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UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ – UTP
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM PLANEJAMENTO E
AUDITORIA TRIBUTÁRIA COM DOCENCIA SUPERIOR
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: ELISÃO E EVASÃO FISCAL
Estudo de Caso
AMANDA CORDEIRO SILVA
LEUDERLY SILVA PEREIRA
São Luís/MA Novembro, 2009
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UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ – UTP
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM PLANEJAMENTO E
AUDITORIA TRIBUTÁRIA COM DOCENCIA SUPERIOR
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: ELISÃO E EVASÃO FISCAL
Estudo de Caso
AMANDA CORDEIRO SILVA
LEUDERLY SILVA PEREIRA
TCC apresentado ao programa de Pós-Graduação em Planejamento e Auditoria Tributária com Docência Superior, como parte dos requisitos para obtenção parcial do Título de Especialista em Planejamento, Gestão e Auditoria Tributária com Docência Superior. Orientador (a): Cláudio Nogas
São Luís/MA Novembro, 2009
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DEDICATORIA
À nossa família, pelo apoio e compreensão.
Em especial ao professor Silvio Gulias pela boa orientação.
Aos professores pela orientação recebida no decorrer do Curso.
Aos amigos do Curso, em especial a Vitor n osso “coração”, amigo de
todas as horas, momentos e segundos.
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AGRADECIMENTOS
À Deus, nosso grande e fiel amigo, que mesmo diante dos obstáculos da
vida, jamais esqueceu de me mostrar as soluções. É por estar sempre presente
em toda minha caminhada.
Aos nossos pais, pelo amor, apoio e estímulo.
Aos mestres, os meus agradecimentos por saberem ser não somente
líderes, mas amigos.
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“Eu até entendo que o homem possa olhar para a terra e continue sendo ateu, mas não posso entender como alguém possa olhar para o céu e afirmar que Deus não existe”.
“Abraham Lincoln”
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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: ELISÃO E EVASÃO FISCAL
Esta monografia foi julgada adequada como trabalho final do Curso de
Pós-Graduação Lato Sensu (Especialização) em Planejamento e Auditória e
Tributária com Docência Superior da Universidade Tuiuti do Paraná, e aprovada
em sua forma final pela Coordenação do Curso.
Aprovada em: ______/______/______
____________________________________________________
Cláudio Nogas
Professor Orientador
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RESUMO
O presente trabalho trata sobre Planejamento Tributário: Elisão e Evasão
Fiscal. Foi desenvolvido no segundo semestre de 2009, através de vasta pesquisa
bibliográfica, foi utilizado o método dialético que permite uma reflexão do
conteúdo coletado. A Elisão fiscal compreende a não-incidência tributária,
sendo este legalmente admitido, já a evasão fiscal diz respeito a uma ilicitude
para escapar da tributação. Desta forma, a exemplo uma empresa que muda de
sede para outro lugar onde se oferece uma obrigação tributária menor, está
primando pelo planejamento tributário, instrumento este que a elisão fiscal se
fundamenta, repercutindo numa economia fiscal planejada para a empresa de
forma legal.
Palavras-chaves: elisão, evasão, planejamento tributário.
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ABSTRACT
The present work treats on Planning Tributary: Elimination and Fiscal
Evasion. It was developed in as semester of 2009, through vast bibliographical
research, was used the dialético method that allows a reflection of the collected
content. The fiscal Elimination understands the not-incidence legally tax, being
this admitted, already the fiscal evasion says respect to an illegality to escape of
the taxation. In such a way, the example a dumb company who of headquarters
for another place where if it offers to an obligation lesser tax, is primando for the
planning tributary, instrument this that the fiscal elimination if bases, reing-echo
in a planned fiscal economy for the company of legal form.
Key-words: elimination, evasion, planning tributary.
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SUMÁRIO
Resumo
Abstract
Introdução ................................................................................................. 10
1 Planejamento Tributário .......................................................................
1.1 Evasão e Elisão Fiscal ........................................................................
2. A Norma Antielisão ...............................................................................
3. Alguns casos ..........................................................................................
Conclusão ..................................................................................................
Referência Bibliográfica ............................................................................
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INTRODUÇÃO
No Brasil pode-se verificar à luz da doutrina e da jurisprudência as
normas tributárias em vigor, e se verificar que pouco se avançou. O Brasil,
através da lei 9430/96, promoveu-se a incorporação das regras para
determinação do preço de transferência, observando-se que este foi um dos mais
relevantes.
Diante de um cenário nacional caótico em que o contribuinte se vê
submerso num sem número de reiteradas modificações em nossa legislação
fiscal, as quais ensejam quase sempre em aumento de carga tributária, muitas
empresas voltam-se, neste momento, a necessidade de efetivar um Planejamento
Tributário.
Apesar de renomados juristas já terem mergulhado nos estudos acerca da
Lei Complementar nº 104/2001, a qual introduziu o parágrafo único ao artigo
116 do Código Tributário Nacional, vemos que ainda persiste, na prática, uma
série de dificuldades sobre a real dimensão do que se caracteriza como "elisão
tributária".
Este parágrafo único reacendeu de imediato a discussão doutrinária acerca
da possibilidade, ou não, de se admitir uma norma antielisiva no sistema jurídico
do país. A questão acerca do direito do contribuinte a um planejamento fiscal
vem há muito sendo debatido no campo da doutrina, com posicionamentos dos
mais controvertidos. Contudo, a positivação de uma norma para coibir a elisão
acaba inevitavelmente por ter sua constitucionalidade contestada por diversos
autores, sob a alegação de atentar contra princípios não só entabulados na Carta
Magna, mas também previstos em dispositivos infraconstitucionais.
(MOREIRA, Andre, 2003)
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Sob este enfoque pretende-se fazer neste trabalho monográfico uma
reflexão sobre a possibilidade de realizar um planejamento tributário lícito sem
configurar evasão fiscal.
Apesar de efetuar a interpretação econômica de qualquer tipo de ato ou
negócio jurídico negocial deverá acima de tudo o fisco respeitar o preceituado
pelo art. 110 CTN que prega:
"Art. 110 - A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados expressa
ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados,
ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou
limitar competências tributárias."
Este alerta se dá com relação ao fato de que o respeito aos institutos do
direito Privado deverá acontecer e os princípios constitucionais tributários.
Ademais, sob este enfoque pretende-se fazer neste trabalho monográfico uma
reflexão sobre a possibilidade de realizar um planejamento tributário lícito sem
configurar evasão fiscal.
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1 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Elisão fiscal e evasão fiscal são dois institutos do direito tributário
antagônicos. O primeiro expressa uma não-incidência tributária legalmente
admitida, também podendo significar uma tributação reduzida. Por sua vez o
segundo se trata de uma ilicitude para escapar da tributação (MALERBI, Diva,
1984).
Segundo Gomes de Souza (1982) o que distingue a elisão da fraude fiscal
é que, neste último caso, trata-se de um descumprimento ilícito de obrigação já
validamente surgida com a ocorrência do fato gerador, ao passo que na elisão
impede-se o surgimento da obrigação tributária evitando a ocorrência do fato
gerador.
Assim, é na economia fiscal e no mais das vezes no planejamento
tributário que a elisão fiscal se funda. Aliás, a conseqüência mais evidente do
planejamento tributário bem sucedido é exatamente a economia fiscal. A par da
conceituação acima descrita da elisão fiscal, bem se vê que quando o sujeito
analisa a legislação que deve obedecer, com os olhos daquele que busca
maneiras de, sem violá-la, encontrar comportamentos que culminarão em
economia fiscal, temos então o planejamento tributário bem sucedido.
O planejamento tributário consiste na organização da vida da empresa e
faz parte do cotidiano das empresas, com objetivo de evitar o desperdício de
dinheiro, diante não só da acirrada competitividade incrementada com a
globalização, mas também, particularmente no Brasil, da elevadíssima carga
tributária a que se sujeitam os atos e negócios comerciais e civis. (MOREIRA,
Andre, 2003).
