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Manual de Contabilidade Fls. 2/362

Prof. Enio Gehlen - Set 2004 2

Sumrio

Manual de Contabilidade............................................................................................... Erro! Indicador no definido. 1. CONCEITO, OBJETO E FINALIDADE DA CONTABILIDADE .................................................................................8

1.1 - Tcnicas Contbeis...........................................................................................................................................8 2. CONTABILIDADE E A LEGISLAO FISCAL .........................................................................................................8 3. ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DA CONTABILIDADE..................................................................................8

3.1 - Objetivos da Contabilidade ...............................................................................................................................9 3.2 - Cenrios Contbeis.........................................................................................................................................11 3.3 - Princpios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade.................................................................................13 3.4 - Postulados Ambientais da Contabilidade .......................................................................................................14 3.5 - Os Princpios Propriamente Ditos...................................................................................................................17 3.6 - As Convenes (Restries Aos Princpios) ..................................................................................................25

4. PRINCPIOS CONTBEIS GERALMENTE ACEITOS ...........................................................................................28 4.1 - Observncia Dos Princpios............................................................................................................................28 4.2 - Princpios Fundamentais de Contabilidade ....................................................................................................28

5. APNDICE AOS PRINCPIOS CONTBEIS..........................................................................................................29 5.1 - A Contabilidade Como Conhecimento............................................................................................................29 5.2 - Comentrios Aos Princpios Fundamentais de Contabilidade........................................................................32

6. ESCRITURAO CONTBIL E FISCAL - ALGUMAS CONSIDERAES ..........................................................40 6.1 - Incio da Escriturao......................................................................................................................................40 6.2. Dispensa da Escriturao ................................................................................................................................40 6.3 - Escriturao Comercial ...................................................................................................................................40 6.4 - Livros Comerciais............................................................................................................................................41 6.5 - Livros Fiscais ..................................................................................................................................................42 6.6 - Escriturao Por Processamento de Dados ...................................................................................................44 6.7 - Microfilmagem de Documentos e Livros.........................................................................................................45 6.8 - Registro e Autenticao Dos Livros................................................................................................................45 6.9 - Termo de Abertura e Encerramento ...............................................................................................................45 6.10 - Conservao de Documentos e Prazo Decadencial ....................................................................................46 6.11 - Extravio ou Destruio de Livros ..................................................................................................................46 6.12 - Sucesso: Utilizao Dos Mesmos Livros ....................................................................................................46 6.13 - Centralizao da Contabilidade ou Incorporao Dos Resultados Das Filiais.............................................47 6.14 - Valor Probante da Escriturao ....................................................................................................................47 6.15. Exibio dos Instrumentos de Escriturao Contbil a Terceiros .................................................................47

7. LIVROS SOCIAIS DAS SOCIEDADES ANNIMAS ..............................................................................................47 7.1 - Introduo .......................................................................................................................................................47 7.2 - Livros Obrigatrios ..........................................................................................................................................47 7.3 - Acesso Aos Livros da Companhia ..................................................................................................................48 7.4 - Autenticao e Termos ...................................................................................................................................48 7.5 - Escriturao Pelo Agente Emissor de Certificados ........................................................................................48 7.6 - Aes Escriturais ............................................................................................................................................49 7.7 - Fiscalizao e Dvidas no Registro................................................................................................................49 7.8 - Responsabilidade da Companhia Por Vcios ou Irregularidades ...................................................................49 7.9 - Exibio Dos Livros.........................................................................................................................................49

8. LIVRO REGISTRO DE DUPLICATAS - CONSIDERAES .................................................................................50 8.1 - Obrigatoriedade da Escriturao ....................................................................................................................50 8.2 - Escriturao Resumida do Livro Dirio - Utilizao Como Livro Auxiliar .......................................................50 8.3 - Forma e Contedo do Livro ............................................................................................................................50 8.3.1 - Formalidades na Escriturao .....................................................................................................................50 8.3.2 - Autenticao do Livro Registro de Duplicatas .............................................................................................50

9. DEMONSTRAES FINANCEIRAS - ASSINATURA POR CONTABILISTA LEGALMENTE HABILITADO........51



9.1 - Demonstraes Financeiras ...........................................................................................................................51 9.2 - Responsveis Pela Escriturao ....................................................................................................................51 9.3 - Responsabilidade Do Contabilista ..................................................................................................................51

10. VISTO DO JUIZ NO BALANO ............................................................................................................................51 11. ELEMENTOS BSICOS DOS LANAMENTOS CONTBEIS ............................................................................52

11.1 - Contas...........................................................................................................................................................52 11.2 - Classificao Das Contas .............................................................................................................................52 11.3 - Mecanismo do Dbito e do Crdito...............................................................................................................52 11.4 - REGISTROS CONTBEIS - CONSIDERAES GERAIS .........................................................................53

12. PLANO DE CONTAS - CRITRIOS PARA ELABORAO.................................................................................54 12.1 - Consideraes Iniciais ..................................................................................................................................54 12.2 - Codificao ...................................................................................................................................................54 12.3 - Abertura de Contas Novas............................................................................................................................54 12.4 - Manual de Contas .........................................................................................................................................54 12.5 - Estrutura e Classificao Das Contas Patrimoniais .....................................................................................55 12.6 - Modelo de Plano de Contas..........................................................................................................................55

13. CONTAS DO ATIVO - CONSIDERAES GERAIS............................................................................................88 14. DISPONIBILIDADES .............................................................................................................................................88

14.1 - Caixa .............................................................................................................................................................88 14.2 - Depsitos Bancrios .....................................................................................................................................88 14.3 - Numerrios em Trnsito................................................................................................................................89 14.4 - Aplicaes Financeiras .................................................................................................................................89 14.5 - Saldos em Moeda Estrangeira......................................................................................................................89 14.6 - Depsitos Bancrios Vinculados ..................................................................................................................89

15. INVESTIMENTOS TEMPORRIOS......................................................................................................................89 15.1 - Classificao Contbil Dos Investimentos Temporrios...............................................................................89 15.2 - Avaliao Dos Investimentos Temporrios...................................................................................................90 15.3 - Imposto de Renda Retido na Fonte ..............................................................................................................91

16. CONTAS A RECEBER..........................................................................................................................................91 16.1 - Classificao Contbil Das Contas a Receber .............................................................................................91 16.2 - Critrios de Avaliao Das Contas a Receber .............................................................................................91 16.3 - Contas a Receber - Clientes .........................................................................................................................91 16.4 - Operaes de Factoring................................................................................................................................93 16.5 - Desconto de Duplicatas ................................................................................................................................93 16.6 - Outros Crditos .............................................................................................................................................93

17. ESTOQUES...........................................................................................................................................................94 17.1 - Itens Integrantes Dos Estoques....................................................................................................................95 17.2 - Classificao Contbil Dos Estoques ...........................................................................................................95 17.3 - Critrios de Avaliao Dos Estoques............................................................................................................96 17.4 - Composio do Custo de Aquisio .............................................................................................................97 17.5 - Avaliao de Matrias-Primas e Mercadorias ..............................................................................................97 17.6 - Avaliao Dos Produtos em Processo e Acabados ...................................................................................101 17.8 - Aspectos Fiscais .........................................................................................................................................104 17.9 - Escriturao do Livro Registro de Inventrio ..............................................................................................105

18. DESPESAS ANTECIPADAS...............................................................................................................................109 18.1 - Conceito ......................................................................................................................................................109 18.2 - Classificao Contbil Das Despesas Antecipadas ...................................................................................109 18.3 - Critrios de Avaliao Das Despesas Antecipadas....................................................................................109 18.4 - Encargos Financeiros a Transcorrer...........................................................................................................109

