livro de custos

i MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Miguel Juan Bacic Professor Associado do Instituto de Economia da Universidade Estadual de Campinas. Presidente da Associao Brasileira de Custos (gesto 2010-2012) e ex-presidente do Instituto Internacional de Custos (gesto 2003-2007). Autor do livro Gesto de custos: uma abordagem sob o enfoque do processo competitivo e da estratgia, Juru Editora, 2008.

Evandir Megliorini Professor da Universidade Federal do ABC UFABC. Autor do livro Custos Anlise e Gesto, Pearson Prentice Hall, 2007. Co-autor do livro Administrao Financeira uma abordagem brasileira, Pearson Prentice Hall, 2009. Organizador e Autor de captulos do livro Contabilidade gerencial, Atlas, 2011.

Elizabeth Castro Maurenza de Oliveira Coordenadora do Curso de Cincias Contabeis e docente nos cursos de graduao e ps-graduao da FAE na Universidade Metodista de So Paulo, conselheira do CRC SP nas gestes 2008/2010 e 2011/2012 atuando como membro em comisses de assessoria na Camara de Desenvolvimento Profissional. Membro do Comit Executivo e do Comit Cientfico dos Congressos de Iniciao Cientfica e Produo de Pesquisa e Extenso da Universidade Metodista. Co-autora do livro Capital Intelectitual Reconhecimento & Mensurao Juru Editora 1 ed. 2008 / Reimpresso 2009. Colaboradora em outras obras e revistas especializadas.

Nobuya Yomura Contador, conselheiro do CRC SP, Coordenador do curso de Escolas Particulares do Grande ABC, Co-autor do livro Cincias Contbeis da Faculdade Uniesp Sto Andr e professor de contabilidade da Faculdade Anchieta SBC, Diretor da Associao das Capital Intelectual, consultor de custos e formao de preo.

ii MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

AGRADECIMENTOS

1. Ao Contador Domingos Orestes Chiomento, Presidente do Conselho Regional de Contabilidade do Estado de So Paulo, Gesto 2010/2011 que, pelo Ofcio SEC n

151/2009 de 08.12.2009, props a criao da Comisso de Desenvolvimento Cientfico (CDC).

2. Ao Doutor Nelson Carvalho, ex-Presidente do Comit Executivo do International Accounting Standards Board (IASB) e docente da FEA/USP, que desde o incio ofereceu seu apoio criao da Comisso de Desenvolvimento Cientfico (CDC) no CRC SP.

3. A todos os Conselheiros desta Gesto que, por unanimidade, aprovaram a proposta do Ofcio CRC SP, SEC n151/2009.

4. Aos Membros das Diretorias das Entidades Congraadas que, desde o incio, apoiaram a criao da Comisso de Desenvolvimento Cientfico (CDC) do CRC SP.

5. A todos os Diretores, Funcionrios e Colaboradores do CRC SP que apoiaram e deram a sua melhor contribuio apresentao dos projetos e elaborao dos Manuais de Gesto para Pequenas e Mdias Empresas da Comisso de Desenvolvimento Cientfico (CDC).

iii MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

SUMRIOJUSTIFICATIVA ............................................................................................................................ 1 APRESENTAO ......................................................................................................................... 2 CAPTULO 1 ASPECTOS CONCEITUAIS ................................................................................ 3 1.1. INTRODUO ................................................................................................................... 3 1.2. IMPORTNCIA DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE .......... 3 1.3. CUSTOS NAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE .................... 8 1.4. IMPORTNCIA DA GESTO DE CUSTOS ...................................................................... 9 1.5. CONTROLE DOS GASTOS ............................................................................................ 10 1.6. O QUE SO CUSTOS? ................................................................................................... 11 1.7. O QUE SO DESPESAS? .............................................................................................. 13 1.8. O QUE SO INVESTIMENTOS? .................................................................................... 14 1.9. COMPORTAMENTO DOS CUSTOS .............................................................................. 15 1.10. DETERMINAO DO CUSTO DOS MATERIAIS E DA MO DE OBRA ..................... 17 1.11. OUTROS CUSTOS........................................................................................................ 28 1.12. CUSTOS DO PONTO DE VISTA ECONMICO ........................................................... 29 1.13. LUCRO DO PONTO DE VISTA ECONMICO E DO PONTO DE VISTA CONTBIL . 30 CAPTULO 2. ANLISE ESTRUTURAL DE CUSTOS ............................................................... 33 2.1. ESTRUTURA DE CUSTOS ............................................................................................. 33 2.2. ANLISE CUSTO VOLUME LUCRO, MARGEM DE SEGURANA OPERACIONAL E ALAVANCAGEM OPERACIONAL ...................................................................................... 36 2.2.1. Margem de contribuio ........................................................................................... 36 2.2.2. Ponto de equilbrio.................................................................................................... 36 2.2.3. Tipos de Ponto de Equilbrio .................................................................................... 40 2.2.4. Margem de segurana operacional .......................................................................... 42 2.2.5. Alavancagem operacional ........................................................................................ 43 2.2.6. Grau de alavancagem operacional........................................................................... 44 CAPTULO 3. MARK-UP E MTODOS EMPRICOS DE CUSTEIO ......................................... 45 3.1. INTRODUO ................................................................................................................. 45 3.2. O CASO DA QUITANDA DO SR. TAKASHI.................................................................... 46 3.2.1. A explicao de Francisco........................................................................................ 48 3.2.2. O estudo de Francisco ............................................................................................. 50 3.2.3. As aes do Sr. Joo e os resultados esperados e obtidos..................................... 51 3.2.4. Concluso do caso ................................................................................................... 53 3.3. PRINCIPAIS BASES DE CLCULO PARA APLICAO DO MARK-UP E PARA DETERMINAO DE CUSTOS A PARTIR DE PROPORES (CUSTEIO POR TAXA ..... 53 3.3.1. A empresa usada como exemplo ............................................................................. 55 3.3.2. Taxa sobre matria prima (Tmp) .............................................................................. 57 3.3.3. Taxa sobre os custos primrios (Matria prima + Mo de obra Direta + ES (Tcdp) 60 3.3.4. Taxa sobre os custos da mo de obra direta (Tcmod) ............................................. 62 iv MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

CAPTULO 4. MTODOS DE CUSTEIO ................................................................................... 65 4.1. SISTEMAS DE ACUMULAO DE CUSTOS ................................................................ 65 4.2. MTODO DE CUSTEIO POR ABSORO .................................................................... 67 4.2.1 Apropriao dos custos indiretos sem departamentalizao dos custos indiretos....68 4.2.2. Apropriao dos custos indiretos com departamentalizao dos custos indiretos .. 69 4.3. MTODO DE CUSTEIO VARIVEL................................................................................ 73 4.3.1. Clculo da margem de contribuio ......................................................................... 76 4.4. MTODO DE CUSTEIO PLENO ..................................................................................... 78 4.5. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (MTODO DE CUSTEIO ABC) ....................... 81 4.5.1. Etapas do Custeio ABC ............................................................................................ 81 4.5.2. Exemplo do Custeio ABC ......................................................................................... 83 CAPTULO 5. INFORMAES DE CUSTO PARA DECISO E PARA DETERMINAO E AVALIAO DE PREOS DE VENDA ..................................................................................... 86 5.1. UTILIZAO DAS INFORMAES PARA AVALIAR PREOS DE VENDA ................ 86 5.2. TOMADA DE DECISES COM AS INFORMAES DE CUSTO: AVALIAO DO MELHOR MIX DE PRODUO E SUBSIDIO S DECISES DE FABRICAR OU COMPRAR ................................................................................................................................................ 88 5.2.1. Avaliao do mix de produo ................................................................................. 88 5.2.2 Utilizao das informaes de custo nas decises de fabricar internamente ou comprar de terceiros........................................................................................................... 91 5.3. UTILIZAO DAS INFORMAES DE CUSTO PARA DETERMINAR PREOS DE VENDA.................................................................................................................................... 94 5.3.1 Determinao do preo de venda a partir da aplicao de mark-up ao custo unitrio ............................................................................................................................................ 94 5.3.2. Consideraes sobre a autonomia dos gestores de micro e pequenas empresas para decidir a margem de lucro ........................................................................................ 102 CONCLUSO ........................................................................................................................... 104 BIBLIOGRAFIA ......................................................................................................................... 105

v MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

JUSTIFICATIVAEste manual apresenta conceitos sobre a construo e utilizao de modelos para anlise de custos e para a tomada de decises por gestores de pequenas e microempresas. O CRC-SP adotou o lema: Contabilidade uma Linguagem de Negcios. A interpretao das informaes sobre a empresa, de forma a relacionlas com o ambiente concorrencial e com as polticas de negcios das empresas, uma tarefa que oferece amplas oportunidades profissionais para os contadores e benefcios para seus clientes, dado que estaro recebendo o resultado de servios com maior valor agregado. O uso das informaes contbeis para anlise das informaes de custo e para a tomada de decises uma tarefa fundamental para apoiar a direo da empresa. No caso das pequenas e microempresas, a direo constituda, geralmente, por um proprietrio(a), extremamente atarefado, que pouco ou nada conhece dessa linguagem dos nmeros e pouco tempo tem para se dedicar a anlises sobre os resultados de suas decises. Agindo com base na intuio, aplica certas regras prticas (heursticas) que aprendeu ao longo de sua vida. As informaes sobre custos de produtos permitem dar um suporte com maior carga de racionalidade s decises que o empresrio deve tomar. O contador pode atuar como consultor sobre temas de custos de suas empresas- clientes, fazendo uso das informaes rotineiras que recebe quando realiza o processo de contabilizao. Para tanto pode interpretar os resultados de custos, gerar informaes e contedo que devem ser comunicadas para seus clientes. Os primeiros modelos interpretativos levaro necessidade, dada a curiosidade do empresrio, de obter novas informaes sobre aspectos especficos dentro empresa, o que levar a criar modelos mais ricos e de maior capacidade analtica. Desta forma inicia-se um circulo virtuoso no qual melhores informaes de custos e resultados levaro a melhores decises, o que induzir os empresrios a demandar mais informaes e de melhor qualidade, permitindo, assim, que os contadores gerem modelos ainda melhores.

