Andréa de Toledo. Teoria e prática do direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 83 33

OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e prática. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. p. 198. 34

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. p. 614.

20

Vale salientar que a lei a qual falamos se refere a lei ordinária

ou alguma outra que tenha o mesmo nível hierárquico, ressalta Vicente Kleber de

Melo Oliveira.35

Como exemplo, José Eduardo Soares de Melo36 expõem o

seguinte: “A obrigação principal [...] – nasce em razão das atividades/situações

tipificadas legalmente como tributos [...]”.

Confirma-se a tese de que somente a lei dá nascimento ao fato

gerador da obrigação tributária principal, quando se interpreta o artigo 97 do CTN:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3° do art. 52, e do seu sujeito passivo.

Neste norte, conclui-se que a obrigação tributária principal,

nasce da ocorrência do fato gerador, porém o fato gerador nasce da lei, então a

obrigação tributária principal nasce através de lei.

1.2.2 A obrigação tributária acessória

É acessória quando seu objeto é uma prestação de cunho não

patrimonial, ou seja, obrigação de fazer ou não fazer.

Hugo de Brito Machado37 elucida que: “[...] o objeto da

obrigação acessória é sempre não patrimonial”.

José Eduardo Soares de Melo38 explana que, na prática, a

obrigação acessória consiste na idéia de deveres impostos aos administrados,

atinente a emitir notas fiscais, fazer a escrituração de livros, prestar as devidas

informações ao Fisco, e de não atrapalhar a fiscalização.

35

OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e pratica. p. 211. 36

MELO, José Eduardo Soares de.Curso de direito tributário. p. 178. 37

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 150 38

MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. 3 ed. São Paulo: Dialética, 2002. p. 178

21

Eduardo Ferreira Marcial Jardim39 observa: [...] que atribui a

designação de obrigação acessória à relação consubstanciada em prestações

positivas ou negativas (obrigação de fazer ou de não fazer).

Luciano Amaro40: “chama-se de acessória aquela obrigação

tributária que não possui conteúdo pecuniário, que se apenas traduz em prestações

positivas ou negativas (obrigação de fazer ou não fazer).”

Para Sacha Calmon Navarro Coelho41: a denominada

acessória é de fazer ou não fazer.

Deste modo, observa-se que quando for uma obrigação de

fazer ou não fazer, estará se tratando de uma obrigação acessória.

1.2.2.1 O surgimento da obrigação tributária acessória

Na obrigação tributária principal o sujeito passivo precisa

praticar o fato gerador, para que ela exista; na obrigação tributária acessória é

diferente, visto que, é ela que dá as ordens o sujeito passivo para ele fazer algo ou

não fazer, em razão dela decorrer da legislação tributária, assim como está

estabelecido no §2° do artigo 113 do CTN, que assim reza: “§2° A obrigação

acessória decorre da legislação tributária [...].”

Hugo de Brito Machado42 descreve que a obrigação tributária

acessória é criada pela legislação, e que esta legislação é a lei em sentido amplo.

Consonante ao que está expresso no artigo 96 do CTN:

Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

A leitura do artigo anterior esclarece o que compreende ser a

legislação tributária. Leandro Paulsen43 pondera que não existe a necessidade da lei

39



COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 10 ed. ver. e atual. Rio de Janeiro: Forense. 2009. p. 614. 42


PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 7 ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2005. p. 938.

22

em sentido estrito para que a obrigação tributária acessória seja instituída. Que a

própria legislação tributária, assim como preceitua o artigo 96 do CTN, ilustra que a

expressão “legislação” abrange os decretos e normas complementares.

Vicente Kleber de Melo Oliveira44 vai mais a fundo, dando

exemplos do que poderia ser considerado como legislação tributária:

[...] a obrigação tributária acessória decorre da “legislação tributária”, [...] podendo estas ser estabelecidas até mesmo por um ato normativo, tais como uma instrução normativa, uma portaria, etc.

O doutrinador Leandro Paulsen45 aproveita as palavras de

Hugo de Brito Machado para esclarecer que a lei também se enquadra no conceito

de legislação tributária, porém a legislação tributária é muito mais do que somente a

lei:

É certo que a lei faz parte da legislação tributária e está indicada em primeiro lugar no elenco dos atos normativos indicados no art. 96, entretanto, como a legislação, ali definida, abrange outros não há como se possa sustentar que somente a lei pode criar obrigações acessórias. Preferimos, portanto, admitir que o Código Tributário nacional autoriza a criação de obrigações acessórias por outros atos normativos, além da lei [...].

Desta forma, entende-se que é a legislação tributária que dá

nascimento a obrigação tributária acessória.

1.3 O FATO GERADOR

Como já fora visto, para que nasça a obrigação tributária,

necessita-se que haja a ocorrência daquilo que a lei descreve como necessária e

suficiente para sua ocorrência, ou seja, o fato gerador.

44

OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e prática. p. 199. 45

MACHADO, Hugo de Brito apud PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e jurisprudência. p. 938.

23

Hugo de Brito Machado46 descreve a expressão fato gerador

como a ocorrência daquilo que está descrito em lei, ou seja, quando o sujeito

passivo faz acontecer aquilo que a lei descreve para que surja a obrigação tributária.

Doutra parte, Fábio Fanucchi47 acredita que o fato gerador seja

a descrição da lei e a própria ocorrência material que haja o preenchido os requisitos

necessários.

Porém, para Eduardo Sabbag48, fato gerador ou “fato

imponível”, como utiliza Geraldo Ataliba, é a materialização da hipótese de

incidência, representando o momento concreto de sua realização, que se opõe à

abstração do paradigma legal que o antecede.

Neste norte, Ricardo Lobo Torres49 acrescenta que: “Fato

gerador é a circunstância da vida – representada por um fato, ato ou situação

jurídica – que, definida em lei, dá nascimento à obrigação tributaria. [...].”

Conseqüentemente, entende-se como fato gerador a

ocorrência daquilo que está previsto na lei, para dar o surgimento da obrigação

tributária.

Fato gerador também pode ser encontrado com outras

denominações, sendo elas: fato imponível, fato tributável, fato concreto, fato jurídico

tributário, hipótese de incidência, entre outros.

Este último é o mais encontrado, porém há diferenças entre

fato gerador e hipótese de incidência: fato gerador é em relação à ocorrência e

hipótese de incidência é em relação descrição do fato.

Necessita-se saber que o fato gerador in abstrato é hipótese de

incidência e fato gerador in concreto é fato gerador. Não se confundem.

46

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 156 47

FANUCCHI, Fábio. Curso de direito tributário brasileiro. 4 ed. São Paulo: Ed. Resenha, Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. 1976. p. 226. 48

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 652. 49

TORRES, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributário. 9 ed. atual. até a publicação da Emenda Constitucional n. 33, de 11.12.2001 e da Lei Complementar 113, de 19.09.01. Rio de Janeiro: Renovar, 2002. p. 215.

24

Hugo de Brito Machado50 ressalta que é importante esclarecer

que a hipótese de incidência, embora usada como sinônimo de fato gerador, na

verdade possuem significados diversos. Pelo fato de que uma é a descrição legal de

um fato, e outra é o acontecimento, a ocorrência deste fato. Cita-se como exemplo,

que uma é a descrição da hipótese em que um tributo é devido e a outra é o fato de

alguém auferir renda, gerando, assim, a obrigação tributária.

Conclui Hugo de Brito Machado51, que: “A hipótese é simples

descrição, é simples previsão, enquanto o fato é a concretização da hipótese, é o

acontecimento do que fora previsto”.

O fato gerador pode ser classificado da seguinte forma: a)

instantâneo, b) continuado e c) periódico, também conhecido como complexivo.

Será classificado como instantâneo, segundo Luciano Amaro52

quando:

[...] sua realização se dá num momento do tempo, sendo configurado por um ato ou negócio jurídico singular que, a cada vez que se põe no mundo, implica a realização de um fato gerador e, por consequência, o nascimento de uma obrigação de pagar tributo.

Sergio Pinto Martins53 apresenta Amílcar de Araújo Falcão para

classificar o fato gerador como instantâneo, ensinando que: são os fatos geradores

que ocorrem num momento dado no tempo e que, cada vez que surgem, dão lugar a

uma relação obrigacional tributária autônoma.

Dá-se como exemplo de fato gerador instantâneo, o imposto de

transmissão de bens inter vivos – o ITBI, pois quando ocorre a compra e venda, é

um único ato e somente naquele dia, gerando assim a obrigação de pagar o referido

imposto.

O fato gerador do tributo será considerado periódico quando

sua realização ocorre durante um espaço de tempo. Não tem dia definido, hoje ou

50



AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 267 e 268. 53

FALCÃO, Amilcar de Araujo. apud MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário. 9 ed. São Paulo: Altas. 2010. p. 147 e 148.

25

amanha, mas sim dentro de um espaço tempo, que no final analisa-se “n” fatos

isolados que, juntos torna-se o fato gerador do tributo, ensina Luciano Amaro.54

Seguindo este pensamento, Sergio Pinto Martins, ainda com

Amilcar de Araujo Falcão, apostila que são periódicos ou complexivos: “[...] os fatos

geradores cujo ciclo de formação se completa dentro de um determinado período de

tempo e que consistem num conjunto de fatos, circunstâncias ou acontecimentos

globalmente considerados.”

Cita-se o Imposto de Renda, tanto de pessoa física como

jurídica, como exemplo de fato gerador periódico ou complexivo, pois analisa-se

todos os atos feito durante o ano, para então gerar o imposto.

Já o fato gerador continuado, Luciano Amaro55 explica que é

constituído por uma situação que se perdura num espaço tempo e que pode ser

medido de tempos em tempos. Ele possui característica do instantâneo, pois pode

ser avaliado em um determinado momento do tempo (como exemplo, todo dia 10/01

de cada ano); e tem característica do periódico, devido ao fato de sua formação se

dar dentro de um espaço de tempo.

O Imposto sobre propriedade de veiculo automotor – o IPVA, o

imposto predial e territorial urbano – IPTU, é referente ao ano, porém apura-se

somente uma vez por ano, quando também é devido o seu pagamento.

Para que ocorra a obrigação tributária, necessário se faz a

ocorrência do fato gerador.

Luciano Amaro56 conceitua o fato gerador da obrigação

principal e acessória da forma como está descrito no CTN, conforme a seguir:

Fato gerador da obrigação tributária principal – diz o Código Tributário Nacional – “é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência” (art. 114). Já o fato gerador da obrigação acessória “é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou abstenção de ato que não configure obrigação principal” (art. 115).

54



AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 255

26

Isto quer dizer que, para ocorrência da obrigação tributária

principal, o fato gerador, isto é, a situação, que a dará nascimento, deve estar

tipificado na lei em sentido estrito.

Já a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária

acessória, pode estar tipificado em qualquer forma de legislação tributária, ou seja,

atos, decretos, portarias etc. É lei em sentido amplo.

1.4 A HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA

Já se sabe que quando o sujeito passivo pratica aquilo que

está descrito na lei, chama-se de fato gerador, já essa descrição feita pela lei do fato

gerador chama-se de hipótese de incidência.

Conceitua-se hipótese de incidência como sendo a definição do

fato gerador, feita através da lei que quando ocorrido, gera a obrigação tributária.57

Afirma Hugo de Brito Machado58 que a hipótese de incidência:

“designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária

e suficiente ao nascimento da obrigação tributária [...]”.

Geraldo Ataliba59 em seu livro Hipótese de Incidência

Tributária, apostila que deve-se distinguir a hipótese de incidência do fato

imponível60, “[...] denominando “hipótese de incidência” ao conceito legal (descrição

legal, hipotética, de um fato, estado de fato ou conjunto de circunstâncias de fato)”.

De acordo com Eduardo Sabbag61 representa a hipótese de

incidência:

[...] o momento abstrato, previsto em lei, hábil a deflagrar a relação jurídico-tributária. Caracteriza-se pela abstração, que se opõe à concretude fática, definindo-se pela escolha, feita pelo legislador, de fatos quaisquer, no mundo fenomênico, propensos a ensejar o nascimento do episódio jurídico-tributário.

57

CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais da tributação, classificação dos tributos, interpretação tributária, doutrina, prática e jurisprudência. p. 148. 58


ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6 ed. São Paulo: Malheiros. 2005. p. 54. 60

Fato imponível = fato gerador. 61

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. p. 652.

27

Geraldo Ataliba62 apresenta em sua obra retro citada, múltiplos

conceitos de hipótese de incidência, porém todos levam ao mesmo entendimento de

hipótese de incidência. Ilustra que hipótese de incidência é: a formulação hipotética,

prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o espelho do fato, a imagem

conceitual de um fato; é o seu desenho).

Descreve ainda que, é através da hipótese de incidência é que

o legislador cria os tributos, pois se não há a hipótese de incidência não há como ter

um tributo63.

Comenta através do autor Juan Manuel Teran, que o conceito

dado à hipótese de incidência é universal:

O conceito de h. i. – como o de relação, sanção, preceito e pessoa – é universal, no sentido de que não decorre da observação de um sistema particular, nem se compromete com nenhum instituto jurídico localizado no tempo e no espaço64.

Quer dizer que ela pode ser aplicada tanto a fatos presentes,

quantos passados.

Continuando a discorrer a respeito do conceito de hipótese de

incidência, Geraldo Ataliba reafirma que hipótese de incidência é um conceito,

porém um conceito para representar a idéia do que é o fato gerador. Ressalva que

este conceito dado a hipótese de incidência é muito mais do que um conceito

comum, é conceito legal, pois está contido na legislação, expresso na lei65.

A respeito desse conceito legal que Geraldo Ataliba expõe, o

próprio autor esclarece que conceito legal é utilizado para indicar um acontecimento,

indicação esta que está ligada ao teor do acontecimento (fato). Em razão do teor da

hipótese de incidência, ser uma indicação e não uma situação ocorrida; conclui-se

que a hipótese de incidência constitui a situação ocorrida, refere-se a esta situação,

62

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. p. 58. 63


TERAN, Juan Manuel apud ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. p. 59. 65

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. p. 60.

28

entretanto não se confundem. Um é a descrição (hipótese de incidência) e o outro o

acontecimento previsto na hipótese de incidência66.

Sobre hipótese de incidência entende-se, por fim, que é

descrição abstrata do fato gerador, enquanto este é a ocorrência daquilo que a

hipótese de incidência estabelece como necessário e suficiente para que nasça a

obrigação tributária.