19. REALIZVEL A LONGO PRAZO ........................................................................................................................109 19.1 - Classificao Contbil Das Contas da Realizvel a Longo Prazo .............................................................109 19.2 - Critrios de Avaliao Das Contas do Realizvel a Longo Prazo..............................................................110

20. ATIVO PERMANENTE - INVESTIMENTOS .......................................................................................................110 20.1 - Conceito ......................................................................................................................................................110 20.2 - Classificao Contbil Dos Investimentos Permanentes ...........................................................................111 20.3 - Participaes Permanentes em Outras Sociedades ..................................................................................111

21. ATIVO PERMANENTE - IMOBILIZADO .............................................................................................................125 21.1 - Conceito ......................................................................................................................................................125 21.2 - Classificao Contbil Das Contas do Ativo Imobilizado ...........................................................................125 21.3 - Imobilizado em Operao ...........................................................................................................................125 21.4 - Imobilizado em Andamento ........................................................................................................................127 21.5 - Critrios de Avaliao do Ativo Imobilizado................................................................................................128 21.6 - Reparos, Manutenes e Substituio de Partes ou Peas ......................................................................128



21.7 - Bens Obsoletos ou Sucateados..................................................................................................................129 21.8 - Depreciao ................................................................................................................................................129 21.9 - Exausto .....................................................................................................................................................147

22. ATIVO DIFERIDO................................................................................................................................................149 22.1 - Conceito e Avaliao do Ativo Diferido.......................................................................................................149 22.2 - Gastos de Implantao de Sistemas e Mtodos ........................................................................................149 22.3 - Gastos Pr-operacionais ............................................................................................................................149 22.4 - Gastos Com Pesquisas e Desenvolvimento de Produtos ..........................................................................150 22.5 - Gastos de Reorganizao ..........................................................................................................................150 22.6 - Resultados na Fase Pr-operacional ou na Expanso ..............................................................................150 22.6.1 - Empresas em Fase Pr-operacional - Tratamento Fiscal .......................................................................150 22.7 - Amortizao ................................................................................................................................................150

23. CONTAS DO PASSIVO ......................................................................................................................................150 23.1 - Classificao e Avaliao ...........................................................................................................................150 23.2 - Emprstimos e Financiamentos..................................................................................................................151 23.3 - Financiamentos Bancrios de Curto Prazo ................................................................................................151 23.4 - Ttulos a Pagar............................................................................................................................................152 23.5 - Debntures..................................................................................................................................................152 23.6 - Fornecedores ..............................................................................................................................................152

24. OBRIGAES FISCAIS .....................................................................................................................................152 24.1 - ICMS ...........................................................................................................................................................152 24.2 - IPI ................................................................................................................................................................152 24.3 - IOF a Recolher............................................................................................................................................153 24.4 - ISS a Recolher ............................................................................................................................................153

25. PIS A RECOLHER...............................................................................................................................................153 25.1 - PIS/Pasep - Contribuintes, Clculo e Recolhimento ..................................................................................153 26.1 - Clculo e Recolhimento da COFINS ..........................................................................................................166 26.2. COFINS NO CUMULATIVO ......................................................................................................................176

27. OUTROS IMPOSTOS E TAXAS A RECOLHER ................................................................................................180 27.1 - Simples - Consideraes Gerais ...............................................................................................................180

28. IMPOSTO DE RENDA.........................................................................................................................................194 28.1 - Classificao Contbil.................................................................................................................................194 28.2 - Clculo do Imposto de Renda Com Base no Lucro Real Trimestral ..........................................................195 28.3 - Clculo do Imposto de Renda Com Base no Pagamento Mensal Por Estimativa .....................................209 28.4 - Lucro Presumido .........................................................................................................................................217 28.5 - Clculo do Imposto de Renda Com Base no Lucro Arbitrado....................................................................224 28.6 - Reduo do Imposto Por Incentivos Fiscais - Classificao Contbil ........................................................230 28.7 - Imposto de Renda Diferido .........................................................................................................................231

29. CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO....................................................................................................233 29.1 - Classificao Contbil.................................................................................................................................233 29.2 - Clculo da CSLL a Pagar - Pessoa Jurdica Tributada Com Base no Lucro Real Trimestral....................233 29.3 - Contribuio Social Sobre o Lucro - Pagamento Por Estimativa ...............................................................237 29.4 - Contribuio Social Sobre o Lucro - Pagamento Pelo Lucro Presumido ...................................................243 29.5 - Contribuio Social Sobre o Lucro - Pagamento Pelo Lucro Arbitrado......................................................246 29.6 - CSLL Diferida..............................................................................................................................................248

30. CONTAS A PAGAR E OUTRAS OBRIGAES................................................................................................248 30.1 - Adiantamentos de Clientes .........................................................................................................................248 30.2 - Contas a Pagar ...........................................................................................................................................248 30.3 - Ordenados e Salrios a Pagar....................................................................................................................248 30.4 - Encargos Sociais a Recolher......................................................................................................................248 30.5 - Arrendamento Mercantil..............................................................................................................................248 30.6 - Dividendos a Pagar.....................................................................................................................................251 30.7 - Contratos de Fornecimento de Bens e Servios a Longo Prazo................................................................251

31. PROVISES........................................................................................................................................................257 31.1 - Gratificaes e Participaes a Empregados e Administradores...............................................................257 31.2 - Participaes de Partes Beneficirias ........................................................................................................257 31.3 - Proviso Para Frias...................................................................................................................................257 31.4 - Proviso Para 13 Salrio ...........................................................................................................................258 31.5 - Dividendos Propostos .................................................................................................................................259

32. RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS ....................................................................................................259 32.1 - Conceito e Classificao.............................................................................................................................259 32.2 - Contedo.....................................................................................................................................................259 32.3 - O Que Incluir Nesse Grupo.........................................................................................................................259



32.4 - Exemplo ......................................................................................................................................................260 33. PATRIMNIO LQUIDO ......................................................................................................................................261

33.1 - Conceito ......................................................................................................................................................261 33.2 - Capital Social - Consideraes Gerais .......................................................................................................261 33.3 - Capital Subscrito .........................................................................................................................................264 33.4 - Capital Realizado ........................................................................................................................................264 33.5 - Capital a Integralizar ...................................................................................................................................264 33.6 - Capital Autorizado.......................................................................................................................................265 33.7 - Data da Contabilizao do Capital Social...................................................................................................265 33.8 - Adiantamentos Para Aumento de Capital...................................................................................................265

34. RESERVAS DE CAPITAL ...................................................................................................................................266 34.1 - Conceito ......................................................................................................................................................266 34.2 - Correo Monetria do Capital Realizado..................................................................................................266 34.3 - gio na Emisso de Aes .........................................................................................................................267 34.4 - Alienao de Partes Beneficirias e Bnus de Subscrio........................................................................267 34.5 - Prmio na Emisso de Debntures ............................................................................................................267 34.6 - Doaes e Subvenes Para Investimento................................................................................................267 34.7 - Destinao Das Reservas de Capital .........................................................................................................267

35. RESERVA DE REAVALIAO ...........................................................................................................................267 35.1 - Reserva de Reavaliao - Tratamento Fiscal.............................................................................................267

36. RESERVA DE LUCROS .....................................................................................................................................271 36.1 - Conceito ......................................................................................................................................................271 36.2 - Classificao ...............................................................................................................................................271 36.3 - Reserva Legal .............................................................................................................................................272 36.4 - Reserva Estatutria.....................................................................................................................................272 36.5 - Reserva Para Contingncias ......................................................................................................................272 36.6 - Reserva de Lucros a Realizar.....................................................................................................................272 36.7 - Reserva de Lucros Para Expanso ............................................................................................................272

37. LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS .......................................................................................................273 37.1 - Distino Entre Prejuzo Fiscal e Contbil..................................................................................................273 37.2 - Dividendos ..................................................................................................................................................277 37.3 - Lucros e Dividendos Distribudos Por Pessoa Jurdica Tributada Pelo Lucro Real - Tributao...............279 37.4 - Pessoa Jurdica Tributada Com Base no Lucro Presumido - Distribuio de Lucros ou Dividendos ........281 37.5 - Aes em Tesouraria ..................................................................................................................................281 37.6 - Juros Remuneratrios do Capital Prprio...................................................................................................282

38. CONTAS DE COMPENSAO - CONSIDERAES GERAIS.........................................................................287 38.1 - Previso Legal ............................................................................................................................................288 38.2 - Utilizao Das Contas de Compensao ...................................................................................................288

39. DEMONSTRAES CONTBEIS OBRIGATRIAS .........................................................................................289 39.1 - Manuteno da Escriturao Contbil ........................................................................................................289 39.2 - Demonstraes Contbeis Obrigatrias .....................................................................................................290 39.3 - Demonstrao Das Mutaes do Patrimnio Lquido ................................................................................290 39.4 - Demonstrao Das Origens e Aplicaes de Recursos.............................................................................290 39.5 - Transcrio Das Demonstraes Contbeis no Livro Dirio ......................................................................290 39.6 - Demonstraes Financeiras Consolidadas ................................................................................................290 39.7 - Notas Explicativas.......................................................................................................................................291 39.8 - Demonstraes Contbeis em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante - Obrigatoriedade de Elaborao e Divulgao ......................................................................................................................................291

40 - DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO....................................................................................291 40.1 - Conceito ......................................................................................................................................................291 40.2 - Critrio Adotado ..........................................................................................................................................291 40.3 - Modelo da Demonstrao do Resultado do Exerccio................................................................................291 40. 4 - Definio Dos Ttulos da DRE ...................................................................................................................292

41. BALANO PATRIMONIAL ..................................................................................................................................295 41.1 - Procedimentos Para Elaborao do Balano .............................................................................................296 41.2 - Balano de Abertura ...................................................................................................................................299 41.3 - Fechamento do Balano - Procedimentos..................................................................................................300

42. DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS .................................................................302 42.1 - Contedo e Forma de Elaborao..............................................................................................................302 42.2 - Substituio Pela Demonstrao Das Mutaes do Patrimnio Lquido ...................................................305 42.3 - Modelo da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados................................................................305

43. DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS.............................................................307 43.1 - Forma de Apresentao..............................................................................................................................307



43.2 - Origens de Recursos ..................................................................................................................................308 43.3 - Aplicaes de Recursos .............................................................................................................................308 43.4 - Conceito de Capital Circulante Lquido.......................................................................................................309 43.5 - Transaes Que No Afetam o Capital Circulante Lquido ........................................................................309 43.6 - Tratamento Aplicvel no Caso de Prejuzo.................................................................................................310 43.7 - Elaborao da Demonstrao Das Origens e Aplicaes de Recursos ....................................................310

44. DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO..................................................................314 44.1 - Mutaes Nas Contas Patrimoniais............................................................................................................314 44.2 - Procedimentos a Serem Seguidos .............................................................................................................314 44.3 - Modelo ........................................................................................................................................................315 44.4 - Exemplo Prtico ..........................................................................................................................................315

45. NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES FINANCEIRAS ....................................................................316 45.1 - Notas Previstas Pela Lei .............................................................................................................................316 45.2 - Notas Recomendadas pela CVM................................................................................................................317 45.3 - Exemplo de Notas Explicativas...................................................................................................................317 45.4 - Nota Sobre Operaes ou Contexto Operacional ......................................................................................318 45.5 - Concluso ...................................................................................................................................................318

46. INTRODUO ANLISE DE BALANOS ......................................................................................................318 46.1 - A Importncia Dos ndices Nas Demonstraes Financeiras.....................................................................318 46.2 - Grupos de ndices .......................................................................................................................................318 46.3 - Capital Circulante Lquido...........................................................................................................................319 46.4 - ndices de Liquidez .....................................................................................................................................319 46.5 - ndices de Estrutura ....................................................................................................................................320 46.6 - ndices de Rentabilidade.............................................................................................................................321 46.7 - ndices de Rotatividade...............................................................................................................................323 46.8 - Retorno Sobre o Investimento (ROI) ..........................................................................................................324 46.9 - Retorno Sobre o Patrimnio Lquido (RSPL)..............................................................................................324 46.10 - Lucro Por Ao .........................................................................................................................................324 46.11 - Valor Patrimonial da Ao ........................................................................................................................325 46.12. Relao Preo/Lucro..................................................................................................................................325 46.13 - Dividendo Por Ao ..................................................................................................................................325 46.14 - Grau de Alavancagem Financeira (GAF)..................................................................................................325 46.15 - Grau de Alavancagem Operacional (GAO) ..............................................................................................325 46.16. ESTRUTURA DE CAPITAL .......................................................................................................................325 46.17. NDICES DE ANLISE BANCRIA ...........................................................................................................326 46.18. GRAU DE SOLVNCIA .............................................................................................................................326 46.19. FATOR DE INSOLVNCIA - NDICE DE KANITZ ....................................................................................326

47. FUSO, CISO E INCORPORAO DE SOCIEDADES - ASPECTOS TRIBUTRIOS..................................327 47.1 - Conceito ......................................................................................................................................................327 47.2 - Avaliao Dos Bens e Direitos....................................................................................................................327 47.3 - Participao Extinta em Fuso, Incorporao ou Ciso.............................................................................328 47.4 - Aumento ou Reduo do Capital Social .....................................................................................................328 47.5 - Lucros ou Prejuzos Anteriores Fuso, Ciso ou Incorporao ..............................................................328 47.6 - Reserva de Reavaliao.............................................................................................................................329 47.7 - Tratamento Dos Valores Diferidos..............................................................................................................329 47.8 - Resultado da Ciso, Fuso e Incorporao Para os Scios ......................................................................329 47.9 - Responsabilidade Tributria .......................................................................................................................329 47.10 - Balano e DIPJ .........................................................................................................................................329

48. CISO, FUSO E INCORPORAO DE SOCIEDADES - ASPECTOS SOCIETRIOS .................................330 48.1. INTRODUO .............................................................................................................................................330 48.2. TRANSFORMAO ....................................................................................................................................331 48.3. INCORPORAO........................................................................................................................................331 48.4. FUSO .........................................................................................................................................................332 48.5. CISO ..........................................................................................................................................................332 48.6. CERTIDES QUE DEVEM SER ANEXADAS ............................................................................................334 48.7. SOCIEDADES COM FILIAIS EM OUTROS ESTADOS ..............................................................................335 48.8. PROTOCOLO DA OPERAO...................................................................................................................335 48.9. JUSTIFICAO DA OPERAO................................................................................................................335 48.10. AVALIAO DO PATRIMNIO.................................................................................................................335 48.11. FORMAO DO CAPITAL ........................................................................................................................336 48.12. DIREITO DE RETIRADA DO SCIO DISSIDENTE..................................................................................336 48.13. DIREITOS DOS CREDORES ....................................................................................................................336 48.14. DIREITOS DOS DEBENTURISTAS ..........................................................................................................336



48.15. INCORPORAO DE COMPANHIA CONTROLADA...............................................................................336 48.16. DIVISO DAS AES...............................................................................................................................337 48.17. AVERBAO DA SUCESSO..................................................................................................................337

49. EXTINO DA PESSOA JURDICA - ASPECTOS TRIBUTRIOS ..................................................................337 49.1 - Conceito ......................................................................................................................................................337 49.2 - Procedimentos Fiscais na Extino ............................................................................................................337 49.3 - Tratamento Fiscal Dos Lucros ou Reservas...............................................................................................339 49.4 - Pagamento de Haveres Dos Scios Mediante Entrega de Bens ...............................................................339 49.5 - Tratamento na Falncia ou Liquidao Extrajudicial ..................................................................................340 49.6 - Responsveis Pelo Imposto Devido ...........................................................................................................340