Para Malkowski (2000) o planejamento tributário circunda-se pelo
exercício de atividades econômico-tributárias com o escopo de promover a
gerencia dos tributos de modo a reduzir o montante recolhido aos cofres
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públicos, podendo ser tomadas medidas de natureza administrativa como o
redirecionamento de atividades, reorganizando a rotina contábil ou
reequalizando o quadro societário.
Nesse sentido, pode-se afirmar que o planejamento tributário é atividade
não-vedada pelo Sistema Constitucional Tributário, onde se permite ao
contribuinte, dentro de um ordenamento infraconstitucional deveras amplo e
muitas vezes omisso e contraditório, eleger a forma com que conduzirá suas
relações negociais, bem como a forma que disporá seu patrimônio. Ocorrendo a
"brecha" na lei ou mesmo incentivos fiscais promovidos pelo Estado, o
contribuinte poderá deles se valer para pagar quantidade reduzida de tributos.
1.1 Evasão e Elisão Fiscal
Segundo o dicionário Houaiss da Língua Portuguesa, evasão significa
desvio ou sonegação da renda tributária por parte do contribuinte, detectada ou
apurada em seu conjunto. Já elisão, vem de elidir, que significa fazer elisão de,
retirar, excluir, eliminar, suprimir a ocorrência do fato gerador.
A expressão "elisão fiscal", de uns tempos para cá, deixou de ser apenas
uma expressão utilizada no mundo jurídico, passando a figurar no vocabulário
das pessoas. Tudo em função da edição de norma que, segundo o senso comum,
teria a função de evitar que as pessoas deixassem de pagar tributos com a
utilização dos vácuos legislativos. O objetivo era evitar ou minimizar a evasão
ou sonegação fiscal.
É importante ressaltar a diferença entre a elisão fiscal e a evasão fiscal,
havendo entre elas uma distância grande. A elisão fiscal é a atividade lícita de
busca e identificação de alternativas que, observados os marcos da ordem
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jurídica, leve a uma menor carga tributária. Essa atividade – planejamento
tributário – requer o conhecimento de duas grandes áreas do hodiernamente
chamado Direito Empresarial: a do Direito Positivo e a dos Negócios e portanto,
não se restringe à descoberta de lacunas ou "brechas" na lei. O planejamento
tributário envolve o manejo inteligente dessa complexidade que é o Direito
Positivo e a atividade Empresarial.
Por outro lado, evasão ou sonegação fiscal é o resultado de
engendramento ilícito, punível com pena restritiva de liberdade e multa. A
expressão "sonegação fiscal" adveio com a Lei nº 4.502/64. De acordo com o
preceito normativo citado, sonegação fiscal é o resultado de ação dolosa
tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento da
ocorrência do fato gerador da obrigação principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais; e das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de
afetar a obrigação principal ou o crédito tributário correspondente.
A doutrina tem adotado critérios temporais e de validade para diferenciar
elisão de evasão ou sonegação. Assim, afirma-se que o sujeito passivo que age
conforme o Direito Positivo antes da ocorrência do fato gerador, a conduta é
incensurável. Esse entendimento tem sido adotado por boa parte da doutrina,
conforme o ensinamento de Oliveira (1988:191): "Portanto, os limites entre
elisão e evasão situam-se na anterioridade da ação ou omissão do sujeito passivo
em relação à ocorrência do fato gerador e na perfeita juridicidade do seu ato ou
omissão".
O Contribuinte tem o direito de adotar condutas que tornem menos
onerosos, do ponto de vista fiscal, os negócios jurídicos que realiza. Esse direito
subjetivo tem um limite que é o ordenamento jurídico, de modo que se não há
comportamento ilícito não há censura jurídica.
O parágrafo único do art. 116 do CTN inaugura uma nova etapa no
combate à elisão fiscal, agora por intermédio de norma geral de competência
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deferida a todas as pessoas jurídicas de direito constitucional interno detentoras
de parcelas do poder de tributar. Trata-se de norma com largo espectro de
aplicação, o que pode dar motivo à exigência de tributar com base em simples
raciocínio por analogia, que continua vedada a pelo inciso I do art. 108 do CTN.
O que importa, realmente, é saber se o comportamento adotado pelo
contribuinte para fugir, total ou parcialmente, ao tributo (evasão fiscal, ou
tributária), ou para eliminar, ou suprimir, total ou parcialmente, o tributo (elisão
fiscal, tributária), é um comportamento lícito ou ilícito. Em outras palavras a
questão essencial que deve ser enfrentada é a de saber se em determinado caso
ocorreu, ou não, o fato gerador da obrigação tributária e qual a sua efetiva
dimensão econômica.
Tomando-se por base a Lei Complementar 104/2001, está posto ser
possível a desconsideração de atos ou negócios jurídicos que tenham sido
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
É possível, portanto, desde logo afirmar-se a inutilidade dessa norma, se
interpretada, como deve ser, nos limites que permitem sua compatibilidade com
os princípios constitucionais, e com outros dispositivos do próprio Código
Tributário Nacional. Fica claro que a desconsideração de atos e negócios
jurídicos, pela autoridade administrativa, com fundamento no parágrafo único,
de seu art. 116, depende de um procedimento especial, próprio para esse fim, a
ser ainda estabelecido.
E como já dito, a lei ordinária que virá regulamentar dita Lei
Complementar, trará apenas normas de aspecto procedimental ao Administrador
Tributário, não trazendo critérios para se reconhecer em quais situações o
negócio jurídico, praticado com vistas à redução da carga tributária, é permitido
ou é passível de desconsideração.
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2 A NORMA ANTIELISÃO
A vigência da norma do parágrafo único do art. 116, do CTN, como dito
anteriormente, com redação dada pela Lei Complementar 104/2001, somente
tornou-se plena, quando entrou em vigor a lei ordinária a que a norma se refere.
É norma cuja aplicação depende da disciplina, em lei ordinária, dos
procedimentos a serem observados pela autoridade administrativa.
De qualquer forma, tem-se que admitir que a vigência da norma geral
antielisão nada mais é do que um reforço aos poderes da Administração
Tributária. Se colocada em texto de lei complementar pode ter sua
constitucionalidade contestada, pois colide com o princípio da legalidade que
tem como um de seus desdobramentos essenciais a tipicidade, vale dizer, a
exigência de definição em lei, da situação específica cuja concretização faz
nascer o dever de pagar tributo.
Greco e Libertuci (1999:10), embora admita a norma antielisão, envolta
em cautelas, diz:
"A própria noção de Estado Democrático de Direito repele uma norma antielisão no perfil meramente atributivo de competência ao Fisco para desqualificar operações dos contribuintes para o fim de assegurar de forma absoluta a capacidade contributiva. O fato gerador é qualificado pela lei e uma pura norma de competência não convive com a tipicidade, ainda que aberta".
Aliás, ainda que residente em norma da própria Constituição, nesta
introduzida por Emenda, a norma antielisão, considerada como aplicação da
competência tributária, capaz de amofinar o princípio da legalidade, pode ter sua
validade contestada em face da cláusula de imodificabilidade albergada pelo art.
60, § 4º, inciso IV, de nossa Carta Maior, segundo a qual não será objeto de
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deliberação propostas de emenda constitucional tendente a abolir os direitos e
garantias individuais.
Dirão que a norma antielisão constitui simplesmente uma diretriz
hermenêutica. Apenas aponta um caminho para o intérprete, que deve dar maior
importância à realidade econômica do que à forma jurídica. Essa norma
simplesmente deixaria expressamente autorizada a denominada interpretação
econômica, que já foi objeto de profundas divergências na doutrina dos
tributaristas, no Brasil como em outros países. Ou seja, levaria em consideração
única e exclusivamente a arrecadação; o interesse do Estado em cada vez
arrecadar mais.