Acrescentou-se que o conceito de hipótese de incidência é

universal, pelo motivo de ser possível sua aplicação a qualquer tempo; e mais, que o

conceito de hipótese de incidência é um conceito legal, por fazer parte da lei, estar

presente na legislação tributária e ser essencial à criação de um tributo.

1.4.1 Aspectos da hipótese de incidência

Assim como o fato gerador, a hipótese de incidência também

possui 5 (cinco) aspectos, sendo eles: material, temporal, espacial, pessoal e

quantitativo.

1.4.1.1 Material

Dos atos que praticamos, alguns deles por conseqüência de

sua ocorrência, acabam por virar uma obrigação tributária, pelo fato de estarem

estabelecidos em lei como devidos ao pagamento do tributo. Esses atos possuem

um núcleo, conhecido também como aspecto material, que são as características do

fato, relacionando-os a um tributo, ou seja, obrigação tributária.

Desta forma, Vittorio Cassone67 publica que esse aspecto:

[...] consiste na descrição que a lei faz do núcleo da HI. É o aspecto mais importante, pois determina o tipo tributário, e é comumente representado por um verbo e complemento. [...] É aspecto constitucional.

66


CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais da tributação, classificação dos tributos, interpretação tributária, doutrina, prática e jurisprudência. p. 149.

29

Geraldo Ataliba68 expõe que este é o aspecto mais importante,

pelo ponto de vista operacional e funcional do conceito de hipótese de incidência,

pelo fato que ele:

(...) revela sua essência, permitindo sua caracterização e individualização, em função de todas as demais hipóteses de incidência. É o aspecto decisivo que enseja fixar a espécie tributária a que o tributo (que a h. i. define) pertence.

Vicente Kleber de Melo Oliveira69 também considera o mais

importante, por ser responsável pela caracterização do fato gerador.

De forma mais objetiva, Paulo de Barros Carvalho70 explana

que o aspecto material também é conhecido como o núcleo da hipótese de

incidência, é a principal informação que o legislador passa para nós. Acrescenta

ainda que este núcleo/aspecto material será sempre constituído por um verbo e um

complemento.

Cita como exemplo as seguintes preposições: “(...) “vender

mercadorias”, “industrializar produtos”, “ser proprietário de bem imóvel”, “auferir

renda”, “prestar serviços”, “construir estradas”, “pavimentar ruas”, etc.”71.

Retornando as palavras de Geraldo Ataliba72, ressalta-se que

este aspecto está diretamente ligado ao aspecto pessoal, em virtude de um não

existir sem ou outro. Não se vende produto se não tem quem vendê-la e comprá-la,

não se aufere renda, se não tem quem auferi-la, e assim por diante.

Entende-se, por conseguinte que, o aspecto material é aquela

característica essencial da hipótese de incidência, é através dela que descobre-se

qual obrigação tributária é devida, e mais, que não há aspecto material sem o

aspecto pessoal, pois um completa o outro.

68



CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. p. 124 e 125. 71

CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. p. 125. 72


30

Sendo assim, Vicente Kleber Melo do Oliveira73 conceitua o

aspecto material, como:

[...] o núcleo do fato gerador é identificado por aquela característica principal, vale dizer, a característica mais relevante, sem a qual qualquer outra perderia seu significado no contexto da definição do fato gerador, porquanto dela dependeria.

José Eduardo Soares de Melo74, completa, ensinando que tal

aspecto versa sobre as situações, serviços prestados, obras públicas, negócios

jurídicos celebrados, pré- estabelecidos pela nossa Constituição Federal.

Ricardo Lobo Torres75 destaca que o aspecto material é a

essência do ato praticado, onde há o tributo devido. E dá como exemplo a compra e

venda, simples ato do cotidiano, que gera a incidência do tributo, sendo este o ITBI

(imposto sobre transmissão de bens imóveis inter vivos). Em razão deste aspecto,

sabe-se que há vários tipos de fatos geradores da obrigação tributária.

Usa-se como outros exemplos, entrada de produtos no

território nacional, gerando o II (imposto de importação), auferir renda durante o ano,

tendo como conseqüência o IR (imposto de renda), entre outros.

Destarte, o aspecto material é aquele que dá a característica

essencial ao fato gerador, pois através dele descobre-se qual o tributo que é devido

em face do ato, fato em situação ocorrida.

1.4.1.2 Temporal

A hipótese de incidência descreve quando se considera

ocorrido o fato nela descrito. Essa descrição é caracterizada como aspecto temporal

da hipótese de incidência.

73

OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e

prática. p. 235 e 236. 74

MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. p. 181. 75

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. p. 220.

31

Vittorio Cassone76 conceitua-o como sendo a ocasião/momento

que se verifica o surgimento da relação tributária, que se encontra estabelecido na

lei, criando assim a ligação entre os sujeitos.

Acrescenta Geraldo Ataliba77 que: “Define-se aspecto temporal

da h.i. como a propriedade que esta tem de designar (explicita ou implicitamente) o

momento em que se deve reputar consumado (acontecido, realizado) um fato

imponível.”

Eduardo Marcial Ferreira Jardim78 acredita que o aspecto

temporal é:

[...] o conjunto de elementos que nos permite identificar o momento em que a realização do comportamento contido no critério material será relevante para produzir a instalação do vinculo obrigacional. Em outras palavras, é a indicação inserta na hipótese que assinala o momento no qual se dá o nascimento da relação jurídica tributária.

Neste sentido, Geraldo Ataliba79 dispõe que cabe ao legislador

determinar quando se considerará ocorrido o fato. E mais, que essa determinação

que ele faz é denominada o aspecto temporal da hipótese de incidência. Caso não

haja a determinação por parte do legislador, se levará em consideração o momento

em que o fato material ocorre.

Nesta mesma linha de pensamento, Paulo de Barros

Carvalho80 também o define como um “conjunto de elementos” que auxilia na

identificação do momento da ocorrência do critério material.

Assinala ainda que esse aspecto é o responsável pelo

nascimento do vínculo obrigacional. É de suma importância saber delimitar em que

momento do tempo ele ocorreu, pois assim, nasce o direito subjetivo público do

76





CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. São Paulo: Max Limonad. 1998. p. 134.

32

Estado de poder cobrar que a obrigação seja adimplida, com base em um ato

legalmente previsto81.

José Eduardo Soares de Melo82 esclarece que este aspecto

versa sobre o momento no tempo que se considera ocorrido o fato gerador, e mais,

que a lei deve estabelecer os critérios para se considerar ocorrido.

Tal aspecto “[...] define qual é o momento em que o fato

gerador se aperfeiçoa, para efeito de recolhimento do tributo, segundo a alíquota

vigente na época” 83.

Ricardo Lobo Torres considera que o aspecto temporal é:

[...] é o balizamento, no tempo, feito pela lei formal, do núcleo do fato gerador, ou seja, do seu aspecto material. Qualquer fato gerador [...] tem uma certa duração e ocorre necessariamente entre determinados marcos temporais84.

Sendo assim, não há relação obrigacional se não

identificarmos o aspecto temporal da hipótese de incidência.

1.4.1.3 Espacial

O local da ocorrência do fato gerador é peça essencial para o

nascimento da obrigação tributária, sabendo o local, saberá a quem é devido o

pagamento do tributo.

Os tributos podem ter competência nacional, estadual ou

municipal, dependendo sempre do local de sua ocorrência, como discorre Vicente

Kleber de Melo Oliveira85:

Com efeito, a lei federal aplica-se em todo o território nacional;

a lei estadual, no seu respectivo território e a lei municipal, por conseguinte, deve

viger e ser aplicada apenas e exclusivamente dentro do território do respectivo

município.

81

CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. p. 134. 82


DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 183. 84

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. p. 223. 85

OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e prática. p. 238.

33

Geraldo Ataliba86 ressalta que existem locais onde mesmo que

ocorrido o fato gerador, não incidirá o pagamento do tributo:

Dão-se, nessas áreas, fatos submisíveis à h. i., não configurando, porém, fatos imponíveis, por faltar o aspecto espacial da h. i., ou seja, porque o aspecto espacial não abrange (não atinge) fatos localizados nessas áreas.

Exemplo disto é a Zona Franca de Manaus, situada no norte do

país, onde há redução de até 88% do II, dos produtos destinados a industrialização,

restituição total ou parcial do ICMS, e isenção do IPTU para empresas que geram no

mínimo 500 empregos diretos.

Adverte Zelmo Denari87 que só é válido cobrar o tributo, dos

fatos geradores que ocorreram dentro do limite territorial a qual compete ao ente

público, seja ele estadual ou municipal. Em razão do princípio da territorialidade,

cabe somente a um ente público a cobrança do tributo, não podendo ser cobrado em

duplicidade, ou ele é de competência federal, ou estadual, ou municipal, cabendo ao

legislador estabelecer tal regra.

Igualmente leciona José Eduardo Soares de Melo88, afirmando

que o aspecto espacial:

[...] significa que, por uma situação natural, os fatos tributários ocorrem em um determinado lugar, cumprindo ao legislador estabelecer o local em que, uma vez acontecida a materialidade tributária, se repute devida a obrigação. [...] Compreende tanto o âmbito territorial de validade da lei, estendendo-se por todo o país (tributos federais), pelos limites geográficos dos Estados, Distrito Federal e Municípios, como um local específico [...].

Paulo de Barros Carvalho89 ilustra que: “[...] o critério espacial

encerra os elementos que nos permitirão reconhecer a circunstância de lugar que

limita, no espaço, a ocorrência daquele evento”.

86




CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. p. 130.

34

Para Vittorio Cassone90, o aspecto espacial designa aonde

deverá acontecer o fato gerador, devendo obedecer à demarcação territorial de cada

ente público, atendo-se sempre a competência territorial/tributária deles.

Geraldo Ataliba91 conceitua aspecto espacial como sendo “[...]

a indicação de circunstancias de lugar, contidas explicita ou implicitamente na h. i.,

relevante para a configuração do fato imponível”.

É importante lembrar que, no aspecto espacial, incide o

princípio da territorialidade tributária, onde os fatos ocorridos no Município o

pertencem; os ocorridos no Estado pertencem ao Estado, e os praticados no âmbito

Federal, pertencem a União.

Caso ocorra conflito de competência entre os entes, deve-se

analisar o que a Constituição Federal estabelece, pois nela está descrito a quem

compete o recebimento de cada tributo, resolvendo assim tais conflitos.

Conclui-se, portanto, que o aspecto espacial deve atender o

princípio da territorialidade da lei tributária, para que não ocorra a cobrança em

duplicidade, nem gere confusão para saber a quem é devido tal tributo.

1.4.1.4 Pessoal

Na relação tributária sempre há um pessoa que tem a

obrigação de prestar algo, e outro que possui o direito de recebê-lo. Essas pessoas

são conhecidas no Direito Tributário como sujeito passivo e sujeito ativo, as quais

são partes do aspecto pessoal da hipótese de incidência.

Geraldo Ataliba92 expressa que o aspecto pessoal, também

conhecido como subjetivo é, de fato:

[...] a qualidade – inerente à hipótese de incidência – que determina os sujeitos da obrigação tributária, que o fato imponível nascerá. Consiste numa conexão (relação de fato) entre o núcleo da hipótese de incidência e duas pessoas, que serão erigidas, em virtude do fato imponível e por força da lei, em sujeitos da obrigação.

90

CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais da tributação, classificação dos tributos, interpretação tributária, doutrina, prática e jurisprudência. p. 149.

91 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. p. 104.

92 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. p. 80.

35

Conforme Eduardo Marcial Ferreira Jardim93, o aspecto

pessoal é aquele que apresenta as pessoas que fazem parte obrigação tributária,

em razão da ocorrência do fato previsto na hipótese de incidência. Apresentando

assim o sujeito ativo e o passivo.

De forma prática, Vittorio Cassone94, expõe que: “Pessoal – é

composto pelo Sujeito Ativo (o credor da obrigação tributária: União, Estado, Distrito

Federal ou Município) e Sujeito Passivo (o devedor da obrigação tributária).”

Geraldo Ataliba95, em seu livro Hipótese de Incidência

Tributária, observa que o legislador somente estabelece quem é o sujeito ativo da

relação obrigacional, e que para o sujeito passivo, apenas estabelece critérios para

que se possa determiná-lo.

Tudo isso em razão da Constituição Federal ser:

[...] extremamente minuciosa e quase exaustiva, [...] não deixa margem de liberdade ao legislador ordinário, seja para eleger a materialidade da h. i., seja para designar sujeitos passivos. Estes estão implícitos na Constituição: já estão designados no Texto Supremo, ou por dicção expressa, ou pela indicação sistemática, confirmadas pelos princípios da retribuição (art. 145, II), da proporcionalidade (arts. 145, III e 149), quanto as taxas e contribuições, ou capacidade contributiva (art. 145, § 1°), quanto aos impostos.96

Com a ressalva feita por Geraldo Ataliba97, o conceito de

aspecto pessoal passa a ser o seguinte: “[...] devemos dizer que aspecto pessoal é o

atributo da h. i. que determina o sujeito ativo da obrigação tributária respectiva e

estabelece os critérios para a fixação do sujeito passivo.”

Ricardo Lobo Torres98, dispõe que: o elemento subjetivo do

fato gerador, compreende o sujeito ativo e o sujeito passivo. Ou seja, passivo aquele

que tem o dever de prestar a obrigação tributária, e ativo aquele que detém o direito

de recebê-la.

93


CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais da tributação, classificação dos tributos, interpretação tributária, doutrina, prática e jurisprudência p. 148. 95

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. p. 81 96

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. p. 81 97


TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. p. 225.

36

Neste sentido, José Eduardo Soares de Melo99 explica

detalhadamente quem são os sujeitos que fazem parte da relação tributária,

apostilando da seguinte maneira:

O aspecto pessoal da norma tributária compreende as pessoas envolvidas na relação jurídica patrimonial, e que se vinculam à obrigação tributária, isto é: a) os titulares da competência (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), de conformidade com as partilhas das receitas previstas na Constituição Federal – denominados sujeitos ativos do tributo; e b) os contribuintes e responsáveis (pessoas privadas que mantêm relação com a materialidade), denominadas sujeitos passivos.