50. DISSOLUO E LIQUIDAO DA SOCIEDADE - ASPECTOS SOCIETRIOS .............................................340 50.1 - Introduo ...................................................................................................................................................340 50.2 - Conceito ......................................................................................................................................................340 50.3 - Hipteses de Dissoluo.............................................................................................................................340 50.4 - Efeitos da Dissoluo..................................................................................................................................341 50.5 - Distrato Social .............................................................................................................................................341 50.6 - Liquidao da Sociedade............................................................................................................................343 50.7 - Efeitos da Extino .....................................................................................................................................344 50.8 - Baixa no CGC/CNPJ...................................................................................................................................344

51 - BALANO SOCIAL DAS EMPRESAS - CONSIDERAES GERAIS.............................................................344 52 - ENTIDADES SINDICAIS E ASSOCIAES DE CLASSE................................................................................347 53. ENTIDADES SEM FINALIDADE DE LUCROS...................................................................................................349 54 - DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA ......................................................................................................350 55 - CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS - Consideraes Gerais......................................355

55.1. INTRODUO .............................................................................................................................................355 55.2. OBJETIVO DA CONSOLIDAO ...............................................................................................................355 55.3. EMPRESAS QUE ESTO OBRIGADAS A EFETUAR A CONSOLIDAO..............................................356 55.4. NORMAS DA COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS ..........................................................................356 55.5. DIFERENA NA DATA DE ENCERRAMENTO DO EXERCCIO...............................................................356 55.6. COMO EFETUAR A CONSOLIDAO.......................................................................................................357 55.8. PARTICIPAO DE MINORITRIOS .........................................................................................................359

59. COOPERATIVAS - ASPECTOS CONTBEIS ...................................................................................................359



1. CONCEITO, OBJETO E FINALIDADE DA CONTABILIDADE

A Contabilidade a cincia que estuda e controla o patrimnio das entidades, mediante registro, demonstrao e interpretao dos fatos nele ocorridos.

A Contabilidade surgiu da necessidade de controlar o patrimnio, pois seria difcil controlar o patrimnio, que se constitui no conjunto de bens, direitos e obrigaes das empresas, se no houvessem registros padronizados sobre todas as mutaes ocorridas. Assim sendo, o objeto da Contabilidade o patrimnio.

A finalidade da Contabilidade gerar informaes e avaliaes visando prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, que possibilitem:

a) Controle: que o processo pelo qual a administrao se certifica, na medida do possvel, de que a organizao est agindo de conformidade com os planos e polticas traados pela administrao;

b) Planejamento: que o processo de decidir que curso de ao dever ser tomado para o futuro, pela organizao.

1.1 - Tcnicas Contbeis So chamados de tcnicas contbeis os mtodos utilizados para o registro dos fatos administrativos

(escriturao), e elaborao posterior das demonstraes contbeis (demonstraes financeiras), a anlise da consistncia e qualidade dos lanamentos e das demonstraes (auditoria) e o estudo comparativo das demonstraes financeiras para diagnosticar a sade econmico-financeira da empresa (anlise de balanos).

Podemos dizer que as tcnicas contbeis envolvem quatro etapas, ordenadas da seguinte forma: - Escriturao; - Demonstraes Financeiras; - Auditoria; - Anlise de Balanos.

2. CONTABILIDADE E A LEGISLAO FISCAL A Contabilidade sempre foi muito influenciada pelos limites e critrios fixados na legislao fiscal,

especialmente pela legislao do Imposto de Renda. Este fato, ao mesmo tempo, trouxe Contabilidade algumas contribuies importantes, mas um fator que dificulta a adoo prtica de princpios contbeis adequados, uma vez que a Contabilidade feita por muitas empresas com base nas normas da legislao fiscal e outros rgos federais, que nem sempre se baseiam nos critrios contbeis corretos. Assim, a Contabilidade apresenta resultados distorcidos e as finalidades de controle e planejamento ficam prejudicadas.

Dessa forma, nasceu a contabilidade fiscal, cuja preocupao maior a apurao de um resultado dentro das normas da legislao fiscal, mediante registros auxiliares parte.

Hoje, no Brasil, isso existe at um certo ponto, j que o Livro de Apurao do Lucro Real acaba por se traduzir, dentro de certos limites, numa contabilidade fiscal. No entanto, em outros pases e at em algumas empresas no Brasil, essa escriturao, para efeitos tributrios, to desmembrada que h efetivamente uma "contabilidade fiscal" apenas para atendimento dos objetivos e das necessidades fiscais, existindo inclusive a figura do contador fiscal.

3. ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DA CONTABILIDADE Neste captulo, apresentamos o estudo elaborado pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contbeis, Atuariais e

Financeiras - IPECAFI, aprovado pelo Instituto Brasileiro de Contadores e pela Comisso de Valores Mobilirios - CVM, por meio da Deliberao CVM n 29, de 05.02.86 (DOU de 13.02.86) relativo conceituao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade.



Pela sua grande relevncia para os profissionais e estudiosos da Contabilidade, este documento aqui reproduzido na ntegra.

3.1 - Objetivos da Contabilidade A Contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com

demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao.

Compreende-se por sistema de informao um conjunto articulado de dados, tcnicas de acumulao, ajustes e editagens de relatrios que permite:

a) tratar as informaes de natureza repetitiva com o mximo possvel de relevncia e o mnimo de custo;

b) dar condies para, atravs da utilizao de informaes primrias constantes do arquivo bsico, juntamente com tcnicas derivantes da prpria Contabilidade e/ou outras disciplinas, fornecer relatrios de exceo para finalidades especficas, em oportunidades definidas ou no.

Conceitua-se como usurio toda pessoa fsica ou jurdica que tenha interesse na avaliao da situao e do progresso de determinada entidade, seja tal entidade empresa, ente de finalidades no lucrativas, ou mesmo patrimnio familiar.

Para as finalidades deste trabalho, escolhemos como usurio preferencial o externo entidade, constitudo, basicamente, por:

- acionistas; - emprestadores de recursos e credores em geral; e - integrantes do mercado de capitais como um todo, no sentido de que a quantidade, a

natureza e a relevncia da informao prestada abertamente pela entidade influenciem, mesmo que indiretamente, esse mercado.

Ainda dentro do objetivo deste trabalho, consideramos como usurios secundrios os administradores (de todos os nveis) da entidade, bem como o Fisco. Aqueles obtero muita utilidade dos conceitos que trataremos a seguir, mas precisaro ir alm e utilizar-se dos conceitos de Contabilidade Gerencial, fora do escopo deste trabalho; este, o Fisco, ter necessidade sempre dos ajustes vrios a serem realizados em livros auxiliares.

Informao de natureza econmica deve ser sempre entendida dentro da viso que a Contabilidade tem do que seja econmico e no, necessariamente, do tratamento que a Economia daria ao mesmo fenmeno; em largos traos, podemos afirmar que os fluxos de receitas e despesas (demonstrao de resultado, por exemplo), bem como o capital e o patrimnio, em geral, so dimenses econmicas da Contabilidade, ao passo que os fluxos de caixa, de capital de giro, por exemplo, caracterizam a dimenso financeira. No estamos, portanto, utilizando, neste trabalho, o termo financeiro no sentido de avaliado em moeda, como a prpria Lei das Sociedades por Aes e a tradio anglo-americana consagram.

Informao de natureza fsica constitui um importante desdobramento dentro da evoluo da teoria dos sistemas contbeis, pois as mais recentes pesquisas sobre evoluo de empreendimentos tm revelado que um bom sistema de informao e avaliao no pode repousar apenas em valores monetrios, mas dever incluir, na medida do possvel, mensuraes de natureza fsica, tais como: quantidades geradas de produto ou de servios, nmero de depositantes em estabelecimentos bancrios, e outras que possam permitir melhor inferncia da evoluo do empreendimento por parte do usurio.