Não é necessário discorrer a respeito da importância da segurança jurídica
como valor fundamental a ser preservado pelo Direito. Sabemos que a
segurança, além de ser importante para viabilizar as atividades econômicas, é
essencial para a vida do cidadão. Nem é necessário demonstrar a importância do
princípio da legalidade como instrumento de realização da segurança jurídica.
Ela é evidente. E qualquer amesquinhamento do princípio da legalidade implica
sacrificar a segurança.
Por tais razões o princípio da legalidade tem sido concebido pela doutrina
como uma exigência de previsão legal específica das hipóteses de incidência
tributária, tendo essa concepção doutrinária sido incorporada pelo Código
Tributário Nacional, que o explicitou em seu art. 97, estabelecendo que somente
a lei pode estabelecer, entre outros elementos essenciais na relação tributária, a
definição do fato gerador da obrigação principal, vale dizer, o fato gerador do
dever jurídico de pagar tributo.
O mestre Machado (2001), assim preleciona:
"Isto quer dizer que temos em nosso sistema jurídico o princípio da legalidade a exigir tipos tributários, tal como no direito penal existem os tipos penais. Ao legislador cabe, para preservar a segurança, definir
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com precisão esses tipos, pois a segurança jurídica propiciada pelo princípio da legalidade é diretamente a esta proporcional".
O próprio legislador brasileiro não é totalmente livre para definir as
hipóteses de incidência dos tributos, pois a Carta Magna, reportando-se às
espécies de tributos por ela autorizadas, definiu precisamente as atividades
estatais às quais se devem ligar as taxas e a contribuição de melhoria. E quanto
aos impostos, ao atribuir competência à União, aos Estados e Distrito Federal e
aos Municípios, para criá-los, estabeleceu o âmbito de cada um dos impostos
atribuídos a essas entidades.
Determina, no art. 150 da Constituição Federal, as vigas mestras do
Sistema Tributário, estabelecendo as limitações impostas aos entes tributantes,
restringindo o seu poder de tributar.
Assim, se nem o legislador pode alterar institutos, conceitos e formas de
direito privado, é inadmissível que a autoridade administrativa possa
simplesmente desconsiderar atos ou negócios jurídicos.
Para Machado (2001):
"A leitura atenta do art. 116 do CTN demonstra que a questão da elisão fiscal deve ser resolvida pelo legislador ordinário, ao definir a hipótese de incidência dos tributos. Se define a hipótese de incidência tributária como uma situação de fato, afasta desde logo quaisquer questionamentos jurídicos que a questionada norma antielisão possa resolver. O aplicador da lei tributária, neste caso, deve simplesmente cogitar da configuração, ou não, daquela situação de fato, para exigir, ou não exigir o tributo. Entretanto, se o legislador define a hipótese de incidência de um tributo como situação jurídica, caso no qual a norma antielisão poderia ser aplicada, está editando uma norma de incidência tributária que não poderá ser alterada pelo intérprete, seja qual for o elemento de interpretação que utilize. Nem pode a omissão dessa norma ser suprida mediante integração analógica".
Diante disso, a norma antielisão somente pode abrange os casos em que os
atos ou negócios jurídicos tenham sido praticados com a finalidade de
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dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária.
Em linguagem jurídica, dissimular quer dizer disfarçar, alguém,
artificiosamente, a vontade real. Procurar encobrir ou ocultar com astúcia a
verdade do ato, ou fato, dando-lhe feição ou aparência diferente.
Seja como for, a dissimulação a que se refere o parágrafo único do art.
116, do CTN, é sempre um ato ilícito. Não se confunde com a situação na qual o
contribuinte, embora com a intenção clara e até confessada de fugir ao tributo,
ou de reduzir a sua carga, opta pela prática de um ato, ou a realização de um
negócio, em vez de outro. Desde que não se trate de prática abusiva ou anômala,
estará no campo da licitude e contra ele o fisco nada pode fazer.
Assim, essa norma geral antielisão, se interpretada em harmonia com a
Constituição Federal, e assim aplicada apenas aos casos nos quais esteja
configurado evidente abuso de direito, nada vai acrescentar, posto que nossa
jurisprudência já admite a desconsideração de ato ou negócio em tal situação.
Por outro lado, se interpretada de forma mais ampla, com alcance capaz de
emprestar à autoridade administrativa o poder para desqualificar qualquer ato ou
negócio jurídico apenas porque o seu conteúdo econômico poderia estar contido
em ato mais oneroso do ponto de vista tributário, estará em flagrante conflito
com o princípio da legalidade e em aberta contradição com as normas constantes
do próprio Código Tributário Nacional, especialmente as dos artigos 108, § 1º e
116, caput, inciso I.
Porém, não é o que pretende o Administrador Fiscal. Teremos, assim, que
conviver com abusos e ofensas a outros princípios tributários, como, por
exemplo, o da igualdade, pois poderemos ter situações em que, em dado
momento o Fisco entenda possível um determinado negócio jurídico, praticado
por um contribuinte para reduzir a carga tributária, e, em outro dado momento,
entenda, em situação análoga, não ser possível aquele mesmo negócio jurídico,
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praticado por outro contribuinte, desconsiderando-o, tributando o fato com se
não houvesse aquele negócio. Ou seja, é o fim da segurança jurídica nos
negócios jurídicos, que poderá levar ao fim de institutos jurídicos já
sedimentados em nosso ordenamento jurídico.
A edição da Lei Complementar nº 104/2001 e a futura superveniência da
Lei Ordinária Regulamentadora, trará ao sistema, hoje posto, um profundo
desequilíbrio. Hoje convivem em perfeita harmonia o Sistema Tributário e a
Elisão Fiscal? Os contribuintes buscam formas lícitas para diminuir a carga
tributária, com vista a melhor a condição do seu produto no mercado.
Com o advento da Lei Complementar, essa harmonia vê-se abalada. O
fisco, com uma ferramenta poderosa em suas mãos, pretende desconsiderar
todos os negócios jurídicos ou atos tendentes a diminuir a incidência de tributos,
para aumentar a sua arrecadação; por outros lado o contribuinte se vê acuado,
sem nenhuma saída, restando a ele pagar o que se lhe é cobrado.
O que fazer? Agir de forma ilícita, dissimulando situações e correndo o
risco de vir a ser autuado pelo Fisco, ou agir conforme a lei, dentro dos limites
da licitude, mas correndo o risco de ver o seu negócio desconsiderado e
compelido a pagar como se o negócio não existisse. É igualar o bom
contribuinte, o contribuinte sério àquele que age à margem da licitude.
De forma brilhante, Leonardo Boff (1998:46), fala esse desequilíbrio no
sistema, e quais as conseqüências:
"Antecipamos aqui o que iremos detalhar num capítulo específico mas adiante. A lógica do universo e de todos os seres nele existentes é esta: organização – desorganização – interação – reestruturação – nova organização. Nunca há um equilíbrio estático, mas dinâmico e sempre por fazer. Sempre há a eco-evolução. A virtude principal não é a estabilidade, mas a capacidade de criar estabilidades novas a partir de instabilidades. A lógica da natureza não é recuperar o equilíbrio anterior, mas gestar novas formas de equilíbrio aberto. Esta aptidão permite à vida desenvolver-se, produzir a diversidade e perpetuar-se. A vida inventa até a morte para poder continuar num nível superior e mais aberto.
