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TCE/BA MANUAL DE AUDITORIA GOVERNAMENTAL Setembro/2000

TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DA BAHIA

TRIBUNAL PLENO:

Conselheiro ADHEMAR MARTINS BENTO GOMESPresidenteConselheiro PEDRO HENRIQUE LINO DE SOUZAVice-PresidenteConselheiro RENAN RODRIGUES BALEEIROCorregedorConselheiro FILEMON NETO MATOSConselheiro ANTÔNIO FRANÇA TEIXEIRAConselheiro INALDO DA PAIXÃO SANTOS ARAÚJO (Substituto na vacância do cargo)Conselheiro PAULO ROBERTO DOMINGUES DE FREITAS (Substituto na vacância do cargo)

Representante do Ministério Público: ALBERTO JOSÉ GOMES

Representante da Procuradoria Especializada: ALOYSIO PORTUGAL MORAES

PRIMEIRA CÂMARA:Conselheiro FILEMON NETO MATOS - Presidente

Conselheiro PAULO ROBERTO DOMINGUES DE FREITAS (Substituto na vacância do cargo)

Conselheiro INALDO DA PAIXÃO SANTOS ARAÚJO (Substituto na vacância do cargo)

SEGUNDA CÂMARA:Conselheiro ANTÔNIO FRANÇA TEIXEIRA - Presidente

Conselheiro RENAN RODRIGUES BALEEIRO

Conselheiro PEDRO HENRIQUE LINO DE SOUZA

SUBSTITUTOS DE CONSELHEIRO:PEDRO HUMBERTO TEIXEIRA BARRETTO

JAYME BALEEIRO NETO

MARIA DO CARMO MACÊDO CADIDÉ

ALMIR PEREIRA DA SILVA


ÓRGÃOS TÉCNICOS E ADMINISTRATIVOS:

Superintendente Técnico-AdministrativoVIVALDO EVANGELISTA RIBEIRO

Chefe de Gabinete da PresidênciaRAUL CÉSAR PINHEIRO DE OLIVEIRA

Assessor Especial do Gabinete da PresidênciaPEDRO HUMBERTO TEIXEIRA BARRETTO

Secretário GeralTELMA ALMEIDA DE OLIVEIRA

Chefe da Assessoria de PlanejamentoFREDERICO DE FREITAS TENÓRIO DE ALBUQUERQUE

Chefe da Assessoria JurídicaJAYME BALEEIRO NETO

Chefe da Assessoria TécnicaJUCIRENE ARGOLO DE ARAÚJO LIMA

Inspetor de FinançasGUILHERME PRATA SAMPAIO

Coordenador de AdministraçãoJOSÉ OSWALDO LIMA RAMOS

Coordenador da Coordenadoria de Atos e Registro de PessoalGERALDO MESQUITA DE FIGUEIREDO BARBOSA

Coordenadores de Controle ExternoCRISTINA MARIA CUNHA GUERREIRO (Coordenador da 1ª CCE)IVONETE DIONÍZIO DE LIMA (Coordenador da 2ª CCE)JOSEFA ADINEIDE A. DA SILVA (Coordenador em exercício da 3ª CCE)JOSUÉ LIMA DE FRANÇA (Coordenador da 4ª CCE)

Diretor Geral do CEDASCCARLOS VASCONCELOS DOMINGUES DA SILVA

TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DA BAHIA

MANUAL DE AUDITORIA GOVERNAMENTAL

COORDENAÇÃO

Vivaldo Evangelista RibeiroAuditor de Controle Externo

ORGANIZAÇÃO

Frederico de Freitas Tenório de AlbuquerqueAuditor de Controle Externo

Clarissa Carneiro da Rocha PrataTécnico de Controle Externo

Dêlza Maria Teixeira MatosTécnico de Controle Externo

José Raimundo Bastos de AguiarTécnico de Controle Externo

REVISÃO DE TEXTO

Antônio Domingues Chaves Preza

DIAGRAMAÇÃO

André de Lima CamposCristiano Pereira Rodrigues

15 de Setembro de 2000


APRESENTAÇÃO

O presente Manual objetiva auxiliar o exercício da auditoria pelo Tribunal de Contasdo Estado da Bahia, constituindo importante instrumento na sua busca constantepara atingir os mais elevados padrões de qualidade, de forma a contribuirefetivamente para o cumprimento de sua missão constitucional, o aprimoramento daadministração pública estadual e o melhor atendimento às necessidades sociais.

O Tribunal de Contas do Estado da Bahia vem realizando seus trabalhos de acordocom o modelo de auditoria integrada, de caráter interdisciplinar, com a participação deprofissionais de diversas áreas do conhecimento.

Em face da atuação governamental por programas que consubstanciam políticaspúblicas e tendo em vista que os modernos métodos de trabalho enfatizam aorganização por processo e conexão de tarefas visando a obtenção de resultadosqualitativos e quantitativos, impõe-se, como referência para a realização de auditoriaspelo Tribunal, a execução dos programas de governo.

Nesse contexto, apresentamos este documento, desenvolvido a partir de pesquisasem nosso Manual de Auditoria de 1985, na literatura especializada e em diversosmanuais, guias e outras publicações de organismos internacionais e nacionais deauditoria e controle.

Dessa forma, foram consultados, dentre outros, documentos do General AccountingOffice – GAO (Estados Unidos), do National Audit Office – NAO (Reino Unido), doOffice of the Auditor General – OAG (Canadá), da Organização Internacional deEntidades Fiscalizadoras Superiores – INTOSAI, Tribunal de Contas de Portugal e doTribunal de Contas da União, bem como do BIRD – Banco Internacional para aReconstrução e o Desenvolvimento e do BID – Banco Interamericano deDesenvolvimento.

Para o seu melhor aproveitamento nas auditorias em programas governamentais,devem ser utilizados os instrumentos de auditoria desenvolvidos no âmbito do Projetode Cooperação Técnica TCU/Reino Unido e consubstanciados nos Guias de Técnicasde Auditoria deste TCE.

Além disso, foram incorporados ao presente trabalho, com as devidas adaptações,outros modelos e instrumentos de planejamento de auditoria, destacando-se o MarcoLógico e a Matriz de Planejamento.

A experiência decorrente da aplicação deste Manual e a evolução das atividades dopróprio Tribunal demandarão ajustes ao longo do tempo, sobretudo levando-se emconta a necessidade da introdução de modernos métodos e procedimentos deauditoria, sendo esta evolução necessária ao acompanhamento da modernização dagestão governamental.

Cons. Adhemar Martins Bento GomesPresidente


SUMÁRIO Folha 1

LISTA DE SIGLAS

LISTA DE GUIAS

INTRODUÇÃO

CAPÍTULO 1 ASPECTOS INSTITUCIONAIS1.1 COMPETÊNCIA E JURISDIÇÃO

1.2 AUDITORIA GOVERNAMENTAL

1.3 NORMAS DE CONDUTA DO AUDITOR

1.4 COMITÊ DE AUDITORIA

CAPÍTULO 2 PROCESSO DE AUDITORIA2.1 AUDITORIA INTEGRADA

2.2 PROGRAMAÇÃO DE AUDITORIA

2.3 FASES DA AUDITORIA

CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA3.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS

3.2 PLANO DE ANÁLISE PRELIMINAR

3.3 FONTES DE INFORMAÇÃO PARA A ANÁLISE PRELIMINAR

3.4 ANÁLISE DO OBJETO DA AUDITORIA

3.5 MÉTODOS E TÉCNICAS DE COLETA E REGISTRO DE DADOS

3.6 MODELOS DE ORGANIZAÇÃO DE DADOS (MARCO LÓGICO,

INSUMO-PRODUTO E CONDIÇÕES AMBIENTES)

3.7 CRITÉRIOS DE AUDITORIA

3.8 QUESTÕES DE AUDITORIA

3.9 RELATÓRIO DE PLANEJAMENTO

3.10 PROJETO DE AUDITORIA

3.11 MATRIZ DE PLANEJAMENTO

3.12 PROGRAMAS DE AUDITORIA

3.13 CONTROLE INTERNO


SUMÁRIO Folha 2

CAPÍTULO 4 EXECUÇÃO DA AUDITORIA4.1 CONSIDERAÇÕES GERAIS

4.2 CONSIDERAÇÕES PARA AUDITORIAS EM PROGRAMAS

4.3 INDICADORES DE DESEMPENHO

4.4 ECONOMICIDADE, EFICIÊNCIA, EFICÁCIA E EFETIVIDADE

4.5 PROCEDIMENTOS E TÉCNICAS DE AUDITORIA

4.6 PAPÉIS DE TRABALHO

4.7 EVIDÊNCIAS E ACHADOS DE AUDITORIA

CAPÍTULO 5 RELATÓRIO DE AUDITORIA5.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS

5.2 COMPONENTES

5.3 CONTEÚDO

CAPÍTULO 6 ACOMPANHAMENTO6.1 IMPLEMENTAÇÃO DAS RECOMENDAÇÕES

ANEXO

GLOSSÁRIO

BIBLIOGRAFIA

FOLHA DE ATUALIZAÇÃO


LISTA DE SIGLAS Folha 1

ANAO – Australian National Audit Office

ATRICON – Associação dos Membros dos Tribunais de Contas do Brasil

BID – Banco Interamericano de Desenvolvimento

BIRD – Banco Internacional para a Reconstrução e o Desenvolvimento (Banco Mundial)

CFC – Conselho Federal de Contabilidade

EFS – Entidade de Fiscalização Superior

GAO – United States General Accounting Office

INTOSAI – International Organization of Supreme Audit Institutions

LDO – Lei de Diretrizes Orçamentárias

LOA – Lei Orçamentária Anual

NAO – National Audit Office

OAG – Office of the Auditor General of Canada

OEA – Organização dos Estados Americanos

OSE – Ordem de Serviço Externo

PPA – Plano Plurianual

SICOF – Sistema de Informações Contábeis e Financeiras do Estado da Bahia

SIDAT – Sistema de Informações da Administração Tributária do Estado da Bahia

SIG – Sistema de Informações Gerenciais do Estado da Bahia

SIPLAN – Sistema Informatizado de Planejamento do Estado da Bahia

SRH – Sistema Informatizado de Recursos Humanos do Estado da Bahia

TCE – Tribunal de Contas do Estado da Bahia

TCU – Tribunal de Contas da União


LISTA DE GUIAS DE TÉCNICAS DE AUDITORIA Folha 1

A seguir são relacionados os Guias de Técnicas de Auditoria que deverão serutilizados em conjunto com este Manual, complementando as informaçõesnecessárias à execução dos trabalhos dos auditores, bem como contribuindopara as atividades de estudo e treinamento.

• Guia para a Programação Geral de Auditoria

• Guia de Exames de Contas

• Guia de Auditoria da Receita

• Guia de Auditoria Atuarial

• Guia de Auditoria em Obras Públicas

• Guia de Técnica de Auditoria “Indicadores de Desempenho e Mapade Produtos”

• Guia de Técnica de Auditoria “Mapa de Processos”

• Guia de Técnica de Auditoria “Benchmarking”

• Guia de Técnica de Auditoria “Amostragem”

• Guia de Técnicas de Entrevista


INTRODUÇÃO Folha 1

O Manual de Auditoria Governamental decorre da experiência adquirida peloTribunal de Contas do Estado da Bahia com a realização de auditorias integradasno exercício de suas competências constitucionais.

Seu conteúdo consolida uma metodologia básica para o desenvolvimento doprocesso auditorial e contempla as inovações proporcionadas pela automação dostrabalhos de auditoria, especialmente aquelas decorrentes da implementação doSistema de Auditoria Informatizada – AUDIN/TCE.

Estando dividido em seis capítulos, o primeiro apresenta os aspectos institucionaisdiretamente associados à atividade de auditoria, destacando as atribuições doTCE no controle externo. Em seguida, trata da conceituação de auditoriagovernamental, fazendo referência às normas de auditoria recomendadas aocorpo técnico e às regras de conduta do auditor.

O segundo capítulo é dedicado à ampla caracterização do processo de auditoriaadotado por este TCE. Aborda a auditoria integrada, suas dimensões, escopo eenfoque. Reporta-se, em seguida, aos critérios de elaboração da programaçãogeral do Tribunal, apresentando as quatro fases da auditoria e sua inter-relação.

Os capítulos seguintes compreendem o detalhamento de cada fase do processoda auditoria e a apresentação dos fundamentos, modelos analíticos e técnicasaplicáveis.

Assim, o capítulo 3 detalha a fase de Planejamento, contemplando métodos etécnicas de coleta e registro de dados para a análise do objeto da auditoria, bemcomo alguns modelos de organização desses dados, mais ajustados a auditoriasem programas de governo, como o de marco lógico, insumo-produto e condiçõesambientes.

Ainda neste capítulo são apresentados os componentes do relatório deplanejamento, com especial destaque para o projeto de auditoria e para a matrizde planejamento, este último um instrumento de apoio metodológico adotado peloTribunal de Contas da União, no âmbito do Projeto de Cooperação TécnicaTCU/Reino Unido. Nesse contexto, há também referência às principais estratégiasmetodológicas a serem empregadas, como o estudo de caso e a pesquisa.


INTRODUÇÃO Folha 2

Reservou-se, ao final do capítulo 3, uma seção específica para o controleinterno, uma vez que sua avaliação tem início na fase de Planejamento, nãoobstante se estenda até a Execução da auditoria.

A fase de Execução, abordada no capítulo 4, dedica ênfase aos indicadores dedesempenho e aos critérios de aferição da economicidade, eficiência, eficácia eefetividade. Também são amplamente discutidos os procedimentos e técnicas deauditoria, incluindo as de verificação, amostragem e os testes de auditoria.

Foi considerada, ainda, a automação do processo auditorial, com os modernosaplicativos informatizados, especialmente na seção que trata dos “papéis detrabalho”.

O capítulo 5 reporta-se à fase de elaboração do Relatório de Auditoria, merecendorealce, dentre os aspectos abordados, os seus componentes e o processo dediscussão e a cientificação do auditado.

Por fim, o Acompanhamento da Auditoria, contemplado no capítulo 6, menciona osprocedimentos destinados a verificar a implementação das recomendações peloauditado, apresentando ainda o Plano de Ação como importante referência paraesta fase.

Como demonstra a sua configuração, o presente Manual enfatiza o modusoperandi da auditoria, uma vez que está voltado para auxiliar as equipes narealização do seu trabalho. No entanto, deve ser utilizado em conjunto com osguias de auditoria, que detalham as principais técnicas que deverão ser aplicadaspelos auditores.

Para atender aos seus objetivos, este Manual deverá ser permanentementeatualizado e aprimorado, de forma a acompanhar a evolução das atividades desteTribunal, das técnicas de auditoria e da administração pública.


CAPÍTULO 1 ASPECTOS INSTITUCIONAIS

ITEM 1.1 COMPETÊNCIA E JURISDIÇÃO Folha 1

Na esfera estadual, o controle externo a cargo da Assembléia Legislativa éexercido com o auxílio do Tribunal de Contas do Estado da Bahia1.

Na forma estabelecida na Constituição do Estado e segundo a sua Lei Orgânica2,o TCE tem como competências, no exercício do controle externo:

• apreciar as contas prestadas anualmente pelo chefe do Poder Executivo,mediante parecer prévio a ser elaborado no prazo de sessenta dias,contados a partir da data do seu recebimento;

• julgar, no prazo de trezentos e sessenta e cinco dias, a partir do término doexercício a que se referem, as contas dos administradores e demaisresponsáveis por dinheiro, bens e valores públicos da administração diretae indireta, inclusive das autarquias, fundações, empresas públicas esociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público estadual, bem comoas contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outrairregularidade de que resulte prejuízo ao Erário;

• apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de admissão depessoal, a qualquer título, da administração direta e indireta, excetuadas asnomeações para cargos em comissão ou função de confiança;

• apreciar a legalidade, legitimidade, economicidade e razoabilidade dosprocedimentos licitatórios, contratos, convênios, ajustes ou termos,envolvendo concessões, cessões, doações e permissões de qualquernatureza, a título oneroso ou gratuito, de responsabilidade do Estado, porqualquer de seus órgãos ou entidades da administração direta ou indireta;

• realizar inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira,orçamentária, operacional e patrimonial nas unidades da administraçãodireta ou indireta, por iniciativa própria, da Assembléia ou de suascomissões técnica ou de inquérito;

• julgar da legalidade das concessões de aposentadoria, transferências parareserva, reforma e pensão, excluídas as melhorias posteriores;

1 Constituição do Estado da Bahia, art. 91.2 Lei Complementar n.º 005/91, art. 1º.



ITEM 1.1 COMPETÊNCIA E JURISDIÇÃO Folha 2

• prestar informações solicitadas pela Assembléia Legislativa ou por qualquerdas respectivas comissões sobre a fiscalização contábil, financeira,orçamentária, operacional e patrimonial e sobre o resultado das auditorias einspeções realizadas;

• fiscalizar a aplicação de qualquer recurso repassado pelo Estado, medianteconvênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres.

O Tribunal de Contas do Estado da Bahia tem jurisdição própria e privativa, emtodo o território estadual, sobre todas as pessoas e matérias sujeitas à suacompetência. Esta jurisdição estende-se aos órgãos, entidades, unidades,serviços ou pessoas do Estado que, fora do respectivo território, complementem oseu aparelhamento administrativo.



ITEM 1.2 AUDITORIA GOVERNAMENTAL Folha 1

A auditoria governamental consiste no exame objetivo, isento de emissão dejuízos pessoais imotivados, sistêmico e independente, das operaçõesorçamentárias, financeiras, administrativas e de qualquer outra natureza,objetivando verificar os resultados dos respectivos programas, sob os critérios delegalidade, legitimidade, economicidade e razoabilidade, tendo em vista suaeficiência e eficácia.3

Assim, a auditoria governamental objetiva acompanhar as ações empreendidaspelos órgãos e entidades que compõem a administração direta e indireta das trêsesferas de governo.

Considerando que no Brasil ainda não existem normas específicas para aatividade de auditoria governamental, e que o país é representado na INTOSAIpelo TCU, tendo este aprovado as Normas de Auditoria (1992) daquelaOrganização, a Presidência deste Tribunal recomendou, em dezembro de 1995,ao corpo funcional a sua observância, no que coubesse.4

Essas Normas se referem à conduta e opinião do auditor, execução da auditoria eelaboração de relatórios, orientando os trabalhos, de forma a determinar aextensão das medidas e dos procedimentos a serem empregados para o alcancedos seus objetivos.

3 Lei Complementar n.º 005/91 (Orgânica do TCE – Bahia), art. 8º.4 Ato n.º 322, de 26 de dezembro de 1995, publicado no DOE de 27 de dezembro de 1995.



ITEM 1.3 NORMAS DE CONDUTA DO AUDITOR Folha 1

No exercício dos trabalhos de auditoria, os servidores do Tribunal de Contas doEstado da Bahia têm os seguintes deveres5:

• comunicar ao superior hierárquico as ilegalidades e irregularidades que, porsua gravidade, devam ser objeto de medidas imediatas do Tribunal deContas;

• apresentar peças e justificativas suficientes para revelar qualquer fato cujaomissão possa deformar o relatório ou dissimular qualquer prática de atoilegal, ao preparar comentários, conclusões e recomendações decorrentesde suas análises;

• manter-se atualizado em relação às técnicas e métodos de auditoria everificação mais modernos, e às áreas de gestão.

Por seu turno, é vedado aos servidores, no exercício da auditoria6:

• divulgar informações sobre o trabalho a seu cargo, bem como apresentarsugestões ou recomendações de caráter pessoal aos jurisdicionados;

• participar de auditorias em órgãos e entidades em que membros da suafamília, até o 3º grau, estejam ocupando posição diretiva, ou onde houverantecedentemente ocupado posto financeiro ou administrativo, sobretudoquando a situação superveniente for suscetível de atentar contra suaindependência e objetividade.

5 Regimento Interno do TCE - Bahia, art. 143.6 Idem, art. 144



ITEM 1.4 COMITÊ DE AUDITORIA Folha 1

O Comitê de Auditoria constitui um corpo de assessoramento ao Tribunal Pleno,às Câmaras, à Presidência, à Vice-Presidência, à Corregedoria, aos Gabinetes deConselheiros e aos órgãos técnicos, em assuntos de auditoria em programas, emsistemas governamentais e em prestações de contas, tendo como finalidadecontribuir para a melhoria da qualidade dos trabalhos de auditoria, cabendo-lhe:

I – propor métodos de desenvolvimento das atividades de auditoria,visando à sua economicidade, eficiência, eficácia e efetividade;

II – sistematizar procedimentos compatíveis com a natureza dasauditorias;

III – opinar sobre questões de importância nos trabalhos de auditoria, emfunção da sua complexidade, da relevância dos recursos envolvidos ou doseu impacto socioeconômico, tecnológico e ecológico, considerando osaspectos da legalidade, legitimidade, moralidade, economicidade, eficiência,eficácia, efetividade e razoabilidade;

IV – dar subsídios para a definição de critérios para fins de avaliação dodesempenho e da produtividade das equipes nos trabalhos de auditoria;

V – informar as equipes de auditoria na utilização de sistemasinformacionais modernos que propiciem o aprimoramento dos trabalhos, oaumento da produtividade e o compartilhamento de informações;

VI – opinar sobre questões relacionadas ao cumprimento de preceitoséticos no transcurso dos exames auditoriais;

VII – disseminar meios eficazes para acompanhamento pari passu dosprocedimentos licitatórios e dos contratos deles decorrentes.

O Comitê de Auditoria está subdividido em 04 (quatro) Comissões Setoriais:

1. Modernização da Metodologia, Procedimentos e Técnicas de Auditoria;2. Qualidade da Atividade Auditorial;3. Trabalhos Especiais;4. Ética.



ITEM 1.4 COMITÊ DE AUDITORIA Folha 2

O Manual de Auditoria Governamental deverá ser permanentemente atualizado,de forma a acompanhar as atividades deste Tribunal, das técnicas de auditoria eda Administração Pública e, para tanto, as sugestões para o seu aprimoramentodeverão ser encaminhadas ao Comitê de Auditoria.

Dessa forma, o presente Manual está subdividido em capítulos e itens, utilizandouma forma de numeração que permite a modificação do seu conteúdo com asubstituição das folhas alteradas.

Todas as atualizações do Manual de Auditoria serão controladas através da Folhade Atualização - FA, que acompanhará as novas folhas. A FA deverá serarquivada ao final do Manual, para fins de controle.

O usuário, ao receber as folhas atualizadas, deverá proceder, de imediato, àsubstituição das folhas alteradas e verificar, através da nova Folha de Atualização- FA, se todas as Folhas do Manual estão devidamente atualizadas.


CAPÍTULO 2 PROCESSO DE AUDITORIA

ITEM 2.1 AUDITORIA INTEGRADA Folha 1

A Auditoria Integrada, derivada da Comprehensive Audit (Canadá), corresponde àauditoria abrangente ou de amplo escopo, englobando as Auditorias deRegularidade ou de Conformidade e a Operacional, conforme demonstrado nafigura abaixo.

Figura 01 – Dimensões da Auditoria Integrada

Auditoria Integrada

Auditoria de Regularidade ou deConformidade

(contábil e de cumprimento)

Auditoria Operacional(economicidade, eficiência,

eficácia e efetividade)

A Auditoria Integrada abrange a avaliação dos controles, processos e sistemasusados na gerência dos recursos financeiros, humanos, materiais e deinformações, o exame das demonstrações contábeis e financeiras, a verificaçãoda legalidade, legitimidade e moralidade dos atos e fatos administrativos, ocumprimento de outros requisitos formais e regulamentares, bem como aavaliação dos aspectos de economia, eficiência, eficácia e efetividade.

Muitas vezes, entretanto, a referência ao objeto da auditoria está intrinsecamenteassociada ao escopo e dimensões do trabalho. É o caso das Auditorias emProgramas, que pressupõem uma abordagem ampla e sistêmica, com vistas aavaliar os processos utilizados na sua implementação, o desempenho obtido, asmetas alcançadas e o impacto junto aos beneficiários.

Independentemente da amplitude do seu escopo, a auditoria governamental podeter como objeto sistemas, atividades, projetos, programas de governo, órgãos ouentidades da administração pública.

Desse modo, uma auditoria que tenha como objeto uma entidade daadministração pública, poderá abordar o seu desempenho operacional ou limitar-se a aspectos contábil - financeiros e/ou de cumprimento.



ITEM 2.1 AUDITORIA INTEGRADA Folha 2

Auditoria de Regularidade ou de ConformidadeRealiza o exame das operações e transações de natureza contábil, financeira,orçamentária e patrimonial, com o objetivo de se emitir uma opinião sobre aadequação das demonstrações tomadas em conjunto, assim como verifica oatendimento às leis, normas e regulamentos aplicáveis, além dos aspectos demoralidade e legitimidade dos atos administrativos.

Auditoria OperacionalAcompanha e avalia a ação governamental, compreendendo aimplementação de programas, a execução de projetos e atividades, a gestãode sistemas e a administração de órgãos e entidades, tendo em vista autilização econômica dos recursos públicos, a eficiente geração de bens eserviços, o cumprimento das metas programadas e o efetivo resultado daspolíticas governamentais.

Sua nomenclatura não guarda homogeneidade entre as diversas EntidadesFiscalizadoras Superiores, ainda que o objetivo e escopo sejam semelhantes.Dentre as variadas denominações, podem ser destacadas Auditoria deDesempenho, Administrativa, de Gestão, de Otimização de Recursos e deResultados.

No Brasil, o Tribunal de Contas da União adota a nomenclatura de Auditoriade Natureza Operacional, abrangendo duas modalidades: Auditoria deDesempenho Operacional, que trata dos aspectos de economia, eficiência eeficácia, e Avaliação de Programa, que busca examinar a efetividade dosprogramas e projetos governamentais.

O enfoque da Auditoria Operacional, nos moldes adotados pelo Tribunal deContas do Estado da Bahia, assemelha-se àquele referente à Auditoria deNatureza Operacional do TCU, pois, embora este contemple a mencionadadivisão em duas modalidades - Desempenho Operacional (economicidade,eficiência e eficácia) e Avaliação de Programa (efetividade), ambas abrangemos critérios considerados na Auditoria Operacional por este TCE.

As auditorias devem ser planejadas de modo a proporcionar uma razoávelsegurança acerca do cumprimento das leis e regulamentos significativos paraalcançar os seus objetivos. Dessa forma, serão verificados os aspectos delegalidade e legitimidade dos atos praticados e sua consonância com osprincípios aplicáveis à Administração Pública, especialmente os estabelecidos noart. 37 da Constituição Federal.



ITEM 2.2 PROGRAMAÇÃO DE AUDITORIA Folha 1

Visando à definição e implementação das auditorias, as equipes deverão planejaradequadamente os trabalhos a serem realizados, considerando que os recursoshumanos e materiais são limitados, devendo, pois, dirigir esforços e talentos paraaquelas áreas nas quais possam ser utilizados com eficácia, a fim de atender aosobjetivos estabelecidos.

O processo de planejamento deve ser participativo, envolvendo diversos níveisfuncionais, a fim de que seja alcançado o maior volume possível de informaçõesque subsidiem a tomada de decisão.

Cabe aos gerentes de auditoria e líderes de equipe analisar essas informações,agregando, sobretudo, a sua experiência e visão de conjunto dos órgãos,entidades, sistemas, atividades, projetos e programas de governo a seremauditados, sugerindo uma hierarquização e estabelecendo a seqüência dostrabalhos.

Ao prepararem a programação de auditoria, os responsáveis deverão considerar oescopo e a abrangência dos trabalhos a serem realizados.

Devido à sua amplitude, as auditorias integradas necessitam, em geral, de maiortempo para a sua execução, assim como de pessoal mais qualificado eexperiente. Quando não for possível executar auditorias de amplo escopo, osgerentes e líderes de equipe deverão definir adequadamente os limites dotrabalho.

O plano anual de auditoria deverá dar preferência aos programas prioritários degoverno, àqueles de importância estratégica para o desenvolvimento do Estado,de amplo alcance social ou que demandem grandes investimentos7.

A seleção dos programas de governo e demais objetos de auditoria levará emconta o Plano Plurianual - PPA, a Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e a LeiOrçamentária Anual - LOA, tendo em vista, principalmente, os seguintes critérios8:

7 Regimento Interno, art. 136, parágrafo único.8 Resolução Regimental n.º 012/93, art. 50, § 1º.




• volume de investimentos;

• repercussão sobre a economia e sua utilidade social;

• áreas geográficas abrangidas e segmentos sociais atendidos;

• relação custo/benefício, cronograma de execução e efeitos sobre o perfil dadívida pública;

• conexão com outros programas governamentais;

• existência de gestores identificados como responsáveis pela execução dediversos programas governamentais.

De um modo geral, os responsáveis por essa definição deverão levar em conta arelevância dos assuntos, ao selecionar o objeto a ser auditado, considerando,ainda:

• níveis de vulnerabilidade e importância relativa dos órgãos, entidades,programas, projetos, atividades e sistemas a serem examinados, segundo amagnitude de suas operações e recursos financeiros, humanos e materiaisenvolvidos;

• áreas potenciais de operações antieconômicas ou ineficientes;

• denúncias, notícias veiculadas pelos meios de comunicação e outrasevidências de situações adversas, potenciais ou suspeitas, em razão detrabalhos anteriores;

• relatórios de atividades e de acompanhamento de programas de governo,pareceres de auditoria interna e externa, processos administrativos esindicâncias;

• conhecimento acerca da efetividade do controle interno e do grau deconfiabilidade da auditoria interna, quando houver;

• estado de desenvolvimento do sistema contábil e/ou outros sistemasadministrativos;

• outros fatores especiais (por exemplo, estabelecimento de novosprogramas).




Ao elaborarem a programação, os gerentes de auditoria devem estar atentos,também, para as atividades legalmente dispostas por prazos, como a apreciaçãodas contas prestadas anualmente pelo Governador do Estado, cujo parecer préviodeve ser elaborado no prazo de 60 dias do recebimento, e os exames de contasde gestores, que devem ser concluídos tempestivamente, permitindo o julgamentodesses processos no prazo de 365 dias a partir do término do exercício a que sereferem.9

Devem ser observados, igualmente, os requisitos específicos de algumasauditorias, a exemplo daquelas relacionadas a operações de empréstimo externo,cujos prazos para emissão dos relatórios são normalmente fixados nosrespectivos contratos ou acordos de financiamento.

Outro aspecto fundamental a ser considerado quando da programação daauditoria diz respeito à disponibilidade de recursos humanos, não apenas do pontode vista quantitativo (horas/homem), mas, sobretudo, com referência àqualificação técnica do pessoal. Com efeito, a definição das equipes de auditoriadeve levar em conta um conjunto de fatores, especialmente a aptidão técnica e aexperiência profissional, consideradas as diversas disciplinas ou áreas que sejamobjeto da auditoria.

De um modo geral, o processo de desenvolvimento da programação é conduzidopelos gerentes de auditoria, com base na sua experiência e conhecimento dosaspectos estratégicos da administração pública e das diretrizes estratégicas doTCE.

A programação de cada equipe ou unidade de auditoria deverá ser objeto deconsolidação, a fim de compor a programação geral do Tribunal.

O Guia para Elaboração e Acompanhamento da Programação de Auditoriadisporá sobre o período de referência da programação, prazos para suaelaboração e revisão, bem como elementos componentes, como quadros, mapas,etc.

O Tribunal utiliza um aplicativo específico para administração de projetos,contendo ferramentas adequadas para a automação do processo de programaçãoe seu acompanhamento. 9 Constituição Estadual, art. 91, II.



ITEM 2.3 FASES DA AUDITORIA Folha 1

O processo da auditoria é dividido em quatro fases: Planejamento, Execução,Relatório e Acompanhamento.

A fase de Planejamento abrange a determinação dos objetivos da auditoria, datade realização, seu alcance, critérios, metodologia a ser aplicada, além do prazo erecursos necessários para garantir que cubra as atividades, processos, sistemas econtroles mais importantes. Na fase de Planejamento, a equipe de auditoriaprocede à coleta e análise das informações necessárias para prover o adequadoconhecimento e compreensão do objeto da auditoria, bem como possibilitar adefinição das questões que serão examinadas na fase seguinte.

A Execução compreende a realização de provas e reunião de evidências emquantidade e qualidade, baseando-se nos objetivos, critérios e na metodologiaselecionada durante o Planejamento.

A terceira fase corresponde à elaboração do Relatório, que consiste no registro ecomunicação dos resultados da auditoria ao Tribunal de Contas a ao auditado.

A fase de Acompanhamento tem o propósito de verificar a implementação dasrecomendações pelo auditado, podendo ser realizada no contexto de uma novaauditoria ou mediante designação específica.

De todo modo, a efetividade da auditoria será medida nesta fase, quando sãoverificados o grau de adoção das providências recomendadas e os efeitosproduzidos. Na medida do possível, deve ser indicada a expressão monetáriadesses efeitos, de modo a prover sua periódica consolidação e divulgação peloTribunal.

Na figura 02 está representado um esquema dessas fases, geralmente realizadasna seqüência indicada. Entretanto, as quatro fases, assim como os diversospassos incluídos em cada uma delas, fazem parte de um processo integrado quena prática está altamente inter-relacionado, podendo ser citados como exemplos:

a) a compreensão do objeto da auditoria constitui um passo da fase dePlanejamento, entretanto este conhecimento é aprofundado ao longodos trabalhos;




b) a avaliação dos sistemas de controle interno tem início com asobservações realizadas na fase de Planejamento e se estende até aExecução, quando são aplicadas técnicas de auditoria para aferir os níveisde segurança e adequação dos controles;

c) a redação do Relatório de Auditoria tem início ainda na fase de Execução,com o desenvolvimento dos achados (preenchimento da “Folha de Notaspara Redação de Relatório”).