Informao de natureza de produtividade compreende a utilizao mista de conceitos valorativos (financeiros no sentido restrito) e quantitativos (fsicos no sentido restrito) como, por exemplo: receita bruta "per capita", depsitos por cliente, etc.

As informaes de natureza econmica e financeira, ainda assim, constituem o ncleo central da Contabilidade. O sistema de informao, todavia, deveria ser capaz de, com mnimo custo, suprir as dimenses fsicas e de produtividade. Na evidenciao principal (demonstraes contbeis publicadas), todavia, as dimenses fsicas e de produtividade consideram-se acessrias.

O objetivo principal da Contabilidade, portanto, o de permitir, a cada grupo principal de usurios, a avaliao da situao econmica e financeira da entidade, num sentido esttico, bem como fazer inferncias sobre suas tendncias futuras. Em ambas as avaliaes, todavia, as demonstraes contbeis constituiro elemento necessrio, mas no suficiente. Sob o ponto de vista do usurio externo, quanto mais a utilizao das demonstraes contbeis se referir explorao de tendncias futuras, mais tender a diminuir o grau de



segurana das estimativas envolvidas. Quanto mais a anlise se detiver na constatao do passado e do presente, mais acrescer e avolumar a importncia da demonstrao contbil.

Isto no quer dizer que as demonstraes contbeis no se adaptam s finalidades previsionais, mas apenas que avaliar tendncias pode implicar divisar ou admitir configuraes econmicas, sociais e institucionais novas, para o futuro, em que no se permite estimar com razovel acurcia os resultados das operaes, pois a previso das prprias operaes insegura. A Contabilidade pode, sim, ajudar a avaliao de tendncias se:

a) as conjunturas do passado se repetirem, mesmo que numa perspectiva monetria diferente (inflao ou deflao, sem a alterao profunda do mercado); ou

b) o agente (usurio) conseguir transformar o modelo informativo contbil num modelo preditivo, o que somente ser possvel dentro do esquema mental de conhecimento e da sensibilidade do previsor. O modelo informativo-contbil e o modelo preditivo so duas peas componentes, no mutuamente exclusivas, do processo decisrio.

Os objetivos da Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de alguma forma explcita ou implcita, quilo que o usurio considera como elementos importantes para seu processo decisrio. No tem sentido ou razo de ser a Contabilidade como uma disciplina "neutra", que se contenta em perseguir esterilmente uma "sua" verdade ou beleza. A verdade da Contabilidade reside em ser instrumento til para a tomada de decises pelo usurio, tendo em vista a entidade.

Para a consecuo desse objetivo da Contabilidade, e dentro principalmente do contexto companhia aberta/usurio externo, dois pontos importantssimos se destacam:

1) As empresas precisam dar nfase evidenciao de todas as informaes que permitam a avaliao da sua situao patrimonial e das mutaes desse seu patrimnio e, alm disso, que possibilitem a realizao de inferncias perante o futuro.

As informaes no passveis de apresentao explcita nas demonstraes propriamente ditas devem, ao lado das que representam detalhamentos de valores sintetizados nessas mesmas demonstraes, estar contidas em notas explicativas ou em quadros complementares.

Essa evidenciao vital para se alcanar os objetivos da Contabilidade, havendo hoje exigncias no sentido de se detalharem mais ainda as informaes (por segmento econmico, regio geogrfica, etc.). Tambm informaes de natureza social passam cada vez mais a ser requisitadas e supridas.

2) A Contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurdicos que cercam o patrimnio, mas, no raro, a forma jurdica pode deixar de retratar a essncia econmica. Nessas situaes, deve a Contabilidade guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for necessrio, para tanto, a essncia ao invs da forma.

Por exemplo, a empresa efetua a cesso de crditos a terceiros, mas fica contratado que a cedente poder vir a ressarcir a cessionria pelas perdas decorrentes de eventuais no-pagamentos por parte dos devedores. Ora, juridicamente, no h ainda dvida alguma na cedente, mas ela dever atentar para a essncia do fato e registrar a proviso para atender a tais possveis desembolsos.

Ou, ainda, uma empresa vende um ativo, mas assume o compromisso de recompr-lo por um valor j determinado em certa data. Essa formalidade deve ensejar a contabilizao de uma operao de financiamento (essncia) e no de compra e venda (forma).

Noutro exemplo, um contrato pode, juridicamente, estar dando a forma de arrendamento a uma transao, mas a anlise da realidade evidencia tratar-se, na prtica, de uma operao de compra e venda financiada. Assim, consciente do conflito essncia/forma, a Contabilidade fica com a primeira.

Essas caractersticas de evidenciao ou de divulgao ("disclosure") e de prevalncia da essncia sobre a forma cada vez mais se firmam como prprias da Contabilidade, dados seus objetivos especficos.

Uma forma prtica de verificar se a Contabilidade est alcanando seus objetivos, conforme enunciado, pesquisar, periodicamente, qual o grau de utilizao de demonstraes contbeis por parte de grupos de usurios para os quais, de antemo, se acredita que as demonstraes contbeis devessem ser de grande utilidade. Por exemplo: analistas de investimentos, para aconselhamentos sobre compras ou no de aes de determinadas companhias. O fato de determinado grupo, todavia, estar utilizando-se, num menor grau de intensidade do que imaginaramos, de informao contbil pode ter vrios significados, a saber:

a) deficincias estruturais do modelo informativo contbil para tal tipo de deciso; b) restries ou limitaes do prprio usurio; c) ambiente decisrio em que a profisso contbil est laureada por baixo "status" de credibilidade, influenciando a no-utilizao por parte de grupos sofisticados de usurios, mesmo que a informao objetiva tenha alguma ou bastante significncia; d) falhas de comunicao e evidenciao decorrentes de problemas de linguagem inadequada por parte das demonstraes contbeis.



Antes de se discutir o modelo contbil em tais situaes, portanto, necessrio avaliar muito bem a participao de cada fator nas limitaes de utilizao. Somente se grande parte da no-utilizao for atribuda ao significado a que poderemos inferir pela no-adequao do modelo. Por exemplo: fornecer demonstraes baseadas em regime de competncia, quando o usurio est tentando prever fluxos futuros de caixa.

Os conceitos-chave tratados neste captulo, portanto, so: - contabilidade;

- sistema de informao; - informao econmica e financeira; - usurio da informao contbil; - modelo informativo; - modelo decisrio; - objetivos; - evidenciao; e - essncia sobre a forma. 3.2 - Cenrios Contbeis

A Contabilidade uma cincia nitidamente social quanto s suas finalidades, mas, como metodologia de mensurao, abarca tanto o social quanto o quantitativo.

social quanto s finalidades, pois, em ltima anlise, atravs de suas avaliaes do progresso de entidades, propicia um melhor conhecimento das configuraes de rentabilidade e financeiras, e, indiretamente, auxilia os acionistas, os tomadores de decises, os investidores a aumentar a riqueza da entidade e, como conseqncia, as suas, amenizando-lhes as necessidades.

parcialmente social, como metodologia, em seus critrios valorativos, baseados em preos, valores e apropriaes que envolvem grande dose de julgamento, subjetividade e incerteza, decorrentes do prprio ambiente econmico e social em que as entidades operam.

em parte quantitativa, em sua forma de materializao na equao patrimonial bsica, que no admite desgarramentos de sua lgica formal:

ATIVO = PASSIVO

ou, expandindo:

ATIVO + DESPESAS + PERDAS - RETIFICAES DE ATIVO = OBRIGAES + RECEITAS + GANHOS + CAPITAL + LUCROS - RETIFICAES DE OBRIGAES.