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O universo se constitui e se constrói a partir e através do dia-bólico, do caos, o big bang primordial. Esse dia-bólico é generativo, pois propicia novas formas de organização. Faz evoluir o cosmos sob formas cada vez mais sim-bólicas, complexas e ricas. Nas palavras de nosso tema, o sim-bólico se constrói a partir do dia-bólico. O simbólico se refaz e se reestrutura continuamente na medida em que se confronta, integra e eleva a níveis mais altos o dia-bólico que carrega sempre dentro de si. ... A questão é complexíssima. Talvez o caminho seja até inacessível à pura razão analítica. Exige, antes, uma razão prática e simbólica, sensível a valores. Efetivamente. A demência humana comporta uma dimensão ética. Vale dizer, supõe responsabilidade, culpa, reparação, reversibilidade e evitabilidade. O mal ético na história sempre, desde Jó, foi e continua sendo um desafio para toda concepção humanística da vida. O mal não está aí para ser compreendido, mas para ser combatido. Na medida em que é superado, deixa entrever sua ordenação a um todo maior no qual deixa de ser absurdo. Apresenta-se como incentivador na construção de novos caminhos e de estados de consciência mais altos e maduros. A partir daí ele vem investido de sentido. Do dia-bólico gesta-se o sim-bólico. Importa, portanto, descongelar o mal e o dia-bólico. Colocá-los em movimento, como parte de um processo. Fazem parte da cosmogênese e da antropogênese. É condição originária da evolução. Mas cabe honestamente reconhecer: nem sempre esse sentido é preceptível. Ele exige fé e esperança. Essas atitudes não são voluntarísiticas. Estão fundadas no caráter virtual da própria realidade que carrega em seu bojo o sentido encoberto. Num sentido global, esse sentido se revela em sua patência somente no fim. Até lá cabe-nos esperar e crer pacientemente. Essa atitude exige desprendimento, serenidade e sabedoria. É uma condição inevitável de nosso estado de criaturas, limitadas e sempre abertas para frente e para cima".
Mesmo com essas alterações, o sistema com o passar do tempo se
adequará a essa nova realidade, possibilitando a volta do planejamento
tributário.
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3 ALGUNS CASOS
É o caso, por exemplo, de uma empresa de serviços que decide mudar sua
sede para determinado município, visando pagar o ISS com uma alíquota mais
baixa. A lei não proíbe que os estabelecimentos escolham o lugar onde
exercerão atividades, pois os contribuintes possuem liberdade de optar por
aqueles mais convenientes a si, mesmo se a definição do local for
exclusivamente com objetivos de planejamento fiscal.
Nesse sentido, a Empresa F. Alves Pacheco Ltda, resolveu mudar-se de
Peritoró para São Mateus, municípios do Maranhão, tendo em vista a
diminuição do ISS, que na cidade de São Mateus tem uma alíquota mais baixa.
Desta forma, exemplifica-se um caso de elisão fiscal legítima, e não constitui
evasão.
CSLL - BÔNUS DE ADIMPLÊNCIA FISCAL
A partir de 01.01.2003, é instituído, em relação aos tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, bônus de
adimplência fiscal, aplicável às pessoas jurídicas submetidas ao regime de
tributação com base no lucro real ou presumido.
CÁLCULO DO BÔNUS
O bônus corresponde a:
I – 1% um por cento da base de cálculo da CSLL determinada segundo as
normas estabelecidas para as pessoas jurídicas submetidas ao regime de
apuração com base no lucro presumido;
II – será calculado em relação à base de cálculo referida no item I, relativamente
ao ano-calendário em que permitido seu aproveitamento.
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Exemplo:
Base de cálculo da CSLL no 1o. trimestre de 2.003: R$ 100.000,00
Bônus: R$ 100.000,00 x 1% = R$ 1.000,00
Na hipótese de período de apuração trimestral, o bônus será calculado em
relação aos quatro trimestres do ano-calendário e poderá ser deduzido da CSLL
devida correspondente ao último trimestre.
IMPEDITIVO AO DIREITO DO BÔNUS
Não fará jus ao bônus a pessoa jurídica que, nos últimos cinco anos-
calendário, se enquadre em qualquer das seguintes hipóteses, em relação a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal:
I – lançamento de ofício;
II – débitos com exigibilidade suspensa;
III – inscrição em dívida ativa;
IV – recolhimentos ou pagamentos em atraso;
V – falta ou atraso no cumprimento de obrigação acessória.
Na hipótese de decisão definitiva, na esfera administrativa ou judicial, que
implique desoneração integral da pessoa jurídica, as restrições referidas nos
itens I e II acima serão desconsideradas desde a origem.
O período de cinco anos-calendário será computado por ano completo,
inclusive aquele em relação ao qual dar-se-á o aproveitamento do bônus.
UTILIZAÇÃO DO BÔNUS
A dedução do bônus dar-se-á em relação à CSLL devida no ano-
calendário.
A parcela do bônus que não puder ser aproveitada em determinado
período poderá sê-lo em períodos posteriores, vedado o ressarcimento ou a
compensação com outros tributos.
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REGISTRO CONTÁBIL
O bônus será registrado na contabilidade da pessoa jurídica beneficiária:
I – na aquisição do direito, a débito de conta de ativo circulante e a crédito de
Lucros ou Prejuízos Acumulados;
II – na utilização, a débito da provisão para pagamento da CSLL e a crédito da
conta de ativo circulante referida no item I acima.
Exemplo:
1) Aquisição do direito ao bônus:
D - CSLL - Bônus de Adimplência a Compensar (Ativo Circulante)
C - Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
2) Na utilização, mediante compensação com a própria CSLL a pagar:
D - Provisão da CSLL a Pagar (Passivo Circulante)
C - CSLL - Bônus de Adimplência a Compensar (Ativo Circulante)
Base: art. 38 da Lei 10637/2003.
ICMS – CRÉDITOS DECORRENTES DE REFORMAS
A Lei Complementar 102/2000 trouxe alterações na sistemática de crédito
de ICMS a partir de 01.01.2001:
1. O crédito do ICMS nas compras do ativo imobilizado será efetuado na
proporção de 1/48 por mês.
2. As entradas de materiais de uso e consumo somente darão direito ao
crédito a partir de 01.01.2003.
Uma correta classificação entre imobilizado e material de uso e consumo
poderá gerar melhor aproveitamento fiscal.
O imobilizado caracteriza-se como bens que são incorporados á atividade
operacional do contribuinte, com prazo de vida útil superior a 1 ano. Exemplo:
veículos, máquinas, ferramentas, etc.
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Já o material de uso e consumo é aquele que se consome nas operações,
que tem uma vida útil inferior a 1 ano. Exemplo: materiais de manutenção,
descartáveis, etc.
Mas existe uma categoria que, normalmente, recebe a classificação de uso
e consumo, mas que é característico de imobilização. Como exemplos, peças e
componentes para reforma de motores, máquinas e outros objetos móveis, que
tenham por objetivo aumentar a vida útil do bem.
Desde que contabilizados no ativo imobilizado e escriturados sob o
Código Fiscal adequado, tais imobilizações podem representar créditos lícitos de
ICMS.
DEPRECIAÇÃO DE BENS - TAXAS BASEADAS EM LAUDO TÉCNICO
DO INSTITUTO NACIONAL DE TECNOLOGIA
Para itens de imobilização com rápida obsolescência tecnológica ou
excessivo desgaste, é interessante aplicar a possibilidade advinda do artigo 310,
parágrafo 2, do Regulamento do IR. Este artigo especifica que o contribuinte
poderá pedir ao Instituto Nacional de Tecnologia (INT) a elaboração de laudo
para adoção de taxas de depreciação, adequadas às condições de utilização dos
bens, diversas daquelas que forem divulgadas pela Secretaria da Receita Federal.
Os equipamentos são normalmente depreciados á taxa de 10% ao ano.
Mas se os mesmos tiverem vida útil de 5 anos, segundo laudo do INT, a taxa
dobrará para 20% ao ano, permitindo economia fiscal pela maior contabilização
de despesas de depreciação, para as empresas optantes pelo Lucro Real.