De um modo geral, as quatro fases reportam-se às diversas auditorias levadas aefeito por este Tribunal, cabendo aos gerentes, líderes de equipe e auditores maisexperientes avaliar a sua aplicabilidade às situações práticas, suprimindo ospassos desnecessários, de modo a maximizar os recursos disponíveis.

Com efeito, tendo-se alcançado um bom conhecimento e compreensão do objetoda auditoria através de trabalhos anteriores, muitos passos do processo deplanejamento são desnecessários. Parte do trabalho de coleta e análise de dadospode converter-se em uma simples atualização das informações reunidas naauditoria anterior.

À medida em que as auditorias são realizadas, o processo é aprimorado, havendosubstancial redução do tempo para a sua realização.

Além disso, tratando-se de auditorias em unidades e programas de dimensões ecomplexidade reduzidas, o processo deverá ser simplificado.

Este Manual enfatiza o processo geral e o manejo da auditoria, em lugar defornecer detalhes sobre ferramentas e técnicas para as áreas específicas. Essedetalhamento é fornecido por guias específicos, que devem ser empregadosconjuntamente com este Manual.

Cada uma das fases do processo auditorial, com os fundamentos aplicáveis, serádiscutida nos capítulos seguintes deste Manual.




Figura 02: CICLO DA AUDITORIA

RELATÓRIODescrição dos

trabalhos realizados,dos fatos apuradose das conclusões

alcançadas

Verificação do atendimento

às recomendações

ACOMPANHAMENTO

Análise do objeto da auditoria

PLANEJAMENTO

Realização de provas e

obtenção de evidências

EXECUÇÃO


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS Folha 1

Esta fase visa à determinação dos objetivos da auditoria, seu alcance, critérios,metodologia a ser aplicada, tempo e recursos requeridos, para garantir quesejam contempladas as atividades, processos, sistemas e controles maisimportantes.

A chave para um bom Planejamento repousa no conhecimento e compreensão doobjeto da auditoria e do ambiente no qual opera. Ao final desta fase, a equipedeve ter uma visão integrada do órgão, entidade, sistema, atividade, projeto ouprograma de governo auditado, capaz de fornecer elementos suficientes para atomada de decisão acerca da condução da fase seguinte.

A essência dessa fase é a coleta e análise de informações sobre o auditado. Paraque este trabalho alcance resultados satisfatórios, deve ser conduzido de formasistematizada, utilizando-se, quando necessário, de modelos analíticosespecíficos.

A coleta das informações pode ser simplificada com a utilização, através deaplicativos extratores, das bases de dados do Sistema de Informações Contábeise Financeiras – SICOF, Sistema Informatizado de Planejamento – SIPLAN,Sistema de Informações Gerenciais – SIG, Sistema Informatizado de RecursosHumanos – SRH e outros sistemas integrantes da Administração PúblicaEstadual, contribuindo para a redução do tempo nesta etapa.

A fase de Planejamento, conforme apresentada na figura 3, compreende:

a) preparação do Plano de Análise Preliminar;b) realização da coleta e análise de dados;c) elaboração do Relatório de Planejamento, contendo o Projeto de Auditoria

e a Matriz de Planejamento;d) desenvolvimento dos programas de auditoria.

Nas auditorias de escopo limitado e de menor complexidade (em pequenasunidades gestoras, por exemplo), a fase de Planejamento será simplificada,restringindo-se, em alguns casos, à consulta aos arquivos existentes, designaçãoda equipe, seleção de áreas, compilação de programas de auditoriapreexistentes, distribuição de tarefas e definição de prazos.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS Folha 2

Figura 03: PLANEJAMENTO

PLANO DE ANÁLISE PRELIMINAR

ANÁLISE DO OBJETO DA AUDITORIA

1. Coleta e Análise de Dados2. Identificação de Atividades-Chave3. Identificação de Relações de Responsabilidade4. Levantamento e Avaliação do Sistema de Controle Interno5. Identificação das Fontes de Critérios6. Definição dos Critérios de Auditoria7. Determinação das Questões de Auditoria

RELATÓRIO DE PLANEJAMENTO

• Objetivo do Trabalho• Atividades Executadas• Informações sobre o Objeto da Auditoria• Resultado da Análise do Objeto da Auditoria• Projeto de Auditoria• Matriz de Planejamento

PROGRAMAS DE AUDITORIA


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.2 PLANO DE ANÁLISE PRELIMINAR Folha 1

A abertura de cada auditoria deve ser marcada pela preparação de um planoespecífico para a análise do seu objeto, que levará em conta os parâmetrosestabelecidos na Programação Geral, como o tempo e o pessoal alocado,podendo, todavia, ser alterados.

A quantidade de detalhes e informações desse plano dependerá da complexidadedo objeto a ser auditado e da amplitude de escopo pretendida.

As auditorias de amplo escopo (integradas) exigem maior detalhamento do planode coleta e análise de dados, especialmente quando se tratar do primeiro exameem torno de um objeto complexo e ainda desconhecido, a exemplo de projetos deinvestimento ou novos programas de governo.

Nesses casos, a fase de Planejamento poderá se estender por alguns meses, oque requer a elaboração de um roteiro de trabalho suficientementecircunstanciado.

De um modo geral, o Plano de Análise Preliminar deverá conter:

a) identificação e delimitação preliminar do objeto da auditoria, com as razõesda escolha;

b) elementos de conhecimento prévio sobre o objeto da auditoria, se houver, aexemplo dos sistemas mais importantes e da eficiência dos controlesinternos;

c) objetivo e escopo propostos, razões desta decisão e análise de viabilidadede sua aplicação;

d) equipe designada;e) prazos para realização da coleta e análise de dados e para a preparação

do Relatório de Planejamento;f) recursos materiais e financeiros necessários (equipamentos, veículos,

passagens, diárias, etc.);g) data e pauta da reunião de abertura;h) fontes de informação para a análise do objeto da auditoria;i) estratégia de coleta e análise de dados, com indicação dos modelos

analíticos a serem utilizados e das razões da escolha;


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.2 PLANO DE ANÁLISE PRELIMINAR Folha 2

j) cronograma dos procedimentos de coleta e análise de dados, comindicação dos responsáveis;

k) período estimado para a realização das demais fases da auditoria(Execução, Relatório e Acompanhamento).

Considerando que a auditoria é uma atividade de natureza exploratória, osplanos e projetos devem ser sistematicamente monitorados e atualizados.

Isso se aplica a todo o processo auditorial e, notadamente, à fase dePlanejamento, uma vez que nesta etapa o conhecimento acerca do objeto daauditoria ainda é incipiente.

Desse modo, durante a sua implementação, o Plano de Análise Preliminar deveser acompanhado e, sempre que necessário, revisado pelos líderes de equipe egerentes.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.3 FONTES DE INFORMAÇÃO PARA A Folha 1

ANÁLISE PRELIMINAR

Para a realização desta etapa, são utilizadas fontes de informações quepermitam alcançar o conhecimento do objeto a ser auditado, suas atividades-chave, sistemas e controles. Estas fontes incluem a legislação pertinente,regulamentos, publicações, documentos elaborados pela própria Administração eprocedimentos técnicos que são aplicados pela equipe de auditoria na reunião dedados.

As fontes de informação mais usuais são:

• leis e regulamentos;• manuais, rotinas e procedimentos;• relatórios gerenciais e de atividades, planos e relatórios de órgãos de

controle interno;• informações de outros auditores;• arquivos de auditorias de anos anteriores;• estudos realizados por grupos internos ou externos de avaliação;• relatórios sobre áreas críticas;• entrevistas e discussões com funcionários-chave e administradores;• documentos constantes dos arquivos da Administração e da auditoria;• publicações externas, internas e materiais de orientação;• informações disponíveis na Internet;• orçamentos e suas alterações;• observações do ambiente de trabalho.

A equipe responsável pela coleta de dados deve familiarizar-se com os arquivosexistentes, oriundos de auditorias anteriores, evitando, assim, gastar tempo eesforços na reunião de informações que já se encontram disponíveis.

As informações coletadas devem proporcionar a identificação, pela equipe, dosobjetivos do órgão, entidade, sistema, atividade, projeto ou programa de governoauditado, seus recursos financeiros, humanos e tecnológicos, organização,serviços de apoio, fatores ambientais, poderes e faculdades dos gestores,componentes das atividades fundamentais, operações, processo administrativo eprodutos.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.3 FONTES DE INFORMAÇÃO PARA A Folha 2

ANÁLISE PRELIMINAR

Nas auditorias de amplo escopo, especialmente aquelas que têm como objetoprogramas de governo, a equipe deve identificar os indicadores de desempenhoutilizados pela Administração para acompanhar e avaliar a sua execução,observando os critérios de economicidade, eficiência, eficácia e efetividade.

Esses indicadores devem ser práticos e mensuráveis, expressos em termosquantitativos e qualitativos, observando o fator temporal. As suas fontes devemser identificadas e validadas pelos auditores.

As informações coletadas ficarão arquivadas, servindo de base para a realizaçãodas outras fases, assim como de auditorias posteriores.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.4 ANÁLISE DO OBJETO DA AUDITORIA Folha 1

Coletadas as informações, será realizada a análise de dados, que deveráproporcionar uma adequada avaliação do objeto da auditoria, com vistas aidentificar:

• as unidades administrativas, atividades principais, funções, sistemas emoperação e sua adequabilidade;

• as relações de responsabilidade e seus aspectos importantes;

• a estrutura lógica do objeto da auditoria, seus principais componentes,resultados, efeitos e relação com os objetivos propostos;

• os critérios de auditoria apropriados e respectivas fontes.

Para o entendimento completo das operações analisadas e sua lógica, conformemencionado anteriormente, faz-se necessário revisar o sistema de controle internodo objeto da auditoria, proporcionando a adequada avaliação da estruturaorganizacional. No item 3.13 é apresentada uma abordagem específica sobre otema em questão.

As atividades-chave da administração, os sistemas e controles são vitais para asoperações da organização. Um dos passos mais importantes do Planejamento daauditoria inclui a descrição dessas atividades e a informação sobre as relações deresponsabilidade existentes.

As principais informações que devem ser identificadas pelo auditor na análise doobjeto da auditoria encontram-se relacionadas no Anexo deste Manual, nodocumento “Orientação Geral para a Análise Preliminar do Objeto da Auditoria”,desenvolvido pelo Tribunal de Contas da União. A equipe deve, contudo,considerar as peculiaridades de cada caso, não sendo obrigatória a sua execuçãona totalidade.

Quando da auditoria em programas, outros aspectos devem ser considerados:

• sua concepção lógica, ou seja, a compreensão dos mecanismosintrínsecos e como estes estão articulados aos resultados esperados,propiciando ao auditor levantar as questões orientadoras da sua análise,bem como os meios necessários para implementar a pesquisa decampo;


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.4 ANÁLISE DO OBJETO DA AUDITORIA Folha 2

• adequação e relevância de seus objetivos e a consistência entre estes eas necessidades previamente identificadas, uma vez que os objetivosdeclarados nem sempre são expressos por indicadores diretos;

• consistência entre as ações desenvolvidas e os objetivos definidos;

• relação de causalidade entre efeitos observados e política proposta,compreendendo a articulação entre os mecanismos de mudança e asatividades do programa, formando uma seqüência causal, com vistas aentender como e em que medida as diversas etapas do programa emandamento se aproximam daquelas originalmente planejadas;

• efeitos não incluídos explicitamente nos seus objetivos, visto que osobstáculos na implementação, muitas vezes, distorcem as intençõesoriginais dos formuladores;

• qualidade dos impactos alcançados, entendendo-se em que medida osresultados identificados encontram-se interligados às realizações doprograma;

• existência de outras alternativas de ação e os custos envolvidos (custo-benefício);

• análise da adequação dos instrumentos de gestão, a exemplo decontratos, convênios, acordos, ajustes e outros congêneres.

Os aspectos acima elencados podem ser parcialmente ou em sua totalidadeconsiderados, a depender das questões específicas que se pretende abordar,enfatizando um ou outro fator de importância relativa.

A auditoria em programas requer estudo e pesquisa para que se alcance umapadronização de procedimentos, práticas e técnicas, ainda que respeitadas assuas especificidades. É necessária a formação de uma equipe comconhecimentos, habilidades e experiências em diversas áreas, sobretudo levando-se em conta a dinâmica do processo, que proporciona modificações constantesnos procedimentos de auditoria.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA

ITEM 3.4 ANÁLISE DO OBJETO DA AUDITORIA Folha 3

A natureza específica desta auditoria exige uma seleção cuidadosa dosprocedimentos a utilizar na coleta e análise de dados, sobretudo se considerarmosque as informações sobre desempenho ocupam posição de destaque nesteprocesso auditorial, sendo fundamentais para a avaliação dos aspectos daeconomicidade, eficiência, eficácia e efetividade do objeto da auditoria.

Durante a análise de um programa, o auditor deverá dispensar atenção tanto aoseu funcionamento, como aos resultados, podendo, entretanto, enfatizar um ououtro aspecto, conforme descrito a seguir:

• ênfase no funcionamento – consiste na análise das etapas, mecanismos,processos e conexões causais existentes no funcionamento do programa.O propósito central desta avaliação é entender, com precisão, “a realidade”de operação do programa ou de parte dele, e como cada uma das partes serelaciona aos possíveis resultados, sejam eles previstos ou não;

• ênfase nos resultados – está centrada na análise dos efeitos gerados peloprograma durante a implementação, ou seja, em que medida o programaatinge os resultados esperados, bem como aqueles não previstos.

No caso específico dos resultados não previstos, avalia-se, inclusive, em queextensão estes ocorrem e impedem o programa de gerar os efeitos que dele seespera, bem como de que forma incidem sobre o seu beneficiário.

Ao focalizar sua análise, não significa que outros aspectos do programa nãodevam ser considerados. Desse modo, em uma auditoria direcionada para aavaliação do funcionamento ou implementação do programa, não devem serdesconsiderados dados sobre o desempenho, impacto, etc., ou seja, a suaperformance (resultados).

A análise voltada para o funcionamento centra-se, geralmente, nos seguintesaspectos:

• acontecimentos ocorridos no decurso do programa;

• pontos de estrangulamento do programa;

• relações institucionais necessárias para colocar o programa emandamento;

• mecanismos de operação, em conformidade com os originalmenteconcebidos;


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA

ITEM 3.4 ANÁLISE DO OBJETO DA AUDITORIA Folha 4

• produtos gerados, associados a componentes específicos;

Por sua vez, a análise orientada para resultados focaliza principalmente:

• usuário ou beneficiário do programa, para verificação do impacto gerado,devendo-se proceder à pesquisa de campo e coleta de dados;

• efeitos gerados, sendo necessário dispensar atenção para os métodos etécnicas de investigação, geralmente representados por entrevistasqualitativas com beneficiários, funcionários da instituição implementadora egerentes do programa, complementados com dados quantitativos oficiais.

Durante a avaliação de um programa é fundamental não apenas saber a que elese propõe, mas, principalmente, de que forma se pretende alcançar os objetivosfixados. Para tanto, faz-se necessário entender as premissas teóricas em que oprograma se baseia, ou seja, como determinadas ações refletem em resultadospara os seus beneficiários.

Para a realização dessa análise, deve-se levar em consideração:

• relação custo-benefício do trabalho;• programas que ocupam uma posição estratégica na política governamental

(programas considerados como prioridades de governo);• programas inovadores, cuja aferição de desempenho, em relação a

qualquer um dos seus aspectos, exige formas e tipos adicionais deinformação que não apenas aqueles veiculados, tradicionalmente, nointerior de sua estrutura burocrática.

O auditor deve proceder ao acompanhamento das recomendações de auditoriasanteriores e verificar as ações adotadas pela Administração, observando, sempreque possível, o resultado das auditorias interna e/ou independente, eliminando aduplicação de esforços, no sentido de identificar os pontos fracos a seremselecionados.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.5 MÉTODOS E TÉCNICAS DE COLETA E Folha 1

REGISTRO DE DADOS

Destacam-se três métodos para a obtenção das informações relativas à análise doobjeto da auditoria:

• observação e entrevista – devem ser levantadas as funções, indicando aforma de processamento dos registros e documentos de apoio, os quais,sempre que possível, devem ser comprovados com outras informaçõesdisponíveis ou obtidas posteriormente em outras fontes;

• questionário – serve de guia na condução do processo de levantamento dosprincipais aspectos dos sistemas, devendo, no entanto, ser adaptado deacordo com as especificidades de cada auditoria. Algumas limitações,contudo, referem-se à adaptação aos procedimentos e natureza dasoperações sob exame, que, nem sempre, podem ser previstos em umquestionário padrão;

• inspeção física – consiste na verificação “in loco” de uma dada situação.

Identificados os procedimentos e as atividades existentes, será necessáriodocumentá-los, através da descrição detalhada dos sistemas e da reunião de todaa informação relevante, mediante a aplicação de uma ou mais formas a seguir:

• memorandos narrativos – descrições detalhadas dos procedimentos e dasmedidas de controle interno implantadas nas áreas selecionadas paraexame;

• fluxogramas – representações gráficas (diagramas) do funcionamento dociclo de transações, descrevendo a seqüência lógica das operações,facilitando a visualização do processo em análise e evitando o risco deinterpretações divergentes;

• questionários – também registram informações, ao documentar asrespostas obtidas;

• mista – combina, de forma positiva, a documentação descritiva com afluxográfica das operações de controle interno.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.5 MÉTODOS E TÉCNICAS DE COLETA E Folha 2

REGISTRO DE DADOS

Além dos métodos e técnicas aqui descritos, no item 4.5 encontram-se outros quetambém podem ser utilizados para a obtenção de informações relativas ao sistemade controle interno, sua descrição e documentação.

Realizada a avaliação do controle interno e verificado se o mesmo corresponde,em termos conceituais, aos objetivos do sistema e aos princípios que o norteiam,deverá ser avaliado o impacto de eventuais anomalias em termos da auditoria aser efetuada.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.6 MODELOS DE ORGANIZAÇÃO DE DADOS Folha 1

Após coletadas as informações, devem as mesmas ser organizadas de tal modoque facilitem a sua utilização. Neste Manual são apresentados alguns modelosanalíticos adotados pelo TCU e reproduzidos neste item, a serem empregados deacordo com as particularidades de cada auditoria:

Modelo de Marco Lógico

Esse modelo analítico foi criado pelo Banco Interamericano de Desenvolvimento– BID para orientar a formulação, execução, acompanhamento e avaliação deprogramas ou projetos governamentais submetidos a sua apreciação. Trata-sede um instrumento de planejamento obrigatoriamente adotado por todas asorganizações públicas que postulam financiamento junto àquele Banco. OModelo de Marco Lógico, que segundo o BID oferece inúmeras vantagens sobreoutros enfoques menos estruturados (BID, 1997, p. 66-77, apud TCU, 2000, p.26), também vem sendo utilizado pela Agência Brasileira de Cooperação – ABC,órgão do Ministério das Relações Exteriores, na análise de projetos submetidos asua apreciação.

Por ser um modelo com grande potencial analítico, o seu desenvolvimento pelaequipe de auditoria no decorrer da etapa de levantamento, propiciará uma visãoabrangente do programa ou projeto sob estudo.

O Modelo de Marco Lógico visa retratar como estão logicamente estruturadas asatividades desenvolvidas por programas ou projetos governamentais. Para isso, édefinida a sua hierarquia de responsabilidades, discriminando-se os objetivos decada nível hierárquico e sua relação com os objetivos do nível imediatamentesuperior. O Modelo de Marco Lógico facilita a avaliação de desempenho,respondendo questões como:

• os objetivos fixados guardam uma nítida relação com a finalidade última doobjeto da auditoria, bem como definem precisamente os bens e serviços queserão ofertados e a clientela que será beneficiada?

• os objetivos de cada nível hierárquico mantêm relações de causalidadeplausíveis?

• impacto (ou benefícios) almejado é claro e mensurável?



Para obter respostas objetivas às questões relacionadas acima, o Modelo deMarco Lógico trata os programas ou projetos como conjuntos estruturados deprocessos organizacionais que devem atingir tanto objetivos finais, quantoobjetivos intermediários. Esses objetivos podem ser estruturados como indicadoa seguir:

• atividades: tarefas que devem ser executadas para a geração de bens eserviços;

• produtos: bens e serviços ofertados (metas fixadas);

• objetivos: resultados diretos associados à geração de bens e serviços;

• finalidades: benefícios almejados (impacto da ação governamental).

Essa estrutura representa uma hierarquia de objetivos, disposta em ordemcrescente. A realização dos objetivos de cada nível é uma condição necessária aoatingimento do nível subseqüente. Dispondo-se a hierarquia em ordemdecrescente, obtém-se algo semelhante ao mostrado no próximo quadro.



Exemplo do Modelo de Marco Lógico para um projeto hipotético de perfuração depoços com água potável em uma zona rural

Finalidade: Redução da incidência de enfermidades causadas pelo consumo deágua não-potável.

Objetivo: Adoção de práticas higiênicas pela população beneficiada.

Produtos:

• Extensão do acesso à água potável a 60% da população local.

• Melhor capacitação dos servidores da área de saúde.

Atividades:

• 1º componente:

⇒ selecionar locais para a perfuração de poços;

⇒ mobilizar os trabalhadores do local;

⇒ perfurar os poços selecionados.

• 2º componente:

⇒ preparar um programa de capacitação na área de saúde;

⇒ recrutar servidores da área de saúde;

⇒ ministrar o programa de capacitação para os servidores recrutados.Fonte: BID, 199-, p. 16, apud TCU, 2000, p. 27.

Além de hierarquizar os processos organizacionais, os Modelos de Marco Lógicodevem:

• definir indicadores práticos, objetivos, mensuráveis e independentes paracada nível, que devem ser expressos em termos quantitativos,qualitativos e temporais;

• indicar as fontes que contêm dados sobre os indicadores (meios deverificação);

• identificar os fatores exógenos (pressupostos) que podem afetar o objetoda auditoria em cada nível, avaliando os riscos existentes e formulandoações alternativas.



A estrutura do Marco Lógico, conforme quadro a seguir, corresponde a umamatriz de quatro por quatro, onde as linhas apresentam informações acerca dosobjetivos, indicadores, meios de verificação e pressupostos em quatro momentosdiferentes da vida de um projeto ou programa governamental.

Caso opte pela presente abordagem, a equipe encarregada do levantamento deauditoria deve apurar se os elementos tratados nos parágrafos anteriores foramcontemplados na etapa de planejamento das ações desenvolvidas pelo objeto daauditoria. O modo como essas ações estão logicamente estruturadas pode serobtido a partir dos relatórios internos de auditoria e de avaliação de desempenhoinstitucional. Contudo, como esses documentos podem estar incompletos oudefasados, é importante que seja obtida a opinião dos gestores acerca da versãoda matriz de marco lógico desenvolvida pela equipe.

Caso a equipe de auditoria constate a existência de uma matriz de marco lógico jáelaborada para o projeto ou programa, as informações constantes devem serchecadas e atualizadas pela equipe de auditoria com a colaboração dos gestoresresponsáveis.

Colhidos os dados necessários, a equipe deverá emitir juízo sobre a consistênciado sistema de planejamento existente. Convém notar que, quanto maior for essaconsistência, melhores serão as chances de êxito das auditorias voltadas para aavaliação da efetividade das ações governamentais (avaliações de programa). Nafalta de informações gerenciais precisas, as equipes devem optar pela verificaçãodos aspectos ligados à economicidade, à eficiência e à eficácia das ações hápouco citadas (auditorias de desempenho operacional).



ESTRUTURA DO MARCO LÓGICO

DESCRIÇÃO DOSOBJETIVOS INDICADORES MEIOS DE VERIFICAÇÃO PRESSUPOSTOSFINALIDADE:

Definição de como oprojeto/programacontribuirá para a soluçãodo problema identificado.

Medem o impacto geraldo projeto/programa edevem ser especificadosem termos dequantidade, qualidade etempo (grupo social elocal, quandoapropriado)

São as fontes deinformação que se podemutilizar para verificar que osobjetivos foram alcançados.Podem incluir materialpublicado, observaçãodireta, pesquisas deopinião, etc.

Indicam osacontecimentos, ascondições ou asdecisões importantesnecessárias para asustentabilidade(continuidade notempo) dos benefíciosgerados peloprojeto/programa.

OBJETIVO:Resultado direto a serobtido a partir da geraçãodos bens e serviçosproduzidos peloprojeto/programa(produtos).

Descrevem o impactogerado ao final doprojeto/programa.Devem incluir metas quereflitam a situação aofinalizar oprojeto/programa. Cadaindicador deve serexpresso em termos dequantidade, qualidade etempo dos resultados aserem alcançados.

São as fontes que o gestore o avaliador podemconsultar para ver se osobjetivos estão sendoalcançados. Podem indicarque existe um problema esugerem a necessidade demudanças noscomponentes doprojeto/programa. Podemincluir material publicado,observação direta,pesquisa, etc.

Indicam osacontecimentos, ascondições ou asdecisões que têm queocorrer para que oprojeto/programacontribuasignificativamente parao alcance da finalidade.

PRODUTOS:Bens e serviçosnecessários, expressos emtermos de trabalhoconcluído (sistemasinstalados, pessoalcapacitado, bem ofertado,etc.)

Descrições concisas eclaras de cada um dosprodutos que devem serconcluídos durante aexecução. Cada umdeve especificar aquantidade, a qualidadee a oportunidade dasobras, serviços e bensque serão realizados.

Essa célula indica onde ogestor ou avaliador podeencontrar as fontes deinformação para verificar seos resultados planejadosforam realizados. As fontespodem incluir observaçãodireta, relatórios deauditoria interna, etc.

Indicam osacontecimentos, ascondições ou asdecisões que têm queocorrer para que osprodutos previstos noprojeto/programaalcancem o objetivopara o qual foramrealizados.

ATIVIDADES:São as tarefas que ogestor deve executar paragerar cada um dosprodutos doprojeto/programa e queimplicam em custos,listadas em ordemcronológica para cadaproduto.

Essa célula deveráconter o orçamento paracada produto a serproduzido peloprojeto/programa.

Essa célula indica onde ogestor ou avaliador podeobter informação paraverificar se o orçamento foiexecutado como o previsto.Normalmente constitui oregistro contável da unidadeexecutora.

Indicam osacontecimentos, ascondições ou asdecisões (fora docontrole do gestor doprojeto/programa) quetêm que ocorrer paraque os produtospossam ser gerados.



Modelo de Insumo-Produto

Esse modelo procura exprimir como o objeto da auditoria desenvolve as suasatividades, identificando:

• as informações e os recursos humanos, físicos e financeiros exigidos(insumos);

• os processos de transformação dos insumos em produtos;• os bens e serviços ofertados (produtos);• os benefícios proporcionados (impacto);• os possíveis indicadores de desempenho;• a demanda existente para os produtos gerados;• os benefícios desejados (escala de preferências).

A versão mais simples do presente modelo é ilustrada pelo quadro a seguir, oqual dispõe os quatro primeiros elementos indicados acima.

Exemplo do Modelo de Insumo-Produto para um projeto hipotético definanciamento de atividades de capacitação profissional

INSUMOS PROCESSOS PRODUTOS BENEFÍCIOS• solicitações de

financiamento;• recursos usados na

apreciação dassolicitações.

• promoção doprograma;

• avaliação dasaplicações;

• distribuição defundos;

• monitoramento dodesempenho.

• quantidade deatividadesfinanciadas;

• quantidade depessoas treinadas.

• Quantidade depessoas treinadasque obtiveramemprego outreinamentoadicional ao qualnão teriam acessode outra forma.

Fonte: ANAO, 1992, p. 58, apud TCU, 2000, p. 28.

O Modelo de Insumo-Produto facilita os trabalhos de análise acerca dos aspectosda economicidade, eficiência, eficácia e, também, da efetividade do objeto daauditoria. Ademais, a identificação dos principais processos permite que a equipeapure o controle que os gestores têm sobre esses processos.



Modelo de Condições Ambientes

Esse modelo identifica os fatores internos e externos (clientes, fornecedores,competidores, sindicatos, associações profissionais, autoridades diversas, etc.)que influenciam as atividades desenvolvidas pelo objeto da auditoria. O modelodeve exibir as interações e inter-relações existentes entre os vários grupos deinteressados, indicando se são ou não estáveis, complexas ou concorrentes.

O diagrama simplificado a seguir ilustra o modelo, identificando as partesenvolvidas na consecução de um programa hipotético. Contudo, convém frisar quea equipe deve, além de identificar as partes envolvidas, qualificar as relaçõesexistentes entre elas, como indicado no parágrafo anterior.

Exemplo do Modelo de Condições Ambientes para um projeto hipotético definanciamento de atividades de capacitação profissional

Figura 04: MODELO DE CONDIÇÕES AMBIENTES

Treinandos

Promotores deTreinamentos

Órgão Financiador

Empregadores

ÓrgãosCorrelatos

CapacitaçãoProfissional

Fonte: ANAO, 1992, p. 59, apud TCU, 2000, p. 29.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.7 CRITÉRIOS DE AUDITORIA Folha 1

Os critérios de auditoria representam normas razoáveis segundo as quais podemser avaliadas as práticas administrativas e os sistemas de controle e informações.

Os critérios de auditoria devem estabelecer:

• parâmetros para a avaliação do gerenciamento dos recursos físicos,humanos e financeiros, quanto à economia, eficiência, eficácia eefetividade;

• condições para a organização desenvolver os procedimentosadministrativos;

• bases de avaliação dos sistemas e procedimentos para os administradoresou gerentes.

Nos casos de existência de práticas ou critérios de administração geralmenteaceitos, o auditor utiliza-os como ponto de referência. Quando ausentes, serãodesenvolvidos pela equipe de auditoria e discutidos com o auditado.

Dentre as fontes de critérios que podem ser consideradas pela equipe deauditoria, as mais comuns são:

• Constituições Federal e Estadual;• normas gerais de direito financeiro, de administração patrimonial e de

material;• normas para licitações e contratos;• legislação societária;• planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamento-programa;• legislação trabalhista;• estatuto dos funcionários públicos;• políticas determinadas pela Administração;• regulamentos, normas e regimentos dos órgãos e entidades;• opiniões de especialistas e de organizações de classe;• literatura sobre o tema;• desempenho anterior do objeto da auditoria;• desempenho de instituições similares.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.7 CRITÉRIOS DE AUDITORIA Folha 2

Aplicados os procedimentos pertinentes, deve-se avaliar se os critériosestabelecidos estão sendo ou não atendidos, a fim de coletar as evidências deauditoria, que constituem as provas obtidas pelo auditor.

Em relação às auditorias operacionais, convém lembrar que os critérios não seencontram totalmente definidos, podendo variar de uma área crítica examinadapara outra, devendo também apresentar relação direta com os indicadores que lhedão sustentação. Alguns possíveis critérios são destacados a seguir, de acordocom as Normas de Auditoria Governamental do GAO:

• objetivos ou metas estabelecidas por lei ou regulamento, ou fixados pelaAdministração;

• normas ou padrões tecnicamente desenvolvidos;• opiniões de especialistas;• desempenho em anos anteriores;• desempenho de entidades similares;• desempenho no setor privado.

Dessa forma, o auditor obterá as bases para determinar as questões que devemser aprofundadas, bem como a natureza, o alcance e a extensão dosprocedimentos de auditoria posteriores, a fim de confirmar a relevância dosassuntos selecionados.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.8 QUESTÕES DE AUDITORIA Folha 1

As questões de auditoria representam os aspectos das atividades-chave, dossistemas e controles aplicados, que, segundo opinião do auditor, sãofundamentais para o êxito dos programas ou atividades desenvolvidas pelaorganização, devendo ser examinadas na etapa de Execução e confirmadascomo de real importância.

Os aspectos que o auditor deve considerar na seleção das questões de auditoriaincluem:

• inquietações da administração, conhecidas ou previsíveis;• áreas de preocupação particular identificadas em auditorias anteriores;• áreas potenciais de operações antieconômicas ou ineficientes;• assuntos relacionados com o não cumprimento de normas financeiras,

fraudes ou outras irregularidades;• deficiências nos procedimentos de avaliação de desempenho;• natureza e amplitude das atividades desenvolvidas e sua importância ou

impacto;• natureza e importância dos recursos físicos, humanos e financeiros

envolvidos;• diretrizes emanadas da direção do TCE.

O objetivo, portanto, da auditoria é verificar se os critérios previamentedeterminados são cumpridos, sendo necessária a coleta de evidênciasadequadas, em termos qualitativos e quantitativos.

A equipe deve considerar a importância e a relevância dos potenciais achados esua repercussão quando do seu conhecimento por aqueles que devam tomardecisões com base no relatório apresentado. Neste momento, deve serconsiderada a adequação do alcance da auditoria, verificando a disponibilidade deespecialistas para emitir juízos nas áreas correspondentes.

Nesta etapa, as informações coletadas não se esgotam, já que a reunião deprovas suficientes para se chegar à conclusão e recomendações integra a fase deExecução da auditoria.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.9 RELATÓRIO DE PLANEJAMENTO Folha 1

O Relatório de Planejamento constitui um dos elementos mais importantes doprocesso de auditoria, vital para o seu controle, sendo preparado pela equipeenvolvida na análise do objeto da auditoria.

Este Relatório objetiva:

• registrar, de forma sistematizada, e comunicar o conhecimento ecompreensão do objeto, suas atividades-chave, sistemas e controlesaplicados;

• indicar as questões de auditoria selecionadas, possibilitando que severifique a sua adequação;

• subsidiar a determinação do alcance, orçamento e cronograma da fase deExecução.

O Relatório de Planejamento deverá conter as informações acerca do objeto daauditoria, seus objetivos e metas, origem e antecedentes, as diretrizes,prioridades, ambiente de atuação, características operacionais, desempenho dosgestores e limitações, enfim, todos os aspectos abordados no planejamento daauditoria, devendo ser consolidados no modelo de organização de dadosadotados (marco lógico, insumo-produto ou condições ambientes).

