manual de auditoria financeira ed. 2015

7/24/2019 Manual de Auditoria Financeira Ed. 2015

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Edio 2015

Manual deAuditoria

Financeira


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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO

Manual de

Auditoria

Financeira


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SUMRIO

I. INTRODUO ......................................................................................................................................... 5

1.1.OBJETIVO DO MANUAL............................................................................................................... ................ 51.2.PADRES INTERNACIONAIS............................................................... ........................................................... 61.3.APLICABILIDADE DO MANUAL............................................................ ........................................................... 71.4.ESTRUTURA DO MANUAL............................................................................................................................ 91.5.COMO USAR O MANUAL........................................................................................................................... 10

II. PADRES GERAIS ................................................................................................................................ 11

2.1.TRABALHOS DE ASSEGURAO.......................................................... ......................................................... 112.2.NORMAS APLICVEIS E DECLARAO DE CONFORMIDADE................................................................ ................ 142.3.AFIRMAES NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS..................................................... .................................... 152.4.VISO GERAL DO PROCESSO DE AUDITORIA FINANCEIRA.......................................................... ......................... 172.5.XIGNCIAS TICAS......................................................................................................... ......................... 182.6.CETICISMO E JULGAMENTO PROFISSIONAIS E DEVIDO ZELO............................................................................... 182.7.CONTROLE DE QUALIDADE......................................................................................................................... 202.8.RISCO DE AUDITORIA............................................................................................................................... 21

2.9.COMUNICAO...................................................................................................................................... 232.10.DOCUMENTAO DE AUDITORIA................................................................ .............................................. 26

III. PADRES DE PLANEJAMENTO: AVALIAO DE RISCOS ...................................................................... 29

3.1.ATIVIDADES DE PLANEJAMENTO................................................................................................................. 303.2.PROCEDIMENTOS DE AVALIAO DE RISCOS.................................................................................................. 333.3.ENTENDIMENTO DA ENTIDADE E DO SEU AMBIENTE,INCLUSIVE DO CONTROLE INTERNO......................................... 433.4.DETERMINAO DA MATERIALIDADE..................................................................................................... ...... 583.5.PROCESSO DE IDENTIFICAO E AVALIAO DOS RISCOS DE DISTORO RELEVANTE.............................................. 643.6.RESPOSTAS AOS RISCOS DE DISTORO RELEVANTE.................................................... .................................... 823.7.DOCUMENTAO DA FASE DE PLANEJAMENTO................................................................................ .............. 983.8.AUDITORIA DE GRUPOS E DEMONSTRAES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS DE GOVERNO...................................... 103

IV. PADRES DE EXECUO: RESPOSTAS AOS RISCOS AVALIADOS ....................................................... 123

4.1.IMPLEMENTAO DAS RESPOSTAS DO AUDITOR AOS RISCOS AVALIADOS .......................................................... . 1244.2.PROCEDIMENTOS ADICIONAIS DE AUDITORIA............................................................. .................................. 1264.3.AVALIAO DAS DISTORES IDENTIFICADAS E DAS EVIDNCIAS OBTIDAS.......................................................... 1544.4.DOCUMENTAO DA FASE DE EXECUO................................................................. .................................. 165

V. PADRES DE RELATRIO: FORMAO DE OPINIO E EMISSO DE RELATRIOS.............................. 166

5.1.FORMAO DA OPINIO......................................................................................................................... 1675.2.REDAO DO RELATRIO DE AUDITORIA....................................................... ............................................. 1785.3.OUTRAS RESPONSABILIDADES DO AUDITOR RELACIONADAS AO RELATRIO DE AUDITORIA................................ ... 1855.4.DOCUMENTAO DA FASE DE RELATRIO................................................................. .................................. 189

APNDICE I

MODELOS DE DOCUMENTAO ...................................................................................... 190

APNDICE IIAMOSTRAGEM PARA TESTES DE CONTROLE................................................................... 193

APNDICE IIIAMOSTRAGEM PARA PROCEDIMENTOS SUBSTANTIVOS............................................... 202

APNDICE IVESTRUTURA DE CONTROLE INTERNO MODELO COSO ................................................. 213

APNDICE VEXEMPLOS DE FATORES DE RISCO EXTERNOS E INTERNOS ............................................. 215

VI. GLOSSRIO ...................................................................................................................................... 217

VII. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ....................................................................................................... 222


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LISTA DE SIGLAS

CFCConselho Federal de Contabilidade

COSOCommittee of Sponsoring Organizations of the Treadway CommissionDFs Demonstraes Financeiras

ERFAEstrutura de Relatrio Financeiro Aplicvel

GAOUnited States Government Accountability Office

IFACInternational Federation of Accountants

INTOSAIInternational Organization of Supreme Audit Institutions

ISAInternational Standards on Auditing

ISSAIInternational Standards of Supreme Audit Institutions

MCASPManual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

MARMatriz de Avaliao de Riscos

MRAModelo de Risco de Auditoria

MUSMonetary Unit Sampling (Amostragem por Unidade Monetria)

NATNormas de Auditoria do Tribunal de Contas da Unio

NBC TA Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica de Auditoria

NBC TR Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica de Reviso

NP ISSAINota Prtica da ISSAI

RARisco de Auditoria

RCRisco de Controle

RDRisco de Deteco

RDRRisco de Distoro Relevante

RIRisco Inerente

TAACTcnicas de Auditoria Assistida por Computador

TCETribunal de Contas EuropeuTITecnologia da Informao


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LISTA DE FIGURAS

Figura 1: Trabalhos de Certificao x Trabalhos de Relatrio Direto

Figura 2: Diferena entre julgamento profissional e julgamento institucional

Figura 3: Modelo de Risco de Auditoria

Figura 4: Destinatrios das comunicaes

Figura 5: Nveis do Risco de Distoro Relevante

Figura 6: Diferena entre Inspeo como tcnica/procedimento de auditoria e Inspeocomo instrumento de fiscalizao

Figura 7: Processo de identificao, avaliao e gesto do risco de auditoria

Figura 8: Esquema do Modelo de Risco de Auditoria

Figura 9: Caractersticas da Fraude e do ErroFigura 10: Tringulo da Fraude: condicionantes para a Fraude

Figura 11: Exemplo de Matriz Probabilidade x Impacto para classificao de nveis de riscos

Figura 12: Relacionamento entre Riscos, Controles e a Estrutura da Entidade

Figura 13: Processo decisrio para determinar o tipo de trabalho a ser executado

Figura 14: Auditoria de estimativas contbeis

Figura 15: Datas importantes para eventos subsequentes

Figura 16: Formas de opinio de auditoria

Figura 17: Tipos de opinio modificada

Figura 18: rvore de deciso para emisso da opinio de auditoria

Figura 19: Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outros Assuntos

Figura 20: Condies para Pargrafos de Outros Assuntos


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LISTA DE QUADROS

Quadro 1: Afirmaes sobre classes de transaes e eventos para o perodo sob auditoria

Quadro 2: Afirmaes sobre saldos de contas contbeis no final do perodo

Quadro 3: Afirmaes sobre apresentao e divulgao

Quadro 4: Sntese de como utilizar os procedimentos analticos preliminares

Quadro 5: Exemplos de Inspeo e Observao

Quadro 6:Exemplo de fontes para a Identificao de Riscos

Quadro 7: Referenciais de Materialidade

Quadro 8: Exemplo de escalas para avaliao da probabilidade de eventos

Quadro 9: Exemplo de escalas para avaliao do impacto de eventos

Quadro 10: Exemplo de escala para avaliao do risco de controle

Quadro 11: Tcnicas e procedimentos de auditoria para obteno de evidncias de controle

Quadro 12: Enfoques alternativos obteno de evidncia de auditoria sobre afirmaes

Quadro 13: Mtodos de seleo e circunstncias apropriadas para sua utilizao

Quadro 14: Exemplos de respostas gerais

Quadro 15: Tcnicas de auditoria utilizadas na aplicao de procedimentos de auditoria

Quadro 16: Testes de controle e evidncia obtida

Quadro 17: Exemplos de testes de detalhes e tcnicas de auditoria utilizadas

Quadro 18: Tipos de solicitao de confirmao externa

Quadro 19: Saldos iniciais e opinio do auditor

Quadro 20: Fatores de riscos relacionados com partes relacionadas

Quadro 21: Perodo dos eventos subsequentes e aes requeridas do auditor

Quadro 22: Questes a considerar na deciso de reviso da avaliao do risco de distoro

Quadro 23: Questes a considerar na avaliao da suficincia e adequao da evidnciaQuadro 24: Deciso sobre o tipo de opinio modificada a adotar


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LISTA DE TABELAS

Tabela 1: Exemplos de ndice para documentao de auditoria

Tabela 2: Exemplo Matriz para Avaliao de Riscos de Distoro Relevante (RDR)

Tabela 3: Exemplo Matriz de Avaliao de Riscos com Risco de Deteco (RD) calculado

Tabela 4: Testes de controle com nvel de confiana de 95% (risco de amostragem de 5%)

Tabela 5: Testes de controle com nvel de confiana de 90% (risco de amostragem de 10%)

Tabela 6: Limites superiores/Nvel de confiana de 95% (risco de amostragem de 5%)

Tabela 7: Limites superiores/Nvel de confiana de 90% (risco de amostragem de 10%)

Tabela 8: Fatores a serem considerados em um plano de amostragem por unidadesmonetrias

Tabela 9: Nveis de confiana que podem ser considerados em decorrncia da avaliao dorisco de distoro relevante


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I. INTRODUO

1.1. OBJETIVO DO MANUAL

1. O objetivo deste Manual orientar os auditores dedemonstraes financeiras de rgos e entidades do setorpblico para a realizao de auditorias financeiras de formaeficiente e eficaz, com alto padro de qualidade, credibilidadee profissionalismo.

2. A principal caracterstica da metodologia apresentada peloManual se refere abordagem baseada em risco, na qual oauditor direciona os esforos de auditoria para reas de altorisco.

3. O principal objetivo da auditoria financeira melhorar e

promover a prestao de contas de rgos e entidadespblicos. A ISSAI 200 esclarece que o propsito de umaauditoria de demonstraes financeiras aumentar o grau deconfiana dessas demonstraes por parte dos usuriosprevistos. Para isso, o auditor deve expressar uma opinioque fornea segurana razovel aos tomadores de decisosobre a existncia ou no de distores relevantes nasinformaes financeiras divulgadas, independente se causadaspor erro ou fraude.