1 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

APRESENTAO

Este manual visa orientar os contadores na estruturao de sistemas de custos para microempresas e empresas de pequeno porte. Os sistemas podem ser utilizados para determinao de custos de produtos, para avaliao de preos e para tomada de decises. O primeiro captulo apresenta o conjunto de conceitos bsicos necessrios para a tarefa de levantar e classificar custos nas microempresas e empresas de pequeno porte. Ainda, este captulo chama a ateno para a importncia que um sistema de custos assume para subsidiar decises que envolvem custos. O segundo captulo discute como analisar a estrutura de custos das empresas e quais informaes podem ser deduzidas a partir da referida estrutura. O terceiro captulo apresenta os mtodos empricos de custeio que os proprietrios de microempresas e empresas de pequeno porte tendem a utilizar para determinar custos e formar preos. A compreenso destes mtodos ajudar o contador no dilogo com o empresrio e na construo de sistemas mais robustos, tendo como referncia a teoria contbil. O quarto captulo apresenta os diversos mtodos de custeio: absoro, varivel, pleno e por atividades (ABC), tal como existentes na teoria contbil. A utilizao destes mtodos permite a construo de sistemas de custos que geram informaes mais adequadas para as necessidades especficas dos gestores de uma empresa, comparativamente quelas propiciadas pelos mtodos empricos. O quinto captulo discute o uso das informaes de custo de produtos para auxiliar os gestores a tomar decises diversas, tais como definir o melhor mix de produo dada a existncia de restries de recursos, fabricar ou comprar e para determinar preos de venda. Quando se julgou adequado, foram inseridos textos com a expresso "IMPORTANTE", com o propsito de chamar a ateno para as diferentes situaes em que aquele assunto se aplica ou que exige um gerenciamento mais cuidadoso.


CAPTULO 1 ASPECTOS CONCEITUAIS1.1. INTRODUO Escrever sobre microempresas e empresas de pequeno porte no uma tarefa to tranquila como pode parecer primeira vista. A complexidade presente nestas empresas, em termos relativos, pode ser considerada maior que a encontrada em organizaes de maior porte. Nestas, a estrutura organizacional contempla administrao profissionalizada. As ferramentas de gesto e os equipamentos que lhe do suporte so sofisticados e continuamente atualizados. Elevado nvel de organizao contbil e financeira pode ser encontrado nestas empresas, entre outros aspectos. Diferentemente, nas MPEs e EPPs, via de regra, h forte presena dos proprietrios e de pessoas de suas famlias ocupando postos chaves, muitas vezes, por no comportar a contratao de profissionais especializados. As ferramentas de gesto so bsicas; os equipamentos nem sempre so os mais atuais. A organizao contbil e financeira, geralmente, bastante precria nas MPEs e EPPs. Salienta-se que os pequenos negcios, conforme Welsh e White (1981, p.18), no so verses menores de grandes negcios. Em relao gesto de custos nas MPEs e EPPs, incluindo o controle e o clculo dos custos dos produtos/servios, pode-se dizer que a realidade bem diferente daquela encontrada nas empresas de maior porte. Enquanto estas, via de regra, possuem departamentos e pessoal especficos para esse fim, nas MPEs e EPPs, estudos apontam que a maioria delas tem sua contabilidade terceirizada ou ento, os custos so calculados de maneira intuitiva pelos proprietrios e, que estes, muitas vezes, no conhecem a composio dos custos de seus principais produtos/servios. 1.2. IMPORTNCIA DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE

A importncia das microempresas e empresas de pequeno porte para a economia do pas pode ser observada nos nmeros que elas representam. Conforme Sebrae (2006), correspondem a 99% do total das empresas do pas, 28% do faturamento do setor privado, 20% do PIB brasileiro e 2% do valor das exportaes brasileiras. Coutinho (2006) destaca que em 2003 elas representavam cerca de 15,3 milhes de empresas, sendo 5,1 milhes formais e 10,2 milhes informais.


Estas empresas respondiam por quase 27% das receitas das empresas que atuam em territrio nacional. Projees do Sebrae (2009) indicam que em 2010 sero 6,8 milhes de microempresas e empresas de pequeno porte e, em 2015, este nmero deve alcanar 8,8 milhes. A Figura 1.1 apresenta o nmero de estabelecimentos em 2000, 2004 e as projees para 2010 e 2015. Importante observar o dado adicional constante nesta figura relacionado ao nmero de habitantes para cada empresa. Em 2000 eram 42 habitantes e, para 2015, a projeo de que esse nmero caia para 24 habitantes, denotando o maior esprito empreendedor da populao.

Figura 1.1. Nmero de estabelecimentos existentes em 2000 e 2004 e estimados em 2010 e 2015.

Ainda conforme o Sebrae (2009), dos cinco milhes de microempresas e empresas de pequeno porte existentes em 2004, 2,8 milhes pertencem ao setor de comrcio, 1,4 milho do setor de servios e 717 mil da indstria. As projees apontam que em 2015 o setor de comrcio dever ser constitudo de 4,8 milhes de empresas, o setor de servios, 2,9 milhes e a indstria, 1,0 milho. Estes dados constam da Figura 1.2.


Figura 1.2. Quantidade de MPEs por setor de atividade.

Outro ponto que merece destaque em relao s microempresas e empresas de pequeno porte relaciona-se gerao de emprego. Coutinho (2006) observa que as mesmas davam ocupao a 30 milhes de pessoas, entre empregados e empregadores, montante este que correspondia a 71% do total de ocupados no Brasil. Em relao ao emprego, conforme o Sebrae (2006), levando em conta apenas os empregos com carteira assinada, as Micro e Pequenas empresas respondem por 56% dos postos de trabalho. Neste nmero, portanto, no se incluem os trabalhadores informais e, tambm, os prprios empreendedores e seus familiares ocupados no negcio. Incluindo estes trabalhadores, o Sebrae estima que a participao das Micro e Pequenas Empresas chega prximo a 67% do total de ocupaes geradas pelo setor privado da economia. Vieira (2007) aponta que a importncia dessas empresas se apresenta com maior intensidade naqueles municpios que no possuem grandes empresas comerciais, industriais ou de servios. Nesses municpios, salienta a autora, com exceo dos servidores pblicos, as microempresas e empresas de pequeno porte so responsveis por 100% dos empregos e ocupaes existentes. Tambm nas cidades de maior porte, bem como nas metrpoles, onde se localizam as mdias e grandes empresas, as micro e pequenas empresas tem importncia fundamental como geradoras de empregos, pois empregam uma grande massa de pessoas que no so absorvidas pelas empresas de mdio e grande porte (VIEIRA, 2007).


Apesar da importncia das microempresas e empresas de pequeno porte, como atestam os nmeros apresentados, elas tem dificuldades em se manter ativas. A quantidade dessas empresas constitudas no Brasil, anualmente, muito grande e tambm elevado o nmero das que desaparecem antes de completar cinco anos. Pesquisa do Sebrae SP (2010, p. 3) indica que 27% das empresas fundadas em 2007 no chegaram a completar um ano. Daquelas fundadas em 2006, 37% no completaram dois anos de atividade. Este nmero vai aumentando, chegando a 58% das empresas fundadas em 2003 no completaram cinco anos de atividades. A Figura 1.3 apresenta estes dados.

Figura 1.3. Taxa de mortalidade das empresas no Estado de So Paulo (rastreamento: out/08 a mai/09).

O custo do encerramento das atividades destas empresas elevado para a sociedade sob o ponto de vista do nmero de empregos que deixa de existir e da perda financeira. Conforme dados do Sebrae SP (2010, p. 8), Quadro 1.1, em 2006 foram perdidas 267 mil ocupaes e, em 2008, este nmero saltou para 348 mil ocupaes. A perda financeira, composta de poupana pessoal (capital investido) e faturamento, chegou a R$ 15,7 bilhes em 2006 e R$ 19,6 bilhes em 2008.


Quadro 1.1. Estimativa do custo social do fechamento das empresas paulistas

Ainda neste trabalho, o Sebrae SP (2010, p. 33) hierarquizou os motivos alegados pelos empreendedores para o encerramento do negcio. Em primeiro lugar aparece a falta de clientes; em segundo, a falta de capital; em terceiro, problemas de planejamento e administrao, conforme Figura 1.4.

Figura1.4. Motivos para encerramento dos negcios.

Observando os motivos alegados, podemos considerar que alguns deles constituem faces distintas de um mesmo problema, por exemplo, a falta de capital pode estar associada ou mesmo ser consequncia de um planejamento mal elaborado ou gesto ineficiente.


Um dos principais problemas enfrentados pelas microempresas e empresas de pequeno porte diz respeito a deficincias na gesto empresarial. Neste quesito, o Sebrae SP, em suas publicaes a respeito da mortalidade de empresas, tem abordado a importncia da gesto dos custos. Na edio dos 10 Anos de Monitoramento da Sobrevivncia e Mortalidade de Empresas, o Sebrae SP (2008, p. 71-72) recomenda que seja realizado um esforo de capacitao em gesto empresarial para aqueles que possuem negcios constitudos. O trabalho aponta que imprescindvel s empresas o controle detalhado dos custos dos produtos e servios oferecidos; adequada precificao dos mesmos e busca por apoio profissional quando aparecerem problemas de difcil soluo. 1.3. CUSTOS NAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE

O Sebrae SP (2002, p. 4) descreve que empresas de um mesmo segmento de atividade podem apresentar distintas estruturas de custos. Aponta que isso consequncia da tecnologia adotada, do grau de terceirizao das atividades, das caractersticas dos recursos disponveis para cada empresa. Em se tratando de empresas de segmentos diferentes, estas caractersticas so mais distintas ainda. Neste estudo, o Sebrae SP (2002) buscou identificar de forma exploratria como as MPEs se organizam em termos de gesto de custos, grau de controle e domnio que mantem sobre os custos e como elas formam os preos finais de seus produtos. A pesquisa contemplou uma amostra de 450 MPEs paulistas, sendo 150 da indstria de transformao, 150 do comrcio e 150 do setor de servios. Entre as principais concluses, destaca-se que 86% dos empresrios no conhecem efetivamente a composio dos custos de seus principais produtos/servios. 38% deles desconhecem o valor de cada hora trabalhada pelos empregados, 33% desconhecem o valor dos estoques de matrias primas e mercadorias e 10% desconhecem o valor mdio mensal dos outros custos, por exemplo, gastos com aluguel, telefone, energia eltrica, combustvel etc. Esse desconhecimento torna a gesto dos custos bastante crtica quando se considera a importncia relativa de cada um deles na estrutura de custos das empresas. Em outro estudo, realizado em 1998 com 1.142 MPEs dos setores de indstria, comrcio e servios localizadas em diferentes municpios do Estado de So Paulo, o Sebrae SP (2002, p. 5) apresenta a representatividade das categorias de custos no setor industrial, comercial e de servios. Esta representatividade consta do Quadro 1.2.


Quadro 1.2. Estrutura relativa de custos das MPEs paulistas (por setor).

1.4. IMPORTNCIA DA GESTO DE CUSTOS A estruturao de um sistema de custos nas MPEs, no apenas uma necessidade contbil. uma necessidade administrativa, pois, sem conhecer os custos, diferentes decises que se apresentam, como: que preo cobrar para um novo produto ou para um pedido especial, qual o nvel de descontos que pode ser concedido a um cliente, eliminao de produtos que apresentam prejuzos, terceirizao de atividades, aquisio de novos equipamentos, mudanas no processo de fabricao etc., so tomadas de forma intuitiva pelos gestores. Nestes casos, quais os riscos? Se os resultados alcanados forem satisfatrios, de se imaginar que no h a necessidade de investir em um sistema de custos e novas decises que exigem o conhecimento de custos podero se revelar um desastre. A esse respeito, Resnik (1990) diz que uma empresa, sem entender seus custos, poder promover mercadorias e servios ou apostar em projetos que no sejam lucrativos. Tambm, as consequncias podem se revelar desastrosas para essas empresas, uma vez que podero implementar estratgias comerciais, programas de produo, polticas de estocagem etc., sem o subsdio de informaes adequadas. Isso implica dizer que a estruturao de um sistema de custos pode ser a chave do sucesso para as MPEs. Para isso, estas empresas tem disposio um amplo conjunto de ferramentas que permite modelar um sistema de custos adequado s suas necessidades. Por certo, o sistema de custos nestas empresas no necessita ser to complexo como aquele das empresas de maior porte.