Atualmente, essa competência está afeta à Divisão de Avaliação
Tecnológica, órgão vinculado ao Ministério da Ciência e Tecnologia, que
funciona no seguinte endereço:
26
O Instituto de Pesquisas Tecnológicas do Estado de São Paulo (IPT), que
se localiza na Cidade Universitária, em São Paulo, também é uma entidade
habilitada a atestar a adequação de taxas de depreciação em função das
condições de uso de bens. Os interessados devem encaminhar pedido de parecer,
instruído com descrição dos bens e o setor em que são utilizados, para a Divisão
de Engenharia Mecânica.
IMÓVEIS: FORMAS DE CONTABILIZAÇÃO PARA ECONOMIA
FISCAL
As empresas que detém imóveis em seu patrimônio, observando os
seguintes critérios contábeis, poderão gerar economia fiscal do IRPJ e CSLL no
Lucro Real:
1. Segregar custo de aquisição das edificações do respectivo terreno: ao
adquirir um imóvel, é necessário registrar os valores da aquisição na escritura,
constando separadamente as edificações (obra civil) do valor do terreno. Isto
possibilitará contabilizar destacadamente tais valores, sendo que o custo relativo
ás edificações poderão sofrer contabilização de cotas de depreciação á taxa de
até 4% ao ano.
2. Construções em andamento: contabilizar separadamente o valor da
construção civil (depreciável futuramente a 4% ao ano) das instalações elétricas,
hidráulicas, de segurança, ambientais, etc. As instalações são depreciáveis á taxa
de 10% ao ano, gerando, portanto, quota maior de depreciação anual daquela
oriunda do registro conjunto com as edificações.
3. Baixa dos bens demolidos ou substituídos: as alterações nos imóveis, que
impliquem demolição ou substituição, podem gerar baixas contábeis dedutíveis
na tributação. Observar o Parecer Normativo CST 72/1977.
27
4. Despesas de manutenção e conservação: os custos relativos a conservação
do imóvel não devem ser ativados, podendo ser deduzidos diretamente como
despesa operacional, desde que não impliquem em reforma ou aumento de vida
útil do imóvel como um todo.
INSTRUÇÃO NORMATIVA 15/2001 – NORMAS PERMITEM
PLANEJAMENTO FISCAL
A Instrução Normativa SRF 15/2001 regulamenta a tributação pelo
imposto de renda para as pessoas físicas. Com base nas normas previstas, há
procedimentos que poderão vir a ser utilizados pelas pessoas jurídicas e físicas,
simultaneamente, permitindo economia fiscal:
1) ISENÇÃO - DIÁRIAS DE VIAGEM (art. 5o, II), para cobertura de despesas
de alimentação e pousada, por serviço realizado em município diferente da sede
da empresa. Como tais custos são dedutíveis na apuração do Lucro Real,
conclui-se que é interessante as empresas utilizarem esta forma de pagamentos,
ao invés de reembolsarem, por exemplo, tais verbas na folha de pagamento
como gratificação ou ajuda de custo, que são tributados normalmente. Há ainda
de se destacar não incidência de INSS e FGTS sobre tais diárias, desde que
limitadas a 50% do salário do empregado.
2) ISENÇÃO - CONTRIBUIÇÕES A PREVIDÊNCIA PRIVADA (art. 5o,
VIII): inclusive a dirigentes (sócios-gerentes, diretores, etc.). É interessante
substituir aumentos salariais (cujo custo tributário pode chegar a mais de 60%,
computando-se INSS, FGTS e IRFonte) ou pró-labore (custo de até 47,5%,
compreendendo INSS e IRFonte) por aludidas contribuições. Deduz-se do lucro
real e não há tributação na declaração da pessoa física.
3) ISENÇÃO - BOLSAS DE ESTUDO E DE PESQUISA (art. 5o, XVII)
caracterizadas como doação, apesar de serem indedutíveis do lucro real,
28
permitem economia fiscal se evitarem acréscimo salarial tributado pelo INSS,
FGTS e IRF.
4) TRIBUTAÇÃO NA FONTE - RENDIMENTOS DE MÚTUOS (art. 6o,
XXII), creditados a partir de 1999, são dedutíveis para a pessoa jurídica
tributada pelo lucro real, como despesa financeira, podendo gerar economia de
até 34% (IRPJ + CSL), enquanto que a tributação na fonte é de 20%. Ainda, é
vantagem substituir pelo rendimento de mútuo:
a) Crédito de pró-labore, que tem custo de até 27,5% de IRF e 20% de INSS.
b) Aluguéis ou outros rendimentos tributáveis até 27,5%.
5) ISENÇÃO - LUCROS PAGOS A SÓCIO DE MICROEMPRESA OU EPP
(art. 5o, L): a tributação de até 27,5% de IRF mais 20% de INSS na prestação de
serviços autônomos poderá ser reduzida para até 8% (3% Simples + 5% ISS) nas
hipóteses em que não há impeditivo legal para atuação destes profissionais como
empresas optantes pelo Simples Federal.
6) DESPESAS DE IMPOSTOS, TAXAS, CONDOMÍNIO E
EMOLUMENTOS DE IMÓVEL LOCADO (art. 12), não integram a base de
cálculo para fins de imposto de renda. Assim, se a empresa está utilizando-se de
algum imóvel dos sócios, tais despesas reembolsadas não se caracterizam como
rendimento. Por vezes, tais despesas são superiores até ao próprio aluguel. É
uma brecha importante para diminuir o ônus fiscal da locação.
COFINS – ASPECTOS DO FIM DA CUMULATIVIDADE A PARTIR DE
Com a Medida Provisória 135/2003, para as empresas optantes pelo lucro
real, a partir de 01.02.2004, acaba a cumulatividade da COFINS sobre a receita
bruta.
29
Entretanto, a alíquota é elevada para 7,6%. Como haverá créditos relativos
á aquisição de materiais, serviços e custos operacionais (exceto mão de obra), o
ponto de equilíbrio, em relação á atual sistemática, ocorre quando o contribuinte
tem um custo de venda (exceto mão de obra) superior a 60,53% das vendas.
Portanto, é necessário lançar mão de todas as possibilidades admitidas na
legislação para obter a minimização da nova carga tributária.
CRÉDITOS ADMISSÍVEIS
3. Bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos adquiridos com substituição tributária ou submetidos á
incidência monofásica da COFINS;
4. bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos
destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e
lubrificantes;
5. energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
6. aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
7. despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e o
valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento
de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de
Pequeno Porte - SIMPLES;
8. máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado
adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na
prestação de serviços;
9. edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
10. bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme a MP 135.
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CÁLCULO DO CRÉDITO
O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 7,6%
sobre o valor da soma de:
• dos itens mencionados em 1 e 2 acima, adquiridos no mês;
• dos itens mencionados em 3 a 5, incorridos no mês;
• dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados em 6 e
7, incorridos no mês;
• dos bens mencionados em 8, devolvidos no mês.
RECEITAS QUE NÃO INTEGRARÃO A BASE DE CÁLCULO
Não integram a base de cálculo da COFINS não cumulativa, as receitas:
I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à
alíquota zero;
II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado;
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em
relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição
de substituta tributária;
IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nº 9.990, de 21 de julho de
2000, nº 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e 10.560, de 13 de novembro de
2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição;
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que
não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos
derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido
computados como receita.
31
NÃO INCIDÊNCIA DA COFINS
A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior,
com pagamento em moeda conversível;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
APROVEITAMENTO DO CRÉDITO NOS PERÍODOS
SEGUINTES
O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
CRÉDITO DA COFINS NA EXPORTAÇÃO
A pessoa jurídica exportadora poderá utilizar o crédito da COFINS
apurado para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
RESSARCIMENTO
A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito apurados em relação a custos, despesas e encargos
vinculados á receita de exportação, por qualquer das formas previstas
anteriormente, poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a
legislação específica aplicável à matéria.