Assegurao

razovel

Alto nvel de

segurana, mas

no absoluto

Tomadores de deciso

Parlamentares, governantes,

cidados, responsveis pela

governana, gestores,

investidores, credores, etc.

Distores

relevantes

Diferena

material entre o

valor divulgado e

o valor correto

Fraude:

Ato

intencional

Erro:

Ato no

intencional

4. A auditoria financeira um importante instrumento defiscalizao para a verificao independente da confiabilidadedas demonstraes financeiras divulgadas por rgos eentidades pblicos, na defesa dos princpios de transparnciae prestao de contas.

5. A auditoria financeira parte dos processos de governana eaccountability pblicas, ao contribuir para o direcionamento, aboa utilizao e o controle da aplicao dos recursos pblicos.

6. Neste Manual, a expresso auditoria financeira utilizadacomo sinnimo de auditoria contbil ou de auditoria dedemonstraes financeiras ou contbeis.

Qualidade,credibilidade eprofissionalismo

Abordagem baseadaem risco

Aumentar o grau de

confiana dosusurios

Governana eaccountability


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1.2. PADRES INTERNACIONAIS

7. Este Manual foi elaborado em conformidade com os padresprofissionais de auditoria financeira estabelecidos pelaOrganizao Internacional de Entidades de Fiscalizao

Superior (INTOSAI, sigla em ingls) e pela FederaoInternacional de Contadores (IFAC, sigla em ingls).Todavia, no reproduz o texto integral desses padres, nemsubstitui a leitura deles. O Manual visa simplificao daaplicao dos padres por meio de orientaes tericas eprticas.

8. A IFAC a organizao internacional de profissionais dacontabilidade, que tem como um de seus objetivos odesenvolvimento de padres profissionais internacionais dealta qualidade para a auditoria de demonstraes financeiras.

Nesse intuito, a IFAC fornece atualmente 36 normas deauditoria financeira (ISA, sigla em ingls). Estes padrestotalizam mais de 500 requisitos que devem ser cumpridospor auditores de demonstraes financeiras, caso queiram ounecessitem fazer referncia s ISA em seus relatrios. Assim,para mencionar as normas internacionais nos relatrios deauditoria financeira, necessrio verificar o cumprimento decada um dos requisitos aplicveis e obrigatrios.

9. As ISA foram traduzidas para aplicao no Brasil peloConselho Federal de Contabilidade (CFC) e esto publicados

sob a designao Normas Brasileiras de ContabilidadeTcnicas de Auditoria (NBC TA), emitidas peloCFC.

10. A Intosai, por sua vez, a organizao que congregaEntidades de Fiscalizao Superior (EFS) e tem entre seusobjetivos o desenvolvimento da auditoria governamentalinternacionalmente. Para isso, possui em sua estrutura oComit de Padres Profissionais (PSC, sigla em ingls), que o setor responsvel pela elaborao de padres profissionaisde auditoria governamental.

11. Em novembro de 2010, foram aprovadas pelo Congresso daINTOSAI (Incosai) na frica do Sul 38 Diretrizes de

Auditoria Financeira a serem adotadas pelas EFS. OSubcomit de Auditoria Financeira (FAS, sigla em ingls) doPSC optou por alinhar as ISSAI (International Standards ofSupreme Audit Institutions) de auditoria financeira s ISAemitidas pela IFAC. Desse modo, das 38 ISSAI de auditoriafinanceira, 36 so compostas por ISA e notas prticasproduzidas pelo FAS, adotando inclusive uma codificaosemelhante s ISA produzidas pela IFAC.

12.

Alm disso, em 2013, no Incosai ocorrido na China, foramatualizadas as normas da INTOSAI de nvel 3, que

IFAC

ISA

CFC/NBC TA

ISSAI

INTOSAI


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estabelecem os princpios fundamentais de auditoriagovernamental. Este Manual tambm leva em consideraoprincipalmente as ISSAI 100 (de auditoria governamental) e200 (de auditoria financeira).

13.

As Normas de Auditoria do TCU (NAT) preveem a suaaplicao em conjunto com outras normas profissionais,incluindo as ISSAI e NBC TA (ou ISA). O pargrafo 7estabelece que as ISSAI so aplicveis em complemento sNAT, especialmente nas situaes em que o assunto no forexplicitamente tratado nas NAT, e desde que compatveiscom as atribuies constitucionais e legais do TCU, com oordenamento jurdico ptrio e com a lgica das NAT. J opargrafo 8 determina que as normas de auditoria emitidaspelo CFC so aplicveis em conjunto com as NAT nasauditorias de demonstraes contbeis.

1.3. APLICABILIDADE DO MANUAL

14. Este Manual se aplica a qualquer trabalho de auditoriafinanceira realizado em rgos ou entidades federais. Emlinha com a ISSAI 100, 21 a 23, o Manual tambm aplicvel a auditorias de conformidade realizadas emconjunto com auditorias financeiras e cujo objetivo sejaemitir uma opinio com segurana razovel sobre o nvel emque atos de gesto esto em conformidade com leis eregulamentos aplicveis.

15.

O Tribunal possui amplo mandato de auditoria, estabelecidono artigo 71, IV, da Constituio Federal de 1988, que preva competncia do TCU para realizar auditorias de naturezacontbil, financeira, oramentria e patrimonial nas unidadesadministrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e

Judicirio, bem como em entidades da administrao indiretafederal, includas as fundaes e sociedades institudas emantidas pelo Poder Pblico Federal.

16. Assim, compete ao Tribunal no s verificar a confiabilidadedas informaes contbeis, financeiras, oramentrias,patrimoniais ou operacionais, mas tambm a conformidadecom leis e regulamentos ou o desempenho operacional nagesto contbil, financeira, oramentria, patrimonial ouoperacional. Assim, o adjetivo financeira da expressoauditoria financeira se refere ao objetivo desse tipo deauditoria, que verificar a confiabilidade das informaesfinanceiras divulgadas nas prestaes de contas. Essaterminologia adotada para alinhamento aos padresestabelecidos pela INTOSAI e compatvel com os objetosde auditoria estabelecidos na Constituio de 1988.

NAT

rgos e entidadesfederais

Mandato de auditoriado TCU

Expresso auditoria

financeira


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17. O mandato para realizao de auditorias deve ser analisadoem conjunto com as competncias do TCU para apreciar ascontas prestadas anualmente pelo Presidente da Repblica(art. 71, I) e para julgar as contas dos demais responsveis pordinheiro, bens e valores federais (art. 71, II). A auditoria

financeira, enquanto trabalho de assegurao, parte deamplo processo de certificao de contas anuais, sejam elas degoverno ou de gesto.

18. No primeiro caso, o Tribunal emite parecer prvio sobre ascontas prestadas anualmente pelo Presidente da Repblica,que so compostas pelos balanos gerais da Unio e por umrelatrio sobre a execuo dos oramentos federais, conformedispe o pargrafo nico do art. 36 da Lei Orgnica do TCU(LOTCU). Complementarmente, o Regimento Interno doTCU determina que:

a) os trabalhos voltados instruo das contas do Presidenteda Repblica observaro as diretrizes propostas pelorelator e aprovadas pelo Plenrio, bem como o plano decontrole externo (art. 225);

b) o parecer prvio ser conclusivo no sentido de exprimir seas contas prestadas pelo Presidente da Repblicarepresentam adequadamente as posies financeira,oramentria, contbil e patrimonial, em 31 dedezembro, bem como a observncia dos princpios

constitucionais e legais que regem a administraopblica federal.

19. No segundo caso, o prprio Tribunal faz o julgamento dascontas anuais de gesto de rgos, fundos e entidadespblicos, de responsabilidade de seus administradores, emconsonncia com o artigo 16 da LOTCU, que estabelece queas contas sero julgadas regulares quando expressarem, deforma clara e objetiva, dentre outros elementos, a exatidodos demonstrativos contbeis.

20. Devido ao amplo mandato para a realizao de auditoriasfinanceiras pelo TCU, na prtica h pelo menos quatronveis de aplicao para este tipo de auditoria:

a) auditorias anuais de demonstraes financeirasconsolidadas do governo federal, mais conhecidas comoBalano Geral da Unio (art. 228 do RITCU);

b) auditorias anuais de demonstraes financeirasconsolidadas de ministrios;

c) auditorias anuais de demonstraes financeirasindividuais de rgos, fundos e entidades federais, com o

objetivo de expressar uma opinio sobre a adequao dos

Contas anuaisde governo

Contas anuaisde gesto

Aplicaes da

auditoria financeirano TCU


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demonstrativos contbeis dos responsveis por dinheiro,bens e valores federais (art. 16 da LOTCU e art. 50 daLei de Responsabilidade Fiscal); e,

d) auditorias especficas de contas contbeis de alto risco

(p.ex.: dvida pblica, receita e previdncia).21. Para permitir a emisso tempestiva de opinio de auditoria

sobre as demonstraes financeiras de rgos e entidades, aauditoria pode ser realizada em processo distinto daqueleconstitudo para a instruo das contas anuais de gesto dasUnidades Jurisdicionadas (UJ) com vistas ao seu julgamento,sendo a opinio de auditoria, juntamente com processo noqual foi produzida, posteriormente a ele apensada.

22. Caso sejam identificadas distores ou deficincias emcontroles internos, em auditoria de demonstraes

financeiras de rgos e entidades que consolidem mais deuma UJ, no h prejuzo para a identificao dasresponsabilidades, que poder ocorrer no nvel das diferentesUJ.

23. Nos trabalhos de certificao de contas anuais, tanto degoverno quanto de gesto, podem ser realizadas auditoriasfinanceiras de contas contbeis especficas materialmenterelevantes, que exijam avaliaes de risco e procedimentosadicionais de auditoria especficos, como nos casos de dvidapblica, despesas com juros e encargos, despesa

previdenciria, despesa com educao ou sade, dentreoutros.

24. Este Manual tambm aplicvel a outros trabalhos deauditoria financeira do Tribunal, que tenham por objetivoobter segurana razovel sobre a confiabilidade de umconjunto de informaes financeiras, seja na forma de contacontbil ou demonstrao, no mbito consolidado ouindividual, para perodos anuais ou menores ou maiores queum exerccio financeiro.