Relacionamos, a seguir, os tópicos a serem considerados, dependendo suainclusão do tipo de auditoria realizada.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.9 RELATÓRIO DE PLANEJAMENTO Folha 2

♦ Índice

♦ Sumário Executivo (resumo das informações principais)

♦ Introdução (objetivo do trabalho)

♦ Atividades executadas pela equipe de auditoria

♦ Informações sobre o objeto da auditoria

Identificação (programa, órgão/entidade executora e gestores)

Objetivo

Histórico (origem, antecedentes)

Informações orçamentárias e financeiras

Fontes de critério (legislação aplicável e outras fontes)

Instrumentos de planejamento utilizados pela Administração (diretrizes,

objetivos, metas e acompanhamento)

Ambiente de atuação

População-alvo

Características operacionais

Desempenho dos gestores

Limitações

Modelo de organização de dados (marco lógico, insumo-produto e/ou condições

ambientes)

♦ Resultado da análise do objeto da auditoria

Principais pontos de auditorias anteriores

Resultado do trabalho de outros auditores e da auditoria interna

Opiniões dadas em anos anteriores

Análise de eventuais problemas pré-identificados

Resultado da revisão dos controles internos

♦ Projeto de Auditoria

♦ Matriz de Planejamento.

O Projeto de Auditoria e a Matriz de Planejamento serão detalhados nos itens3.10 e 3.11.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.10 PROJETO DE AUDITORIA Folha 1

Ao final da fase de Planejamento, procede-se à elaboração do Projeto deAuditoria, que deve apresentar o detalhamento dos trabalhos a seremdesenvolvidos, contemplando os seguintes itens:

• objetivo da auditoria;• período de realização dos exames;• escopo ou alcance do exame;• questões de auditoria;• critérios de auditoria;• estratégias metodológicas a serem utilizadas (estudo de caso, pesquisa,

outras);• métodos e técnicas de obtenção de dados (entrevistas, questionário,

observação direta, dados secundários, outros);• métodos e técnicas de análise de dados (estatística, análise qualitativa,

análise de conteúdo, outros);• pessoal técnico envolvido;• concurso de especialistas;• cronograma de atividades;• material necessário;• estimativa de custos.

O Projeto de Auditoria deve contemplar as decisões-chave tomadas no queconcerne aos objetivos, escopo e metodologia, assim como os fundamentos querespaldam as decisões, devendo ser atualizado de maneira que reflita qualquermudança significativa efetuada durante a sua implementação.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.11 MATRIZ DE PLANEJAMENTO Folha 1

Apresentamos a seguir a estrutura e conteúdo da Matriz de Planejamento deAuditoria, de acordo com o modelo adotado pelo TCU, no âmbito do Projeto deCooperação Técnica TCU/Reino Unido, incorporando o texto desenvolvido emseu Manual de Auditoria de Natureza Operacional.

Matriz de Planejamento

Trata-se de uma esquematização das informações relevantes do planejamento deuma auditoria. O propósito da matriz de planejamento é auxiliar na elaboraçãoconceitual do trabalho e na orientação da equipe na fase de execução. É umaferramenta de auditoria que torna o planejamento mais sistemático e dirigido,facilitando a comunicação de decisões sobre metodologia entre a equipe e ossuperiores hierárquicos e auxiliando na condução dos trabalhos de campo.

A matriz de planejamento é um instrumento flexível e o seu conteúdo pode seratualizado ou modificado pela equipe, à medida que o trabalho de auditoriaprogride.

Os seguintes elementos compõem a Matriz de Planejamento de Auditoria:

• questões de auditoria;

• informações requeridas;

• fontes de informação;

• estratégias metodológicas;

• métodos de coleta de dados;

• métodos de análise de dados;

• limitações;

• o que a análise vai permitir dizer.

Embora os itens da matriz de planejamento sejam apresentados seqüencialmente,a definição das questões de auditoria e a escolha das estratégias metodológicasapropriadas acontecem simultaneamente, confrontando-se cada questão com aspossíveis estratégias metodológicas.



Questões de AuditoriaA questão de auditoria é o elemento central na determinação do direcionamentodos trabalhos de auditoria, das metodologias e técnicas a serem adotadas e dosresultados que se pretende atingir.

Ao formular as questões e, quando necessário, as subquestões de auditoria, aequipe está, ao mesmo tempo, estabelecendo com clareza o foco de suainvestigação e os limites e dimensões que deverão ser observados durante aexecução dos trabalhos.

Nesse sentido, a adequada formulação das questões de auditoria é fundamentalpara o sucesso da auditoria em programas, uma vez que terá implicações nasdecisões quanto aos tipos de dados que serão coletados, à forma de coleta queserá empregada, às análises que serão efetuadas e às conclusões que serãoobtidas.

Na elaboração das questões de auditoria deve-se levar em conta os seguintesaspectos:

• clareza e especificidade;• uso de termos que possam ser definidos e mensurados;• viabilidade investigativa (possibilidade de ser respondida);• articulação e coerência (o conjunto das questões elaboradas deve ser capaz

de esclarecer o problema de auditoria previamente identificado).

O tipo de questão a ser formulada terá uma relação direta com a natureza daresposta e o tipo de informação que constará do relatório. Nesse sentido, o GAOclassifica as questões de auditoria em três tipos10:

10 O NAO considera ainda um 4º tipo de questão, as exploratórias, destinadas a explicar eventos específicos, os desvios em relaçãoao desempenho padrão e as razões de ocorrência de um determinado resultado. São perguntas do tipo “Por que e como tal coisaaconteceu ?” Neste manual considerou-se que as perguntas exploratórias estão associadas a perguntas do tipo descritivo ounormativo, já que em ambos os casos o auditor deve investigar as causas do fenômeno descrito ou do desempenho observado,valendo-se dos métodos investigativos apropriados.



a) Questões descritivas:

São questões do tipo “Quem?”, “Onde?”, “Quando?”, “O quê?”. São formuladasde maneira a fornecer informações relevantes sobre o objeto da auditoria e, emgrande parte, devem ser respondidas durante a fase de planejamento daauditoria. Exemplo de questão descritiva: “Como funciona o programa?”.

b) Questões normativas:

São aquelas que tratam de comparações entre o desempenho atual e aqueleestabelecido em norma, padrão ou meta, tanto de caráter qualitativo quantoquantitativo. Abordam o que deveria ser e usualmente são perguntas do tipo:“O programa tem alcançado as metas previstas?”.

A abordagem metodológica empregada nesses casos é a comparação comcritérios previamente identificados e as técnicas de mensuração dedesempenho.

c) Questões avaliativas (ou de impacto, ou de causa-e-efeito):

Geralmente as questões avaliativas referem-se à efetividade de um programae vão além das questões descritivas e normativas – “As metas foramatingidas?”

“Quantas pessoas foram atendidas pelo programa?” – para enfocar o que teriaocorrido caso o programa ou a atividade não tivesse sido executada. Emoutras palavras, uma questão avaliativa quer saber que diferença, caso tenhahavido alguma, fez a intervenção governamental para a solução do problemaidentificado. O escopo da pergunta abrange também os efeitos não esperados,positivos ou negativos, provocados pelo programa. Exemplo de questão decausa-e-efeito ou de impacto: “Os efeitos observados podem ser atribuídos aoprograma?”

As questões avaliativas, como veremos, quase sempre requerem estratégiasmetodológicas bastante complexas, envolvendo modelos experimentais comgrupos de controle, análises estatísticas sofisticadas de causa e efeito(regressão) e modelagem (simulação). Esse tipo de estudo pode trazerresultados reveladores, mas, em função do tipo de pesquisa envolvida, éoneroso e de demorada implementação.

A formulação da questão de auditoria é um processo interativo, o qualdepende, fundamentalmente, das informações obtidas na fase deplanejamento e daquilo que se quer saber.



Embora não exista um método fácil para se chegar às questões de auditoria,o NAO sugere uma abordagem estruturada para a formulação da questão deauditoria, baseada no método cartesiano de solução de problemas (NAO,1997, p. 11-5, apud TCU, 2000, p. 35):

1º passo – Descreva o “problema”;

Com base nas informações propiciadas pelo planejamento da auditoria, assimcomo nos critérios definidos e nas condições observadas pela equipe, deve-seespecificar o problema que será enfocado pela auditoria.

Uma vez que na maior parte dos casos as solicitações de auditoria sãoformuladas de maneira genérica ou muito abrangente, o trabalho da equipeconsistirá em definir o escopo e expressar, de forma clara e objetiva, oproblema que norteará todo o esforço de concepção e execução da auditoria,usando para isso as informações obtidas na fase de levantamento.

2º passo – Explore as questões;

O problema deve ser subdividido em partes que não se sobreponham. Cadaparte, por sua vez, poderá ser subdivida em subquestões.

3º passo – Estabeleça hipóteses;

A equipe deve fazer um brainstorm para identificar possíveis hipóteses desolução dos problemas identificados. A seguir, deve-se estabelecer umahierarquia de hipóteses/questões e subquestões relacionadas a cada umdeles, como na figura abaixo:

Figura 05: HIERARQUIA DE HIPÓTESES/QUESTÕES E SUBQUESTÕES

Problema

Hipótese 3

Hipótese 1

Hipótese 2

Subquestão 1

Subquestão 2

Subquestão 1

Subquestão 2



4º passo – Teste suas hipóteses;

Identifique as hipóteses/questões de difícil resposta e considere como asdificuldades podem ser contornadas. Confronte as questões com os recursosdisponíveis para a realização da auditoria, definidos em termos de custo,prazos de execução e pessoal alocado.

5º passo – Elimine as questões não essenciais;

Descarte questões desprovidas de potencial para melhorar o desempenho ouque não tenham solução viável. Portanto, os critérios para a escolha ouexclusão de determinada questão são a relevância das conclusões quepoderão ser alcançadas e a factibilidade da estratégia metodológica requeridapara respondê-la de forma satisfatória.

Priorize as questões e decida quais devem ser estudadas. Lembre-se que asquestões devem ser sucintas e sem ambigüidades.

6º passo – Avalie o impacto financeiro da questão;

Sempre que possível deve-se demonstrar o impacto financeiro e o método aser empregado para garantir economia de recursos.

7º passo – Elabore uma proposta de trabalho detalhada;

Além das informações relativas à equipe, ao cronograma e aos custos dasatividades a serem desenvolvidas, cada questão formulada deve dar origem auma matriz de planejamento de auditoria.

Uma vez definidas, as questões de auditoria formuladas pela equipe serão oponto de partida e orientarão todo o trabalho de investigação.

O próximo quadro ilustra a relação entre problema e questões de auditoria.

O Problema e as Questões de Auditoria do Projeto de Auditoria da 3ª SECEXdo TCU sobre o Programa de Levantamento da Plataforma ContinentalBrasileira – LEPLAC.



Problema: O Brasil, ao assinar a “Convenção das Nações Unidas sobre o Direitodo Mar”, sujeitou-se ao seu cumprimento. Nesse sentido, surgiu apreocupação, por parte dos administradores, de se utilizar técnicasaceitáveis pela comunidade internacional para a efetivação de todo olevantamento geomorfológico no prazo estipulado, tendo em vista apossibilidade de aumento da plataforma continental.

Questões de Auditoria:

1ª - Com que segurança se pode afirmar que as técnicas utilizadas serão aceitaspelos organismos internacionais?

2ª - Até que ponto se pode dizer que a utilização das técnicas adotadas permitiráa conclusão do levantamento no prazo estipulado?

Fonte: 3ª SECEX, 1997, p. 34, apud TCU, 2000, p. 37.

Informações Requeridas

Após formuladas as questões de auditoria e os seus desdobramentos (assubquestões), será necessário identificar as informações requeridas pararespondê-las e suas respectivas fontes.

Para se determinar o tipo de informação que se pretende obter na coleta dedados, os termos-chave empregados na questão de auditoria devem ser definidose suas dimensões ou variáveis identificadas. Por exemplo, ao formular umaquestão envolvendo o impacto de uma iniciativa governamental voltada para amelhoria do nível de ensino, deve-se definir o que se entende por “melhoria donível de ensino”, identificando-se as dimensões envolvidas nesse conceito. Pode-se considerar, entre outras variáveis, o número de aprovações por série ou aredução da evasão escolar.

A tarefa de traduzir conceitos abstratos em variáveis mensuráveis, definindoindicadores apropriados, é indispensável para que se possa medir o alcance dosobjetivos perseguidos pela administração.

As informações coletadas e usadas para suportar os achados de auditoria dedesempenho operacional ou de avaliação de programa são consideradasevidências e podem assumir as seguintes formas (ANAO, 1992, p. 110-3, apudTCU, 2000, p. 37):



• física: dados coletados a partir da observação direta, podendo serrepresentados por fotografias, mapas, gráficos ou outras representaçõespictográficas;

• oral: declarações geralmente obtidas em entrevistas ou pesquisas comusuários ou beneficiários da iniciativa governamental, bem como comespecialistas, gestores ou membros da equipe técnica encarregada;

• documental: dados registrados em papel ou meio magnético (em geral, osmais empregados em trabalhos de auditoria);

• analítica: informações geradas a partir de outras evidências, geralmenteenvolvendo cálculos, comparações ou sínteses.

É recomendável o uso de mais de um tipo de evidência, de forma a fortalecer asconclusões finais.

As evidências físicas, obtidas a partir da observação de pessoas, eventos oucondições materiais existentes, sempre que constituírem elementos críticos para oalcance dos objetivos da auditoria, devem ser corroboradas. Por esse motivo, asobservações diretas devem ser feitas por, no mínimo, dois membros da equipe deauditoria, de preferência acompanhados de representantes do auditado. Caso aequipe considere necessário, deve-se preparar uma descrição detalhada dascondições observadas e solicitar a anuência formal do representante do auditado.

Da mesma forma, as evidências orais, normalmente obtidas em entrevistas, nãosão provas conclusivas, devendo ser sustentadas por evidências documentais.Nos casos em que as declarações do entrevistado forem críticas para a auditoria enão for possível obter documentação comprobatória, deve-se tentar obter domesmo a confirmação formal das suas declarações em um resumo ou minuta daentrevista.

A confiabilidade e a relevância da evidência oral são funções da posição, doconhecimento, da especialização e da idoneidade do entrevistado, ou seja, da suacredibilidade. Algumas vezes, a resposta do entrevistado a uma perguntaespecífica pode revelar ambigüidade, contaminando outros elementos dodepoimento e, dessa forma, comprometendo a confiabilidade de todo o seutestemunho.

Em resumo, sempre que possível, os depoimentos e outros registros consideradoscríticos para a auditoria devem ser corroborados por evidências documentais.



Cabe acrescentar que a confiabilidade das evidências documentais fornecidaspelo sistema de controle do órgão auditado − por exemplo, os demonstrativoscontábeis – dependerá do regular funcionamento desse sistema. A relevância daprova documental, por sua vez, deve ser analisada em relação ao objetivo daauditoria. Nesse sentido, por exemplo, a existência de um manual deprocedimentos, por si só, não garante que ele esteja sendo empregado peloauditado. Sobre evidências de auditoria, ver item 4.7 deste Manual.

Fontes de Informação

As fontes de informação podem ser primárias ou secundárias.

As fontes primárias são aquelas nas quais a equipe tem controle sobre a forma decoleta dos dados. Por exemplo, entrevistas realizadas diretamente com osbeneficiários de um programa ou registros e anotações originários de uma visitada equipe às instalações de um projeto.

As fontes secundárias são aquelas coletadas e sistematizadas por outros, como,por exemplo (GAO, 1994a, p. 3.2, apud TCU, 2000, p. 38):

• registros administrativos, em papel ou em meio magnético;

• estudos e pesquisas existentes;

• legislação, normas ou procedimentos;

• documentos oficiais, como memorandos, ofícios, etc.

Os principais problemas ligados à utilização de dados secundários são osseguintes (GAO, 1994a, p. 3.3, apud TCU, 2000, p. 39):

• a forma de coleta pode não ter sido adequada;

• os controles internos podem não ser confiáveis;

• os dados podem ter sofrido manipulação;

• os dados podem não representar as variáveis selecionadas para análise.



Estratégias Metodológicas

Neste ponto da elaboração do projeto de auditoria em programas, a equipe deauditoria deve especificar a estratégia metodológica a ser adotada, ou seja, osmétodos de investigação requeridos pelas questões ou subquestões formuladas.

É importante considerar que a estratégia metodológica está diretamenterelacionada com a qualidade técnica das evidências que podem ser obtidas, oque, por sua vez, influirá na confiabilidade das conclusões do trabalho.

Qualquer que seja a estratégia metodológica a ser adotada, cada questão deauditoria deve ser analisada segundo os quatro elementos que consubstanciam asconclusões ou achados de auditoria: critério, condição, causa e efeito (ver item4.7 deste Manual).

Nas questões ligadas à economicidade, à eficiência e à eficácia, os elementoscitados acima podem ser assim definidos (GAO, 1994a, p. 2.12-2.17, apud TCU,2000, p. 39):

a) Critério: o padrão ou indicador usado para determinar se o programaatinge, excede ou está aquém do desempenho esperado. O critério provê ocontexto para se compreender os resultados da auditoria. A equipe,sempre que for possível, deve incluir no projeto de auditoria dedesempenho operacional os critérios a serem adotados. Ademais, aoselecionar os critérios, a equipe deve cuidar para que sejam razoáveis,factíveis e adequados à matéria sob exame. Alguns exemplos de critérios:

• objetivos ou metas fixados por lei, por regulamento ou pelaadministração;

• normas ou padrões estabelecidos; opiniões de especialistas;• desempenho anterior;• desempenho de instituições similares, nacionais ou estrangeiras.

b) Condição: a situação existente, identificada e documentada durante ostrabalhos.

c) Causa: as razões do mau ou bom desempenho observado.

d) Efeito: as reais conseqüências da diferença constatada pela auditoria entrecondição e critério.



Conseqüentemente, nessas questões, a definição da estratégia metodológicadeve levar em conta os seguintes aspectos:

• comparações entre condição e critério;• escopo do estudo (ex.: número de pessoas, registros, instalações ou áreas

geográficas selecionadas);• período da observação (ex.: as observações serão coletadas em

determinado ponto ou período no tempo ou em várias ocasiões diferentes).

Já nas questões ligadas à efetividade, os elementos identificados anteriormentepodem ser assim definidos:

a) Critério: a natureza ou magnitude do impacto esperado com aimplementação do programa.

b) Condição: a situação verificada após a implementação do programa e a

situação que provavelmente seria verificada sem essa implementação.

c) Causa: o programa que está sendo avaliado. A suposição fundamental éque o programa é responsável pelas mudanças observadas. A estratégiametodológica escolhida buscará assegurar, mediante evidênciasplausíveis, que nenhum outro fator, além do programa, é responsávelpelos efeitos constatados. Ou seja, a investigação deve ser planejada deforma a eliminar ou controlar fatores exógenos que podem estarinfluenciando os resultados observados (eliminação de interpretaçõesalternativas).

d) Efeito: as mudanças, positivas ou negativas, nas condições reais quepodem ser identificadas e atribuídas ao programa. Trata-se, assim, dadiferença entre a situação observada após a implementação do programae a situação que provavelmente seria observada sem essaimplementação.

Por conseguinte, nesses casos, é quase sempre necessário compararobservações sobre beneficiários ou clientes do programa auditado comobservações sobre pessoas não afetadas pelo programa em questão.Naturalmente, o escopo e o período em que serão realizadas as observaçõestambém devem ser especificados.



Examinadas as questões de auditoria à luz dos elementos definidos acima, aequipe deve decidir sobre a estratégia metodológica mais adequada pararesponder cada questão. Convém relembrar que cada subquestão deve sertratada de per si, isto é, para cada subquestão a ser examinada deve-seestabelecer uma estratégia metodológica específica.

As estratégias metodológicas mais utilizadas são:

• Estudo de Caso;

• Pesquisa;

• Delineamento Experimental;

• Delineamentos Quase-Experimentais;

• Delineamentos Não-Experimentais.

Estudo de Caso

O estudo de caso é a estratégia metodológica mais amplamente utilizada pelasEFS com maior tradição em auditorias de desempenho, como o GAO (EFS dosEUA), o OAG (EFS do Canadá), o NAO (EFS do Reino Unido) e o ANAO (EFS daAustrália), além de outras. Nos trabalhos desenvolvidos por essas EFS, osestudos de caso são freqüentemente complementados por outras estratégiasmetodológicas, como a pesquisa e a utilização de dados existentes.

Segundo o GAO:

“Um estudo de caso é um método para conhecer uma situação complexa,baseado em uma compreensão abrangente da situação, obtida a partir daampla descrição e análise da mesma, considerada como um todo e noseu contexto.” 11 (GAO, 1990, p.14, apud TCU, 2000, p. 41)

11Os grifos indicam os elementos-chave da definição.



O primeiro elemento (situação complexa) significa que muitos fatos podeminfluenciar os acontecimentos e que essas influências podem interagir não-linearmente, tornando impossível isolar os efeitos das variáveis sob estudo

O segundo (compreensão abrangente) indica que os estudos de caso visam obteruma representação, a mais completa possível, do que está acontecendo e doporquê.

O terceiro (ampla descrição e análise) envolve o emprego de informações ricas ecompletas, provenientes de várias fontes, particularmente de observações diretas.Ademais, a análise é ampla, comparando dados de diferentes tipos de fontes pormeio do método denominado “triangulação”.

As principais características do estudo de caso são:

• mais adequado para responder a questões normativas e descritivas;• uso preferencial da abordagem qualitativa na coleta e análise de dados;• não-utilização de amostragem probabilística;• análise concomitante à coleta de dados.

Porém, esse método apresenta algumas limitações, quais sejam:

• não é usado, em geral, para responder a perguntas avaliativas ou de causa-e-efeito;

• pode ter custo elevado e necessitar de muito tempo para sua implementação;• não permite generalizações das conclusões alcançadas para todo programa,

exceto quando o número de casos ou situações for suficientemente grande ediversificado.

Com base em suas possíveis aplicações, esse método pode ser classificado daseguinte maneira (GAO, 1990, p. 31-52, apud TCU, 2000, p. 42):

a) Ilustrativo: objetiva acrescentar exemplos reais e detalhados a outrasinformações sobre o programa;

b) Exploratório: voltado para a geração de hipóteses que serão investigadas

posteriormente;

c) Caso crítico: examina uma situação especialmente relevante ou serve comoum teste-crítico para afirmações feitas acerca do programa;



d) Implementação de programa: investiga diferentes experiências deimplementação, geralmente de forma normativa;

e) Efeitos do programa: examina relações de causalidade, geralmente

envolvendo o exame de vários casos e utilizando métodos de análise dedados próprios de estudos de caráter qualitativo;

f) Cumulativo: reúne descobertas provenientes de vários estudos de caso para

responder a uma questão de auditoria, seja descritiva, normativa ou decausa-e-efeito.

A seleção dos casos a serem estudados é um aspecto crítico em estudo de caso.Os critérios de escolha são variados e estão relacionados ao tipo de questão quese pretende responder. Uma vez que o emprego de amostragem probabilísticageralmente não é factível, o propósito do estudo deve guiar a escolha dos casos.

Freqüentemente, trabalha-se com um ou poucos casos. Entretanto, quando sepretende tirar conclusões para o programa como um todo, deve-se trabalhar comum número maior de casos, de forma a refletir a variabilidade operacional doprograma. O quadro mostrado a seguir relaciona os principais critérios de seleçãode casos.

Principais Critérios de Escolha Empregados em Estudo de Caso

CRITÉRIOS DE SELEÇÃO QUESTÕES QUE PODEM SER RESPONDIDAS• Conveniência Na situação selecionada, por facilitar a coleta de dados, o que

está acontecendo e por quê?• FinalidadeCasos extremos O que está acontecendo nos extremos? O que explica tais

diferenças?Melhores casos Que circunstâncias são responsáveis pela eficácia do programa?Piores casos Por que o programa não está funcionando?Agrupamento Como diferentes tipos de programas se comparam entre si?Caso Representativo Em situações escolhidas para representar importantes variações,

como se comporta o programa e por quê?Caso Típico Em uma situação típica, o que está acontecendo e por quê?Interesse especial Em uma situação especialmente relevante, o que está

acontecendo e por quê?• Probabilidade(a) O que está acontecendo no programa como um todo, e por quê?

Fonte: GAO, 1990, p. 23, apud TCU, 2000, p. 42.Nota: (a) o critério probabilístico escolhe casos aleatoriamente, contudo a amostra selecionada não precisa ser

representativa.



Em estudo de caso, a coleta de informações tem as seguintes características:

• ênfase no aspecto qualitativo da informação, ainda que sejam coletadosdados quantitativos;

• utilização de entrevistas não-estruturadas ou estruturada com perguntasabertas e observação direta12;

• utilização de múltiplas fontes de dados.

As principais vantagens do estudo de caso podem ser assim resumidas:

• permite uma análise detalhada do programa em exame;• permite formular hipóteses para serem testadas em estudos de maior

amplitude;• evidencia os aspectos fortes e fracos da operacionalização do programa em

exame.

Pesquisa

Amplamente aplicada em avaliação de programa e em auditoria de desempenhooperacional, a pesquisa é uma estratégia metodológica que permite obterinformações de caráter quantitativo e qualitativo relacionadas tanto aos aspectosoperacionais e gerenciais, como aos resultados esperados.

Essa estratégia é muito empregada nas auditorias de desempenho realizadaspelo GAO, NAO, OAG e outras EFS. Freqüentemente, é utilizada em conjuntocom estudos de caso como suporte para as análises de caráter qualitativo,típicas dessa última estratégia. Em geral, a sua utilização permite:

• obter informações descritivas de uma população ampla;• conhecer opiniões e pontos-de-vista dos beneficiários ou dos executores do

programa;• estabelecer relações causais em situações particulares.

Ademais, a pesquisa pode ser utilizada na realização de estudos exploratórios nafase de levantamento de auditoria. 12 Sobre modalidades de entrevistas vide o Guia de Técnica de Auditoria “Técnicas de Entrevista para Auditorias”.



Como método estruturado de coleta de dados, a pesquisa visa generalizar paratoda a população informações obtidas a partir de uma amostra.13 Para garantiressa generalização, a amostra deve refletir as características da população-alvo.Qualquer deficiência do método amostral utilizado deve ser levada em conta nainterpretação dos resultados da pesquisa e ser devidamente relatada.

Nesse sentido, são consideradas fontes potenciais de erros (GAO, 1994a, p. 3.33,apud TCU, 2000, p. 44):

• erro amostral: se uma amostra é muito pequena, há uma grande chance deque não reflita as características da população da qual foi extraída (métodosestatísticos podem ser utilizados para estimar o tamanho da amostra e,dessa forma, controlar o presente tipo de erro);

• erros não-amostrais: baixa taxa de resposta, erros de mensuraçãoresultantes de instrumentos inadequados ou de entrevistas mal conduzidasou erros resultantes da ausência, na amostra selecionada, de uma categoriaimportante de respondentes (esses erros podem introduzir vieses nosresultados da pesquisa).

As vantagens dessa estratégia podem ser assim resumidas:

• obtenção de dados uniformes de uma grande quantidade de elementospesquisados;

• generalização para a população de achados ou conclusões obtidas a partirde uma amostra;

• tratamento de dados disponíveis (registros);• exame de programas que envolvam muitos órgãos e entidades;• comparação com programas similares desenvolvidos por outros órgãos ou

entidades.

As desvantagens normalmente apontadas são a longa duração das pesquisas e anecessidade de conhecimentos em áreas específicas, como técnicas deamostragem, de elaboração de formulário de coleta de dados e tratamentoestatístico de dados, entre outras.

13A pesquisa que tem como objeto todos os membros de uma população é denominada censo.



Na realização de uma pesquisa, a coleta uniforme de dados é fundamental paraviabilizar o tratamento estatístico das informações coletadas. Por isso, sãoutilizadas entrevistas estruturadas com perguntas fechadas e respostaspreviamente elaboradas ou questionários enviados pelo correio. Essas entrevistaspodem ser aplicadas face-a-face ou por telefone. O exame de registrosadministrativos e a observação direta são meios alternativos de coleta de dados.

Em relação ao momento de realização da pesquisa, pode-se ter:

• corte temporal: o levantamento de informações é feito em um único ponto notempo;

• painel: o levantamento de informações é feito em dois ou mais pontos.

No segundo caso é possível conhecer a dinâmica temporal do programa avaliadoe aferir mudanças em fatos, atitudes e opiniões. Também é possível verificar sedois fatores aparentemente relacionados mantêm relações de causa-e-efeito.

Delineamento Experimental

O delineamento experimental é uma estratégia metodológica que visa testarhipóteses. A sua concepção básica corresponde aos experimentos realizados emlaboratório, amplamente utilizados nas pesquisas das áreas médica e agrícola.

Essa estratégia é empregada quando se pretende identificar uma relação decausalidade ou, na avaliação do impacto de um programa, quando se desejaverificar a relação causal entre as variáveis do domínio do programa e os efeitosobservados. Por exemplo, quando se quer saber se um projeto de qualificaçãoprofissional de fato aumenta as chances de inserção no mercado de trabalho dostrabalhadores desempregados.

O delineamento experimental é considerado, portanto, a estratégia mais adequadapara responder às questões de impacto ou de causa-e-efeito, pois permitecontrolar os efeitos não atribuíveis ao programa, identificando, assim, seusresultados líquidos.



Em um delineamento experimental, para verificar se um programa é a causa dedeterminado efeito, selecionam-se dois grupos de unidades de pesquisa (pessoas,escolas, hospitais, etc.):

• o grupo experimental ou de tratamento, que será exposto ao programa;• o grupo de controle, que não será exposto.

As diferenças observadas nos resultados obtidos por esses grupos, com algumasqualificações, poderão ser atribuídas à presença do programa.

O procedimento exposto acima, para ser considerado um experimento emsentido estrito, requer que as unidades de pesquisa, em ambos os grupos, sejamselecionadas de forma randômica ou aleatória. Isto é, qualquer unidade deve tera mesma chance de pertencer a um ou a outro grupo. Isso visa fortalecer ovínculo causal, garantindo que a maioria dos fatores não manipulados peloprograma e que poderiam influenciar os seus resultados está uniformementedistribuída entre os dois grupos. Dessa forma, apenas os efeitos do programaexplicariam as diferenças observadas.

No caso da avaliação de um projeto de qualificação profissional, a seleçãorandômica faria com que características individuais que podem aumentar oudiminuir a possibilidade de obtenção de um novo emprego fossem uniformementedistribuídas pelos grupos de tratamento e de controle.

Logo, duas características definem os experimentos em sentido estrito:

• existência de grupo de controle;• designação randômica de unidades de pesquisa para os grupos de

tratamento e de controle.

Convém notar, ainda, que, a fim de preservar a integridade do experimento, opesquisador deve se assegurar de que cada grupo manterá a mesma composiçãoao longo do experimento.

Em relação aos momentos nos quais as variáveis selecionadas são mensuradas,os experimentos podem adotar pré e pós-testes ou apenas pós-testes. Isto é, amensuração é realizada antes e depois da implementação do programa ou apenasdepois. Esquematicamente, as duas opções correspondem aos diagramasmostrados abaixo.



Diagrama do Delineamento Experimental com Pré e Pós-Testes

PERÍODOS DE MENSURAÇÃOGRUPOSpré pós

DE TRATAMENTO R O X ODE CONTROLE R O O

Fonte: FITZ-GIBBON & MORRIS, 1987, p. 56, apud TCU, 2000, p. 46.Notação: R: designação randômica; X: programa ou tratamento;

O: teste de mensuração.

Diagrama do Delineamento Experimental com Pós-Teste

PERÍODOS DE MENSURAÇÃOGRUPOSpré pós

DE TRATAMENTO R X ODE CONTROLE R OFonte: FITZ-GIBBON & MORRIS, 1987, p. 57, apud TCU, 2000, p. 46.Notação: R: designação randômica; X: programa ou tratamento; O: teste de mensuração.

A designação randômica para os grupos de tratamento e de controle não seconfunde com a técnica de amostragem aleatória. O primeiro procedimento visafortalecer a inferência causal, assegurando validade interna às interpretações,enquanto o segundo tem como objetivo a generalização dos resultados amostraispara toda a população, assegurando, portanto, validade externa à investigação.

Em que pese ser o delineamento experimental a estratégia mais rigorosa no tratode questões que envolvem inferência causal, admite-se que dificilmente pode seraplicado por instituições de controle externo, uma vez que a seleção randômicarequer que as equipes de auditoria controlem o processo de seleção dosparticipantes do programa auditado, o que, em geral, é uma prerrogativa de seugestor. Mesmo assim, essa estratégia deve ser conhecida pelas equipes, poisfunciona como uma referência crítica para avaliar a fragilidade potencial dasinferências causais apontadas pelas outras estratégias.



Delineamentos Quase-Experimentais

A realização do delineamento experimental envolve dificuldades de ordem tantoprática, tratados no subitem anterior, como ética (ex.: excluir do programa umgrupo de beneficiários em potencial para que operem como grupo de controle).Por essa razão, foram desenvolvidas estratégias metodológicas alternativas.

Existem muitas situações em que não é possível recorrer à randomização, mas naqual há grupos de controle disponíveis. Assim, os grupos de comparação sãoselecionados com base na disponibilidade e na oportunidade. As estratégiasutilizadas nesses casos são menos robustas do que os experimentos de campo.Quanto maiores forem as diferenças iniciais entre os grupos de tratamento e decontrole, mais ambíguas serão as conclusões alcançadas. Para minimizar esseproblema, deve-se selecionar grupos que sejam tão equivalentes quanto possível,ou seja, grupos que possam ser comparados. Para se garantir a equivalênciaentre os grupos, é essencial aplicar um pré-teste, destinado a verificar asdiferenças preexistentes e, dessa forma, permitir a interpretação e o controle dosresultados do estudo.