1.5. CONTROLE DOS GASTOS Uma empresa, independentemente do setor em que atua, realiza uma srie de gastos vinculados administrao, vendas e produo de bens ou realizao de servios. Veremos, na sequncia, que os gastos podem ser classificados em custos, despesas e investimentos. Independentemente da classificao dos gastos, importante que as empresas tenham um controle e gerenciamento eficiente sobre eles, inclusive para a correta discriminao em custos, despesas e investimentos. Sugere-se elaborar uma planilha e nela identificar todos os gastos 1 da empresa. Alguns destes gastos podem ser alocados imediatamente aos departamentos que os deram origens (so especficos destes departamentos) e outros so comuns a mais de um departamento. O Quadro 1.3 apresenta os departamentos de uma empresa industrial agrupados em trs grandes divises: Administrativa, Comercial e Industrial. Assim, os gastos desta empresa que so imediatamente identificados com cada departamento, so a eles alocados sem maiores dificuldades. Entretanto, h aqueles gastos gerais, que so comuns a todos os departamentos pertencentes a uma diviso especfica, ou empresa como um todo. Neste caso, tais gastos so registrados na conta gastos comuns e rateados aos departamentos que os consomem, utilizando, para isso, uma base de rateio que seja razovel (a estrutura deste quadro permite adequ-lo s empresas comerciais e prestadoras de servios).Departamentos da Administrao Humanos Recursos Financ.Comuns

Comuns da Empresa

Departamentos da Diviso Comercial Marketing Comuns Vendas Gastos Gastos

Departamentos da Diviso Industrial Montagem Comuns Almox.

Gastos

Total.

Corte

Total

Total

Contas

Gastos

TOTAL

Remunerao MOD MOI Encargos MOD MOI Outros 4 encargos Aluguel Energia13

2

Esta planilha pode ser adaptada tambm para estimar os gastos para um determinado perodo de tempo. Depois, comparar os gastos incorridos com aqueles que foram previstos, identificando as divergncias e tomando as decises pertinentes. IMPORTANTE: esta planilha no deve ser confundida com o Fluxo de Caixa da empresa, embora, possa servir-lhe de subsdio. 2 Aqui pode-se discriminar as diferentes formas de remunerao: salrios, horas extras, adicional periculosidade etc. (Ver seo 1.10.2 - Custo da mo de obra). 3 Aqui pode-se discriminar os encargos constantes dos Quadros 1.7, 1.8, 1.9 e 1.10. 4 Aqui pode-se discriminar outros encargos como alimentao, transporte, seguro de vida etc.


Manuteno Depreciao Materiais Indiretos gua Luz Telefone IPTU Servios Contratados ................ ................ TOTAL

Quadro 1.3. Gastos realizados no ms

1.6. O QUE SO CUSTOS? O conceito de custo associado ao montante de gastos incorridos para se obter um bem ou realizar um servio. Os custos em uma empresa industrial correspondem ao consumo dos recursos utilizados na produo, ou seja, dos materiais (que integram os produtos passaremos a denomin-los de matrias primas), da mo de obra direta (pessoal que atua diretamente na transformao da matria prima em produtos) e custos indiretos (todos os demais custos vinculados produo) 5. O Quadro 1.4 apresenta uma sntese destes custos.Custos de Produo Custos diretos Matria prima Mo de obra direta Custos indiretos Energia eltrica Depreciao Demais materiais (que no se enquadram em matria prima) Mo de obra indireta Etc.

R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

Quadro 1. 4. Custos de Produo

Observa-se neste Quadro 1.4 que os custos de produo foram segregados em Custos Diretos e Custos Indiretos. Os custos diretos so assim5

Convm ressaltar que no constituem custos de produo os gastos incorridos com a administrao da empresa e os gastos relativos s atividades de vendas ou comerciais. Tais gastos so denominados Despesas Administrativas e Despesas de Vendas ou Comerciais, respectivamente. Na prxima seo trataremos destes gastos.


chamados devido maneira como so apropriados aos produtos. A matria prima utilizada na fabricao dos produtos, quando tem sua quantidade objetivamente identificada (em cada produto), tem seu custo apropriado diretamente a esse produto. Para subsidiar esse processo utiliza-se a requisio de material. Para retirar o material do estoque, emite-se uma requisio, conforme modelo representado na Figura 1. 5. Nesta requisio, identifica-se onde o material ser utilizado.REQUISIO DE MATERIAL Material: Cdigo: Dbito : produto ou centro de custos (*) Quantidade: Custo Unitrio: Custo Total: Vistos: Solicitante_____________Chefia_______________ Data da Emisso: ____/____/_____ RM N ____o

(*) Neste espao indica-se onde o material ser utilizado. Em se tratando de matria prima, indica-se o produto que o consumir. Para os demais materiais so indicados os departamentos (o Quadro 1.3 compreende os materiais indiretos).

Figura 1.5. Modelo de requisio de material A mo de obra direta pode ter seu tempo apontado nos produtos fabricados e, assim, o custo correspondente tambm ser apropriado a cada um desses produtos diretamente. A Figura 1.6 apresenta um modelo de Boletim de Apontamento de Produo.BOLETIM DE APONTAMENTO DE PRODUO CENTRO DE CUSTO: NOME DO FUNCIONRIO: DURAO DA ATIVIDADE INCIO TRMINO DATA ___/___/___ Registro: CDIGO QUANTIDADE

PRODUTO N HORAS

TOTAL Cdigos de horas no trabalhadas 01 - falta de energia eltrica 02 - falta de matria prima 03 - falta de ferramenta 04 - falta de desenho 05 - mquina em manuteno 06 - outros motivos Vistos: Funcionrio_______________________ Supervisor_____________________

Figura 1.6. Modelo de Boletim de Apontamento de Produo

Alm dos custos, que podem ser imediatamente identificados com cada um dos produtos fabricados e, portanto, ser a eles apropriados diretamente, h aqueles necessrios produo que, no entanto, no tem uma medida de12 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

consumo nos produtos. Para apropri-los aos produtos necessrio realizar rateios, utilizando para isso uma base que seja adequada. Esse processo determina que esses custos sejam considerados como indiretos. Dos gastos constantes do Quadro 1.3 h aqueles que no esto vinculados especificamente produo, aquisio de mercadorias ou realizao de servios, respectivamente. So os gastos que ocorrem nos departamentos da Diviso Administrativa e Diviso Comercial. Estes gastos so denominados despesas. E como tratar as despesas destas duas divises? Veremos no captulo 4 que existem diferentes mtodos de custeio, cada qual com uma abordagem prpria para tratar os custos incorridos na produo, bem como as despesas das divises administrativa e comercial. Por enquanto, observamos que em uma Demonstrao de Resultados tpica, os custos e as despesas so registrados separadamente.Receita de Vendas.................................... () Custo dos Produtos Vendidos..................... (=) Lucro Bruto................................................ () Despesas Administrativas e de Vendas...... (=) Lucro Operacional..................................... R$ xxx.xxx,xx R$ xxx.xxx,xx R$ xxx.xxx,xx R$ xxx.xxx,xx R$ xxx.xxx,xx

Os Custos dos Produtos Vendidos constantes nesta Demonstrao so aqueles incorridos na produo e, nesse demonstrativo, correspondem quantidade que foi vendida, isto porque nem toda a produo de um perodo pode ter sido vendida e, assim, ter sido estocada para venda em outro perodo (este estoque considerado um investimento (ver seo 1.8). Em uma empresa comercial teramos o Custo das Mercadorias Vendidas e, em uma empresa prestadora de servios teramos o Custo dos Servios Prestados. 1.7. O QUE SO DESPESAS? Observa-se na Demonstrao de Resultados que so deduzidas do Lucro Bruto as Despesas Administrativas e de Vendas. Diferentemente dos custos, que so os gastos incorridos para se obter o bem ou realizar o servio, as despesas compreendem a uma classe de gastos incorridos para:


Administrar (Despesas Administrativas): so os gastos incorridos nos diversos departamentos administrativos, entre eles: Recursos Humanos, Finanas, Contabilidade, Processamento de Dados. Realizar a Receita (Despesas de Vendas ou Despesas Comerciais): so os gastos incorridos nos departamentos de vendas, marketing e outros pelos quais as empresas se relacionam com seus clientes atuais e potenciais.

As despesas compreendem uma classe importante de gastos que as empresas realizam e, por isso, devem ser controladas e gerenciadas. Para isso, podem se valer de quadros elaborados especificamente para esse fim. O Quadro 1.3 permite esse controle. 1.8. O QUE SO INVESTIMENTOS? Investimentos, no contexto aqui apresentado, correspondem parcela dos gastos realizados no presente cujo consumo ir ocorrer posteriormente. Lembramos que este consumo poder ocorrer tanto na produo ou na realizao de servios, como na administrao da empresa ou em sua rea comercial. Assim, quando do consumo, esse investimento ser tratado como custo ou despesa, dependendo de sua aplicao. Os investimentos mais comuns compreendem a aquisio de materiais ou mercadorias para estoques e de bens do ativo imobilizado sujeitos a depreciao. aquisio de materiais ou mercadorias para estoque6: quando do recebimento e estocagem temos um investimento (no estoque). Posteriormente, quando houver a retirada de materiais do estoque para consumo na produo ou na realizao do servio, o valor correspondente ser tratado como custo (ver o conceito de custo na seo 1.6). Em se tratando de mercadorias nas empresas comerciais, quando retiradas do estoque para entrega ao cliente temos o custo das mercadorias vendidas. Aquisio de bens do ativo imobilizado (mquinas, veculos, instalaes etc.): estes ativos servem as reas em que esto ativados, por um longo perodo de tempo. O consumo destes ativos compreende a depreciao. Assim, a depreciao ser considerada como custo se o ativo estiver em uso na produo ou realizao do servio e como despesa quando estiver em uso na administrao da empresa ou em sua rea comercial.

6

Os estoques correspondem s quantidades de matrias primas, produtos ou mercadorias que so mantidos em situao de disponibilidade, com certa freqncia de renovao, para serem empregados de acordo com as necessidades de produo ou de acordo com os pedidos dos clientes (MEGLIORINI; SILVA, 2009).