Em suma, sujeito ativo são aquelas pessoas de direito público

que detém a competência para receber a prestação, que são a União, Estados,

Distrito Federal e os Municípios. E o sujeito passivo, é aquele que tem a obrigação

de prestar o pagamento do tributo, e que são o contribuinte ou responsáveis.

Conforme artigo 119100 e 121101 do CTN.

Deste modo, sabe-se que o aspecto pessoal é aquele

relacionado às pessoas envolvidas na obrigação tributária, entretanto, ele determina

somente o sujeito ativo, e quanto ao sujeito passivo, o aspecto fixa critérios para que

possa ser determinado.

1.4.1.5 Quantitativo

Após saber qual tributo é devido, em razão do seu aspecto

material dele, faz-se necessário saber o quantum devido, e o aspecto quantitativo é

característica essencial para isto.

99


“Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”. 101

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”.

37

José Eduardo Soares de Melo102 apostila que o aspecto

quantitativo estabelece o tamanho da obrigação tributária devida, informando quanto

o contribuinte ou seu responsável deverá pagar ao fisco.

Para Vicente Kleber de Melo103 este aspecto, que também

como ser chamado de valorativo, está relacionado à parte econômica do tributo, isto

é, a importância devida ao ente público.

O aspecto quantitativo nada mais é do que o caminho para se

calcular o valor que o sujeito passivo deverá pagar aos cofres públicos, sejam eles

municipais, estaduais ou federais.

Seguindo esta linha, Ricardo Lobo Torres104 acredita que o:

aspecto quantitativo do fato gerador é o que, indicado na lei formal, permite o cálculo

do quantum debeatur ou a fixação do valor da prestação tributária.

Para obter esse valor (quantum debeatur), o aspecto

quantitativo deve indicar, na lei, a alíquota e a base de cálculo daquele determinado

tributo.

Assim como preceitua Vicente Kleber de Melo105:

Na verdade esse aspecto é representado pela base de cálculo vezes a alíquota, obtendo-se desse produto a quantia devida (quantum debeatur). [...] A lei que institui cada tributo deve necessariamente dizer como será apurada sua base de cálculo, aplicando sobre esta a alíquota devida.

Geraldo Ataliba106 apostila que o aspecto quantitativo é

composto por base imponível e alíquota, sendo que:

Base imponível é uma perspectiva dimensível do aspecto material da h. i. que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum debetur.

102



TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. p. 224 e 225. 105



38

E a alíquota é: “[...] a quota (fração), ou a parte da grandeza

contida no fato imponível que o estado se atribui (editando a lei tributária)”.

Dispõe-se que a alíquota quase sempre aparece como um

percentual de um valor, só não aparecerá como percentual, e que é muito difícil de

acontecer, quando a base de cálculo for de outra forma, como, por exemplo:

tamanho, volume, quilo, etc. Sendo assim a alíquota será expressa em dinheiro,

onde esse valor será multiplicado pela base de cálculo, exemplo: R$ 2,00 reais por

metro107.

Assim como Geraldo Ataliba, Vittorio Cassone 108 apostila que

o aspecto quantitativo:

[...] se divide em Base de cálculo e Alíquota. Base de cálculo é a expressão de grandeza do aspecto material da HI escolhida pela lei dentre aquelas inerentes ao fato gerador, sobre a qual incidirá a alíquota. Deve ser estabelecida pela lei, pois não terá nenhum efeito se estabelecida por Decreto sem base legal. Alíquota é uma percentagem que incide sobre a base de cálculo para determinação do montante do tributo e que também está sujeita ao princípio da estrita legalidade tributária.

Entende-se por base de cálculo, conforme Hugo de Brito

Machado109:

[...] a expressão econômica do fato gerador do tributo. Há de estar contida na norma que descreve a hipótese de incidência tributária. Assim, quando a lei institui um tributo, há de se referir a uma realidade economicamente quantificável. Assim, a lei que institui o imposto de renda e proventos de qualquer natureza indica o montante da renda ou dos proventos como base de cálculo desse imposto.

Um exemplo mais fácil para enxergar a base de cálculo é o

imposto sobre serviço (ISS), onde o valor do serviço prestado é a base de cálculo

dele.

107



MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27 ed. ver. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros. 2006. p. 154.

39

Paulo de Barros Carvalho110 conclui em sua obra que se tem a

base cálculo como método a apurar amplitude da conduta inserida no fato gerador, e

junto com a alíquota verificar o quantum é devido.

Para Hugo de Brito Machado111, conceitua-se alíquota da

seguinte maneira:

A palavra “alíquota” na linguagem dos matemáticos indica a parte ou a quantidade que está contida em outra em número exato de vezes. [...] No Direito Tributário tem sido utilizada para indicar o percentual aplicado sobre a base de cálculo para determinar-se o valor do tributo.

Seguindo com as palavras de Geraldo Ataliba112, observa-se

que: “o aspecto material da h.i., é sempre mensurável, isto é, sempre redutível a

uma expressão numérica. O fato posto na materialidade da h.i. é sempre passível de

medição”.

Sendo assim, entende-se que aquela descrição que o aspecto

material faz, caracterizando algumas condutas como sendo fatos geradores do

tributo, precisam necessariamente serem exprimidas em um valor, e este caminho é

feito com auxilio do aspecto quantitativo.

Porém, para definir o quantum debeatur da obrigação tributária,

só a base de cálculo (base imponível) não basta, necessita-se da alíquota, de modo

que cada obrigação tributária só poderá ter seu valor definido, quando presentes os

dois requisitos, base de cálculo e alíquota113.

Geraldo Ataliba114 adverte que não se pode esquecer que trata-

se de um aspecto da hipótese de incidência, e que ela é apenas mera descrição do

fato, por isso, tudo é apenas conceito.

Dá-se como exemplo final, para uma boa compreensão do o

tema aqui discutido, o seguinte: “A” possui um apartamento, e o vende a “B”, onde

110

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 22 ed, São Paulo: Saraiva. 2010. p. 395. 111




ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. p. 114 e 115. 114

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. p. 109 e 110.

40

incide o ITBI (imposto sobre transmissão de bens imóveis inter vivos), para saber o

valor a ser pago a título deste imposto, apura-se o valor venal do apartamento (este

valor é pré-estabelecido pelo município) no caso em tela, suponhamos ser de

R$100.000,00 (base de cálculo), e aplica-se o percentual, que no caso do ITBI está

estabelecido em lei municipal que pode variar entre 2% e 6%, no caso em tela,

suponhamos que seja de 2,5% (alíquota).

R$ 100.000,00 – base de cálculo

X 2,5% – alíquota aspecto quantitativo

= 2.500,00 – valor do imposto

Vale salientar que a base de calculo é considerada como um

fator individual, e que a alíquota é um fator estável e genérico. A base imponível é

individual, pois o valor numérico dado por ela, muda de acordo com cada fato

individual/pessoal (fato gerador/ fato imponível) que ocorre. A alíquota é estável e

genérica, porque é instituído através da lei, não varia assim como a base de cálculo

varia. É um fator fixo.115

Isto posto, pondera-se que caso a lei não estabeleça os

critérios necessários, que são conhecidos como os aspectos, não há como fazer

nascer a obrigação tributária. Assim, há a necessidade dos cinco aspectos da

hipótese de incidência tributária estarem previstos em lei, em cumprimento ao

princípio da estrita legalidade.

115


CAPÍTULO 2

O LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

2.1 DEFINIÇÃO DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

Ocorrido o fato gerador, nasce a obrigação tributária principal,

porém, para que o Fisco consiga cobrar essa obrigação tributária deve acontecer o

lançamento tributário, tornando assim exigível a obrigação, criando o crédito

tributário.

A definição legal de lançamento tributário está estabelecida no

artigo 142 do CTN:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Porém o conceito legal sofre críticas, muitas vezes é

conceituado como ato administrativo, ou como atividade administrativa.

Para Alexandre Macedo Tavares116 o conceito operacional do

lançamento não é único, pois:

Múltiplos são os significados que lhe são emprestados. Tal caráter é fruto da formulação com que o CTN estruturou essa categoria jurídica: a) ora é concebido como um “procedimento” (CTN, art. 142, caput); b) ora como uma “atividade” (art. 142, parágrafo único); c) ora como um “ato” administrativo (art. 150, caput).

Kiyoshi Harada117 determina lançamento tributário como sendo:

116

TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 139 e 140. 117

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. p. 433.

42

[...] um procedimento administrativo no sentido de que um agente, capaz procede a averiguação da subsunção do fato concreto à hipótese legal (ocorrência do fato gerador), a valoração dos elementos que integram o fato concreto (base de calculo), a aplicação da alíquota prevista na lei para a apuração do montante do tributo devido, a identificação do sujeito passivo, e, sendo o caso, a propositura de penalidade cabível.

Eduardo Marcial Ferreira Jardim118 adota o conceito de que o

lançamento é um “ato administrativo de aplicação da norma tributária material”.

Sacha Calmon Navarro Coêlho119, apostila que:

O lançamento é ato singular que se faz preceder de procedimentos preparatórios e que se faz suceder de procedimentos revisionais, podendo ser declarado, ao cabo, subsistente ou insubsistente, no todo ou em parte, em decorrência do controle do ato administrativo pela própria Administração [...].

Para Paulo de Barros Carvalho120, lançamento também não é

procedimento, e sim ato, conforme dispõe:

O lançamento é ato jurídico e não procedimento, como expressamente consigna o art. 142 do Código Tributário Nacional. Consiste, muitas vezes, no resultado de um procedimento, mas com ele não se confunde. Ë preciso dizer que o procedimento não é imprescindível para o lançamento, que pode consubstanciar ato isolado, independente de qualquer outro. Quando muito, o procedimento antecede e prepara a formação do ato, não integrando com seus pressupostos estruturais, que somente nele estarão contidos.

Aliomar Baleeiro cita vários autores que definem lançamento

como sendo um ato jurídico administrativo, sendo eles: Geraldo Ataliba, Amílcar

Falcão, Paulo de Barros Carvalho, Alberto Xavier e José Souto Maior Borges.

Por fim, conceitua lançamento como:

[...] ato jurídico administrativo vinculado e obrigatório, de individuação e concreção da norma tributária ao caso concreto (ato aplicativo), desencadeando efeitos confirmatórios - extintivos (no caso de homologação do pagamento) ou conferindo exigibilidade ao direito de

118


COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. p. 699. 120

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 458.

43

crédito que lhe é preexistente para fixar-lhe os termos e possibilitar a formação do titulo executivo.121

Hugo de Brito Machado122 define lançamento, assim como está

disposto no artigo 142 do CTN:

[...] é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, penalidade cabível.

Para Célio Armando Janczeski123 o termo procedimento deve

ser adotado no sentido:

[...] amplo, no sentido de atuação administrativa, já que na hipótese da Fazenda Pública deter todos os elementos necessários ao lançamento, o mesmo pode ser levado a efeito sem instauração de

um prévio lançamento.

Eduardo Sabbag124 explica que a vocábulo procedimento, aqui

empregado como conceito de lançamento tributário, deve ser entendido como um

conjunto de atos, devidamente organizados, com intuito definido. No caso do

lançamento esse intuito é constituir o crédito tributário.

A função estabelecida para o lançamento tributário é constituir

o credito tributário. Zelmo Denari125 explica que para este feito, a Administração

Pública:

[...] nos esquemas impositivos de sua iniciativa – não pratica somente um ato de lançamento, mas um série de atos administrativos tendentes a um fim, justamente o da constituição do crédito tributário. A está série de atos, conexos e conseqüentes, os publicistas dão o nome de procedimento.

Há também aqueles que caracterizam o lançamento tributário

como processo administrativo. Contudo, o lançamento tributário tem o procedimento

121

BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11 ed. atual. por Misael Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2009. p. 784. 122


JANCZESKI, Célio Armando. Processo tributário administrativo e judicial na teoria e na prática. 2 ed. Florianópolis: OAB/SC Editora. 2006. p. 29 124

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. p. 739 e 740. 125

DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 197.

44

e pode vir a ter o processo. Vittorio Cassone e Maria Eugênia Teixeira Cassone126

distinguem bem processo de procedimento:

Procedimento Administrativo Fiscal – para indicar o lançamento não impugnado pelo sujeito passivo, exaurindo-se com o pagamento do montante do tributo. Processo Administrativo Fiscal – que se instaura no exato momento em que o lançamento é impugnado pelo sujeito passivo. Se não houve pretensão (do Estado) resistida (pelo sujeito passivo), não se instaurará processo algum. Mesmo em caso de lavratura de Auto de Infração, se o contribuinte o reputar correto, e paga, não haverá pretensão resistida. Se, posteriormente, percebe que pagou a maior, poderá repetir, e aqui poderá instaurar-se um processo, administrativo ou judicial.

Sergio Pinto Martins127 ilustra que o lançamento tributário pode

ser dividido em duas fases, uma oficiosa/procedimento e a outra

contenciosa/processo:

Na fase oficiosa vão ser verificados pela autoridade administrativa o fato gerador e o valor do crédito tributário, sem que haja o conhecimento do sujeito passivo. Quando a autoridade administrativa apura o que é devido, notifica o sujeito passivo para tomar ciência do lançamento. Neste momento se inicia a fase contenciosa, se houver discussão sobre o acerto do lançamento.

Ou seja, todo o procedimento de verificação do fato gerador,

apuração do valor do tributo e a notificação do sujeito passivo, são consideradas a

parte oficiosa/procedimento do lançamento. O sujeito passivo recebe a notificação

para pagar ou apresentar impugnação, caso ele pague, não haverá a fase

contenciosa/processo, porém caso ele impugne o lançamento efetuado, aí sim terá

início a parte contenciosa/processo do lançamento tributário.

2.2 REQUISITOS DE VALIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

Para que o lançamento seja considerado válido deverá

obedecer alguns requisitos. Desmembrando o art. 142 do CTN, encontra-se tais

requisitos, que são:

126

CASSONE, Vittorio e CASSONE, Maria Eugênia Teixeira. Processo tributário: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2000. p. 18. 127

MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário. 9 ed. São Paulo: Atlas. p. 173.

45

a) verificar a ocorrência do fato gerador da respectiva

obrigação correspondente;

b) determinar a matéria tributável;

c) calcular o montante do tributo devido; e

d) identificar o sujeito passivo.