Os delineamentos quase-experimentais mais citados são:

• grupos não-equivalentes com pré e pós-testes;• séries temporais com grupo de controle;• séries temporais sem grupo de controle.

No primeiro caso (grupos não-equivalentes com pré e pós-testes), odelineamento tem as mesmas características de um delineamento experimental,exceto pelo fato de que os grupos não são equivalentes, ou seja, os grupos nãoforam formados por designação randômica. Nesse caso, o pré-teste é essencialpara verificar se, inicialmente, os grupos de controle e de tratamento sãocomparáveis.

A limitação desse modelo é que a seleção dos grupos pressupõe o conhecimentode todas as variáveis relevantes que podem influenciar o resultado do programa, oque, por sua vez, é o objetivo da investigação. O diagrama para essedelineamento está indicado a seguir.



Diagrama do Delineamento “Grupos Não-Equivalentes com Pré e Pós-Testes”

PERÍODOS DE MENSURAÇÃOGRUPOS pré pósDE TRATAMENTO O X ODE CONTROLE O OFonte: FITZ-GIBBON & MORRIS, 1987, p. 58, apud TCU, 2000, p. 48.Notação: X: programa ou tratamento;

O: teste de mensuração;Linha Pontilhada: designação não-randômica dos grupos.

No segundo caso (séries temporais com grupo de controle), realiza-se umasérie de mensurações antes e depois da implementação do programa. Essa opçãoé adequada quando se deseja obter uma perspectiva de longo prazo do programa.

Um fator negativo que deve ser considerado é o grande número de mensuraçõesa serem realizadas e, conseqüentemente, o enorme volume de dados a seremanalisados. Comparativamente, esse delineamento é considerado mais eficaz queo anterior, por ser capaz de controlar a maior parte das ameaças à validadeinterna.

Na hipótese de a equipe de auditoria querer comparar dois programas, um dosprogramas operará como grupo de controle, enquanto que o outro operará comogrupo de tratamento. O diagrama desse delineamento consta do quadro abaixo.

Diagrama do Delineamento “Séries Temporais com Grupo de Controle”

PERÍODOS DE MENSURAÇÃOGRUPOS 1 2 3 4 5 6DE TRATAMENTO O O O X O O ODE CONTROLE O O O O O OFonte: FITZ-GIBBON & MORRIS, 1987, p. 61, apud TCU, 2000, p. 48.Notação: X: programa ou tratamento;

O: teste de mensuração;Linha Pontilhada: designação não-randômica dos grupos.

No terceiro caso (séries temporais sem grupo de controle), a mensuração érealizada, em intervalos regulares de tempo, antes e depois da implementação doprograma, com o mesmo grupo de unidades de pesquisa. O próximo quadrocontém o diagrama do presente delineamento.



Diagrama do Delineamento “Séries Temporais sem Grupo de Controle”

PERÍODOS DE MENSURAÇÃOGRUPO 1 2 3 4 5 6DE TRATAMENTO O O O X O O OFonte: FITZ-GIBBON & MORRIS, 1987, p. 58, apud TCU, 2000, p. 48.Notação: X: programa ou tratamento;


Dispondo-se graficamente os dados obtidos, pode-se verificar se o programa, aoser implementado, provocou qualquer alteração nas tendências observadas, istoé, se teve ou não impacto sobre a população. Nesse caso, a fragilidade dodelineamento reside no fato de que não há controle sobre variáveis externas aoprograma ou variáveis de contexto, não sendo possível, portanto, isolar os efeitoslegitimamente imputáveis ao programa.

Uma variação desse delineamento é a comparação entre os dados do programa(após a implementação), obtidos em intervalos regulares de tempo, e a projeçãoestatística de dados da situação anterior ao programa. Nesse caso, as mudançasprovocadas pelo programa são identificadas como a diferença entre as condiçõesexistentes e aquilo que poderia ter ocorrido (projeção de tendência) caso oprograma não tivesse sido implementado14.

Independentemente da série temporal ter ou não um grupo de controle, asmensurações podem ser realizadas de dois modos diferentes:

• com as mesmas unidades de pesquisa (séries temporais longitudinais);• com o mesmo tipo de unidades de pesquisa, isto é, a cada mensuração, as

unidades de pesquisa podem não ser as mesmas, mas devem possuir asmesmas características (séries temporais de grupos sucessivos).

14 Por exemplo, pode-se comparar a projeção de taxas de criminalidade com as taxas existentes após a implantação de um programade prevenção à criminalidade. (HATRY, 1981, p.30).



Delineamentos Não-Experimentais

Muitas vezes é impossível utilizar até mesmo delineamentos quase-experimentais.Nesse caso, os delineamentos não-experimentais mais comumente empregadossão:

• antes-e-depois;• somente depois com grupo de comparação.

A fragilidade inerente a esses delineamentos é o fato de que não há controlesobre explicações alternativas, ou seja, as mudanças observadas podem ter sidocausadas por variáveis não associadas ao programa. Quando a coleta de dadosé executada adequadamente, estudos dessa natureza oferecem valiosasinformações sobre o programa. Entretanto, apresentam problemas consideráveisquando o objetivo é estabelecer um juízo sobre o programa ou determinar emque medida os resultados obtidos podem ser a ele atribuídos. Assim, quando setratar de uma avaliação de programa, esses delineamentos devem ser adotadosem conjunto com outras estratégias metodológicas.

A característica do delineamento do tipo antes-e-depois é trabalhar apenas com apopulação-alvo do programa, realizando duas medições, uma antes e outra após aimplementação do programa. O diagrama correspondente consta do quadroabaixo.

Diagrama do Delineamento “Antes-e-Depois”

PERÍODOS DE MENSURAÇÃOGRUPO pré pósDE TRATAMENTO O X OFonte: FITZ-GIBBON & MORRIS, 1987, p.62, apud TCU, 2000, p. 49.Notação: X: programa ou tratamento;


Uma vez que há apenas um grupo a ser monitorado, deve-se buscar o maiornúmero possível de informações, além de uma descrição detalhada do programa,de suas características operacionais e das suas bases teóricas.



Outra maneira de minimizar a fragilidade do presente delineamento é separar asinformações por categorias e examinar de que forma o programa afetou unidadesde pesquisa com diferentes características. Dessa forma, é possível saber paraque tipo de unidade o programa parece funcionar melhor ou pior. Nessa situação,dois tipos de tratamento estatístico podem ser utilizados:

• comparação dos resultados médios de várias categorias, usando testesestatísticos;

• verificação da correlação entre as características individuais e os resultadosobservados.

O segundo tipo (somente depois com grupo de comparação) consistebasicamente em realizar apenas uma medição após a implementação doprograma e compará-la com informações de um grupo não coberto pelo programa,cuja população deve ser tão similar aos beneficiários do programa a ser avaliadoquanto possível. Uma vez que nesse caso não é possível dispor de dados de umpré-teste, como no caso do delineamento quase-experimental, torna-seespecialmente difícil distinguir as diferenças preexistentes daquelas derivadas daimplementação do programa.

Métodos de Coleta de Dados

Uma vez definida a estratégia metodológica a ser empregada, deve-se especificarna Matriz de Planejamento de Auditoria o método de coleta de dados que seráadotado. Os métodos mais utilizados são: entrevista, questionário enviado pelocorreio, observação direta e utilização de dados secundários.

Ao se optar por um método de coleta de dados, deve-se considerar,primeiramente, a conveniência de que sejam utilizados instrumentos queobedeçam ou não a um padrão pré-elaborado (estruturado). Entre as vantagensde um instrumento estruturado de coleta de dados, destacam-se as seguintes(GAO, 1994a, p. 3.36, apud TCU, 2000, p. 50):

• atinge um maior número de pessoas;• possibilita a comparação das respostas;• permite análise estatística;• possibilita a generalização das conclusões, no caso de amostras aleatórias.



As desvantagens normalmente apontadas são (GAO, 1994a, p. 3.37, apud TCU,2000, p. 50):

• são demorados o desenvolvimento e o pré-teste;• requer conhecimento especializado;• é difícil garantir o rigor das informações prestadas.

As entrevistas estruturadas permitem maior controle sobre a qualidade dosdados coletados quando comparadas aos questionários enviados pelo correio. Ouso desse tipo de entrevista deve ser considerado caso se verifique ao menosuma das circunstâncias relacionadas a seguir (GAO, 1994a, p. 3.38, apud TCU,2000, p. 51):

• o entrevistado deve ser identificado;• o entrevistado apresenta baixo nível educacional;• a reação do entrevistado deve ser observada;• as perguntas abordam questões delicadas ou complexas que precisam ser

esclarecidas;• a ordem das perguntas deve ser controlada.

Contudo, considerações de caráter administrativo podem sugerir o uso dequestionários enviados pelo correio, os quais apresentam as seguintesvantagens (GAO, 1994a, p. 3.38, apud TCU, 2000, p. 51):

• baixo custo;• não há necessidade de entrevistadores e de treinamento;• não há necessidade de deslocamento de pessoal;• pode-se obter informação de uma amostra numerosa e dispersa.

A Técnica de Auditoria “Técnicas de Entrevista para Auditorias” (TCU, 1998)traz orientações detalhadas sobre como conduzir os diversos tipos de entrevistase sobre a coleta de dados estruturada.

A observação direta, por sua vez, é um método bastante empregado eminvestigação científica, principalmente em estudos antropológicos. Fonte valiosade informações tanto em auditoria de desempenho operacional, como emavaliação de programa, esse método requer treinamento e preparação específicaem, por exemplo, técnicas de anotação de campo, bem como capacidade deconcentração e percepção seletiva. O observador treinado deve ser capaz deconferir exatidão, validade e confiabilidade às informações coletadas.



A observação direta é muito empregada em avaliações de programa do tipoqualitativo, como estudos de caso. As vantagens desse método podem ser assimresumidas (PATTON, 1987, p. 72-4, apud TCU, 2000, p. 51):

• permite ao observador compreender o contexto no qual se desenvolvem asatividades do programa;

• permite que o observador use a abordagem indutiva (ao testemunhar osfatos, as impressões e opiniões do observador dependerão menos depercepções prévias sobre o programa);

• permite que um observador treinado perceba aspectos que escapam aosparticipantes, rotineiramente envolvidos com o programa;

• pode captar aspectos do programa sobre os quais os participantes nãodesejam falar numa entrevista, por ser um tema delicado ou embaraçoso;

• traz para a análise as percepções do próprio observador, que, ao seremconfrontadas com as percepções dos entrevistados, fornecem uma visãomais completa do programa estudado;

• permite que o observador forme impressões que extrapolem o que épossível registrar, mesmo nas mais detalhadas anotações de campo, e quepodem auxiliar na compreensão do programa e dos seus participantes.

Por fim, as estratégias metodológicas analisadas anteriormente trataram, quasesempre, da obtenção de dados novos pela equipe de auditoria. Uma vez que acoleta de dados é um procedimento caro e demorado, deve-se considerar apossibilidade de que sejam utilizados dados já existentes.

As fontes de dados disponíveis, sejam sistemas gerenciais existentes, sejampesquisas realizadas anteriormente, devem ter sido identificados no levantamentode auditoria. Dependendo da questão a ser investigada, essas fontes podemprover material relevante e suficiente para o desenvolvimento dos trabalhos.

A utilização de dados já existentes requer cuidados especiais por parte da equipede auditoria. Entre as questões a serem levantadas, destacam-se as seguintes(ANAO, 1992, p. 103, apud TCU, 2000, p. 52):

• Que tipo de dado está disponível? Ele se adapta à questão que se pretendeinvestigar?

• Os dados estão completos e o período de abrangência é suficiente para aanálise?



• De que forma o dado está armazenado? Quais as limitações relativas àforma dos dados e quais as dificuldades existentes para a sua obtenção?

• Que atividades de coleta são realizadas regularmente? Foi realizada coletade dados com objetivo específico?

• Há outras fontes relevantes de dados para o tema a ser investigado?

É fundamental levar em conta que qualquer problema relativo à utilização dedados já existentes e às suas possíveis limitações deve constar como ressalva àsconclusões finais do relatório de auditoria.

O relacionamento existente entre os métodos de coleta de dados tratados acima eas estratégias metodológicas consta do quadro mostrado a seguir.

Sinopse das Estratégias Metodológicas

ESTRATÉGIA METODOLÓGICA TIPOLOGIA MÉTODO DE SELEÇÃO DAAMOSTRA MÉTODO DE COLETA DE DADOS

Estudo de Caso • Ilustrativo;• exploratório;• caso crítico;• implementação do programa;• efeitos do programa;• cumulativo.

• conveniência;• finalidade:

⇒ casos extremos;⇒ melhores casos;⇒ piores casos;⇒ agrupamento;⇒ casos representativos;⇒ casos típicos;⇒ interesse especial.

• probabilístico.

• entrevista;• questionário enviado pelo correio;• dados secundários;• observação direta.

Pesquisa • corte temporal;• painel.

• probabilístico. • questionário enviado pelo correio.

Delineamento Experimental • com pré e pós-testes;• com pós-teste.

• probabilístico ou não. • teste;• questionário enviado pelo correio.

Delineamentos Quase-Experimentais

• grupos não-equivalentes com pré epós-testes;

• séries temporais com grupo decontrole;

• séries temporais sem grupo decontrole.

• probabilístico ou não. • teste;• questionário enviado pelo correio;• dados secundários.

Delineamentos Não-Experimentais • antes-e-depois;• somente depois com grupo de

comparação.

• probabilístico ou não. • teste;• questionário enviado pelo correio;• dados secundários.

MATRIZ DE PLANEJAMENTO

PROBLEMA: Enunciar de forma clara e resumida o aspecto a ser enfocado pela auditoria, de acordo com olevantamento de auditoria previamente realizado.

QUESTÃO DEAUDITORIA

INFORMAÇÕESREQUERIDAS

FONTES DEINFORMAÇÃO

ESTRATÉGIASMETODOLÓGICAS

MÉTODOS DEOBTENÇÃO DE DADOS

MÉTODOS DEANÁLISE DE DADOS

LIMITAÇÕES O QUE A ANÁLISEVAI PERMITIR

DIZEREspecificar ostermos-chave e oescopo da questão:

Período deabrangência;População-alvo;Área geográfica.

Identificar asinformaçõesnecessárias pararesponder aquestão deauditoria.

Identificar asfontes de cadaitem deinformação.

Especificar ascomparações a seremfeitas, as técnicasamostrais a seremutilizadas:

estudo de caso;pesquisa;delineamentoexperimental;delineamentos quase-experimentais;delineamentos não-experimentais;

Especificar os métodosde coleta a seremempregados, quaissejam:

entrevistas (estruturadasou não-estruturadas);questionário enviado pelocorreio;observação direta;dados secundários.

Especificar as técnicasa serem utilizadas naanálise de dados, quaissejam:

estatística descritiva;análise qualitativa;análise de conteúdo;outras.

Especificar aslimitações relativas:

à estratégiametodológica adotada;à qualidade dasinformações;às condiçõesoperacionais derealização do trabalho.

Esclarecerprecisamente queconclusões ouresultados podem seralcançados a partirda estratégiametodológicaadotada.



Métodos de Análise de Dados

Entenda-se por método de análise de dados o modo como são organizados osdados coletados e as relações que se pretende estabelecer entre as variáveisselecionadas para responder às questões de auditoria. A descrição do método emquestão é parte fundamental do projeto de auditoria em programas e deve,portanto, constar da Matriz de Planejamento de Auditoria.

Geralmente, o método de análise de dados é um procedimento interativo, isto é,define-se uma primeira versão na fase de planejamento e, à medida que aauditoria progride, o método é refinado.

Os métodos utilizados para organizar as informações coletadas variam de acordocom os procedimentos adotados na coleta de dados.

No caso de questionários enviados pelo correio ou entrevistas estruturadas, pode-se gerar uma base de dados e dar tratamento estatístico às informaçõescoletadas. Atualmente, com os recursos da informática, essas tarefas foram muitofacilitadas, tanto em termos de cálculo, como em termos de representação gráfica.

Nas entrevistas abertas, anotações de campo ou material impresso, comorelatórios, estudos de caso ou pesquisas, a equipe depara-se com uma grandequantidade de informações, as quais devem ser sistematizadas para que seuconteúdo possa ser interpretado. Nessa situação, o método que deve ser adotadoé a análise de conteúdo, que consiste em um conjunto de procedimentosempregados para organizar a informação em um formato padronizado, permitindorealizar inferências com base nas características do material escrito ou registrado.

A essência da análise de conteúdo é a especificação de categorias de análise,criadas a partir da identificação de temas, padrões ou variáveis relacionadas àquestão de auditoria. A informação contida no texto é então organizada com basenas categorias preestabelecidas. Esse procedimento não segue um padrão rígidoe depende da criatividade, intuição e experiência da equipe de auditoria para queseja identificado o que é relevante e significativo nas informações coletadas.Podem ser desenvolvidos formatos simples, para sumariar informações ou contara freqüência de determinados itens de análise, ou complexos, para dar conta detendências ou variações sutis nas informações coletadas.



Os requisitos mínimos para a criação de categorias passíveis de codificação estãorelacionados abaixo (GAO, 1989, p. 12, apud TCU, 2000, p. 54):

• as categorias devem ser completas, de tal forma que todas as informaçõesconsideradas relevantes no material estudado possam ser classificadas nascategorias preestabelecidas;

• as categorias devem ser mutuamente exclusivas, ou seja, nenhum item deanálise pode ser classificado em mais de uma categoria.

Embora a análise de conteúdo seja muito empregada em estudos de caráterqualitativo, como estudos de caso, pode-se codificar as categorias de análise edar tratamento estatístico ao material coletado.

Ainda sobre estudos de caráter qualitativo, são utilizados mais alguns métodos deanálise de dados, quais sejam (PATTON, 1987, p. 155-64, apud TCU, 2000, p.55):

a) Triangulação: uso de diferentes métodos de pesquisa e/ou de coleta dedados para estudar a mesma questão, com o objetivo de fortalecer asconclusões finais, podendo assumir as formas a seguir indicadas:

• coletar dados de diferentes fontes sobre a mesma questão;• utilizar entrevistadores e pesquisadores de campo diferentes para evitar

vieses na coleta de dados;• utilizar múltiplos métodos de pesquisa para estudar a mesma questão;• utilizar teorias diferentes para interpretar os dados coletados;

b) Técnicas específicas para o tratamento de dados envolvendo múltiplassituações (matriz de categorias, apresentação gráfica de dados, tabulaçãode freqüências de diferentes eventos, ordenação cronológica dos dados paraanálise de séries temporais e tabulações complexas para checar relações);

c) Interpretações alternativas: uma vez formulada uma interpretação a partir

das principais relações identificadas na análise, deve-se buscarinterpretações alternativas; caso não sejam encontradas evidênciassubstantivas que sustentem essas interpretações, reforça-se a confiança nainterpretação originalmente formulada;



d) Caso negativo: relacionado ao item anterior, trata-se de identificar assituações que não seguem a interpretação principal ou corrente em razão decircunstâncias específicas e que, por isso mesmo, funcionam como“exceções (casos negativos) que confirmam a regra” e que ajudam aesclarecer os limites e as características da interpretação principal.

A efetividade dos procedimentos tratados acima apóia-se firmemente nahonestidade intelectual do investigador, que deve despender, na busca de casosnegativos ou de evidências que dêem sustentação às hipóteses alternativas, omesmo esforço empregado na construção da interpretação principal.

Alguns métodos analíticos têm sido desenvolvidos para examinar questõesrelativas ao processo de gestão organizacional e inserem-se, portanto, nocontexto das auditorias em programas.

A verificação das metas de desempenho, por exemplo, é um aspecto essencial deuma auditoria em programas. Entretanto, durante o levantamento de auditoria, aequipe pode constatar que inexiste um sistema de indicadores de desempenho ouque os existentes são inadequados para medir o desempenho do objeto daauditoria. Nesse caso, cabe à equipe desenvolver indicadores de desempenhoe, havendo facilidade de obtenção de dados durante os trabalhos de campo,empregá-los para avaliar o desempenho do objeto da auditoria.

Quando os dados não estiverem disponíveis, a equipe deve propor recomendaçãono sentido de que os gestores passem a manter bases de dados confiáveis paracálculo dos indicadores de desempenho.

A Técnica de Auditoria “Indicadores de Desempenho e Mapa de Produtos” (TCU,2000), além de trazer informações básicas sobre indicadores e sua utilização naavaliação do desempenho da gestão, apresenta, de maneira prática, a técnica deelaboração do mapa de produtos, a partir do qual são identificados os produtos-chave associados às atividades desenvolvidas pelo objeto da auditoria.

Uma outra técnica de análise que também vem sendo empregada pelas EFS, obenchmarking, baseia-se em comparações de desempenho para identificar edisseminar boas práticas de gestão. O Guia de Técnica de Auditoria“Benchmarking ” trata das características básicas e da aplicabilidade dessatécnica aos trabalhos de auditoria em programas, além de apresentar trêsmodalidades de benchmarking: organizacional ou estratégico, de desempenho ede processo.



Ainda no campo das auditorias de desempenho operacional, o mapa deprocesso é uma ferramenta analítica que permite à equipe, em conjunto com osgerentes e técnicos, identificar oportunidades para racionalizar e aperfeiçoarprocessos de trabalho. O Guia de Técnica de Auditoria “Mapa de Processo” trazorientações básicas sobre a elaboração do mapa de processo e da aplicabilidadedessa técnica aos trabalhos de auditoria em programas.

Na análise da estratégia organizacional, duas ferramentas podem ser úteis: aanálise SWOT e a análise RECI. A primeira está voltada para a identificação dosfatores que representam pontos fortes e fracos da gestão, e dos fatores externosque podem representar oportunidades e ameaças para o desenvolvimentoorganizacional. O objetivo dessa análise é apontar estratégias organizacionais quefortaleçam os aspectos positivos e minimizem os negativos. A segunda procuraidentificar as superposições e duplicações de funções, em relação a uma mesmaorganização ou programa, ou entre diferentes organizações ou programas. Atécnica consiste em montar uma matriz relacionando, para cada funçãoidentificada, os agentes ou departamentos responsáveis, os executores, os quesão consultados e os que devem ser informados.

Limitações

Nesse elemento da Matriz de Planejamento, a equipe de auditoria deve especificaras limitações inerentes à estratégia metodológica adotada, às características dasinformações que se pretende coletar e às condições operacionais de realizaçãodos trabalhos.

Quanto à estratégia metodológica, deve-se considerar que não há uma estratégiaótima ou ideal, mas apenas aquela que, dadas as circunstâncias, melhor seadapta à questão que se pretende investigar. A equipe de auditoria deve estaratenta às interpretações alternativas que a estratégia metodológica empregadadeixa em aberto e deve buscar, por meio da análise, refutar tais interpretações.

Assim, ao se optar por uma estratégia metodológica, é indispensável apontar aslimitações que lhe são inerentes, seja do ponto de vista do poder explicativo, sejaem relação às possibilidades de generalização dos resultados do estudo15.

15 Uma boa auditoria levará em conta as limitações existentes, em outras palavras: “... a qualidade técnica de um estudo ou método pode serdeterminada pela comparação entre o que foi realizado e o que era possível realizar.” (GAO, 1991, p. 8, apud TCU, 2000, p. 57).



Quanto às informações que se pretende utilizar na análise, é importantemencionar que tipo de problema espera-se encontrar, tanto em relação àdificuldade de acesso aos dados, como em relação à sua qualidade econfiabilidade. Ademais, devem ser citadas as limitações de ordem operacional,envolvendo a disponibilidade de recursos humanos e/ou materiais, os quais, dealguma forma, podem comprometer o resultado final dos trabalhos.

O Que a Análise Vai Permitir Dizer

Esse elemento da Matriz de Planejamento de Auditoria está intrinsecamenterelacionado com o anterior, pois o que se espera obter da análise está,naturalmente, condicionado pelas limitações previamente identificadas.

O propósito dessa informação é restabelecer o objeto inicial da questão deauditoria, ou seja, esclarecer precisamente quais conclusões ou resultadospretende-se alcançar com a estratégia metodológica adotada.

Assim, deve-se registrar, por exemplo: se as conclusões alcançadas permitirãoresponder integralmente às questões de auditoria; se será possível fazerafirmações conclusivas sobre o objeto da auditoria; e se as conclusões limitar-se-ão aos casos examinados ou se será possível generalizá-las. Essesesclarecimentos são necessários para que se tenha noção, já na fase deplanejamento, do que se pode esperar do esforço que será empreendido pelaequipe e dos recursos que serão alocados no desenvolvimento do trabalho.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.12 PROGRAMAS DE AUDITORIA Folha 1

Concluído o Relatório de Planejamento, contendo o Projeto de Auditoria e aMatriz de Planejamento, deverão ser elaborados os programas de auditoria,descrevendo os procedimentos que serão realizados para alcançar os objetivos eproporcionando um direcionamento das atividades a serem executadas, dentro deuma seqüência lógica.

Os programas de auditoria levarão em conta o conhecimento do objeto daauditoria e dos pontos fortes e fracos do controle interno, devendo conter osprocedimentos a serem seguidos durante a execução dos trabalhos, com vistas aatingir os resultados pretendidos.

Um programa de auditoria expressa uma relação lógica entre os procedimentosnele elencados, os objetivos e os critérios estabelecidos, constituindo um guiapara a execução dos trabalhos, devendo comparar as atividades, os sistemas econtroles com aqueles critérios, a fim de coletar evidências que respaldem asobservações.

Dessa forma, fornecerá a base para a alocação de tempo e recursos, facilitandoas decisões sobre a programação, prazos e pessoal, uma vez que osprocedimentos de auditoria estão previamente definidos, garantindo a aplicaçãodaqueles considerados essenciais e permitindo também a apuração do tempo queservirá de base para trabalhos posteriores.

Os programas de auditoria proporcionam a garantia de um bom direcionamentodos trabalhos, de forma a obter as evidências necessárias, ao permitir umacomunicação clara dos objetivos e procedimentos, sobretudo quando a equipeinclui pessoal com distintos níveis de experiência e conhecimento.

Também se constituem em um ponto de controle para os gerentes de auditoria naexecução dos procedimentos pela equipe.

Podem conter procedimentos padronizados e/ou específicos, de acordo com asnecessidades de cada objeto da auditoria.

Os procedimentos-padrão proporcionam um esquema básico do trabalho arealizar-se, podendo ser empregados para efetuar exames sobre assuntoscomuns a diversas organizações.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.12 PROGRAMAS DE AUDITORIA Folha 2

Os específicos, por sua vez, direcionam o exame do objeto da auditoria, emdecorrência de suas particularidades e de acordo com o enfoque, necessidades etempo disponível de cada auditoria.

No Sistema de Auditoria Informatizada – AUDIN/TCE, adotado por este Tribunal,os procedimentos-padrão já constarão de banco de dados, de onde serãoselecionados para aplicação pelos auditores.

Por sua vez, os procedimentos específicos desenvolvidos durante cada auditoriaalimentarão o referido banco de dados, ficando disponíveis para futuros trabalhos.


CAPÍTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIAITEM 3.13 CONTROLE INTERNO Folha 1

A necessidade de avaliação dos controles internos e a amplitude dessaavaliação variam de acordo com os objetivos e a abrangência da auditoria. Comesse propósito, durante o Planejamento, faz-se necessário revisar os sistemasde controle interno.

O controle interno é um conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas, com oobjetivo de proteger os ativos e garantir confiabilidade aos dados gerenciais econtábeis, prevenindo a ocorrência de erros e irregularidades, a fim de maximizaro desempenho das operações e da gestão governamental.

Constitui um plano de organização e um conjunto coordenado de sistemas quecontribuem para a administração econômica, eficiente e eficaz de umaorganização, produzindo informações gerenciais confiáveis e tempestivas, egarantindo a observância das políticas administrativas, com vistas a salvaguardaro seu patrimônio e atender aos objetivos e metas estabelecidas.

O controle interno é inerente a todos os atos e processos administrativos de umaorganização, de forma que não pode e nem deve ser concebido separadamente,uma vez que a sua integração é fator decisivo para o perfeito desempenho dasatividades a serem realizadas nas suas diversas unidades administrativas.

O sistema de controle interno vai além dos assuntos que se relacionam exclusivae diretamente com as funções do sistema contábil. Os seus elementos, quandoisoladamente considerados, são denominados de controles internos, os quais,agregadamente, constituem o sistema de controle interno como um todo, que, porsua vez, é composto dos seguintes subsistemas, dentre outros:

• contabilidade;• orçamento;• custos;• auditoria;• qualidade (inspeção e controle);• patrimônio;• segurança patrimonial;• recursos humanos;• informações gerenciais.



A revisão do controle interno deve ser executada para cada área selecionadadurante o Planejamento e suportada nos resultados da avaliação do grau derisco ou vulnerabilidade envolvido no processo, o qual indica o quanto umdeterminado sistema fica exposto à ocorrência de práticas abusivas, ineficientes,ineficazes, antieconômicas, ilegais, etc.

Os controles podem ser de natureza preventiva, de constatação ou dedirecionamento, conforme descrito a seguir:

• controles preventivos – são estabelecidos com a finalidade de evitar aocorrência de erros ou desperdícios;

• controles de constatação – são definidos nas fases seguintes àquela emque são geradas as transações, com o objetivo de detectar a ocorrência deerros nas fases anteriores, propiciando a adoção de medidas corretivas;

• controles de direcionamento – são fixados com a finalidade de proporcionara ocorrência de certo(s) evento(s), ocasião em que a administraçãodesencadeará ações de correção de rumos.

Os administradores e gestores são responsáveis pela implantação, manutenção eaperfeiçoamento de adequados sistemas de controle interno.

A implantação de um sistema de controle interno pressupõe a existência de doisrequisitos inerentes à atividade gestora: a autorização, que pode ser global ouespecífica, e o registro das operações realizadas.

A autorização é global quando é dada para operações de caráter rotineiro, quenão envolvam valores relevantes, e é específica quando contempla operaçõessujeitas a tomadas de decisão, pelas implicações legais e financeiras que arodeiam.

O registro das operações, mecanismo de prova e de controle, só constitui umrequisito válido quando apoiado em documento probatório, exato e completo, esatisfaz às normas legais e regras aplicáveis.



Metodologia de Avaliação do Sistema de Controle Interno

A avaliação a ser feita inclui duas fases:

• revisão do sistema – compreende a obtenção de informações a respeito daorganização, programas e atividades, para servir de base para as provas decumprimento;

• provas de cumprimento – objetivam confirmar as informações obtidas narevisão do sistema, oferecendo segurança razoável de que osprocedimentos relativos aos controles internos estão sendo aplicadosconforme definidos. Essas provas estão intimamente relacionadas com osprocedimentos de auditoria, conforme comentado no item 4.5 deste Manual.

Dessa forma, para a avaliação do controle interno, são necessários os seguintesprocedimentos:

• avaliar a relação custo-benefício, considerando que o custo de um controlenão deve exceder aos benefícios que ele possa proporcionar;

• observar a forma de organização do auditado (organograma, fluxograma,etc.), identificando as principais áreas operacionais;

• identificar políticas, diretrizes, normas e procedimentos administrativos;• verificar a segregação entre as funções de aprovação, execução e controle,

de modo que nenhuma pessoa possa ter completa autoridade sobre umaparcela significativa de qualquer transação;

• avaliar a definição de autoridade e de responsabilidade, devendo haverprocedimentos claramente determinados, que levem em conta as funçõesde todos os setores da organização, propiciando a integração dasinformações dentro do sistema, além de um organograma adequado, ondea linha de autoridade e a conseqüente responsabilidade sejam definidasentre os departamentos, chefes, encarregados de setores, etc. Nãoobstante exista a delineação de funções ou atividades de modo informal,deve, preferencialmente, ser definida em manuais de procedimentos, vistoque estes proporcionam a eficiência do sistema e evitam erros;

• observar a política de recursos humanos, atentando para a seleção equalificação de pessoal, o rodízio de funções (reduz a possibilidade defraudes e gera novas idéias);



• verificar se as informações geradas são oportunas e confiáveis;• levantar e verificar a documentação do ciclo de transações, através de

memorandos, questionários ou fluxogramas;• verificar, a partir de uma amostragem, a forma como as operações são

registradas, devendo atentar para a observância às regras aplicáveis e oscomprovantes ou documentos justificativos. O controle é eficaz somentequando produzido por um sistema adequado, que permite assegurar afidedignidade das informações, através de registros gerados por fontesindependentes e que podem ser comparados e conciliados;

• observar o acesso aos ativos da organização, atentando para o fato de quea limitação deste acesso ao pessoal autorizado constitui um meio decontrole eficaz para a segurança dos mesmos;

• observar e avaliar os mecanismos que possibilitam a implementação eacompanhamento dos programas, projetos, atividades, sistemas eoperações, visando a sua economicidade, eficiência, eficácia e efetividade;

• verificar a competência da unidade de auditoria interna, ou órgãoequivalente, os respectivos atos normativos instituidores e o seu grau deindependência, avaliando o resultado dos trabalhos produzidos.

Na verificação do funcionamento do sistema, deverão ser realizados testes deconformidade que permitam concluir sobre a adequabilidade do sistema decontrole implantado.

Em caso afirmativo, o auditor pode limitar os testes de auditoria a realizar. Se osresultados dessa verificação não forem satisfatórios, deverão ser alargados,adequando o programa de auditoria.



CONTROLES INTERNOS X TESTES DE AUDITORIA

GRAU DE CONFIANÇA NOSCONTROLES INTERNOS

EXTENSÃO DOS TESTES NAFASE DE EXECUÇÃO

Alto Menor

Baixo Maior

A avaliação final do sistema de controle interno condiciona, assim, o programadetalhado da auditoria, refletindo-se no relatório final, que deverá incluir um juízosobre a sua confiabilidade, evidenciando os pontos fortes e fracos, e formulandoas recomendações necessárias ao seu aprimoramento.