1.4. ESTRUTURA DO MANUAL25. O Manual, alm desta introduo, est dividido em quatro

partes, que abordam os quatro grupos de padres aplicveiss auditorias financeiras: padres gerais, padres deplanejamento, padres de execuo e padres de relatrio.

26. Os padres gerais abordam os objetivos, princpios, conceitose as aplicaes da auditoria financeira, bem como fornecemuma viso geral do processo de auditoria.

27. Os padres de planejamento abrangem, dentre outros

aspectos, a definio da estratgia global de auditoria e o

Opinio de auditoriae instruo de contas

Quatro grupos depadres

Padres de

planejamento


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desenvolvimento do plano de auditoria; a determinao damaterialidade; o processo de identificao e avaliao dosriscos de distoro relevante, por meio do entendimento daentidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno; ea documentao do planejamento da auditoria.

28. Os padres de execuo fornecem orientaes sobre aabordagem, as tcnicas e os procedimentos que podem seradotados pelo auditor na implementao de respostas aosriscos de distoro relevante, identificados e avaliados comosignificativos na fase planejamento, para obter evidncias deauditoria suficientes e apropriadas para suportar o relatrio.

29. Os padres de relatrio abrangem a avaliao das distoresidentificadas e da evidncia de auditoria, bem como os tiposde opinies que o auditor pode expressar sobre o nvel de

confiana das demonstraes financeiras.1.5. COMO USAR O MANUAL

30. Na descrio dos tpicos de cada parte, as citaes diretas aospadres internacionais esto identificadas pelo cdigo dorespectivo padro. O uso do termo deve, indica umrequisito de atendimento obrigatrio pelo auditor.

31. Alguns requisitos esto esquematizados e apresentamexemplos para facilitar o entendimento de sua aplicao.

Adicionalmente, nos apndices, so fornecidos modelos de

documentao aplicveis s etapas de planejamento, execuoe relatrio.

32. O Manual deve ser lido em conjunto com os padresinternacionais de auditoria (ISA e ISSAI), traduzidos paraaplicao no Brasil pelo Conselho Federal de Contabilidade(NBC TA). Nas NBC TA ou nas ISSAI, no tpico que tratados requisitos, so descritas as aes que o auditor devecumprir para poder referenciar as normas. No tpicoaplicao e materiais explicativos, h detalhamentos dosrequisitos. Alm disso, algumas NBC TA ou ISSAI possuem

apndices que podem contribuir para o entendimento dasexigncias previstas.

Identificando umrequisito (deve)

Como ler o Manual

Padres deexecuo

Padres derelatrio

Padres deexecuo


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II. PADRES GERAIS33. Este captulo aborda as caractersticas, os conceitos-chave, os

objetivos, as normas aplicveis e as aplicaes da auditoria

financeira. Fornece ainda uma viso geral do processo deauditoria financeira, contemplando as atividadesdesenvolvidas em cada uma de suas fases, bem como dosprincpios ticos e profissionais que so exigidos para a suaprtica. Adicionalmente, apresenta o modelo de risco deauditoria que sustenta a abordagem baseada em risco daauditoria financeira, os aspectos-chave relacionados scomunicaes e os requisitos gerais relacionados documentao de auditoria.

34. As normas brasileiras e internacionais de auditoria, que

formam a base deste captulo, alm de outras citadasdiretamente no corpo do texto, so as seguintes:

ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria doSetor Pblico.

ISSAI 200 Princpios Fundamentais de AuditoriaFinanceira.

ISSAI 1000 Introduo geral s Diretrizes de AuditoriaFinanceira.

ISA/NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL.

ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200 Objetivos gerais doAuditor Independente e a conduo da auditoria emconformidade com as Normas de Auditoria.

ISSAI 1230; ISA/NBC TA 230 Documentao deAuditoria.

2.1. TRABALHOS DE ASSEGURAO

35. As auditorias de demonstraes financeiras so definidascomo trabalhos de assegurao. Trabalho de assegurao

significa um trabalho no qual o auditor expressa umaconcluso com a finalidade de aumentar o grau de confianados usurios previstos, que no seja a parte responsvel,acerca do resultado da avaliao ou mensurao dedeterminado objeto de acordo com os critrios aplicveis(ISA/NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL).

36. Em outras palavras, um trabalho de assegurao oferece aosusurios segurana sobre o resultado da avaliao oumensurao de um objeto (informao do objeto), queresulta da aplicao de critrios ao objeto, e pode ser, por

exemplo, as demonstraes financeiras de uma entidade, uma

Trabalho deassegurao

Normas de auditoria

relacionadas

Panorama docaptulo


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afirmao acerca da eficcia do seu controle interno oualguma caracterstica de uma prestao de contas qualquer,seja ela composta apenas por informaes financeiras ou porum conjunto completo de informaes que retrate processos,produtos, desempenho e resultados da gesto da entidade

que estiver prestando contas.

37. Quando o resultado da avaliao ou mensurao de umobjeto mediante aplicao de critrios (informao do objeto)apresenta uma distoro (ou o conjunto de todas asdistores) significativa o bastante para mudar ou influenciara deciso de uma pessoa bem informada, uma distororelevante ocorreu. Abaixo desse limite, a distoro geralmente considerada como no relevante (IFAC, 2010).Em auditoria financeira, distoro a diferena entre o valor,a classificao, a apresentao ou a divulgao de um item

informado nas demonstraes financeiras e o valor, aclassificao, apresentao ou divulgao requerido para queo item esteja de acordo com a estrutura de relatriofinanceiro aplicvel. Distoro pode ser decorrente de erroou fraude (ISSAI 1450; ISA/NBC TA 450).

38. Segundo a ISSAI 100, existem dois tipos de trabalho deauditoria: trabalhos de certificao e trabalhos de relatriodireto.

39. Nos trabalhos de certificao a parte responsvel quem

mensura o objeto de acordo com os critrios e apresenta ainformao do objeto, sobre a qual o auditor ento obtmevidncia de auditoria suficiente e apropriada paraproporcionar uma base razovel para expressar umaconcluso.

40. Nos trabalhos de relatrio direto o auditor quem mensuraou avalia o objeto de acordo com os critrios. O auditorseleciona o objeto e os critrios, levando em consideraorisco e materialidade. O resultado da mensurao do objetode acordo com os critrios apresentado no relatrio de

auditoria na forma de achados, concluses, recomendaesou de uma opinio. A auditoria do objeto pode tambmproporcionar novas informaes, anlises ou novasperspectivas.

41. As auditorias financeiras so sempre trabalhos decertificao, uma vez que so baseadas em informaesfinanceiras apresentadas pela parte responsvel. As auditoriasoperacionais so, normalmente, trabalhos de relatrio direto.

As auditorias de conformidade podem ser trabalhos decertificao, de relatrio direto ou ambos ao mesmo tempo.

(ISSAI 100, 30).

Trabalhos de

certificao

Trabalhos derelatrio direto

Distoro relevante


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Figura 1: Trabalhos de Certificao x Trabalhos de Relatrio Direto

42.

Usurios previstos ou destinatrios do trabalho daassegurao so as pessoas e/ou instituies que tem interessenas informaes divulgadas pelas entidades pblicas, seja porexigncia legal ou por interesse econmico. Exemplos deinteressados: cidados, Congresso Nacional, entes pblicossubnacionais, investidores, mercado financeiro, rgos decontrole externo e interno, agncias de classificao de risco eoutras organizaes internacionais, entre outros interessados.

43. De acordo com as Normas de Auditoria, h dois tipos de

assegurao: assegurao razovel e assegurao limitada.44. Nos trabalhos de assegurao razovel, conhecidos como

auditoria propriamente dita, o auditor deve planejar e realizara auditoria de forma tal que obtenha segurana razovel deque as demonstraes financeiras no contenham distoresrelevantes para emitir uma opinio de forma positiva sobre oobjeto auditado (as demonstraes financeirasrepresentam/no representam a situao patrimonial e osresultados...). Para isso, faz-se necessrio reduzir o risco deassegurao (ou o risco de auditoria) a um nvel

aceitavelmente baixo, considerando as circunstncias dotrabalho, de modo a obter segurana suficiente parafundamentar as concluses. Assim, as concluses sobre oselementos testados podero ser extrapoladas para toda apopulao objeto do trabalho, fornecendo a seguranarequerida pelos usurios. Os trabalhos de asseguraorazovel fornecem uma garantia alta, contudo, devido slimitaes metodolgicas e cientficas que lhes so inerentes,mesmo aps o uso de amostragem estatstica, as auditoriasnunca podero oferecer uma assegurao absoluta.

Assegurao razovel

Usurios previstos


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45. Nos trabalhos de assegurao limitada, conhecidos comoreviso, o auditor tambm emite uma opinio sobre o objetoauditado, mas de forma negativa (no obtivemos evidnciasobre algum fato que indique que as demonstraesfinanceiras no representam). Aqui tambm se faz

necessrio reduzir o risco de assegurao a um nvel que sejaaceitvel, de modo a obter um nvel significativo de seguranapara expressar uma concluso. Assim como nos trabalhos deassegurao razovel, os de assegurao limitada requerem aaplicao de habilidades tcnicas para a obteno deevidncias apropriadas e suficientes, no entanto, a natureza,poca e extenso dos procedimentos de obteno sopropositadamente limitadas em comparao a um trabalhode assegurao razovel, sendo primordialmente obtidas pormeio de procedimentos analticos e indagaes.

46.

A auditoria financeira um tpico trabalho de assegurao,no qual o auditor emite uma opinio sobre o nvel desegurana (razovel ou limitada) do conjunto completo deinformaes sobre o objeto da auditoria ou reviso(demonstraes financeiras).

47. Padres e procedimentos para a realizao de trabalhos deassegurao limitada podem ser encontrados nos PadresInternacionais sobre Trabalhos de Reviso (ISRE, sigla emingls), emitidos pela IFAC, ou nas Normas Brasileiras deContabilidade Tcnicas de Reviso de Informao ContbilHistrica (NBC TR), emitidas pelo CFC. Na falta de normasespecficas, esses procedimentos variaro conforme ascircunstncias do trabalho, em particular: o objeto e asnecessidades dos usurios previstos e do contratante,inclusive limitaes pertinentes de tempo e custo.

48. Tanto em trabalhos de assegurao razovel como deassegurao limitada, se o auditor tomar conhecimento dequalquer assunto que o leve a questionar se deve ou no serfeita alguma modificao relevante nas informaes sobre oobjeto, o auditor deve executar outros procedimentossuficientes que permitam incluir tal assunto no seu relatrio.