Salientamos que, em determinadas situaes, uma empresa poder adquirir materiais cuja aplicao no produto ou servio imediata e, neste caso, no transitando pelo estoque. O fato de sua aplicao no produto ou servio j o caracteriza como um custo (neste caso, custo direto). 1.9. COMPORTAMENTO DOS CUSTOS Como se comportam os custos quando ocorrem alteraes no volume de atividades7 das empresas? A separao dos custos em fixos e variveis permite avaliar esse comportamento. H custos que permanecem constantes se o volume de atividades aumentar ou diminuir, dentro de certos limites, como o caso do aluguel. Por outro lado, h aqueles custos que acompanham o volume de atividades, aumentando ou diminuindo, como o caso da matria prima em uma indstria, das mercadorias no caso de uma empresa comercial ou da mo de obra no caso de uma empresa de servios. As figuras 7 e 8 representam graficamente o comportamento dos custos variveis e fixos. Observe nestas figuras as linhas tracejadas. Elas indicam o comportamento dos custos por unidade de produtos, horas trabalhadas ou outra medida de controle. Enquanto o custo varivel por unidade trabalhada (produtos, horas etc.) apresenta um comportamento estvel, o mesmo no ocorre com os custos fixos. medida que o volume de atividades aumenta o custo fixo por unidade trabalhada diminui. Assim, desde que haja demanda, uma empresa procura operar no limite de sua capacidade instalada.

7

Na empresa industrial podemos considerar o volume de atividades como a quantidade produzida e, nas empresas de servios, a quantidade de horas trabalhadas.


Custo (R$)

Custo (R$)

Custo Varivel Custo Fixo

Nivel de AtividadeFigura 1.7. Custo Varivel

Nivel de AtividadeFigura 1.8. Custo Fixo


1.10. DETERMINAO DO CUSTO DOS MATERIAIS E DA MO DE OBRA 8 O Quadro 1.2 aponta que os materiais compreendem ao principal custo em dois setores: Comrcio e Indstria. No setor de servios, o segundo elemento de custos mais importante. O conceito de custo associado ao montante de gastos incorridos para obter um bem ou realizar um servio. Neste caso, qual o montante gasto para obter os materiais (por analogia, considerados bens)? (Lembremos que no captulo 4 so apresentados os mtodos de custeio para determinar os custos dos produtos e servios). 1.10.1. Custo dos materiais Ao adquirir materiais, uma empresa pode incorrer em gastos alm daqueles que sero pagos ao fornecedor. Poder ela ser a responsvel pelo pagamento do frete, seguro, armazenagem e outros gastos com a aquisio e, se o material for importado, pelo frete martimo ou areo, despesas aduaneiras, outros gastos alfandegrios e transporte at a empresa. Desse modo, todos os gastos realizados para a aquisio dos materiais incorporam o seu custo.9 No entanto, h que se considerar que nos preos pagos quando da aquisio de materiais destinados produo (at mesmo frete, energia eltrica, entre outros), incluem-se os tributos passveis de recuperao, como o IPI, o ICMS, o PIS e a COFINS 10. Tais tributos representam crdito, na empresa compradora, para com o governo a serem compensados com os tributos da mesma natureza por ocasio das vendas. Estes tributos deixam de ser recuperveis no caso de materiais adquiridos por empresas industriais para o consumo da prpria empresa; no caso de mercadorias adquiridas por empresas comerciais utilizadas pela prpria empresa; e por empresas prestadoras de servios, se no for contribuinte dos mesmos. Vale lembrar que as empresas industriais e de servios, normalmente, trabalham com estoques de materiais, pelo menos, os mais utilizados. E, no

8

Parte do texto desta seo encontra-se no livro Custos Anlise e Gesto, de autoria de Evandir Megliorini, publicado pela Editora Pearson em 2007. 9 Lembramos que estocar esses materiais caracteriza um Investimento (ver seo 1.8). 10 Recomenda-se ao leitor estar atento Legislao relativamente aos Tributos passveis de recuperao, bem como metodologia de seus clculos e alquotas, que variam de acordo com a opo tributria da empresa, ou seja, Lucro Real, Lucro Presumido e Simples Nacional.


caso de indstria e comrcio, com estoque de produtos acabados ou mercadorias, respectivamente, para atender aos pedidos dos clientes. Assim, em uma empresa industrial o custo dos materiais compreende aqueles que foram consumidos apenas na produo. Em uma empresa prestadora de servios, o custo dos materiais compreende aqueles que foram utilizados na realizao do servio. comum, tanto nas empresas industriais como de servios, que ocorram perdas de materiais durante a produo ou realizao do servio. o caso do retalho de tecidos para confeccionar uma cala, das sobras de madeira para fazer uma mesa, do eletrodo utilizado para realizar um reparo de funilaria em um carro. Tais perdas fazem parte do processo de fabricao ou realizao do servio, podendo-se minimiz-las mas no evit-las. So chamadas de perdas normais e, neste caso, so partes integrantes dos custos dos materiais. Contrariamente, podem ocorrer perdas de outras naturezas, como um incndio no almoxarifado, roubos, enchentes etc. Nestes casos, os custos correspondentes no so tratados como custos da produo ou do servio e, sim, levados diretamente ao resultado do perodo em que tais fatos ocorrerem. 1.10.2. Custo da mo de obra Voltemos ao Quadro 1.2. Nele observa-se que o segundo item de custos mais representativo no Comrcio e na Indstria so os gastos com empregados. No setor de servios este o item mais importante. Inicialmente, convm distinguir dois tipos de mo de obra nas empresas: direta e indireta. A mo de obra direta est associada queles funcionrios que atuam diretamente na fabricao do produto (empresa industrial), realizao dos servios (empresa prestadora de servios) e na venda ao cliente (empresa comercial). A mo de obra indireta corresponde queles funcionrios que atuam em atividades de apoio, por exemplo na superviso, no almoxarifado, no acompanhamento da produo, na limpeza etc. Esta distino entre mo de obra direta e mo de obra indireta necessria tendo em vista os critrios utilizados para apropriao de seus custos aos produtos ou servios, conforme ser visto nos prximos captulos deste trabalho.18 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Ainda em relao mo de obra, h que se destacar que, conforme fixado na Constituio Federal de 1988, em seu artigo art. 7 inciso XIII e CLT art. 58, a jornada de trabalho no ultrapassasse 8 horas dirias e 44 horas semanais. Importante salientar que existem outros tipos de jornada de trabalho, aquelas chamadas jornadas especiais com durao de tempo menor. No Brasil h duas grandes categorias de funcionrios, segundo a forma de contrato de trabalho (registro na carteira profissional), os mensalistas (salrio pago por ms) e os horistas (salrio pago por hora). Quanto remunerao destas duas categorias, importante destacar como ser tratada no mbito do presente trabalho. A remunerao, conforme disposto no artigo 457 da Consolidao das Leis do Trabalho, toda importncia paga pelo empregador ao empregado em decorrncia da contraprestao de servios. Compem a remunerao, alm do salrio correspondente, a contraprestao de servios em decorrncia do contrato de trabalho, outros valores decorrentes de horas extras, adicional noturno, adicional periculosidade, adicional insalubridade, descanso semanal remunerado (em se tratando de contrato de trabalho com salrio fixado por hora), prmios de assiduidade e demais vantagens recebidas pelo empregado na vigncia do contrato de trabalho. Assim, o funcionrio cujo contrato de trabalho formalizado com remunerao mensal, em um ms completo de contraprestao de servios, recebe um salrio correspondente a 30 dias em qualquer ms do ano (seja ms de 28, 29, 30 ou 31 dias) acrescido de horas extras, adicional periculosidade etc., se houver, conforme descrito acima. Por sua vez, o funcionrio contratado com salrio fixado por hora, em um ms completo de contraprestao de servios, ter sua remunerao composta pelo nmero de horas comparecidas no ms, acrescido do descanso semanal remunerado e feriados, perfazendo 28, 29, 30 ou 31 dias, aos quais so somados horas extras, adicional periculosidade etc., se houver, conforme descrito acima. Entretanto, o custo que representa o funcionrio para a empresa no corresponde apenas a remunerao mensal. Alm dela, h os encargos sociais e trabalhistas, os quais representam parcela importante do custo da mo de obra. Para determinar o custo da mo de obra h que provisionar a parcela correspondente ao dcimo terceiro salrio, frias, abono de frias e os valores recolhidos na guia da previdncia social, o FGTS e indenizaes trabalhistas.19 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

A ttulo de ilustrao, vamos admitir que uma empresa fabricante de mveis contrate um montador com salrio R$ 10,00 por hora. Caso ele gaste 1,5 horas para montar uma mesa, parcela do custo da mo de obra com a montagem dessa mesa seria R$ 15,00, ou seja, 1,5 h x R$ 10,00 por hora, correspondente ao salrio. Ainda, h que se acrescentar a esse valor demais custos associados aos salrios que a empresa incorre para com os funcionrios, como: frias, abono de frias, 13 salrio etc.; que alm das horas trabalhadas, os funcionrios, no caso horistas, recebem os domingos/feriados como complementao de sua remunerao; as faltas justificadas, por motivos previstos em lei, que as empresas so obrigadas a pagar; os valores que as empresas so obrigadas a recolher a ttulo de contribuio ao INSS sobre a folha de pagamentos e ao FGTS. que, quando da resciso do contrato de trabalho, as empresas pagam multas sobre o FGTS, aviso prvio etc., em se tratando de dispensa sem justa causa.

Alm dos salrios e dos encargos associados aos salrios acima mencionados, as empresas assumem outros, como alimentao, transporte, seguro de vida, assistncia mdica etc. Normalmente, estes custos representam valores fixos mensais e no proporcionais aos salrios acima mencionados. Estes custos fixos mensais costumam ser tratado como custos indiretos, como ser visto nos prximos captulos deste trabalho. Importante salientar que nem todos os encargos sociais e trabalhistas ocorrem de forma homognea durante o ano. Por exemplo, frias e abonos de frias, em algumas empresas so concentradas nos primeiros meses do ano, por sua vez, o dcimo terceiro salrio, se concentra nos ltimos meses do ano. Os custos que representam esses encargos sazonais devem ser distribudos a todos os meses do ano. Para facilitar o clculo e a distribuio dos encargos sazonais a todos os meses do ano, costuma-se determinar uma taxa que aplicada aos salrios constantes da folha de pagamentos fornece o custo dos encargos sociais e trabalhistas. A somatria dos salrios e dos encargos determina o custo da mo de obra.


Os quadros 1.7, 1.8, 1.9 e 1.10 so modelos de clculos dos encargos para horistas e mensalistas, respectivamente, de empresas no optantes pelo SIMPLES nacional e empresas optantes enquadradas nos anexos I, II, III e, IV e V.11 Nestes quadros no constam aqueles encargos acima listados que representam valores fixos mensais (alimentao, transporte, seguro de vida, assistncia mdica etc.). Aps os quadros so apresentados os critrios utilizados para o clculo de cada um dos encargos. IMPORTANTE: Lembramos que para aplicao prtica h a necessidade de adequao desses clculos para cada empresa, tendo em vista que cada uma possui suas prprias particularidades. Assim, procuramos oferecer apenas um roteiro bsico para o clculo dos principais encargos incidentes sobre a mo de obra. Nestes quadros os encargos so segregados em: Grupo A: So as contribuies fixas mensais incidentes sobre a folha de pagamentos. Incidem tambm sobre os encargos do Grupo B, uma vez que estes so integrantes da folha de pagamentos. Essa incidncia cumulativa est demonstrada na linha 18.12 Grupo B: So os encargos que integram a remunerao dos funcionrios e, desse modo, includos na folha de pagamentos, sofrendo, portanto a taxao dos encargos do Grupo A. Grupo C: Formado pelas obrigaes trabalhistas que no incidem sobre outros encargos, nem sofrem influncias deles, ou seja, no influenciam e nem so influenciados pelos encargos dos grupos A e B.