A fundamentação ligada as letras “a” e “b”, citadas

anteriormente, varia de acordo com cada modalidade de lançamento. Assim

preceitua Hugo de Brito Machado Segundo128:

Em se tratando de lançamento por homologação, a fundamentação estará contida na própria atividade desenvolvida pelo contribuinte, que a autoridade simplesmente ratifica, desde que não altere o quantum apurado pelo sujeito passivo. Entretanto, caso haja alteração em tal quantum (v.g. com a imposição de penalidades), ou caso se trate de qualquer outra modalidade de lançamento, uma fundamentação explicita é indispensável, até como forma de viabilizar o direito de defesa do sujeito passivo.

Já no lançamento por declaração a fundamentação:

[...] poderá consistir na simples aceitação das informações declaradas, e na indicação dos dispositivos legais aplicáveis, em face dos quais se chegou ao montante finalmente lançado. Caso não sejam aceitos os valores declarados, a fundamentação deverá indicar, detalhadamente, as razões correspondentes, bem como o critério adotado para se chegar aos valores efetivamente utilizados para o cálculo do tributo. Semelhante deverá ser a fundamentação, em se tratando de lançamento de ofício efetuado de maneira ordinária [...]

Hugo de Brito Machado Segundo129 explica que, no

lançamento de ofício, é que se pede uma maior fundamentação:

Maior detalhe, rigor e exaustividade são requeridos quando se tratar da fundamentação de um lançamento de ofício efetuado de forma a exigir valores que o Fisco entenda que deveriam ter sido lançados anteriormente, por quaisquer das modalidades anteriores de lançamento, mas que não o foram.

Destaca ainda que, quando faltar à fundamentação ou ela não

for suficiente, haverá nulidade no lançamento tributário130.

128

SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Processo tributário. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2009. p. 78. 129

SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Processo tributário. p. 79.

46

Sendo assim, o lançamento tributário que não for

fundamentado, ou seja, aquele que não explicar qual fato gerador ocorreu e ainda

não prova essa ocorrência é nulo, conforme Hugo de Brito Machado Segundo131.

Determinando o sujeito passivo da obrigação tributária, este

deverá ser notificado para pagar ou impugnar, sendo esse mais um requisito de

validade do lançamento tributário.

Caso não esteja presente algum dos requisitos acima

expostos, o lançamento tributário não será declarado válido.

2.3 MODALIDADES DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

O Código Tributário Nacional apresenta três modalidades de

lançamento tributário, que são: direto, por declaração e por homologação, previstas,

respectivamente, nos artigos 149, 147 e 150 do CTN.

Uma modalidade difere-se da outra em virtude do nível de

participação do sujeito passivo na efetuação do lançamento.

2.3.1 Lançamento direto, de ofício ou ex officio

Essa modalidade de lançamento tem como característica a não

participação do sujeito passivo. Ele é efetuado inteiramente pela autoridade

administrativa e sua previsão legal está elencada no artigo 149 do CTN.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I – quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

130

SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Processo tributário. p. 79. 131

SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Processo tributário. p. 80 e 81.

47

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

Alexandre Macedo Tavares132 apostila que essa modalidade de

lançamento é aquele:

[...] realizado por iniciativa da autoridade administrativa, independentemente de qualquer colaboração do sujeito passivo (CTN, art. 149). Nessa modalidade de lançamento, a apuração do quantum debeatur é feita por conta da autoridade administrativa, que notifica o contribuinte para que proceda ao respectivo pagamento.

Neste norte, Kiyoshi Harada133 assevera que o lançamento é

realizado pela autoridade administrativa competente, sem nenhum auxílio do sujeito

passivo. Sendo que a autoridade administrativa constata a ocorrência do fato

gerador, definindo qual tributo ocorreu, calcula o valor do tributo devido, verifica

quem é o sujeito passivo e procede a notificação.

Para Hugo de Brito Machado Segundo134:

Diz–se de oficio aquele lançamento efetuado pela autoridade administrativa sem que se faça necessária qualquer iniciativa ou participação do sujeito passivo, conforme previsto no art. 149 do CTN.

Nota-se, através do artigo 149 do CTN, que essa modalidade

de lançamento possui duas utilidades: a primeira, para realizar o lançamento dos

tributos dos quais a autoridade administrativa faz o processamento das informações

sozinha e lança automaticamente, que são o IPTU e o IPVA; a segunda, se dá em

132

TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 144. 133

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. p.434. 134


48

razão da revisão dos tributos que foram lançados e o sujeito passivo não presta as

devidas informações, onde elas foram omissas, incorretas, falsas. Neste caso o

Fisco, através de fiscalização, lançará de ofício corretamente o tributo.

José Souto Maior Borges135 conceitua o lançamento conforme

anteriormente exposto, discorrendo, de forma mais sintética: “O lançamento ex

officio é realizado ou independentemente das operações de quantificação do débito

pelo sujeito passivo ou quando este as efetua insuficientemente”.

A respeito do parágrafo único do referido artigo, que trata do

prazo para a revisão do lançamento, a Fazenda Pública precisa obedecer ao prazo

estabelecido no artigo 173, do CTN, que é:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Paulo de Barros Carvalho136 acrescenta:

[...] que a revisão só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública, que é de cinco anos, na conformidade das disposições sobre o instituto da decadência (art. 173, incisos e parágrafo único).

Logo, extinto o prazo decadencial, não poderá o Fisco mais

revisar administrativamente o lançamento.

2.3.2 Lançamento por declaração ou misto

Nessa modalidade de lançamento já há a participação do

sujeito passivo. O sujeito ativo lança o tributo de acordo com as informações

135

BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário. 2 ed. São Paulo: Editora Malheiros, 1999. p. 340. 136

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 492.

49

prestadas pelo sujeito passivo ou terceiro responsável. Sua previsão legal está

elencada no artigo 147 do CTN.

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. § 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. § 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que

competir a revisão daquela.

Hugo de Brito Machado Segundo137 ensina que o lançamento

por declaração se caracteriza quando:

[...] as informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação, são prestadas à autoridade administrativa pelo sujeito passivo ou por terceiro. Diante dessas informações, a autoridade efetiva o lançamento e notifica o sujeito passivo a pagá-lo ou a impugná-lo dentro de determinado prazo.

Alexandre Macedo Tavares138 explica que o lançamento por

declaração é aquele que é:

[...] efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, isto é, quando um ou outro, na forma da legislação tributaria, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação (CTN, art. 147).

José Souto Maior Borges139 elucida que:

No lançamento por declaração o ato administrativo de aplicação da lei tributária material ao caso concreto somente é realizado após as operações de quantificação do débito tributário realizadas pelo sujeito passivo ou terceiro.

Zelmo Denari140 acredita que esta modalidade de lançamento é

uma das mais complicadas, pois a autoridade administrativa não detém o domínio

imediato das informações, que é de responsabilidade do contribuinte transmiti-las.

137


TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 144 e 145. 139

BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário. p. 329.

50

Cabe ao Fisco a averiguação das declarações, para

posteriormente efetuar o lançamento, onde se notificará o contribuinte do valor do

tributo e qual sua data de pagamento141.

Vicente Kleber de Melo Oliveira142 profere que esta modalidade

de lançamento também é conhecida como mista, em virtude do:

[...] sujeito passivo ou terceiro, na forma da legislação tributária, fornecer à autoridade administrativa os dados necessários relativamente à matéria de fato, imprescindíveis à sua realização. Daí este tipo de lançamento ser também conhecido por lançamento misto, dada a participação, em sua feitura, do Fisco e do contribuinte.

Como a declaração (que é uma obrigação acessória, conforme

previsto no art. 113 §2° do CTN) é efetuada pelo contribuinte/ terceiro e

posteriormente analisada pelo Fisco, conclui-se que nesta relação os dois sujeitos

participam, diferentemente da modalidade de ofício, onde somente o Fisco atua. Por

essa razão, esta modalidade de lançamento também é chamada de misto.

Deste modo, Eduardo Marcial Ferreira Jardim143 apresenta: O

lançamento misto ou por declaração, a seu turno, caracteriza-se pela contingência

de que tanto o sujeito ativo como o sujeito passivo participam da sua elaboração,[...].

Vale ressaltar que está modalidade de lançamento é conhecida

como mista, em virtude de ambos os sujeitos participarem, porém com atividade

inconfundíveis, pois apenas o sujeito ativo detém capacidade para efetuar o

lançamento, já que o sujeito passivo apenas o auxilia.

José Souto Maior Borges144 adverte que as informações

contidas na declaração prestada pelo contribuinte podem ter embasamento em

outras declarações, prestadas por terceiro, e que ambas estão sujeitas ao

controle/fiscalização do Fisco.

140



OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional: teoria e pratica. p. 263. 143


BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário. p. 330.

51

Passando a analisar o §1º que traz a autorização para que se

realize a alteração/retificação da declaração por parte do sujeito passivo para reduzir

ou excluir o tributo, pode-se observar que:

O sujeito passivo pode retificar a declaração, ou porque se engane ou omita de boa-fé algum elemento, ou porque se arrependa da sonegação premeditada (CTN, art. 138), ou ainda por que tenha cometido erro material em detrimento próprio.145

José Souto Maior Borges146 completa:

Note-se que é irrelevante para os efeitos do art. 147, §1°, tenha sido ou não na intimidade da repartição fazendária realizado o lançamento, ou seja, que este já se tenha aperfeiçoado na sua “existência”(validade). O que importa é que o lançamento, acaso efetuado, não tenha sido notificado ao sujeito passivo.

Portanto, quando o sujeito passivo realiza a declaração e,

posteriormente, porém anteriormente a notificação do lançamento, verifica que

houve um erro de sua parte, que pode diminuir ou excluir o tributo, ele poderá fazê-

lo, entretanto deverá comprovar o erro.

Porém, quando a alteração da declaração versar sobre

aumento do tributo, Luciano Amaro147 publica:

A retificação feito pelo declarante, quando implicar aumento do valor do tributo devido, pode ser feita antes ou depois da notificação do lançamento, de modo que ou a autoridade já efetivará o lançamento de acordo com os dados corretos, ou realizará um lançamento complementar.

Deste modo, conclui-se que para que seja aumentado o valor

do tributo, o contribuinte poderá fazê-lo a qualquer hora, mas quando deseja

diminuí-lo ou excluí-lo deverá fazê-lo antes da notificação do lançamento e ainda

deverá comprovar o erro.

O §2° trata da revisão de ofício por parte da Administração

Pública, que só deverá ocorrer quando os erros contidos na declaração são de

simples verificação.

145

BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. p. 816. 146

BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário. p. 331. 147

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 359.

52

É o que ensina Américo Masset Lacombe148:

O § 2° determina a retificação de ofício, pela Administração, dos erros contidos na declaração do sujeito passivo, e facilmente apuráveis pela sua própria verificação. Torna-se no entanto necessário que tais erros sejam realmente verificáveis pela simples leitura da declaração, erros de cálculo, por exemplo, omissão de

rendimentos constantes de declaração da fonte pagadora etc.

A retificação prevista no § 2° tanto pode ser feita em favor do

sujeito ativo como também em favor do sujeito passivo, em virtude do princípio da

legalidade dos tributos e do caráter vinculado do lançamento, pondera Luciano

Amaro149.

Quando a Administração verifica que há erros contidos na

declaração efetuada pelo sujeito passivo, ela utilizará de outra modalidade de

lançamento, que é a de ofício, anteriormente explicada, isto é, com base nas

informações que ela possui, para retificar o tributo sem qualquer auxílio do sujeito

passivo e/ou terceiro.

2.3.3 Lançamento por homologação ou autolançamento

Nesta modalidade de lançamento ocorre como no lançamento

por declaração, isto é, tem-se a participação do sujeito passivo. No entanto, esta

participação é maior. Sua previsão legal está estabelecida no art. 150 do CTN.

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. § 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. § 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

148

LACOMBE, Américo Masset. Comentarios os Código Tributário Nacional. Ives Granda da Silva Martins coord. 3 ed. São Paulo: Saraiva. 2002. p. 317 149

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 359

53

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Entende-se como lançamento por homologação, conforme

Hugo de Brito Machado Segundo150:

[...] no qual o sujeito passivo realiza toda a atividade de apuração dos dados necessários à constituição do crédito tributário, tendo o dever de antecipar o pagamento do valor respectivo antes de qualquer manifestação do Fisco sobre essa apuração. Concordando com a atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, o Fisco a homologará, se exata, ou procederá ao lançamento de ofício em caso contrário.

Alexandre Macedo Tavares151 ensina que a modalidade

lançamento por homologação é aquela em que o sujeito passivo. Analisa sua

conduta, enquadra-a no respectivo tributo, verifica o valor desse tributo e ainda

efetua o pagamento, incumbindo ao Fisco verificar se está correta ou não a

operação realizada; estando correta ele homologa, caso contraio, lançará de ofício

as diferenças constatadas.

Eduardo Marcial Ferreira Jardim152 informa que o lançamento

por homologação é:

[...] elaborado inteiramente pelo sujeito passivo, que efetua o preenchimento dos formulários pertinentes, procede à apuração dos cálculos e, ao final, promove o recolhimento do tributo devido. À Fazenda cabe manifestar a sua concordância, se for o caso, e aí temos a chamada homologação expressa, ou remanesce a ela o direito de realizar a competente revisão dentro do espaço temporal de cincos anos, sendo que o seu silêncio nesse período exprime hipótese de homologação tácita do lançamento.

Zelmo Denari153 diz que esta modalidade de lançamento foi

criada para uma economia na Administração, pois o contribuinte faz todo o serviço

que um funcionário público teria que fazer, pois verifica a ocorrência da obrigação

tributária, calcula o valor do tributo e paga ao Fisco, a quem cumpre tão somente

homologá-lo ou não.

150

SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Processo tributário. p.59. 151

TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 145. 152


DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 203.

54

Há quem chame esta modalidade de lançamento de

autolançamento, sendo que este termo recebe algumas críticas, pois não há o

lançamento sozinho, já que a autoridade administrativa tem que homologá-lo.

A palavra “homologação” vem do latim homologare, que

provém do grego omologien (reconhecer), no âmbito jurídico significa confirmação,

aprovação de um ato, ou até mesmo ratificação, para que se possa dar a este uma

força executória154.