Tais equaes, por serem sempre satisfeitas, assumem o carter de identidades contbeis. O mecanismo de

dbito e crdito nas contas (partidas dobradas) desgua, necessariamente, nas identidades supramencionadas.

3.2.1 - Cenrios Contbeis Primitivos A Contabilidade surgiu e desenvolveu-se num cenrio social, institucional e econmico, que denominamos

primitivo, caracterizado pelas seguintes paisagens: desenvolvimento embrionrio das entidades comerciais e industriais, como hoje as conhecemos; durao usualmente limitada dos empreendimentos, apesar de alguns exemplos de empresas com longos

anos de existncia; o proprietrio, como figura central da ao empresarial, em vez da entidade e da gerncia; relativa estabilidade de preos em mercados perfeitamente delimitados; lentas mudanas na tecnologia, na qualidade e nas caractersticas operacionais dos produtos.

No de se estranhar, portanto, o retumbante sucesso da nova disciplina, se imaginarmos que, basicamente, sobretudo em sua parte formal quantitativa, nada ou quase nada mudou na Contabilidade desde o Sculo XV.

O primeiro choque da Contabilidade diante de um cenrio diferenciado ocorreu por ocasio da Revoluo Industrial e, evidentemente, a partir do Sculo XX verifica-se o maior desafio da disciplina em face dos novos cenrios, que ainda estamos tentando enfrentar.

3.2.2 - Cenrio Modificado Cenrio modificado aquele hoje vivenciado no mundo, em que quase todas as paisagens descritas no

Cenrio Primitivo no mais subsistem. De fato, temos:



grande desenvolvimento de entidade, em porte, influncia geogrfica e variedade; durao usualmente muito longa dos empreendimentos, apesar de alguns exemplos de empresas com

poucos anos de existncia; a entidade em si, como figura central da ao empresarial, em vez do proprietrio; relativa instabilidade de preos em mercados tremendamente ampliados; rpidas e, s vezes, velocssimas mudanas na tecnologia, na qualidade e nas caractersticas operacionais

dos produtos.

3.2.3 - Cenrio Brasileiro Em nosso cenrio so em grande parte existentes as mesmas paisagens vistas nos demais pases ocidentais

mais avanados, com exceo da relativa instabilidade de preos, que se torna grande variao ascensional de preos relativos, onde a procura por bens e servios maior do que a oferta ou em que a procura no dimensionada por adequada capacidade de pagar, proliferando a extenso de crdito, nas mais variadas formas, colocando cada vez mais meios de pagamento em circulao para a mesma quantidade de bens e servios, recrudescendo o movimento ascensional de preos.

num cenrio tecnologicamente avanado, com todas as paisagens j vistas e com a adicional, tpica do cenrio brasileiro, que a Contabilidade deve exercer sua misso, no Brasil, com os desafios e dificuldades que todos facilmente imaginamos.

Numa anlise realista do desenvolvimento e das medidas para evoluir nossa disciplina, nunca podemos perder de vista o cenrio econmico, tecnolgico, institucional e social dentro do qual nos encontramos. Entretanto, preciso divisar paisagens do cenrio que expressam tendncias de longo prazo. O modelo contbil financeiro (como distinto do gerencial) deve ser moldado em cenrios com horizontes de longa durao, pelo menos de 20 a 30 anos.

preciso, ainda discernir as condies peculiares do desenvolvimento do mercado de capitais no Brasil e, visto que o objetivo final de todos os mecanismos legais e institucionais em funcionamento o de ativar esse mercado com as empresas nacionais, principalmente abertas, suprindo-se cada vez mais de recursos atravs de capital de risco e no de emprstimos, verificamos como importante a insero de conceitos contbeis e de evidenciao aperfeioados, de forma que o eventual investidor possa avaliar cada vez melhor as entidades, os riscos e as oportunidades que se oferecem.

Considera-se de fundamental importncia para o desenvolvimento de uma sadia economia de mercado que as empresas participantes, principalmente as que queiram abrir seu capital, tenham possibilidades de dirigir parte de seus recursos para planos de expanso e modernizao, atravs de aumento de capital por aportes de novos subscritores. De fato, pelo menos para as empresas nacionais, o suprimento de tais recursos por emprstimos, quase que exclusivamente, tem gerado problemas vrios, entre eles:

nem sempre conseguem uma boa alavancagem entre recursos prprios e de terceiros; por uma srie de fatores estruturais e conjunturais, o custo do dinheiro emprestado, no Brasil, nos ltimos

anos, tem sido, em geral, maior do que a taxa de retorno proporcionada pelo emprego do ativo adquirido por tais recursos, provocando progressiva deteriorao da situao de rentabilidade e financeira;

basicamente, uma desproporcionada infuso de capitais por emprstimo, sobre recursos de patrimnio lquido, mesmo que a uma alavancagem favorvel, traduz uma situao de insegurana, inibidora, s vezes, dos planos de expanso, pois os encargos derivantes do endividamento tm efeitos a curto prazo, ao passo que o aumento do capital, embora tambm tenha um alto custo, d administrao mais flexibilidade.

Evidentemente, os investidores, mesmo que as empresas se disponham a abrir cada vez mais seu capital, somente iro investir nessas companhias se elas prometerem, em sentido de avaliao, retornos compensadores sobre outras aplicaes.

Para se ter essa avaliao consciente fundamental a presena da informao contbil precisa, gil e baseada em princpios sadios.

Claramente, por isso, o modelo contbil e de evidenciao exerce um papel importante no fortalecimento de nosso mercado de aes. Demonstraes contbeis levantadas segundo os melhores postulados da relevncia e evidenciao, com o mximo possvel de objetividade e consistncia, bem como clareza, somente podem contribuir positivamente para irmos ao encontro do que mais nos interessa: o fortalecimento e a expanso das empresas nacionais.

O desenvolvimento deste trabalho parte desse princpio e nele apia-se fortemente. Na verdade, a prpria razo de ser da Contabilidade, em nvel de usurio externo, conforme a nfase preconcebida deste estudo, consiste em funcionar como elemento "catalisador" do mercado de aes.

Teremos sempre em mente tais premissas nos captulos que se seguiro. Os conceitos e frases-chave deste captulo so: cenrio;



paisagem; mercado de aes; capital aberto; alavancagem; e investidores.

3.3 - Princpios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade Este trabalho trata da Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade. Estrutura significa a composio, o

arcabouo, a intimidade do edifcio contbil. Quando, no corpo humano, falamos em estrutura, queremos referir-nos aos componentes fundamentais da constituio ssea, dos rgos vitais, bem como s medidas gerais, peso, altura, etc. Se uma pessoa tem um nariz ligeiramente aquilino, no problema de estrutura, mas talvez um problema de traos acessrio. Da mesma forma, em Contabilidade, estrutura o fundamental. Ainda assim, lcito perguntar-se se, dentro do fundamental, existem hierarquizaes. No corpo humano, sem dvida, ter os rgos vitais funcionando bem, como os rins trabalhando sem problemas de filtrao, mais prioritrio do que ter uma poderosa estrutura ssea. Assim, em Contabilidade, importante procurar discutir a necessidade de priorizar Conceitos.

Os vrios autores e pesquisas realizadas sobre o assunto tm assumido posies diversas. Sprouse e Moonitz de certa forma hierarquizam os vrios conceitos; Mattessich denomina todos os Conceitos Fundamentais; o Conselho Federal de Contabilidade classifica-os em Princpios Fundamentais de Contabilidade, todos da mesma hierarquia; Anthony admite uma diferenciao entre Princpios e Convenes.