32
CRÉDITO PRESUMIDO - AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS DE
ORIGEM ANIMAL OU VEGETAL
As pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou
vegetal, classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos códigos 01.03,
01.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10,
07.12 a 07.14, 15.07 a 1514, 1515.2, 1516.20.00, 15.17, 1701.11.00, 1701.99.00,
1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, destinados à alimentação
humana ou animal, poderão deduzir da COFINS, devida em cada período de
apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados á venda, adquiridos, no mesmo período, de pessoa
física residente no País.
O valor do crédito presumido será determinado mediante aplicação, sobre
o valor das mencionadas aquisições, de alíquota correspondente a 70% (setenta
por cento) da COFINS.
DESCONTO RELATIVO AOS ESTOQUES
A pessoa jurídica, submetida à apuração do valor da COFINS por estas
novas regras, terá direito a desconto correspondente ao estoque de abertura dos
bens adquiridos para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos na
fabricação, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, existentes em 1º
de FEVEREIRO de 2004.
O montante de crédito presumido será igual ao resultado da aplicação do
percentual de 3% sobre o valor do estoque.
O crédito presumido dos estoques será utilizado em doze parcelas
mensais, iguais e sucessivas, a partir de fevereiro/2004 (inclusive).
33
Exemplo:
Estoques existentes em 01.02.2004 R$ 1.000.000,00
Crédito Presumido da COFINS = R$ 1.000.000,00 x 3% = R$ 30.000,00
Crédito mensal = R$ 30.000,00 dividido por 12 = R$ 2.500,00
O crédito aplica-se também aos estoques de produtos acabados e em elaboração.
PROPORCIONALIZAÇÃO DE CUSTOS E DESPESAS
Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa
da COFINS, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
O crédito proporcional será determinado, a critério da pessoa jurídica,
pelo método de:
1. apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema
de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
2. rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
O critério de alocação deverá ser o mesmo para todo o ano-calendário.
Exemplo:
Contribuinte do “Novo COFINS” que apurou os seguintes valores em
fevereiro/2004:
RECEITAS Valor R$ %
Tributadas pelo Novo COFINS 10.000.000,00 66,67%
Tributadas no Regime Monofásico 5.000.000,00 33,33%
TOTAL 15.000.000,00 100,00%
CUSTOS/DESPESAS (CRÉDITOS
34
ADMISSÍVEIS)
Produtos Tributados pelo Novo
COFINS 5.250.000,00 57,38%
Produtos Tributados no Regime
Monofásico 3.900.000,00 42,62%
TOTAL 9.150.000,00 100,00%
Cálculo do Crédito do COFINS:
Critério de Proporcionalização de
Receitas:
Percentual de Receitas Tributadas 66,67%
Total dos Custos 9.150.000,00
Base de Cálculo do Crédito 6.100.000,00
1. Crédito COFINS Proporcional á
Receita 7,6% 463.600,00
Critério de Sistema de Custos
Contábeis:
Base de Cálculo 5.250.000,00
2. Crédito COFINS Proporcional
Custos 7,6% 399.000,00
Diferença de Critérios (1 - 2) 64.600,00
Conclusão: se este contribuinte adotar o critério de crédito da COFINS na
forma de proporcionalização de receitas, poderá pagar menos R$ 64.600,00 de
COFINS em 15.03.2004.
35
O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, será
aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente, adotado na
apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS não-cumulativo,
observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.
CRÉDITO - NÃO INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA COFINS
Observe-se, ainda, que o valor dos créditos apurados da COFINS de acordo com
a MP 125 não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para
dedução do valor devido da contribuição.
AQUISIÇÃO DE BENS POR MEIO DE CONSÓRCIOS –
CONTABILIZAÇÃO E DEDUÇÃO NO LUCRO REAL DAS DESPESAS
DE VARIAÇÕES DAS QUOTAS
REGISTROS POR OCASIÃO DA AQUISIÇÃO DO BEM:
Por ocasião da aquisição do bem adquirido por Consórcio, há necessidade
de registrar o custo total na conta própria desse bem, no subgrupo ativo
imobilizado, bem como os ajustes decorrentes do (a):
a) total dos pagamentos realizados (inclusive lance, se for o caso), dando-se
baixa na conta transitória em que foram registrados inicialmente;
b) dívida assumida, calculada pela multiplicação do valor atual da parcela
mensal pelo número de parcelas restantes, a qual será registrada em conta (s) do
passivo circulante e exigível a longo prazo, se for o caso.
Portanto, para fins de apuração do resultado contábil, é interessante que estes
registros sejam feitos imediatamente por ocasião do recebimento do bem, para
permitir a dedução como despesa financeira do ajuste de valor das parcelas
vincendas.
36
Exemplo:
Valor de veículo adquirido mediante consórcio: R$ 50.000,00
Valor das quotas já pagas (registradas no ativo) R$ 20.000,00
D – Veículos (Imobilizado) R$ 50.000,00
C – Adiantamentos de Consórcio R$ 20.000,00
C – Consórcios a Pagar (Passivo) R$ 30.000,00
Valor de cada parcela: R$ 1.000,00
Número de parcelas a pagar: 40
Saldo devedor na data do recebimento do bem: R$ 40.000,00 (40 x R$ 1.000,00)
Valor do ajuste: R$ 40.000,00 – R$ 30.000,00 (valor já existente na conta) = R$
10.000,00
Ajuste contábil:
D – Variações de Consórcios a Pagar (Despesas Financeiras)
C – Consórcios a Pagar (Passivo) R$ 10.000,00
ACRÉSCIMOS DA DÍVIDA A PARTIR DO RECEBIMENTO DO BEM
Os acréscimos no saldo a pagar que ocorrerem no futuro por mudanças no
preço do bem serão considerados despesas de variações monetárias, visto que se
referem à atualização monetária de obrigações em função de índices
contratados.
EFEITOS FISCAIS:
A contabilização da forma apresentada é respaldada pelo PN CST 1/83, e
poderá representar menor pagamento de IRPJ e CSL sobre o Lucro Real de até
34% sobre o valor da despesa financeira contabilizada.
37
USO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL PARA REDUZIR O
GANHO DE CAPITAL TRIBUTÁVEL
A venda de investimento relevante em sociedade coligada ou controlada
deve ser procedida de avaliação pelo valor do patrimônio líquido, com base em
balanço ou balancete patrimonial da coligada ou controlada, levantado na data
da alienação ou até 30 dias, no máximo, antes dessa data.
Base: artigo 427 do Regulamento do IR/1999.
É importante atentar que o resultado da equivalência patrimonial não será
incluído na base de cálculo do Lucro Real e da Contribuição Social sobre o
Lucro (artigo 389 do RIR/99).
Na hipótese de o resultado ser credor (receita), economiza-se imposto de
renda e contribuição social, pois o ganho de capital ocorrido na venda será
menor.
Entretanto, algumas empresas, por não terem investimentos relevantes em
relação ao Patrimônio Líquido (conforme previsto pelo artigo 384, parágrafo 3
do RIR/99), precisarão adotar a seguinte estratégia, antes de efetivarem a venda
de seus investimentos, para minimizarem o custo fiscal do ganho de capital, se a
contabilização da equivalência resultar credora:
1) Reduzir o capital para o valor que resultar em redução do Patrimônio Líquido
que torne o investimento a ser vendido em relevante.
2) Realizar a contabilização do resultado da equivalência patrimonial.
Um planejamento que obtenha um aumento de custo do investimento a ser
vendido poderá resultar numa economia de IRPJ e CSLL sobre o resultado
auferido em até 34% deste valor.
Assim, uma contabilização credora de equivalência na data de venda de
R$ 1.000.000,00 poderá resultar em uma menor tributação do negócio em até R$
340.000,00.