Quadro 1.7. Encargos relativos a funcionrios horistas (Empresas no optantes pelo SIMPLES nacional)DISCRIMINAO DOS ENCARGOS 1. Contribuio Previdncia Social (INSS) 2. SESI, SESC 3. SENAI, SENAC 4. INCRA 5. SEBRAE 6. SALRIO EDUCAO 7. SAT (SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO) (mdia *) 8. FGTS 9. DSR (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) 10. FRIAS + 1/3 FRIAS GRUPOS A QUE PERTENCEM A B C 0,2000 0,0150 0,0100 0,0020 0,0060 0,0250 0,0200 0,0800 0,1884 0,1304

11

A existncia das duas categorias de funcionrios (mensalista e horista) determina taxa diferentes de encargos sociais e trabalhistas a ser aplicada sobre os salrios decorrentes do contrato de trabalho e constantes da folha de pagamentos (de cada uma destas categorias). 12 As contribuies ao INSS que as empresas deduzem dos salrios de seus funcionrios no representam custos para elas. Desse modo, essas contribuies no so contempladas nestes quadros.


11. FERIADOS 12. AVISO PRVIO 13. AUXLIO DOENA 14. 13o. SALRIO 15. FALTAS ABONADAS 16. DEPSITO FGTS (DISPENSA SEM JUSTA CAUSA) 17. TOTAL PARCIAL 18. INCIDNCIAS CUMULATIVAS (GRUPO A x GRUPO B) 19. TOTAL DOS ENCARGOS 20. PERCENTUAL

0,0399 0,0840 0,0109 0,1087 0,0150 0,3580 0,5773 0,2067 1,1609 116,09% 0,0189 0,0189

(*) So trs as alquotas existentes, 1%, 2% e 3%. Tais alquotas so aplicadas em conformidade com o grau de risco do ramo de atividade da empresa. Aqui, para fins didticos, considerou-se a alquota mdia, de 2%.

Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios remunerados por hora das empresas no optantes pelo SIMPLES nacional, 116,09% referentes aos encargos para se obter o custo da mo de obra.Quadro 1.8. Encargos relativos a funcionrios mensalistas (Empresas no optantes pelo SIMPLES Nacional)DISCRIMINAO DOS ENCARGOS 1. Contribuio Previdncia Social (INSS) 2. SESI, SESC 3. SENAI, SENAC 4. INCRA 5. SEBRAE 6. SALRIO EDUCAO 7. SAT (SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO) (mdia *) 8. FGTS 9. DSR (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) 10. FRIAS + 1/3 FRIAS 11. FERIADOS 12. AVISO PRVIO 13. AUXLIO DOENA 14. 13o. SALRIO 15. FALTAS ABONADAS 16. DEPSITO FGTS (DISPENSA SEM JUSTA CAUSA) 17. TOTAL PARCIAL 18. INCIDNCIAS CUMULATIVAS (GRUPO A x GRUPO B) 19. TOTAL DOS ENCARGOS 20. PERCENTUAL 0,3580 GRUPOS A QUE PERTENCEM A B C 0,2000 0,0150 0,0100 0,0020 0,0060 0,0250 0,0200 0,0800 0,0000 0,1212 0,0000 0,0840 0,0009 0,0909 0,0100 0,0157 0,3070 0,1099 0,7906 79,06% 0,0157

Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios com remunerao mensal, no optantes pelo SIMPLES nacional, 79,06% referentes aos encargos, para se obter o custo da mo de obra.Quadro 1.9. Encargos relativos a funcionrios horistas (Empresas optantes pelo SIMPLES Nacional - Enquadradas nos Anexos I, II e III)DISCRIMINAO DOS ENCARGOS GRUPOS A QUE PERTENCEM


1. Contribuio Previdncia Social (INSS) 2. SESI, SESC 3. SENAI, SENAC 4. INCRA 5. SEBRAE 6. SALRIO EDUCAO 7. SAT (SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO) 8. FGTS 9. DSR (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) 10. FRIAS + 1/3 FRIAS 11. FERIADOS 12. AVISO PRVIO 13. AUXLIO DOENA 14. 13o. SALRIO 15. FALTAS ABONADAS 16. DEPSITO FGTS (DISPENSA SEM JUSTA CAUSA) 17. TOTAL PARCIAL 18. INCIDNCIAS CUMULATIVAS (GRUPO A x GRUPO B) 19. TOTAL DOS ENCARGOS 20. PERCENTUAL

A 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0800

B

C

0,1884 0,1304 0,0399 0,0840 0,0109 0,1087 0,0150 0,0800 0,5773 0,0462 0,7224 72,24% 0,0189 0,0189

Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios remunerados por hora das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e enquadradas nos Anexos I, II e III, 72,24% referentes aos encargos, para se obter o custo da mo de obra.Quadro 1.10. Encargos relativos a funcionrios mensalistas (Empresas optantes pelo SIMPLES Nacional - Enquadradas nos Anexos I, II e III)DISCRIMINAO DOS ENCARGOS 1. Contribuio Previdncia Social (INSS) 2. SESI, SESC 3. SENAI, SENAC 4. INCRA 5. SEBRAE 6. SALRIO EDUCAO 7. SAT (SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO) (mdia *) 8. FGTS 9. DSR (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) 10. FRIAS + 1/3 FRIAS 11. FERIADOS 12. AVISO PRVIO 13. AUXLIO DOENA 14. 13o. SALRIO 15. FALTAS ABONADAS 16. DEPSITO FGTS (DISPENSA SEM JUSTA CAUSA) 17. TOTAL PARCIAL 18. INCIDNCIAS CUMULATIVAS (GRUPO A x GRUPO B) 19. TOTAL DOS ENCARGOS 20. PERCENTUAL GRUPOS A QUE PERTENCEM A 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0800 0,0000 0,1212 0,0000 0,0840 0,0009 0,0909 0,0100 0,0800 0,3070 0,0246 0,4273 42,73% 0,0157 0,0157 B C


Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios com remunerao mensal das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e enquadradas nos Anexos I, II e III, 42,73% referentes aos encargos, para se obter o custo da mo de obra.

Quadro 1.11. Encargos relativos a funcionrios horistas (Empresas optantes pelo SIMPLES Nacional - Enquadradas nos Anexos IV e V)DISCRIMINAO DOS ENCARGOS 1. Contribuio Previdncia Social (INSS) 2. SESI, SESC 3. SENAI, SENAC 4. INCRA 5. SEBRAE 6. SALRIO EDUCAO 7. SAT (SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO) (mdia *) 8. FGTS 9. DSR (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) 10. FRIAS + 1/3 FRIAS 11. FERIADOS 12. AVISO PRVIO 13. AUXLIO DOENA 14. 13o. SALRIO 15. FALTAS ABONADAS 16. DEPSITO FGTS (DISPENSA SEM JUSTA CAUSA) 17. TOTAL PARCIAL 18. INCIDNCIAS CUMULATIVAS (GRUPO A x GRUPO B) 19. TOTAL DOS ENCARGOS 20. PERCENTUAL GRUPOS A QUE PERTENCEM A B C 0,2000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0200 0,0800 0,1884 0,1304 0,0399 0,0840 0,0109 0,1087 0,0150 0,3000 0,5773 0,1732 1,0694 106,94% 0,0189 0,0189

Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios remunerados por hora das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e enquadradas nos Anexos IV e V, 106,94% referentes aos encargos, para se obter o custo da mo de obra.Quadro 1.12. Encargos relativos a funcionrios mensalistas (Empresas optantes pelo SIMPLES Nacional - Enquadradas nos Anexos IV e V)DISCRIMINAO DOS ENCARGOS 1. Contribuio Previdncia Social (INSS) 2. SESI, SESC 3. SENAI, SENAC 4. INCRA 5. SEBRAE 6. SALRIO EDUCAO 7. SAT (SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO) (mdia *) 8. FGTS 9. DSR (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) GRUPOS A QUE PERTENCEM A B C 0,2000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0200 0,0800 0,0000


10. FRIAS + 1/3 FRIAS 11. FERIADOS 12. AVISO PRVIO 13. AUXLIO DOENA 14. 13o. SALRIO 15. FALTAS ABONADAS 16. DEPSITO FGTS (DISPENSA SEM JUSTA CAUSA) 17. TOTAL PARCIAL 18. INCIDNCIAS CUMULATIVAS (GRUPO A x GRUPO B) 19. TOTAL DOS ENCARGOS 20. PERCENTUAL 0,3000

0,1212 0,0000 0,0840 0,0009 0,0909 0,0100 0,0157 0,3070 0,0921 0,7148 71,48% 0,0157

Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios com remunerao mensal das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e enquadradas nos Anexos IV e V, 71,48% referentes aos encargos, para se obter o custo da mo de obra. A seguir, so discriminados como os percentuais de cada encargo constante desses quadros so determinados. Grupo A: os percentuais so fixados em leis para aqueles encargos discriminados nas linhas de 1 a 8. Por isso recomenda-se s empresas estarem atentas Legislao relativamente a alteraes nas alquotas desses encargos. Grupo B: para os clculos dos encargos deste grupo consideramos 276 dias de trabalho ao ano, assim calculados13:Dias do ano () Domingos () Feriados () Frias (=) 365 dias 52 dias 11 dias 26 dias teis (*) 276 dias de trabalho

(*) consideramos 26 dias de frias, porque 4 domingos delas j esto no total de domingos do ano.

Linha 9 DSR Descanso Semanal Remunerado: considerados 52 domingos para 276 dias de trabalho

52 dias = 0,1884 276 diasLinha 10 Frias + 1/3 de frias:a. de horistas13

Cada empresa deve calcular o nmero de dias de trabalho de seus funcionrios, que pode variar em funo de feriados regionais, por exemplo. IMPORTANTE: Anualmente, devem-se revisar estes clculos, pois, dependendo do calendrio, o nmero de feriados, que ocorrem de segunda a sbado, pode se alterar.


As frias so fixadas em 30 dias corridos. Excluindo-se os domingos (pois os mesmos foram considerados no clculo do DSR, linha 9) tem-se 26 dias teis. Como a remunerao das frias 1/3 maior que a normal, temos que consider-la no clculo deste encargo. Este adicional incide sobre os 30 dias das frias.

26 dias 1 30 dias + = 0,1304 276 dias 3 276 dias b. de mensalistas

1 ms 1 ms 1 + = 0,1212 11 meses 3 11 meses Linha 11 Feriados: agrupa os feriados nacionais, estaduais e municipais, bem como os dias santificados.