Hugo de Brito Machado155 explica porque não se chama o

lançamento por homologação de autolançamento:

O lançamento por homologação também é conhecido como autolançamento. Mas como o Código diz ser a atividade de lançamento privativa da autoridade administrativa, evidentemente não se pode cogitar de um lançamento feito pelo sujeito passivo. Embora faça ele todo o trabalho material, o lançamento, no caso, só se opera com a homologação.

José Souto Maior Borges156 completa este entendimento,

discorrendo o seguinte:

Em termos de Direito Positivo brasileiro o conceito de “autolançamento” não tem aplicabilidade, porque o lançamento é sempre ato privativo da autoridade administrativa (CTN, art. 142, caput), inclusive os casos de lançamento por homologação (CTN, art. 150, caput) [...].

E mais

O que se homologa nas hipóteses de lançamento por homologação não é o ato de lançamento, mas pura e simplesmente a “atividade” do sujeito passivo tendente à satisfação do crédito tributário157.

Hugo de Brito Machado Segundo158 mostra a diferença entre o

lançamento por homologação e o lançamento por declaração, que está vinculado ao

pagamento do tributo.

154

SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. p. 685. 155





55

Enquanto no lançamento por declaração o sujeito passivo apenas está obrigado ao pagamento depois de notificado pela autoridade competente da realização do lançamento, depois de examinadas as suas declarações, na modalidade por homologação o pagamento é feito antes de qualquer exame por parte da autoridade.

O § 1° diz que se extinguirá o crédito com o pagamento dele,

porém Hugo de Brito Machado159 pondera que:

Isto significa que tal extinção não é definitiva. Sobrevindo ato homologatório do lançamento, o crédito se considera extinto por força do estipulado no art. 156, VII, do CTN.

A respeito do prazo de cinco anos, estabelecido no § 4°,

Luciano Amaro160 apostila que:

A natureza do prazo ai previsto é decadencial, ou seja esgotado o lapso de tempo estabelecido, sem manifestação da autoridade administrativa, ela decai o direito de (recusando a homologação) lançar de ofício o tributo, ao mesmo tempo em que tacitamente anui com o montante pago pelo sujeito passivo (homologação tácita).

A homologação tácita só ocorrerá se houver acontecido o

pagamento antecipado, como mostra Hugo de Brito Machado161:

Tendo sido prestadas as informações e não efetuado o pagamento antecipado não se opera a homologação tácita, porque esta tem apenas a finalidade de afirmar a exatidão do valor apurado, para emprestar ao pagamento antecipado o efeito extintivo do crédito.

Pode-se ocorrer também a homologação expressa, que é

aquela que depois de o sujeito passivo ter efetuado todos os procedimentos

necessários e ter realizado o pagamento antecipadamente do tributo, a

Administração homologa expressamente o lançamento, sem esperar pelo prazo de 5

anos, contudo Sacha Calmon Navarro Coêlho162 elucida que:

A homologação não interessa à Administração. Prefere deixar correr em aberto o prazo de cinco anos a contar do fato gerador da obrigação tributária, com o fito de fiscalizar ditos “suplementares”, de ofício. É mais eficaz e mais cômodo.

159




COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. p. 717.

56

A administração prefere deixar o prazo correr, pois durante

esses cinco anos poderá lançar de ofício as divergências encontradas, pois caso ela

homologue expressamente o lançamento não poderá efetuar estas mudanças.

São típicos dessa modalidade lançamento vários tributos, como

os seguintes impostos: IRPJ, IPI, ICMS e ISS de pessoa jurídica.

CAPÍTULO 3

A UTILIZAÇÃO DO ARBITRAMENTO NO LANÇAMENTO

TRIBUTÁRIO

3.1 DEFINIÇÃO DE ARBITRAMENTO

O termo arbitramento deriva da palavra arbitragem, entretanto

seu significado é distinto. Sua aplicação no direito tributário é diferente daquela

usada no direito processual civil. No direito processual civil é usada para solucionar

litígios, já no direito tributário serve como meio de apuração do valor do tributo.

O objeto em estudo é o artigo 148 do CTN, que prevê a

utilização do arbitramento, veja-se:

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tem em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

No dicionário jurídico de De Plácido e Silva163, arbitramento é

caracterizado como: “[...] o procedimento que se promove no sentido de apreciar-se

o valor de determinados fatos ou coisas, de que não se têm elementos certos de

avaliação.”

Arbitrar, segundo Aliomar Baleeiro164 é “[...] estimar, calcular,

buscar a verdade dentro ou fora da omissão, reticência, mentira”.

Para Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro

Coêlho165, o arbitramento não é mais uma modalidade de lançamento é apenas uma

técnica, conforme dispõem:

163

SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. p. 129. 164

BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. p. 818.

58

O arbitramento, mediante processo regular, não é procedimento de lançamento especial. As modalidades de lançamento, previstas no Código Tributário Nacional, são apenas três: de ofício, com base em declaração do sujeito passivo ou de terceiros e por homologação. O arbitramento, disciplinado no art. 148, é apenas técnica – inerente ao lançamento de ofício – para avaliação contraditória de preços, bens, serviços ou atos jurídicos, utilizável sempre que inexistam os documentos ou declarações do contribuinte ou que, embora existentes, não mereçam fé.

Célio Armando Janczeski166 elucida que: “O arbitramento não

se trata de um lançamento especial, mas apenas técnica do lançamento de ofício”.

Nesse sentido Eduardo Sabbag167 ensina “[...] que o

arbitramento não é uma quarta espécie de lançamento, mas um critério substitutivo

ou uma técnica de tributação indiciária”.

Igualmente leciona José Souto Maior Borges168, com as

seguintes palavras:

Lançamento por arbitramento é apenas uma fórmula elíptica, empregada brevitatis causa para designar o lançamento ex officio de tributos [...]. O lançamento por arbitramento é, nesses termos, apenas uma subespécie qualificada do lançamento de ofício, genericamente considerado.

Luciano Amaro169 apostila que o lançamento por arbitramento é

uma “técnica de descoberta da verdade material [...]”.

Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro

Coêlho170 conceituam-no como:

[...] remédio que viabiliza o lançamento, em face da inexistência de documentos ou imprestabilidade dos documentos e dados fornecidos pelo próprio contribuinte ou por terceiro legalmente obrigado a

informar.

165

DERZI, Misabel Abreu Machado e COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito tributário aplicado: estudos e pareceres. Belo Horizonte: Del Rey. 1997. p. 355. 166

JANCZESKI, Célio Armando. Processo tributário administrativo e judicial na teoria e na prática. p. 38. 167

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. p. 758. 168



DERZI, Misabel Abreu Machado e COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito tributário aplicado: estudos e pareceres. Belo Horizonte: Del Rey. 1997. p. 356.

59

Furtado e Jaime Advogados171, em artigo publicado, concluem

que o arbitramento não é uma modalidade de lançamento, e sim um meio de prova

utilizado para a confecção dele, o arbitramento é feito antes do lançamento, e é

determinado como ato que o Fisco utiliza para estimar o preço para o bem ou direito,

quando os valores declarados pelo contribuinte, possuem omissão ou sinais de

utilização de meios fraudulentos para sua estipulação.

Deste modo, pode-se observar que o arbitramento, não é mais

uma modalidade de lançamento tributário, pois modalidades só existem três, que

são: o de oficio, o por declaração e o por homologação. O arbitramento é uma

técnica de lançamento, ligada ao lançamento de ofício.

3.2 SITUAÇÃO EM QUE O ARBITRAMENTO PODE SER UTILIZADO

A autoridade administrativa somente poderá utilizar-se do

arbitramento, quando presentes os requisitos estabelecidos no art. 148 do CTN.


Coêlho172 ensinam que:

Portanto, o art. 148 do CTN somente autoriza a utilização do arbitramento em face das omissões ou atos de falsidades e desonestidades perpetuadas pelo contribuinte ou terceiro que tornem imprestáveis os dados registrados em sua escrita.

E alertam:

Não sendo essa a hipótese, a contrario sensu, ficam vedadas as presunções e os indícios, pautas e médias levantadas, técnicas que afastam o lançamento da realidade dos fatos e da capacidade econômica do sujeito passivo. Além disso, não pode haver confusão entre mero atraso na escrita e fraude, sonegação, documento falso, enfim desonestidade, que são sempre dolosos e, de algum modo, podem ser presumidos.

171

FURTADO e JAIME advogados. Lançamento por arbitramento e discricionariedade administrativa. Disponível em< http://projuridico.net/furtadoejaime/site/index.php?option=com_content&task=view&id=7&Itemid=2. Acessado em: 26/10/2010. 172

DERZI, Misabel Abreu Machado e COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito tributário aplicado: estudos e pareceres. p. 356.

http://projuridico.net/furtadoejaime/site/index.php?option=com_content&task=view&id=7&Itemid=2

60

Aliomar Baleeiro173 apostila que quando o

contribuinte/responsável (sujeito passivo) for omisso, reticente ou mendaz, a

respeito dos valores ou preços de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a

autoridade administrativa está autorizada para realizar o arbitramento tributário,

desde que use de elementos idôneos para isto. E mais, ele não pode simplesmente

aplicar o arbítrio puro e simples, este procedimento tem que obedecer a

racionalidade, a lógica e ter motivação.

Segundo o doutrinador Alberto Xavier174 são “três os

pressupostos da admissibilidade do arbitramento: a) inexistência da escrituração; b)

recusa de apresentação da escrituração; c) imprestabilidade da escrituração.”

Nesse mesmo caminho Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha

Calmon Navarro Coêlho175 acrescentam:

[...] poderá o Fisco servir-se da técnica do arbitramento, obedecidos os pressupostos e requisitos do art. 148, quais sejam: - ausência de escrita ou de documentação que a lastreie (a isso estando equiparada a recusa em informar ou entregar documentação por parte do contribuinte ou terceiro obrigado); - prévia desonestidade do sujeito passivo nas informações prestadas ou na elaboração da escrita, abalando-se a crença nos dados por ele oferecidos a par de documentação imprestável eivada de falsidade.

Para Célio Armando Janczeski176, a aplicação do arbitramento

só é possível quando presente os requisitos mencionados no artigo 148 do CTN,

onde caberá ao Fisco o ônus da prova. As falhas apresentas pelo Fisco não podem

ser contornáveis. Os dados fornecidos precisam ser concretos, precisos e

individualizados, não bastando à simples alegação de que há irregularidades.

173


XAVIER, Alberto. I. R. Lançamento por arbitramento – pressupostos e limites. Revista de Direito Tributário n° 31. São Paulo: Editora Malheiros. 1985. p. 179. 175

DERZI, Misabel Abreu Machado e COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito tributário aplicado: estudos e pareceres. Belo Horizonte: Del Rey. 1997. p. 355. 176

JANCZESKI, Célio Armando. Processo tributário administrativo e judicial na teoria e na prática. p. 38.

61

No que tange a inexistência da escrituração, que é um dos

requisitos que se possa utilizar o arbitramento, Alberto Xavier177 apostila essa que

escrituração é conhecida como prova pré-constituída e que:

Nos casos em que não existe prova direta pré-constituída, ou é deficiente, a Administração fiscal deve também investigar livremente a verdade material. É certo que ela não dispõe agora de uma base probatória fornecida diretamente pelo contribuinte; e por isso deverá ativamente recorrer a todos os elementos necessários a sua convicção. Tais elementos serão, via de regra, constituídos por provas indiretas, isto é, por fatos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio de regras de experiência comum, da ciência ou

da técnica, uma ligação quanto aos fatos indiciados.

Sendo assim a Administração Pública, quando não encontrar

uma escrituração, terá que investigar sem nenhum auxílio, os fatos ocorridos e

apurar, sempre buscando a verdade material, o valor dos bens, direitos, serviços ou

atos jurídicos.

Marcelo Martins Motta Filho178, em artigo publicado na Revista

Tributária e de Finanças Pública finda que: “É preciso que [...] o resultado da

omissão [...] da documentação implique completa impossibilidade de descoberta da

grandeza manifestada pelo fato jurídico.”

O contribuinte pode não ter a escrituração, mas caso tenha

algum meio de provar suas vendas, ou serviços, e com essa prova seja possível

apurar o lucro, não poderá o Fisco arbitrar o valor.

Já ao tocante a recusa da apresentação da escrituração à

Administração Pública, Hugo de Brito Machado Segundo ensina que o contribuinte

somente está obrigado a apresentar os livros que sejam exigíveis por lei, em relação

aos facultados não está obrigado.

Alberto Xavier179 ressalta que a obrigação de apresentar a

escrituração gera somente a obrigação de mostrá-los e não a obrigação de produzir

provas, pois o ônus da prova é incumbência da Administração Pública, veja-se:

177

XAVIER, Alberto. I. R. Lançamento por arbitramento – pressupostos e limites. p. 176. 178

FILHO, Marcelo Martins Motta. Arbitramento – pressupostos. Revista Tributária e de Finanças Públicas. vol. 70, p. 297 a 309. 179

XAVIER, Alberto. I. R. Lançamento por aribitramento – pressupostos e limites. p. 177-178.

62

A intervenção do particular na instrução do procedimento pode, é certo, constituir conteúdo de um dever jurídico, e assim sucederá quando presta declarações ou esclarecimentos ou quando exibe livros ou documentos em seu poder. Mas não pode nestes casos falar-se, em rigor, num dever de prova, pois este só existe relativamente ao órgão de aplicação do direito e traduz na averiguação do fato que, sendo objeto do processo, é pressuposto daquela aplicação. Por parte do contribuinte tal dever não pode configurar-se como um dever ou encargo de prova, mas como um dever de facultar meios de prova cuja valoração caberá ao órgão de aplicação do direito, ou seja, como um dever de colaboração na instrução do processo, de natureza análoga ao que recai sobre terceiros.

Deste modo, analise-se que o contribuinte ou seu responsável

legal tem o dever de apresentar sua escrituração ao Fisco, e caso não há tenha, ou

recuse-se a mostrá-la, então proceder-se-á ao arbitramento.

Acerca da imprestabilidade da escrituração, Misabel Abreu

Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coêlho180 advertem que só aquela

tributação que demonstre falhas materiais irreparáveis pode-se usar o arbitramento,

porém se houver falhas formais, ou seja, defeitos na sua forma, que podem ser

reparáveis e que não atrapalhem a apuração do tributo, não há razão para utilizar-se

do arbitramento.