2.2. NORMAS APLICVEIS E DECLARAO DE CONFORMIDADE

49. As normas internacionais e brasileiras de auditoria aplicveiss auditorias financeiras do setor pblico so as NormasInternacionais de Auditoria (ISA, na sigla em ingls),emitidas pela IFAC/IAASB, e as ISSAI e Notas de Prticaemitidas pela INTOSAI, traduzidas para aplicao no Brasilpelo CFC ou pelo TCU.

50.

O Manual contempla de modo significativo os requisitosprevistos nos padres de auditoria financeira da INTOSAI.

Assegurao limitada

Auditoria financeira trabalho de assegurao

Normas deauditoria financeirado setor pblico


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15

Todavia, independentemente do tipo de trabalho realizado, areferncia a estes padres somente poder ser feita caso todosos requisitos sejam cumpridos, visto que o Manual nocontempla todo o conjunto de regras. Portanto, oatendimento de todos os princpios e procedimentos

previstos neste Manual no autoriza a referncia aos padresinternacionais de auditoria, sem a devida verificao deconformidade com os requisitos neles estabelecidos.

51. O auditor pode fazer referncia ao cumprimento dos padresde auditoria financeira mediante declarao de conformidadeinserida nos relatrios de auditoria, utilizando uma dasseguintes maneiras, dependendo das normas utilizadas:

a) em conformidade com as normas brasileiras einternacionais de auditoria das entidades fiscalizadoras

superiores, no caso de completa conformidade com todasas ISSAI relevantes para a auditoria, o que equivale acumprir todas as NBC TA (ISA traduzidas pelo CFC)relevantes para a auditoria e as orientaes estabelecidasnas Notas de Prtica da INTOSAI.

b) em conformidade com as normas brasileiras einternacionais de auditoria, no caso de cumprimento detodas as NBC TA (ISA traduzidas pelo CFC) relevantespara a auditoria, quando as orientaes estabelecidas nasNotas de Prtica da INTOSAI no forem aplicveis.

2.3. AFIRMAES NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS

Afirmaes so declaraes da administrao, explcitas ou no,

que esto incorporadas s demonstraes financeiras, utilizadas

pelo auditor para considerar os diferentes tipos de distores

potenciais que possam ocorrer.

ISSAI 1315

ISA 315

NBC TA 315

52. Ao divulgar as demonstraes financeiras, a administraoafirma, implcita ou explicitamente, que a entidade possuium conjunto de ativos e passivos e que durante o exercciorealizou as receitas e incorreu nas despesas apresentadas.

53. Essas afirmaes fornecem um conjunto de questionamentospara o auditor das demonstraes financeiras, especialmentesobre se os ativos existem e so realmente da entidade, setodos os passivos esto registrados, se as estimativas contbeisforam mensuradas corretamente, se as despesas ocorreram eforam classificadas nas contas apropriadas ou se todas asreceitas foram reconhecidas na contabilidade. Assim, oauditor identifica e avalia os riscos e controles associados a

cada uma das afirmaes para estabelecer objetivos

Objetivos especficosda auditoria derivamdas afirmaes

Declarao deconformidadecom as normas


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especficos de auditoria, de modo a questionar aquelas emque o risco distoro avaliado como significativo.

54. Afirmaes podem se referir a todos os componentes de umaclasse de transaes, saldos de contas ou divulgaes. Os

quadros a seguir elencam as afirmaes para as trs categoriaspresentes nas demonstraes financeiras, a saber: a)afirmaes sobre classes de transaes e eventos para operodo coberto pela auditoria; b) afirmaes sobre saldos decontas contbeis no final do perodo; e c) afirmaes sobreapresentao e divulgao.

Quadro 1: Afirmaes sobre classes de transaes e eventos para o perodo sob auditoria

Afirmaes Descrio

Ocorrncia

As transaes e os eventos que foram registrados ocorreram e referem-se

entidade.

Integridade Todas as transaes e todos os eventos foram registrados.

PrecisoOs valores e outros dados relacionados com transaes e eventos registrados foramadequadamente registrados.

Corte As transaes e os eventos foram registrados no perodo contbil correto.

Classificao As transaes e os eventos foram registrados nas contas adequadas.

Quadro 2: Afirmaes sobre saldos de contas contbeis no final do perodo

Afirmaes DescrioExistncia Os ativos, os passivos e o patrimnio lquido existem.

Direitos e ObrigaesA entidade detm ou controla os direitos sobre os ativos e passivos que so asobrigaes da entidade.

IntegridadeTodos os ativos, os passivos e o patrimnio lquido que deveriam ter sidoregistrados foram registrados.

Avaliao e AlocaoOs ativos, os passivos e o patrimnio lquido esto includos nas demonstraesfinanceiras por valores apropriados, e quaisquer ajustes de avaliao ou alocaoresultantes esto adequadamente registrados.

Quadro 3: Afirmaes sobre apresentao e divulgao

Afirmaes Descrio

Ocorrncia, Direitos eObrigaes

Os eventos, as transaes e os outros assuntos divulgados ocorreram e referem-se entidade.

IntegridadeTodas as divulgaes que deveriam ter sido includas nas demonstraesfinanceiras foram includas.

Classificao eCompreensibilidade

As informaes financeiras esto adequadamente apresentadas e descritas, e asdivulgaes esto claramente expressas.

Preciso e AvaliaoAs informaes financeiras e outras informaes esto divulgadas adequadamentepor valores apropriados.


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2.4. VISO GERAL DO PROCESSO DE AUDITORIA FINANCEIRA

55. O processo de auditoria financeira semelhante ao de outrostipos de auditoria. Inicia-se com o planejamento, continuacom a fase de execuo e termina com a fase de relatrio.

Ressalta-se, todavia, que o planejamento no uma faseestanque, deve ser atualizado em todas as fases do processo,inclusive durante a execuo do trabalho de coleta deevidncias que confirmem as afirmaes. Alm dessas etapas,considera-se que alguns aspectos so transversais e perpassampor todas as fases do processo de auditoria, tais como:controle de qualidade, documentao e comunicao. Estesaspectos contribuem para garantir a eficcia e a credibilidadeda auditoria.

56. Apesar das semelhanas entre os processos de diferentes tipos

de auditoria, h algumas caractersticas especficas quemerecem ser destacadas. Em trabalhos de certificao, sejameles para assegurar a confiabilidade da informao ou aconformidade com leis e regulamentos, pelo menos quatropeculiaridades se sobressaem.

57. A primeira se refere ao uso da abordagem baseada em risco.Em geral, trabalhos de assegurao so peridicos (em regra,anuais) e abrangentes, por ter como objeto todo o conjuntode transaes, saldos e divulgaes do perodo auditado. Agrande quantidade de elementos a serem auditados e os

prazos pr-estabelecidos exigem uma abordagem de auditoriato eficiente e eficaz quanto possvel, de tal modo que em umcurto perodo de tempo seja possvel testar tantos elementosquantos necessrio para obter o nvel de segurana requerido.

A abordagem baseada em risco direciona os esforos parareas de alto risco, reduzindo a quantidade de testesnecessrios e aumentando as chances de identificar distoresmaterialmente relevantes.

58. A segunda peculiaridade se refere amostragem estatstica.Mesmo utilizando a abordagem baseada em risco e testando

todas as reas com alto risco de distoro relevante, o auditors poder formar uma opinio sobre aqueles elementos queforam testados. Neste caso, no seria possvel obter seguranarazovel sobre todo o conjunto de elementos auditados. Porisso, fundamental a utilizao de amostragem estatsticapara permitir a extrapolao dos resultados da auditoria paratodo o conjunto de informaes da entidade.

59. A terceira peculiaridade se refere ao encaminhamento depossveis fraudes ou irregularidades, passveis deresponsabilizao administrativa e financeira, identificadas

durante um trabalho de assegurao. Devido s limitaes

Fases da auditoria

Abordagem baseadaem risco

Amostragemestatstica

Responsabilizaotratada em processoseparado


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tcnicas e temporais, no possvel investigar e obter provassobre fraudes e irregularidades no mesmo processo deauditoria. Alm disso, no h condies tcnicas e temporaispara a identificao de responsveis por fraudes eirregularidades passveis de sano (identificao de conduta

e de nexo de causalidade). Portanto, caso se constatequaisquer circunstncias dessa natureza, o auditor devecomunicar formalmente ao titular da unidade tcnicacompetente, que avaliar a oportunidade e convenincia depropor nova ao de controle.

60. A quarta peculiaridade se refere ao monitoramento dasrecomendaes. Como os trabalhos de auditoria financeiraso realizados periodicamente, geralmente em bases anuais, omonitoramento das recomendaes de auditorias do ano X realizado na auditoria do ano X+1, fazendo parte, portanto,

do planejamento do exerccio X+1.

2.5. XIGNCIAS TICAS

61. O auditor deve cumprir integralmente o Cdigo de tica dosServidores do TCU, os princpios ticos de auditoria dasNormas de Auditoria do TCU e os princpios e requisitosticos previstos nos padres internacionais de auditoriafinanceira.

62. A documentao do atendimento s exigncias ticas deveocorrer pelo menos por meio de declarao escrita de cadaintegrante da equipe de auditoria, informando no haverqualquer conflito de interesse ou circunstncia que possaafetar ou parecer afetar seu julgamento profissional e suaobjetividade ou colocar em risco a credibilidade do trabalho.

2.6. CETICISMO E JULGAMENTO PROFISSIONAIS E DEVIDO ZELO

63. O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismoprofissional, reconhecendo que podem existir circunstnciasque causam distoro relevante nas demonstraesfinanceiras.

64.

O ceticismo profissional inclui estar alerta, por exemplo, a:

a) evidncias de auditoria que contradigam outrasevidncias obtidas;

b) informaes que coloquem em dvida a confiabilidadedos documentos e respostas a indagaes a serem usadascomo evidncias de auditoria;

c) condies que possam indicar possvel fraude; e,

Requisitos ticosaplicveis

Ceticismoprofissional

Forma demonitoramento


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d) circunstncias que sugiram a necessidade deprocedimentos de auditoria alm dos previstos nospadres profissionais.