Poderá, dessa forma, ser emitido um relatório gerencial prévio, contendo asseguintes informações:

• deficiências do ambiente geral de controle;• áreas onde não existem controles;• áreas em que os controles não estão funcionando da forma prevista ou são

inadequados, ou, ainda, parecem excessivos, tornando-se antieconômicose ineficientes;

• principais desvios identificados;• cumprimento das instruções e determinações gerenciais;• recomendações sobre os procedimentos a serem implementados, para

corrigir ou melhorar a situação encontrada, considerando a relação custo-benefício.

A avaliação do sistema de controle interno não se esgota na fase dePlanejamento, estendendo-se à Execução dos trabalhos de auditoria.


CAPÍTULO 4 EXECUÇÃO DA AUDITORIA

ITEM 4.1 CONSIDERAÇÕES GERAIS Folha 1

Figura 06: EXECUÇÃO

RELATÓRIO DE AUDITORIA

CONFORMIDADE

Condiçãox

Critério

REALIZAÇÃO DE PROVAS

SIM

NÃO

Suficientes em

qualidadequantidade eNÃO

SIM

DESENVOLVIMENTO DOS ACHADOS DE AUDITORIA

Folha de Notas para Redação de Relatório

EVIDÊNCIAS




A Execução consiste na aplicação dos procedimentos de auditoria e o seuregistro, de forma descritiva, fluxográfica ou mista, bem como a verificação deconformidade, analítica e substantiva, para a obtenção de provas para asustentação das observações de auditoria.

Para tanto, são necessárias a avaliação dos controles e a coleta de evidênciassuficientes e confiáveis, mediante a aplicação de técnicas de auditoria, com vistasa determinar se as questões de auditoria levantadas, durante a fase dePlanejamento, são realmente relevantes a ponto de serem consideradas quandoda elaboração do Relatório.

O auditor realiza fundamentalmente seus exames neste estágio, conformedemonstrado na figura 06, incluindo:

• realização de provas e avaliação de controles;• obtenção de evidências;• desenvolvimento dos achados de auditoria, incluindo considerações de

causa e efeito;• discussão com a Administração.

Os procedimentos de auditoria devem ser realizados em conformidade com osprogramas, através de exames, provas seletivas, testes e amostragem, em razãoda complexidade e volume das operações, cabendo ao auditor, com base naanálise de riscos envolvidos, determinar a amplitude ou o escopo necessário àobtenção dos elementos probatórios.

A realização das provas consiste em confrontar a situação encontrada com oscritérios definidos, objetivando recolher evidências adequadas sobre odesempenho das atividades-chave, dos sistemas e controles identificados duranteo Planejamento.

Pode ser feita por técnicas de verificação visual, verbal, escrita, documental, físicae de amostragem.

As evidências de auditoria compreendem as provas obtidas pelo auditor, emface da aplicação dos procedimentos definidos, para avaliar se os critériosestabelecidos estão sendo atendidos.




A evidência inclui informação suficiente e adequada para auxiliar o auditor aformar um conceito sobre, por exemplo, as responsabilidades conferidas, aexatidão e o cumprimento das normas legais, constituindo a essência dos achadosde auditoria.

O auditor deve obter evidências convincentes e de natureza persuasiva, sobretudonas áreas mais vulneráveis ou que possam gerar controvérsias.

A evidência de auditoria é classificada segundo os procedimentos que aoriginaram, podendo ser física, documental, testemunhal e analítica, sendo que,quando obtida através de distintas fontes e técnicas, produzindo resultadossimilares, geralmente proporciona maior grau de confiabilidade e persuasividade.

Em virtude da importância das evidências e achados em um processo auditorial,abordamos o tema “Evidências e Achados de Auditoria” no item 4.7, abrangendoseus atributos e os requisitos fundamentais para o seu desenvolvimento.

Da mesma forma, os “Procedimentos e Técnicas de Auditoria” são descritos emseparado no item 4.5, indicando como podem ser aplicados, a exemplo daobservação, comparação, revisão seletiva, rastreamento, entrevista, questionário,análise, conciliação, circularização, revisão analítica, comprovação, conferênciade cálculo, inspeção (observação física) e amostragem.

A aplicação dessas técnicas e a extensão das amostras dependem, sobretudo:

• das operações ou áreas de atividade em análise, sua relevância e riscorelativo;

• do objetivo da prova;• do tipo de informação disponível.

O auditor deve obter segurança quanto às evidências coletadas, verificando anecessidade de prova adicional e certificando-se de que terceiros alcançariam asmesmas conclusões.

Durante a fase de Execução deve-se considerar a importância das causas eefeitos, de modo a avaliar o não atendimento aos critérios de auditoria, suasrazões e conseqüências, levando-se em conta que:




• as causas e os efeitos estão interrelacionados;• a relação causa e efeito deve ser suficientemente clara para que o auditor

possa elaborar recomendações práticas e significativas;• qualquer efeito adverso quanto à eficiência dos sistemas de controle deve

ser quantificado;• as causas ou efeitos podem constituir fato isolado ou interferir no sistema

como um todo;• as causas podem ser externas ao sistema ou à organização auditada, e os

efeitos, da mesma forma, podem ultrapassar a área sob análise.

A análise da informação é orientada para a solução dos problemas e requerhabilidade para permitir chegar às conclusões e verificar a relevância dos dadoscoletados durante as fases de Planejamento e Execução.

A equipe tem como responsabilidade assegurar-se de que as evidências quesuportam seus achados, sempre que possível e conveniente, sejam discutidascom a organização auditada, devendo a opinião da Administração serconsiderada como elemento importante.

Os achados de auditoria são fatos significativos a serem relatados, devendo serrelevantes, objetivos e suficientemente fundamentados para sustentar asconclusões do auditor.

O desenvolvimento dos achados é um processo importante, visto que fundamentaas conclusões e recomendações, que serão posteriormente comunicadas aosresponsáveis e demais interessados.

Constituem requisitos básicos para que seja identificado um achado de auditoria asua fundamentação em fatos e provas precisas que figurem nos papéis detrabalho, objetividade e capacidade de convencimento.



ITEM 4.2 CONSIDERAÇÕES PARA AUDITORIAS EMPROGRAMAS

Folha 1

Nas auditorias em programas, a atenção é direcionada para o seu funcionamentoe o cumprimento das metas fixadas, bem como para a avaliação dos resultadosalcançados, sendo necessário:

• avaliar se os objetivos e metas do programa estão de acordo com a missãoinstitucional do(s) executor(es);

• verificar se ocorre superposição de programas ou atividades entre osdiversos órgãos ou entidades da administração pública;

• verificar se nos relatórios disponíveis constam informações sobre odesempenho e as fases de execução dos programas;

• analisar as fases de execução previstas e realizadas, evidenciando aspossíveis distorções;

• verificar se as metas estabelecidas foram devidamente quantificadas;• identificar o público-alvo e sua distribuição geográfica;• identificar possíveis parcerias com outras organizações;• verificar os convênios e acordos celebrados por conta do programa;• verificar a disponibilidade orçamentária e financeira do órgão ou entidade

em relação ao programa examinado;• examinar se existe algum tipo de avaliação ou opinião externa acerca do

programa implementado;• identificar os principais produtos e resultados alcançados nos últimos

exercícios, servindo de base para comparações futuras.

Após observados os pontos anteriormente descritos, é necessário centrar aanálise para o atingimento dos objetivos e o cumprimento das metas, devendo-se:

• avaliar se os objetivos e metas estabelecidos são suficientes para oatendimento da demanda da sociedade;

• identificar os dados que serão necessários para avaliar a meta em questão;• verificar o percentual de realização, mediante indicadores de desempenho

definidos no programa;• verificar a etapa de execução de cada atividade em relação à previsão,

atribuindo um percentual;• avaliar, no caso de metas em andamento, a possibilidade do seu

cumprimento dentro do prazo previsto;



ITEM 4.2 CONSIDERAÇÕES PARA AUDITORIAS EMPROGRAMAS

Folha 2

• avaliar se os indicadores são suficientes e adequados para medir ocumprimento das metas, quanto aos aspectos de economicidade, eficiência,eficácia e efetividade;

• avaliar a composição dos indicadores de desempenho, ou seja, analisar,por amostragem ou integralmente, a sua memória de cálculo, aplicandotestes, a fim de comprovar seu grau de confiabilidade;

• verificar, em linhas gerais, se os indicadores:

- são de fácil compreensão;- identificam os aspectos e resultados essenciais da meta, sendo, portanto,

seletivos;- incluem todos os componentes necessários à representação da meta, ou

seja, o seu grau de cobertura;- permitem comparações ao longo do tempo;- são calculados com base nos componentes indispensáveis a sua

formulação, possuindo a Administração os registros pertinentes.



ITEM 4.3 INDICADORES DE DESEMPENHO Folha 1

Os indicadores de desempenho devem reunir algumas qualidades, para quesejam válidos:

• relevância – a informação deve ser imprescindível para informar, controlar,avaliar e tomar decisões;

• pertinência – o indicador deve ser adequado para o que se quer medir;• seletividade – o indicador deve identificar os aspectos e resultados

essenciais da meta;• simplicidade – o indicador deve ser de fácil compreensão;• objetividade – o cálculo não pode ser ambíguo;• cobertura – o indicador deve conter todos os componentes necessários à

representação da meta;• estabilidade – o indicador deve ser formulado de modo a permanecer com

os mesmos componentes ao longo do tempo, atendendo à finalidade para aqual foi criado, permitindo comparações;

• inequívoco – o indicador não pode permitir interpretações diversas;• sensibilidade – a medida do indicador deve ser suficientemente eficaz para

identificar pequenas variações;• precisão – a margem de erro deve ser aceitável;• acessibilidade – o custo de levantamento deve ser aceitável e fácil de

calcular e interpretar;• rastreabilidade – a Administração deve manter registros que permitam

identificar todos os componentes utilizados na formulação e manutenção doindicador.

Além destas qualidades, o Guia de Técnicas de Auditoria “Indicadores deDesempenho e Mapa de Produtos” enumera outros atributos referentes aosindicadores de desempenho, assim como suas variáveis componentes e principaisusos, dentre outras considerações pertinentes.

É importante salientar que nem todas as operações governamentais são passíveisde mensuração física, ou pela impossibilidade de definição do produto da ação oupor este estar sujeito a mudanças rápidas no tempo.

São identificados, pela Organização dos Estados Americanos (OEA), três tipos deunidades de medida:




• medidas de volume de trabalho – expressas em unidades de medição dotrabalho que refletem o volume de ações internas que se executam em umaentidade para alcançar os resultados previstos (relacionam-se, porexemplo, com o número horas/aula dadas num estabelecimentoeducacional e não com o número de alunos graduados ou capacitados);

• medidas de produto final – representativas do resultado do programa ouatividade, objetivando atingir a meta fixada (referem-se aos bens e serviçosproporcionados à comunidade, como, por exemplo, ao número deestudantes graduados ou capacitados; número de doentes com altahospitalar; montante das arrecadações, etc.);

• medidas de realizações – refletem os efeitos dos resultados obtidos peloprograma ou atividade, relacionando-se à satisfação de uma necessidadepública (referem-se, por exemplo, à percentagem de redução doanalfabetismo, do déficit educacional médio, do índice de mortalidade;percentagem do financiamento público na administração de tributos, etc.).

Em todos os casos onde a mensuração é possível, devem ser observadas asseguintes características quando da determinação de cada unidade de medidaenvolvida no cálculo dos indicadores:

• ser quantificável;• ser expressa em trabalho a realizar;• ser adaptável à estrutura do Orçamento-Programa;• ser expressa em terminologia familiar;• estar relacionada com a meta do programa ou atividade;• permanecer consistente por longo período de tempo;• permitir comparações entre o trabalho a realizar e o realizado.

Partindo da premissa de que os indicadores viabilizam o acompanhamento eavaliação periódica das variáveis de um programa ou atividade, é fundamental quepossuam significado, e, para tal, necessitam de referências que sirvam de basepara comparações.

Essas devem permitir a identificação de variações sobre os valores desejados emrelação à qualidade, quantidade, tempo e custo, expressando, sempre quepossível, as oscilações e desvios aceitáveis.




As referências devem ser quantificáveis, coerentes com os objetivos do programae concentrar-se nas atividades que consomem a maior parte do esforço dosrecursos humanos, materiais e financeiros.

Assim, as referências que servem para comparações podem ser emitidas pororganismos públicos, constituindo a fonte de informação de muitas medidasconhecidas. Podem, ainda, representar o resultado mais habitual de umaatividade, ou referir-se a comparações entre valores médios de atividadesequivalentes.

Se são utilizados parâmetros de economia, as referências estarão considerando,por exemplo, o custo médio de um determinado bem ou serviço, tomando-se comobase o mercado.

Podem também ser usadas séries cronológicas em unidades não monetárias ouem moeda constante, analisando-se a tendência de determinada situação, alémde comparações entre dois programas similares, dirigidos de forma diferente ouutilizando distintos insumos.

Muitas vezes o auditor encontra extensas séries de indicadores, devendo eliminaros que não são importantes, conservando aqueles que oferecem a informaçãoconsiderada imprescindível, de modo a proporcionar uma visão de conjunto.

Portanto, o auditor deve selecionar uma quantidade suficiente de indicadores, umavez que o seu excesso gera uma sobrecarga de informação que pode dificultar aanálise.

Além disso, o valor médio obtido em uma série pode alterar a interpretação daanálise, sobretudo quando os valores extremos são muito destacados dos demais.Neste caso, aconselha-se que tais valores sejam omitidos, para não interferir nocálculo da média da agregação.

Os auditores devem levar em conta algumas preocupações inerentes ao processode medição por indicadores, a exemplo de:

• dificuldade do cálculo de custos, uma vez que normalmente envolve váriasentidades da administração, prejudicando a devida apropriação aosprogramas ou atividades realizadas;

• inexistência de homogeneidade dos componentes dos indicadores e dasreferências;




• manipulação das entradas (insumos) e dos dados constantes do sistema deinformação;

• ausência de critérios para a sua construção, que possibilitem aos usuáriosidentificar qualquer deficiência na informação gerada, de forma a obter umainterpretação adequada;

• fixação e quantificação de determinados objetivos sociais, assim como osbenefícios decorrentes;

• mensuração dos resultados em termos quantitativos (como exemplo,podemos citar a eficácia de um corpo de bombeiros, onde o número deserviços prestados não depende de sua determinação, mas dasemergências que ocorrem; assim, deve-se avaliar outros aspectos, como aqualidade do serviço, expressa no tempo de resposta às chamadas).

Faz-se necessário medir os resultados, relacionando-os com outros decaracterísticas similares e com eles mesmos numa série temporal, assim comoaos valores previstos, dentre outras referências, conforme mencionado. Deve-se,ainda, compará-los ao seu custo, qualidade, impacto, insumos utilizados, etc.

Também é importante verificar se são realizadas, regularmente, avaliações decenário com relação, por exemplo, aos impactos das políticas governamentaisvigentes, às mudanças tecnológicas, etc., que permitam ratificar ou propor aadoção de outros indicadores. O desempenho de grupo setorial, nacional ouestadual, com características similares ou comparáveis às do órgão ou entidadetambém pode auxiliar a análise.

Faz-se necessário observar se a Administração realiza pesquisas quanto aoatendimento das necessidades da comunidade envolvida no programa, bem comoidentificar os aspectos que não foram contemplados com pelo menos um indicadorpor meta, a fim de não comprometer a avaliação.

Também é possível estender a análise dos resultados para questões relacionadasà eqüidade, medida pela possibilidade de acesso dos grupos sociais menosfavorecidos aos serviços públicos prestados, comparando-a com parâmetrosdisponíveis, e avaliando, desta forma, o nível de distribuição eqüitativa dosmesmos.

Na avaliação dos critérios de economicidade, eficiência, eficácia e efetividade,algumas considerações são importantes, a fim de que seja efetuada a corretamedição do desempenho do programa ou atividade.



ITEM 4.4 ECONOMICIDADE, EFICIÊNCIA,EFICÁCIA E EFETIVIDADE

Folha 1

Economicidade

É importante observar a disponibilização dos mecanismos que favorecem aobtenção de menores preços para os bens ou serviços ofertados.

Para tanto, as condições em que são adquiridos os recursos humanos, materiais efinanceiros devem ser verificadas, tomando-se conhecimento:

• das necessidades e de sua comparação com o que foi adquirido ou se vaiadquirir;

• dos padrões de qualidade aceitáveis;• do grau de utilização dos bens ou serviços a adquirir;• dos prazos e condições da compra dos recursos.

O auditor deverá, portanto, verificar se a aquisição de recursos é realizada nomomento oportuno, ao custo mais baixo possível, na quantidade e qualidadeadequadas, identificando os fatores antieconômicos, a fim de evitar sua ocorrênciaem outras operações. Tais fatores podem referir-se aos recursos humanos,materiais ou financeiros:

Recursos Humanos – os seus custos podem ser fornecidos pelo mercado detrabalho e os fatores antieconômicos envolvidos em sua administração referem-sea questões de despesas desnecessárias, qualidade do trabalho ou tempodespendido, destacando-se os seguintes aspectos:

• subutilização ou ociosidade de pessoal, excesso de horas extras,excessivos incentivos, diárias e gastos de viagens descontrolados,trabalhos duplicados, inúteis ou paralisados por falta de funcionários, comreflexos na quantidade e qualidade dos serviços;

• deficiência na seleção de pessoal, ausência de treinamento permanente,baixa qualificação para o desempenho de trabalhos de nível superior,responsabilidades mal definidas;

• inexistência de controle das horas de trabalho, de absenteísmo, pessoalinoperante em decorrência de recente admissão, dentre outros fatores.

Recursos Materiais – os seus custos são referenciados pelos preços demercado, podendo ser averiguados os seguintes itens representativos dedesperdício:




Folha 2

• descumprimento das normas de aquisição de bens, serviços ou materiaisou aquisição em quantidade superior às necessidades ou a preçosvisivelmente acima dos de mercado; não aproveitamento das economias deescala;

• subutilização de materiais e de espaços, alto consumo não justificado deserviços internos ou externos, altos custos de manutenção, uso decomputadores e outros ativos imobilizados para finalidades privadas, faltaou escassez de materiais de uso rotineiro, excesso de materiais perecíveisestocados, contratação de trabalhos externos desnecessários;

• contratos sem uma definição prévia de qualidades e sem cláusula penalpelo descumprimento de prazos; desenvolvimento da informatização sem aexistência de um plano específico, com a aquisição de computadores ouprogramas defasados ou que não atendam às necessidades;

• descumprimento dos prazos intermediários, de finalização e de entregapactuados; aquisição de bens materiais com demasiada antecedência, semrazão que a justifique.

Recursos Financeiros – devem ser focalizados, atentando-se, dentre outrosfatores, para:

• planejamento financeiro deficiente, gerando uma distância excessiva entreo executado e o orçado;

• contratação de operações de crédito com tarifas elevadas ou com grandeantecedência, assim como aplicações financeiras a taxas inferiores às domercado;

• contratação de recursos desnecessários, gastos desproporcionais ao finaldo exercício financeiro ou da gestão para dar cumprimento forçado aoorçamento.

As operações potencialmente antieconômicas serão revisadas, devendo-se,conforme o caso:

• detectar um custo aparentemente irregular e o decompor em cada passo aum nível inferior, visando identificar as áreas de altos custos oudesperdícios, para atingir os seus componentes mais elementares;

• segregar os custos possivelmente elevados, adotando como referênciavalores previstos, o custo de outro serviço ou atividade similar ou umpadrão estabelecido;




Folha 3

• atuar, através da análise decrescente, unicamente em áreas passíveis deaprimoramento ou de ganho potencial;

• comparar os custos e outras variáveis com serviços similares de áreasdiferentes de uma mesma organização.

Eficiência

Neste caso, é necessário observar se os recursos humanos, materiais efinanceiros utilizados são suficientes para alcançar o nível de produtividadeprogramado.

Partindo-se do conceito de que a eficiência estabelece comparações entre osprodutos gerados/serviços prestados (outputs) e os recursos empregados (inputs),considera-se uma operação eficiente quando é alcançado o melhor resultadopossível com recursos determinados, podendo ou não ser mensurada em termosmonetários.

Visando aferir a eficiência de uma operação, deve-se analisar o rendimento doserviço prestado ou do bem adquirido em relação ao seu custo, comparar esterendimento com uma referência ou padrão estabelecido, culminando comrecomendações para a melhoria dos rendimentos apurados.

Por outro lado, as intervenções são ineficientes quando são gerados excedentesou déficits de produtos ou de serviços, o aumento de recursos não produz asmelhorias esperadas, ou quando, mantendo determinados recursos em termosrelativos, diminui a qualidade dos serviços prestados ou dos produtos gerados.

Dentre as referências que servem de base para comparações dos valores obtidos,destacam-se:

• padrões predeterminados, utilizando-se de estatísticas suficientes econfiáveis;

• séries cronológicas de avaliação, indicando o progresso ou retrocesso e astendências observadas;

• séries comparativas, envolvendo outras unidades similares, sendonecessária a homogeneidade dos dados fornecidos, tanto em relação àqualidade, como aos elementos constitutivos do custo;




Folha 4

• análise de dados similares, para os casos de serviços ou unidadessemelhantes, pois é estabelecido um ranking destes, utilizando-se índicesdistintos, dada a sua heterogeneidade. Automaticamente são fixados oslimites de eficiência máximos e mínimos, baseados nas melhores e pioresclassificações, gerando uma eficiência relativa. Desta forma, osclassificados em níveis inferiores podem ascender, conforme a performancedos que obtiveram melhor graduação.

A eficiência pode ser deduzida da relação lógica existente entre as unidades demetas obtidas com o tempo e custo reais respectivos, e as unidades de metasprogramadas com o tempo e custo planejados para o seu alcance, levando-se emconta que quanto menores forem o custo e o tempo para a obtenção de umaunidade de meta, mais eficiente será o processo, conforme demonstrado a seguir:

Eficiência = .

Eficiência = Mr.Tp.Cp Mp.Tr.Cr

Onde:

Mr = unidades de metas realizadas;

Mp = unidades de metas programadas;

Tp = tempo planejado para alcançar Mp;

Tr = tempo real utilizado para obter Mr;

Cp = custo programado;

Cr = custo real.

Mr Tr.Cr Mr Tp.Cp Mp Tr.Cr Mp

Tp.Cp




Folha 5

Os resultados obtidos devem ser interpretados da seguinte forma:

Se eficiência > 1, o projeto é mais que eficiente;Se eficiência = 1, o projeto é eficiente;Se eficiência < 1, o projeto é ineficiente.

Eficácia

É fundamental, para a análise da eficácia, verificar se as realizações estão deacordo com as metas fixadas.

Considerando que a eficácia avalia o grau de cumprimento das metasestabelecidas em seus programas de ação, comparando os resultados obtidoscom os previstos, faz-se necessário um cuidadoso planejamento, onde as metassejam definidas, assim como os meios necessários para alcançá-las.

Algumas considerações são pertinentes, quando da análise da eficácia:

• os programas não podem resumir-se à expressão numérica do gasto arealizar, devendo explicitar e quantificar metas;

• a sua avaliação deve ser comunicada, partindo-se de um modelo que nãocontemple informação demasiadamente resumida ou com excesso deindicadores;

• a Administração deve dispor de um sistema de informação que permitacomplementar os dados contábeis com o registro dos dados de naturezatécnica, para a formação e divulgação de indicadores.

A revisão a ser efetuada nesse tipo de avaliação não comporta um padrãopredefinido, porém deve enfatizar as causas dos problemas detectados,relacionando-os aos resultados gerados, além de propor as recomendaçõesnecessárias para superá-los.

As fórmulas relativas ao cálculo da eficiência e da eficácia são semelhantes,sendo que, para a avaliação da segunda, não são considerados os custosprogramados e realizados, pelos motivos já mencionados.

São aspectos importantes na mensuração da eficácia as metas envolvidas e ostempos correspondentes, sendo utilizada a seguinte relação:




Folha 6

Eficácia = Mr.Tp Mp.Tr

Onde:

Mr = unidades de metas realizadas;

Mp = unidades de metas programadas;

Tp = tempo planejado para alcançar Mp;

Tr = tempo real utilizado para obter Mr.

Os resultados obtidos devem ser interpretados da seguinte maneira:

Se eficácia > 1, o projeto é mais que eficaz;Se eficácia = 1, o projeto é eficaz;Se eficácia < 1, o projeto é ineficaz.

Convém observar que tais expressões possuem algumas limitações quando desua utilização:

• os programas, projetos ou atividades que perseguem os mesmos objetivossomente são comparáveis se tiverem a mesma programação, dispondo,portanto, de um denominador comum;

• a eficiência e a eficácia podem e devem ser determinadas em cada nível doprojeto, para medir o grau de racionalidade na utilização dos recursos emcada um deles;

• a experiência acumulada é necessária para a adequada mensuração, umavez que permite estabelecer normas válidas.

Efetividade

Na Administração Pública, o valor efetivo ou potencialmente criado não pode sermedido com base exclusivamente nos produtos de um programa ou atividade,mas em relação aos resultados e impactos qualitativos e quantitativos, conforme jámencionado.




Folha 7

Desse modo, a análise da efetividade verificará se foi gerado impacto nacomunidade, tendo sido satisfeitas as suas necessidades, ou seja, se houvetransformação da realidade, bem como seu grau de abrangência, além dacontinuidade dos resultados alcançados.

Ao focalizar os impactos do programa na população afetada, reconhece-se que aavaliação não deve limitar-se aos produtos ou serviços em si, mas aos efeitosgerados.

Tais impactos devem ser mensurados primeiramente junto aos usuários, e, numsegundo momento, a outros atingidos indiretamente. Da mesma forma, deve-seobservar o meio ambiente diretamente relacionado e outros ambientes quepossam ser afetados.

A avaliação dos impactos de um programa constitui um processo complexo,porém é fundamental para que se obtenha, de forma clara e devidamenteexplicitada, a compreensão da relação entre as causas e efeitos, e sua associaçãoaos resultados alcançados.

Sua mensuração é realizada através da relação entre resultados e objetivos, quedevem ser identificados e ordenados hierarquicamente, com a ponderaçãocorrespondente, pois, muitas vezes, tais objetivos são complementares oucompetitivos.

Quanto à dimensão da efetividade, a mesma pode ser obtida pelo cálculo damedida do impacto decorrente do projeto ou programa sob avaliação, ou atravésda mensuração do grau de alcance dos objetivos.

Ainda que reconhecendo a flexibilidade que deve haver em um sistema deinformações gerenciais, dadas as suas especificidades, exemplificamos, a seguir,alguns indicadores16, na tentativa de elucidar os conceitos aqui mencionados,aproximando-os dos critérios definidos e da prática à qual são destinados:

16 Indicadores apresentados pela ATRICON – Associação dos Membros dos Tribunais de Contas do Brasil, a partir da tradução esíntese, pelo Professor Affonso de Melo Baeta, do documento “Indicadores de Gestão para as Entidades Públicas” – Caderno 16 daAssociação Espanhola de Contabilidade e Administração de Empresas.




Folha 8

• Economicidade

− custo contratado/custo de mercado (para qualidade e condições iguais);

− custo de uma obra pública/custo previsto;

− subvenção paga por paciente/custo em hospital não subvencionado;

− custo do quilômetro rodado/custo previsto ou custo do quilômetropercorrido por outro veículo em trajeto similar;

− custo de administração de categorias de pacientes – comparação entrehospitais de níveis semelhantes e de titularidade distinta;

− séries de custo por aluno em escolas públicas similares;

− séries de custo médio por tonelada de lixo coletado em diferentesagrupamentos;

− séries de custo médio por metro linear de manutenção de esgoto.

• Eficiência

− custo de manutenção de um equipamento/número de usuários;

− custo anual de manutenção de uma biblioteca/número de leitores;

− custo médio por quilômetro recuperado/construído;

− número de reclamações por um serviço prestado/número de usuários;

− número de processos ingressados/número de processos pendentes;

− séries cronológicas de número de alunos/número de alunos reprovados.




Folha 9

• Eficácia

− redução do número de ocorrências específicas, como conseqüência deum programa ou ação implementada para determinado fim;

− redução da lista de espera em número de dias;

− redução do tempo de resposta dos serviços de urgência;

− número de pessoas treinadas, em decorrência de cursos de formaçãoprofissional;

− percentagem de primeiras visitas realizadas/total de visitas mês (ouprevisão de visitas).

• Efetividade

− número de pessoas empregadas, em decorrência de cursos de formaçãoprofissional;

− percentagem de satisfação sobre determinada atividade implementada;

− percentagem de casos resolvidos em um determinado período de tempo;

− tempo médio para solução de problemas específicos;

− tempo médio de espera em determinados serviços públicos.

Após as análises efetuadas, pretende-se que o auditor seja capaz de verificar se oresultado do conjunto das atividades executadas, medido pelos indicadores,representa o cumprimento parcial ou total das metas estabelecidas.

A condução de uma avaliação requer um conjunto de habilidades por parte doauditor, envolvendo a capacidade analítica, estratégica e conceitual, além doconhecimento da metodologia apropriada, inclusive habilidade em coletar eanalisar dados, e elaborar relatórios. A inexistência desses atributos pode produziravaliações que não contemplem questões relevantes, não sendo úteis para os finsaos quais foram propostas.



ITEM 4.5 PROCEDIMENTOS E TÉCNICAS DEAUDITORIA

Folha 1

Os procedimentos de auditoria constituem a aplicação de um conjunto de métodose técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes eadequadas para fundamentar suas conclusões e atingir os objetivosestabelecidos.

As técnicas são os meios ou instrumentos que o auditor utiliza na realização doseu trabalho, podendo variar a depender da natureza da auditoria, de modo a seajustarem às circunstâncias específicas de cada caso.

Tendo o auditor como tarefa essencial identificar e analisar a validade e averacidade de qualquer informação, deve, para esse efeito, aplicar osprocedimentos adequados, com a extensão e profundidade que cada caso requer,de forma a obter o conjunto de elementos probatórios que suportem as afirmaçõese/ou os fatos analisados.

A aplicação de métodos e técnicas depende do julgamento do auditor e daqualidade do controle interno implantado na organização, devendo osprocedimentos definir o modo como o auditor direciona o seu trabalho, para quealcance, de forma sistemática, o objetivo da auditoria.

Existem procedimentos de aplicação generalizada, isto é, aplicáveis nasverificações que são comuns a muitas organizações, baseados em regras, guias,notas de verificação e questionários de auditoria mais ou menos padronizados.

A aplicação dos procedimentos está subordinada à observância de um conjuntode princípios geralmente aceitos, que servem de base à orientação e avaliação daqualidade do trabalho dos auditores e que dão consistência aos trabalhos deauditoria.

Tais princípios têm, fundamentalmente, como objetivo regulamentar e harmonizaros aspectos relacionados com as qualificações profissionais dos auditores, com oseu julgamento sobre as situações analisadas e, conseqüentemente, com asnormas de verificação e preparação do relatório final.

Tanto os princípios como os procedimentos constituem, em suma, um conjuntoharmonioso e coerente de normas destinadas a dar credibilidade à auditoria e aconferir validade ao trabalho dos auditores.

A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada através de testes eamostragem. Os testes podem ser de duas espécies: de observância (ou deconformidade) e substantivos.




Folha 2

Testes de Observância/Conformidade

Os testes de observância são elaborados para obter-se razoável, embora nãoabsoluta, segurança de que os controles internos, nos quais o auditor confia, estãooperando efetivamente, incluindo os testes nos documentos que suportam astransações e os trabalhos de discussão e de observação. Na aplicação destestestes, o auditor deve verificar a existência, efetividade e continuidade doscontroles internos.

Se durante o levantamento do sistema de controle interno se concluir que este éadequado, deve-se orientar os trabalhos para a realização de testes deconformidade, reduzindo os testes substantivos, a seguir abordados, econcentrando-os nas áreas onde os riscos de ocorrência de erros não sãosuficientemente prevenidos pelo sistema de controle.

Caso o auditor conclua, após efetuados todos os procedimentos de observância,que não é aconselhável confiar em determinado controle interno, deverá averiguara existência de controle alternativo que satisfaça aos seus propósitos e no qualpossa confiar.

No desenvolvimento dos testes de conformidade podem ser utilizadas asseguintes técnicas:

• observação direta dos mecanismos de controle em funcionamento;• exame de documentos, previamente selecionados, para confirmar se o

procedimento foi adequadamente aplicado ao longo de todo o período;• revisão de transações, com vistas a confirmar que possuem evidência de

terem sido objeto de verificação e controle.

O auditor deve preocupar-se em testar fundamentalmente os controles-chave, istoé, aqueles que são decisivos para o desempenho do sistema.

Testes Substantivos

Os testes substantivos são aqueles voltados para a obtenção de evidênciasquanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos. Na aplicaçãodestes testes, o auditor deve verificar:




Folha 3

• existência do componente patrimonial em determinada data;• existência de direitos e obrigações em certa data;• ocorrência das transações;• abrangência do registro das transações;• mensuração, apresentação e divulgação dos itens, conforme os Princípios

Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade.

O objetivo essencial dessas verificações é provar a exatidão dos saldos contábeisao final do exercício, constituindo preocupação os saldos e transações de valorelevado e as rubricas sensíveis a ocorrência de erros e irregularidades.

Em regra, a extensão de um teste substantivo será tanto menor quanto melhor foro controle interno existente no sistema objeto de análise.

Os testes substantivos são divididos em: testes de transações e saldos, eprocedimentos de revisão analítica.