Claramente, a nosso ver, a necessidade de hierarquizao existe mais para entender bem a evoluo e o entrelaamento dos vrios conceitos do que pelo fato de serem mais ou menos importantes na prtica. Sabemos que o corpo de conceitos, independentemente de sua hierarquizao, deve ser sempre integral e articuladamente observado, sob pena de todo o edifcio contbil ruir. Uma falha de consistncia de perodo para perodo quase to grave como o no exato cumprimento da realizao da receita. Mas, sob o ponto de vista filosfico e, principalmente, para caracterizar bem que certos Conceitos, pela sua amplitude e abrangncia social, possuem a caracterstica de condicionar outros conceitos, ou que estes derivam daqueles, faz-se mister uma hierarquizao.

Alm do mais, certos Conceitos so constataes sobre o ambiente (cenrio) em que a Contabilidade atua e constituem a razo de ser de vrios outros conceitos que se seguem.

Outros, na verdade, complementam, explicam, delimitam e restringem a aplicao dos demais, da serem de uma hierarquia menor.

Para nossas finalidades, classificamos os Princpios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade em trs categorias bsicas, a saber:

POSTULADOS AMBIENTAIS DA CONTABILIDADE. PRINCPIOS CONTBEIS PROPRIAMENTE DITOS. RESTRIES AOS PRINCPIOS CONTBEIS. FUNDAMENTAIS - CONVENES.

Numa enunciao axiomtica da Teoria da Contabilidade, os POSTULADOS AMBIENTAIS seriam os prprios Postulados ou Axiomas; os PRINCPIOS seriam os Teoremas; e as CONVENES (RESTRIES) seriam os Corolrios.

Na verdade, sob nossa tica, os POSTULADOS AMBIENTAIS enunciam, solenemente, condies sociais, econmicas e institucionais dentro das quais a Contabilidade atua; escapam ao restrito domnio da Contabilidade, para inserir-se no mais amplo feudo da Sociologia Comercial e do Direito, bem como da Economia e outras cincias. Predispem a Contabilidade, no que se segue, a assumir esta ou aquela postura, embora o condicionamento no seja to restrito quanto se possa imaginar.

Os PRINCPIOS propriamente ditos representam a resposta da disciplina contbil aos POSTULADOS, uma verdadeira postura filosfica e tambm prtica diante do que antes apenas contemplvamos e admitamos (OS POSTULADOS). Os PRINCPIOS constituem, de fato, o ncleo central da estrutura contbil. Delimitam como a profisso ir, em largos traos, posicionar-se diante da realidade social, econmica e institucional admitida pelos Postulados.

J as CONVENES ou RESTRIES, como a prpria denominao indica, representam, dentro do direcionamento geral dos Princpios, certos condicionamentos de aplicao, numa ou noutra situao prtica.

Os Princpios representam a larga estrada a seguir rumo a uma cidade. As Convenes (Restries) seriam como sinais ou placas indicando, com mais especificidade, o caminho a seguir, os desvios, as entradas, sadas, etc.

Assim enunciados, os conceitos de Contabilidade passam, como veremos, a ter mais coerncia, so principalmente de mais fcil entendimento, e o prtico e o estudioso conseguem palmilhar com mais clareza o caminho rumo verdade contbil. Mas, repetimos, na prtica, todos os conceitos devem ser satisfatoriamente empregados ao mesmo tempo e de forma integrada. Um prato muito bem preparado quanto aos seus elementos



principais (Postulados e Princpios) ainda assim poder ser um fracasso se no tratarmos, adequadamente, de seu condimento (Restries).

Os conceitos-chave deste captulo so: hierarquizao; estrutura; postulados ambientais; princpios; restries (Convenes).

3.4 - Postulados Ambientais da Contabilidade 3.4.1 - O Postulado da Entidade Contbil Enunciado: "A Contabilidade mantida para as Entidades; os scios ou quotistas destas no se confundem,

para efeito contbil, com aquelas..." Entidades so conjuntos de pessoas, recursos e organizaes capazes de exercer atividade econmica, como

meio ou como fim. Quando afirmamos que os scios ou quotistas para cuja entidade estamos mantendo registros contbeis no

se confundem (seus interesses e contabilizaes) com a Entidade estamos formalizando a grande abstrao contbil.

De fato, a Contabilidade realiza um grande esforo para manter registros separados para cada entidade. Digamos que entidade/foco seja a Empresa ABC Ltda., com os scios A, B e C. Quando, como contadores, estamos mantendo a contabilidade para a entidade Empresa ABC Ltda., estamos acompanhando a evoluo do patrimnio lquido da Entidade e no dos scios. Entretanto, o mesmo contador poderia manter a contabilidade para o scio A (pessoa fsica), para o scio B (outra entidade) e para o quotista C (outra pessoa fsica). O mesmo contador poderia cuidar de quatro entidades distintas, embora com grandes relacionamentos de interesses.

Nem sempre to fcil imaginar e realizar a separao contbil. R. Anthony apresenta o conhecido exemplo de uma entidade representada por um pequeno comrcio, uma loja cujos scios so marido e mulher, e cujas atividades comerciais se desenvolvem na loja, ao nvel da rua, ao passo que o casal exerce suas atividades familiares na sobreloja. Contas de telefone, gua e luz vm para o sobrado como um todo. Entretanto, a Contabilidade deveria fazer um esforo de alocao das despesas a serem apropriadas para a entidade comercial e para a entidade familiar.

Tradicionalmente, os tericos da Contabilidade do, para o Postulado da Entidade, a conotao analisada anteriormente. Entretanto, tal significado, conquanto importante e consubstanciado, na Contabilidade, antiga regra jurdica, no explica toda a dimenso do termo Entidade para a Contabilidade.

Pensamos que o Postulado da Entidade tem as seguintes dimenses: a) jurdica; b) econmica; c) organizacional; e d) social. A Entidade, em sua dimenso jurdica, perfeitamente distinta dos scios, o que acabamos de analisar. A Entidade, em sua dimenso econmica, caracteriza-se como massa patrimonial, cujo evoluir, quantitativo e

qualitativo, a Contabilidade precisa acompanhar. A Entidade, em sua dimenso organizacional, pode ser encarada como um grupo de pessoas ou pessoa

exercendo controle sobre receitas e despesas, sobre investimentos e distribuies. A Entidade, em seu sentido social, pode ser examinada em suas transfiguraes sociais, no sentido de que a

entidade pode ser avaliada no s pela utilidade que a si acresce, mas tambm pelo que contribui no campo do social, em termos de benefcios sociais.

A Contabilidade, todavia, engloba todos os aspectos e dimenses numa abordagem s: a viso contbil. Para a Contabilidade nenhuma das quatro dimenses suficiente para caracterizar, contabilmente, uma entidade. De fato, quando separamos, cuidadosamente, o que dos scios do que da entidade, estamos contemplando o tipo "a"; quando, denotadamente, comparamos a situao patrimonial de uma mesma entidade, como um todo, ao longo de vrios perodos, estamos conotando a dimenso "b"; entretanto, quando nos preocupamos em abrir centros de custo, de lucro ou de investimento, vislumbramos a dimenso "c"; e, finalmente, ao tecer comentrios em notas explicativas sobre programas de fundos de penso e complementao de aposentadoria, talvez, sem o saber, estejamos tambm envolvidos com a dimenso social, ou seja, a "d".



Entretanto, nem mesmo tais explicaes so suficientes para idealizar a transcendncia da Entidade para a Contabilidade.

Ao mantermos registros to cuidadosos e separados para cada entidade, subentidade ou macroentidade, estamos caracterizando uma faceta importante da Contabilidade, que a de nunca acreditar que a simples soma das partes seja igual ao valor do todo.

Nisto, a Contabilidade , ao mesmo tempo, cnscia de suas limitaes de no querer ser a nica disciplina a avaliar o "verdadeiro" valor da empresa (embora seja o principal instrumento de informao para tal), e tremendamente sbia em cancelar as transaes interentidades, ligadas por traos de controle econmico e administrativo, para chegar ao todo ou Consolidado.