Para que a escrituração não seja considerada válida,

autorizando assim o emprego do arbitramento, Samuel Monteiro181 observa o

seguinte:

Uma escrita somente poderá ser desprezada depois de ser totalmente examinada contabilmente e em profundidade, e se ficar provado, em contrário pleno, antes de qualquer procedimento desclassificatório, que ela não consegue provar as receitas, custos ou despesas totais; não permite que se levante o estoque atual, nem a conta de caixa; sendo assim, confusa, com lançamentos sem clareza, precisão e concisão e sem possibilidade alguma de se apurar os resultados da empresa através de sua escrituração contábil e fiscal.

Alberto Xavier182 dispõe que na escrituração pode haver vícios,

erros, falhas sem que a tornem imprestável, caso o Fisco durante a investigação

180

DERZI, Misabel Abreu Machado e COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito tributário aplicado: estudos e pareceres. p. 362. 181

MONTEIRO, Samuel. Tributos e contribuições: tratado teórico e prático. p. 175. 182

XAVIER, Alberto. I. R. Lançamento por arbitramento – pressupostos e limites. p. 180.

63

consiga apurar o lucro mesmo com essas anomalias presentes na escrituração, ele

tem o dever de suprimir esse vício, erro ou falha, chegando assim mais próximo da

verdade material.

Igualmente leciona Maria Rita Ferragut183 fundamentando que:

O critério para determinar se um ou mais vícios ou erros são ou não suscetíveis de ensejar a desconsideração da documentação reside no seguinte: se implicarem a impossibilidade por parte do Fisco de, mediante exercício do dever de investigação, retificar a documento de forma a garantir o valor probatório do documento, o mesmo deve ser considerado imprestável e a base de cálculo arbitrada. Caso contrário não.

O doutrinador Alberto Xavier184 aponta que o critério que se

utiliza para determinar se uma escrituração será ou não considerada imprestável, é

um critério funcional, que incide em examinar se tais erros, falhas acarretam ou não

a impossibilidade o exercício do dever de investigação do Fisco, para uma

retificação da escrituração, tornando assim mais real.

E mais:

Não basta uma simples dificuldade ou maior onerosidade do exercício do dever de investigação em decorrência de vícios isolados da escrita, para exonerar o Fisco do cumprimento do seu dever funcional, autorizando-o desde logo ao recurso à prova indiciaria. Enquanto essa possibilidade subsiste deve o Fisco prosseguir no cumprimento de tal dever, seja qual for a complexidade e o custo de tal investigação. [...] o dever de investigação do Fisco só cessa na medida e a partir do limite em que o seu exercício se tornou impossível, em virtude do não exercício ou do exercício deficiente do dever de colaboração do particular em matéria de escrituração mercantil.185

Cumpre ressaltar que o simples atraso na escrituração e ou

quando ausente os livros obrigatórios, porém substituíveis por outros livros ou por

documentação que tenha fé, não há no que se falar em arbitramento. E ainda, não

se pode pensar que o arbitramento seja uma forma de castigo ou penalidade186.

183

FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no direito tributário. São Paulo: Dialética. 2001. p. 161. 184




64

Nesse mesmo caminho adverte Aliomar Baleeiro, “a pena

contra a omissão, reticência ou fraude é a da lei, geralmente a multa, não, porém o

arbítrio puro e simples, que duplicaria ou multiplicaria o peso do castigo” 187.

Maria Rita Ferragut188 completa o entendimento de quando é

cabível utilizar o arbitramento, discorrendo que:

Não basta que algum dos fatos previstos no artigo 148 do CTN tenha ocorrido a fim de que surja para o Fisco a competência de arbitrar: faz-se imperioso que, além disso, o resultado da omissão ou do vício da documentação implique completa impossibilidade de descoberta direta da grandeza manifestada pelo fato jurídico.

Não importa qual seja o caso, todos procurando o mesmo

objetivo, chegar o mais perto possível da verdade material, varia-se apenas os

procedimentos probatórios utilizados pelo Fisco para essa busca, e estes

procedimentos variam de acordo com o grau de dificuldade de cada caso

concreto189.

Deste modo, para que seja legítima a utilização do

arbitramento, o Fisco deve analisar cuidadosamente se os requisitos estabelecidos

no art. 148 do CTN. Não se pode ter apenas indícios, precisa-se ter a certeza da

omissão ou falsidade por parte do contribuinte.

3.3 OBJETO DO ARBITRAMENTO

Tem-se como objeto do arbitramento a arbitragem da base de

cálculo e nunca do fato gerador. O fato gerador tem que ser conhecido, ou seja, sua

ocorrência tem que ser concreta.

Neste sentido Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon

Navarro Coêlho190 ponderam que: “[...] o art. 148 somente pode ser invocado para

estabelecimento de bases de cálculo, que levam ao cálculo do tributo devido,

quando a ocorrência dos fatos geradores é comprovada [...]”.

187





65

Com isso, não há no que falar em arbitragem do fato gerador.

3.4 CRITÉRIOS PARA UTILIZAÇÃO DO ARBITRAMENTO

Estando presentes os requisitos indispensáveis para a

utilização do arbitramento, o Fisco terá que obedecer alguns quesitos, pois caso não

obedeça ao lançamento efetuado através do arbitramento será nulo.

Assim sendo, Samuel Monteiro191 explica que o procedimento

para o emprego do arbitramento deve respeitar requisitos obrigatórios e

insubstituíveis que garantam a ordem pública e que assegurem o contraditório e a

ampla defesa, podendo utilizar-se todos os meios de defesa permitidos no

ordenamento jurídico brasileiro, garantindo a contraprova dos critérios usados no

arbitramento.

Nota-se que no artigo 148 do CTN, conforme Ministro

Aposentado Carlos Mário Velloso192, existe a regra expressa vinculando a

Administração Pública só poder arbitrar através do processo regular, observa-se:

Registre-se que o art. 148 do CTN deixa expresso que a autoridade lançadora realizará o arbitramento num processo regular. Ora, processo regular vincula-se à clausula do due process of law, que compreende um procedimento disciplinado em lei, com as garantias inerentes ao contraditório: direito de defesa, com a possibilidade de ser feita prova do alegado.

Seguindo com as palavras do Ministro, comenta-se que essa

clausula chamada de due process of law, deve ser aplicada em todo o processo

administrativo. Ressalta que o CTN, ao referir-se ao termo “processo regular”,

conseguiu tornar realidade o que a doutrina e jurisprudência sempre buscaram

consagrar, que é, todo lançamento ou ato da administração ou imposição de

penalidade, necessita-se obrigatoriamente que seja feito através de um processo

191

MONTEIRO, Samuel. Tributos e contribuições: tratado teórico e prático. 2 ed. São Paulo: Hemus. 1991. Total de pag. 571. p. 173. 192

VELLOSO, Ministro Carlos Mário. O arbitramento em matéria tributária. Revista de Direito Tributário n: 63. São Paulo: Malheiros. p. 185.

66

regular, que garanta ao sujeito passivo, o direito de defesa através do contraditório

193.

Seguindo nessa mesma linha Misabel Abreu Machado Derzi e

Sacha Calmon Navarro Coêlho194 ilustram que a Administração Pública somente

utilizará o arbitramento através de processo regular que observe o direito de defesa,

e que utilize meios probatórios razoáveis (preços estimados segundo o valor médio

alcançado no mercado local daquele ramo industrial ou comercial – pautas de

valores; ou índice de produção pautado em valores utilizados, em período anterior,

no desempenho habitual da empresa-contribuinte que sobre arbitramento, etc) e por

fim que seja possível a avaliação contraditória administrativa ou judicial.

Maria Rita Ferragut195 elenca várias observações que o sujeito

passivo deve notar durante o procedimento de arbitramento, que caso uma delas

ocorra estará acontecendo o cerceamento à ampla defesa e ao contraditório, sendo

elas:

[...] se o ato jurídico encontra-se devidamente motivado e os aspectos formais do ato foram cumpridos; se estão indicados na norma individual e concreta de constituição do crédito todos os dados e documentos utilizados para aferição dos valores arbitrados, [...]; se o critério adotado pelo Fisco para o arbitramento é muito oneroso e desprovido de razoabilidade, considerando o capital social, o faturamento, o lucro e a própria operacional da empresa; se a infração cometida consistiu apenas em atraso na escrita ou na entrega de declarações, o que não é considerado antecedente da norma jurídica que tem como conseqüente o dever do Fisco efetuar o lançamento por arbitramento, mas tão somente daquela que prevê a aplicação de multa decorrente de descumprimento de deveres instrumentais; se a documentação irregular poderia ter sido desconsiderada, uma vez que os vícios dela constantes são insignificantes se comparados ao número de lançamentos contábeis efetuados ou documentos fiscais emitidos; se mesmo diante de omissão de receitas o contribuinte teve prejuízo, não alterando em virtude dessas receitas, hipótese em que não se faz possível exigir pagamento de tributos incidentes sobre a renda e o lucro; se a fiscalização utilizou-se de exercícios em que a atividade do contribuinte foi atípica, comprometendo a validade da media; e muitos outros casos.

193

Na ApMS 78.673-RN, rel. Min. Carlos Mário Velloso, o TRF decidiu em tal sentido (RTFR 56/218) apud VELLOSO, Ministro Carlos Mário. O arbitramento em matéria tributária. p. 185. 194

DERZI, Misabel Abreu Machado e COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito tributário aplicado: estudos e pareceres. p. 355-356. 195

FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no direito tributário. São Paulo: Dialética. 2001. p. 161.

67

O contribuinte sempre deve ficar atento, pois o Fisco precisa

respeitar seus direitos.

3.4.1 Princípios constitucionais aplicáveis ao arbitramento

Observado o devido processo legal, a Administração Pública

também deve respeitar os princípios constitucionais básicos à administração.

Como exemplo Maria Rita Ferragut196 apostila que o

arbitramento deve-se submeter à observação de alguns princípios, que são: o da

finalidade da lei, o da razoabilidade, da proporcionalidade e o da capacidade

contributiva, sendo assim, não há discricionariedade da escolha das bases de

cálculo alternativas, pois o agente público sempre estará vinculado a estes

princípios.

Hely Lopes Meirelles197 esclarece que poder discricionário é

aquele “que o Direito confere à Administração, de modo explícito ou implícito, para a

prática de atos administrativos com liberdade na escolha se sua conveniência,

oportunidade e conteúdo”.

Assim, a regra é que os atos da Administração Pública não

sejam discricionários, para que não ocorram benefícios a uns e malefícios a outros.

Analisa-se então os princípios anteriormente expostos. O

primeiro deles é o da finalidade da lei.

Roque Antonio Carrazza198, ao trabalhar com o princípio da

legalidade interliga-o ao princípio da finalidade da lei. Descrevendo que devido a

este princípio, a lei deve estabelecer quais os critérios a Fazenda Pública deve

adotar para que seja efetuado o lançamento dos tributos corretamente.

196


MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 35 ed. atual. São Paulo: Editora Malheiros. 2009. p. 120. 198

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 22 ed. rev. ampl. atual. São Paulo: Editora Malheiros. 2005. p. 258.

68

Para Hely Lopes Meirelles199, o princípio da finalidade da lei

restringe a automonia do Fisco, para que não ocorra o abuso do poder, como

demonstra a seguir:

O que o princípio da finalidade veda é a prática de ato administrativo sem interesse público ou conveniência para a Administração, visando unicamente a satisfazer interesses privados, por favoritismo ou perseguição dos agentes governamentais, sob a forma de desvio de finalidade. Esse desvio de conduta dos agentes públicos constitui uma das mais insidiosas modalidades de abuso de poder.

Com isso, nota-se que tudo o que se busca com este princípio

é usar o mesmo método de apuração do valor do tributo para todos os contribuintes.

Mais especificamente Roque Antonio Carrazza200 ensina que:

A lei deve indicar, de modo rigoroso, a realidade a tributar, fazendo assim, uma precisa, taxativa e exaustiva tipificação dos fatos necessários e suficientes ao nascimento do tributo. Não lhe é dado apontar conceitos indeterminados, fórmulas abertas ou cláusulas gerais, que permitem, de acordo com o subjetivismo do aplicador, a identificação de múltiplas situações tributáveis. Pelo contrário, este deve encontrar na lei tributária (nunca em normas de menor hierarquia) o fundamento de sua conduta e o próprio critério da decisão a tomar, diante do caso concreto.

O princípio da finalidade busca um objetivo certo e inseparável

do ato administrativo, que é o interesse público. Todo ato que não busque este

interesse estará por fim desviando a finalidade da lei, ou seja, um fim diverso

daquele que está previsto na norma de competência do agente201.

Por isso, Roque Antonio Carrazza finaliza ensinando que “Em

função do princípio da legalidade, as autoridades fazendárias têm o dever de lançar

e arrecadar os tributos somente na medida e nos casos previstos nas leis” 202.

O procedimento do arbitramento deve seguir rigorosamente

este princípio, pois o interesse da sociedade é maior do que o interesse particular de

um agente público.

199

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. p. 94 200

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 260. 201

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. p. 93. 202

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 261.

69

Outro princípio que o arbitramento deve observar é o da

razoabilidade.

Hugo de Brito Machado Segundo203 afirma que este princípio

existe para que haja um controle mais severo dos atos do Fisco, mesmo que quando

seja licita sua finalidade, mas os meios utilizados não sejam, por serem desviados

ou excessivos.

Exemplificando, o arbitramento é lícito por estarem presentes

os requisitos que a lei exige, como recusa na entrega da escrituração, mas como

meio de apuração da base de cálculo, o Fisco utiliza métodos que não busquem a

verdade material, simplesmente aplica o arbítrio puro. Entende-se que nesse caso o

fim era lícito, as os meios não. Não obedecendo assim o princípio da razoabilidade.

Alexandre de Moraes204 segue o mesmo caminho, explicando,

portanto que:

O princípio da razoabilidade pode ser definido como aquele que exige proporcionalidade, justiça e adequação entre os meios utilizados pelo Poder Público, no exercício de suas competências – inclusive tributárias -, e os fins por ela almejados, levando-se em conta critérios racionais e coerentes.

O que se espera da União, dos Estados, do Distrito Federal e

dos Municípios, é que eles sejam coerentes na utilização e na determinação de suas

competências, e mais ainda quando aplicar as medidas restritivas205.

Deste modo, para Roberto Dromi206, [...] a razoabilidade

engloba a prudência, a proporção, a indiscriminação, a proteção, a

proporcionalidade, a causalidade, em suma, a não-arbitrariedade.