Nos testes de transações e saldos, o auditor seleciona, a partir dos registroscontábeis, um conjunto de operações representativo do montante totalcontabilizado, consultando posteriormente o documento de suporte.

As verificações de substanciação e validação de saldos e transações incluemprocedimentos diversificados como:

• contagens físicas de valores;• existência de outros ativos;• pedidos de confirmação direta de saldos de contas bancárias, de clientes e

fornecedores (circularização);• exame de reconciliações e documentos de suporte;• exame de escrituras e títulos de registro de propriedade;• testes de exatidão matemática.

Vale ressaltar que não bastará verificar a concordância de valores constantes dosdocumentos e registros. Haverá necessidade de confirmar se os documentos sãoautênticos, se foram objeto de conferências e aprovações exigidas pelo sistemade controle existente, e se o seu conteúdo reflete a operação em exame.




Folha 4

Os testes de revisão analítica consistem na análise e ponderação de dados einformações variadas, de natureza econômico-financeira, incluindo tendências evariações em relação a anos anteriores e a orçamentos, objetivando identificarassuntos ou saldos anormais, comparados aos saldos e variações que seapresentam razoáveis ou justificáveis, requerendo, portanto, especialinvestigação.

Na aplicação desses testes, o auditor deve considerar:

• objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultadosalcançáveis;

• a natureza da organização e o conhecimento adquirido em auditoriasanteriores;

• a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade ecomparabilidade.

Durante a revisão analítica, se o auditor não obtiver informações consideradassuficientes, deve efetuar verificações adicionais, aplicando novos procedimentosde auditoria, até alcançar conclusões satisfatórias.

Os procedimentos de auditoria são efetuados mediante a aplicação das seguintestécnicas:

Técnicas de Verificação Visual

• Observação – consiste no exame visual realizado pelo auditor, objetivandocolher e analisar informações no desempenho de suas tarefas.

• Comparação – objetiva estabelecer o confronto entre dois ou mais dados,a fim de determinar as semelhanças, diferenças ou relações existentes.

• Revisão Seletiva – compreende uma leitura dinâmica sobre dadosfornecidos, com a finalidade de selecionar os assuntos relevantes.

• Rastreamento – consiste em acompanhar uma operação em todo o seudesenvolvimento, dentro da cadeia de processamento ou do ciclo detransações.




Folha 5

Técnica de Verificação Verbal

• Entrevista – coleta de informações ou de esclarecimentos junto a pessoasconhecedoras de situações de interesse para o auditor. Compreende uminstrumento bastante utilizado, devendo ser a entrevista planificada deforma apropriada, e conduzida de forma produtiva, a fim de que seja obtidaa informação desejada.

Alguns aspectos importantes devem ser observados quando de suaaplicação:

- o auditor deve se identificar adequadamente ao entrevistado, explicar opropósito de sua entrevista, de modo a esclarecer eventuais dúvidas;

- a sua postura deve ser a de buscar informações, não estimulando odebate e as contra-argumentações, a fim de que o entrevistado cooperecom o trabalho;

- é conveniente que o número de entrevistadores seja de, no mínimo, doisauditores, evitando-se, porém, o seu excesso, para não colocar oentrevistado na defensiva e prejudicar a qualidade das informaçõesprestadas;

- a informação, ainda que confirmada por escrito pela pessoaentrevistada, representa somente uma opinião ou um dado que mereceser respaldado por outros documentos, de modo a assegurar a suaconfiabilidade;

- caso a opinião do entrevistado seja relevante e colabore com outrasevidências já detectadas, deve ser relatada, a fim de subsidiar asconclusões a serem formuladas;

- ao término da entrevista, deve-se resumir para o entrevistado asinformações relevantes, possibilitando o levantamento de outrasconsideradas pertinentes, comunicando-lhe a interpretação feita peloentrevistador;

- após a redação da entrevista, deve-se solicitar aos entrevistados algumtipo de confirmação escrita sobre a informação verbal, a não ser queesta seja suficiente por ter sido respaldada por documentação. Talconfirmação protege o auditor em caso de eventual controvérsia, e nãoanula a necessidade de verificar a informação por outros meios.




Folha 6

Técnicas de Verificação Escrita

• Análise – refere-se ao exame de dados, separando o objeto empartes.

• Conciliação – objetiva estabelecer a concordância de dois conjuntos dedados separados e independentes, para verificar a exatidão do examerealizado.

• Circularização – consiste na obtenção de informações, por escrito, deuma fonte independente da organização examinada, com vistas aconfirmação e segurança quanto à autenticidade de um dado levantadopela auditoria.

• Revisão Analítica – contempla a análise de informações financeiras,inclusive de índices de balanço.

Técnicas de Verificação Documental

• Comprovação – compreende o exame de documentos com a finalidadede verificar a evidência que apoia uma transação ou operação, paraassegurar-se da sua veracidade, atentando para a autenticidade,normalidade, aprovação e registro dos documentos.

• Conferência de Cálculo – consiste na verificação da exatidão aritméticade um cálculo, através de contagem, totalização ou aplicação deexpressões matemáticas, com o objetivo de verificar se as operaçõesefetuadas estão corretas.

Técnica de Verificação Física

• Inspeção – refere-se à verificação física de ativos, obras, documentosou valores, com a finalidade de demonstrar a sua existência eautenticidade.




Folha 7

Técnicas de Amostragem

Devido à dificuldade de contemplar todo o universo de transações, são utilizadasformas aproximativas, que sejam representativas do universo total, observando-sedeterminadas operações e transações, constituindo uma amostra.

A amostragem procura inferir, o mais legitimamente possível, os resultados dapopulação total, examinando-se apenas uma parte da mesma (amostra). Aamostra tem, portanto, que ser representativa da população, possuindo cada itema mesma chance de ser selecionado, não devendo haver preconceitos outendências.

O teste sobre uma amostra permite a chamada prova seletiva, através da qual seobtém conclusões sobre as características do universo com base na análise deuma parte do mesmo.

Esta prova, se fundada em critérios técnicos aplicados de forma correta, permiteobter os elementos suficientes e apropriados para que seja formulada comsegurança uma opinião pelo auditor.

A utilização da amostragem nos exames de auditoria objetiva:

• obter informações gerais e preliminares sobre uma fonte, sistema, contas,etc.;

• obter evidência específica de fatos que existem ou que se acreditaexistirem;

• obter evidência corroborativa complementar nos casos em que a evidênciaprincipal é representada por outros exames;

• estimar a ocorrência de certas características, tais como erros presentesem uma população, ou mesmo estimar o valor total da população.

Para tal, a amostra deve assumir as seguintes características:

• ser representativa, isto é, os seus elementos devem possuir ascaracterísticas de todos os elementos do universo;

• revelar estabilidade, ou seja, os resultados do exame devem ser idênticos,independentemente de se aumentar o tamanho da amostra.




Folha 8

Em qualquer caso, existe sempre um risco de amostragem – o risco de asconclusões a que o auditor chega, após testar a sua amostra, serem diferentesdas que alcançaria se toda a população fosse testada. Neste caso, deve serreduzido o risco de amostragem a um nível aceitável.

Na preparação, execução e análise da amostragem, deve-se observar osseguintes princípios básicos:

• proporcionar a cada item da população idêntica possibilidade de serselecionado;

• certificar-se de que nenhum padrão básico da população afetará aaleatoriedade do teste;

• não permitir que nenhum tipo de parcialidade influencie a seleção dos itensda amostra;

• formar opinião somente sobre a população da qual a amostra foi extraída.

Métodos de Seleção

De acordo com as circunstâncias específicas de cada auditoria, a seleção daamostra pode apoiar-se em métodos estatísticos ou não estatísticos, podendoqualquer deles proporcionar prova suficiente ao auditor.

A amostragem estatística é aquela em que a determinação do tamanho daamostra, a seleção dos elementos que a integram e a avaliação dos resultados sefazem por métodos matemáticos baseados no cálculo das probabilidades.

A utilização da amostragem estatística apresenta algumas vantagens:

• facilita a determinação de uma amostra eficiente, dentro de certos limites deaceitabilidade e confiança;

• mede a suficiência da matéria de prova, uma vez que proporciona umamensuração da extensão da quantidade testada;

• facilita a avaliação dos resultados da amostra, já que não contémparcialidade ou subjetividade;

• permite a quantificação dos riscos da amostragem, pois possibilita conhecerantecipadamente o tamanho máximo do teste a ser efetuado.




Folha 9

A principal vantagem proporcionada pela amostra estatística é que ela permiteuma avaliação matemática do grau de variação dos possíveis erros na populaçãototal, com base no número ou valor de erros encontrados na amostra. O auditorpoderá avaliar se esta variação excede o considerado tolerável.

Apesar das vantagens inerentes ao método estatístico, as técnicas deamostragem não estatística são mais utilizadas, devido ao fato de serem deaplicação mais fácil e prática, e por ser, algumas vezes, o método estatísticoimpraticável.

Vale salientar que, mesmo quando o auditor decidir recolher uma amostra nãoestatística, deverá, sempre que possível, utilizar métodos de seleção aleatória,posteriormente comentados, a fim de aumentar a probabilidade da amostra serrepresentativa da população.

No entanto, qualquer que seja o critério utilizado, o auditor deve sempre executaro seu trabalho, considerando quatro fases distintas:

• quantificação da amostra, dimensionada em função dos controles internosexistentes na organização auditada e dos objetivos da auditoria;

• seleção ou identificação da amostra;• seleção de procedimentos de auditoria aplicáveis;• avaliação dos resultados da amostra.

A amostragem não estatística, também chamada de apreciação ou amostragempor julgamento, é aquela em que o auditor, apoiado num critério subjetivo,determina o tamanho da amostra, a seleção dos elementos que a integram e aavaliação dos resultados. Este critério baseia-se, portanto, apenas na apreciaçãoe julgamento pessoal do auditor, assim como na sua capacidade e experiênciaprofissional.

A dimensão da amostra depende da existência ou não de outras fontes quepermitam avaliar o grau de confiança referente a um procedimento ou controleexistente em cada uma das áreas que se pretende examinar.

Assim, a dimensão da amostra dependerá dos seguintes requisitos:

• adequabilidade dos procedimentos e controles existentes em cada área;• importância do sistema sujeito a testes;• forma como os objetivos gerais do sistema podem ou não ser afetados pela

sua ineficiência.




Folha 10

O auditor deverá utilizar métodos que lhe permitam fixar o tamanho da amostraem conformidade com os objetivos de auditoria determinados. Com este fim, devedefinir previamente:

• a natureza dos erros procurados (inexatidões das contas, operações ilegaisou irregulares, etc.);

• “grau de confiança” das conclusões que podem ser obtidas a partir daamostra;

• “limiar de erro inaceitável” que a amostragem corre o risco de nãodescobrir.

O grau de confiança traduz a probabilidade de que o valor máximo dos errosexistentes na população total não ultrapasse um limite previamente fixado peloauditor, considerado como tolerável.

Ao fixar o grau de confiança geral em 95%, por exemplo, o auditor tende a aceitarque existe 95% de probabilidade de que os erros eventualmente existentes napopulação não serão superiores ao limite previamente fixado como tolerável.

Se, porém, o valor dos erros existentes na amostra ultrapassar aquele limite, onível de erro torna-se inaceitável.

Nessa medida, o “limiar de erro inaceitável” representa o montante máximotolerável de erro possível, constituindo um elemento essencial para adeterminação do tamanho da amostra.

Tipos de Amostragem Estatística

Amostragem Estatística sobre Valores Acumulados

Na realização desta técnica intervêm dois elementos: o limite de precisãomonetária (LPM) e a classificação atribuída ao controle interno (CI).

Para chegar à determinação do limite de precisão monetária parte-se do princípiode que, numa determinada população, é aceitável uma margem de errocorrespondente a 5% do resultado líquido do exercício ou de um substituto desteresultado (margem bruta, resultado líquido antes dos encargos financeiros,resultado líquido estimado, resultado líquido do exercício anterior, etc.).




Folha 11

Por classificação atribuída ao controle interno entende-se a avaliação potencial(bom: 1; regular: 2; deficiente: 3) que o auditor atribui a ele depois de proceder aoseu levantamento.

Obter-se-á o limite de precisão monetária corrigido (LPMC) dividindo o limite deprecisão monetária (LPM) pela classificação atribuída ao controle interno (CI),onde:

LPMLPMC = –––−

CI

Assim, quanto melhor for a classificação atribuída ao controle interno, menorserá o número de itens a testar.

Determinado o LPMC, o auditor selecionará de uma tabela de númerosaleatórios, por exemplo, de uma listagem de faturas, aquela cujo valor sejaigual ou inferior ao LPMC encontrado. Com uma máquina calculadoraintroduzirá aquele número com valor negativo, adicionando cada um dosvalores das faturas, até obter um subtotal positivo.

A fatura que originou este valor será objeto de análise.

A este subtotal será deduzido o LPMC, e, caso o subtotal seja negativo,continuar-se-á a adicionar outras faturas até se encontrar uma quecorresponda novamente a um valor positivo.

Amostragem por Unidades Monetárias (MUST)

Uma outra técnica de seleção muito semelhante à anterior e baseada no valormonetário das operações relevantes do universo é a “MUST – Monetary UnitSampling Technique”, utilizada para efetuar seleções de valores de listas desaldos.

Para a sua aplicação torna-se necessário calcular previamente o intervalo deamostragem, o que poderá ser feito através de dois processos:




Folha 12

1) Decidir qual o erro máximo aceitável para o trabalho em causa e determinaro fator de risco, tendo em conta o controle interno existente. O fator de riscovaria entre 1 e 3, correspondendo este último a um elevado grau de risco. Ointervalo de amostragem é dado pela seguinte fórmula:

EI = R

em que I = intervalo, E = erro aceitável, R = fator de risco.

2) Decidir primeiro o número máximo de itens a selecionar (M). Sabendo ototal dos saldos (S), o intervalo será dado pela fórmula seguinte:

SI = M

Na prática proceder-se-á da seguinte forma:

• obter uma listagem de todos os valores de onde se extrairá a amostra (porexemplo, de uma relação de documentos de receita ou de despesa, ou deuma lista de faturas de um fornecedor);

• escolher um valor aleatório, situado entre 0 (zero) e o valor do intervalo (I);• proceder ao somatório do valor aleatório escolhido, com os valores dos

documentos constantes da listagem referida em 1, de forma a obter valoresacumulados;

• deduzir a primeira parcela, isto é, a que foi escolhida aleatoriamente,verificando se o valor acumulado coincide com o valor global dosdocumentos de onde se extrairá a amostra;

• obter uma listagem de múltiplos de I, sendo o último aquele que ultrapasseo valor global dos documentos donde se extrairá a amostra;

selecionar todos os valores, cujo acumulado seja superior aos sucessivosmúltiplos de I.




Folha 13

Exemplo:

M = 6 ; S = 564 ; I = 564 : 6 = 94

Valor aleatório = 35

A relação de documentos de despesa de que se deseja efetuar a seleção é aseguinte, e, da mesma, o auditor deseja selecionar seis deles:

20, 41, 13, 23, 4, 62, 12, 36, 87, 119, 26, 17, 19, 76, 9

Documentos Acumulado Múltiplo de I35 94

20 55 18841 96 28213 109 37623 132 470

4 136 56462 198 65812 21036 24687 333

119 45226 47817 49519 51476 590

9 599-35

564 564

Os documentos a selecionar serão aqueles a que correspondem os valores 41,62, 87, 119, 26 e 76.

Amostragem Numérica

Resulta de uma combinação entre duas técnicas: a amostragem estatística sobrevalores acumulados e a amostragem por intervalos ou sistemática.

Determina-se um intervalo sobre bases estatísticas contando com os elementos játrabalhados na amostragem estatística sobre valores acumulados, de acordo coma seguinte fórmula:




Folha 14

n(LPM)

mi =

CI

em que:

i = intervalon = população em quantidade (n.º de faturas, por exemplo) para o período xm = população em valor (total das faturas, por exemplo) para o período xLPM = limite de precisão monetáriaCI = classificação do controle interno

Determinado o intervalo, será selecionado o primeiro número ao acaso, dentro dapopulação. A este será adicionado o valor do intervalo que será objeto deverificação e assim sucessivamente.

Qualquer que seja a técnica escolhida, deverá ter por base dois aspectosessenciais: cada análise tem as suas especificidades e os custos da auditoria nãodeverão ser onerados pela utilização de procedimentos desajustados, em face dosresultados pretendidos.

Tipos de Amostragem não Estatística

Amostragem em Blocos

A amostragem por blocos consiste em selecionar um determinado período,analisando-se todos os documentos deste período ou todos os documentosreferentes a um processamento (folhas de pagamento, caixa, por exemplo). Cadaparte da população (bloco) deve ser seqüencial e, tanto quanto possível, serrepresentativa do universo.

Este método de seleção permite a constatação de situações ou erros de naturezarepetitiva, uma vez que a amostra inclui todos os tipos de operações de caráterregular incluídos em todos os ciclos contábeis.

Este tipo de amostragem é mais utilizado quando se tem universos de pequenadimensão, por ser relativamente fácil verificar se o “bloco” selecionado érepresentativo do universo.




Folha 15

É ainda aconselhável sempre que o controle interno seja pouco satisfatório, umavez que engloba todas as operações de um determinado período representativo,ou operações pouco freqüentes de outros períodos.

Amostragem Sistemática

Na amostragem sistemática, também chamada “por intervalos”, escolhe-se, dentreuma população determinada, uma amostra objetiva, isto é, selecionam-se algunsitens de todos os períodos ou processamentos (por exemplo, contas, fichas decada um dos meses de janeiro a dezembro).

Na aplicação desta técnica, devem ser dados os seguintes passos:

• determinar a população (N);• determinar o tamanho da amostra (n);• calcular o intervalo (i), dividindo N por n;• selecionar o item de começo, a partir, por exemplo, de uma tabela de

números aleatórios (sendo este número obrigatoriamente ≤ que o dointervalo);

• determinar os itens da amostra, adicionando o intervalo ao item de começoe assim sucessivamente.

Este método é mais utilizado nas médias e grandes organizações, quando oauditor deposita uma certa margem de confiança no sistema de controle interno,podendo aplicar-se, por exemplo, na realização dos testes de conformidade.

As vantagens deste método são:

• permitir a redução da amostra;• não obrigar a estimar a taxa de erro;• não exigir o estabelecimento do grau de precisão;• permitir ao auditor aumentar a amostra, caso considere necessário.

Exemplo:

N = 15n = 5i = N/n = 15/5 = 3




Folha 16

Documentos SeleçãoNúmero Valor Nº aleat. = 1 Nº aleat. = 2 Nº aleat. = 3

1 20 202 41 413 13 134 23 235 4 46 62 627 12 128 36 369 87 87

10 119 11911 26 2612 17 1713 19 1914 76 7615 9 9

Total 564

Amostragem sobre Valores Estratificados

Neste tipo de amostragem divide-se a população em estratos (subgrupos), com afinalidade de reduzir o tamanho da amostra, selecionando-se todas as partes deuma população a partir de um determinado valor. Os subgrupos devem serclaramente definidos, de modo que cada unidade da amostra só possa pertencer aum estrato.

Esta técnica tem grande aplicação na realização de testes substantivos relativos,por exemplo, na confirmação de saldos de clientes e na validação das existências.

Assim, o auditor pode selecionar os clientes ou os itens das existências comsaldos mais significativos, de tal modo que o total da amostra represente umapercentagem relevante dos saldos globais de cada uma das contas.

Amostragem por Números Aleatórios

Neste método, os itens, quer da população total, quer da estratificação efetuada,são selecionados de modo aleatório.

Este tipo de seleção é feito com base na coincidência entre números aleatórios,gerados por computador ou extraídos de uma tabela de números aleatórios.




Folha 17

Por este método, cada um dos documentos a serem testados tem a mesmaprobabilidade de ser selecionado. Quando se utiliza uma tabela de númerosaleatórios, torna-se necessário que cada um dos elementos do universo donde sepretende retirar uma amostra esteja devidamente ordenado, preferencialmenteem ordem numérica (caso de cheques, faturas, recibos, etc.), de forma a poder-seselecionar qualquer deles em função do número aleatório selecionado da tabela.

Amostragem por Atributos

Este tipo de amostragem é aplicado quando os objetivos de um teste de auditoriapodem ser traduzidos em sim ou não, certo ou errado.

O seu objetivo é determinar a freqüência com que certo acontecimento ocorre,sendo mais utilizado para testar a taxa de desvio de um procedimento aplicado aocontrole interno. Determina as características ou atributos da população, como onúmero de erros de certa natureza nela contido.

Numa amostragem por atributos, o auditor imputa o mesmo peso a cadaacontecimento, independentemente do valor monetário.

Existem determinados aspectos prévios que o auditor deverá levar emconsideração, procurando respostas para as seguintes questões:

• quantas unidades no universo?• que nível de confiança?• qual a precisão?• qual o limite superior da taxa de erro esperada?

Uma vez tomadas decisões quanto ao nível de confiança, à precisão e à taxa deerro esperada, a informação adicional que o auditor necessita para determinar adimensão da amostra é a que respeita a dimensão aproximada do universo.

O auditor deve conhecer, com exatidão, quais os elementos da população que vãoser objeto de amostragem.Para selecionar a dimensão da amostra, o auditor deve consultar inicialmentetabelas que relacionem a taxa máxima de erro esperada com o respectivo nível deconfiança.




Folha 18

Definidas essas duas variáveis, o auditor deve localizar a coluna correspondente àprecisão com que quer trabalhar, deslocando-se nesta até a linha quecorresponde à dimensão mais próxima da população objeto de amostragem. Onúmero correspondente à intersecção da coluna da população com a da precisãoselecionada corresponde à dimensão da amostra a utilizar. No caso da dimensãodo universo não constar da tabela, deve utilizar-se a linha imediatamente antes ou,então, proceder à interpolação linear.

Exemplo:

Suponha-se que se admite um nível de confiança de 95% como razoável e umataxa máxima de erro esperada de 2%.

Nesse caso, por consulta a uma tabela – de que se apresenta seguidamente umextrato – para um grau de precisão de ± 1% e uma população de 10.250, aamostra será de 700 itens.

TABELA PARA UM NÍVEL DE CONFIANÇA DE 95%

Tamanho da amostra em função do grau de precisãoPOPULAÇÃO ± 0,5% ± 0,75% ± 1% ± 1,25% ± 1,5% ± 2%

8000 2189 1147 688 455 322 1848500 2224 1157 692 457 322 1859000 2257 1166 695 458 323 1859500 2287 1174 698 459 324 18510000 2315 1181 700 460 324 18510500 2341 1188 703 461 325 185

Para um grau de precisão de ± 1,25% e uma população de 8500, a amostra seráde 457 itens.

Considerações Complementares

A amostragem, como já foi explicado, constitui-se num instrumento útil para aexecução da auditoria, permitindo que, com economia de esforços e gastos,obtenha-se resultados razoáveis e apurados sobre uma população homogênea enumerosa.

Contudo, o dever profissional obriga o auditor a tomar algumas precauções paraque o resultado do seu trabalho não fique prejudicado e surta os efeitosdesejados. Por isso, são importantes os seguintes aspectos:




Folha 19

• escolha do período a ser coberto pelos testes;• responsabilidade pela definição dos testes;• elaboração de papéis de trabalho.

Escolha do período a ser coberto pelos testes

A escolha do período deverá sempre levar em conta os fatores que podemexercer influência significativa na população sob exame, como por exemplo:sazonalidade, mudança substancial dos procedimentos de controle interno a serauditado, etc.

Por outro lado, a fixação do período está intimamente ligada aos objetivos deauditoria, a saber:

• numa auditoria em que se pretende avaliar a legitimidade dos saldoscontábeis em determinada data, o período a ser testado deverá abranger osprocedimentos e operações de todo o espaço de tempo refletido nosreferidos saldos. Por exemplo: num teste da conta de Lucros e Perdas, operíodo deverá corresponder aos doze meses do exercício a que se refere.Convém salientar que, se as auditorias forem cíclicas, o período a serescolhido poderá ser reduzido ao espaço decorrido desde a última auditoriarealizada;

• numa auditoria em que já se conheça ou se pressuponha a existência deirregularidades na população sob exame, é óbvio que o período dos testesserá sempre aquele diretamente ligado à época em que elas ocorreram;

• finalmente, numa auditoria especificamente operacional, pela qual sepretenda avaliar a aderência às normas e instruções existentes, o períododeverá rigorosamente ser fixado com base no prazo de vigência dasmesmas. Como exemplo podemos citar: um teste sobre procedimentos decontrole, durante a fase de implantação e implementação de uma novaunidade da organização (setor, departamento, filial, associada, etc.).

Responsabilidade pela definição dos testes

Para efeito de definição do alcance e extensão do exame a ser realizado, o auditordeve utilizar, de maneira cuidadosa e diligente, o seu julgamento profissional, combase na sua capacidade e experiência, bem como nos resultados obtidos emauditorias anteriores.




Folha 20

Assim, de acordo com a finalidade e as características peculiares da população,o auditor decidirá o tipo de amostragem a empregar, fixará seus limites detolerância e o curso de ação a seguir, de forma que os resultados obtidos lhepermitam expressar uma opinião incontestável.

Para que atinja os objetivos de auditoria propostos, deverá cercar-se de todas asprecauções técnicas para assegurar a representatividade da amostra e deveráter consciência de que a amostragem nem sempre é por si só suficiente,exigindo, às vezes, exames específicos complementares ou outrosprocedimentos de auditoria mais adequados, a serem aplicados para os itens dapopulação que sejam extraordinários ou não se enquadrem dentro dascaracterísticas habituais da mesma.

Atualmente, com os recursos da informática e dos sistemas de auditoria deladecorrentes, a utilização da amostragem nos exames auditoriais foi simplificada,contando com procedimentos preestabelecidos para os cálculos pertinentes e suarepresentação gráfica.



ITEM 4.6 PAPÉIS DE TRABALHO Folha 1

Conceito e Generalidades

O Conselho Federal de Contabilidade define papéis de trabalho como “o conjuntode documentos e apontamentos com informações e provas coligidas pelo auditor,preparados de forma manual, por meios eletrônicos ou por outros meios, queconstituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião”16.

Compreendem, portanto, todo o registro do trabalho desenvolvido pelo auditor,contendo os procedimentos adotados, as informações utilizadas, as verificações aque procedeu, os testes executados e as conclusões a que chegou. Tambémintegram os papéis de trabalho a documentação solicitada e/ou fornecida pelaAdministração durante a execução da auditoria.

Nas auditorias sem papel, baseadas numa estrutura de infobase (informaçõesatravés de base de dados computadorizada), o processo de auditoria é realizadosem a utilização de formulários de papel, considerando a sua acepção corrente,ou com a sua utilização restrita ao mínimo indispensável.

Entretanto, todos os objetivos e atributos relativos aos “papéis” ou documentos detrabalho permanecem válidos nos registros das auditorias automatizadas.

Nesse sentido, os conceitos e informações apresentados ao longo deste tópicosão válidos, tanto para os registros informatizados, quanto para os meiostradicionais, mas será utilizada a denominação de “papéis de trabalho” paraquaisquer formas de registro dos exames de auditoria.

Vale dizer que a auditoria sem papel ou paperless não consiste em um novoconceito de auditoria, compreendendo apenas a utilização de ferramentas detrabalho informatizadas para a automação da auditoria, objetivando a agilizaçãoe o aumento da produtividade dos trabalhos do auditor.

Objetivos

Dentre os objetivos dos papéis de trabalho, podem ser destacados os seguintes:

16 Resolução CFC Nº 820/97, de 17 de dezembro de 1997.




• registrar os trabalhos: proporcionam um registro sistemático e detalhado dotrabalho desenvolvido em todas as fases do processo de auditoria estabelecidoneste Manual;

• registrar os resultados: possibilitam um registro de informações e evidênciasobtidas e desenvolvidas, sustentando os achados, conclusões erecomendações resultantes do trabalho de auditoria;

• respaldar as informações contidas no Relatório de Auditoria: o conteúdo dospapéis de trabalho deve ser suficiente para comprovar as opiniões, conclusõese o conteúdo total do Relatório de Auditoria;

• indicar o grau de confiança no sistema de controle interno: os papéis detrabalho incluem os resultados do exame e a avaliação do sistema de controleinterno, assim como os comentários sobre o mesmo;

• servir como fonte de informação: os dados utilizados pelo auditor, ao redigir oRelatório, encontram-se nos papéis de trabalho. Muitas vezes servirão comofontes de consulta no futuro, quando forem necessários dados específicos.Além disso, os papéis de trabalho servem de guia para as auditoriassubseqüentes de uma mesma entidade;

• melhorar a qualidade do exame: os papéis de trabalho bem elaboradosasseguram que os assuntos mais significativos tenham uma adequadaatenção;

• facilitar a revisão e supervisão: os papéis de trabalho são indispensáveis paraa revisão que antecede a emissão do Relatório. Permite ao gerente daauditoria revisar os detalhes dos exames realizados e registrados. No caso dequaisquer questionamentos ou dúvidas sobre o conteúdo do Relatório, ospapéis de trabalho servirão para responder ou esclarecer;

• promover o desenvolvimento profissional: a elaboração correta dos papéis detrabalho pode contribuir de forma significativa para o desenvolvimentoprofissional do corpo técnico auditorial. Ao estabelecer por escrito osprocedimentos empregados e as conclusões resultantes de sua aplicação,pode o auditor pensar tanto nos propósitos dos procedimentos, como naclareza de sua expressão e na organização dos materiais de informação;

• respaldar, nos processos judiciais, as evidências do trabalho executado: noscasos de ações judiciais, normalmente associados a fraudes ou outros delitosencontrados, os papéis de trabalho são de grande importância para respaldar oconteúdo do Relatório de Auditoria. Se houver a necessidade do auditorapresentar-se como testemunha, os papéis de trabalho podem ajudá-lo arecordar a situação e seu exame, mesmo havendo transcorridos vários anosdesde a sua execução.




Elaboração

A forma e o conteúdo dos papéis de trabalho devem ser determinados peloauditor em cada situação concreta.

Sua extensão depende do critério pessoal do auditor, mas deve ser suficiente paradocumentar os achados e evidências de auditoria e respaldar as conclusõesexpressas no Relatório.

Os títulos e a identificação do papel de trabalho e da instituição devem sercolocados na sua parte superior, a descrição dos exames e os cálculos na partecentral, enquanto a legenda dos símbolos utilizados e comentários na parteinferior.

É desejável, entretanto, que nos papéis de trabalho exista uma certauniformização e, por isso, cada documento de trabalho deverá conter umalegenda com os seguintes elementos:

• identificação do objeto da auditoria;• período a que se reporta a auditoria;• área e assunto a que se refere;• nome de quem o preparou e de quem o revisou.

Além disso, todos os papéis de trabalho devem estar devidamente codificados econter, quando necessário, os símbolos de conferência ou tick marks, bem comoos símbolos de referência ou de remissão.

As codificações, símbolos e referências cruzadas devem sempre ser escritas nospapéis de trabalho na cor vermelha, enquanto as demais informações devem sergrafadas em preto.

Nas auditorias com papel são utilizados, principalmente, formulários pré-impressosdivididos em sete ou catorze colunas quadriculadas. Neles as informações devemser escritas a lápis para permitir alterações durante a execução dos trabalhos.

Já nas auditorias realizadas através de meio informatizado, os dados podem serregistrados através de processadores de texto, planilhas eletrônicas, bancos dedados, scanner, etc., sendo então “importados” pelo sistema de auditoria queproporcionará a arrumação, disciplina e vinculação desses dados.




Ressalte-se que, quando forem utilizadas cópias de documentos elaborados peloauditado ou por terceiros (bancos, fornecedores, clientes, etc.), deverão ser feitasobservações, anotações, demonstrações, além da devida codificação ereferenciação com os demais papéis de trabalho, quando necessário.

Também pode ser necessário, quando da realização de contagens de numeráriosou bens de grande valor, que o auditor obtenha dos responsáveis pela guardadestes bens e valores uma declaração impressa ou grafada a caneta.

Codificação

Os papéis de trabalho devem ser ordenados e codificados de forma lógica, com oobjetivo de sistematizar o seu arquivamento e consulta, além de permitir areferenciação ou remissão com outros, de tal forma que a relação existente entreeles seja evidenciada.

A codificação dos papéis de trabalho deve ser feita com letras maiúsculas enúmeros, obedecendo a uma seqüência lógica e racional, de forma que sejamcondensados os trabalhos realizados em um conjunto de papéis e/ou de arquivoseletrônicos que representarão todo o serviço executado.

O papel de trabalho de resumo ou de sintetização recebe a denominação de papelde trabalho mestre ou folha mestra, enquanto os demais, que darão sempremaiores subsídios ou detalhes, são denominados papéis de trabalho subsidiários,conforme exemplificado a seguir:




CODIFICAÇÃO DESCRIÇÃO

APapel de trabalho de resumo ou de sintetização, quefornece, de forma sintética, a informação sobre umadeterminada área da instituição auditada.

A.1Papel subsidiário, que fornece os detalhes, de formaanalítica, sobre um assunto pertinente à área do papelreferenciado como A.

A.1.1Papel subsidiário, que fornece os detalhes, de formaanalítica, sobre o assunto pertinente ao papel referenciadocomo A.1.

A.2Papel subsidiário, que fornecerá os detalhes, de formaanalítica, sobre outro assunto pertinente à área do papelreferenciado como A.

A.2.1 Papel subsidiário, que fornecerá os detalhes, de formaanalítica, do papel referenciado como A.2.

A.2.1.1 Papel subsidiário, que fornecerá os detalhes, de formaanalítica, do papel referenciado como A.2.1.

BPapel de trabalho de resumo ou de sintetização, quefornece, de forma sintética, a informação sobre umadeterminada área da instituição auditada.