65. A manuteno do ceticismo profissional ao longo de toda a

auditoria necessria, por exemplo, para que o auditorreduza os riscos de:

a) ignorar circunstncias incomuns;

b) efetuar generalizao excessiva ao tirar concluses dasobservaes de auditoria; e,

c) fazer uso inadequado de premissas ao determinar anatureza, a poca e a extenso dos procedimentos deauditoria e ao avaliar os resultados destes.

66. A no ser que existam razes para crer o contrrio, o auditor

deve aceitar os registros e documentos como legtimos. Casoas condies identificadas durante a auditoria levem oauditor a acreditar que um documento pode no serautntico ou que os termos no documento forammodificados sem que o fato fosse revelado ao auditor, estedeve investigar o caso.

67. O auditor deve exercer julgamento profissional ao planejar eexecutar a auditoria de demonstraes financeiras, que aaplicao do treinamento, conhecimento e experinciarelevantes, dentro do contexto fornecido pelas normas de

auditoria, contbeis e ticas, na tomada de decisesinformadas a respeito dos cursos de ao apropriados nascircunstncias do trabalho de auditoria.

68. O julgamento profissional necessrio, em particular, nasdecises sobre:

a) materialidade e risco de auditoria;

b) a natureza, a poca e a extenso dos procedimentos deauditoria para o cumprimento das exigncias os padresde auditoria e a coleta de evidncias;

c)

avaliao sobre se foi obtida evidncia de auditoriasuficiente e apropriada e se algo mais precisa ser feitopara que sejam cumpridos os objetivos dos padresprofissionais;

d) avaliao das opinies do auditado na aplicao daestrutura de relatrio financeiro aplicvel entidade; e,

e) extrao de concluses baseadas nas evidncias deauditoria obtidas, por exemplo, pela avaliao darazoabilidade das estimativas feitas pelo auditado na

elaborao das demonstraes financeiras.

Julgamentoprofissional


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Figura 2: Diferena entre julgamento profissional e julgamento institucional

Julgamento profissional

Anlise tcnica realizada por

auditores ou pela equipe deauditoria.

Julgamento institucional

Realizado pelos colegiados do Tribunal no exerccio

da competncia estabelecida pelo art. 71, II, daConstituio Federal de 1988.

Fonte: elaborado a partir de ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200 e RITCU

69. O devido zelo implica planejar e executar a auditoria demaneira diligente e cuidadosa, de acordo com as normastcnicas e profissionais aplicveis, de modo a evitar qualquerconduta que possa desacreditar o trabalho.

2.7. CONTROLE DE QUALIDADE

O objetivo do auditor implementar procedimentos de controlede qualidade no nvel do trabalho que forneam segurana

razovel de que a auditoria est de acordo com normas

profissionais e tcnicas e exigncias legais e regulatrias

aplicveis; e os relatrios emitidos pelo auditor so apropriados

nas circunstncias.

ISSAI 1220

ISA 220

NBC TA 220

70. Para os trabalhos de auditoria financeira, controle dequalidade no nvel de entidade que executa a auditoria develevar em considerao os padres internacionais de controlede qualidade (ISQC, sigla em ingls) emitidos pela IFAC.

71. O controle de qualidade no nvel do trabalho deresponsabilidade primria do dirigente da unidade tcnica.

72. O dirigente da unidade tcnica deve:

a) concluir sobre o cumprimento dos requisitos ticosaplicveis ao trabalho de auditoria;

b) estar certo de que h competncia do Tribunal para arealizao da auditoria;

c) estar certo de que o supervisor, o coordenador e a equipe

de auditoria tm, coletivamente, as competncias e ashabilidades apropriadas para executar os trabalhos deauditoria e emitir relatrio de acordo com os padresprofissionais e as exigncias legais e regulamentares;

d) dirigir o trabalho de auditoria de acordo com os padresprofissionais; e,

e) revisar o relatrio de auditoria e suas evidncias.

73. O supervisor deve cumprir as mesmas exigncias do dirigenteda unidade tcnica, nos limites de sua autoridade, com maior

intensidade e ateno.

Devido zelo

Nvel da entidade

Nvel do trabalho

Responsabilidadesdo Dirigente

Responsabilidadesdo Supervisor


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74. O coordenador tambm deve cumprir as mesmas exignciasdo dirigente da unidade tcnica, nos limites de suaautoridade, com maior intensidade e ateno, em relao aosupervisor.

75.

No caso de surgirem diferenas de ponto de vista dentro daequipe de auditoria ou no processo de controle de qualidadeno nvel do trabalho, os envolvidos devem seguir as polticase procedimentos do Tribunal para tratar e resolver essasdivergncias.

76. A documentao do controle de qualidade pode ser realizadapor formulrio de verificao, incluindo os seguintesaspectos:

a) assuntos identificados referentes ao cumprimento dasexigncias ticas relevantes e como foram resolvidos;

b)

concluses sobre o cumprimento dos requisitos ticosque se aplicam ao trabalho de auditoria, e quaisquerdiscusses relevantes que suportam essas concluses;

c) concluses obtidas com relao competncia doTribunal para a realizao do trabalho de auditoria.

2.8. RISCO DE AUDITORIA

O objetivo do auditor identificar e avaliar os riscos de

distoro relevante independentemente se causada por fraude ou

erro, nos nveis de demonstrao financeira e afirmaes, pormeio do entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive

do controle interno da entidade, proporcionando assim uma base

para o planejamento e a implementao das respostas aos riscos

identificados de distoro relevante.

ISSAI 1315

ISA 315

NBC TA 315

77. O auditor deve planejar e realizar a auditoria de forma talque obtenha segurana razovel para emitir uma opinio deauditoria adequada sobre as demonstraes financeiras. Estaopinio decorrente de um trabalho que foi planejado paraobter segurana razovel, mas no absoluta, de que as

demonstraes financeiras no contm distoro relevante.Se a segurana no absoluta, ento existe algum risco deque essas demonstraes tenham algum erro que o auditorno conseguiu detectar durante a auditoria (Boynton et al),sendo sua responsabilidade reduzir tal risco a um nvelaceitavelmente baixo.

78. Risco de auditoria o risco de que o auditor expresse umaopinio de auditoria inadequada quando as demonstraesfinanceiras contiverem distoro relevante (ISSAI 1200;ISA/NBC TA 200), ou seja, o risco de que o auditor possa

Risco de auditoria

Documentao

Responsabilidadesdo Coordenador


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inadvertidamente no modificar sua opinio sobredemonstraes financeiras que contm distores relevantes.

79. Se um auditor decidir que a segurana razovel deve ser de99% de chance de que as demonstraes financeiras no

contm distores relevantes, o risco de auditoria ser de 1%;se ele decidir que 95%, o risco ser de 5%. O maior desafioda auditoria consiste no fato de que os auditores no podemexaminar todo o universo de transaes para obter todas aspossveis evidncias referentes a todas as afirmaes de todosos saldos de contas e classes de transaes (Boynton et al).

80. Conclui-se que o risco de auditoria est relacionado de formainversamente proporcional segurana pretendida para otrabalho de auditoria, ou seja, quanto maior o risco, menorser a segurana do auditor e quanto menor o risco, maior

ser a segurana do trabalho. Na prtica, o risco de auditoria inevitvel. Trata-se de o auditor decidir qual o tamanho dorisco que ele est disposto a tolerar para chegar umaconcluso sobre os demonstrativos financeiros (TCE, 2012).

81. neste contexto, que a abordagem de auditoria baseada emrisco orienta os auditores na coleta de evidncias, de modo apermitir alcanar o desejado grau de segurana dasconcluses do trabalho de auditoria, ou seja, reduzir o riscode emitir uma opinio inadequada sobre demonstraesfinanceiras que apresentam distores relevantes.

82.

O risco de auditoria uma funo do risco de distororelevantee do risco de deteco, discriminados a seguir.

Figura 3: Modelo de Risco de Auditoria

Risco de auditoria (RA) = Risco inerente (RI) x Risco de controle (RC) x Risco de deteco (RD)

Risco de Distoro Relevante (RDR)

83. O risco de distoro relevante composto dos riscosinerente e de controle, de maneira combinada, que,conforme se ver a seguir, so riscos da entidade e existemindependentemente da auditoria. Representa o risco de queas demonstraes financeiras contenham distoresrelevantes, antes da auditoria. (ISSAI 1200; ISA/NBC TA

200).

Segurana e riscode auditoria

Auditoria baseadaem risco

Risco de distororelevante (RDR)


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84. O risco inerente a suscetibilidade de afirmaes daadministrao a respeito de transaes, saldos contbeis oudivulgaes conterem distores relevantes, pressupondo queno haja controles relacionados.

85.

O risco de controle a possibilidade de que os controlesinternos adotados pela administrao no sejam eficazes paraprevenir, detectar e corrigir tempestivamente distores nasafirmaes que, individualmente ou em conjunto com outrasdistores, possam ser relevantes.

86. No modelo de risco de auditoria do AICPA (2007),representado na Figura 3, os riscos que o auditor controla soo de auditoria e o de deteco, j que o risco de distororelevante (inerente e de controle) da administrao daentidade. Assim, cabe ao auditor determinar o nvel aceitvel

de risco de deteco para manter o risco de auditoria em umnvel baixo. (STUART, 2014).

87. Para reduzir o risco de auditoria a um nvel aceitavelmentebaixo, o auditor:

a) avalia os riscos de distoro relevante, que envolve o riscoinerente e o risco de controle; e

b) controla o risco de deteco estabelecendo a extenso(quantidade ou amostra) de procedimentos substantivosnecessrios, bem como a natureza e a poca em que

devero ser realizados. Isso pode ser conseguidorealizando procedimentos que respondam aos riscosidentificados de distoro relevante, em nvel dedemonstraes financeiras e de afirmaes para classes detransaes, saldos contbeis e divulgaes (IFAC, 2010).

2.9. COMUNICAO

Os objetivos do auditor so: a) comunicar claramente aos

responsveis pela governana as suas responsabilidades em

relao auditoria das demonstraes financeiras, e uma viso

geral do alcance e da poca planejados da auditoria; (...) b)fornecer tempestivamente aos responsveis pela governana, as

observaes decorrentes da auditoria que sejam significativas e

relevantes para a sua responsabilidade de supervisionar de

modo geral o processo de relatrios contbeis; e c) promover

uma efetiva comunicao recproca entre o auditor e os

responsveis pela governana.