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CRÉDITO DE JUROS TJLP – ABATIMENTO NO LUCRO REAL
As empresas poderão deduzir, para efeitos de apuração do lucro real e da
base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, os juros pagos ou
creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de
remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio
líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo –
TJLP (Lei 9.249/95, art. 9º e art. 347 do Regulamento do IR).
Esta dedução está condicionada à existência de lucros, computados antes
da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em
montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou
creditados
Há retenção de imposto de renda na fonte de 15% sobre o valor
respectivo.
PLANEJAMENTO FISCAL
A utilização do crédito de juros TJLP pode permitir o seguinte
planejamento no Lucro Real:
1) Imposto de Renda: retêm-se 15% dos sócios mas deduz-se integralmente
como despesa financeira (dentro dos limites e condições fixados pelo artigo 347
do Regulamento do IR), podendo reduzir até 25% de IRPJ. A diferença pode
resultar em menor IRPJ de até 10% sobre o valor pago/creditado dos juros.
Nota: a tributação, para os sócios pessoas físicas, é exclusiva na fonte
(parágrafo 3o art. 9 da Lei 9249/95).
2) Contribuição Social: pode deduzir-se até 100% do valor pago/creditado,
dentro dos limites e condições fixados, podendo economizar até 9% do valor.
Em síntese: a utilização deste planejamento poderá resultar numa economia de
até 19% do valor pago/creditado.
39
CUSTO DE CAPITAL – REMUNERAÇÃO DOS SÓCIOS VIA
CONTRATO DE MÚTUO
Nas empresas tributadas pelo Lucro Real, o capital próprio dos sócios e
acionistas é remunerado, no máximo, pela TJLP, hoje em 0,9167% ao mês.
Mas existe alternativa de transformar capital em empréstimo de mútuo, com
crédito de juros pelo valor de mercado (hoje, em torno de 2,5% ao mês).
A operação seria a seguinte:
1) Redução de Capital Social, mediante restituição em créditos (duplicatas e
valores a receber) aos sócios pessoas físicas;
2) Os sócios efetuam contrato de depósito de títulos e créditos, com a empresa,
com a transformação automática dos créditos liquidados em conta de mútuo;
3) O saldo do mútuo é remunerado á taxa de mercado, sendo tributado na fonte
em 20 % (conforme art. 729 e 730, III, do Regulamento do IR).
Para o beneficiário pessoa física, o IRRF sobre os rendimentos de mútuo é
considerado definitivo, o que importa dizer que os rendimentos não integrarão a
base de cálculo do imposto devido na declaração de Ajuste (serão declarados
como rendimentos sujeitos à tributação exclusiva) e o imposto retido não poderá
ser compensado na declaração (art. 773, II, do RIR/99).
Vantagens deste planejamento:
A empresa tomadora (mutuária) poderá deduzir as despesas financeiras
decorrentes do mútuo, reduzindo o IRPJ e a CSLL a pagar em até 34% do valor
creditado. Como haverá um custo tributário de 20% pela retenção do IRF
(definitivo para a pessoa física), a economia fiscal poderá atingir até 14% sobre
a despesa financeira do valor mutuado.
No caso de mútuo com pessoa jurídica, haverá incidência do IOF, PIS e
COFINS além da tributação pelo IRPJ e CSLL na empresa mutuante (que recebe
40
os rendimentos financeiros). Neste caso, há necessidade de estudo específico
para avaliar as vantagens ou não da operação.
APROPRIAÇÃO DE RECEITA PARA FINS TRIBUTÁRIOS:
FATURAMENTO ANTECIPADO x VENDA PARA ENTREGA FUTURA
As receitas e as despesas devem ser reconhecidas contabilmente quando
auferidas e incorridas, respectivamente, independentemente do efetivo
recebimento ou pagamento (art. 177 da Lei nº 6.404/76 e artigos 247, 248 e 274
do RIR/99).
Tal regra impõe o reconhecimento da receita proveniente da venda de
mercadorias, produtos ou serviços no momento em que a empresa vendedora
adquire o direito ao recebimento do preço pela conclusão da operação, de acordo
com as normas do direito comercial, independentemente do efetivo pagamento,
salvo em relação aos optantes pelo Lucro Presumido ou Simples Federal, que
poderão tributar as receitas pelo regime de caixa (observar os critérios
estipulados na IN SRF 104/98).
A doutrina predominante afirma que, como regra geral, no direito
brasileiro, o contrato de compra e venda não é capaz de, por si só, transferir o
domínio da coisa vendida, não produzindo efeitos reais, mas apenas
obrigacionais. A transferência do domínio somente se opera mediante a tradição
(entrega do bem). De forma análoga, o mesmo raciocínio pode ser estendido aos
contratos de serviços.
Isto significa que, pelo ajuste do contrato de compra e venda, o comprador
não se torna proprietário do bem (ou receptor dos serviços), mas sim credor do
vendedor, relativamente à transferência do domínio do bem (ou recepção dos
serviços), que se dá mediante a tradição (entrega).
41
A distinção que se faz entre faturamento antecipado e venda para entrega
futura é que o primeiro ocorre quando uma empresa vendedora emite nota fiscal
e fatura de uma mercadoria (ou serviços) que ainda não produziu ou não
adquiriu de seu fornecedor (para revenda), enquanto, na segunda, a empresa
vende mercadoria já produzida ou adquirida, mas que, por conveniência ou
interesse do comprador, continua em poder da vendedora, transformando-se esta
em mera depositária da mercadoria vendida.
Portanto, a distinção básica que se faz entre essas duas operações reside
no fato de a empresa vendedora possuir ou não a mercadoria (ou serviços)
objeto da compra e venda em seu ativo (estoques) ou a comando executório
(serviços em andamento).
Esta distinção, que foi reconhecida pelo 1º Conselho de Contribuintes
(Acórdão nº 101-87.747/95 da 1ª Câmara), é importante para determinar o
momento em que cabe o reconhecimento da receita em conta de resultado,
possibilitando assim gerar economia fiscal, pelo reconhecimento da receita, para
fins de apuração do IRPJ, CSLL, PIS, COFINS (e ISS, no caso de serviços) e
SIMPLES, além do ICMS e do IPI, quando devidos.
O faturamento antecipado existe porque, para fins de cobrança bancária
(duplicata), a empresa fornecedora é obrigada a emitir a fatura (nota fiscal).
MOMENTO EM QUE A RECEITA DEVE SER CONTABILIZADA
Como regra geral, a receita decorrente de contrato de compra e venda
considera-se auferida quando efetivada, juridicamente, a transferência da
propriedade do bem (PN CST nº 73/73) ou execução dos serviços.
No caso de vendas de mercadorias (bens móveis), a transferência da
propriedade opera-se mediante a tradição, que normalmente se materializa com
a efetiva entrega do bem.
42
Todavia, a tradição pode se dar também de forma consensual, quando o
bem é colocado à disposição do comprador, mas, por conveniência deste,
permanece em poder do vendedor.
Desse modo, pode-se concluir que:
a) no caso de faturamento antecipado, entendido como tal a emissão de nota
fiscal e fatura, antes que o vendedor esteja de posse da mercadoria ou serviço a
ser entregue, não se pode cogitar do reconhecimento de receita, até porque não
existe ainda o custo a ser com ela confrontado; neste caso, a receita somente será
reconhecida quando ocorrera entrega da mercadoria ou serviço e, se antes da
ocorrência desse evento houver recebimento por conta da operação,
contabilmente, o valor recebido deve ser classificado em conta do passivo
circulante, pois reflete a obrigação da empresa para com o seu cliente;
b) no caso de venda para entrega futura, isto é, quando a mercadoria vendida é
colocada à disposição do comprador, mas, por conveniência deste, permanece
em poder do vendedor, aí sim, cabe o reconhecimento da receita da venda e do
respectivo custo no momento em que foi emitida a nota fiscal.