Razoável deve ser o meio de apuração, mesmo que o fim que

se busca seja lícito.

203


MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 22 ed. São Paulo: Atlas. 2007. Total de pag. 1012. p. 853. 205

MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. p. 853. 206

DROMI, José Roberto apud MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. p. 854.

70

Há também o princípio da proporcionalidade, que lembrar o

princípio razoabilidade, pelo fato dos dois controlarem os meios e os fins que a

Administração usa para efetuar seus atos.

Hugo de Brito Machado Segundo explica que o ato

administrativo deve ser adequado, necessário e ser proporcional em sentido estrito,

para que esteja de acordo com o princípio da proporcionalidade 207.

Continuando as palavras do referido autor, a adequação diz

respeito ao meio utilizado, é preciso observar se o meio que está sendo utilizado

levará ao fim que se pretende, observa-se:

Diz-se adequado o meio que realmente alcançará a finalidade pretendida, sem ainda perquirir-se sobre os “efeitos colaterais” desse meio sobre outros direitos fundamentais envolvidos. Basta saber se o meio realmente se presta ao fim visado.

Sendo o meio adequado, apura-se se ele é necessário, ou

seja, se não há outro caminho apropriado que leve ao mesmo fim, e que este novo

caminho seja menos danoso, ou menos agressivo em relação a outros direitos

fundamentais relacionados208.

Reconhecida a adequação e necessidade do meio, Hugo de

Brito Machado Segundo209 diz que a proporcionalidade em sentido estrito, que é o

ultimo requisito, consiste:

[...] em saber se, da conciliação entre o ato praticado, a finalidade por ele buscada, e o valor a ele subjacente, de um lado, e outros princípios constitucionais, de outro, devem prevalecer, à luz do caso

concreto, os primeiros ou os últimos.

Mesmo a razoabilidade e a proporcionalidade serem parecidas,

elas diferem-se pelo fato de que:

[...] a razoabilidade faz o controle da relação entre meios e fins de acordo com o “senso comum”, a proporcionalidade o faz conciliando os princípios pertinentes que sejam positivados na Constituição. Essa conciliação se da com a atribuição de maior peso, ou de maior eficácia, ao princípio que, em determinado caso concreto, sendo

207




71

aplicado, cause menor estrago aos demais com os quais esta sendo conciliado. Isso pode fazer com que `a luz das circunstancias, em um determinado caso deva prevalecer o princípio X sobre o princípio Y, e, em outra situação, em face de outras peculiaridades, o mesmo princípio X deva ceder espaço para a preponderância do princípio Y.210

Por isso, o arbitramento deve seguir os dois princípios, para

que haja o controle de acordo com o senso comum e de acordo com a relevância

dos princípios para cada ato administrativo.

O último princípio a ser analisado é o da capacidade

contributiva. É no art. 145, §1°, da Constituição Federal, que está previsto este

princípio, veja-se:

Art. 145. [...] § 1°. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetos, identificar, respeitados os direitos individuais e os termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Conceitua-se este princípio como sendo: “[...] a possibilidade

econômica de pagar tributos (ability to pay)” 211.


Coêlho212, publicam que:

[...] não deve surpreender o fato de a Constituição de 1988, que tende à concreção e à efetividade, referir no art. 145, §1°, a capacidade econômica e não apenas a capacidade jurídica ou contributiva. Com isso ela pretendeu afastar as criações jurisprudenciais, administrativas ou legais que, baseadas em presunções, ficções e falseamentos, buscassem atingir fatos que não estivessem assentados em realidades econômicas. Capacidade econômica contributiva, então, somente pode medir por meio das verdadeiras forças econômicas do contribuinte [...].

210

BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 8 ed. São Paulo:Editora Malheiros. 1999. p. 251. 211

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários a constituição de 1988 sistema tributário. 3 ed. São Paulo: Forense. 1991. 212

MOSCHETTI, Francesco. Apud DERZI, Misabel Abreu Machado e COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito tributário aplicado: estudos e pareceres. p. 349.

72

É necessário apresentar que a capacidade

econômica/contributiva pode ser vista de dois pontos, a objetiva e a subjetiva.

Diz-se objetiva, a partir do momento em que há as deduções

de gastos da pessoa com aquisição, exploração e manutenção da renda e do

patrimônio213.

De acordo com os autores anteriormente citados a capacidade

econômica subjetiva:

[...] somente se inicia após a dedução das despesas essenciais para a manutenção daquela pessoa, com as suas necessidades peculiares. Tais gastos pessoais obrigatórios, tanto no caso da pessoa jurídica como na física (na última hipótese, com alimentação, vestuário, moradia, saúde, dependentes tendo em vista as relações familiares e pessoais do contribuinte etc), devem ser cobertos com os rendimentos em sentido econômico – mesmo no caso dos tributos incidentes sobre o patrimônio e heranças e doações – que não estão disponíveis para o pagamento de imposto214.

Assim sendo, o Estado só poderá exigir do contribuinte o

pagamento de tributos: “na medida da sua capacidade para contribuir, de maneira

que nada deve ser exigido de quem só tem para sua própria subsistência [...]” 215.

Outra questão que deve ser observada, diz respeito ao termo

“sempre que possível” presente no art. 145 § 1° da Constituição Federal. Para

Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coêlho216:

A cláusula, sempre que possível, não é permissiva, nem confere poder discricionário ao legislador. Ao contrário, o advérbio sempre acentua o grau de imperatividade e abrangência do dispositivo, deixando claro que apenas sendo impossível, deixará de considerar a pessoalidade para graduar os impostos de acordo com a capacidade econômica subjetiva do contribuinte.

Portanto, o Fisco é obrigado a sempre observar a capacidade

econômica do contribuinte para que possa graduar o tributo de acordo com ela. Há

213



PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e jurisprudência. p. 69. 216

DERZI, Misabel Abreu Machado e COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito tributário aplicado: estudos e pareceres. p.351

73

casos em que não será possível, pelo fato de não se conhecer a capacidade

econômica do consumidor final, é o que traz os autores acima elencados:

É que, nos impostos incidentes sobre importação, a produção ou circulação, o sujeito passivo, que recolhe o tributo aos cofres públicos (o industrial ou o comerciante), transfere a um terceiro, o consumidor final, os encargos tributários incidentes.217

Ao final, nota-se que devido a estes pressupostos

constitucionais, conclui-se que a capacidade econômica não é aquela jurídico-

formal, adotada em razão da força de lei ou de ato administrativo, mas é aquela que

advêm da real força econômica do contribuinte. Em virtude disto, se a Administração

seguir pautas de valores, tabelas de preços para estipular o tributo, devera sempre

admitir o contraditório e ampla defesa, pois não graduou o tributo de acordo com a

capacidade econômica real do sujeito passivo218.

O arbitramento tributário deve obedecer a todos esses

princípios e requisitos apresentados para que haja uma correta aplicação do seu

instituto, não gerando prejuízo ao sujeito passivo.

3.5 JURISPRUDÊNCIA ACERCA DO ARBITRAMENTO

Para uma análise mais aprofundada no que diz respeito ao

arbitramento como instrumento de apuração do quantum tributário, necessário se faz

observar alguns entendimentos perante alguns órgãos de justiça do Brasil, tais como

Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina - TJSC, Tribunal Regional Federal

da 4ª Região - TRF4, Superior Tribunal de Justiça - STJ e Supremo Tribunal Federal

- STF.

Iniciar-se-á pela interpretação jurisprudencial do Tribunal de

Justiça do Estado de Santa Catarina, que proporciona duas jurisprudências:

A primeira jurisprudência mostra o seguinte:

217


DERZI, Misabel Abreu Machado e COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito tributário aplicado: estudos e pareceres. p. 351-352.

74

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. NOTIFICAÇÃO FISCAL. EMISSÃO DE DOCUMENTO FISCAL COM VALORES INFERIORES AOS PRATICADOS. COMPARAÇÃO DE PREÇOS COM IDÊNTICO PRODUTO DE OUTRA EMPRESA DO MESMO SEGMENTO. ALEGADA DISTINÇÃO ENTRE OS PRODUTOS COMPARADOS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. TERMO DE ARBITRAMENTO. ART. 148 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. ATO DO FISCO REVESTIDO DE LEGALIDADE. DENEGAÇÃO DA SEGURANÇA. SENTENÇA CONFIRMADA. DESPROVIMENTO DO RECURSO. 1. "Nos termos do ART. 148 do Código TRIBUTÁRIO Nacional, sempre que forem omissas ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados pelo sujeito da obrigação, a autoridade lançadora, para efeito de base de cálculo do imposto, mediante processo regular, arbitrará o valor ou o preço" (Ap. Cív. n. 2000.013679-4, rel. Des. Luiz Cézar Medeiros, j. em 18-4-2006). 2. "Procede a notificação fiscal lastreada no subfaturamento de ICMS quando a empresa registra, em seus documentos fiscais, preços manifestamente incompatíveis com os de outras do mesmo segmento, na mesma época, e com discrepância até mesmo interna" (Ap. Cív. n. 2005.027812-7, da Capital, rel. Des. Jaime Ramos, j. em 14-2-2006).219

Nota-se que, no caso acima, a declaração prestada pelo

contribuinte não mereceu fé, por apresentar valor inferior ao praticado no mercado,

sendo que o produto era idêntico, tornando legal o ato de arbitramento praticado

pelo Fisco.

A segunda jurisprudência expõe o seguinte:

EMENTA: ISS. SERVIÇOS FUNERÁRIOS. APURAÇÃO DO IMPOSTO DEVIDO COM BASE EM TODOS OS ÓBITOS HAVIDOS NO MUNICÍPIO. IMPOSSIBILIDADE DE ARBITRAMENTO DO FATO GERADOR. ATIVIDADE QUE NÃO É EXERCIDA COM EXCLUSIVIDADE PELA CONTRIBUINTE. NULIDADE DA CDA EM VIRTUDE DE SUA ILIQUIDEZ. SENTENÇA CONFIRMADA. 220

219

SANTA CATARINA, Tribunal de Justiça. Apelação Cível em Mandado de Segurança n. 2009.041438-5, de Joinville - Relator: Vanderlei Romer - Juiz Prolator: Anna Finke Suszek - Órgão Julgador: Primeira Câmara de Direito Público - Data: 03/03/2010. Disponível em < http://app.tjsc.jus.br/jurisprudencia/acnaintegra!html.action?parametros.todas=Apela%E7%E3o+C%EDvel+em+Mandado+de+Seguran%E7a+n.+2009.0414385&parametros.rowid=AAARykAALAAAA9IAAB. Acessado em: 06 de novembro de 2010. 220

SANTA CATARINA, Tribunal de Justiça. Apelação Cível nº 2008.074736-0 - Relator: Paulo Henrique Moritz Martins da Silva - Data: 22/09/2010. Disponível em< http://app.tjsc.jus.br/jurisprudencia/acnaintegra!html.action?parametros.frase=&parametros.todas=Apela%E7%E3o+C%EDvel+n%BA+2008.0747360+&parametros.pageCount=10&parametros.dataFim=&parametros.dataIni=&parametros.uma=&parametros.ementa=&parametros.juiz1GrauKey=&parametros.cor=FF0000&parametros.tipoOrdem=data&parametros.juiz1Grau=&parametros.foro=&parametros.relator=&parametros.processo=&parametros.nao=&parametros.classe=&parametros.rowid=AAARykAAuAAA2GeAAZ. Acessado em: 06 de novembro de 2010.

http://tjsc6.tj.sc.gov.br/cposg/pcpoResultadoConsProcesso2Grau.jsp?CDP=01000EINL0000


http://app.tjsc.jus.br/jurisprudencia/acnaintegra!html.action?parametros.todas=Apela%E7%E3o+C%EDvel+em+Mandado+de+Seguran%E7a+n.+2009.0414385&parametros.rowid=AAARykAALAAAA9IAAB



http://app.tjsc.jus.br/jurisprudencia/acnaintegra!html.action?parametros.frase=&parametros.todas=Apela%E7%E3o+C%EDvel+n%BA+2008.0747360+&parametros.pageCount=10&parametros.dataFim=&parametros.dataIni=&parametros.uma=&parametros.ementa=&parametros.juiz1GrauKey=&parametros.cor=FF0000&parametros.tipoOrdem=data&parametros.juiz1Grau=&parametros.foro=&parametros.relator=&parametros.processo=&parametros.nao=&parametros.classe=&parametros.rowid=AAARykAAuAAA2GeAAZ






75

Já neste caso, o Fisco quis arbitrar o fato gerador alegando

que a funerária teria efetuado serviços funerários de todos os óbitos que ocorreram

na cidade, porém como explicado anteriormente, o Fisco não pode arbitrar o fato

gerador, somente a base de cálculo.

Passa-se agora a analisar a interpretação jurisprudencial do

Tribunal Regional da 4ª Região. Na primeira jurisprudência defende que:

Ementa: TRIBUTÁRIO. CONSTRUÇÃO CIVIL. ARBITRAMENTO. DOCUMENTAÇÃO REGULAR. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. 1. O arbitramento é medida excepcional que só se justifica na hipótese de restar comprovado que a escrita mantida pelo contribuinte não merece fé. 2. No caso dos autos, ficou demonstrada a regularidade da escrita mantida pelo embargante, com o devido registro dos empregados que executaram a obra de sua propriedade, bem como o recolhimento de todos os tributos a eles relacionados, sendo que a referida obra foi fiscalizada pelo Ministério do Trabalho e Emprego, não tendo sido apontada nenhuma ilegalidade. 3. Dessa forma, descabida se mostra a aferição indireta levada a efeito pelo Fisco, o que determina a declaração da nulidade do lançamento fiscal dela originado, bem como da CDA que embasou a execução fiscal ajuizada contra o embargante. 4. Honorários advocatícios mantidos no patamar de 10% sobre o valor da causa, devidamente atualizados pelo IPCA-E, pois em conformidade com o posicionamento da Turma.221

Aqui ficou evidenciado que a documentação do contribuinte

estava regular, afastando assim a possibilidade do arbitramento.

Na seguinte jurisprudência, nota-se o inverso, o contribuinte

omitiu valores, sofrendo o arbitramento e ainda recebeu multa por não realizar a

obrigação acessória, que era efetuar a escrita fiscal.