ISSAI 1260

ISA 260

NBC TA 260

88. Os destinatrios das comunicaes em uma auditoriafinanceira no setor pblico podem ser representados comona figura 4. O assunto das comunicaes varia conforme o

destinatrio.

Risco de controle (RC)

Riscos que oauditor controla

Risco de auditoria (RA)e risco de deteco (RD)

Risco inerente (RI)


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Figura 4: Destinatrios das comunicaes

89. Conforme a ISSAI 1260; ISA/NBC TA 260, os responsveispela governana so as pessoas ou organizaes comresponsabilidade pela superviso geral da direo estratgicada entidade e das obrigaes relacionadas responsabilidadeda entidade.

90. No caso de uma auditoria das demonstraes financeirasconsolidadas do Governo Federal, por exemplo, um dosresponsveis pela governana a Comisso Mista de Planos,Oramentos Pblicos e Fiscalizao (CMO) do CongressoNacional, ou especificamente o seu Comit de Avaliao,Fiscalizao e Controle de Execuo Oramentria (CFIS).No caso de uma auditoria em uma empresa pblica, osresponsveis pela governana seriam o Conselho de

Administrao, o Conselho Fiscal e o Comit de Auditoria.

91.

A comunicao com os responsveis pela governana deve serrecproca, buscando tanto aumentar a eficcia da auditoriaquanto fornecer informaes para estes responsveis para queexeram a superviso sobre a confiabilidade da prestao decontas dos rgos e entidades federais, bem como doGoverno Federal como um todo.

92. A comunicao com o auditado (parte responsvel) realizada durante todo o processo de auditoria, abordandoaspectos sobre o planejamento, as deficincias de controlesinternos e as distores identificadas.

AuditoriaFinanceira

Auditado

Governana

Autoridadespara

investigao

Outros uusriosResponsveis

pelaGovernan a

Responsveis pelagovernana

Comunicao comos responsveis pelagovernana

Comunicao como auditado (parteresponsvel)


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93. No incio da execuo dos trabalhos, a equipe realizarreunio de apresentao com os dirigentes e responsveis daentidade auditada, ou com representantes designados poreles, oportunidade em que se identificar formalmente,entregar o ofcio de apresentao assinado por dirigente de

unidade tcnica do Tribunal e esclarecer os objetivos, oescopo e os critrios da auditoria.

94. Os auditores devem comunicar a natureza de suasresponsabilidades sobre o trabalho de auditoria aos dirigentese responsveis da entidade auditada, incluindo o dirigentemximo do organismo auditado, o comit de auditoria ou adiretoria ou outro rgo de superviso equivalente, nainexistncia de comit de auditoria.

95. O ofcio de apresentao da equipe de auditoria, bem como

eventuais reiteraes de ofcios de requisio de documentos,deve consignar a possibilidade de aplicao da multa previstano art. 58, incisos V e VI, da Lei 8.443/1992, caso hajaobstruo ao livre exerccio das auditorias determinadas ousonegao de processo, documento ou informao exigidospara a sua realizao.

96. A requisio de documentos e informaes, durante afiscalizao planejamento, execuo e relatrio serformalizada por meio de ofcio de requisio, que deve fixarprazo para seu atendimento, estabelecido, sempre que

possvel e desde que no comprometa o prazo de realizaodos trabalhos, em comum acordo com o fiscalizado. Asinformaes consideradas necessrias realizao dostrabalhos podero ser solicitadas ainda durante a fase deplanejamento.

97. Ao trmino da fase de execuo, ser realizada reunio deencerramento com os dirigentes e responsveis da entidadeauditada, ou com representantes designados por eles, para aapresentao verbal das principais constataes do trabalhorealizado.

98.

A apresentao dos achados na reunio de encerramentosomente pode ser dispensada nos casos em que representerisco equipe ou consecuo dos objetivos da auditoria.Deve ser informado que os achados so preliminares,podendo ser corroborados ou excludos em decorrncia doaprofundamento de anlises. Deve ser informado, ainda, quepoder haver incluso de novos achados.

99. As reunies de apresentao e de encerramento contaro,sempre que possvel, com a participao de representante dergo ou de unidade do sistema de controle interno (TCU,2011).

Reunio deapresentao

Ofcio de

apresentao

Requisio dedocumentos einformaes

Reunio deencerramento

Apresentao dosachados

Participao docontrole interno


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100. As deficincias significativas de controle interno devem sercomunicadas por escrito no s aos auditados, mas tambmaos responsveis pela governana (deficincia significativa definida como uma deficincia ou combinao dedeficincias do controle interno que, no julgamento

profissional do auditor, de importncia suficiente paramerecer a ateno dos responsveis pela governana).

101. A comunicao com as autoridades responsveis parainvestigao de possveis fraudes e irregularidades graves deveser realizada sempre que for identificada ocorrncia oupossibilidade de ocorrncia dessas circunstncias. Dentre asautoridades com essa prerrogativa incluem-se o prprio TCU,o Ministrio Pblico junto ao TCU, a Polcia Federal, oMinistrio Pblico da Unio, o Congresso Nacional, dentreoutros.

102. A comunicao com outros usurios da auditoria ocorreprincipalmente por meio do relatrio, que consisteprincipalmente na opinio de auditoria e na suafundamentao.

2.10. DOCUMENTAO DE AUDITORIA

O objetivo do auditor ter registro suficiente e adequado da

fundamentao do relatrio de auditoria e evidncias de que a

auditoria foi planejada e executada em conformidade com os

padres de auditoria e as exigncias legais e regulamentaresaplicveis.

ISSAI 1230

ISA 230

NBC TA 230

103. O auditor deve preparar a documentao de auditoria comdevido zelo, de maneira tempestiva, clara, objetiva, completa,relevante e confivel, fornecendo evidncia de que aauditoria foi realizada em conformidade com os padresprofissionais prescritos neste Manual.

104. Os auditores devem preparar a documentao de auditoriaem detalhes suficientes para fornecer uma compreenso clara

do trabalho realizado, incluindo a fundamentao e o alcancedo planejamento, a natureza, a poca, a extenso e osresultados dos procedimentos de auditoria executados, osachados de auditoria e as suas evidncias.

105. O nvel de documentao deve ser suficiente para permitirque um auditor experiente, sem nenhum envolvimento coma auditoria, entenda:

a) a natureza, poca e extenso dos procedimentos deauditoria planejados e executados para cumprir ospadres profissionais de auditoria e exigncias legais eregulamentares aplicveis;

Abrangncia dadocumentao

Comunicao defraudes eirregularidades

Comunicao dedeficincias decontrole interno

Comunicao comoutros usurios


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b) os resultados dos procedimentos de auditoria executadose a evidncia de auditoria obtida; e,

c) os assuntos significativos identificados durante aauditoria, as concluses obtidas a respeito deles e os

julgamentos exercidos para chegar a essas concluses.106. Ao documentar a natureza, a poca e a extenso dos

procedimentos de auditoria executados, o auditor deveregistrar:

a) as caractersticas que identificam os itens ou assuntosespecficos testados;

b) quem executou o trabalho de auditoria e a data em quefoi concludo; e,

c) quem revisou o trabalho de auditoria e a data e extenso

de tal reviso.107. O auditor deve documentar discusses de assuntos

significativos com o auditado, incluindo a natureza dosassuntos discutidos e quando e com quem as discussesocorreram. Contudo, no necessrio nem praticvel oauditor documentar todos os assuntos considerados ou todosos julgamentos profissionais exercidos na auditoria.

108. A elaborao tempestiva da documentao aprimora aqualidade da auditoria e facilita a reviso e a avaliaoeficazes da evidncia de auditoria e das concluses obtidasantes da finalizao do relatrio. A documentao elaboradaaps a execuo do trabalho de auditoria tende a ser menosprecisa do que aquela elaborada no momento em que otrabalho executado.

109. A documentao de auditoria geralmente organizada emdivises lgicas de trabalho usando um sistema de indexao.Se o arquivo for eletrnico, a indexao pode ser na forma depastas e subpastas. medida que cada parte dadocumentao de auditoria criada, atribui-se a ela uma

referncia nica que a vincula diretamente ao ndice doarquivo geral. O ndice pode ser, por exemplo, por etapa daauditoria ou por rea das demonstraes financeiras.

110. A Tabela 1, a seguir, fornece um exemplo de como adocumentao de auditoria pode ser indexada. Orientaessobre a documentao de etapas especficas da auditoria sofornecidas ao longo deste Manual.

Organizao dadocumentao


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Tabela 1: Exemplos de ndice para documentao de auditoria

Cdigo Por Etapa Cdigo Por rea das demonstraes

100-200 Planejamento 100-200 Documentos gerais

201-300 Avaliao de riscos 201-300 Caixa

301-400 Avaliao de controles internos 301-400 Crditos e receitas

401-500 Testes 401-500 Imobilizado e depreciaes

501-600 Evidncias 501-600 Restos a pagar e despesas

601-700 Outros documentos de suporte 601-700 Dvida, juros e amortizaes

Fonte: IFAC (2010).


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III. PADRES DE PLANEJAMENTO: AVALIAO DERISCOS

111. Este captulo aborda as atividades da fase de planejamento de

uma auditoria financeira, de forma a realiz-la de maneiraeficaz, abrangendo a definio da estratgia global deauditoria e o plano de auditoria (tpico 3.1), osprocedimentos de avaliao de riscos que o auditor utiliza(tpico 3.2), a obteno do entendimento da entidade e doseu ambiente, inclusive do controle interno (tpico 3.3) e adeterminao da materialidade (tpico 3.4) que do a direopara o processo de identificao e avaliao de riscos (tpico3.5) para subsidiar as decises do auditor na determinao danatureza, poca e extenso dos procedimentos adicionais de

auditoria (tpico 3.6). O tpico 3.7 fornece orientaes sobrea documentao da fase de planejamento da auditoria e otpico 3.8 aborda a auditoria de grupos e demonstraesfinanceiras consolidadas de governo.

112. As normas brasileiras e internacionais de auditoria, queformam a base deste captulo, alm de outras citadasdiretamente no corpo do texto, so as seguintes:

ISSAI 200 Princpios de Auditoria Financeira.

ISSAI 1200; ISA/NBC TA 200 Objetivos gerais do

auditor independente e a conduo da auditoria emconformidade com as Normas de Auditoria.