Exemplos práticos:
1) Empresa prestadora de serviços de manutenção, cujo contrato prevê a
execução de serviços de julho a novembro/2003. Para fins de cobrança bancária,
o fornecedor dos serviços emite a fatura/duplicata em junho/2003, no valor de
R$ 100.000,00.
Valores da receita: junho = zero, julho a novembro (1/5 por mês) R$ 20.000,00.
Nota: determinadas prefeituras municipais não reconhecem a possibilidade de
tributação pelo ISS dos serviços, quando da execução, entendendo que a mesma
deva ocorrer pelo faturamento. Recomendamos consulta (por escrito) á
repartição municipal competente, antes de ser adotado o critério exposto.
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2) Fornecimento de materiais com faturamento antecipado, para fins de
cobrança bancária, no valor de R$ 150.000,00. Faturamento em outubro/2003.
Os materiais são adquiridos e entregues somente em novembro/2003.
Momento da apropriação da receita: novembro/2003.
REEMBOLSO DE CUSTOS E DESPESAS X FATURAMENTO
Em contratos de prestação de serviços, os custos e despesas com a
execução do mesmo são, normalmente, faturados, gerando custos tributários
adicionais.
Caso haja previsão contratual entre as partes, é admissível a sistemática de
repasse dos referidos custos ou despesas, diretamente, em nome do contratante.
Exemplo 1:
Máquinas e equipamentos alugados para execução de serviços no cliente
“C”.
A empresa “P” (prestadora dos serviços) contrata, em nome e por conta de
“C”, as referidas máquinas e equipamentos, junto a Locadora “L”. O
faturamento de “L” é direto contra “C” e não contra a empresa prestadora dos
serviços (“P”).
Exemplo 2:
Numa empresa de serviços cujos custos e despesas operacionais diretos
sejam de 40% sobre a receita, a viabilização de tais repasses poderá significar
uma economia de até:
ISS (5% x 40%) 2% PIS e COFINS (3,65% x 40%) 1,46% IRPJ Lucro Presumido (32% x 25% x 40%) 3,2% CSLL Lucro Presumido (32% x 9% x 40%) 1,152% TOTAL DE ATÉ 7,812% SOBRE O FATURAMENTO
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INCENTIVOS FISCAIS – CONTABILIZAÇÃO COM MENOR ÔNUS
TRIBUTÁRIO
O art. 182, § 1º, alínea d, da Lei 6404/76 (Lei das S/A) define que serão
classificadas como reservas de capital as contas que registrarem as doações e as
subvenções para investimento.
Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para
investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e
as doações, feitas pelo Poder Público (art. 443 do Regulamento do IR).
Portanto estes valores não integrarão resultado do exercício. Entretanto, o
valor do imposto de renda que deixar de ser pago em virtude das isenções e
reduções não poderá ser distribuído aos sócios e constituirá reserva de capital da
pessoa jurídica, que somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos ou
aumento do capital social (art. 545 do Regulamento do IR).
Exemplo:
Incentivo na área do ISS, decorrente de implantação de pólo de software,
em que haja redução da base de cálculo do imposto em decorrência do
programa, pode ser contabilizado da seguinte maneira:
1. Contabilização do ISS normal:
D. ISS s/ Receita (conta de resultado)
C. ISS a Recolher (passivo circulante)
2. Atendimento das condições do programa, previsto em lei municipal, para
redução do ISS:
D. ISS a Recolher (passivo circulante)
C. Reserva de Incentivos Fiscais – ISS Pólo de Software (patrimônio líquido)
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Os efeitos tributários desta contabilização podem permitir um ganho de até
38,65% em tributos (25% de IRPJ, 9% de CSL e 4,65% de PIS/Cofins), em
relação á contabilização tradicional (como receita do exercício).
Desta forma, um incentivo que gere, anualmente, uma redução de ISS de R$
100.000,00 poderá permitir uma economia fiscal (adicional ao incentivo) de até
R$ 38.650,00.
ISS – OPÇÕES DE REDUÇÃO COM A LEI COMPLEMENTAR 116/2003
Um correto planejamento do ISS requer o conhecimento da legislação
municipal específica. Como são quase 6.000 municípios no Brasil, fica difícil
uniformizar um padrão para todos os contribuintes.
Entretanto, tendo em vista as modificações do ISS previstas na Lei
Complementar 116/2003, determinadas prestadoras de serviços poderão
viabilizar uma ou mais alternativas de planejamento a seguir:
1. Filial em município com menor alíquota do ISS: se a empresa presta
serviços em diversos municípios, poderá ser interessante criar filiais para
atendimento de clientes estabelecidos em municípios cuja alíquota seja menor
que a matriz. Observar que o artigo 3 da LC 116/2003 estipula para diversos
serviços que o imposto é devido no local da prestação.
2. Operações de vendor: as operações que exigirem financiamento dos serviços
poderão ser realizadas pelo sistema de vendor, onde o agente financeiro (banco)
efetua o pagamento á vista para o fornecedor e cobra á prazo, com juros, do
cliente. Ganha-se a redução dos custos tributários sobre a parcela dos juros
cobrados na fatura, já que esta é emitida pelo valor á vista. Há impacto ainda em
outros tributos, como PIS, COFINS, IRPJ, CSLL e Simples, e, em alguns casos,
no INSS (11% retido sobre a nota fiscal).
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3. Não inclusão na base de cálculo: Não se incluem na base de cálculo do ISS
o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens
7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a Lei Complementar 116/2003, ou seja,
aqueles materiais incluídos na respectiva obra civil (art. 7, § 2, I, da LC
116/2003).
4. Serviços com emprego de bens móveis: a atividade afeta à locação de bens
móveis que figurava na lista do Decreto-Lei nº 56/87, no item 79, foi vetada, o
que implica, em nosso entendimento, que tais operações não são mais tributáveis
a partir da vigência da Lei Complementar 116/2003, ou seja, a partir de
01.08.2003. Desta forma, ao prestar serviços que envolvam utilização de bens
móveis, os contratantes poderão estipular preços distintos para cada contratação
(um preço para serviços, o outro para locação temporária dos equipamentos). A
base tributável será o preço dos serviços.
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CONCLUSÃO
Diante desse panorama apresentado, pode ratificar que é possível através
do Planejamento Tributário fazer uma programação das estratégias de negócios,
visando uma tributação mais condizente com a sua realidade, ou até mesmo,
com a realidade do mercado, e também face a realidade econômica nacional e
mundial.
Deixa-se para o Administrador Tributário a incumbência de, caso a caso,
determinar quando e em qual situação deverá desconsiderar o negócio jurídico,
mesmo estando revestido de licitude.
A elisão fiscal não visa a lesão aos cofres públicos, mas uma forma de
recolhimento mais justo ao contribuinte.
A diferença entre elisão fiscal (planejamento fiscal) e evasão fiscal
(sonegação fiscal) é que no primeiro caso, trata-se de atividade lícita de busca e
identificação de alternativas que leve a uma menor carga tributária. No segundo
caso, trata-se de engendramento ilícito, punível com pena restritiva de liberdade
e multa.
Assim afirma-se que o sujeito passivo que age conforme o Direito
Positivo, antes da ocorrência do fato gerador, a conduta é correta, lícita e
incensurável. Tem o contribuinte direito de adotar condutas que tornem menos
oneroso, do ponto de vista fiscal, os negócio jurídicos que realiza. É o
ordenamento jurídico o limiar desse direito subjetivo. Não há comportamento
ilícito onde não há censura jurídica.
A norma antielisão nada mais é do que um reforço aos poderes do Fisco,
trazendo consigo a insegurança jurídica. A segurança, além de ser importante
para viabilizar as atividades econômicas, é essencial para a vida do cidadão.
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