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ZPapel de trabalho de resumo ou de sintetização, quefornece, de forma sintética, a informação sobre umadeterminada área da instituição auditada.

Em relação à seqüência de disposição e codificação dos papéis de trabalho, nãose pode prescrever nenhuma padronização rígida, mas convém que seja feita deforma a facilitar a identificação e localização dos papéis.

Na auditoria financeira, tradicionalmente a ordem lógica usada pelos auditores éaquela que obedece à seqüência das contas nos balanços de comprovação(ordem igual ao plano de contas). Ou seja, os papéis de trabalho se agrupamsegundo sua relação com as diversas contas e na ordem dos ativos, passivos,receitas e despesas.

Na auditoria em programas, a ordem lógica é dada pelas atividades e operaçõesprincipais e pelas áreas críticas examinadas com maior profundidade,considerando o estabelecido na fase de Planejamento.




Símbolos de Conferência

Os símbolos de conferência, também denominados tiques explicativos ou tickmarks, são utilizados pelo auditor para registrar nos papéis de trabalho asverificações efetuadas durante a auditoria, além das fontes de obtenção dasinformações, tais como saldos, valores, operações, documentos, demonstrativoscontábeis, reconciliações de contas.

Como os sinais utilizados nem sempre significam a mesma coisa em todos ospapéis de trabalho, deverá constar, em notas de rodapé ou legendas, o significadode cada um dos símbolos utilizados.

Para facilitar a consulta, é recomendável que se busque, ao máximo, apadronização dos símbolos de conferência em cada conjunto ou pasta de papéisde trabalho.

Podem ser utilizados diversos símbolos ou tick marks nos papéis de trabalho, taiscomo , w, v, U, x,T, dentre outros.

Dentre as vantagens da utilização de símbolos de conferência pelos auditores,destacam-se as seguintes:

• menor necessidade de repetição de explicações;• redução do tempo para redigir ou transcrever as informações;• facilidade para a revisão dos papéis de trabalho.

Símbolos de Remissão

Os símbolos de remissão dividem-se em duas espécies: notas explicativas e letrasexplicativas.

As notas explicativas devem ser utilizadas para informações de ordem geral emrelação a uma área específica da entidade ou ao conteúdo do próprio papel detrabalho. São identificadas por números envolvidos por círculos ou simplesmentecomo Nota 1, Nota 2, etc.




As letras explicativas são empregadas pelo auditor para fazer comentários ouapresentar explicações mais pormenorizadas em relação a determinados valores,saldos de contas ou informações contidas nos papéis de trabalho, sendoidentificadas por letras minúsculas envolvidas por círculos.

Os símbolos de remissão e as respectivas informações devem ser registrados naparte inferior dos papéis de trabalho ou, quando estejam sendo utilizadosformulários de catorze colunas, na parte lateral direita, de forma a distingui-los dossímbolos de conferência.

Amarração dos Papéis de Trabalho – Referenciação Cruzada

A referenciação cruzada deve ser utilizada pelo auditor para demonstrar, atravésdos papéis de trabalho, a conexão existente entre valores, contas, informações,análises, etc., assim como a sua relação com o conteúdo do Relatório deAuditoria.

Os papéis de trabalho devem ser referenciados entre si para atender aosseguintes objetivos:

• relacionar e apresentar as informações de forma lógica, funcional esistemática;

• reduzir os trabalhos a serem realizados pelos auditores;• destacar os trabalhos realizados em uma área que tenha influência em

outras áreas de trabalho;• permitir a rápida localização das evidências de auditoria.

A referenciação é feita através de letras codificadoras entre um papel de trabalhoe outro ou de letras explicativas dentro do mesmo papel de trabalho.

Tipos de Arquivo

Os papéis ou documentos de trabalho devem ser arquivados para posteriorconsulta e uso em arquivos virtuais, nos casos das auditorias realizadas comsistema informatizado, ou em arquivos físicos, nos trabalhos feitos com autilização de formulários em papel.

Nas auditorias informatizadas, os próprios arquivos irão compor a base de dadosde referência do sistema utilizado.




Os papéis de trabalho devem ser dispostos em arquivos permanentes, se asinformações se revestirem de interesse para vários exercícios, ou arquivoscorrentes, se as informações tiverem utilidade apenas para o exercício em análise.

Os arquivos permanentes de cada objeto auditado devem ser revisados eatualizados regularmente e, dentre outras informações, devem conter legislaçãobásica, estrutura organizacional, plano de contas e relatórios de auditoriasanteriores.

A principal função dos arquivos permanentes é servir como informação básicapara o planejamento de futuras auditorias.

Os arquivos correntes, que também podem ser usados como fontes de consultaem futuras auditorias, são compostos pelos papéis de trabalho, relatórios, anexos,análises e outros documentos produzidos durante as auditorias.

Revisão

Para garantir a qualidade dos trabalhos de auditoria é de fundamental importânciaque seja procedida uma criteriosa revisão dos papéis de trabalho.

A revisão deve ser feita inicialmente pelos próprios auditores envolvidos na suaelaboração e, posteriormente, pelo gerente da auditoria.

Os seguintes fatores devem ser considerados na revisão dos papéis de trabalho:

• a conformidade com os programas de auditoria;• a precisão e confiabilidade do trabalho executado e a validade dos

documentos apresentados para comprovar as evidências de auditoria e osresultados alcançados;

• a validade e racionalidade das conclusões alcançadas;• a natureza e o alcance das discussões com os funcionários da organização

auditada, assim como as considerações que porventura tenham feito sobreas evidências e conclusões.

A revisão deve ser procedida, tanto quanto possível, à medida em que os examessejam efetuados e dentro das instalações da própria organização auditada, paraque seja possível a rápida complementação ou correção dos papéis de trabalho.




Confidencialidade e Propriedade dos Papéis de Trabalho

Os papéis de trabalho são confidenciais. Em nenhuma circunstância pode oauditor divulgar o seu conteúdo, exibi-los a terceiros, fazer cópias ou extratos,devendo guardá-los com a devida segurança quando não estiverem em seupoder.

Os papéis de trabalho são de propriedade do Tribunal, que pode, a critério dogerente da auditoria, colocar partes ou resumos à disposição da Administração.



ITEM 4.7 EVIDÊNCIAS E ACHADOS DE AUDITORIA Folha 1

Achados de Auditoria

Os achados de auditoria são fatos significativos que o auditor observou ouencontrou durante seu exame, e que devem ser comunicados aos responsáveis edemais interessados.

O desenvolvimento dos achados constitui um processo importante, visto quefundamenta as conclusões e recomendações que serão, posteriormente,relatadas. As conclusões são considerações lógicas feitas pelo auditor, devendoser formuladas explicitamente, e sua força depende do grau de persuasão daevidência que suporta o achado.

Os requisitos fundamentais para o desenvolvimento de um achado são osseguintes:

• relevância do fato;• respaldo nos papéis de trabalho;• objetividade;• fundamentação das conclusões e recomendações;• poder de convencimento.

O volume de trabalho necessário para o desenvolvimento e sustentação doachado depende das circunstâncias e do juízo do auditor, sendo importante que oconteúdo esteja justificado pelo trabalho realizado, de modo que sua apresentaçãonão conduza a conclusões equivocadas, devendo, ainda, ser considerados algunsfatores importantes:

• momento da ocorrência do fato, observando as condições e circunstânciaspresentes;

• submissão do achado a uma análise crítica, para encontrar eventuaisfalhas, relacionando as possíveis causas com seus respectivos efeitos;

• trabalho suficiente e completo, a fim de apresentar uma base sólida àsconclusões e recomendações;

• equipe multidisciplinar, abrangendo profissionais de diversas áreas doconhecimento.




Desenvolvimento de Achados

O processo de desenvolvimento dos achados requer o acúmulo de informaçõesapropriadas e necessárias, em conformidade com as normas, disposições legais erequisitos básicos da auditoria, com vistas a esclarecê-los.

A constatação de um achado ocorre quando uma determinada condição não seencontra em sintonia com um critério preestabelecido.

Ao desenvolver um achado de auditoria, o auditor deverá, necessariamente,considerar os seguintes atributos:

• condição – situação encontrada pelo auditor, documentada durante aauditoria, constituindo, pois, o fato ocorrido ou a própria existência doachado;

• critério – situação ideal ou esperada, conforme normas de controle interno,legislação aplicável, Princípios Fundamentais de Contabilidade, boaspráticas administrativas, etc. Constitui padrões usados para determinar seuma entidade, programa ou atividade atende aos objetivos fixados;

• efeitos – fatos que demonstram a necessidade de ações corretivas, emresposta aos problemas identificados. Compreendem a diferença entre acondição e o critério, ou seja, entre “o que é” e “o que deveria ser”. Sempreque possível, os efeitos (erros, prejuízos, etc.) deverão ser expressos emunidades monetárias ou em outras unidades de medida, havendo, porvezes, uma incapacidade de medi-los ou estimá-los, o que não constituimotivo para que se deixe de informar sobre os achados importantes. Algunsefeitos são relacionados a seguir:

- prejuízo em decorrência de uso antieconômico ou ineficiente dos recursoshumanos, materiais e/ou financeiros;

- perdas potenciais de receitas;- gastos indevidos;- impacto alcançado por um programa, compreendendo o “grau” de

mudanças positivas ou negativas nas reais condições físicas, sociais e/oueconômicas.

• causas – razões e motivos que levaram à ocorrência dos fatos, apresentemeles um desempenho inadequado ou não. Representam a origem dadivergência entre a condição e o critério, dependendo da precisaidentificação das causas a elaboração de recomendações adequadas econstrutivas.




As causas típicas observadas na prática da auditoria são as seguintes, dentreoutras:

- ausência de segregação de funções e delegação de autoridade;- falta de rodízio de funcionários;- desconhecimento inconsciente;- tempo insuficiente para a realização de tarefas;- ausência de capacitação, conhecimento e comunicação dos requisitos;- negligência ou descuido;- normas inadequadas, inexistentes, obsoletas ou impraticáveis;- desobediência consciente às normas;- insuficiência de recursos humanos, materiais e/ou financeiros;- dolo, desinteresse, resistência à mudança;- supervisão inadequada;- auditoria interna ineficiente.

O auditor deve se interessar não apenas pelas conseqüências imediatas daocorrência, mas, também, por seus efeitos colaterais, intangíveis, tanto reais comopotenciais.

Além dos atributos mencionados, o auditor deve, no desenvolvimento dosachados, considerar os seguintes elementos:

- opinião da organização – ponderar sobre o relato da posição daorganização auditada, diante da condição encontrada. A prática dediscussão dos achados, durante a auditoria, proporcionará uma revelaçãodos pontos de vista e opiniões do auditado, para confronto, do qualresultará a conclusão;

- conclusão – resulta da confrontação entre os atributos descritos e a opiniãoda Administração, representando o posicionamento do auditor;

- recomendação – sugestão proposta pelo auditor para a regularização dasituação encontrada, se aplicável.

Diante do exposto, o processo de desenvolvimento de um achado implica,normalmente, na execução das seguintes etapas:




• identificação da situação (condição) encontrada;• identificação das linhas de autoridade e responsabilidade;• identificação dos efeitos;• identificação do tipo, causas e extensão da ocorrência;• identificação e exame das normas que regem a matéria;• esclarecimentos prestados pelos responsáveis e pessoas afetadas;• formação de opinião e, conseqüentemente, das conclusões de auditoria;• proposição de ações corretivas ou recomendações para melhoria;• alterações na direção dos trabalhos de auditoria, podendo ocorrer em

qualquer fase, desde que informações obtidas assim o determinem.

Erros e Irregularidades

O achado de auditoria pode constituir-se em erro ou irregularidade, havendo ounão repercussões financeiras.

Entende-se por erro a falta profissional cometida por distração, negligência ouignorância de determinados princípios, normas ou regras contábeis ouadministrativas, que se traduza em incorreção aritmética ou de registro dasoperações.

Os erros podem resultar de incorreções de caráter aritmético, de escrituração dosdados contábeis ou de uma deficiente aplicação dos princípios e normasadministrativas/contábeis.

Os erros podem ser dos seguintes tipos:

• de omissão – resultam de operações parcialmente registradas;• de duplicação – derivam do registro em duplicidade;• de compensação – compensam erros praticados;• de imputação – resultam do registro de uma operação numa conta ou rubrica

não apropriada;• de princípio – derivam da não-observância às regras administrativas e

contábeis;• aritméticos – compreendem erros de cálculo, de apuração, inscrição ou

transcrição de saldos.




A irregularidade consiste na violação, intencional ou não, de uma lei, norma ouprincípios contábeis e administrativos aplicáveis, podendo qualificar-se comofraude, quando, em face dos elementos objetivos e subjetivos pertinentes, estejamreunidos requisitos jurídicos aplicáveis.

A fraude pressupõe ato intencional, com o objetivo de:

• manipulação da lei ou aplicação indevida de política contábil;• falsificação, alteração, omissão de registros e/ou documentos, para

distorcer informações;• apropriação ilícita de ativos;• desvio de fundos para fins diferentes daqueles a que foram destinados.

O auditor, ao proceder à revisão e avaliação do controle interno, aos testes eprovas, e suspeitando da ocorrência de erros e irregularidades, deve avaliar anecessidade de colaboração de peritos na matéria, podendo alterar o seuprograma de auditoria, o que ensejará, se necessário, a realização de novostestes de conformidade, substantivos ou analíticos e novas técnicas deobservação.

As condições relacionadas a seguir são indicativas de ocorrência de erros eirregularidades:

• organização de setores-chave da entidade auditada:

- ausência de órgão de fiscalização eficaz;- existência de uma estrutura complexa, sem correspondência à

realidade;- elevado número de alterações em programas informatizados sem a

documentação e aprovação pertinentes;

• transações efetuadas:

- não rotineiras ao fim da gestão;- ausência ou inobservância de rotinas preestabelecidas para as

aquisições;- ausência de documentação suporte;- registros ou documentos inadequados, em desacordo com os

procedimentos normais;




- existência de eventuais conflitos de interesses;- diferenças significativas entre registros contábeis e confirmações de

terceiros;- respostas pouco convincentes ou esclarecedoras dos responsáveis

às observações de auditoria.

O termo inobservância possui um sentido muito amplo, uma vez que inclui, nãosomente atos ilícitos, mas violações dos dispositivos contratuais ou deinstrumentos congêneres.

O auditor deve planejar a auditoria para proporcionar uma segurança razoável deque será possível detectar erros significativos, atentando para a relevância dosachados, posteriormente mencionada.

O julgamento sobre a relevância é feito com base nas circunstâncias que aenvolvem, devendo-se observar os aspectos quantitativos e qualitativos, emboranormalmente seja considerada em função do valor monetário. Por outro lado, anatureza ou as características de um elemento ou grupo de elementos tambémpodem tornar um assunto relevante.

Evidências de Auditoria

Conforme abordado no item referente à fase de Execução, ao mencionar odesenvolvimento dos achados de auditoria, a equipe deve cuidadosamente reuniras evidências necessárias para ampará-los, devendo elas servir de suporte aoconteúdo do Relatório.

As evidências são o conjunto de fatos comprovados, suficientes, competentes epertinentes, obtidos durante os trabalhos de auditoria, através de observações,inspeções, entrevistas, exames de registros, etc. Constituem a prova que aauditoria precisa obter, ou seja, algo relevante, confiável e possível que auxiliará oauditor na formação de opiniões e conclusões.

Para proceder adequadamente à coleta de evidências e às funções de avaliação,o auditor deve considerar:




• os vários tipos de evidências, como elas diferem em espécie econfiabilidade, bem como as várias estratégias que podem ser empregadaspara coletá-las;

• os fatores que ajudam a determinar o que se constitui evidência suficiente,válida e relevante, necessária para dar suporte ao conteúdo do Relatório deAuditoria;

• a conduta pessoal que deve manter e desenvolver, para assegurar queerros e tendências observados não ponham em risco o processo.

Existem várias classificações para a evidência de auditoria, sendo a mais comuma que considera os procedimentos que a originaram. Dessa forma, são cinco ostipos, a seguir descritos:

• evidência física – obtida por meio de inspeção física ou observação diretadas atividades, dos processos, pessoas e fatos relacionados com o objetivodo exame de auditoria, devendo estar suportada, podendo abrangermemorandos, papéis de trabalho, fotografias, gráficos, mapas, amostrasfísicas, etc.;

• evidência testemunhal – obtida por meio de terceiros, através de cartas,declarações recebidas em resposta às indagações formuladas e deentrevistas;

• evidência analítica – obtida através da conferência de cálculos,comparações, correlações, aplicação de raciocínio lógico e outras análisesfeitas pelo auditor. Esta evidência respalda uma opinião a respeito darazoabilidade de uma situação, dependendo a sua confiabilidade, emgrande parte, da importância da informação comprobatória;

• evidência documental – obtida através de fontes internas ou externas àorganização auditada, podendo originar-se de ofícios, contratos, relatórios,memorandos, cartas e documentos comprobatórios (notas fiscais, recibos,duplicatas, etc.). São três as categorias mais importantes de evidênciadocumental, que proporcionam ao auditor distintos graus de confiabilidade:

- evidência produzida e mantida por terceiros;- evidência produzida por terceiros e mantida em poder da Administração;- evidência produzida e mantida pela Administração;




• evidência corroborativa – obtida através da confirmação de terceiros,verbalmente ou por escrito, sobre determinadas informações deinteresse, fortalecendo a confiabilidade da evidência coletada.

O auditor deve, constantemente, considerar a confiabilidade das formas deevidência documental utilizadas para sustentar os seus achados. Assim, umdocumento externo, obtido diretamente do seu local de origem, é mais digno deconfiança do que um interno, em virtude deste ser passível de manipulação.Para assegurar a confiabilidade de uma evidência interna, torna-se necessárioverificar se os documentos que a produziram provêm de fora da entidade, se ocontrole interno é satisfatório e se a mesma não é isolada, servindo paracorroborar outros tipos de evidência.

Para assegurar-se da adequação das evidências integrantes do Relatório deAuditoria, faz-se necessário que a evidência seja suficiente, válida (competente) erelevante, assumindo importância o grau de objetividade de sua avaliação e o bomsenso profissional do auditor.

Os atributos da evidência são descritos a seguir:

• suficiência – refere-se à medição da quantidade obtida de evidências e aoalcance dos procedimentos de auditoria desenvolvidos. É encontradaquando auditor e usuário do Relatório estão satisfatoriamente convencidosde que os achados e conclusões são apropriados e, caso não sejasuficiente, o auditor deve decidir se o custo da coleta de informaçõesadicionais é compensado pelos benefícios associados com os objetivos daauditoria;

• validade (competência) – compreende a medida da qualidade dasevidências obtidas, a sua força e credibilidade. A validade da evidência édiretamente proporcional ao grau de confiabilidade da fonte, tipo e métodode obtenção. Em geral, o conhecimento obtido diretamente pelo auditor,por meio de observações, exames físicos, etc., é mais confiável do que aevidência coletada de forma indireta, e a evidência externa é mais confiáveldo que a interna;

• relevância – compreende a importância do grau de relação entre asevidências e os objetivos do auditor, o qual deve verificar se os dadoscoletados são realmente significativos, constituindo matéria importante parajustificar o conteúdo do Relatório.




Diversos fatores influenciam a avaliação da evidência suficiente, válida erelevante:

• materialidade – significa o limite de aceitabilidade de erro ou omissão acimado qual haverá distorções em um conjunto de dados, ou seja, reconhece-seque certos erros ou desvios no modelo e operação dos sistemas doauditado podem ser tolerados se eles estiverem abaixo de um nível deaceitação ou freqüência. Dessa forma, compreende o limite de exatidãoabaixo do qual é desnecessário coletar evidência. O auditor, portanto, deveconsiderar, quando da decisão de quais controles investigar e quantasevidências coletar, a materialidade dos itens sujeitos ao controle;

• nível requerido de confiança – representa o grau de certeza sobre a não-ocorrência de erro ou omissão na formulação das conclusões, podendo oauditor cometer os seguintes erros:

- concluir que não há deficiências materiais nos controles da entidade sobexame, quando, de fato, existem;

- concluir por deficiências materiais de controle, quando, de fato, nãoexistem.

A possibilidade de erro pelo auditor constitui um risco de auditoria, quepode ser inerente ao próprio sistema ou atividade da organização,fugindo ao seu controle, ou estar diretamente relacionado ao trabalhode auditoria – risco de detecção. A confiança nas conclusões doRelatório dependerá, portanto, da avaliação deste risco;

• viabilidade prática da evidência – o auditor deve considerar a relação custo-benefício, quando determinar que alcançou um adequado nível deevidência para os trabalhos de auditoria, tendo em vista as restrições detempo e custo.

O entendimento básico do assunto “evidência em auditoria” é crucial para umprocesso auditorial eficaz, visto que o auditor deve obter evidências suficientes,competentes e relevantes, mediante a aplicação de provas de controle eprocedimentos substantivos, que permitam fundamentar, razoavelmente, o juízo eas conclusões a respeito do objeto da auditoria.

Dessa forma, embora seja imprescindível o julgamento do auditor em relação àevidência coletada, deve-se procurar reduzir, ao máximo, o seu grau desubjetividade, considerando as técnicas pertinentes aos trabalhos de auditoria.




Apresentamos, a seguir, o modelo de Folha de Notas para Redação de Relatório,que deverá ser preenchida quando do desenvolvimento dos achados de auditoria.

TCE FOLHA DE NOTAS PARA REDAÇÃO DE RELATÓRIO

ASSUNTOCONDIÇÃO

CRITÉRIOS

EFEITOS/RISCOS

CAUSAS

OPINIÃO DAENTIDADE

CONCLUSÃO

RECOMENDAÇÃO


CAPÍTULO 5 RELATÓRIO DE AUDITORIA

ITEM 5.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS Folha 1

Figura 07: RELATÓRIO

FASE DE EXECUÇÃO

ELABORAÇÃO DO RELATÓRIO

DISCUSSÃO COM O AUDITADO/CIENTIFICAÇÃO

REVISÃO FINALE ENCAMINHAMENTO

DO RELATÓRIO

NÃO

SIM

ANÁLISE DOS COMENTÁRIOS,JUSTIFICATIVAS E/OUESCLARECIMENTOS

NECESSIDADEDE

PROCEDIMENTOSCOMPLEMENTARES




Concluídos os trabalhos de campo, o auditor deve avaliar os resultados,apoiando-se nos documentos de trabalho elaborados, deles constando asinformações recolhidas e as verificações efetuadas.

A avaliação consistirá na verificação das explicações sobre todas as questõesimportantes, levantadas quando da realização do trabalho, bem como naapreciação dos seus efeitos sobre a conclusão geral.

Os aspectos mais importantes a considerar, nesse momento, são os seguintes:

• efetuar uma avaliação global dos resultados da auditoria;• formular observações baseadas no trabalho realizado e nas provas

obtidas;• relatar com base em um conjunto de papéis de trabalho bem organizado e

referenciado.

A elaboração do Relatório é a fase do processo de auditoria que consiste em umadescrição dos trabalhos e exames realizados, dos fatos apurados com base emevidências concretas, das conclusões, recomendações e opiniões da equipe deauditoria.

Constituindo um espelho dos trabalhos realizados, o Relatório deve refletir todosos aspectos considerados importantes para comunicação aos usuários, a fim deque sejam adotadas, quando necessário, as medidas corretivas para a soluçãodos problemas detectados.

Nas auditorias de programas, o Relatório deve estar especialmente voltado para oaprimoramento da ação governamental, contribuindo para que sejam atingidos osobjetivos de economicidade, eficiência, eficácia e efetividade.

É importante, na fase de elaboração do Relatório, desde quando possível econveniente, promover uma reunião com a Administração da organizaçãoauditada, para apresentar e discutir os achados e as recomendações.

Dessa forma, o Relatório é aprimorado, já que são verificadas a adequação e afundamentação de todos os achados e observações, bem como se asrecomendações são factíveis e suficientes.




Devem ser tomadas e arquivadas as notas das reuniões com a Administração daorganização auditada e, se forem fornecidas novas informações durante asdiscussões, analisadas a necessidade e a conveniência de realizar provasadicionais e recopilar maior quantidade de evidências, bem como aprimorar aargumentação ou a forma de abordagem.

Além disso, objetivando verificar a adequação e fundamentação dos achados erecomendações, o gestor deve ser cientificado acerca do conteúdo do Relatóriopelos gerentes de auditoria, que estabelecerão prazo para apresentação dejustificativas e esclarecimentos quanto às observações relativas ao exameauditorial.

Adotando-se esses procedimentos, o Relatório deverá apresentar os comentáriosdo gestor, bem como as considerações dos auditores quanto à suficiência dasjustificativas apresentadas.

Por fim, deve-se atentar tanto para as informações contidas no Relatório quantopara a maneira como são apresentadas, já que a forma e o conteúdo são fatoresdecisivos para o alcance dos objetivos pretendidos.



ITEM 5.2 COMPONENTES Folha 1

O Relatório de Auditoria deve conter os seguintes elementos:

Capa

Deve ser discreta, apresentando o nome do Tribunal, a unidade de auditoriaresponsável, a natureza do trabalho realizado, o nome doórgão/entidade/programa auditados, o número do processo (quando houver) e adata da emissão (mês/ano).

Índice

Tem como objetivo facilitar a identificação dos pontos abordados e deverá incluir otítulo do item e o número da página na qual estão contidos.

A escolha dos títulos dos capítulos ou seções deve fornecer uma indicação clarado assunto tratado.

Informações

Este item deve incluir os seguintes dados, além de outros julgados necessáriosnas circunstâncias pelos auditores:

• denominação do órgão/entidade auditada, sua natureza jurídica e seuobjetivo na administração estadual;

• identificação do programa, projeto ou atividade auditada, quando for o caso;• identificação do principal gestor e demais diretores.

Sumário Executivo

É um resumo dos principais tópicos do Relatório, devendo conter informaçõessobre o objetivo, o alcance e o resultado da auditoria, com as principaisrecomendações.

O Sumário tem a finalidade de dar informações concisas ao leitor sobre oresultado dos trabalhos de auditoria, destacando aqueles aspectos maisimportantes e motivando a continuidade da leitura das demais seções dodocumento.




Introdução

Este tópico deve conter informações sobre os trabalhos de auditoria, incluindoitens sobre o Objetivo, Alcance, Fontes de Critérios, Procedimentos eLimitações ao desenvolvimento dos trabalhos.

Esses itens podem constituir títulos separados ou estar agrupados entre si, noscasos em que o tamanho e a complexidade da organização auditada conduza aum relatório mais sucinto.

Objetivo

Neste tópico é essencial a descrição do objetivo, contendo a natureza dotrabalho, tipo de auditoria, período abrangido e o número do processo(quando já houver), bem como da Ordem de Serviço ou Ofício que autorizaaquele trabalho específico, para dar ao leitor o entendimento apropriado.

Visão Geral do Programa/Projeto

Este tópico, necessário nos relatórios de auditoria em programas, devetratar dos antecedentes do objeto, mencionando, quando for o caso, osresultados das auditorias já realizadas.

Deve contemplar, ainda, os modelos de Marco Lógico, Insumo-Produtoe/ou Condições Ambientes levantados na fase de Planejamento daauditoria.

Alcance

Corresponde à amplitude ou escopo do exame, ou seja, o grau deabrangência e os limites dos trabalhos desenvolvidos pelos auditores.

O alcance deve claramente indicar a extensão dos exames de auditoria, jáque algumas auditorias são limitadas a funções específicas, atividades oulocalizações, devendo ser justificados os motivos desta escolha.

Também devem ser relacionadas todas as áreas que foram objeto deexame por parte da equipe de auditoria.

No relatório de auditoria em programas devem ser especificamentedefinidos os temas, as instituições, os sistemas e/ou os aspectos que foramauditados. Quando for o caso, deve ser mencionada a relação entre ouniverso e as áreas efetivamente auditadas.




Fontes de Critérios

Correspondem às leis, decretos, regulamentos, atos, princípios e normasaplicáveis, pressupostos fundamentais de contabilidade, boas práticasadministrativas, dentre outras, que forneceram os parâmetros para osexames.

Procedimentos e Estratégias Metodológicas

Os principais procedimentos utilizados devem ser relacionados, tais comoconfirmação com terceiros (circularização), inspeções físicas, examedocumental, conferência de cálculos, observação, entrevistas, dentreoutros.

Nos relatórios de auditoria em programas governamentais, também devemser informadas as estratégias metodológicas e os métodos de coleta eanálise de dados empregados, detalhando a forma como foram utilizados.

Dessa forma, faz-se necessária a identificação dos principaisprocedimentos adotados para estabelecer os critérios de auditoria, osmétodos empregados na coleta de evidências e no desenvolvimento dosachados e recomendações.

Também devem ser detalhados os métodos estatísticos ou outrasabordagens quantitativas de obtenção e análise de dados, quandoutilizados. Se os achados e conclusões basearem-se no exame de umaamostra, deve ser informada a técnica de amostragem utilizada e ajustificativa para sua escolha.

Limitações

Devem ser informados os fatores que limitaram os procedimentos,restringiram o exame da totalidade das áreas ou interferiram na formaçãode opiniões e conclusões dos técnicos de auditoria, a exemplo da nãoapresentação de informações, atrasos nos registros contábeis oudeficiências significativas de controle, dentre outros aspectos. Estaslimitações também podem decorrer de fatores externos à organizaçãoauditada, como caso fortuito ou força maior, bem como estar relacionadasao próprio alcance ou escopo dos trabalhos.




O Relatório deve, também, informar a necessidade de aprofundamento deestudos sobre certas áreas, justificando as razões.

Resultado da Auditoria

Neste tópico são apresentados os pontos significativos que foram detectadosquando da fase de Execução da auditoria. Os achados, com suas respectivasrecomendações, devem ser ordenados em capítulos ou seções, por graudecrescente de importância dos assuntos abordados, preferencialmente.

Quando necessário ou útil, podem ser incorporadas fotografias digitalizadas, aolongo do texto, de forma a permitir melhor entendimento dos pontos, bem como oincremento na qualidade da apresentação. Deve-se, entretanto, cuidar para queas imagens tenham definição satisfatória e representem bem o conteúdo dosargumentos.

Este tópico deve conter os seguintes subtítulos ou seções, quando aplicáveis:

Formalização do Processo

Nos casos dos relatórios de exame de prestações de contas de gestores eordenadores de despesa, deve ser informado se a formalização doprocesso atende ao estabelecido nas normas do Tribunal e, em casonegativo, quais os documentos não apresentados e/ou incompletos.

Apreciação das Contas

O Relatório deve indicar a existência e o conteúdo dos pareceres doConselho Fiscal e auditoria interna da entidade, e, quando aplicável, daauditoria independente e Auditoria Geral do Estado – AGE.

Avaliação do Controle Interno

Este tópico deverá descrever a forma de organização do controle internoda entidade, apresentando também uma avaliação da equipe de auditoriaquanto à sua adequação, às falhas porventura observadas e àsrecomendações para o seu aprimoramento.




Avaliação de Desempenho

No relatório de auditoria em programas governamentais, este tópico deveenfatizar a avaliação do seu desempenho, apontando as causas dasdeficiências observadas e indicando aquelas ligadas à operacionalização ouà concepção do objeto da auditoria, bem como as que estão fora docontrole ou da influência do gestor, quando for o caso. É necessário,também, incluir uma análise das evidências coletadas para identificar ascausas do baixo desempenho verificado.

Circunstâncias Específicas

As demais seções, que tratam de circunstâncias específicas, devemapresentar, como título, a própria denominação do achado de auditoria.

Acompanhamento das Auditorias Anteriores

Esta seção deve abordar as principais constatações dos relatóriosanteriores e as soluções porventura implementadas pelos responsáveis,comparando a situação anterior com a posterior à adoção dasrecomendações da auditoria ou outras iniciativas dos próprios gestores.

Em todas as seções do Resultado da Auditoria, quando for o caso, os seguintesaspectos devem ser abordados:

• declaração de cumprimento;• reconhecimento de ações dignas de notas;• recomendações;• comentários dos gestores.

Casos relevantes de descumprimento devem ser relatados, mesmo aqueles quenão resultem da ação da administração. Por outro lado, pequenas inobservânciasprocedimentais, que não comprometam a legalidade, podem ser relevadas.

Durante o relato, os auditores devem apresentar seus achados adequadamente. Aextensão do descumprimento deve ser medida pelo número de casos examinadose pela sua materialidade, para que o leitor obtenha uma base de julgamento sobrea sua relevância.




As realizações de iniciativa dos gestores, identificadas durante a auditoria comopositivas, devem ser incluídas no Relatório, ao lado das deficiências. Talinformação é necessária para apresentar a situação que os auditoresencontraram e propiciar o equilíbrio apropriado ao Relatório. Além disso, ainclusão de tais observações pode gerar o aprimoramento do desempenho deorganizações que tomarem conhecimento do seu conteúdo.

Os relatórios de auditoria devem conter recomendações que proporcionem aexpressiva melhoria das entidades, programas, projetos e atividades auditadas.Também devem ser feitas recomendações quanto ao cumprimento das leis eregulamentos, quando se notarem significativas omissões e/ou desvios nesseparticular.

Relatórios que contenham recomendações construtivas podem ainda contribuirpara melhorar o desempenho das atividades e programas governamentais,devendo ser avaliado o custo inerente à sua implementação, para que sejacomparado aos resultados esperados.

É responsabilidade primeira dos gestores fazer com que se cumpram asrecomendações. Contudo, em auditorias posteriores, deve ser observado se asrecomendações incluídas em relatórios anteriores foram atendidas.

Se os auditores não puderem fazer as recomendações apropriadas por causa doescopo limitado da auditoria ou outras razões, devem declarar no Relatório,informando sobre esta impossibilidade, bem como a respeito do trabalho adicionalnecessário à sua formulação.