ISSAI 1240; ISA/NBC TA 240 Responsabilidades doauditor em relao fraude, no contexto da Auditoria dedemonstraes financeiras.

ISSAI 1300; ISA/NBC TA 300 Planejamento daauditoria de demonstraes financeiras.

ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315 Identificao eavaliao dos riscos de distoro relevante por meio do

entendimento da entidade e do seu ambiente. ISSAI 1320; ISA/NBC TA 320 Materialidade no

planejamento e na execuo da auditoria.

ISSAI 1330; ISA/NBC TA 330 Respostas do auditoraos riscos avaliados.

ISSAI 1530; ISA/NBC TA 530 Amostragem emauditoria.

ISSAI 1600; ISA/NBC TA 600 Consideraes especiais auditorias de demonstraes financeiras de grupos,

incluindo o trabalho dos auditores de componentes.

Panorama docaptulo

Normas de auditoriarelacionadas


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3.1. ATIVIDADES DE PLANEJAMENTO

O objetivo do auditor planejar a auditoria de forma a realiz-

la de maneira eficaz.

ISSAI 1300

ISA 300

NBC TA 300

113. O propsito de uma auditoria de demonstraes financeiras aumentar o grau de confiana dos usurios previstos,mediante a expresso de uma opinio. (ISSAI 200). Paraatingir esse propsito, as normas de auditoria estabelecemcomo objetivos gerais do auditor que este alcance seguranarazovel de que as demonstraes financeiras esto livres dedistores relevantes, seja por fraude ou erro, obtendoevidncias de auditoria suficientes e apropriadas para reduzir

o risco de expressar uma opinio de auditoria inadequada aum nvel aceitavelmente baixo(ISSAI 1200; ISA/NBC TA200), ou seja, para minimizar o risco de expressar umaopinio afirmando que as demonstraes financeiras noapresentam distores relevantes quando, na verdade,apresentam.

114. Para cumprir esses objetivos, a ISSAI 1300; ISA/NBC/TA300, base deste tpico, prescrevem que o auditor deveestabelecer uma estratgia global de auditoriaque defina oalcance, a poca e a direo da auditoria, para orientar o

desenvolvimento do plano de auditoria de forma a realiz-lade maneira eficaz. A definio da estratgia global e odetalhamento do plano de auditoria no so necessariamenteprocessos isolados ou sequenciais, estando intimamenterelacionados, uma vez que mudanas em um podem resultarem mudanas no outro. O auditor deve atualizar e alterar aestratgia global e o plano de auditoria sempre que necessriono curso da auditoria.

115. O planejamento de auditoria um processo iterativo queocorre ao longo de toda a auditoria e no uma fase isolada

da auditoria, mas um processo contnuo que deve serresponsivo a mudanas significativas nas circunstncias econdies (ISSAI 100). Portanto, a definio da estratgiaglobal e o detalhamento do plano de auditoria no sonecessariamente processos isolados ou sequenciais, aocontrrio, so intimamente relacionados, uma vez quemudanas em um podem resultar em mudanas no outro. Oauditor deve atualizar e alterar a estratgia global e o plano deauditoria sempre que necessrio no curso da auditoria.

116. Entretanto, algumas atividades e alguns procedimentos

precisam ser concludos antes da realizao de outros passos.

Objetivos gerais doauditor

Atividades deplanejamento


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121. Outro objetivo da definio da estratgia global de auditoria permitir a identificao dos recursos (humanos,tecnolgicos e outros) a serem utilizados no trabalho, quandoeles devem ser alocados, como sero supervisionados e teroseus trabalhos revisados.

122. Embora a estratgia global de auditoria deva ser concludaantes da elaborao do plano de auditoria, ela poder sofreralteraes ao longo das atividades desenvolvidas paraelaborao do plano de auditoria, sejam em funo daconcluso dos procedimentos de avaliao de risco, deimprevistos, de mudanas nas condies ou da identificaode informao que difere significativamente da informaodisponvel quando o auditor definiu inicialmente a estratgia.

123. A documentao da estratgia global de auditoria consiste no

registro das decises-chave consideradas necessrias paraplanejar adequadamente a auditoria e para comunicar temasimportantes equipe de trabalho, considerando os fatoresque no julgamento profissional do auditor so significativospara orientar os esforos da equipe de trabalho.

124. A forma e a extenso dessa documentao dependem doporte e da complexidade da entidade e do trabalho deauditoria. O auditor pode, por exemplo, resumir a estratgiaglobal de auditoria na forma de um memorando contendo asdecises-chave relativas ao alcance global, poca e

conduo da auditoria. As alteraes significativas ocorridasna estratgia global de auditoria, e as razes dessas alteraes,tambm devem ser documentadas. (ISSAI 1300; ISA/NBCTA 300). O tpico 3.8 fornece orientaes detalhadas para adocumentao de estratgia global de auditoria.

3.1.2. Plano de auditoria

125. O plano de auditoria mais detalhado do que a estratgiaglobal de auditoria, uma vez que elaborado para tratar osdiversos temas identificados na estratgia global, levando emconta a necessidade de atingir os objetivos da auditoria pormeio do uso eficiente dos recursos. Inclui a natureza (o que ecomo fazer), a poca (quando fazer) e a extenso (quantofazer) dos procedimentos de auditoria planejados, tanto dosprocedimentos de avaliao de risco como dosprocedimentos adicionais de auditoria na forma de testes decontrole e testes substantivos, compondo programas deauditoria a serem e executados pelos membros da equipe detrabalho.

126. A documentao do plano de auditoria deve evidenciar

adequado tratamento dos temas estabelecidos na estratgiaglobal de auditoria e uma clara ligao entre a avaliao dos

Procedimentos deauditoria

Alteraes naestratgia global

Documentao da

estratgia globalde auditoria

Documentaodo plano deauditoria

Identificar osrecursos necessriospara o trabalho

Documentao

da estratgiaglobal


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riscos e as respostas do auditor para fazer frente aos riscosidentificados de distoro relevantes em relao s afirmaessobre classes de transaes, saldos de contas e divulgaes.Para demonstrar estas relaes, devem ser utilizadasreferncias cruzadas entre os papis de trabalho que

compem o plano, especialmente entre reas definidas naestratgia, riscos identificados e respostas do auditor a essesriscos. O tpico 3.8 fornece orientaes adicionais sobre oselementos que devem e que podem ser includos nadocumentao do plano de auditoria.

3.2. PROCEDIMENTOS DE AVALIAO DE RISCOS

Procedimentos de avaliao de riscos so os procedimentos deauditoria aplicados para a obteno do entendimento da

entidade e do seu ambiente, incluindo o controle interno daentidade, para a identificao e avaliao dos riscos de distororelevante, independentemente se causada por fraude ou porerro, nas demonstraes financeiras e nas afirmaes.

ISSAI 1315

ISA 315NBC TA 315

127. A finalidade dos procedimentos de avaliao riscos aidentificao e avaliao de riscos de distoro relevante, sejapor erro ou fraude, nas demonstraes financeiras e nasafirmaes sobre classes de transaes, saldos de contas edivulgaes, objetivando formar uma base para que o auditordecida sobre as respostas gerais e especficas que adotar, emrelao aos riscos de distoro relevante avaliados comosignificativos, para manter o risco de auditoria em um nvelaceitavelmente baixo.

128. Os procedimentos de avaliao de riscos incluem osprocedimentos para obteno do entendimento da entidadee do seu ambiente, inclusive do controle interno (abordadosno tpico 3.3 do Manual), denominados procedimentospreliminares de avaliao de risco; e os procedimentos paraidentificao e avaliao dos riscos inerente e de controle nos

ciclos de transaes ou processos relacionados s afirmaesrelevantes, denominados, em conjunto, como processo deidentificao e avaliao dos riscos de distoro relevante(tpico 3.5 deste Manual).

129. Aps a realizao procedimentos preliminares de avaliao deriscos, e com base neles, o auditor deve determinar osreferenciais de materialidade (tratados no tpico 3.4) quesero utilizados como referncia para determinar a relevnciados riscos no processo de identificao e avaliao dos riscosde distoro relevante.

Finalidade dosprocedimentos deavaliao de risco


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130. A realizao dos procedimentos de avaliao de riscos segueuma abordagem de cima para baixo(top-down), em que oauditor identifica e avalia riscos e controles percorrendo umcaminho do geral para o especfico, isto , do nvel daentidade para o nvel das atividades (transaes). Assim, ao

identificar riscos no nvel da entidade ou no nvel dasatividades, o auditor deve considerar como eles poderiamafetar os riscos de distores no nvel das afirmaes(STUART, 2014). essa a abordagem que o auditor utilizapara a identificao e avaliao dos riscos de distoresrelevantes no nvel das demonstraes financeiras como umtodo e no nvel de afirmaes para classes de transaes,saldos de contas e divulgaes.

Figura 5: Nveis do Risco de Distoro Relevante

Fonte: elaborado com base na ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315.

131.

Riscos de distoro relevante no nvel das demonstraesfinanceiras so aqueles que podem afetar muitas afirmaese, portanto, se relacionam de forma generalizada sdemonstraes financeiras como um todo (ISSAI 200).Geralmente, so riscos associados a um ambiente de controledeficiente, a dvidas quanto integridade ou competnciado pessoal da entidade, sobretudo dos seus administradores,a falta de confiabilidade nos registros e outras circunstnciasque podem gerar ressalvas na opinio do auditor (LONGO,2011). A identificao dos riscos no nvel das demonstraes

financeiras pode ser especialmente relevante para as

Riscos no nveldas demonstraesfinanceiras

Abordagemtop-down


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consideraes do auditor sobre riscos de distoresdecorrentes de fraude.

132. Os riscos desse nvel no so necessariamente riscos quepossam ser atribudos a afirmaes especficas sobre classes de

transaes, saldo de contas ou nvel de divulgao, masrepresentam circunstncias que podem aumentar os riscos dedistoro relevante em tais afirmaes. o caso, porexemplo, de riscos que podem decorrer do fato de controlesserem burlados pela administrao.

133. A percepo necessria para a identificao dos riscos dedistoro relevante no nvel das demonstraes financeiras desenvolvida quando da realizao dos procedimentospreliminares de avaliao de risco para obteno doentendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do

controle interno, conforme explanado no tpico 3.3 desteManual (ver tambm ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315, A105 aA107).