O Consolidado representa uma entidade parte, totalmente caracterizada, e deve ser encarado separadamente das partes. Pode abranger essa entidade maior o conjunto controlador/ controladas ou mesmo entidades sem ligaes societrias entre si, mas desde que subordinadas a um controlador comum.

Todas as entidades merecem a ateno da Contabilidade, a saber: empresas; rgos governamentais; os governos federal, estadual e municipal; autarquias; sociedades de economia mista e companhias estatais; sociedades de finalidades no lucrativas; patrimnios familiares ou individuais; fundos de investimento; entidades financeiras bancrias e no bancrias; entidades cooperativas, etc.

Entretanto, da mesma forma que, para certas finalidades informativas de usurios especiais, so vlidas as consolidaes de entidades, representando a resultante outra entidade, tambm so vislumbradas, dentro de uma entidade maior, digamos uma grande empresa multidivisional, atomizaes da viso da entidade em microentidades, segmentos de interesse e de controle, que merecem, a juzo da administrao, reporte separado de receitas e despesas, de investimentos e retornos, de metas e realizaes.

Aqui tambm vale a mxima: a soma das partes (divises) no , necessariamente, igual ao todo (empresa-entidade/macro, no caso). principalmente por isso que cada entidade contbil digna da ateno toda especial da Contabilidade, pois sua individualidade marcante e suas realizaes so peculiares em termos de contribuio para adicionar valor e utilidade aos recursos que manipula.

Para entender a Contabilidade e como ela atua preciso entender o pano de fundo de sua atuao, isto , as Entidades, de toda natureza e fins.

Por outro lado, para captar a essncia operacional das entidades, preciso, alm do estudo cuidadoso de seu processo interno de produo, o entendimento do ambiente dentro do qual as entidades atuam. Fatores externos entidade podem ser to ou mais importantes para o sucesso ou insucesso final do que mecanismos internos.

Podemos, assim, caracterizar melhor o Cenrio ou Cenrios dentro dos quais as Entidades operam. Na verdade, agora podemos afirmar que, quem, destramente ou no, procura nadar dentro do rio, s vezes, tempestuoso, que o cenrio, so as entidades e no, propriamente, a Contabilidade. Todavia, esta vive para aquelas, eis que no podemos desligar a viso contbil e a construo de uma tcnica toda peculiar das vicissitudes e dificuldades de cada cenrio.

Particularmente, as companhias abertas representam um tipo de entidade que merece um tratamento especial por parte da Contabilidade. Abertura significa responsabilidade e oportunidade. Oportunidade de garantir um crescimento sustentado e firme com o auxlio do aporte de capital de risco, muito mais malevel do que o de emprstimo; responsabilidade operacional, por outro lado, e de evidenciao plena, pois os investidores atuais ou potenciais precisam ter as melhores condies possveis para avaliar a tendncia do empreendimento.

A entidade contbil consubstanciada, portanto, por uma sociedade aberta representa a sublimao mxima e o maior desafio para a Contabilidade.

Conceitos-chave deste item: entidade contbil; abstrao contbil; dimenso jurdica; dimenso econmica; dimenso organizacional; dimenso social; consolidado; macroentidade;



microentidade; a soma das partes no necessariamente igual ao todo.

3.4.2 - O Postulado da Continuidade Das Entidades Enunciado: "Para a Contabilidade, a Entidade um organismo vivo que ir viver (operar) por um longo perodo

de tempo (indeterminado) at que surjam fortes evidncias em contrrio.." A Contabilidade, entre a vida e a morte, escolhe sempre a primeira. De fato, esta uma constatao do

histrico dos negcios; no existe, "a priori", nenhum motivo para julgar que um organismo vivo venha a ter morte sbita ou dentro de curto prazo. Ainda mais, as entidades so organismos que renovam suas clulas vitais atravs do processo de reinvestimento.

O postulado da Continuidade tem outro sentido mais profundo que o de encarar a entidade como algo capaz de produzir riqueza, e gerar valor continuadamente, sem interrupes. Na verdade, o exerccio financeiro anual ou semestral uma fico determinada pela necessidade de se tomar o pulso do empreendimento de tempos em tempos. Mas as operaes produtivas da entidade tm uma continuidade fluidificante: do processo de financiamento ao de estocagem de fatores de produo, passando pelo uso desse novo processo produtivo, at a venda que ir financiar novo ciclo e assim por diante.

A entidade, para a Contabilidade, no uma "aventura", como as antigas expedies em busca de especiarias. Armava-se o navio, chegava-se, com muita sorte, ao destino, comprava-se as especiarias e voltava-se a Portugal ou Espanha, vendendo-se o carregamento. Estava encerrada a aventura ou ciclo. Cada navio era, ao mesmo tempo, um centro de custo e de lucro, bem como de investimento. Seria difcil imaginar a apurao de resultados, digamos, mensais para tal tipo de empreendimento. O tempo no tinha maior sentido, em si, a no ser quando o ciclo se completasse.

bem diferenciada a viso que a Contabilidade tem da Entidade em continuidade... ("going concern" dos norte-americanos). Os autores norte-americanos falam, literalmente, em "algo em andamento (movimento)" para se referirem Contabilidade (mas esse postulado tambm est sempre presente nos autores europeus).

No que a Contabilidade recuse a noo de que possa ocorrer a descontinuidade. Mas o faz apenas quando h fortes e decisivas evidncias de que a descontinuidade possa ocorrer.

Nesse ltimo caso, os Conceitos ou Princpios Contbeis Fundamentais no se aplicam quela Entidade como se faz com as outras "em marcha". Entretanto, para que isto ocorra (reconhecimento do estado de descontinuidade imediata ou iminente), preciso fazer uma avaliao extremamente rigorosa e minuciosa da situao da entidade e de seus prospectos financeiros e econmicos imediatos. Os auditores independentes, principalmente, tomam grandes cuidados antes de reconhecerem o perigo da descontinuidade, mas, se tiverem evidncia dela, no podem fugir responsabilidade de sua evidenciao no seu relatrio. Antes que tal reconhecimento ocorra, todavia, a entidade considerada em continuidade, e todos os princpios contbeis se aplicam integralmente da forma como sero definidos mais adiante.

Uma conseqncia imediata do Postulado da Continuidade considerar-se que os ativos da entidade (menos os produtos) no so mantidos para serem vendidos no estado em que se encontram, mas para devidamente manipulados pela Entidade, gerarem receitas em excesso s despesas (ativos consumidos ou dados em troca no esforo de produzir receita), redundando, assim, num resultado positivo (para as empresas) ou, de alguma forma, gerando servios ou benefcios para a coletividade (para as entidades de outras naturezas, de finalidades no lucrativas).

Dessa forma, a entidade no existe para, oportunistamente, adquirir ativos quando o preo baixo visando revend-los, no estado em que se encontram, quando o valor de mercado maior ou quando o fluxo de caixa da entidade assim o necessite.

Uma entidade assim vocacionada teria todo o interesse em avaliar os ativos a valores de mercado, de realizao (ou de venda). J uma entidade do tipo que estamos tratando, em plena continuidade, tem interesse em sacrificar alguns ativos (fatores de produo) em troca de uma receita que supere o valor dos ativos sacrificados. Existe todo o interesse em se contabilizar, assim, os ativos que iro ser sacrificados por quanto custaram entidade. Atravs do confronto entre:

receitas (valor de venda - de sada) vs. despesas (ativos sacrificados - por quanto "custaram"- valor de entrada), obtemos o resultado, que esperamos

sempre positivo. Assim, os ativos, enquanto estocados (no estado original ou nos estoques de produtos acabados ou semi-

acabados), devem, via de regra, ser avaliados por algum tipo de custo. Alguns autores e legislaes admitem excees para os produtos em estado de venda. Co

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