11 dias = 0,0399 276 diasLinha 12 Aviso Prvio: o aviso prvio corresponde a 30 dias de remunerao, podendo ser trabalhado ou no. Para determinar o seu percentual, recomendase recorrer ao histrico de avisos prvios da empresa. a. Aviso prvio no trabalhado: o funcionrio dispensado do trabalho durante o perodo do aviso prvio. Assim, deixa de comparecer empresa 25 dias: 30 dias (4 domingos + 1 feriado). Considerado que tenha um(1) feriado durante o perodo de aviso prvio.

25 dias = 0,0906 276 diasb. Aviso prvio trabalhado: o funcionrio trabalha 25 dias durante o perodo do aviso prvio, ausentando-se 2 horas diariamente. Horas dirias no trabalhadas Dias de aviso prvio Jornada de trabalho (44 h semanais 6 dias) Dias trabalhados no ano Clculo [(2 x 25) (7,33 x 276)] = 2h 25 dias 7,33 h/dia 276 dias 0,0247

a. Ponderao: considerando que 90% dos demitidos no trabalhem no perodo de aviso e que 10% trabalhem: [(0,90 x 0,0906) + (0,10 x 0,0247)] = 0,084026 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Linha 13 Auxlio-doena: este encargo representa os 15 primeiros dias de licena, que so pagos pelo empregador. Caso o afastamento dure tempo maior, ele ser custeado pelo INSS. Admitindo que a mdia dos empregados que recorrem a esta licena seja:horistas = 20% e mensalistas = 2%, tem-se: a. clculo dos horistas

15 dias 20% = 0,0109 276 diasb. clculo dos mensalistas

15 dias 2% = 0,0009 330 diasLinha 14 13o Salrio: corresponde a remunerao de 220 horas para horistas e 30 dias para os mensalistasa. horistas

(*) 30 dias = 0,1087 276 dias(*) 220 horas 7,33 h/dia = 30 dias b. mensalistas

1 ms = 0,0909 11 mesesLinha 15 Faltas abonadas: correspondem aos dias em que os funcionrios no comparecem na empresa, quer por motivos legais (tirar ttulo de eleitor, doao de sangue, alistamento militar etc.) ou pessoais (acompanhar parente ao mdico etc.), que so justificados e abonados pela empresa. Consideramos nos quadros de clculo dos encargos que as faltas abonadas representam 1,5% dos dias de trabalho para os horistas e 1% para os mensalistas, respectivamente. Grupo C Compreende a 50% de multa sobre o montante de depsitos efetuados do FGTS, quando ocorre resciso do contrato de trabalho sem justa causa (esta multa fixada em legislao). Linha 16 Depsito do FGTS por resciso motivada por dispensa sem justa causa: suponhamos que das demisses ocorridas, 30% so sem justa causa. O clculo ser:27 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

8,0% de FGTS x (1 + total do Grupo B) x 50% a. horistas 0,08 x 1,5773 x 0,50 = 0,0631 0,30 x 0,0631 = 0,0189 b. mensalistas 0,080 x 1,3070 x 0,50 = 0,0523 0,30 x 0,0523 = 0,0157

Linha 18 Incidncias Cumulativas: os encargos do Grupo A so aplicados sobre a remunerao do funcionrio. Como os encargos do Grupo B integram essa remunerao, os mesmos so taxados pelos encargos do Grupo A; da o clculo destas incidncias cumulativas. IMPORTANTE: Alguns dos encargos constantes dos Quadros 1.7 a 1.12 so meramente estimativas de ocorrerem, no futuro. Assim, Frias e Abono de Frias, Auxlio Doena, 13 Salrio e Depsito do FGTS, embora tratados como custos no presente, podem no representar desembolso de caixa imediato. Desse modo, sugere-se que as empresas constituam um fundo com esses recursos para poder cumprir com estas obrigaes, quando vierem a ocorrer. 1.11. OUTROS CUSTOS Aps descrever sobre os custos dos materiais e da mo de obra, passamos a descrever a respeito dos outros custos. No Quadro 1.2, os gastos que formam os outros custos (aluguel, gua, energia eltrica etc.), no contexto do presente trabalho, compreendem os custos indiretos. So assim chamados pelo fato de no terem seu consumos identificados por cada um dos produtos fabricados. So custos gerais ou comuns e, assim, a apropriao aos produtos ou servios ocorre por intermdio de rateios, isto , de forma indireta. Com exceo da matria prima e da mo de obra direta, praticamente todos os outros custos de uma empresa so tratados como indiretos (Ateno: as despesas administrativas e de vendas ou comerciais tem tratamento diferente ver seo 1.7). Assim, podemos subdividir os custos indiretos em trs grupos: materiais indiretos: so aqueles que no integram fisicamente o produto ou o reparo realizado (em se tratando de servios). So exemplos de materiais indiretos: lixas, brocas, estopas etc.


mo de obra indireta: contemplam aqueles funcionrios que no atuam diretamente na fabricao do produto ou realizao do servio. Integram esse grupo de mo de obra os supervisores, almoxarifes, ajudantes etc. outros custos indiretos: compreendem todos os demais custos necessrios para realizar a produo ou servio. Inclui energia eltrica, seguros, depreciao, aluguel, combustveis etc.

Importante salientar que, com a reduo gradativa do nmero de funcionrios considerados mo de obra direta tanto pela eliminao de postos de trabalho como pela automatizao de processos, na prtica tem ocorrido uma mudana na composio dos custos de modo que os custos indiretos vm aumentando sua participao relativa nos custos totais das empresas. Consequentemente, nos seus produtos e servios os custos diretos tem sua participao reduzida. Isso implica na necessidade de um gerenciamento eficiente da ocorrncia dos custos indiretos e dos valores que eles representam. Para isso as empresas podem se valer de quadros elaborados especificamente para controlar e gerenciar esses custos. No Quadro 1.3 esto discriminados todos eles, inclusive os indiretos. No captulo 4, ao descrever os mtodos de custeio veremos o tratamento dado aos custos indiretos por cada um deles. IMPORTANTE A depreciao, que integra os custos indiretos, corresponde a uma classe de custos que no representa desembolso de caixa. Desse modo, sugere-se que as empresas constituam um fundo relativo depreciao para fins de substituio de bens do ativo imobilizado ao final de sua vida til. 1.12. CUSTOS DO PONTO DE VISTA ECONMICO Em geral, nos estudos que envolvem custos os clculos so elaborados a partir de tcnicas e conceitos contbeis. Isso implica que, independentemente do mtodo de custeio utilizado (captulo 4), os custos compreendem aqueles gastos que em algum momento geram desembolsos, ou seja, h sadas de dinheiro do caixa da empresa para saldar os compromissos assumidos com os fornecedores dos recursos utilizados na produo e mesmo na administrao e vendas. Assim, so denominados custos explcitos. Os economistas, por sua vez, consideram outra classe de custos existentes nas empresas e os denominam de custos implcitos, os quais no so objetos de mensurao contbil. Esses custos so aqueles associados s29 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

oportunidades de usos alternativos de determinados recursos. So exemplos de custos implcitos: Remunerao do proprietrio da empresa, quando ele atua nela. Aluguel do prdio prprio. Remunerao do capital investido pelo proprietrio na empresa.

Quanto remunerao do proprietrio que atua na empresa, McGuigan, Moyer e Harris (2004, p. 156), defendem que deve corresponder ao salrio mais atraente ou outra forma de remunerao que o mesmo receberia se estivesse atuando em outra empresa similar a sua. Quando a empresa est instalada em prdio pertencente ao proprietrio, ele renuncia a uma remunerao correspondente ao aluguel que poderia receber caso tal espao fosse alugado para outra empresa. Pindyck e Rubinfeld (1994, p. 257), consideram que este aluguel no realizado representa o custo de oportunidade de utilizao do espao, devendo, portanto, ser tratado como parte do custo econmico da empresa. A remunerao do capital investido na empresa pelo proprietrio consiste no ganho que o proprietrio receberia caso houvesse optado por empregar seu capital no melhor investimento alternativo de risco comparvel (McGUIGAN; MOYER; HARRIS, 2004, p. 156). 1.13. LUCRO DO PONTO DE VISTA ECONMICO E DO PONTO DE VISTA CONTBIL Sendo que os custos do ponto de vista contbil e do ponto de vista econmico apresentam diferenas, os lucros sob estes dois pontos de vista tambm so diferentes. Lucro Contbil: Receita Lquida de Impostos menos os Custos Explcitos e Despesas Explcitas Lucro Econmico: Lucro Contbil menos Custos Implcitos

Para ilustrar esses clculos, consideremos que um empreendedor abra mo de uma aplicao no mercado financeiro no valor de R$ 200.000,00 que lhe proporcionava rendimento lquido de 2,0% ao ms para constituir uma empresa fabricante de sofs. Adicionalmente, tem-se que este empreendedor estava empregado em uma empresa do comrcio de mveis com remunerao mensal de R$ 8.000,00 e, agora, passou a dedicar-se integralmente a sua empresa fabricante de sofs.


As instalaes desta fbrica ocupam um imvel pertencente a esse empreendedor, cujo aluguel estimado em R$ 4.000,00 mensais. Mensalmente, toda a produo vendida, o que proporciona uma receita lquida de R$ 100.000,00. Os custos de fabricao totalizaram R$ 70.000,00. As despesas administrativas totalizam R$ 20.000,00 mensais e, as despesas com vendas totalizam R$ 10.000,00. No Quadro 1.13 tem-se que o lucro lquido contbil da empresa de R$ 18.000,00.Quadro 1.13. Demonstrao de resultadosReceita de vendas Custo dos produtos vendidos Lucro Bruto Despesas Administrativas Despesas de Vendas Lucro Operacional Imposto de Renda Lucro Lquido 130.000,00 -70.000,00 60.000,00 -20.000,00 -10.000,00 30.000,00 -12.000,00 18.000,00

Para se chegar ao lucro econmico deduz-se desse lucro lquido contbil os custos implcitos: R$ 4.000,00 referentes ao custo de oportunidade do capital investido na empresa. R$ 8.000,00 referentes ao salrio de gerente na empresa em que trabalhava. R$ 4.000,00 referentes ao aluguel do imvel onde a fbrica est instalada.

Deduzindo-se estes custos implcitos do lucro lquido contbil, tem-se o lucro econmico de R$ 2.000,00. O quadro 1.14 apresenta o clculo do lucro econmico desta empresa.


Receita de vendas Custo dos produtos vendidos Lucro Bruto Despesas Administrativas Despesas de Vendas Lucro Operacional Imposto de Renda Lucro Liquido Custo de Oportunidade do Capital Investido Salrio do Proprietrio Aluguel do Prdio Lucro Econmico

130.000,00 -70.000,00 60.000,00 -20.000,00 -10.000,00 30.000,00 -12.000,00 18.000,00 -4.000,00 -8.000,00 -4.000,00 2.000,00

Quadro 1.14 Demonstrao de resultados

IMPORTANTE: Uma empresa mostra-se vivel quando apresenta resultado econmico positivo.