134. Com base nos riscos identificados de distoro relevante nonvel das demonstraes financeiras, o auditor toma decisesquanto s respostas gerais, tais como: enfatizar para a equipede auditoria a necessidade de manter ceticismo profissional;designar membros para a equipe com mais experincia oucom habilidades especiais para lidar com os riscosidentificados ou usar especialistas; exercer uma superviso

mais intensa; efetuar alteraes gerais na natureza, poca ouextenso dos procedimentos de auditoria e incorporar neleselementos de imprevisibilidade. (ISSAI 1315; ISA/NBC TA315). As respostas gerais devem estar refletidas na estratgiaglobal de auditoria.

135. Riscos de distoro relevante no nvel das afirmaesrepresentam a probabilidade de distoro relevante devido scaractersticas particulares de classes de transaes, saldos decontas e divulgaes. o que poderia dar errado no nvel deafirmao (ISSAI 200). Tais riscos ser identificados e

avaliados porque isso auxilia diretamente na determinao danatureza, poca e extenso dos procedimentos adicionais deauditoria necessrios para a obteno de evidnciassuficientes e apropriadas no nvel das afirmaes. Contudo,ao identificar e avaliar riscos de distoro relevante no nveldas afirmaes, o auditor pode concluir que os riscosidentificados tambm podem se relacionar de formageneralizada s demonstraes financeiras como um todo epotencialmente afetar muitas afirmaes (ISSAI 1315;ISA/NBC TA 315).

Riscos no nveldas afirmaes

Respostas gerais


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136. Os riscos de distoro relevante no nvel das afirmaes irodeterminar as respostas especficasdo auditor, na forma deprocedimentos adicionais de auditoria. As especficas, naforma de procedimentos adicionais de auditoria, devem estarrefletidas no plano de auditoria.

137. Durante toda a fase de planejamento, a equipe de auditoriarealiza procedimentos de avaliao de riscos com vistas a:

a) obter entendimento sobre os negcios da entidade e doseu ambiente, inclusive do controle interno;

b) identificar saldos de contas, transaes, correlaes etendncias que possam indicar riscos de distororelevante, incluindo riscos de fraude;

c) determinar a natureza, extenso e poca dosprocedimentos de auditoria a serem realizados. (GAO,2008).

138. Esses procedimentos de avaliao de riscos compreendem:

a) indagaes aos responsveis pela governana, gestores eao pessoal da entidade, que possam ter informaes teisao objetivo de avaliar riscos de distores relevantes, ouque possam proporcionar informaes para oentendimento adequados sobre os negcios da entidade eo seu ambiente, inclusive do controle interno (alnea aacima);

b)

realizao de procedimentos analticos que permitam aoauditor identificar saldos de contas, transaes,correlaes e tendncias que possam indicar riscos dedistoro relevante, incluindo eventuais riscos de fraude(alnea b), e exercitar julgamentos para determinao damaterialidade, tratada no tpico 3.4, deste captulo.

c) observaes e inspees com vistas tomada de decisessobre riscos e controles internos relevantes para auditoria,incluindo os sistemas de informao da entidade, afim de

buscar a obteno de entendimento sobre eles (alneaa), tratado no tpico 3.3, deste captulo.

139. As tcnicas de auditoria mais utilizadas para a realizao dosprocedimentos de avaliao de riscos so as indicadas nailustrao a seguir. Os conceitos e as orientaes paraaplicao das referidas tcnicas esto explanados nossubtpicos 3.2.1 a 3.2.3 subsequentes.

Procedimentos deavaliao de riscos

Respostas especficas


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Fonte: elaborado com base na ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315.

140. A aplicao dos procedimentos preliminares de avaliao deriscos para obteno do entendimento da entidade e do seuambiente, inclusive do controle interno, devem fornecer umabase consistente para a identificao e avaliao dos riscos dedistoro relevante nas demonstraes financeiras e nasafirmaes. A escolha de qual procedimento utilizar e aextenso da sua aplicao dependem de julgamentoprofissional do auditor sobre o alcance e a profundidade doentendimento que necessrio obter a respeito da entidadeauditada.

3.2.1. Indagaes

141. Indagaes devem abranger os assuntos que, noentendimento do auditor, possam gerar riscos entidade, eas pessoas que possam trazer informaes teis ao propsitode avaliar riscos. Em geral, a maior parte das informaes obtida da prpria administrao e dos responsveis pelagovernana, mas no se limitam a eles. Realizar indagaes aoutros responsveis da entidade e a empregados de diferentes

nveis de autoridade podem fornecer perspectivas diferentes einformaes adicionais e teis ao processo de identificao deriscos que, de outra forma, podem no ser identificados.(IFAC, 2010).

142. A seguir, alguns exemplos de pessoas que podem serindagados sobre assuntos diversos dentro da entidade:

a) indagaes dirigidas aos responsveis pela governanapodem ajudar o auditor a entender o ambiente e acultura da entidade, envolvendo os atributos relacionadosaos princpios de controle interno em que asdemonstraes financeiras so elaboradas;

Indagaes

Procedimentosanalticos

Observao einspeo

Escolha dosprocedimentos

Assuntos e pessoasa indagar

O que pode serobtido por meiode indagaes


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b) indagaes dirigidas ao pessoal de auditoria internapodem fornecer informaes sobre procedimentos deauditoria interna executados durante o ano, relativos aodesenho e efetividade do controle interno da entidade,e sobre como a administrao reagiu s constataes

advindas desses procedimentos;

c) indagaes junto a funcionrios envolvidos nosprocedimentos de incio, processamento ou registro dastransaes complexas e no usuais da entidade podemajudar o auditor a avaliar a adequao da seleo eaplicao de certas polticas contbeis;

d) indagaes dirigidas ao departamento jurdico podemfornecer informaes sobre assuntos como litgios,conformidade com leis e regulamentos, conhecimento ou

suspeita de fraude, garantias, obrigaes ps-venda,acordos. (ISSAI 1315; ISA/NBC TA 315).

143. Indagaes, isoladamente, no produzem evidnciassuficientes e apropriadas para suportar as concluses doauditor. Portanto, outros procedimentos de auditoria devemser executados em complemento s indagaes paraproporcionar mais segurana s concluses do trabalho deauditoria. Por exemplo, indagao combinada com ainspeo, observao, reexecuo, reclculo etc.

3.2.2. Procedimentos analticos

144. Procedimentos analticos consistem em avaliaes deinformaes financeiras por meio de anlise das relaesplausveis entre dados financeiros e no financeiros.Compreendem, tambm, o exame de flutuaes ou relaesidentificadas que so inconsistentes com outras informaesrelevantes ou que diferem significativamente de valoresesperados. Basicamente, consistem em fazer comparaes deinformaes contbeis e financeiras da entidade comperodos anteriores, com resultados previstos, tais comooramentos ou previses e expectativas do auditor, ou aindacom informaes de entidades do mesmo setor de atividade.(ISSAI 1520; ISA/NBC TA 520).

145. Procedimentos analticos podem incluir informaesfinanceiras ou no financeiras, tais como: a relao entre o

valor orado e o executado ou a relao entre o nvel deexecuo fsica e financeira do oramento; a receita tributriae o crescimento econmico; a despesa previdenciria e onmero de beneficirios; a despesa com inativos e o nmerode inativos, dentre outros. Os procedimentos analticos mais

bsicos so as anlises verticais e horizontais das contascontbeis que compem as demonstraes financeiras, bem

Combinao deindagaes comoutros procedimentos

Natureza dosprocedimentosanalticos


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como de contas selecionadas para averiguao da evoluo oudesdobradas para avaliao da composio.

146. Procedimentos analticos realizados na fase de planejamentocomo procedimentos de avaliao de risco podem identificar

aspectos da entidade que o auditor no tinha conhecimento,auxiliando-o na avaliao de risco de erros relevantes aoidentificar a existncia de transaes ou eventos, valores,ndices e tendncias no usuais que possam indicar assuntoscom implicao para a auditoria. As relaes no usuais ouinesperadas identificadas podem auxiliar o auditor naidentificao de riscos de distoro relevante, especialmenteriscos de distoro relevante por fraude (ISSAI 1315;ISA/NBC TA 315).

147. Em geral, os procedimentos analticos s fornecem um aviso

de que algo parece estar errado, no fornecem evidnciaspositivas e persuasivas sobre o suposto erro. Por si s,normalmente, no oferecem evidncia de auditoriasuficiente, relevante e confivel, apenas aponta o caminho deuma possvel distoro (TCE, 2012).

148. Quando se usam dados agregados, como geralmente acontecena fase de planejamento, os resultados dos procedimentosanalticos realizados como procedimentos de avaliao derisco somente fornecem uma indicao inicial ampla sobreuma possvel distoro. Em tais casos, necessrio considerar

outras fontes de informao e evidncias obtidas durante oprocesso de entendimento da entidade para, em conjunto,concluir sobre a existncia ou no de um risco relevante paraa auditoria.

149. Se os procedimentos analticos indicarem flutuaes ourelaes que so inconsistentes com outras informaes eevidncias ou que diferem dos valores esperados de maneirasignificativa, o auditor deve examinar e/ou investigar asdiferenas por meio de indagao administrao e aosresponsveis, bem como por meio da aplicao de outros

procedimentos de auditoria, conforme entender necessrionas circunstncias. (GAO, 2008).

Quadro 4: Sntese de como utilizar os procedimentos analticos preliminares

O que fazer Como fazer

Identificar relaesplausveis entre os

dados

Desenvolver expectativas sobre relaes plausveis entre os diversos tipos deinformaes que se poderia razoavelmente esperar que existam. Quando possvel,tentar usar fontes de informao independentes (ou seja, no geradas internamente).

As informaes financeiras e no financeiras poderiam incluir: Demonstraes financeiras para perodos anteriores comparveis; Oramentos, previses e extrapolaes, incluindo extrapolaes a partir de dados

de perodos intermedirios ou anuais; e

Potencial dosprocedimentos

analtico

Combinao deprocedimentosanalticos com outrosprocedimentos


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O que fazer Como fazer

Informaes relacionadas com o setor em que a entidade opera e as condieseconmicas atuais.

Comparar Comparar expectativas com valores ou ndices registrados, desenvolvidos a partir de

valores registrados.

Avaliar Resultados Avaliar os resultados.Quando forem identificadas relaes no usuais ou inesperadas, considerar possveisriscos de distoro relevante.

manual de auditoria financeira ed. 2015

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