Devem ser registrados os comentários obtidos através da cientificação ou reuniãocom o gestor. Este procedimento, já detalhado anteriormente, permite que osgestores possam agregar comentários que julguem pertinentes para a melhorcompreensão das questões abordadas no Relatório.

Conclusão

Corresponde ao desfecho do Relatório, quando os auditores emitirão seuscomentários finais, de forma resumida, sobre o objeto auditado. As informaçõescontidas neste tópico devem decorrer, naturalmente, do conteúdo exposto aolongo do Relatório.




Nos casos de Exames de Contas, este tópico deve conter um Parecer preliminarda equipe de auditoria, baseado nos resultados dos trabalhos realizados, podendoser dos seguintes tipos:

• aprovação das contas;• aprovação das contas com recomendações;• aprovação das contas com ressalvas;• desaprovação das contas;• abstenção de opinião.

O Parecer não terá caráter definitivo, devendo servir como recomendação dosauditores, cabendo o julgamento ao Tribunal Pleno.

Nos relatórios de auditoria em programas, devem ser destacados os possíveisbenefícios esperados a partir das recomendações feitas e, sempre que possível,quantificá-los em termos de economia potencial de recursos ou de melhoria nodesempenho do objeto auditado.

Assinaturas

O Relatório deve ser assinado por todos os membros da equipe, inclusive osresponsáveis pela coordenação da auditoria.

Anexos

Nesta parte, devem ser incluídos quaisquer detalhamentos necessários aoentendimento dos argumentos apresentados e cuja inserção no texto principalprejudicaria o desenvolvimento da exposição.

Vale ressaltar que nem todas as evidências que sustentam os achados deauditoria e que compõem os papéis de trabalho devem ser anexadas, massomente aquelas sem as quais não seria possível o perfeito entendimento doconteúdo do Relatório.

O quadro a seguir apresenta uma síntese dos componentes do Relatório deAuditoria. Esta relação é exemplificativa, podendo variar em função da naturezada auditoria ou do objeto auditado.




♦ Capa

♦ Índice

♦ Informações (identificação da entidade e/ou programa e do(s) gestor(es)

♦ Sumário Executivo

♦ Introdução

Objetivo (natureza da auditoria, período abrangido, nºs do processo eda OSE)

Visão Geral do Programa (antecedentes do programa auditado emodelos descritivos levantados no planejamento da auditoria – marcológico, insumo-produto ou condições ambientes)

Alcance Fontes de Critérios Procedimentos e Estratégias Metodológicas Limitações

♦ Resultado da Auditoria

Formalização do Processo Apreciação das Contas (por outras instituições de auditoria) Controle Interno (organização e avaliação) Avaliação de Desempenho Circunstâncias Específicas (tendo como títulos ou subtítulos a

denominação dos achados de auditoria) Acompanhamento das Auditorias Anteriores

♦ Conclusão

♦ Anexos



ITEM 5.3 CONTEÚDO Folha 1

Ao redigir o Relatório é imprescindível considerar as necessidades do usuário,seus interesses e expectativas, e a forma de exposição dos dados para atingir oobjetivo estabelecido. Portanto, as características da audiência pretendida é quevão modelar a forma e o conteúdo do documento.

Também com o propósito de produzir um bom Relatório, deve estar perfeitamenteclaro para os auditores, desde o momento do Planejamento até o encerramentoda fase de Execução, quais as informações que se considera relevante comunicaraos destinatários ou usuários.

É necessário prever o que é importante para ser relatado, a fim de que ostrabalhos de auditoria sejam conduzidos nesse sentido. Isto não implica emconhecer, antecipadamente, as observações e recomendações, enfim, o conteúdodo Relatório. Também não significa que os auditores devem conduzir seustrabalhos com juízos previamente definidos.

Ao contrário, o que se pretende é que os auditores possuam uma idéia geral darelevância de certos assuntos, de modo que o trabalho seja direcionado paraestes aspectos.

Portanto, a fase do Relatório no processo auditorial não se inicia propriamente aofinal da Execução, já que permeia todas as fases anteriores.

Quanto ao seu conteúdo, o Relatório deve ser completo, exato, objetivo econvincente, além de suficientemente claro e conciso, na medida em que osassuntos tratados permitirem.

Para que seja completo, o Relatório deve conter todas as informações necessáriaspara alcançar os objetivos da auditoria, promover uma compreensão adequada ecorreta dos assuntos relatados e satisfazer aos requisitos de conteúdo.

A exatidão requer que a evidência apresentada seja verdadeira e que os achadossejam expostos corretamente. O Relatório somente incluirá informações, achadose conclusões comprovadas por evidência admissível e relevante, que deve estardevidamente documentada nos papéis de trabalho.

A objetividade requer equilíbrio quanto ao conteúdo e enfoque do Relatório. A suacredibilidade aumenta significativamente quando ele apresenta a evidência comisenção de juízo de valor, de modo que os leitores sejam convencidos pelospróprios fatos.



ITEM 5.3 CONTEÚDO Folha 2

Para que o Relatório seja convincente, é preciso que os resultados da auditoriacorrespondam a seus objetivos, que os achados se apresentem de maneirapersuasiva e que as conclusões e recomendações sejam inferidas dos fatosexpostos.

A clareza é importante para que o Relatório não contenha ambigüidades,omissões e contradições que dificultem ou impeçam o seu entendimento por partedos usuários e o julgamento por parte do Tribunal.

A concisão, por sua vez, é fundamental, já que o Relatório não deve conterinformações excessivas e desnecessárias que possam desestimular a leiturapelos interessados.

Além disso, os seguintes aspectos devem ser observados na elaboração doRelatório:

• a linguagem deve ser impessoal;• não utilizar frases indefinidas ou referências genéricas, sem substância;• não devem ser utilizadas expressões duras ou comentários desnecessários,

inoportunos ou depreciativos;• evitar expressões que ensejem dúvidas ou terminologia técnica em

excesso;• razões pessoais não devem influir na apresentação de quaisquer fatos.

O Relatório deve ser submetido a uma discussão e revisão final pelo gerente esua equipe, objetivando corrigir erros gramaticais, bem como de conteúdo,adequação, sustentação e abordagem dos achados de auditoria.

Os auditores e gerentes devem cuidar para que a elaboração do Relatório nãoconsuma tempo em demasia e comprometa a sua oportunidade. Deve-sepretender a sua rápida emissão, a fim de que as informações possam serutilizadas tempestivamente pelo Tribunal de Contas e pela Administração daentidade auditada, assim como por outros interessados.

Os gerentes de auditoria devem informar, durante o processo auditorial, matériassignificativas à Presidência do Tribunal.

Tal comunicação não substitui o Relatório final, mas constitui um destaque sobreassuntos que necessitem de imediata atenção para a devida ação corretiva, antesde sua conclusão.


CAPÍTULO 6 ACOMPANHAMENTO

ITEM 6.1 IMPLEMENTAÇÃO DAS RECOMENDAÇÕES Folha 1

Após o Relatório, os auditores devem acompanhar a aceitação e implementaçãode suas recomendações pelo auditado, de modo a garantir a eficácia do seutrabalho.

O Acompanhamento pode ser realizado mediante designação específica ou notranscurso da auditoria subseqüente, na fase de Planejamento, e consiste naação pró-ativa do auditor objetivando contribuir para o aprimoramento dasoperações realizadas pelo auditado.

O impacto da auditoria será medido nesta fase, quando é verificado o grau daefetiva adoção das providências pelo auditado e os benefícios decorrentes dasrecomendações.

Na medida do possível, deve ser indicada a quantificação financeira dessesefeitos, medida pela redução de despesa ou aumento de receita, de modo aprover sua periódica consolidação e divulgação pelo Tribunal.

Os impactos também podem ser qualitativos ou mesmo quantitativos semexpressão financeira (redução de tempo de espera, por exemplo).

No Acompanhamento devem ser adotados os seguintes procedimentos:

• revisão sistemática das ações administrativas, confrontando com asrecomendações dos auditores;

• verificação dos efeitos das ações na correção das deficiências;• análise quanto à dificuldade ou facilidade de implementação das

recomendações;• determinação da necessidade de qualquer trabalho adicional, como

acompanhamento posterior ou auditoria subseqüente;• revisão dos aspectos que deixaram de ser relevantes;• inclusão dos resultados do Acompanhamento nos relatórios de auditoria

subseqüentes.

Se o Acompanhamento decorrer de uma designação específica, independente deum exame auditorial completo, deve ser elaborado um Relatório deAcompanhamento que informará sobre a extensão e adequação das açõesadotadas pelo auditado.


CAPÍTULO 6 ACOMPANHAMENTO

ITEM 6.1 IMPLEMENTAÇÃO DAS RECOMENDAÇÕES Folha 2

O Relatório de Acompanhamento deve ser elaborado a partir de informaçõesfornecidas pela própria entidade ou por outros organismos oficiais, devendo serabordados aspectos quanto à confiabilidade dos dados utilizados. Emcircunstâncias específicas, pode ser necessária a implementação de algunsprocedimentos de auditoria para melhor instrução do Acompanhamento.

O Acompanhamento completa o ciclo da auditoria, na medida em que fornecesubsídios para o planejamento das próximas auditorias.

Plano de Ação para Implementação das Recomendações

O Plano de Ação, elaborado pelo gestor, ao final da fase de Relatório, a partir dasrecomendações nele contidas, constitui um importante instrumento para oAcompanhamento.

Elaborado após cada auditoria, deve incluir um cronograma para a implementaçãodas medidas saneadoras a serem adotadas.

Ressalte-se que a definição das metas e prazos no Plano de Ação deve resultarde negociação com o gestor, de forma a garantir a boa receptividade e aimplantação pela entidade auditada.

A partir deste Plano, pode a auditoria exercer o Acompanhamento das açõesprevistas, verificando sua efetiva implementação e coletando elementos para oplanejamento de novas auditorias.


ANEXO Folha 1

ANEXO

ORIENTAÇÃO GERAL PARA A ANÁLISE

DO OBJETO DA AUDITORIA

Este anexo, desenvolvido pelo TCU e adotado por este Tribunal, com as devidasadaptações, visa auxiliar às equipes de auditoria na identificação dasinformações mais relevantes para a análise do objeto auditado.

O modelo adotado representa um guia para levantar as informações necessáriasao conhecimento e análise do programa auditado, não sendo obrigatória a suaexecução na totalidade, assim como poderão ser acrescidos outros dadosconsiderados importantes, a depender das especificidades de cada auditoria.


ANEXO Folha 2

1. Origem e Antecedentes

1.1. BASE LEGAL

Permite, geralmente, identificar o escopo, os objetivos gerais, as fontes derecursos e demais características formais do objeto.

As informações relativas à fase de discussão do projeto de lei podem apontarconcepções divergentes sobre o objeto auditado e subsidiar as análises daequipe em relação, por exemplo, à base teórica, às possíveis alternativasoperacionais ou à factibilidade dos objetivos propostos.

Identificar:

legislação específica;

órgão/entidade que teve a iniciativa da lei;

propostas conflitantes;

aspectos do projeto de lei que prevaleceram;

aspectos do projeto de lei que foram abandonados ou modificados.

1.2. Antecedentes Institucionais

As informações sobre a trajetória institucional do objeto da auditoria, situando-ono âmbito das prioridades governamentais, permitem identificar aspectos críticosou pontos de estrangulamento que têm sido ou serão enfrentados.

Identificar:

data de criação;

denominações anteriores;

origem e evolução dos recursos;

órgãos, entidades, programas, projetos e atividades governamentais que

atuam na mesma área;


ANEXO Folha 3

avaliações anteriores de iniciativa do órgão executor:

• aspectos avaliados;

• principais conclusões;

• efeitos inesperados;

auditorias realizadas pelo Tribunal;

mudanças significativas no objeto auditado, em relação a:

• objetivos;

• população-alvo;

• metas;

• abrangência;

situação no contexto das prioridades governamentais.

2. Planejamento

2.1. Diretrizes

As ações implementadas pelo objeto da auditoria devem guardar consistênciacom as bases teóricas e com os valores que fundamentaram a sua criação.Mesmo que não possam ser identificadas na documentação do objeto, éimportante que elas sejam obtidas junto aos gestores e à equipe técnicaencarregada, para melhor compreender as relações de causa e efeitosubentendidas na concepção do objeto auditado.

Identificar:

princípios ou doutrinas presentes na criação do objeto da auditoria;

análises de custo-benefício ou custo-efetividade que deram suporte àdecisão de implementação do objeto;

diretrizes declaradas;

diretrizes implícitas;

grau de conscientização da equipe em relação às diretrizes (explícitas ouimplícitas).


ANEXO Folha 4

2.2. Prioridades, Objetivos e Metas

As ações desenvolvidas pelo objeto auditado devem estar logicamenterelacionadas com as suas metas e objetivos. Portanto, a sua clara identificação éum passo fundamental da etapa de levantamento.

Identificar:

estudo prévio que deu suporte à criação do objeto auditado;

pesquisas, pareceres técnicos ou opiniões de especialistas: necessidadesespecíficas apontadas;

relação entre as prioridades apontadas e as metas e objetivos fixados;

objetivos explicitados;

objetivos relacionados às ações desenvolvidas (o que será realizado);

objetivos relacionados aos resultados pretendidos (efeitos sobre apopulação-alvo);

metas e objetivos mais importantes;

modo como o tempo é alocado entre os objetivos;

factibilidade das metas e objetivos.

Obs.: Nas leis orçamentárias (PPA, LDO e LOA) pode-se obter informaçõesbásicas sobre programas e projetos governamentais, tais como: objetivos, metas,prazos, fontes de financiamento, órgão responsável e indicadores.

2.3 Acompanhamento

O monitoramento do objeto da auditoria, atividade precípua da gerência, devefixar medidas de desempenho que permitam a sua avaliação sistemática. Osparâmetros de desempenho devem refletir adequadamente os objetivos geraisdo objeto auditado e servir de base para as decisões da gerência.


ANEXO Folha 5

Verificar:

unidades de medida de desempenho usadas regularmente;

adequação das unidades de medida de desempenho aos objetivos;

nível de desempenho considerado adequado para cada meta ou ação.

3. População-Alvo

Quando for o caso, deve-se obter uma descrição detalhada da população-alvo doobjeto da auditoria.

Identificar:

clientela do objeto auditado;

critérios de seleção dos beneficiários;

diferenças significativas entre participantes e não-participantes;

características da clientela associadas ao impacto do objeto da auditoria;

grupos não afetados ou afetados por outros órgãos, entidades, programas,projetos e atividades governamentais que possam ser usados emcomparações.

4. Ambiente de Atuação

4.1. Contexto Político-Social

O contexto político-social da atuação do objeto auditado é uma fonte importantede informações para se entender o seu funcionamento.

“Embora tais informações dificilmente apareçam em umdocumento formal de avaliação, somente um avaliador ingênuonão daria atenção ao contexto político − agindo sob seu própriorisco e arriscando comprometer a avaliação.” (KING, 1997, p. 28,apud TCU, 2000, p. 70).


ANEXO Folha 6

Identificar:

estudos feitos por terceiros;

impacto na mídia;

grupos ou organizações que apóiam as ações do objeto da auditoria:motivações e intenções envolvidas;

indivíduos, grupos ou organizações que criticam as ações do objetoauditado: principais críticas;

principais focos de resistência às ações do objeto da auditoria por parte:

• dos gestores;• dos executores;• da população-alvo;• da comunidade em geral;

grupos de interesse que agem no ambiente do objeto auditado;

influências sobre o seu desenvolvimento;

canais de comunicação entre o objeto da auditoria e outras instânciasorganizacionais:

• internas;• externas;

dificuldades de ordem pessoal ou institucional que dificultam a comunicaçãono âmbito do objeto auditado.

4.2. Características Socioeconômicas

As diferenças regionais podem explicar variações significativas naoperacionalização de órgãos, entidades, programas, projetos e atividadesgovernamentais.


ANEXO Folha 7

Identificar:

em que regiões o objeto da auditoria foi implementado;

características socioeconômicas dessas regiões;

diferenças relevantes entre essas regiões, inclusive culturais.

5. Características Operacionais

A descrição dos insumos e do funcionamento do objeto auditado é uma tarefabásica da etapa de levantamento, essencial para se compreender como asações estão sendo desenvolvidas e para se aferir o grau de eficiência eeconomia dos gestores.

5.1 Recursos Humanos

Identificar:

responsáveis pela execução dos serviços;

existência de quadro próprio;

composição do quadro de pessoal em termos de:

• formação acadêmica e profissional;

• funções técnicas, de direção e de suporte;

procedimentos de seleção de pessoal;

dificuldades de preenchimento de funções específicas;

atividades de treinamento;

taxa de rotatividade.

5.2. Recursos Financeiros

Identificar:

principais itens de custo;

custos de desenvolvimento, implantação e operação;


ANEXO Folha 8

indicadores de custo unitário e/ou custo per capita: base de cálculo.

Descrever:

situação financeira;

situação da gestão.

Obs.: A equipe deve utilizar, sempre que possível, o Sistema Informatizado dePlanejamento – SIPLAN e o Sistema de Informações Contábeis e Financeiras –SICOF, do Governo Estadual, para obter informações básicas sobre o orçamentoe a execução financeira do objeto da auditoria. Deve-se considerar ainda osseguintes sistemas da Administração Pública Estadual: Sistema de InformaçõesGerenciais – SIG; Sistema Informatizado de Recursos Humanos – SRH; Sistemade Informações da Administração Tributária – SIDAT, dentre outros.

5.3. Recursos Físicos

Descrever:

características das instalações físicas;

equipamentos disponíveis.

Verificar:

adequação dos recursos disponíveis em relação:

• à clientela;• aos objetivos do objeto da auditoria.

5.4. Funcionamento

Descrever:

ações desenvolvidas;

desdobramento das ações no tempo e no espaço (variações regionais).


ANEXO Folha 9

Identificar:

ciclos mensais ou anuais que afetam as ações do objeto auditado.

6. Desempenho dos Gestores

Convém que, quando aplicável, o desempenho dos gestores do objeto daauditoria seja avaliado com base nas questões abaixo relacionadas:

Está claro para os gestores o fundamento legal de suas atividades? Os gestores definiram objetivos compatíveis com a mensuração de

impactos e determinaram o que será proporcionado, quem será beneficiadoe o motivo do benefício?

Os gestores avaliaram a extensão, a natureza e a atualidade da demandapelos bens e serviços ofertados?

Os gestores estudaram ações alternativas? As atividades executadas e o esforço despendido são oportunos e

consistentes com os objetivos perseguidos? O objeto da auditoria possui padrões, objetivos, planos e organogramas

compreensíveis? Os recursos foram usados de modo econômico e eficiente? A posição financeira do objeto da auditoria é controlada e registrada

adequadamente? Em que medida os objetivos fixados foram atingidos sem que fossem

gerados efeitos colaterais desfavoráveis? Os bens e serviços ofertados atendem às expectativas da clientela? Os gestores apuraram o nível de satisfação da clientela? O objeto da auditoria tem sido capaz de se adaptar às mudanças na

concorrência, no padrão tecnológico, nas expectativas dos beneficiários eem outros fatores externos?

A política de recursos humanos tem estimulado o desenvolvimento, ocomprometimento e a iniciativa profissionais, bem como a satisfação notrabalho?


ANEXO Folha 10

Os recursos-chave do objeto da auditoria (pessoal, patentes, equipamentos,recursos naturais e fornecedores estratégicos) são preservados?

Os resultados obtidos são monitorados e comparados com os resultadosesperados, tomando-se decisões com base nas observações feitas?

Os gestores estabeleceram sistemas efetivos de auditoria e de avaliaçãointernas, zelando para que as atividades sejam executadas comeconomicidade, eficiência, eficácia e efetividade?

7. Limitações

Para garantir um planejamento adequado do trabalho de auditoria, éindispensável identificar, na etapa de levantamento, todos os fatores que podemdificultar a execução da auditoria e comprometer o alcance dos resultadosesperados.

Verificar:

acessibilidade das informações sobre o objeto da auditoria:

• base de dados computadorizada;• arquivos centralizados no gestor/coordenador;• arquivos descentralizados;• outros meios;

procedimentos e rotinas de coleta de dados empregados;

política relativa às informações confidenciais e ao acesso às pessoas,registros e locais relacionados com o objeto auditado;

disponibilidade de grupos ou indivíduos relevantes para a obtenção deinformações;

prazos estimados de execução;

disponibilidade de recursos humanos, físicos e financeiros.


GLOSSÁRIO Folha 1

A

Achados de auditoria – fatos significativos que o auditor observou ou constatoudurante seu exame, e que devem ser comunicados aos responsáveis e demaisinteressados.

Amostragem – seleção de uma amostra em determinada população, de acordocom o método apropriado, e estudo dos elementos que a compõem, com vistas aemitir um parecer sobre o total dessa população.

Atividade – conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e queconcorrem para a manutenção da ação de governo.

B

Benchmarking – expressão da língua inglesa utilizada para denominar a técnicavoltada para a identificação e implementação de boas práticas de gestão; seupropósito é determinar, mediante comparações de desempenho e de boaspráticas, se é possível aperfeiçoar o trabalho desenvolvido em uma organização,ajudando na identificação de oportunidades de melhorar a eficiência eproporcionar economia.

Brainstorm – expressão da língua inglesa utilizada para denominar uma reuniãoonde são apresentadas sugestões e idéias sobre um determinado tema.

C

Causas – razões e motivos que levaram à ocorrência dos fatos, apresentem elesum desempenho inadequado ou não; representam a origem da divergência entre acondição e o critério, dependendo da precisa identificação das causas aelaboração de recomendações adequadas e construtivas.

Circularização – técnica de confirmação de informações relativas a atos e fatosdo objeto auditado, mediante a obtenção de declaração formal de terceiros.

Comprovações de auditoria – fatos importantes evidenciados e relatados porescrito pelo auditor durante o trabalho, com vistas a deles tirar conclusões.


GLOSSÁRIO Folha 2

Condição – situação encontrada pelo auditor, documentada durante a auditoria,constituindo, pois, o fato ocorrido ou a própria existência do achado.

Correlação – interdependência entre dois conjuntos de variáveis, tal que, quandoum deles muda, o outro muda na mesma direção (correlação positiva) ou emdireção oposta (correlação negativa).

Critério – padrão usado para determinar se uma entidade, programa, projeto ouatividade atende aos objetivos fixados; situação ideal ou esperada, conformenormas de controle interno, legislação aplicável, Princípios Fundamentais deContabilidade, boas práticas administrativas etc.

D

Dado qualitativo – informação expressa na forma de palavras.

Dado quantitativo – informação expressa na forma de números.

E

Economicidade – operacionalização ao menor custo possível, ou seja, aaquisição de insumos ao menor preço, sem prejuízo da qualidade.

Efeitos – fatos que demonstram a necessidade de ações corretivas, em respostaaos problemas identificados; compreendem a diferença entre a condição e ocritério, ou seja, entre “o que é” e “o que deveria ser”.

Efetividade – relação entre os resultados obtidos e esperados; representa oimpacto transformador do programa sobre a realidade que se quer modificar,atentando para a satisfação das necessidades da sociedade.

Eficácia – grau de cumprimento das metas estabelecidas, em determinadoperíodo de tempo.

Eficiência – relação entre produtos (bens e serviços) gerados e os custos dosrecursos consumidos, em determinado período de tempo; refere-se à utilizaçãoracional dos insumos, ao rendimento máximo sem desperdício.


GLOSSÁRIO Folha 3

Entrevista estruturada – tipo de entrevista na qual as perguntas sãopredeterminadas, seguindo um roteiro preestabelecido, sendo aplicada a pessoasselecionadas.

Entrevista não-estruturada – tipo de entrevista menos formal que a entrevistaestruturada, permitindo ao entrevistador explorar um assunto mais amplamente;geralmente é elaborada utilizando-se perguntas abertas.

Erro – falta profissional cometida por negligência ou desconhecimento dedeterminados princípios, normas ou regras, que prejudica a regularidade de atos efatos.

Evidência – conjunto de fatos comprovados, suficientes, competentes epertinentes, obtidos durante os trabalhos de auditoria, através de observações,inspeções, entrevistas, exames de registros etc.; constitui a prova que a auditoriaprecisa obter, ou seja, algo relevante, confiável e possível que auxiliará o auditorna formação de opiniões e conclusões.

F

Fluxogramas – representações gráficas (diagramas) do funcionamento do ciclode transações, descrevendo a seqüência lógica das operações, a fim de facilitar avisualização do processo em análise e evitar o risco de interpretações divergentes.

Fraude – manipulação, falsificação ou omissão intencional dos registros e/oudocumentos e apropriação indevida de ativos, que prejudicam a regularidade e averacidade da escrituração.

G

Gerente de auditoria – profissional da área de auditoria, responsável porcoordenar e supervisionar os trabalhos.

Guia de auditoria – publicação de instruções acerca da auditoria, destinada aorientar os profissionais da área no desempenho de suas atividades.


GLOSSÁRIO Folha 4

I

Impacto – modificação no objeto da ação governamental que pode ser atribuídaúnica e exclusivamente ao programa; isso exige a eliminação dos efeitos externos,o que pode ser obtido por meio da aplicação do delineamento experimental ou desuas adaptações.

Indicador – quantifica a situação que o programa tenha por fim modificar, demodo a explicitar o impacto das ações sobre o público-alvo.

Infobase – expressão da língua inglesa que significa um sistema de informaçõescom base de dados computadorizada.

L

Legalidade – qualidade ou estado do que é legal, em conformidade com a lei;como princípio de direito administrativo, significa que o administrador público está,em toda a sua atividade funcional, sujeito aos mandamentos da lei e deles não sepode afastar ou desviar, sob pena de praticar ato inválido e sujeitar-se àresponsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme o caso.

Legitimidade – atributo do ato do administrador público que é fundado nosprincípios do direito e na justiça de um modo geral e não apenas na norma posta;significa dizer que no exercício do princípio da legalidade, o Administrador nãodeve desviar-se da finalidade pública.

M

Manual de auditoria – publicação que descreve os princípios, métodos e técnicasde auditoria, bem como as normas a serem observadas pelos auditores; constituium instrumento que proporciona abordagem coordenada dos auditores de umamesma instituição de auditoria.

Materialidade – ver relevância.

Mensuração – procedimento utilizado para associar um número a umdeterminado evento.


GLOSSÁRIO Folha 5

Meta – quantidade de bens ou serviços produzidos ou executados no âmbito deum programa ou projeto, em prazo definido, para a consecução do objetivopretendido.

Moralidade – princípio de administração pública que corresponde ao conjunto dasregras finais e disciplinares suscitadas pela idéia geral de administração e defunção administrativa; a atuação do Administrador deve estar revestida de padrõeséticos de probidade, decoro e boa-fé, pressuposto de validade dos atos, que nãodevem desviar-se de sua finalidade de atender ao interesse público.

P

Papéis de trabalho – documentos que constituem o suporte de todo o trabalhodesenvolvido pelo auditor, contendo o registro das informações utilizadas, dasverificações a que procedeu e das conclusões a que chegou.

Paperless – expressão da língua inglesa que significa auditoria sem papel,compreendendo a utilização de ferramentas informatizadas para a automação daauditoria, objetivando a agilização e o aumento da produtividade dos trabalhos doauditor.

Pontos-chave de controle – pontos de controle que, num sistema,desempenham uma função essencial para evitar ou detectar erros em fasesdecisivas dos procedimentos ou operações.

População de referência – conjunto finito, delimitado no tempo e no espaço, aoqual se refere a constatação, no caso de a verificação ser exaustiva, ou ao qual seestenderá a significação dos resultados, no caso de a verificação ser parcial.

Programa – instrumento de organização da atuação governamental, articulandoum conjunto de ações que concorrem para um objetivo comum preestabelecido,mensurado por indicador, visando à solução de um problema ou o atendimento denecessidades ou demanda da sociedade; os programas podem englobar ações denatureza administrativa, de gestão de governo (políticas públicas), ofertar bens ouserviços diretamente ao Estado ou à sociedade; podem conter projetos e/ouatividades de execução pública.


GLOSSÁRIO Folha 6

Projeto – conjunto de operações limitadas no tempo, que concorrem para aexpansão ou aperfeiçoamento da ação governamental, das quais resulta umproduto; empreendimento planejado que consiste num conjunto de ações inter-relacionadas e coordenadas para alcançar objetivos específicos dentro dos limitesde um orçamento e de um período de tempo dados.

Público-alvo – população (pessoas, comunidades, categorias da sociedade,instituições, setores etc.) que possui em comum algum atributo, necessidade oupotencialidade, e a qual se pretende atingir.

Q

Questionário – guia na condução do processo de levantamento dos principaisaspectos dos sistemas; registra informações, ao documentar as respostas obtidas.

R

Realização das provas – consiste em confrontar a situação encontrada com oscritérios definidos, objetivando recolher evidências adequadas sobre odesempenho das atividades-chave, dos sistemas e controles identificados duranteo planejamento.

RECI – ferramenta que consiste em uma matriz que permite estabelecer aresponsabilidade pelas decisões e a execução das atividades, quantificar o tipo ougrau de participação de cada agente ou decisão, tornar clara a relação entre aspartes envolvidas e traçar a distribuição de poder; em suma, identifica quem éResponsável, quem Executa, quem é Consultado e quem é Informado.

Recomendações de auditoria – medidas corretivas possíveis sugeridas pelainstituição de auditoria ou pelo auditor para corrigir as deficiências detectadasdurante os exames.

Relevância – qualidade que a informação tem de influenciar as decisões dos seusdestinatários, ajudando-os a avaliar os acontecimentos passados, presentes efuturos ou a confirmar ou corrigir as suas avaliações; a relevância é normalmenteconsiderada em função do valor monetário, mas a natureza ou as característicasde um elemento ou grupo de elementos também podem tornar um assuntorelevante.


GLOSSÁRIO Folha 7

Risco – é a probabilidade de que um evento ou ação possa adversamente afetara organização.

S

Segregação de funções – princípio básico do sistema de controle interno queconsiste na separação de funções, nomeadamente de autorização, aprovação,execução, controle e contabilização das operações.

Sistema de controle(s) interno(s) – conjunto constituído pela organizaçãointerna, que permite verificar, por intermédio de procedimentos e práticas, se aentidade funciona em conformidade com os princípios de controle(s) interno(s).

SWOT – ferramenta criada por Kenneth Andrews e Roland Christensen (HarvardBusiness School) que permite identificar em uma organização, política, programaou projeto quais os fatores que representam os pontos fortes e fracos da gestão equais os fatores externos que podem representar oportunidades e ameaças para odesenvolvimento organizacional; a sigla indica as iniciais das variáveis strengths(forças), weaknesses (fraquezas), opportunities (oportunidades) e threats(ameaças).

T

Teste de auditoria – análise de um elemento selecionado com vistas a determinarse um objetivo específico de auditoria é ou não alcançado.

Tick marks – expressão da língua inglesa que significa símbolos de conferênciautilizados pelo auditor para registrar nos papéis de trabalho as verificaçõesefetuadas durante a auditoria ou as fontes de obtenção das informações.

V

Validade externa – extensão na qual as conclusões de um estudo podem seraplicadas a pessoas, contextos ou épocas que não tenham sido objeto dainvestigação.

Validade interna – extensão na qual um estudo é capaz de estabelecer umarelação de causa-e-efeito.


BIBLIOGRAFIA Folha 1

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TRIBUNAL DE CONTAS DE PORTUGAL. Manual de Auditoria e deProcedimentos. Vol I. Lisboa, 1999.


FOLHA DE ATUALIZAÇÃO Folha 1

CAPÍTULO/ITEMDATA

ATUALIZAÇÃO

LISTA DE SIGLAS

LISTA DE GUIAS

INTRODUÇÃO

1. ASPECTOS INSTITUCIONAIS 1.1 COMPETÊNCIA E JURISDIÇÃO 1.2 AUDITORIA GOVERNAMENTAL 1.3 NORMAS DE CONDUTA DO AUDITOR 1.4 COMITÊ DE AUDITORIA2. PROCESSO DE AUDITORIA 2.1 AUDITORIA INTEGRADA 2.2 PROGRAMAÇÃO DE AUDITORIA 2.3 FASES DA AUDITORIA3. PLANEJAMENTO DA AUDITORIA 3.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS 3.2 PLANO DE ANÁLISE PRELIMINAR 3.3 FONTES DE INFORMAÇÃO PARA A ANÁLISE PRELIMINAR 3.4 ANÁLISE DO OBJETO DA AUDITORIA 3.5 MÉTODOS E TÉCNICAS DE COLETA E REGISTRO DE DADOS 3.6 MODELOS DE ORGANIZAÇÃO DE DADOS 3.7 CRITÉRIOS DE AUDITORIA 3.8 QUESTÕES DE AUDITORIA 3.9 RELATÓRIO DE PLANEJAMENTO 3.10 PROJETO DE AUDITORIA 3.11 MATRIZ DE PLANEJAMENTO 3.12 PROGRAMAS DE AUDITORIA 3.13 CONTROLE INTERNO4. EXECUÇÃO DA AUDITORIA 4.1 CONSIDERAÇÕES GERAIS 4.2 CONSIDERAÇÕES PARA AUDITORIAS EM PROGRAMAS 4.3 INDICADORES DE DESEMPENHO 4.4 ECONOMICIDADE, EFICIÊNCIA, EFICÁCIA E EFETIVIDADE 4.5 PROCEDIMENTOS E TÉCNICAS DE AUDITORIA 4.6 PAPÉIS DE TRABALHO 4.7 EVIDÊNCIAS E ACHADOS DE AUDITORIA5. RELATÓRIO DE AUDITORIA 5.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS 5.2 COMPONENTES 5.3 CONTEÚDO6. ACOMPANHAMENTO 6.1 IMPLEMENTAÇÃO DAS RECOMENDAÇÕESANEXOGLOSSÁRIOBIBLIOGRAFIA

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