CAPTULO 2. ANLISE ESTRUTURAL DE CUSTOS Neste captulo veremos como, com base nas informaes que o contador obtm a partir do processo rotineiro de contabilizao, pode-se, com um pequeno esforo adicional, gerar algumas informaes que so muito teis para os gestores das pequenas e microempresas clientes. 2.1. ESTRUTURA DE CUSTOS Quanto o Contador realiza o processo de contabilizao, ele obtm um conjunto de informaes, que mesmo sendo simples, podem ser utilizadas para realizar algumas anlises de interesse dos gestores das pequenas e microempresas. Assim, supondo que se tenha acesso a todas as informaes sobre receitas e gastos, pode-se elaborar um quadro que mostre por perodo de tempo a importncia e a evoluo das principais contas de custos e despesas com relao s receitas. Neste quadro os custos podem ser classificados por funo (produo, comerciais, administrativos, financeiros e tributrios) e por variabilidade (fixos e variveis). A anlise da evoluo de cada conta ao longo do tempo, sua importncia com relao s receitas, a importncia dos custos e despesas por funo, possibilitam alertar os gestores da evoluo desfavorvel de algum item ou grupo de custos ou despesas ao longo do tempo. Alm disso o quadro permite verificar o resultado do perodo e sua tendncia.% sobre Faturamento 19,75 14,55 9,09 6,91 3,21 3,20 3,18 2,59 1,88 1,76 1,70 1,52 1,51 88,7 100,0 11,3

Itens de Custos Matria prima (sem impostos creditveis) ICMS (dbito) IPI (dbito) COFINS (dbito) Energia eltrica Salrios e Encargos Sociais - operadores produo Comisses sobre vendas Servios produtivos de terceiros Fretes de entrega de produtos Salrios e Encargos Sociais - servios gerais produo Juros financiamento de capital de giro Salrios e Encargos Sociais administrao Salrios e Encargos Sociais - supervisores produo Total de custos Faturamento Resultado

R$ 221.347,00 163.007,68 101.879,80 77.428,65 35.945,00 35.834,00 35.657,93 29.043,00 21.027,00 19.750,00 19.076,00 17.065,00 16.900,00 994.208,23 1.120.677,80 126.469,58

% acumulado 19,75 34,30 43,39 50,30 53,51 56,71 59,89 62,48 64,36 66,12 67,82 69,34 70,85 88,710

Quadro 2.1. Industrializa. Mdia mensal de custos e despesas conforme importncia no faturamento. Perodo: janeiro; abril 20XX.


O Quadro 2.1 mostra a importncia de cada item de custo ou despesa com relao ao Faturamento. Observa-se que poucas contas chegam a representar 70% do Faturamento. Sobre essas contas os gestores devem prestar mais ateno. Foi visto na Seo 1.9 do Captulo 1 como os custos se comportam em diferentes nveis de atividades (quantidade produzida, quantidade de horas trabalhadas etc.). Para analisar esse comportamento, os custos foram discriminados em dois grupos: variveis e fixos. So considerados variveis os custos decorrentes do nvel de atividades. Observe na Figura 7 do Captulo 1 a reta representativa do custo varivel. Se o volume de atividades for nulo, ou seja, nada for trabalhado, no h o consumo de recursos que geram os custos variveis (matria prima e mo de obra direta, por exemplo). No entanto, o montante que representa os custos variveis dependente do volume de atividades. Quanto maior o volume de atividades, maior o consumo de recursos variveis. Tambm, neste grfico, observa-se que o custo varivel por unidade trabalhada no se altera. Isto porque cada unidade trabalhada consome a mesma quantidade de recursos (quilos de matria prima, horas de mo de obra direta, por exemplo). Observa-se na Figura 8 do Captulo 1 que a reta representativa dos custos fixos permanece constante, independentemente do volume de atividades que a empresa esteja trabalhando. Isto porque, os recursos que do origem aos custos fixos so aqueles dimensionados para suportar uma determinada capacidade produtiva (prdios, mquinas, mo de obra indireta etc.). Ainda neste grfico, observa-se que o custo fixo por unidade trabalhada diminui medida que o nvel de atividades aumenta, uma vez que o custo de um mesmo montante de recursos distribudo por nveis de atividades maiores. IMPORTANTE: Em relao aos recursos que geram os custos fixos, deve-se ter em mente que, se o nvel de atividades oscilar dentro de certo intervalo de capacidade instalada, esses recursos no precisam ser redimensionados, de modo que os custos fixos permanecero constantes. Entretanto, caso a demanda aumente e a empresa pretenda atend-la, h a necessidade de investir em novos recursos, como a aquisio de mquinas, aluguel de instalaes, contratao de supervisores etc. Estes novos recursos faro aumentar os custos fixos. Situao oposta pode ser possvel caso a demanda diminua e o nvel de atividades se estabilize em patamar inferior. Neste caso, a empresa pode alienar mquinas, instalaes, demitir funcionrios etc., o que determina um montante de custos fixos menor. Entender o comportamento desses custos torna possvel aos gestores identificar o ponto de equilbrio da empresa identificar a margem de segurana operacional e a alavancagem operacional da empresa. Adicionalmente, tal34 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

como ser visto no captulo 5, ajuda, tambm, em diferentes tipos de decises, entre as quais destacamos: identificar os produtos ou servios que mais contribuem para a lucratividade da empresa; determinar os produtos ou servios que devem ter suas vendas incentivadas ou reduzidas, ou mesmo, excludos da carteira de ofertas da empresa; aceitar pedidos especiais por preos inferiores aqueles normalmente praticados; decidir entre continuar executando determinada atividade ou terceiriz-la; e fazer uso mais rentvel de recursos escassos. A partir do critrio de variabilidade possvel construir um quadro, tal como o 2.2, que mostra para uma empresa industrial hipottica os custos classificados por funo e segundo sejam fixos e variveis.Classificao em Fixo/Varivel Custos/Despesas Custo de Fabricao Matrias primas (sem ICMS, COFINS e IPI) Materiais secundrios (sem ICMS, COFINS e IPI) Material de embalagem (sem ICMS, COFINS e IPI) Salrios de Mo de obra Direta Encargos Sociais e Provises sobre a Mo de obra Direta Combustveis e lubrificantes Conservao de mquinas e equipamentos Energia Eltrica Depreciao de mquinas e equipamentos Material de consumo Ferramentas e peas Despesas diversas de fabricao Despesas Administrativas Pr-labore gua e Luz Telefone Material de escritrio Auditoria e Assistncia Contbil Depreciaes da Administrao Viagens e estadias de Administrao Ordenados Encargos Sociais e Provises sobre Ordenados Assistncia Mdica e Social Despesas bancrias Despesas Comerciais Comisses s/ vendas Fretes e Carretos Despesas com viagens Propaganda Despesas Tributrias ICMS IPI ISSQN PIS Total R$ % no total de total Fixos R$ Variveis R$


COFINS Despesas Financeiras Despesas de juros Despesas de financiamentos (juros) Total custos e despesas % Fixos e % Variveis

Quadro 2.2. Estrutura de custos, classificada por funo e segundo variabilidade.

2.2. ANLISE CUSTO VOLUME LUCRO, MARGEM DE SEGURANA OPERACIONAL E ALAVANCAGEM OPERACIONAL A classificao segundo variabilidade dentro da estrutura de custos permite efetuar uma srie de anlises que so importantes para subsidiar os gestores de pequenas e microempresas; 2.2.1. Margem de contribuio Um conceito importante para subsidiar decises da margem de contribuio. A margem de contribuio pode ser descrita como a contribuio dos produtos ou servios para a cobertura dos custos e despesas fixos e para o lucro da empresa. A equao bsica da margem de contribuio : Margem de Contribuio = Receita (Custos Variveis + Despesas Variveis) Portanto, Margem de Contribuio = Custo Fixo + Resultado (lucro ou prejuzo). 2.2.2. Ponto de equilbrio Como visto, a margem de contribuio o que resta das Receitas aps a deduo dos custos e despesas variveis. Tem dupla finalidade: cobertura dos custos e despesas fixos e o lucro da empresa. Isso implica que em dado volume de atividades a margem de contribuio gerada se iguala aos custos e despesas fixos e, a partir desse ponto, o que sobrar constitui o lucro da empresa. O estudo desta situao mais bem entendido pelo conceito do Ponto de Equilbrio. O Ponto de Equilbrio compreende a uma situao pela qual determinado montante de receita suficiente para cobertura de todos os custos e despesas (quer sejam variveis ou fixos). Neste caso, temos uma situao36 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

caracterizada pela ausncia de lucro. Abaixo deste ponto temos a rea de Prejuzo e, acima, a rea de Lucro. O grfico a seguir ilustra esta situao:R$ Receita rea de Lucro Ponto de Equilbri o rea de Prejuzo Volume de atividade

Custos e Despesas

Alguns pressupostos devem ser considerados para o entendimento do Ponto de Equilbrio: existncia de uma estrutura de custos representvel por uma funo do tipo a + bx, onde: a = Custos e Despesas Fixos; b = Custos e Despesas Variveis por unidade; e x = quantidade; que os custos e despesas fixos so constantes, considerando uma determinada capacidade de produo instalada; que o mix de produtos ofertados no seja alterado; que no perodo analisado, a composio e o volume fsico da produo seja igual das vendas; que a margem de contribuio seja positiva; que os custos variveis unitrios e os preos de venda sejam uniformes a distintos nveis de produo; que a produtividade dos recursos utilizados na produo no varie; que a capacidade produtiva da empresa no se altere.

2.2.2.1. Ponto de equilbrio aplicvel a uma empresa monoprodutora 14 Embora raramente uma empresa apresente situao de produto nico, tal hiptese serve para ilustrar a ocorrncia do ponto de equilbrio. Para isso,14

Consiste em uma situao de produto nico.


consideremos que uma empresa fabrique e venda apenas o Produto Gama. Os custos fixos, despesas administrativas e de vendas fixas, totalizam R$ 45.000,00 mensais. O preo de venda deste produto de R$ 100,00 por unidade e os custos e despesas variveis, por unidade, representam R$ 70,00. Assim, a margem de contribuio do Produto Gama R$ 30,00 por unidade. O ponto de equilbrio, no caso de produto nico, pode ser calculado tanto em quantidade de produtos como em valor monetrio, com o uso das seguintes equaes:Custos Fixos e Despesas Fixas P.V. unitrio (-) Custos e Despesas Variveis Unitrios Custos Fixos e Despesas Fixas Margem de Contribuio Unitria

PE Quantidade =

=

PE

Quantidade

=

R$ 45.000,00 = 1.500 unidades R$ 30,00Custos Fixos e Despesas Fixas 1Custo Varivel Unitrio (+) Despesas Variveis Unitria Preo de Venda Unitrio

PE Valor Monetrio =

PE Valor Monetrio =

R$ 45.000,00 1R$ 70,00 R$ 100,00

=

R$ 45.000,00 1 - 0,70

=

R$ 45.000,00 0,30

= R$ 150.000,00

Para comprovar, elaboramos uma Demonstrao de Resultados: Receita (1.500 unidades x R$ 100,00) Margem de Contribuio Custos e Despesas Fixos Lucro Operacional = R$ 150.000,00 = R$ 45.000,00 = (R$ 45.000,00) = R$ 0,00 Custos e Despesas Variveis (1.500 unidades x R$ 70,00)= (R$ 105.000,00)

2.2.2.2. Ponto de Equilbrio para uma carteira de produtos A situao mais comum encontrada no mundo real aquela em que as empresas possuem uma carteira diversificada de produtos e que cada um deles apresente um valor diferente de margem de contribuio. Neste caso, seria de pouca utilidade determinar o ponto de equilbrio por tipo de produto.