Ementa: TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. OMISSÃO DE VALORES. PROCEDIMENTO FISCAL. ARBITRAMENTO. MULTA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. ART. 44, II DA LEI 9.430/96. HONORÁRIOS. 1. A constituição do crédito tributário é uma atividade vinculada e obrigatória, realizada pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal. O Mandado de Procedimento Fiscal - Fiscalização (MPF-F), o qual foi emitido no presente caso, prevê, ademais da verificação acerca das obrigações tributárias do sujeito passivo, a constituição

221

BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4ª Região. APELAÇÃO CIVEL - Processo: 2007.71.20.000474-7 UF: RS - Data da Decisão: 09/02/2010 - Orgão Julgador: SEGUNDA TURMA - Fonte D.E. 03/03/2010 - Relatora LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH. Disponível em<http://gedpro.trf4.gov.br/visualizarDocumentosInternet.asp?codigoDocumento=3264100&termosPesquisados=processo:|20077120000474-7|2007.71.20.000474-7. Acessado em: 06 de novembro de 2010.

76

do crédito tributário. 2. O procedimento de arbitramento realizado pela Autoridade Fiscal, com base, no Livro de Registro de Saídas e no Livro de Registro de Apuração do ICMS, foi plenamente adequado ao que determina a legislação em vigor, porquanto ausente o cumprimento pela empresa autora de sua obrigação acessória de realizar a escrita fiscal. 3. Nos casos de comprovação, pela Autoridade Fiscal, do intuito sonegador, da evidente intenção de fraude, poderá a fiscalização impor as sanções qualificadas, no percentual de 150% (art. 44, II, da Lei nº 9.430/96). Não há falar em aplicação da retroatividade da lei mais benigna, pois a Lei 11.488/2007 não reduziu o percentual da multa qualificada de 150%, apenas realocou a sua redação para o parágrafo primeiro do artigo 44 da Lei 9.430/96. 4. Este Tribunal, no julgamento que rejeitou a Arguição de Inconstitucionalidade nº 2005.72.06.001070-1, de minha relatoria, entendeu que o percentual de 150% a título de multa, nos casos de sonegação, fraude ou conluio é razoável, justamente porque se dirige a reprimir condutas evidentemente contrárias não apenas aos interesses fiscais, mas aos interesses de toda a sociedade. 5. Honorários advocatícios mantidos nos termos fixados pelo MM. Juízo a quo, porquanto em conformidade com o art. 20, §

4º, do CPC. 6. Apelação improvida.222

O Superior Tribunal de Justiça vem seguindo o mesmo

entendimento apresentado nas jurisprudências anteriores.

No seguinte julgado, observa-se que há uma explicação

detalhada de como deve ocorrer o arbitramento tributário, explicitando que é

necessário o devido processo legal, resguardando o contraditório e a ampla defesa,

e afirmando que caso o Fisco conclua que os documentos são verdadeiros, eles

deverão ser utilizados como base de cálculo do tributo.

TRIBUTÁRIO. ICMS. ART. 148 DO CTN. ARBITRAMENTO DA BASE DE CÁLCULO. INDÍCIOS DE SUBFATURAMENTO. 1. A pauta fiscal é valor fixado prévia e aleatoriamente para a apuração da base de cálculo do tributo. Não se pode confundi-la com o arbitramento de valores previsto no artigo 148 do Código Tributário Nacional, que é modalidade de lançamento, regularmente prevista na legislação tributária. 2. O art. 148 do CTN deve ser invocado para a determinação da base de cálculo do tributo quando certa a ocorrência do fato imponível, o valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos registrados pelo contribuinte não mereçam fé, ficando a Fazenda Pública, nesse caso, autorizada a proceder ao arbitramento mediante processo administrativo-fiscal regular,

222

BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4ª Região. APELAÇÃO CIVEL - Processo: 2004.72.03.001823-7 UF: SC - Data da Decisão: 14/04/2010 - Orgão Julgador: PRIMEIRA TURMA - Fonte D.E. 20/04/2010 -Relator JOEL ILAN PACIORNIK. Disponível em<http://gedpro.trf4.gov.br/visualizarDocumentosInternet.asp?codigoDocumento=3331203&termosPesquisados=processo:|20047203001823-7|2004.72.03.001823-7. Acessado em: 06 de novembro de 2010.

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assegurados o contraditório e a ampla defesa. 3. Ao final do procedimento previsto no art. 148 do CTN, nada impede que a administração fazendária conclua pela veracidade dos documentos fiscais do contribuinte e adote os valores ali consignados como base de cálculo para a incidência do tributo. 4. Caso se entenda pela inidoneidade dos documentos, a autoridade fiscal irá arbitrar, com base em parâmetros fixados na legislação tributária, o valor a ser considerado para efeito de tributação. 5. No caso, havendo indícios de subfaturamento, os fiscais identificaram o sujeito passivo, colheram os documentos necessários à comprovação da suposta infração e abriram processo administrativo para apurar os fatos e determinar a base de cálculo do imposto a ser pago, liberando na seqüência as mercadorias. Não se trata, portanto, de pauta fiscal, mas de arbitramento da base de cálculo do imposto, nos termos do que autoriza o art. 148 do CTN. 6. Recurso ordinário em mandado de segurança não provido.223

E, por fim, o entendimento do Supremo Tribunal Federal não é

diferente, ensinando que quando não presentes uma das situações previstas no art.

148 do CTN, é arbitrária e ilegal o procedimento do arbitramento, conforme

demonstrado abaixo:

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PRELIMINAR DE ILEGITIMIDADE PASSIVA. REJEIÇÃO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PAUTA FISCAL. INEXISTÊNCIA DE SITUAÇÃO PREVISTA NO ART. 148 DO CTN E ART. 15 DA LEI ESTADUAL Nº 6.866/1996. DESCABIMENTO. SEGURANÇA CONCEDIDA. 1.Verificada a inexistência das situações previstas nos arts. 148 do CTN e art. 15 da Lei Estadual nº 6.866/1996, constitui-se arbitrária e ilegal a fixação da base de cálculo do ICMS através de pauta fiscal de preços ou de valores, haja vista ser admissível o referido procedimento tão somente por meio de processo regular instaurado pela autoridade, quando o contribuinte for omisso ou não mereçam fé suas declarações, esclarecimentos prestados ou documentos expendidos.(...)” (fl. 195). [...]224

Após análise dos entendimentos jurisprudenciais, pode-se

notar que não há divergência acerca de, quando é admissível o arbitramento e os

requisitos que devem ser observados para sua utilização.

223 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. RMS 26964 / GO - RECURSO ORDINÁRIO EM

MANDADO DE SEGURANÇA 2008/0114933-4 - Relator(a): Ministro CASTRO MEIRA (1125) - Órgão Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA - Data do Julgamento - 19/08/2008 - DJe 11/09/2008. Disponível em <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento .asp?sSeq=806802&sReg=200801149334&sData=20080911&formato=PDF. Acessado em: 06 de novembro de 2010. 224

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 567131 / MA – Maranhão - Recurso extraordinário - relator(a): Min. Cezar Peluso - julgamento: 14/12/2009 - DJE-020 Divulg 02/02/2010 Public 03/02/2010.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Após a pesquisa realizada, verificou-se a importância do

estudo do tema, pois o contribuinte desconhece por muitas vezes como o Fisco deve

agir e acaba aceitando suas atitudes, que algumas vezes acabam contrariando a

própria Constituição Federal.

É importante destacar que com base no que foi apresentado

durante o trabalho, constatou-se que foi possível encontrar as respostas para as

questões problemas formuladas inicialmente, bem como definir se as hipóteses

levantadas foram ou não acatadas.

Como se viu, para discorrer do assunto da melhor forma

possível, o presente trabalho foi dividido em 3 capítulos.

O 1° Capítulo trouxe a temática da obrigação tributária,

revelando que ela é uma relação jurídica entre o sujeito ativo e o sujeito passivo,

dando aquele o poder de cobrar e dando a esse o dever de pagar.

Apresentou-se que a obrigação tributária é dividida em duas

espécies: a principal e a acessória. Principal é aquela que decorre da lei, e que tem

cunho patrimonial. Acessória é aquela que decorre da legislação e tem cunho não

patrimonial, podendo ser uma obrigação de fazer ou não fazer. Tem-se como

exemplo de principal, o pagamento de um imposto, e como exemplo de acessória, a

declaração feita pelo contribuinte ao Fisco.

Ponderou-se também acerca do fato gerador e da hipótese de

incidência. Elucidando que uma difere da outra em razão do fato gerador ser a

ocorrência daquilo que está descrito na lei, para que nasça a obrigação tributária e

que hipótese de incidência e tão somente a descrição, ou seja, a definição do fato

gerador. Cuido-se também dos aspectos que envolvem a hipótese de incidência,

sendo eles: o material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo.

79

Observou-se que caso a lei que defina o fato gerador não

estabeleça os cinco aspectos acima elencados, não há como nascer à obrigação

tributária.

Passando para o 2° capítulo, estudou-se o lançamento

tributário, onde foram demonstradas as divergências existentes acerca de sua

conceituação, pois alguns doutrinadores acham que o lançamento é um

procedimento administrativo, outros que é um ato administrativo e outros que é uma

atividade administrativa e há aqueles que o chamam de processo.

Ainda no 2° capítulo foram apresentados os requisitos de

validade do lançamento tributário que são: a) verificar a ocorrência do fato gerador;

b) determinar a matéria tributável; c) calcular o montante devido; e d) identificar o

sujeito passivo, todos elencados no artigo 142 do CTN. Pois caso haja lançamento

sem fundamentação e sem identificação do sujeito passivo, este não será

considerado válido.

Partindo para as modalidades de lançamento tributário, foram

apresentas as três modalidades existentes: a de ofício, a por declaração e a por

homologação.

De ofício é aquela que não há participação do sujeito passivo,

o Fisco é quem realiza tudo, tem previsão legal no artigo 149 do CTN. Averigua-se

ainda, que está modalidade de lançamento possui duas utilidades, a primeira

obviamente é efetuar o lançamento do tributo e a segunda é que quando o sujeito

passivo não presta as devidas informações ou que elas não mereçam fé, a

Administração Pública de ofício lançará o tributo.

Já o lançamento por declaração é aquele que há uma

determinada participação do sujeito passivo, pois ele tem o dever de prestar

declaração ao Fisco da ocorrência de fatos geradores. Sendo assim, o Fisco analisa

a declaração e efetua o lançamento. Essa modalidade está disciplinada no artigo

147 do CTN.

A última modalidade de lançamento é a por homologação,

nesta ocorre que o sujeito passivo pratica todos os atos, cabendo tão somente ao

80

Fisco homologar o lançamento, ou seja, é aquela onde o sujeito passivo verifica a

ocorrência do fato gerador enquadrando-a ao respectivo tributo, apurar o valor deste

e ainda efetua o pagamento, incumbindo a Administração verificar se está certo ou

não, estando certo o Fisco homologará o lançamento. Sua previsão legal está

estabelecida no artigo 150 do CTN.

No 3° capítulo, tratou-se do tema principal, o arbitramento no

lançamento tributário. Sobre sua natureza/conceito mostrou-se que o arbitramento

não é uma quarta modalidade de lançamento, ele é uma técnica de lançamento

ligada ao lançamento de ofício. Pois como pôde-se observar quando discorrido

acerca do lançamento de ofício, ficou registrado que quando o sujeito passivo não

presta as informações ou elas não mereçam fé, a Administração Pública, lançará de

ofício, podendo, nessa situação fazer uso do arbitramento.

O arbitramento só poderá ser utilizado quando restarem

evidenciados os requisitos apresentados no artigo 148 do CTN, que são:

inexistência da escrituração; recusa de apresentação da escrituração e;

imprestabilidade da escrituração. Sendo que cabe ao Fisco o ônus da prova.

Mesmo quando não há escrituração e sendo possível apurar a

verdade material, pelo fato do sujeito passivo ter livro caixa, ou planilhas, o Fisco

não poderá arbitrar, só é possível quando a inexistência gerar impossibilidade de

apuração da verdade material.

Já a respeito da recusa da apresentação da escrituração,

observou-se que o contribuinte só está obrigado a apresentar os livros que são

exigidos por lei, e esse dever de apresentação é tão somente a apresentação, não

gera dever de fazer provas, pois cabe ao Fisco isto.

E sobre a imprestabilidade da escrituração, está deve

demonstrar que é impossível apurar o lucro, as despesas, as vendas da empresa,

pois caso seja possível, mesmo com os vícios a Administração Pública não poderá

arbitrar. Isso que dizer que vícios formais não a tornam imprestável, e que não

importa o trabalho que o Fisco tenha, mas ele tem que apurar a verdade material.

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Caso não seja possível, aí sim ele tem legitimidade para

proceder o arbitramento.

Demonstrou-se que o que a Administração Pública tem

legitimidade para arbitrar é o montante da base de cálculo, não podendo arbitrar o

fato gerador, pois se deve ter a certeza de sua ocorrência.

Quanto aos critérios para a utilização do arbitramento,

apresentou-se duas categorias, os infraconstitucionais e os constitucionais.

Infraconstitucional é aquele estabelecido no artigo 148 do CTN,

que a Administração Pública deve obedecer ao devido processo, sendo que a ele se

vincula a cláusula due process of law, que quer dizer: que deve haver a garantia do

contraditório e ampla defesa.

Já os constitucionais são: o princípio da proporcionalidade, da

razoabilidade, o da finalidade da lei e o da capacidade contributiva.

A respeito da primeira hipótese levantada na introdução,

verificou-se que ela foi confirmada parcialmente, pelo fato da obrigação tributária

não decorrer somente da lei, pois a obrigação principal decorre da lei, porém a

acessória decorre da legislação tributária.

A segunda hipótese restou confirmada, em razão de o

lançamento tributário tornar juridicamente exigível a obrigação tributária, gerando o

dever do contribuinte/responsável pagar.

A última hipótese restou refutada, pois como apresentado no

decorrer do 3° capítulo, o arbitramento não é uma modalidade de lançamento e sim

uma técnica de lançamento ligada à modalidade de lançamento de ofício.

Por fim, cabe ressaltar que o estudo acerca do arbitramento

tributário é pouco apreciado, devendo ele merecer mais atenção, pois é um instituto

de grande importância no Direito Tributário, uma vez que apresenta conseqüências

tanto para os contribuintes como para a arrecadação da Administração Pública.

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