Para ilustrar o ponto de equilbrio para uma empresa que tenha uma carteira diversificada de produtos, consideremos que a empresa J. Sumar apresenta a seguinte demonstrao de resultados:Receita de vendas (no ano) Custos variveis dos produtos vendidos Despesas variveis de vendas Margem de contribuio Custos fixos Despesas administrativas Despesas fixas de vendas Lucro operacional 750.000,00 -400.000,00 -50.000,00 300.000,00 -140.000,00 -50.000,00 -40.000,00 70.000,00

Pelos valores apresentados, de cada R$ 1,00 de receita, R$ 0,60 (R$ 450.000,00 R$ 750.000,00) so consumidos pelos custos e despesas variveis, restando R$ 0,40 de margem de contribuio. De posse destes dados, podemos formular a equao do ponto de equilbrio:PE => R = (CV + DV) + (CF + DA+ DVF) PE Valor Monetrio: R = 0,60 R (+) R$ 140.000,00 (+) R$ 50.000,00 (+) R$ 40.000,00 PE Valor Monetrio: R 0,60 R = R$ 230.000,00 PE Valor Monetrio: 0,40 R = R$ 230.000,00

RS 230.000,00 0,40 PE Valor Monetrio : R = R$ 575.000,00 PE Valor Monetrio : R =Alternativamente, o ponto de equilbrio pode ser obtido por meio da seguinte equao:

PE Valor MonetrioPE

:R =

Custos Fixos e Despesas Fixas Custos Variveis (+) Despesas Variveis de Vendas 1ReceitaR$ 230.000,00 R$230.000,00 R$230.000,00 = = 1 - 0,60 0,40 R$450.000,00 1 - R$ 750.000,00

Valor Monetrio

:R =

PE

Valor Monetrio

: R = R$ 575.000,00

Para comprovar, elaboramos uma Demonstrao de Resultados: Receita Margem de Contribuio = R$ 575.000,00 = R$ 230.000,0039 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Custos e Despesas Variveis (0,60 x receita) = (R$ 345.000,00)

Custos e Despesas Fixos Lucro Operacional

= (R$ 230.000,00) = R$ 0,00

2.2.3. Tipos de Ponto de Equilbrio Podemos calcular o ponto de equilbrio sob trs perspectivas: contbil, econmica e financeira. 2.2.3.1. Ponto de Equilbrio Contbil O ponto de equilbrio contbil tem como base de clculo os dados extrados da contabilidade. As sees 2.2.2.1 (Ponto de equilbrio aplicvel a uma empresa monoprodutora) e 2.2.2.2 (Ponto de Equilbrio para uma carteira de produtos) trataram do ponto de equilbrio contbil. IMPORTANTE: o ponto de equilbrio contbil retrata uma situao de nvel mnimo de atividades que uma empresa deve operar para no ter prejuzo contbil. Desse modo, o ponto de equilbrio contbil no considera: a remunerao do proprietrio da empresa, quando ele atua nela; o aluguel do prdio prprio; a remunerao do capital investido pelo proprietrio na empresa; o pagamento de juros de dvidas; o pagamento do principal de dvidas; que a depreciao no representa desembolso de caixa da empresa.

Assim, uma empresa atuando no ponto de equilbrio contbil, tecnicamente apresenta resultado econmico negativo. Esta situao mais bem entendida com o Ponto de Equilbrio Econmico. 2.2.3.2. Ponto de Equilbrio Econmico Do ponto de vista do proprietrio, interessa conhecer o nvel mnimo de atividades que sua empresa deve operar para lhe proporcionar um retorno compatvel com o seu custo de oportunidade (so os custos implcitos tratados nas sees 1.12 e 1.13 do Captulo 1). Este o Ponto de Equilbrio Econmico. Para ilustrar o ponto de equilbrio econmico, retomemos o exemplo da empresa J. Sumar da seo 2.2.2.2. Consideremos que o custo de oportunidade do capital investido pelo proprietrio na empresa corresponda a40 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

R$ 60.000,00, lquidos do imposto de renda (alquota de 40%). Assumimos, tambm, que a empresa no possua dvidas. Assim, temos que o ponto de equilbrio econmico ocorre quando a receita atingir R$ 825.000,00.

Inclumos na equao utilizada na seo 2.2.2.2 as variveis referentes ao custo de oportunidade (CO) e da alquota do Imposto de Renda. Assim, temos:PEE => R = (CV + DV) + (CF + DA+ DVF) + [CO (1 0,40)] PEE Valor Monetrio: R = 0,60 R (+) R$ 140.000,00 (+) R$ 50.000,00 (+) R$ 40.000,00 + R$ 60.000,00 / 0,60) PEE Valor Monetrio: R 0,60 R = R$ 330.000,00 PEE Valor Monetrio: 0,40 R = R$ 330.000,00

RS 330.000,00 0,40 PEE Valor Monetrio : R = R$ 825.000,00 PEE Valor Monetrio : R =Para comprovar, elaboramos uma Demonstrao de Resultados: Receita Margem de Contribuio Custos e Despesas Fixos Lucro Operacional Despesas Financeiras Lucro Antes do Imposto de Renda Imposto de Renda (40%) Lucro Lquido = R$ 825.000,00 = R$ 330.000,00 = (R$ 230.000,00) = R$ 100.000,00 = R$ = R$ = R$ 0,00 40.000,00 60.000,00 = R$ 100.000,00 Custos e Despesas Variveis (0,60 x receita) = (R$ 495.000,00)

2.3.3.3. Ponto de Equilbrio Financeiro O ponto de equilbrio financeiro considera que a empresa deve gerar um montante de margem de contribuio para cobrir todos os desembolsos de caixa representados pelos custos e despesas15, pagamentos de juros e amortizaes do principal de dvidas.

15

Neste caso, no contempla os valores referentes a depreciao do ativo imobilizado, amortizao do intangvel etc. que no representam desembolsos de caixa.


Para ilustrar o ponto de equilbrio financeiro retomemos uma vez mais ao exemplo da empresa J. Sumar da seo 2.2.2.2. Consideremos que a depreciao inclusa nos custos e despesas fixos represente R$ 20.000,00 e que a empresa desembolsou R$ 5.000,00 relativos a juros sobre dvidas (no houve amortizao de dvidas, uma vez que se encontra no perodo de carncia). Assim, temos que o ponto de equilbrio financeiro ocorre quando a receita atingir R$ 537.500,00. Inclumos na equao utilizada na seo 2.2.2.2 as variveis referentes Depreciao do Ativo Imobilizado (DI), Amortizao do Intangvel (AI), Juros (J) e, Amortizao de Dvidas (AD). Assim, temos:PEF => R = (CV + DV) + (CF + DA+ DVF DI AI) + J + AD PEFValor Monetrio:

R = 0,60 R (+) R$ 140.000,00 (+) R$ 50.000,00 (+) R$ 40.000,00 R$ 20.000,00 + R$ 5.000,00

PEF Valor Monetrio: R 0,60 R = R$ 215.000,00 PEF Valor Monetrio: 0,40 R = R$ 215.000,00

RS 215.000,00 0,40 PEFValor Monetrio : R = R$ 537.500,00 PEFValor Monetrio : R =Para comprovar, elaboramos uma Demonstrao de Resultados: Receita Custos e Despesas Variveis (0,60 x receita) Margem de Contribuio Custos e Despesas Fixos (sem depreciao) Lucro Operacional Despesas Financeiras (juros) Lucro Antes do Imposto de Renda = R$ 537.500,00 = (R$ 322.500,00) = R$ 215.000,00 = (R$ 210.000,00) = R$ = R$ = R$ 5.000,00 5.000,00 0,00

2.2.4. Margem de segurana operacional A margem de segurana operacional (MSO) indica o montante de margem de contribuio que a empresa gera acima do ponto de equilbrio. Desse modo, constitui a folga que a empresa possui para que no venha a incorrer em prejuzos. Sua equao : MSO = margem de contribuio da empresa (-) margem de contribuio no ponto de equilbrio42 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

2.2.5. Alavancagem operacional Na introduo deste captulo descrevemos que os custos fixos permanecem constantes para uma determinada capacidade de produo instalada. Isso implica dizer que o lucro operacional ser diferente em cada nvel de atividades (volume de produo e de vendas) que a empresa venha a realizar. Assim, esse lucro ser mnimo quanto menor for a utilizao dessa capacidade e mximo quanto maior for a utilizao dessa capacidade. Essa variao do lucro operacional provocada pela alavancagem. Para ilustrar, consideremos que a atual estrutura de custos fixos da Fundio B. de Ouro est dimensionada para processar oito toneladas mensais de sucatas. No entanto, devido a fatores conjunturais sua produo e vendas tem oscilado entre cinco toneladas e oito toneladas mensais para atender a demanda. Caso a demanda diminua e se estabilize em patamar inferior a cinco toneladas a direo da empresa dever rever a estrutura de custos fixos. Assim, o montante de custos fixos no se altera neste intervalo. O preo de venda que a empresa pratica de R$ 4.000,00 a tonelada, os custos variveis totalizam R$ 2.000,00 por tonelada e os custos fixos correspondem a R$ 6.000,00 mensais. O quadro a seguir apresenta o lucro operacional da Fundio B. de Ouro quando a produo e vendas atinge cinco toneladas, seis toneladas, sete toneladas e oito toneladas.Produo e Vendas (em toneladas) Receita Custos e despesas variveis Margem de contribuio Custos e despesas fixos Lucro operacional 5 20.000,00 -10.000,00 10.000,00 -6.000,00 4.000,00 6 24.000,00 -12.000,00 12.000,00 -6.000,00 6.000,00 7 28.000,00 -14.000,00 14.000,00 -6.000,00 8.000,00 8 32.000,00 -16.000,00 16.000,00 -6.000,00 10.000,00

Observando esses dados a partir do nvel de produo de 5 toneladas, tem-se: a. Quando a produo e vendas passam de 5 toneladas para 6 toneladas mensais O crescimento da receita, custos variveis e margem de contribuio, de 20%. O crescimento do lucro operacional de 50%.

b. Quando a produo e vendas passam de 5 toneladas para 7 toneladas mensais O crescimento da receita, custos variveis e margem de contribuio, de 40%.43 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

O crescimento do lucro operacional de 100%.

livro de custos

Documents